Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

ТЕМА 9 «Tratamente contabile privind impozitul pe profit »

(IAS 12 Impozitul pe profit) (7L+5S)

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale

2. Impozitul curent
3. Impozitul amânat
4. Alocarea impozitului curent și cel amânat
5. Prezentarea și dezvăluirea informațiilor

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale

Obiectivul standardului: stabilește tratamentul contabil privind impozitul pe profit şi

prezentarea informaţiilor referitoare la impozitul pe profit.
Contabilitatea impozitului pe profit în conformitate cu IAS 12 prevede următoarele:
 Calcularea cheltuielilor cu (sau a venitului din) impozitul curent;
 Calcularea cheltuielilor cu (sau a venitului din) impozitul amânat.
Recunoașterea impozitului pe profit în conformitate cu IFRS se complică doar prin faptul
că profitul/pierderea înregistrată într-o anumită perioadă contabilă nu este egală cu
profitul/pierderea înregistrată în scopuri fiscale. Aceasta este cauzată de diferite valori contabile
ale activelor și datoriilor în conformitate cu IFRS și scopuri fiscale care provoacă anumite
diferențe (numite permanente) dintre profitul/pierderea recunoscute în conformitate cu IFRS și
profitul/pierderea fiscală care niciodată nu se vor inversa în perioadele viitoare. Alte diferențe
sunt temporare și se vor inversa în perioadele viitoare.
Aceste diferențe temporare (sau ”de timp”) afectează impozitele amânate, inclusiv:
 cheltuielile cu (venitul din) impozitul amânat;
 creanțele (datoriile) privind impozitul amânat.
Definiții
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă înainte de deducerea
cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă,
determinat(ă) în conformitate cu regulile stabilite de către autorităţile fiscale, pe baza căruia
(căreia) este plătit (recuperat) impozitul pe profit.
Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea cumulativă privind
impozitul curent şi cel amânat inclusă în determinarea profitului sau a pierderii pentru o
perioadă.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătit (recuperat) în raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.

1
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Datoriile privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, plătibile în

perioadele contabile viitoare cu privire la diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, recuperabile
în perioadele contabile viitoare, cu privire la:
 diferenţele temporare deductibile;
 reportarea pierderilor fiscale neutilizate;
 reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenţele temporare sunt acele diferenţe apărute între valoarea contabilă a unui activ sau
a unei datorii din situaţia poziţiei financiare şi baza sa fiscală.
În dependenţă de modul de reflectare, calculare şi impozitare a diferenţelor temporare, a
datoriilor şi activelor amânate privind impozitul pe venit, în plan internaţional s-au conturat două
metode de contabilizare a impozitului pe profit:

 metoda impozitului curent (exigibil);

 metoda impozitului amânat.
2. Impozitul curent
Impozitul curent este impozitul pe profit de plată ori de recuperat, determinat în funcţie
de baza impozabilă (profit sau pierdere fiscală) stabilită în conformitate cu prevederile
legislaţiei fiscale din perioada curentă.
Profitul impozabil se calculează în modul următor:
- veniturile realizate din orice sursă minus cheltuielile deductibile efectuate în scopul
realizării veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă
cheltuielile nedeductibile:
Profit = (Venituri - Cheltuieli) - Venituri + Cheltuieli
impozabil din orice deductibile neimpozabile nedeductibile sau
sursă

Profit = (Total venituri - Total cheltuieli) +/- Diferențe permanente +/-

impozabil Diferențe temporare

Impozitul curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca o

datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele
precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut
drept creanţă privind impozitul pe profit.
Potrivit metodei impozitului curent, impozitul pe venit calculat spre plată într-o perioadă
de gestiune este egal cu datoria privind impozitul pe venit curent, determinat în această perioadă

2
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

în declaraţia privind impozitul pe venit. Diferenţele temporare ce apar nu se reflectă în

contabilitate.
Exemplul 1.
Entitatea înregistrează un profit anual în anul 201X în sumă de 1,000,000 lei.
Rata impozitului constituie -12%
La calcularea profitul impozabil se vor lua în calcul următoarele:
 nu se impozitează venitul obținut de la valorile mobiliare de stat în sumă de
800,000 lei, cheltuielile aferente au constituit 270,000 lei,- nu participa
 cheltuielile privind amortizarea mijloacelor fixe în scopuri financiare constituie 250,000
lei, în scopuri fiscale - 200,000 lei, CF-250000 Cfisc-200000 50000
 venit obținut din vânzare mijloacelor fixe 300,000 lei, cheltuielile aferente - 250,000 lei,
 cheltuielile aferente deprecierii activelor, înregistrate în situațiile financiare constituie
500,000 lei,
 reducerile pentru pierderi la active și la angajamente condiționale, calculate conform
reglementărilor BNM constituie 800,000 lei,-nu participa
 cheltuieli cu provizioane calculate pentru concedii neutilizate, etc. în sumă de 150,000 lei,
 reluare provizioanelor calculate pentru concediile neutilizate calculate
pentru perioada precedentă în valoare de 140,000 lei,
 alte cheltuieli nedeductibile (nelegate de activitatea de întreprinzător) în
sumă 10,000 lei.
Se cere: calculați mărimea impozitului pe venit ce urmează sa-l achite entitatea pentru venitul
obținut în anul 201X.
Rezolvare:
Tabelul 1. Calcularea impozitului pe profit (metoda impozitului curent)
Profit pana la impozit 1000000
Rezult ajust invest fin 800000 - 270000 530000
50000
Chelt privind amort MF
VENIT NET DE LA REAL MF 50000

Chel privind deprecierea activ 500000

Chelt cu proviz calc 150000

Reluarea proviz calc (140000)

Alte chelt nedeductibile 10000

Profit impozabil

Suma impozit
Profit net

1000000-530000-50000+50000+150000+140000+10000 -500000 =270000 2 caz 770000

3
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

3. Impozitul amânat
Metoda impozitului amânat presupune contabilizarea impozitului pe profit în cursul
aceluiaşi an la care se raportează veniturile şi cheltuielile. Sunt luate în calcul numai diferenţele
temporare, fiind reflectate în cheltuieli privind impozitul pe profit, deoarece cele permanente nu
creează un impozit recuperabil sau plătibil, în viitor.
O entitate trebuie, cu anumite excepţii, să recunoască o datorie privind impozitul amânat
(sau o creanţă privind impozitul amânat) ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii
contabile a unui activ sau a unei datorii ar face plăţile viitoare ale impozitelor mai mari (mai
mici) decât ar fi acestea dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.
Metoda folosită în determinarea impozitului amânat este una bilanţieră care prevede
existența elementelor evaluate conform reglementărilor contabile şi înscrise în situaţiile
financiare. Astfel, impozitul pe profit amânat are rolul de a reconcilia profitul contabil cu
impozitul pe profit, având în vedere existenţa diferenţelor temporare între valoarea contabilă
şi valoarea fiscală a activelor şi datoriilor prezentate în situaţiile financiare, pe baza relaţiei:
Impozit pe profit = Diferenţe temporare x Cota de impozit
amânat pe profit

Diferenţele temporare se calculează scăzând din valoarea contabilă a activelor şi a datoriilor

baza de impozitare a acestora:

Diferenţe temporare = Vc - Bf , unde:

Vc = Valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii (valoarea recunoscută în

bilanţ, adică valoarea netă);
Bf = Valoarea atribuită respectivului element din punct de vedere fiscal.

Diferențele temporare apar în următoarele cazuri:

 Atunci când există diferențe dintre valorile contabile și bazele fiscale la recunoașterea
inițială a activelor și pasivelor (sau la perioada când se creează o bază fiscală pentru
acele elemente care au o bază fiscală, dar care nu sunt recunoscute în calitate de active
și datorii).
 Atunci când apare o diferență dintre valoarea contabilă și baza fiscală după
recunoașterea inițială deoarece s-a recunoscut un venit sau cheltuială în rezultatul
global sau capital într-o anumită perioadă de raportare, însă este recunoscut în profitul
impozabil într-o perioadă diferită.

4
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

 Atunci când baza fiscală a unui activ sau datorii se schimbă și schimbarea nu va fi
recunoscută în valoarea contabilă a activului sau datoriei în orice perioadă.
Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe care au drept rezultat valori
impozabile în determinarea impozitului pe profit curent al perioadelor următoare, pe măsură ce
valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau valoarea contabilă a datoriei va fi decontată.
Aceste diferenţe se constată dacă:
- în cazul activelor: Vc > Bf
- în cazul datoriilor: Vc < Bf
Diferenţele temporare impozabile au ca efect o majorare a impozitului pe profit exigibil
în perioadele următoare. Aceste efecte viitoare se contabilizează în anul în curs sub formă de
datorii privind impozit amânat, astfel:
Dt 731 ct 428
Diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe care au drept rezultat valori
deductibile în determinarea impozitului pe profit curent al perioadelor viitoare, pe măsură ce
valoarea contabilă a activului sau a datoriei va fi recuperată, respectiv decontată.
Aceste diferenţe se constată dacă:
- în cazul activelor: Vc < Bf
- în cazul datoriilor: Vc > Bf
Diferenţele temporare deductibile au ca efect o diminuare a impozitului pe profit exigibil
în perioadele următoare. Aceste efecte viitoare se contabilizează în anul de gestiune curent sub
formă de creanţe, adică de active privind impozit amânat, astfel:
Dt 161 ct 731

Tabelul 2. Diferențe temporare

Indicatori Impozabile Deductibile
(conduc la apariția datoriei (conduc la apariția creanței privind
privind impozitul amânat) impozitul amânat)

Valoarea contabilă Valoarea contabilă

Active > <
Baza fiscală Baza fiscală

Valoarea contabilă Valoarea contabilă

Datorii < >
Baza fiscală Baza fiscală

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din
orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta

5
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile,
atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemplul 2. Un utilaj costă 100 000 lei. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30  000 lei
a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în
perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat
de utilizarea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil
şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale.
Baza fiscală a utilajului este _____________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Exemplul 3. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 50 000 lei. Venitul din dobândă
aferent va fi impozitat pe baza contabilităţii de casă.
Baza fiscală a dobânzii de încasat este _____________________________________________
_____________________________________________________________________________

Exemplul 4. Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 000 lei. Venitul aferent a fost
deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală).
Baza fiscală a creanţelor comerciale este __________________________________________
___________________________________________________________________________-_
Exemplul 5: Creanţa aferentă unui împrumut are o valoare contabilă de 60 000 lei.
Rambursarea împrumutului nu va avea nici o consecinţă fiscală.
Baza fiscală a împrumutului este __________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi
deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile
viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate
este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele
viitoare.
Exemplul 6: Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabilă de 100 000 lei.
Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilităţii de casă.
Baza fiscală a cheltuielilor angajate este ___________________________________________
_____________________________________________________________________________

Exemplul 7: Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabilă de 100 000 lei.
Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale.
Baza fiscală a cheltuielilor angajate este ____________________________________________

6
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

_____________________________________________________________________________

Exemplul 8: Datoriile curente includ amenzile şi penalităţile de plătit cu o valoare contabilă de

100 lei. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri fiscale.
Baza fiscală a amenzilor şi a penalităţilor de plătit este
_________________________________
_____________________________________________________________________________

Exemplul 9: Un împrumut de rambursat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea

împrumutului nu va avea nici o consecinţă fiscală.
Baza fiscală a împrumutului este
___________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în situaţia
poziţiei financiare.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli în cadrul
determinării profitului contabil în perioada în care au fost suportate, dar considerarea lor ca
fiind deductibile în cadrul determinării profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea să nu fie
permisă până într-o perioadă ulterioară.
Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care
autorităţile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă
nulă este o diferenţă temporară deductibilă care va avea ca rezultat o creanţă privind impozitul
amânat.
Exemplul 10 : Având în vedere o rată a impozitului de 12%, ce înregistrări contabile se vor
efectua pentru fiecare din diferențele temporare?
Rezolvare:

Nr. Descriere VC BF Diferența Tipul

temporara diferenței

1 Costul unui utilaj constituie 100 000 lei.

(A) Amortizarea în scopuri fiscale în sumă
de 30 000 lei a fost deja dedusă în
perioada curentă şi în cele anterioare, iar
costul rămas va fi deductibil în
perioadele în urma cedării utilajului.
Venitul generat de utilizarea utilajului
este impozabil, orice câştig rezultat din
cedarea utilajului va fi impozabil şi
orice pierdere din cedarea acestuia va fi

7
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

deductibilă în scopuri fiscale.

2 Dobânda de încasat are o valoare
(A) contabilă de 50 000 lei. Venitul din
dobândă aferent va fi impozitat pe baza
contabilităţii de casă.
1 Datoriile curente includ cheltuielile cu o
(D) valoare contabilă de 30 000 lei.
Cheltuielile aferente vor fi deduse în
scopuri fiscale pe baza contabilităţii de
casă.

Datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la)
autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (şi legile fiscale) care au fost promulgate sau în
mare măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.
Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare
preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe
baza ratelor de impozitare (şi a legilor fiscale) care au fost promulgate sau în mare măsură
adoptate până la finalul perioadei de raportare.
Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat şi a creanţelor privind impozitul amânat
trebuie să reflecte consecinţele fiscale care ar decurge din modul în care entitatea preconizează,
la finalul perioadei de raportare, că va recupera sau deconta valoarea contabilă a activelor şi a
datoriilor sale.
Modul în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei
datorii) poate afecta fie unul dintre următoarele elemente, fie ambele:
 rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (decontează)
valoarea contabilă a activului (a datoriei);
 baza fiscală a activului (a datoriei).
Valoarea contabilă a creanţelor privind impozitul amânat trebuie revăzută la finalul fiecărei
perioade de raportare.
O entitate trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanţe privind impozitul amânat în
măsura în care nu mai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite
utilizarea beneficiului unei părţi a creanţei privind impozitul amânat sau al totalităţii acesteia.
Orice astfel de reducere trebuie reluată dacă se dovedeşte că există probabilitatea de a fi
disponibil suficient profit impozabil.
Este necesară reevaluarea capacității de recuperare a creanțelor privind impozitul amânat la
fiecare perioadă de raportare.
Exemplul 11: În anul 2017 Compania Alfa a înregistrat o pierdere fiscală în suma de 100 mii
lei. Conform Codului fiscal această pierdere poate fi acoperită în următorii 3 ani.

8
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Conform estimărilor în următorii 3 ani Compania Alfa va obține profit impozabil în sumă de 60
mii lei.
În anul 2018 Compania Alfa a înregistrat un profit în sumă de 5 mii lei și și-a revizuit
prognozele pe următorii doi ani. Conform prognozei în anii 2018-2019. Compania va obține un
profit de 20 mii lei.
Se cere: Având în vedere o rată a impozitului de 12%, care va fi suma creanței privind impozitul
pe venit amânat și ce înregistrări contabile se vor efectua pentru fiecare an?

Rezolvare: mii lei

Anul Baza de Creanță privind Suma de Dt Ct
calcul impozitul majorare /
amânat diminuare

4. Alocarea impozitului curent și cel amânat

Impozitul curent şi impozitul amânat trebuie să fie recunoscute în afara profitului sau
pierderii dacă impozitul are legătură cu elemente care sunt recunoscute, în aceeaşi perioadă sau
într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii.
În consecinţă, impozitul curent şi impozitul amânat care sunt aferente elementelor care
sunt recunoscute în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită:
 în alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscute în alte elemente ale
rezultatului global.
 direct în capitalurile proprii trebuie recunoscute în capitalurile proprii.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară impun sau permit creditarea sau
înregistrarea anumitor elemente direct în capitalurile proprii.
Exemple de astfel de elemente sunt:
 o ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a
politicii contabile care este aplicată retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8
Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori);
 sumele apărute odată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii a
instrumentelor financiare compuse.
Cheltuielile fiscale trebuie recunoscute în aceeași componentă a rezultatului global (adică
activitate în derulare, activitate întreruptă, sau rezultat global) sau în capital propriu în calitate
de tranzacție sau alt eveniment care a generat cheltuieli fiscale.
Exemplul 12. Entitatea a efectuat reevaluarea imobilizărilor. Rezultat contabil a crescut cu
100,000 lei. În jurisdicția entității, nu se permite deducerea și este sursă neimpozabilă
reevaluarea mijloacelor fixe. Rata impozitului constituie 12%.

9
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Conform IAS 16 dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca rezultat al
reevaluării, atunci creşterea trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global şi
cumulată în capitalurile proprii, cu titlu de surplus din reevaluare.
După cum am menționat anterior cheltuielile fiscale trebuie recunoscute în aceeași
componentă a rezultatului global.
Nr. Descriere VC BF Diferența Tipul diferenței
temporara
1

Deoarece avem o diferență temporară impozabilă se va înregistra o datorie privind impozitul

amânat în sumă de _________________
Pentru această tranzacție se vor întocmi următoarele înregistrări contabile:
Nr. Descriere Dt Ct Suma
d/o

5. Prezentarea și dezvăluirea informațiilor

Creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt prezentate ca articole/elemente

separate în situația poziției financiare (bilanțul contabil).
Activele și pasivele pot fi compensate doar dacă există un drept legal ce justifică
operațiunea respectivă.
Creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt prezentate ca elemente separate în
situația poziției financiare.
Activele și pasivele pot fi compensate doar dacă există un drept legal de compensare și
acestea sunt asociate cu impozitele percepute de aceeași autoritate.
Componentele cheie pentru cheltuielile fiscale (venituri) trebuie să fie dezvăluite separat:
 cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
 orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare
pentru impozitul curent;
 valoarea cheltuielilor cu (veniturile din) impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale
şi reluării diferenţelor temporare;
 cheltuieli cu impozitul amânat datorită schimbării ratelor sau unor taxe noi impuse;

10
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

 o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade
precedente, folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
 o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade
precedente, folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;
 reducerea creanțelor privind impozitul amânat datorită modificărilor
colectarea/realizarea probabilă;
 cheltuieli cu impozitul datorită modificărilor în politicile contabile.
Următoarele aspecte trebuie dezvăluite separat:
a. impozitul agregat curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în
capitalurile proprii;
b. valoarea impozitului pe profit aferentă fiecărei componente a altor elemente ale
rezultatului global o explicare a relaţiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) şi
profitul contabil;
c. modificările ratelor de impozite;
d. valoarea agregată a diferenţelor temporare asociate investiţiilor în filiale, sucursale şi
entităţi asociate şi intereselor în asocierile în participaţie pentru care nu au fost recunoscute
datorii privind impozitul amânat.
Următoarea informație se dezvăluie separat
În legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară şi în legătură cu fiecare tip de pierderi şi
credite fiscale neutilizate:
1. valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscute în situaţia poziţiei
financiare pentru fiecare perioadă prezentată;
2. valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat
recunoscută în profit sau pierdere, dacă acest lucru nu rezultă din modificările apărute în sumele
recunoscute în situaţia poziţiei financiare;
În legătură cu activităţile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
1. câştigului sau pierderii din întrerupere;
2. profitului sau pierderii rezultat(e) din activităţile curente ale activităţii întrerupte pentru
perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară
prezentată;
3. valoarea consecinţelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acţionarilor entităţii
care au fost propuse sau declarate înainte să fie autorizată situaţiilor financiare, dar care nu sunt
încă recunoscute ca datorie în situaţiile financiar

11
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea de 30 a fost deja dedusă în

perioada curentă şi în perioadele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în
perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului.
Venitul generat de folosirea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea
utilajului va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în
scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.
Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va
fi impozitat pe baza contabilităţii de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este
nulă.
Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent a fost deja
inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanţelor comerciale
este de 100.
Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele
nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă
din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de
100.(a)
Creanţa aferentă unui împrumut are o valoare contabilă de 100. Rambursarea
împrumutului nu va avea nici o consecinţă fiscală. Baza fiscală a împrumutului este
de 100.
(a) Conform acestei analize, nu există nici o diferenţă temporară impozabilă. O
analiză alternativă este aceea conform căreia dividendele acumulate care
urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă, iar rata de impozitare nulă este
aplicată diferenţei temporare impozabile rezultate, de 100. Conform ambelor
analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.
Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile
aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilităţii de casă. Baza fiscală a
cheltuielilor angajate este nulă.
Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă
de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilităţii de casă.
Baza fiscală a dobânzii primite în avans este nulă.
Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuiala
aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor angajate
este de 100.
Datoriile curente includ amenzile şi penalităţile acumulate cu o valoare contabilă de
100. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a
amenzilor şi penalităţilor acumulate este de 100.(a)
Un împrumut de rambursat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea
împrumutului nu va avea nici o consecinţă fiscală. Baza fiscală a împrumutului este
de 100.
Un activ care costă 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri
fiscale este de 90, iar rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulată de
90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obţină profit impozabil de
100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecinţă, entitatea va plăti
impozit pe profit în sumă de 10 (25% din 40) atunci când recuperează valoarea contabilă a
activului. Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza fiscală de 60 este o diferenţă
temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie privind impozitul

12
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

amânat egală cu 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci
când recuperează valoarea contabilă a activului.
O entitate recunoaşte o datorie de 100 pentru costurile angajate privind garanţia unui
produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanţia produsului nu vor fi deductibile până când
entitatea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100 minus valoarea care
va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele viitoare).
La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil
viitor cu 100 şi, în consecinţă, va reduce plăţile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din
100). Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza fiscală nulă reprezintă o diferenţă
temporară deductibilă de 100. Prin urmare, entitatea recunoaşte o creanţă privind impozitul
amânat egală cu 25 (25% din 100), cu condiţia să existe probabilitatea ca entitatea să obţină
suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata
impozitelor.
Identificarea unei diferenţe temporare deductibile la finalul Anului 2:
Entitatea A cumpără pentru 1.000 u.m., la începutul Anului 1, un instrument de datorie cu o
valoare nominală de 1.000 u.m. plătibilă la scadență în 5 ani, cu o rată a dobânzii de 2%
plătibilă la finalul fiecărui an. Rata dobânzii efective este de 2%. Instrumentul de datorie este
evaluat la valoarea justă.
La finalul Anului 2, valoarea justă a instrumentului de datorie a scăzut la 918 u.m. ca urmare
a creșterii ratelor dobânzii de pe piaţă la 5%. Este probabil ca Entitatea A să colecteze toate
fluxurile de trezorerie contractuale în cazul în care continuă să dețină instrumentul de datorie.
Orice câștiguri (pierderi) aferente instrumentului de datorie sunt impozabile (deductibile)
doar atunci când sunt realizate. Câștigurile (pierderile) care rezultă la vânzarea sau la
scadenţa instrumentului de datorie sunt calculate în scopuri fiscale ca fiind diferența dintre
valoarea colectată și costul iniţial al instrumentului de datorie.
În consecinţă, baza fiscală a instrumentului de datorie este costul său iniţial.
Diferența dintre valoarea contabilă de 918 u.m. a instrumentului de datorie din situaţia
poziţiei financiare a Entității A și baza sa fiscală de 1.000 u.m. generează o diferenţă
temporară deductibilă de 82 u.m. la finalul Anului 2 (a se vedea punctele 20 și 26 litera (d)),
indiferent dacă Entitatea A preconizează să recupereze valoarea contabilă a instrumentului
de datorie prin vânzare sau utilizare, adică prin deținerea acestuia și colectarea fluxurilor
de trezorerie contractuale, sau printr-o combinație a acestora.

13
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Aceasta deoarece diferenţele temporare deductibile sunt diferențe temporare dintre valoarea
contabilă a unui activ sau a unei datorii în situaţia poziţiei financiare şi baza sa fiscală care
vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a
datoriei este recuperată sau decontată (a se vedea punctul 5). Entitatea A obține o deducere
echivalentă cu baza fiscală a activului de 1.000 u.m. la determinarea profitului impozabil
(pierderii fiscale) la vânzare sau la scadență.
Un element de imobilizări corporale are o valoare contabilă de 100 şi o bază fiscală de 60.
O rată de impozitare de 20% s-ar aplica dacă activul ar fi vândut şi o rată de impozitare de 30%
s-ar aplica la alt venit.
Entitatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20% din 40)
dacă preconizează vânzarea activului fără a-l mai folosi şi o datorie privind impozitul amânat în
valoare de 12 (30% din 40) dacă preconizează că va păstra activul şi îi va recupera valoarea
contabilă prin utilizarea sa.

Un element de imobilizări corporale cu un cost de 100 şi o valoare contabilă de 80

este reevaluat la 150. Nicio ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale.
Amortizarea cumulată în scopuri fiscale este de 30, iar rata de impozitare este de 30%.
Dacă activul este vândut la un preţ mai mare decât costul său, amortizarea fiscală
cumulată de 30 va fi inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare care
depăşesc costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a activului este de 70 şi există o diferenţă temporară impozabilă de 80.
Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea
activului, ea trebuie să genereze profit impozabil de 150, dar va putea deduce doar
amortizarea de 70. În acest caz, există o datorie privind impozitul amânat egală cu 24
(30% din 80). Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin
vânzarea imediată a activului şi obţinerea unor încasări de 150, datoria privind
impozitul amânat este calculată după cum urmează:

Diferenţă temporară impozabilă Rata de Datoria privind

impozitare impozitul amânat
Amortizarea fiscală cumulată 30 30% 9
Încasări peste cost 50 zero –
Total 80 9

14
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Datele sunt aceleaşi ca în exemplul B, cu excepţia faptului că, dacă elementul este
vândut la un preţ mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi
inclusă în venitul impozabil (impozitat la 30%), iar încasările din vânzare vor fi
impozitate la 40%, după deducerea unui cost ajustat la inflaţie de 110.

Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea

activului, ea trebuie să genereze profit impozabil de 150, dar va putea deduce doar
amortizarea de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferenţă
temporară impozabilă de 80 şi o datorie privind impozitul amânat egală cu 24
(30% din 80), la fel ca în exemplul B.

Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea

imediată a activului, cu încasări de 150, entitatea va putea deduce costul indexat
de 110. Încasările nete de 40 vor fi impozitate la 40%. În plus, amortizarea fiscală
cumulată de 30 va fi inclusă în profitul impozabil şi impozitată cu 30%. În acest
caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferenţă temporară
impozabilă de 70 şi există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40% din 40
plus 30% din 30). Dacă baza fiscală nu este imediat evidentă în acest exemplu, ar
putea fi util să se aibă în vedere principiul fundamental evidenţiat la punctul 10.

(notă: în conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat suplimentar care apare

odată cu reevaluarea este recunoscut în alte elemente ale rezultatului global)

O investiţie imobiliară are un cost de 100 şi o valoare justă de 150. Aceasta este evaluată
folosind modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40. Investiția cuprinde un teren cu un cost
de 40 şi valoarea justă de 60 şi o clădire cu un cost de 60 şi valoarea justă de 90. Terenul are
o durată de viaţă utilă nelimitată.

Amortizarea cumulată a clădirii în scopuri fiscale este de 30. Modificările nerealizate ale
valorii juste ale investiţiei imobiliare nu afectează profitul impozabil. Dacă investiţia
imobiliară este vândută la un preţ mai mare decât costul său, reluarea amortizării fiscale
cumulate de 30 va fi inclusă în profitul impozabil şi impozitată la o rată de impozitare
obişnuită de 30%. Pentru vânzările care depăşesc costul activului, reglementările fiscale
specifică rate de impozitare de 25% pentru activele deţinute pentru o durată mai scurtă de
doi ani şi de 20% pentru activele deţinute cel puţin doi ani.

15
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Deoarece investiţia imobiliară este evaluată utilizând modelul bazat pe valoarea justă din
IAS 40, există o prezumţie relativă privind faptul că entitatea va recupera valoarea
contabilă a investiţiei imobiliare în întregime prin vânzare. Dacă această prezumţie nu este
respinsă, impozitul amânat reflectă consecinţele fiscale ale recuperării valorii contabile în
întregime prin vânzare, chiar dacă entitatea preconizează că va câştiga un venit din chiria
aferentă proprietăţii înainte de vânzarea acesteia.

Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 şi există o diferenţă temporară
impozabilă egală cu 20 (60 – 40). Baza fiscală a clădirii, dacă este vândută, este de 30 (60
– 30) şi există o diferenţă temporară impozabilă egală cu 60 (90 – 30). Drept urmare,
diferenţa temporară impozabilă totală aferentă investiţiei imobiliare este de 80 (20 + 60).

În conformitate cu punctul 47, rata de impozitare este rata preconizată a se aplica pentru
perioada în care investiţia imobiliară este realizată. Aşadar, datoria privind impozitul
amânat rezultată este calculată după cum urmează, în cazul în care entitatea preconizează
că va vinde proprietatea, după ce o va deţine pentru o perioadă mai mare de doi ani:
Diferenţă temporară impozabilă Rata de Datoria
impozitare privind
impozitul
amânat
Amortizarea fiscală cumulată 30 30% 9
Încasări peste cost 50 20% 10
Total 80 19

16
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Dacă entitatea preconizează că va vinde proprietatea după ce o va deţine pentru o

perioadă mai mare de doi ani, calculul de mai sus va fi modificat pentru a aplica o rată de
impozitare de 25%, şi nu de 20%, pentru încasările peste cost.

Dacă, în schimb, proprietatea este deţinută de entitate în cadrul unui model de

afaceri al cărui obiectiv este mai degrabă să consume în mod semnificativ toate beneficiile
economice încorporate în clădire de-a lungul timpului, decât să le cedeze prin vânzare,
această prezumţie ar putea fi respinsă pentru clădire. Cu toate acestea, terenul nu este
amortizabil. Prin urmare, prezumţia privind recuperarea prin vânzare nu ar fi respinsă
pentru teren. Rezultă că datoria privind impozitul amânat va reflecta consecinţele fiscale
ale recuperării valorii contabile a clădirii prin utilizare şi a valorii contabile a terenului
prin vânzare.

Baza fiscală a clădirii, dacă este utilizată, este de 30 (60 – 30) şi există o diferenţă
temporară impozabilă egală cu 60 (90 – 30), care generează o datorie privind impozitul
amânat de 18 (30% din 60).

Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 şi există o diferenţă temporară
impozabilă egală cu 20 (60 – 40), care generează o datorie privind impozitul amânat de 4
(20% din 20).

Drept urmare, dacă prezumţia privind recuperarea prin vânzare este respinsă în
cazul clădirii, atunci datoria privind impozitul amânat aferentă investiţiei imobiliare este
de 22 (18 + 4).

În 19X2, o entitate are profit contabil în propria jurisdicţie (ţara A) în valoare de 1.500
(19X1: 2.000) şi în ţara B în valoare de 1.500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30%
în ţara A şi de 20% în ţara B. În ţara A, cheltuielile de 100 ( 19X1: 200) nu sunt deductibile
în scopuri fiscale.
Următorul exemplu este un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
19X1 19X2
Profit contabil 2.500 3.000
Impozitul la rata internă de 30% 750 900
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt
deductibile în scopuri fiscale 60 30
Efectul ratelor de impozitare mai scăzute din ţara B (50) (150)
Cheltuiala cu impozitul 760 780

17
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere realizată prin cumularea

reconcilierilor pentru fiecare jurisdicţie naţională. Conform acestei metode, efectul
diferenţelor dintre propria cotă de impozitare internă a entităţii raportoare şi rata de
impozitare internă din alte jurisdicţii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O
entitate poate fi nevoită să pună în discuţie efectul modificărilor semnificative survenite fie
în ratele de impozitare, fie în combinarea profiturilor obţinute în diferite jurisdicţii, cu
scopul de a explica modificările apărute în rata (ratele) de impozitare aplicabilă
(aplicabile), în conformitate cu dispoziţiile de la punctul 81 litera (d).
Profit contabil 2.500 3.000
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din
ţara respectivă 700 750
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt
deductibile în scopuri fiscale 60 30
Cheltuiala cu impozitul 760 780

18