Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuprins
M1.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii manageriale ............................................................................................................ 2
M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii manageriale şi obiectivele acesteia ................ 7
M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale................................................... 10
M1.U1.1. Introducere
1
managementului organizaţiei. În acest context, fiecare entitate are posibilitatea – şi
este obligată – să-şi găseasca propriul său sistem adaptat activităţii sale, mărimii
sale, modului de organizare, necesităţilor responsabililor etc.
Utilizarea contabilităţii analitice şi de gestiune devine o necesitate, în vederea
completării informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, fiind indispensabilă
pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea
deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.
2
Potrivit dispoziţiilor acestei legi, “persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii”.
În conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicată, responsabil pentru
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform specificului activităţii, este
administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei unităţi
patrimoniale.
Astfel, organizarea contabilităţii manageriale se poate realiza fie folosind conturi
specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei
tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2].
Contabilitatea managerială, în ţara noastră, se află într-o continuă evoluţie, prin
adaptarea la cerinţele economiei de piaţă, în scopul asigurării:
► informaţiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;
► informaţiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;
► informaţiilor destinate realizării unui management performant.
Legea contabilitatii, prin conţinutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenţilor
economici şi nu numai o componentă sau alta a acestuia. Aşadar, organizarea contabilităţii
analitice de gestiune nu este facultativă, potrivit legii enunţate este obligatorie, dar, spre
deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor
şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.
În procesul de perfecţionare continuă a conducerii activităţii economice a entităților, un
rol important revine contabilităţii manageriale ca parte a sistemului informaţional economic.
Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, aceasta permite cunoaşterea în fiecare moment a
modului de desfăşurare a activităţii productive, a modului de îndeplinire a prevederilor din
bugetul de venituri şi cheltuieli la toate nivelurile, în scopul fundamentării deciziilor conducerii
cu privire la activitatea curentă şi de perspectivă.
Managementul entității este interesat să cunoască nu numai situaţia resurselor de care
dispune organizația, ci şi modul cum se consumă acestea, precum şi rezultatele economice
obţinute în urma activităţii desfăşurate.
Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a
informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în principal
3
contabilitatea managerială, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea eficienţei economice a
activităţii de producţie, ca rezultat al modului de organizare şi conducere a acestei activităţi.
Dacă se urmăreşte fluxul informaţiilor economice privind cheltuielile de producţie,
orientat către calculul costului acesteia, se obţin informaţii în legătură cu eficienţa activităţii
desfăşurate de fiecare structură organizatorică a entității.
Exemplu
O societate comercială urmăreşte, să dezvolte activitatea online, în derularea
afacerii sale. Prin urmare, se află în situaţia de a adopta o decizie în acest sens.
O modalitate de a analiza opţiunile strategice ale activităţii online este “matricea
valorică a activităţilor online”, organizată în patru secţiuni, pe două dimensiuni:
impactul economic şi inovarea practică.
Înalt
Excelenţă Strategii
Impactul economic
operaţională inovatoare
(importanţa
aplicaţiei pentru
succesul entității)
Înnoirea funcţiilor Experimentare
de bază raţională
Scăzut
Scăzută Înaltă
Inovarea practică
(crearea de noi pieţe sau noi moduri
de a opera)
Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 16.
4
oferte de produse.
Se conturează astfel, două direcţii în furnizarea informaţiilor: a) sprijinirea
managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate şi b) motivarea
managerilor şi angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor organizaţiei.
5
Societatea X SA generează următoarele cheltuieli:
a. Achiziţionarea de făină de către fabrica de panificaţie;
b. Achiziţionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuiţi,
astfel încât biscuiţii să se păstreze proaspeţi un timp mai îndelungat;
c. Achitarea facturii primite de la agenţia de publicitate pentru publicitatea
cozonacului cu stafide;
d. Salariile specialiştilor în tehnologii alimentare care studiază fezabilitatea unui
sortiment de pâine cu un număr redus de calorii;
e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obţinerea de spaţiu
suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi;
f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a răspunde la întrebările
consumatorilor pentru eventualele nemulţumiri la adresa produselor societăţii;
g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livrează toate
sortimentele de pâine către principalele supermarketuri.
Se cere să se clasifice fiecare articol de cheltuială (a-g) pe funcţiile economice din
lanţul valoric prezentat mai sus.
Rezolvare: a. Producţie b. Designul produselor c. Marketing
d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienţilor
g. Distribuţie
6
pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl constituie urmărirea „gestiunii
întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul producţiei”.
Legătura între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este prezentată pe
baza asemănărilor şi deosebirilor, astfel:
7
▪ a treia etapă, manifestată după 1985, când atenţia este concentrată spre reducerea risipei
resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi tehnicilor
de management al costurilor.
▪ a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de crearea şi
producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită
analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare
organizaţională.
În România, etapizarea evoluţiei contabilităţii de gestiune, ţinând seama, în primul rând,
de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentată sub următoarea
formă [DUM, CAL 14]:
- faza întâi, poate fi suprapusă, atât temporal cât şi conceptual, peste prima fază existentă
la nivel internaţional. Este momentul apariţiei primei publicaţii cuprinzând aspecte teoretico-
practice privind contabilitatea industrială –I. N. Evian, Contabilitatea industrială, Bucureşti,
1947.
- faza a doua – destul de difuză în România, întrucât adoptarea deciziilor economice se
realiza la nivel central, de către stat, iar obţinerea de informaţii necesare luării unei decizii, în
contextul economico-politic existent, era lipsită de interes.
- faza a treia – nu are corespondent în literatura contabilă din România (datorită existenţei
economiei planificate).
- faza a patra, identificată la nivel internaţional după 1995, se află într-un stadiu de
început în România.
8
►Sintetizând, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este: obţinerea în timp
real de informaţii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente şi
utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului şi adoptarea de decizii, să se
elaboreze un ansamblu armonios de prognozări [IAC, DRA 20].
Exemplu
Managerii, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot
adopta următoarele categorii de decizii: a) decizii care se încadrează în categoria
deciziilor de planificare şi b) decizii de control. Deciziile de planificare se referă
la definirea obiectivelor organizaţiei, previziunea rezultatelor pentru diferite
metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează decizia
privind modul în care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:
iniţierea acţiunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare şi
definirea indicatorilor de evaluare a performanţelor şi a feedbackului care va
contribui la luarea deciziilor viitoare.
9
o abordare managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 24.
10
√ funcţia comercială – evidenţiază rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a
bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere [DUM, CAL 87].
Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului contabil
internaţional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89].
Conform acestui referenţial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:
♦ costurile directe aferente unităţilor produse
+ alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de
transformarea materialelor în produse finite
+ alte costuri în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi
stadiul în care se găsesc
+ (opţional) costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung.
la
Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului naţional actual
(OMFP 1802/2014).
Conform acestui referenţial, costurile de producţie sau de prelucrare ale
stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind:
♦ cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie)
+ cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată, în mod raţional, ca fiind legată
de fabricarea acestora
+ (opţional) o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect
atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de
producţie.
11
M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor
1.Unul dintre obiectivele enumerate în continuare nu este specific contabilităţii de gestiune, aşa
cum este prevăzut în Legea contabilităţii nr. 82/1991:
a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii
produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate;
b) calcularea cifrei de afaceri; d) întocmirea bugetului de venituri şi
cheltuieli pe feluri de activităţi.
12
Unitatea de învăţare M1.U2.
NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA
COSTURILOR
Cuprins
M1.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii manageriale ...... 2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei .............................. 5
M1.U2.5. Clasificarea costurilor producţiei .................................................................. 10
M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 10
M1.U2.1. Introducere
1
M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare
2
• Conceptul de cost unitar este obținut prin raportarea cheltuielile de producţie şi
desfacere la producţia care determină aceste cheltuieli.
În literatura de specialitate, alături de costul produsului se utilizează costul perioadei care
are în componență toate cheltuielile reflectate în rezultatul exerciţiului în care au fost efectuate,
fără a exista o legătură cu produsul obţinut şi vândut [RIS 343]. Luând în considerare cele două
noțiuni se realizează o grupare a cheltuielilor ce intră în componenţa costului.
Studiul costului unitar (al produsului) se elaborează pornind de la elementele de definire
[TRI 2]:
√ cheltuielile de producţie şi
√ producţia ce determină înregistrarea cheltuielilor de producţie.
Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia în organizarea contabilităţii manageriale
[OPR 16]:
”♦ după destinaţie şi importanţă, producţia rezultată în urma desfășurării activității
entității se grupează în:
1) Producţie (activitate) de bază – generată de obiectul activităţii principale şi care are ca
rezultate produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii realizate, în general, pentru vânzare în
afara entității. Se derulează în secţiile de producție de bază, denumite centre (locuri) principale
de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
2) Producţie (activitate) auxiliară – ajută la desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de
bază, iar rezultatele obținute se concretizează în produse secundare sau executarea de lucrări şi
servicii. Exemple de astfel de activități (producție): producţia secţiei de sculărie, a centralei
electrice, de apă, de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Activitatea are loc în secţii auxiliare de producţie, denumite centre secundare de producţie
sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producţie (activitate) anexă – este activitatea care nu are legătură directă cu obiectul de
bază al entității. Se desfășoară în secţiile anexe. Exemplu de secții anexe: gospodăria comunală şi
de locuinţe, gospodăria agricolă anexă etc. Sunt denumite în contabilitate locuri (centre)
secundare de producţie, de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Gruparea activităților este utilizată în organizarea contabilităţii de gestiune întrucât
stabilirea, evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor se întocmește pe secţii şi locuri de producţie,
3
respectiv de cheltuieli, adică pe locurile unde au fost generate, şi, în continuare, pe produsele
fabricate în cadrul secţiilor şi locurilor respective, folosind conturile de gestiune aferente.
Operațiunile de gestionare și conducere a producţiei aparținând secţiilor de bază, secțiilor
auxiliare şi a celor anexă, precum şi a entității, în întregul ei, este pusă în operă de sectorul
administrativ şi de conducere, care reprezintă un centru separat de cheltuieli.
Exemplu
Se consideră o firmă care desfăşoară activitate de fabricare a produselor lactate
(caşcaval, brânză, unt, smântână, îngheţată, lapte pasteurizat etc.) Societatea este
structurată pe trei secţii principale de producţie (secţia de lapte pasteurizat, secţia
de produse din lapte, secţia de îngheţată), atelierul mecanic, centrala termică şi
ferma de bovine. Activitățile desfăşurate de firma de produse lactate se repartizează
astfel:
√ producţie de bază: activitatea secţiilor principale de producţie;
√ producţie auxiliară: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
√ producţie anexă: activitatea fermei de bovine.
Exemplu
Se consideră următoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activităţii
într-o societate al cărui obiect de activitate este producţia de panificaţie: cheltuieli
cu făina, cheltuieli cu salariile personalului din secţia de pâine, cheltuieli cu
salariile personalului care lucrează în centrala termică, cheltuieli privind salariile
personalului din gospodăria de locuinţe, cheltuieli cu energia electrică consumată
în scopuri tehnologice, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
Repartizarea acestor cheltuieli pe activităţi este următoarea:
√ activitatea de bază: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile personalului
din secţia de pâine, cheltuieli cu energia electrică consumată în scopuri
tehnologice.
√ activitatea auxiliară: cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte
centrala termică, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
√ activitate anexă: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de
locuinţe.
4
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care intră în componența costului producţiei
5
energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi
etc.;”
”2) cheltuieli indirecte – privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor
lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul unui
atelier, secţie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaţie, în momentul efectuării lor:
cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie
etc.. ”
6
b) cheltuieli indirecte de producţie;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraţie.”
N
Ct sa Ch f 1 ra
N na
în care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activităţii;
Nna= nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, fie de numărul de
ore de funcţionare a utilajelor sau de alţi factori.
3) cheltuieli supletive sau adiţionale – care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute: remuneraţia întreprinzătorului şi a
membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar pentru efectuarea unei comparaţii a
7
costurilor unităţilor individuale cu cele obţinute de societăţile comerciale este bine să se includă
în costul produselor obţinute, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi/sau
familiale.
8
· costul perioadei”
Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic a) cheltuieli
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese schimb,
consumul cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu uzura obiectelor
de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraţia personalului,
cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială etc.
B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale fiecărei secţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al
legăturii lor cu procesul tehnologic: a) de bază (cheltuieli tehnologice): cheltuieli cu
salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de
producţie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi conducere):
cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie
(produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie şi combustibili în scopuri tehnologice, salariile de bază ale
muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune ale
secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie care sunt
indirecte faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în cadrul
acestora etc..
E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie şi combustibili în
scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor etc.; b)
cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă
9
specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele
pentru încălzit, iluminat, chirii etc
10
b) costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităţilor produse, ca de
exemplu cheltuielile cu manopera directă, precum şi alocarea sistematică a regiei de producţie,
fixă şi variabilă generată de transformarea materialelor în produse.
c) costurile de distribuţie sau de comercializare se compun din multitudinea cheltuielilor
efectuate pentru desfacerea produselor obţinute, cât şi a mărfurilor cumpărate în scopul
revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, avem:
a) costuri de producţie- cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun
material. Având în vedere că procesul tehnologic se compune din faze de fabricaţie succesive,
întâlnim:
√ costuri de producţie ale produselor intermediare (produse în curs de execuţie sau
semifabricate);
√ costuri de producţie ale produselor finite (produse destinate vânzării)
b) costuri în afara producţiei (sau fabricaţiei), altele decât cele de producţie (în special cele
legate de vânzarea produselor fabricate). Se grupează în:
√ costuri de distribuţie sau de desfacere;
√ alte costuri în afara producţiei
Potrivit opiniei altor specialişti costurile în afara fabricaţiei includ:
√ costurile vânzărilor sau de marketing;
√ costurile de administraţie.
c) costuri complete – formate din totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate pentru
fabricarea şi vânzarea produselor.
5. În raport de nivelul la care se face analiza costului, avem:
a) costul unitar - totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe iunitatea de produs.
b) costul global sau total – ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii cantităţi
fabricate într-o anumită perioadă de gestiune.
6. În raport de întreaga producţie fabricată, avem:
a) costuri medii – costurile pe unitatea de produs în cazul entităţilor cu produse diversificate şi
care pot fi: fixe, variabile sau totale.
b) costuri marginale sau diferenţiale – reprezintă sporul de cheltuieli de producţie necesar
pentru obţinerea unei unităţi suplimentare sau unei serii de unităţi de produs finit. Costurile
marginale pot să apară atât în cazul creşterii cât şi al descreşterii volumului fizic al producţiei,
evoluţia lor fiind progresivă sau regresivă.
7. Potrivit influenţei costurilor asupra procesului decizional, avem:
a) costuri pertinente – costuri viitoare asupra cărorase poate acţiona, folosite ca alternative în
adoptarea deciziilor;
11
b) costuri indiferente – costuri trecute, istorice care nu mai pot fi influenţate pentru
fundamentarea unor decizii viitoare.
Costurile pertinente sunt numite şi costuri previzionale. În acest caz se disting următoarele
categorii:
√ costul bugetar – se calculează în cadrul unui buget;
√ costul raţional – formă a costului bugetar când este folosit ca instrument de calcul
„apriori” a unei norme a costului manoperei într-un centru de analiză;
√ costul standard (cost estimat, cost normat, cost planificat, cost antecalculat) determinat
înainte de începerea fabricaţiei pe feluri de cheltuieli, operaţii, produse etc.
8. În funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului, avem:
a) costul produsului
b) costul perioadei - include cheltuieli realizate care nu au o legătură directă cu producţia, ci
aparțin exercițiului analizat și sunt luate în calculul rezultatului.
12
M1.U2.6 Test de autoevaluare a cunoştinţelor
4. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de bază (cheltuieli tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile; c) de administraţie şi de conducere;
b) cu întreţinerea şi funcţionarea d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.
utilajelor din secţiile principale de
producţie;
5. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:
13
Bibliografie Modul 1
14
13. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Bucureşti, 2002.
14. Ristea Mihai (coord), Olimid Lavinia, Stoian Ana, Nişulescu Ileana, Răileanu Vasile,
Contabilitatea societăţilor comerciale, vol II, Editura CECCAR, Bucureşti, 1996.
15. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.
16. ***Teste grilă pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
18. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
15
CONSTRUCȚII DE COST
A. Să se analizeze costul de producţie, rezultatele şi valoarea stocului în următoarele ipoteze:
1. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie)
2. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie) + CGA
(costuri generale de administraţie),
3. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie) + CGA
(costuri generale de administraţie) + CDesf (costuri de desfacere)
Produse
Explicaţia A B Total
Materii prime consumate/ buc 6000 10000
Salarii directe/ buc 12000 20000
Cheltuieli indirecte de producţie (lei) 180000
Cheltuieli generale de administraţie (lei) 100000
Cheltuieli de desfacere (lei) 60000
Număr de produse fabricate (buc) 10 14
Produse vândute (buc) 8 12
Preţ de vânzare unitar (lei/buc) 65000 85000
REZOLVARE
1. Costul primar (CPr) =Costuri cu materiile prime +Costuri cu manopera directă +Alte cheltuieli
directe (CD)
2. Costul de producție (CP) = Costul primar (CPr) + Costuri indirecte de producție (CIP)
3. Costul perioadei unitar (CPer)= Costuri generale de administratie (CGA) +Costuri de
desfacere (CDesf)
Ipoteza 1
Indicatori (lei) A B
Indicatori (lei) A B
Indicatori (lei) A B
Observație: Rezultatul este maximizat in ipoteza 3 cand calculul costului este potrivit formatului cost
complet
M2.U1.
PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII
MANAGERIALE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U1.1. Introducere .................................................................................................. 1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare .................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie................................................. 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii manageriale ..................... 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................ 9
M2.U1.1. Introducere
1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare
Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în procesul de
organizare a contabilităţii costurilor, ca instrument managerial esenţial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;
identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;
delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;
delimiteze locurile de cheltuieli.
Premisele organizării:
Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi de
necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului
activităţii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate managerială în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor
(antecalculaţia şi postcalculaţia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii manageriale pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.
2
Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităţilor de desfacere şi a celor de administraţie.
Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaţionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităţii întreprinderii şi, în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenţională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcţionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui
centru de analiză.
3
Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de
particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează mai
multe secţii de producţie).
Funcţiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producţie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în
întreprinderi cu structuri similare.
Exemple
Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obţine din procesul de fabricaţie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secţia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor realizate de secția de transport
Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie
oțel unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20
4
Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie 15% 10% 25% 30% 20%
Reparaţii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%
5
Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de
lucru în cadrul centrelor de analiză.
6
2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care îmbracă
forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producţie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală sau
de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaţie.
7
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii manageriale
8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor
1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)
Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.
9
CONSTRUCȚII DE COST
A. Să se analizeze costul de producţie, rezultatele şi valoarea stocului în următoarele ipoteze:
1. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie)
2. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie) + CGA
(costuri generale de administraţie),
3. CP (costul de producţie) = CD (costuri directe) +CIP (costuri indirecte de producţie) + CGA
(costuri generale de administraţie) + CDesf (costuri de desfacere)
Produse
Explicaţia A B Total
Materii prime consumate/ buc 6000 10000
Salarii directe/ buc 12000 20000
Cheltuieli indirecte de producţie (lei) 180000
Cheltuieli generale de administraţie (lei) 100000
Cheltuieli de desfacere (lei) 60000
Număr de produse fabricate (buc) 10 14
Produse vândute (buc) 8 12
Preţ de vânzare unitar (lei/buc) 65000 85000
REZOLVARE
1. Costul primar (CPr) =Costuri cu materiile prime +Costuri cu manopera directă +Alte cheltuieli
directe (CD)
2. Costul de producție (CP) = Costul primar (CPr) + Costuri indirecte de producție (CIP)
3. Costul perioadei unitar (CPer)= Costuri generale de administratie (CGA) +Costuri de
desfacere (CDesf)
Ipoteza 1
Indicatori (lei) A B
Indicatori (lei) A B
Indicatori (lei) A B
Observație: Rezultatul este maximizat in ipoteza 3 cand calculul costului este potrivit formatului cost
complet
M2.U1.
PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U1.1. Introducere .................................................................................................. 1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare .................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie................................................. 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune ...................... 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................ 9
M2.U1.1. Introducere
1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare
Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în procesul de
organizare a contabilităţii costurilor, ca instrument managerial esenţial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;
identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;
delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;
delimiteze locurile de cheltuieli.
Premisele organizării:
Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi de
necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului
activităţii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor
(antecalculaţia şi postcalculaţia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.
2
Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităţilor de desfacere şi a celor de administraţie.
Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaţionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităţii întreprinderii şi, în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenţională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcţionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui
centru de analiză.
3
Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de
particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează mai
multe secţii de producţie).
Funcţiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producţie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în
întreprinderi cu structuri similare.
Exemple
Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obţine din procesul de fabricaţie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secţia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor realizate de secția de transport
Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie
oțel unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20
4
Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie 15% 10% 25% 30% 20%
Reparaţii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%
5
Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de
lucru în cadrul centrelor de analiză.
6
2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care îmbracă
forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producţie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală sau
de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaţie.
7
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune
8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor
1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)
Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.
9
ABSORBȚIA CHELTUIELILOR INDIRECTE
Aplicație
Produsul A
Etapa 1
Materii prime (lei/buc) 1200
Salarii directe (lei/buc) 2500
Ore manoperă directă (h) 25
Etapa 2
Cost primar (lei) (1200+2500)=3700
Cheltuieli indirecte (lei) 25*230=5750
Cost total (lei) 9450
Etapa 3. Întocmirea unei situații comparative a costului pornind de la toate ratele de absorbție.
Sursa: adaptat după Caraiani, Dumitrana, 2008, Contabilitate de gestiune și control de gestiune,
Editura Universitară, București
M2.U2.
PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII
MANAGERIALE ŞI A CALCUALAŢIEI COSTURILOR
Cuprins
M2.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor
......................................................................................................................................... 2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei . 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 11
M2.U2.1. Introducere
Contabilitatea managerială se organizează de administratorul entităţii fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu
ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
şi simbolizarea acestora, se realizează astfel încât să se ofere posibilitatea de păstrare
şi accesare a informaţiilor obţinute, iar utilizarea lor să fie facilă şi foarte flexibilă.
Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv
înregistrarea şi evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea derulată.
Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca în organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor să se ţină seama de anumite principii şi anume:
√ determinarea obiectului calculaţiei;
√ principiul delimitării cheltuielilor în timp;
√ principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;
√ principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
√ delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie.
1
M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare
2
4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate (ex:
cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile
financiare) nu se includ în costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină
producţia în curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al
acesteia.
Exemple
De exemplu, există cheltuieli care deşi se efectuează în perioada curentă ele
privesc şi producţia din perioadele viitoare (cheltuielile înregistrate în avans –
anticipate), după cum există cheltuieli care vor avea loc în perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc şi perioada curentă de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferentă secţiei de producţie,
plătită pentru următorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustările de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se înregistrează conform principiului delimitării în
spaţiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, în care se realizează
funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi
administraţie şi conducere. Astfel, vom înregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producţie, desfacere şi administraţie.
3
Să ne reamintim...
În organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991
şi a OMFP nr.1826/2003, trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe:
▪ cerinţe privind delimitarea activităţilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaţie respective, organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de calculaţie economică (previzională şi statistică);
▪ cerinţe privind respectarea principiilor de calculaţie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaţiei costurilor, delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora
se calculează costurile, delimitarea în spaţiu sau locuri de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.
4
Conturile de gestiune se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără să
aibă o legătură directă cu celelalte conturi de contabilitate financiară şi prin urmare, la sfârşitul
lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.
Singura legătură între acestea este utilizarea aceloraşi documente primare pe baza cărora
se fac înregistrările, atât de către contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din clasa 6), cât
şi de către contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" este structurată pe trei grupe şi anume:
1) grupa 90 „Decontări interne”;
2) grupa 92 „Conturi de calculaţie”;
3) grupa 93 „Costul producţiei”.
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară.
Din grupa 90 „Decontări interne” fac parte următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 ”Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor interne
privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţul
de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producţie proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează
producţia marfă a unităţii. Este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de
caleulaţie" şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei obţinute şi al producţiei
în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în negru, în funcţie de natura diferenţelor.
Contul se poate dezvolta pe conturi analitice în funcţie de necesităţi privind [CRI 352]:
√ felul resursei alocate;
√ destinaţia resursei;
√ cerinţele metodei de calculaţie adoptate.
5
Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa decontărilor
interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi totodată asigură
interfaţa cost-producţie. Este un cont bifuncţional.
Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul
contului 931 „Costul producţiei obţinute”. La finele lunii, se debitează prin creditul conturilor
din grupa 92 „Conturi de calculaţie” la nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin
creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei
neterminate. În urma acestor operaţiuni soldul contului poate fi creditor, semnificând diferenţele
favorabile sau debitor, reprezentând diferenţele nefavorabile şi care se preiau în contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau negru, după caz.
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa diferenţelor
de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ stabilite, aferente
producţiei obţinute în ciclul de producţie ,,în corespondenţă cu creditul -contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul lunii cu decontarea diferenţelor
în corespondenţă cu debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.
Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt
colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată,
adică: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau
prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea
activităţii de bază; cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii; cheltuieli de
stocare şi distribuţie a producţiei fabricate.
Din această grupă fac parte următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”.
6
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei de bază a unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
925 „Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite
obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu
prezintă sold.
În analitic contul se detaliază pe secţii, pe produse, pe obiecte de calculaţie şi articole de
calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor
auxiliare ale unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din cheltuielile generale de
administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale
de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu valoarea producţiei livrate de secţiile
auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum şi cu
costul efectiv al producţiei finite, rezultată în secţiile auxiliare, destinată vânzării şi respectiv, al
producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Se dezvoltă în analitic pe secţii şi obiecte de calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor indirecte de
producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor
generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia
colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate în contabilitatea
financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe articole de calculaţie, prin creditul
contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizată în costul producţiei
7
obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul
lunii nu prezintă sold.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de
administraţie şi de conducere a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere, iar la
sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901 „Decontări
interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută din activitatea de bază,
precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare, prin debitul conturilor 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu
ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Grapa 93 „Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:
931 „Costul producţiei obţinute”;
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Este un cont bifuncţional. Se
debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se
creditează la sfârşitul lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”.
8
Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului producţiei în
curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ. Se debitează la
sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi tot la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută”.
Exemple
Ce semnifică înregistrarea contabilă?
901 = 931 800.000
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;
b) transferarea cheltuielilor în contabilitatea financiară;
c) diferenţa dintre costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei exerciţiului;
d) costul efectiv al producţiei exerciţiului;
e) interfaţa între costul producţiei obţinute şi cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rămase deschise la sfârşitul perioadei de
calculaţie).
Răspuns: e)
Exemple
În contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraţie neincluse în
costul de producţie al produselor se înregistrează prin formula contabilă:
a) 921 = 924 60.000
b) 901 = 924 60.000
c) 902 = 924 60.000
d) 933 = 924 60.000
e) 923 = 924 60.000
Răspuns: c)
9
Să ne reamintim...
Privită prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza în
una din următoarele variante: organizarea disociată cu şi fără utilizarea
conturilor, organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul
contabilităţii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Deşi nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei
perioade de calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:
costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul
efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
II. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor implică existenţa contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de
înregistrare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabilităţi. Cheltuielile directe se
înscriu în „fişa de postacalcul”, iar cele indirecte într-o „situaţie de colectare şi
repartizare a cheltuielilor” (care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de
producţie, principale sau auxiliare sau la nivelul întreprinderii).
III. Organizarea integrată presupune dezvoltarea conturilor analitice în cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilităţii
financiare cu scopul delimitării, din momentul înregistrării lor, pe purtători de
10
costuri şi locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a
înregistrării cheltuielilor contabilităţii financiare nu exclude lucrările specifice
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul.
2. Potrivit normelor contabile româneşti, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” poate funcţiona
astfel:
a) 921 = 925 c) 903 = 925
b) 901 = 925 d) 902 = 925
4. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” poate funcţiona astfel:
a) 921 = 902 c) 923 = 902
b) 922 = 902 d) 902 = 921
11
ABSORBȚIA CHELTUIELILOR INDIRECTE
Aplicație
Produsul A
Etapa 1
Materii prime (lei/buc) 1200
Salarii directe (lei/buc) 2500
Ore manoperă directă (h) 25
Etapa 2
Cost primar (lei) (1200+2500)=3700
Cheltuieli indirecte (lei) 25*230=5750
Cost total (lei) 9450
Etapa 3. Întocmirea unei situații comparative a costului pornind de la toate ratele de absorbție.
Sursa: adaptat după Caraiani, Dumitrana, 2008, Contabilitate de gestiune și control de gestiune,
Editura Universitară, București
M2.U3.
CLASIFICAREA CALCULAłIILOR PRIVIND COSTUL
PRODUCłIEI ŞI ETAPE ÎN CALCULAłIA COSTURILOR
Cuprins
M2.U3.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U3.2. Obiectivele unităŃii de învăŃare ....................................................................... 1
M2.U3.3. Clasificarea calculaŃiilor privind costul producŃiei. Metode de calculaŃie a
costurilor ......................................................................................................................... 2
M2.U3.4. CalculaŃia costurilor pe baza sistemului de conturi ........................................ 7
M2.U3.5. Test de autoevaluare a cunoştinŃelor ............................................................ 22
M2.U3.1 Introducere
1
După studiul acestei unităŃi de învăŃare, studentul va fi capabil să:
▪ parcurgă toate etapele de calculaŃie în vederea determinării costului, utilizând
conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune”;
▪ rezolve aplicaŃii privind determinarea costului de producŃie, a costului complet
utilizând metoda globală de calculaŃie;
▪ analizeze situaŃiile în care poate fi aplicată metoda globală de calculaŃie;
▪ dezvolte abilităŃi în organizarea unei metode de determinare a costului de
producŃie, având în vedere caracterul nenormat al contabilităŃii de gestiune.
A. Clasificarea calculaŃiilor
1) CalculaŃiile, în raport cu momentul elaborării lor [CRI 85], se clasifică în:
antecalculaŃii şi postcalculaŃii.
AntecalculaŃiile se elaborează înainte de începerea procesului de producŃie la care se
raportează, obŃinându-se în acest fel, indicatorii previzionali [DAR, DRE 236]. AntecalculaŃiile
îmbracă următoarele forme:
- calculaŃia de proiect;
- calculaŃia de buget;
- calculaŃia standard;
- calculaŃia normativă.
ConstrucŃia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor indirecte
de producŃie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de administraŃie)
se bazează pe elaborarea antecalculaŃiilor.
Alte forme ale antecalculaŃiei sunt cele specifice unor metode de calculaŃie precum:
calculaŃia standard, calculaŃia normativă, antecalculaŃiile tarif-oră-maşină (THM),
antecalculaŃiile PERT-cost etc.
PostcalculaŃiile sunt acelea care se efectuează la finalizarea procesului de producŃie a
produselor, lucrărilor, serviciilor la care se referă, obŃinându-se în acest mod indicatorii efectivi
privind costurile de producŃie.
2
Elaborarea antecalculaŃiilor şi a postacalculaŃiilor trebuie să se bazeze pe utilizarea
aceleiaşi metode, întrucât atât antecalculaŃiile cât şi postcalculaŃiile folosesc, de regulă:
▪ aceeaşi purtători de costuri;
▪ aceleaşi sectoare (locuri) de cheltuieli;
▪ aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe sectoare şi pe
purtători de costuri;
▪ aceleaşi baze şi procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi, în general, calculul
aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secŃie).
2) O altă clasificare a calculaŃiilor se realizează în funcŃie de intervalul de timp la care se
elaborează [DAR, DRE 237]:
- calculaŃii periodice care se elaborează la intervale egale de timp (costurile efective
elaborate în întreprinderile cu producŃie de masă).
- calculaŃii neperiodice care se elaborează la intervale de timp inegale (în funcŃie de data
lansării unei comenzi, calculaŃiile de proiect prevăzute pentru noile obiective ce urmează a fi
lansate în producŃie).
3
Astfel întâlnim: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt metodele
clasice care prezintă dezavantajul că, deşi prin aplicarea lor se obŃine costul efectiv al produselor,
înregistrează o mare întârziere în raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au
generat.
Prin urmare, alături de metodele de calculaŃie de bază, au apărut unele metode evoluate:
metoda direct – costing, metoda G.P. ( Georges Perrin), metoda PERT –cost, metoda cost – oră
- maşina, metoda costurilor standard sau normate.
În toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaŃie, acesta din urmă fiind
fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele.
Luând drept criteriu de delimitare obiectul de calculaŃie, se poate organiza următoarea
schemă a metodelor de calculaŃie:
4
Analizând sistemul metodelor de calculaŃie a costurilor se observă că ele se pot clasifica
dupa diferite criteria [DAR, DRE 242]:
♦ după legătura lor cu obiectul calculaŃiei, întâlnim metode pe purtători (metoda pe
produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri
de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze);
♦ după modul de integrare a calculaŃiei în sistemul de programare şi urmărire valorică
a activităŃii productive a întreprinderii, delimitându-se metoda de calculaŃie cu caracter
previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard
sau normate) şi metode cu caracter post-operative sau istorice, având ca obiectiv determinarea
costului efectiv al producŃiei şi, eventual, compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare
întârziere;
♦ în funcŃie de obiectivele urmărite, se evidenŃiază metoda care are ca unic obiectiv
stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, metode de calculaŃie a costurilor de tip
total (absorbant) sau full – costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea
productivă, cum sunt metoda costului standard sau normativă, metoda THM, metoda PERT –
cost, metoda direct – costing.
Contabilitatea analitică tradiŃională pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de
fabricaŃie, produse şi costuri. În condiŃiile unei competiŃii acerbe în economia globală se pune
accent mai degrabă în stăpânirea cheltuielilor de structură, a perioadei de concepŃie, a modului de
informare şi valorii. Pe aceste criterii trebuie să se bazeze contabilitatea analitică pentru a se
ridica la rangul de contabilitate managerială.
Cheltuielile directe sunt analizate în cele mai mici detalii neglijându-se uneori cheltuielile
indirecte sau tratându-se adesea în bloc şi repartizate convenŃional asupra produselor pe baza
consumului de cheltuieli directe, în special a manoperei directe.
De asemenea, sistemele costurilor tradiŃionale sunt exclusiv orientate către produs, adică
se urmăreşte calcularea costurilor de producŃie şi complet comerciale cu exactitate.
Din multitudinea metodelor de calculaŃie, pe parcursul acestei lucrări, vom aborda numai
metoda globală de calculaŃie, care va fi prezentată în cadrul etapelor de calculaŃie a costului
utilizând sistemul de conturi de gestiune. În cadrul acestei metode, calculaŃia propriu-zisă se
fundamentează pe sistemul conturilor de colectare, repartizare şi calculaŃie. Organizarea
calculului efectiv se poate realiza în următoarele variante [CRI 173]:
5
√ pe tipuri de costuri având în vedere cantitatea de produs fabricat (în conformitate cu
planul);
√ pe tipuri de costuri şi pe cantităŃi fabricate, dar şi vândute în perioada analizată;
presupune raportarea costurilor directe la cantitatea fabricată, iar cele indirecte la cantitatea
vândută (fără o comparaŃie cu planificarea realizată);
√ pe locuri de costuri; această variantă presupune calculul costurilor produsului pe locuri
de cost prin raportarea costurilor acelui loc la cantitatea fabricată. În această situaŃie costurile
generale şi cele de desfacere se raportează la cantitatea obŃinută (finită).
Exemplu
Metoda globală [DUM, CAL 98] este utilizată în întreprinderile cu producŃie de
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, ŃiŃei sau în extracŃia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin), fabricile de
oxigen etc. În situaŃia în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre
care să producă un singur produs omogen, iar în altele, producŃia este eterogenă,
metoda globală se aplică doar în primul caz. Spre exemplu, secŃii auxiliare cu
producŃia omogenă care sunt organizate independent: centrale de apă, centrale
termice, centrale de frig. În celelalte secŃii se aplică alte metode specifice.
Principala caracteristică a acestei metode constă în faptul că toate cheltuielile de
producŃie se identifică cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de
cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evidenŃiază în mod
separat în scopul creşterii responsabilităŃii pentru cheltuielile efectuate.
Costul unitar al produsului se determină prin diviziune simplă, cu următorul
model de calcul:
n
∑ Chi
i =1
Cu = n
∑ Qj
j =1
Unde:
Cu=costul total unitar;
Ch= totalul cheltuielilor colectate;
i= felul cheltuielilor;
6
j= felul produsului;
Q= cantitatea obŃinută din produsul pentru care se determină costul unitar.
7
de la cele a căror „universalitate” este în descreştere. Ordinea de decontare se stabileşte de către
fiecare întreprindere în parte, după criterii proprii.
EvidenŃierea în contabilitate a acestor decontări reciproce se face între
analiticele contului 922 „Cheltuielile activităŃilor auxiliare”, unde analiticul debitor indică
cheltuielile primite (de către secŃia beneficiară), iar analiticul creditor cheltuielile cedate
(furnizate).
922/secŃ. aux = 922/secŃ.aux.
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare” „Cheltuielile activităŃilor auxiliare”
Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al producŃiei auxiliare şi repartizarea
cheltuielilor respective pe activităŃile de bază consumatoare, precum şi pe celelalte sectoare de
activitate din întreprindere (administrativ şi desfacere).
Reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaŃie corespunzătoare
locurilor de activitate şi creditarea contului 922 "Cheltuielile activităŃilor auxiliare" după formula
contabilă:
% = 922
921 "Cheltuielile activităŃilor
„Cheltuielile activităŃii de bază” auxiliare"
923
„Cheltuieli indirecte de producŃie”
924
„Cheltuieli generale de administraŃie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producŃie asupra produselor fabricate în
cadrul activităŃii de bază utilizând un anumit criteriu de repartizare, ales convenŃional, care să
exprime cel mai bine legătura dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.
Baza de repartizare trebuie să fie de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte şi să asigure o repartizare cât mai reală pe
fiecare produs în parte.
În funcŃie de particularităŃile tehnologice şi ale organizării producŃiei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime şi materialele directe, orele de funcŃionare a
utilajelor etc.
8
CoeficienŃii de repartizare calculaŃi pe fiecare secŃie, ca raport între totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale secŃiei în cauză şi suma bazelor de repartizare pe produse se înmulŃesc
cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaŃie obŃinând cota de cheltuieli indirecte de
repartizat.
Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra
cheltuielilor activităŃii de bază se face prin formula contabilă:
921 = 923
„Cheltuielile activităŃii de bază” „Cheltuieli indirecte de producŃie”
În urma acestei înregistrări, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producŃie” se soldează.
Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraŃie asupra produselor fabricate
se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizăm coeficienŃi de
repartizare diferenŃiaŃi pe secŃii, pe baza unui coeficient unic, stabilit asemănător metodologiei
din etapa 4, în funcŃie de un anumit criteriu de repartizare. Drept criteriu de repartizare poate fi
folosit „costul de secŃie”.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaŃiei de repartizare a cheltuielilor generale
de administraŃie, la finele lunii, se realizează potrivit formulei contabile:
921 = 924
„Cheltuielile activităŃii de bază” „Cheltuieli generale de administraŃie”
Dacă există producŃie auxiliară vândută la terŃi, cheltuielile generale de administraŃie
repartizate pentru aceasta se vor înregistra astfel:
922 = 924
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare” „Cheltuieli generale de administraŃie”
În urma acestor înregistrări, contul 924 ”Cheltuieli generale de administraŃie” se soldează.
Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate face
prin identificarea acestora pe produse sau, dacă acest lucru nu este posibil, proporŃional cu
numărul de produse livrate sau cu alŃi parametri posibili de determinat (volum, greutate,
suprafaŃă etc.). Prin această operaŃiune se adaugă la costul efectiv de producŃie al produselor
executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.
Înregistrările contabile vor fi:
921 = 925
”Cheltuielile activităŃii de bază” „Cheltuieli de desfacere”
9
iar pentru producŃia auxiliară destinată vânzării către terŃi:
922 = 925
”Cheltuielile activităŃilor auxiliare” „Cheltuieli de desfacere”
În urma acestor operaŃii, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se soldează.
Etapa 7. În această etapă are loc determinarea cantitativă şi valorică a producŃiei
neterminate prin metoda inventarierii. CantităŃile fizice rezultate, se evaluează la costul efectiv.
ProducŃia în curs de execuŃie se reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea
contului 933 „Costul producŃiei în curs de execuŃie” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile
activităŃii de bază” (dacă această producŃie a rezultat din activitatea de bază) şi a contului 922
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare” (dacă aceasta rezultă din activităŃi auxiliare).
933 = %
„Costul producŃiei în curs de execuŃie” 921
„Cheltuielile activităŃii de bază”
922
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare”
Etapa 8. Are loc determinarea diferenŃei între preŃul de înregistrare al producŃiei intrate în
depozit pe parcursul lunii şi costul efectiv al producŃiei finite stabilit la finele lunii. Costul efectiv
al producŃiei finite reflectat după parcurgerea etapelor 1 la 7 în contul 921 „Cheltuielile activităŃii
de bază” şi 922 „Cheltuielile activităŃilor auxiliare” (dacă este cazul) se decontează asupra
contului 902 „Decontări interne privind producŃia obŃinută” prin formula contabilă:
902 = %
„Decontări interne privind 921
producŃia obŃinută” „Cheltuielile activităŃii de bază”
922
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare”
(dacă este cazul)
În urma acestei înregistrări, contul 902 „Decontări interne privind producŃia obŃinută”
conŃine în credit preŃul de înregistrare al producŃiei finite, iar în debit costul efectiv al acesteia.
DiferenŃa între preŃul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite poate fi favorabilă (în
cazul în care contul 902 prezintă sold creditor) sau nefavorabilă (contul 902 are sold debitor) şi
10
se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” prin formula
contabilă:
903 = 902
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenŃele de preŃ” producŃia obŃinută”
în roşu, sau negru, după caz.
ObservaŃie:
Există posibilitatea, conform Legii contabilităŃii nr 82/1991 ca în debitul contului 902
„Decontări interne privind producŃia obŃinută” să se deconteze direct, la sfârşitul lunii toate
cheltuielile directe, de secŃie, generale de administraŃie, de desfacere şi cele ale activităŃii prin
corespondenŃă cu creditul conturilor grupei 92 „Conturi de calculaŃie”
Formula contabilă de decontare, în această situaŃie, este următoarea:
902 = %
„Decontări interne privind 921
producŃia obŃinută” „Cheltuielile activităŃii de bază”
922
„Cheltuielile activităŃilor auxiliare”
923
„Cheltuieli indirecte de producŃie”
924
„Cheltuieli generale de administraŃie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
În acest caz, contul 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” nu mai intră îi corespondenŃă cu
creditul celorlalte conturi din grupa 92 „Conturi de calculaŃie”.
Etapa 9. După ciclul de înregistrări, efectuate de la 1 la 8, se constată că au rămas
deschise conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, 931 „Costul producŃiei obŃinute”,
933 „Costul producŃiei în curs de execuŃie” şi contul 903 „Decontări interne privind diferenŃele
de preŃ”. Ca atare, închiderea acestora se poate face înregistrând corelaŃia dintre cheltuielile
ocazionate şi costul producŃiei finite şi al producŃiei în curs de execuŃie potrivit formulei
contabile:
11
901 = %
„Decontări interne 931
privind cheltuielile” „Costul producŃiei obŃinute”
933
„Costul producŃiei în curs de execuŃie”
903
„Decontări interne privind diferenŃele de preŃ”
Etapa 10. Cuprinde activităŃile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs, prin
raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producŃiei finite la cantitatea de producŃie finită
obŃinută în perioada la care se referă cheltuielile respective.
Exemple
STUDIU DE CAZ
S.C. ALPHA S.A. dispune de două secŃii de bază A şi B, două secŃii
auxiliare, secŃia de întreŃinere şi reparaŃii (SIR) şi centrala de apă şi abur (CAA) şi
un sector administrativ şi de conducere (SAC). În cadrul secŃiilor de bază se
execută două comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucrează cu întreaga sa
capacitate şi nu necesită cheltuieli de desfacere.
Principalele operaŃii economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de
gestiune şi modul de înregistrare a lor, în ordine cronologică şi sistematică, în
contabilitatea de gestiune a societăŃii comerciale analizate:
1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale
consumabile în suma de 900.000 lei pe baza “SituaŃiei de repartizare a
consumurilor de materiale”, astfel:
-lei-
- materii prime 675.000
-la secŃia A 450.000
cd 1 250.000
cd 2 200.000
-la secŃia B 225.000
cd 1 150.000
cd 2 75.000
-materiale consumabile 225.000
-la secŃiile auxiliare 45.000
-la secŃia de întretinere şi reparaŃie (SIR) 18.000
-la centrala de apă şi abur (CAA) 27.000
- la secŃiile principale de producŃie 157.500
-la secŃia A 95.000
-la secŃia B 67.500
-la sectorul administrativ şi de conducere ( SAC) 22.500
12
Nota de contabilitate nr.1/31.12.2010
% = 901 900.000
Decontări interne privind cheltuielile
921 675.000
922 45.000
923 157.500
924 22.500
13
-la secŃia A 180.000
-la secŃia B 135.000
-salariile personalului din sectorul administrativ
şi de conducere al unităŃii (SAC) 45.000
% = 901 1.350.000
Decontări interne privind cheltuielile
921 900.000
Cheltuielile activităŃii de bază
921/SA/cd1 300.000
921/SA/cd2 240.000
921/SB/cd1 200.000
921/SB/cd2 160.000
922 90.000
Cheltuielile activităŃilor auxiliare
922/SIR 67.500
922/CAA 22.500
923 315.000
Cheltuieli indirecte de producŃie
923/SA 180.000
923/SB 135.000
924
Cheltuieli generale de administraŃie 45.000
14
-salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere
al unităŃii (SAC) 13.500
% = 901 405.000
Decontări interne privind cheltuielile
921
Cheltuielile activităŃii de bază 270.000
921/SA/cd1 90.000
921/SA/cd2 72.000
921/SB/cd1 60.000
921/SB/cd2 48.000
922
Cheltuielile activităŃilor auxiliare 27.000
922/SIR 20.250
922/CAA 6.750
923
Cheltuieli indirecte de producŃie 94.500
923/SA 54.000
923/SB 40.500
924
Cheltuieli generale de administraŃie 13.500
% = 901 450.000
“Decontări interne privind cheltuielile”
922
Cheltuielile activităŃilor auxiliare 90.000
922/SIR 67.500
922/CAA 22.500
923
Cheltuieli indirecte de producŃie 315.000
15
923/SA 180.000
923/SB 135.000
924
Cheltuieli generale de administraŃie 45.000
16
-la secŃia B 24.000
-la sectorul administrativ şi de conducere (SAC) 23.250
% = 922
Cheltuielile activităŃilor auxiliare 168.750
922/SIR 168.750
923
Cheltuielile indirecte de producŃie 150.000
923/SA 90.000
923/SB 60.000
924
Cheltuieli generale de administraŃie 18.750
% = 922
Cheltuielile activităŃilor auxiliare 83.250
922/CAA 83.250
923
Cheltuieli indirecte de producŃie 60.000
923/SA 36.000
923/SB 24.000
924
Cheltuieli generale de administraŃie 23.250
- pentru secŃia A:
• comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei
17
• comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei
- pentru secŃia B:
• comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 lei
comanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei
168.000
K CGA = = 0,0572
2.937.000
comanda 1
- secŃia A:
(250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei
- secŃia B:
(150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 lei
comanda 2
- secŃia A:
(200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei
- secŃia B:
(75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei
18
8.3. Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de
administraŃie:
921/SA/cd1 56.618,276
921/SA/cd2 44.955,724
921/SB/cd1 38.130,664
921/SB/cd2 28.295,336
19
10.1 Calculul costului efectiv al producŃiei finite:
20
12. Decontarea costului efectiv al producŃiei finite obŃinute
21
b) La secŃia auxiliara CE 160.000 lei
c) Cheltuielile indirecte de producŃie 200.000 lei
- la sectia I 120.000 lei
- la secŃia II 80.000 lei
d) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează
producŃia finită obŃinută pe parcursul lunii, astfel:
- comanda 10 900.000 lei
- comanda 20 610.000 lei
e) Pe baza „SituaŃiei de repartizare a cheltuielilor activităŃilor auxiliare” se
decontează cheltuielile CE, astfel:
- la secŃiile principale de producŃie 160.000 lei
- la secŃia I 120.000 lei
- la secŃia II 40.000 lei
f) Pe baza „SituaŃiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producŃie”, se
înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de
repartizare cheltuielile directe.
g) Pe baza „SituaŃiei de inventariere a producŃiei în curs de execuŃie”, se
înregistrează costul acesteia la sfârşitul lunii, astfel:
-comanda 10 50.000 lei.
Se cere:
Să se determine şi să se înregistreze diferenŃele de preŃ aferente celor două
comenzi.
22
A este 4.000 lei iar la sfârşitul perioadei la produsul B este 5.000 Care este costul efectiv de
producŃie al produselor finite A şi B şi cum se înregistrează decontarea acestuia :
23
cheltuielilor de secŃie sunt cheltuielile de producŃie directe. Care este costul de producŃie efectiv
al produselor A şi B:
Temă de control
O societate comercială, cu activitate industrială, dispune de două secŃii de bază (I
şi II) şi o secŃie auxiliară (CT). În cadrul secŃiilor de de bază, se execută
produsele A şi B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizează următoarele
operaŃii economico-financiare:
a) Cheltuielile cu materiile prime şi celelalte cheltuieli directe înregistrează
următoarea situaŃie:
- la secŃia I 650.000 lei
- produsul A 250.000 lei
- produsul B 400.000 lei
- la secŃia II 300.000 lei
- produsul A 250.000 lei
- produsul B 50.000 lei
b) Cheltuielile indirecte de producŃie 350.000 lei
- la secŃia I 200.000 lei
- la secŃia II 150.000 lei
c) Cheltuielile înregistrate de secŃia auxiliară CT 240.000 lei
d) Pe baza „SituaŃiei de repartizare a cheltuielilor activităŃilor auxiliare” se
decontează cheltuielile CT, în cote egale, asupra acŃivităŃii secŃiilor de bază.
e) Pe baza „SituaŃiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producŃie”, se
înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de
repartizare cheltuielile directe.
f) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează
24
producŃia finită obŃinută pe parcursul lunii, astfel:
- produsul A 980.000 lei
- produsul B 750.000 lei
g) La începutul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente producŃiei neterminate
la produsul B, astfel:
- produsul B 130.000 lei.
Se cere:
Să se determine şi să se înregistreze diferenŃele de preŃ aferente celor două
produse.
Bibliografie Modul 2
25
8. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. R. LeviŃchi, Editura Arc, 2006.
9. Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, łurlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
ChiraŃa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002.
10. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor,
Bucureşti, 2002.
11. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.
12. ***Teste grilă pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
13. *** O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
14. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
26
Organizarea contabilității de gestiune cu ajutorul conturilor de gestiune (cls 9)
Etapele de calculație 5-10
% = 901
0 921
0 922
0 923
0 924
0 925
921 = 924
921 = 925
922 = 925
933 = 921
La începutul perioadei:
921 = 933
Contabilitatea financiară
331 = 711
711 = 331
D 902 C
Cost efectiv
Cost standard
Diferențe de preț cu semnul minus
Sfc 0
Cazul I. Costul efectiv < Costul standard => Diferențe favorabile care se preiau în contabilitate cu
semnul minus (în rosu)
903 = 902
Cazul II. Costul efectiv > Costul standard => Diferențe nefavorabile care se preiau în contabilitate
cu semnul plus (în negru)
903 = 902
Etapa 9. Se înregistrează verificarea corelației de închidere a conturilor rămase deschise
(operațiunea se mai numește interfața cost producție –cheltuieli ocazionate)
D 901 C
SF 0
Etapa 10. Se determină costul unitar prin raportarea cheltuielilor totale generate de producția
realizată la cantitatea obținută (metoda diviziunii simple – producția omogenă)
Tema de clasă 1
REZOLVARE
% = 901 260000
921A 80000
921B 120000
923 60000
K = Chelt ind de repartizat / ∑Bri ; unde Bri este baza de repartizare poentru fiecare purtător
de costuri
K = 60000/(80000+120000) = 0,3
Cota de ch A = 0,3*80000= 24000
% = 923 60000
921A 24000
921B 36000
D 923 C
60000 60000
SFD 0
D 921A C
80000
24000
4000
SFD 108000
D 921B C
120000
36000
5000
SFD 151000
% = % 259000
902A 921A 108000
902B 921B 151000
Modulul 3. Procedee de calculaţie a costurilor
Cuprins
Introducere .........................................................................................................................
Obiectivele modulului .......................................................................................................
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ..................................................
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ...............
M3.U3 Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă .............................................................................................................................
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ...........................................
Introducere
Organizarea şi conducerea activităţii unei entităţi economice, cu ajutorul costurilor
de producţie, are la bază utilizarea unor metode de calculaţie a acestora,
diferenţiate, în conţinut şi importanţă, în funcţie de anumiţi factori care determină
o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaţie logică de grupare după anumite criterii
ştiinţifice a calculaţiilor, prezintă importanţă atât din punct de vedere theoretic, dar
şi practic. Aspectul teoretic priveşte cunoaşterea particularităţilor şi principiilor
fiecărei calculaţii, iar aspectul practic se referă la alegerea tipului sau modalităţilor
de conducere a mai multor categorii de calculaţii adecvate specificului fiecărei
întreprinderi.
Partea comună a tuturor procedeelor de calculaţie, indiferent de aspectul formal
sau funcţional al acestora, în vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv
calculul costului pe unitatea de produs, priveşte parcurgerea a o serie de etape în
cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee şi care, aplicate în practică, îmbracă
forma unei tehnici concrete denumită „metodă de calculaţie”
Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaţie a costurilor pot fi repartizate în trei
grupe [IAC, DRA 84]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, ca de
1
exemplu: determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de
cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente produc-
ţiei în curs de execuţie; calcularea costului unitar;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaţie,
precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, diferenţiate pe locuri de cheltuieli,
asupra purtătorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determină un
cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor
finale în cazul metodelor de tip parţial;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producţie şi stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; calcularea operativă a abaterilor şi transferul lor asupra rezultatelor
financiare finale, specifică metodei costurilor standard etc.
Obiectivele modulului
Acest modul contribuie la aprofundarea cunoştinţelor referitoare la conceptul de
cost şi a modului de determinarea al acestuia, utilizând diverse procedee de
calculaţie.
La sfârşitul acestui modul, studenţii vor fi capabili să:
• înţeleagă importanţa calculaţiei în furnizarea informaţiilor necesare procesului
de conducere;
• explice rolul clasificării procedeelor de calculaţie, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic;
• dezvolte capacitatea de a face corelaţii privind aplicarea procedeelor de
calculaţie în întreprinderi de producţie, în funcţie de specificul activităţii acestora;
• încerce construcţia unor combinaţii de procedee de calculaţie a costului, care
să conducă la rezultate apropiate în determinarea costului;
• aplice cunoştinţele acumulate, privitoare la conceptul de cost şi organizarea
contabilităţii manageriale, în construcţia unor modele de optimizare a activităţii de
producţie.
2
Unitatea de învăţare M3.U1.
PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE
Cuprins
M3.U1.1. Introducere ...........................................................................................................3
M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................4
M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării ...........................................................4
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării .........................6
M3.U1.5. Rezumat................................................................................................................8
M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor ...........................................................................9
M3.U1.1. Introducere
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor şi, în final, asupra
purtătorilor de costuri, se adaugă la cheltuielile directe identificate pe purtători de
costuri şi cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau bază de repartizare, care să
asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea
convenţională a unui element de cheltuială.
Îndiferent de varianta adoptată pentru aplicarea procedeului suplimentării, trebuie
să se aibe în vedere următoarele [OPR 43]:
√ baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
√ utilizarea aceleaşi baze de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţia
costurilor, pentru asigurarea comparabilităţii între costurile efective şi cele
antecalculate, în procesul de control şi analiză;
√ bazele de repartizare alese să nu se schimbe în cursul exerciţiului financiar,
întrucât nu se mai asigură comparabilitatea costurilor pe produs în dinamică.
3
M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare
bj
j 1
C j bj k j
♦ În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă sub următoarele variante:
a. Varianta coeficientului unic sau global;
b. Varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
c.Varianta coeficienţilor selectivi.
4
b. Varianta coeficienților diferențiați
presupune o bază de repartizare pentru fiecare grupă de cheltuieli
Bunăoară putem avea:
Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în funcție de consumul de KW;
Repartizarea cheltuielilor cu apa în funcție de consumul specific exprimat în m3;
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se alocă ân funcție de suprafața exprimată în m2.
Exemplu de aplicare:
Situația cheltuielilor indirecte și consumul pe secții este redat în tabelul următor:
5
Reflectarea în contabilitatea managerială preluarea cheltuielilor cu amortizarea din
contabilitatea financiară
% = 901 1863900
923S1 475000
923S2 617500
923S3 771400
Exemple
6
administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.
bj bj
j 1 j 1
unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total
bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),
determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie,
astfel:
Cj = Pj • Chr.
7
Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind cota
de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi.
Exemple
O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În
perioada de gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producţie în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei şi la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs, faţă
de total bază:
2040
PA 0,425
4800
1200
PB 0,250
4800
1560
PC 0,325
4800
b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie ce
revine fiecărui produs;
CA = 0,425 • 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 • 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 • 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) Înregistrarea contabilă privind această repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, este:
% = 923 4320
921A 1836
921B 1080
921C 1404
8
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de
calculaţie faţă de total bază;
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin
fiecărui obiect de calculaţie
Important! Forma clasică sau a cifrelor relative de structură a procedeului
suplimentării determină aceleaşi rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecărui obiect de calculaţie.
M3.U1.5. Rezumat
9
► cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a
bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de
valoarea materialelor consumate;
► cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie)
se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau
serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu
valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi
particularităţile procesului tehnologic;
►cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se distribuie pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi celelalte
cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau de secţie)
determinat;
► cheltuielile de distribuţie se repartizează asupra produselor fabricate şi destinate
vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute,
în raport de natura producţiei.
10
Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 3800 u.m. 2800 u.m.
-X- 1200 u.m. 1500 u.m.
-Y- 1800 u.m. -
-Z- 800 u.m. 1300 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?
Temă de control
O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele
informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:
Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 4200 u.m. 6000 u.m.
-X- 1700 u.m. 2540 u.m.
-Y- 1340 u.m. -
-Z- 1160 u.m. 3460 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?
11
Unitatea de învăţare M3.U2.
PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR
DE PRODUCŢIE ÎN VARIABILE ŞI FIXE
Cuprins
M3.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U2.3. Procedeul celor mai mici pătrate ..................................................................... 3
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim ......................................................... 7
M3.U2.1. Introducere
1
analiză a fiecărei cheltuieli în parte. De regulă, această metodă se aplică
următoarelor categorii de cheltuieli, precum: cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau costurilor determinate de
existenţa şi funcţionarea-utilajelor productive, în mod individual (de exemplu,
cheltuielile determinate de funcţionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor
contabile.
Metoda este utilizată pentru identificarea relaţiei care există între cheltuielile
înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul activităţii corespunzătoare.
Această categorie de metode se delimitează în raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
√ comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme şi metoda grafică;
√ comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici pătrate şi metoda
grafică.
2
M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate
Q
t 1
t
Q
n
unde:
Q = volumul mediu al producţiei;
Q = volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
Cht
t 1
Ch
unde:
n
Ch = cheltuielile medii;
X t Qt Q,
unde:
X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în
calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt Cht Ch
unde:
3
Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de nivelul mediu al acestora
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:
XY t
t 1
chv n
X t2
t 1
unde:
chv= cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor dintre volumul producţiei şi cheltuielile de producţie;
X2 = abaterea pătratică a volumului producţiei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în
calcul, astfel:
Chv t Q Chv
în care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = volumul producţiei standard.
Exemple:
În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale
la o societate comercială cu profil industrial [FIR 62].
4
Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere
REZOLVARE:
a) producţia medie
12
Qt 1
t
4152
Q 346buc
12 12
b) cheltuiala medie
12
Ch
t 1
t
615.960
Ch 51.330
12 12
15
c) abaterea volumului producţiei de la producţia medie ( x Qt Q ),
d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y Cht Ch )
c) determinarea costului variabil mediu
Qt Q Cht Ch
n
CVM
x y t 1
x2 Qt Q
n
2
t 1
5
Luna x Qt Q y Cht Ch x2 x•y
Ian. -106 -11130 11236 1179780
Feb. -110 -11550 12100 1270500
Mar. -56 -5880 3136 329280
Apr. -26 -2730 676 70980
Mai. +14 1470 196 20580
Iun. -46 -4830 2116 222180
Iul. -16 -1680 256 26880
Aug. -28 -2940 784 82320
Sep. +34 3570 1156 121380
Oct. +94 9870 8836 927780
Nov. +154 16170 23716 2490180
Dec. +92 9660 8464 888720
Total 0 0 72672 7630560
7630560
CVM 105um / buc
72672
Cheltuielile variabile aferente producţiei de 380 buc
CV CVM Qt 105 380 39900
6
2.500 ore.
Să ne reamintim...
Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate
Etape metodologice:
1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul;
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul;
3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei;
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor;
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată
în calcul;
7. Calculul cheltuielilor fixe;
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare.
Chmax Chmin
chv ;
Qmax Qmin
în care:
Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmax = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
7
Qmin = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.
Chf Ch ch Qt
Restul etapelor, cev trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai mici
pătrate.
Exemple
8
1 ) Ianuarie 2.200 52.000
2) Februarie 1.900 49.000
3) Martie 2.000 50.000
4) Aprilie 1.500 45.000
5) Mai 1.200 40.000
6) Iunie 1.800 48.000
9
Unitatea de învăţare M3.U4.
PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS
Cuprins
M3.U4.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U4.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple ............................................................................ 2
M3.U4.4. Procedeul cantitativ ........................................................................................ 3
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă .................................................................. 5
M3.U4.6. Test de evaluare a cunoştinţelor .................................................................... 19
M3.U4.1. Introducere
1
▪ aplice, în practică, aceste metode, în funcţie de tipul producţiei desfăşurate de
întreprinderea în cauză;
▪ dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee;
▪ înţeleagă necesitatea utilizării practice a acestor procedee de calcul.
Chi
i 1
C ,
Q
în care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie;
Exemple
Considerăm o societate comercială cu producţie perfect omogenă care înregistrează
cheltuieli în sumă de 190.940 lei
În urma procesului de producţie, rezultă 20.000 t de produs finit. Se cere să se
determine costul unitar pe tona de produs final.
Rezolvare:
Chi 190940
i 1
Cu 9,547 lei / produs finit
Q 20.000
2
înregistrează cheltuieli în cuantum de 250.000 lei, o producţie de 20.000 t şi că
producţia realizată este perfect omogenă.
Chi
i 1
C m
,
qj
j 1
în care:
C = costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricată din fiecare produs;
i = articolul de calculaţie;
j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi şi nu este
utilizată întreaga cantitate fabricată, astfel:
Cqf
Ce ,
qu
3
în care:
Ce = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.
Exemple
La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu
acidul clorhidric, rezultă 900 tone clorură de vinil, 25,5 tone acetilenă şi 74,5
tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării
se pierde 3,721% la acetilenă şi 9.372% la acid clorhidric. Cheltuielile totale
efectuate pentru obţinerea clorurii de vinii au fost de 18.000.000 lei (datele sunt
ipotetice).
Sursa: adaptat Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi de
gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 118.
Ch
i 1
i
18.000.000
C 18.000 lei / tona
m 900 25.5 74.5
q
j 1
j
18.000 74,5
- pentru acidul clorhidric: C u 19.834,3 lei / tona
74,5 6,89
4
depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 600 t hidrogen şi 250.000 t clor. Determinaţi costul unitar al
fiecărui produs.
Sursa: adaptat Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune,
Bucureşti, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 67.
Răspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.
5
▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care se iau în calcul:
▪ indici de echivalenţă simpli;
▪ indici de echivalenţă complecşi;
▪ indici de echivalenţă agregaţi.
În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli şi complecşi.
P j1 P j2 ... P jn
Kj ;
Pb Pb1 ... Pbn
6
Pb1 Pb2 ... Pbn
Kj
P j P j1 ... P jn
în care:
Kj = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs “j”;
Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de
echivalenţă;
Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.
n
Qe q K j
j 1
în care:
Qe = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsură fizice;
k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j = felul (numărul) produselor.
Ch i
i 1
Ce
Qe
în care:
Ce = costul unei unităţi echivalente de produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie.
q ej C e
Cj ,
qj
sau
C j K j Ce
7
în care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
qe = cantitatea de produs exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.
Exemple
Să presupunem că se realizează trei produse - A, B şi C-pentru care s-au efectuat
cheltuieli în valoare de 19.688.00 lei şi care se diferenţiază între ele prin
următoarele caracteristici tehnice şi economice:
Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor
Cantitate
fizică Caracteristici pe unitatea de produs
Produs obţinută Consum Timp de Ore
specifc (kg) muncă (ore) funcţionare
utilaje (ore)
qi e1 e2 e3
A 1500 0,400 14 16
B 4500 0,500 10 10
C 6000 0,650 8 20
Sursa: adaptat după Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi
de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 125.
8
C 1,3 0,8 2 2,08
19.688.000
C ue 10 lei / u.e
19.688
9
A 100.000 500 10 cm
B 850.000 800 100 cm
C 600.000 1000 80 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de
echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon
produsul A?
Răspuns: 1000 lei; 62,5 lei; 62,5 lei.;
1. Într-o fabrică s-au obţinut trei tipuri de produse în următoarele cantităţi: A=2.000 buc;
B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producţie totale sunt de 1.026.000 lei. Care este
costul efectiv unitar de producţie, cunoscându-se că preţurile de vânzare unitare ale produselor
sunt: A=120 lei/buc; B=230 lei/buc; C=150 lei/buc.:
a) 220ei; 114 lei; 142,5 lei c) 142,5 lei; 210 lei; 114lei
b) 114 lei; 142,5 lei; 217,5 lei d) 114 lei; 218,5 lei; 142,5 lei
10
cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen şi 250.000 t clor.
Determinaţi costul unitar al fiecărui produs.
a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t
b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t
3. O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru care s-au
efectuat cheltuieli în valoare de 17.640.000 lei şi care se diferenţiază între ele prin lungimea
produselor:
11
Unitatea de învăţare M3.U4.
PROCEDEE DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS
Cuprins
M3.U4.1. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal ........................................................................................................................... 1
M3.U4.2. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rămase) ................................................................................................ 4
Q pt Q p q sp ,
unde:
Qpt = cantitatea teoretică de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.
1
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
Chi
i 1
C Qpt ,
Q pt
unde:
CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = numărul articolelor de calculaţie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaţiei:
Chqs q sp CQpt ,
unde:
Chqs = cheltuielile produsului secundar.
n
ChQp Chi Chqs
i 1
unde:
ChQp = cheltuielile produsului principal.
6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:
Ch Qp
C Qp ,
Qp
unde:
CQp = costul unitar al produsului principal.
Ch qs
C qs ,
qs
unde:
2
Cqs = costul unitar al produsului secundar.
Exemple
O sondă petrolieră produce 59,9 t petrol şi 100 mc gaze de sondă. Cheltuielile
ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producţia de gaze de
sondă, considerate produs secundar, se echivalează cu producţia de petrol,
considerat produs principal, conform relaţiei: 1,0 mc gaze sondă = 1,0 kg petrol.
Folosind procedeul echivalării cantitative, determinaţi care este mărimea costului
unitar al produsului principal şi al celui secundar:
Rezolvare:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală:
qsp =100mc gaze de sonda reprezintă 0,1 t petrol
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal:
Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
1200
CQpt = 20 u.m. / t
60
3
1. La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 200 hectolitri de
benzină şi 300 hectolitri de motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de
1.080 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 kcal/l, iar pentru motorină
10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerată
produsul etalon.
Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două sortimente de
produse?
Răspuns: 480 u.m. 600 u.m.
4
n m
Chi q s p j
i 1 j 1
CQ
Q
q s q j q su p q sl p Chs ,
j 1
unde :
qsu = cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii;
qsl = cantitatea produsului secundar livrată terţilor;
p = preţul produsului secundar;
Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrată terţilor.
În vederea cunoaşterii structurii costului produsului principal şi a celui secundar, se
structurează totalul cheltuielilor pe articole de calculaţie, parcurgându-se următorii paşi [OPR
93]:
q s p j
j 1
G qs j n
Chi
i 1
unde:
G = ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie;
5
2. Calculul cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie, conform relaţiei:
n
Ch qs Chi Gqs
i 1
unde:
Ch = cheltuielile producţiei secundare.
Ch Ch qs i
n
Ch Qp
i 1
Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii: cheltuielile totale 80.400 lei, producţia fabricată din produsul principal
900 tone, iar producţia fabricată din produsul secundar 420 t; destinaţia producţiei
secundare este următoarea: 180 tone este consumată în întreprindere şi 240 tone
este livrata terţilor la preţul de valorificare de 33 lei/tonă, iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 2.400 lei.
Rezolvare:
n n
Chi q s p j
i 1 j 1
CQ
Q
Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii:
Cheltuieli totale: 462.100 lei
Producţia fabricată
- produs principal 1.000 t
- produs secundar 300 t
Destinaţia producţiei secundare:
6
- consumată în întreprindere 100 t
- livrată terţilor 200 t
Preţul de valorificare al producţiei secundare 30 lei/t
Cheltuieli suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor 1.500 lei
Rezolvare:
462100 100 30 200 30 1500 462100 3000 4500 454600
CQ 454,6 lei
1000 1000 1000
7
CONȚINUTURI
1.1. Analiza costului – Relația CVP (cost-volum-profit)
1.2. Aplicație
b. Pragul de rentabilitate (Pr) arată momentul în care veniturile entității sunt egale cu
cheltuielile, adică rezultatul este 0 (zero). Pr (exprimat în unități monetare) se mai
numește cifra de afaceri critică.
Pragul de rentabilitate se determină în unități fizice și în unități valorice
Pr=CF/Ca (Prag de rentabilitate în unități fizice)
Pr (CA*)= CF/RataCa ; Rca = Ca/CA*100 (Cifra de afaceri critică)
c. Profitul țintă- arată care este volumul fizic al producției pentru a înregistra un anumit
profit
Pr=(CF+Profit)/Ca
e. Marja de siguranță reflectă valoarea cu care poate să scadă cifra de afaceri astfel încât
activitatea să nu intre în pierdere
Ms= CA-CAcr
1
f. Rata marjei de siguranță reflectă în cifre relative cu cât poate să scadă cifra de afaceri
până la zona pierderilor
RMc=(CA-CA*)/CA*100
g. Factorul de acoperire (rata contribuției de acoperire) reflectă care este cifra de afaceri
pentru a atinge o anumită rată a profitului.
Fa=Ca/CA*100 (unitar sau global)
Sau Fa = CF/CAcr *100
1.2. Aplicație
Având în vedere datele din tabelul de mai jos, entitatea X SA analizează relația CVP în
următoarele ipoteze:
Ipoteza 1. Relația CVP în situația fabricării și vânzării produsului A.
Ipoteza 2. Relația CVP în situația fabricării și vânzării produselor A, B și C.
Profitul țintă pentru ipoteza 1 este 40000000 lei, iar pentru ipoteza 2 este 60000000 lei
3
CA =∑( nr buc *pv)= 4000*5000+5000*6000+3000*8000=20000000 lei +30000000
lei+24000000 lei=74000000 lei
Rata contribuției de acoperire sau factor de acoperire = Rca = Ca/CA*100=
(3667lei/buc*12000buc)/74000000*100=59,46%
4
Centralizatorul rezultatelor
Indicatori Ipoteza 1 Ipoteza 2
Contribuția de acoperire Ca=Pv – Cu 3000 lei/buc 3667 lei/buc
Prag de rentabilitate (unități fizice) Pr=CF/Ca 1333 buc 3272 buc
Cifra de afaceri critică = Pr (CA*)= CF/RataCa 6666667 lei 20181635 lei
Profitul țintă Pr=(CF+Profit)/Ca 14667 buc 19635 lei
Perioada critică Tcr= CAcr/(CA/T); T=12 luni 3,99 luni 3,27 luni
Marja de siguranță Ms= CA-CAcr 13333333 lei 53818365 lei
Rata marjei de siguranță RMc=(CA-CA*)/CA*100 67% 73%
Factorul de acoperire (rata contribuției de acoprire) 60% 59,46%
Fa=Ca/CA*100
5
Unitatea de învăţare M4.U1.
BUGETUL ŞI CONTROLUL BUGETAR
Cuprins
M4.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 2
M4.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor ................................................................. 3
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie ................................... 6
M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar .............................................................. 8
M4.U1.6. Controlul bugetar ............................................................................................ 9
M4.U1.1. Introducere
1
înţeleagă avantajele utilizării lor pentru evaluarea performanţelor;
înţeleagă influenţa lor asupra motivării managerilor şi anagajaţilor companiei.
2
Elaborarea bugetelor presupune respectarea următoarelor principii [FIR 331]:
● principiul totalităţii constă în bugetarea tuturor activităţilor desfăşurate în cadrul
întreprinderii;
● principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere în
vederea stabilirii responsabilităţilor în realizarea lui;
● principiul solidarităţii între departamentele întreprinderii şi asigurarea implicării în
realizarea obiectivelor;
● principiul adaptabilităţii constă în flexibilitatea în adaptare la schimbările mediului de
afaceri;
● principiul motivării personalului pentru bugetarea activităţilor cu scopul realizării
obiectivelor din buget.
Clasificarea bugetelor se poate realiza raportându-ne la trei criterii de bază [TRI 68]:
1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt elaborate):
√ bugete previzionale - reflectă estimări făcute pentru o perioadă mai mare de 5 ani, în
vederea atingerii obiectivelor strategice ale întreprinderii;
√ bugete ale exerciţiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate;
√ bugete operaţionale - defalcă pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciţiului.
2) Criteriul obiectivului activităţii bugetului
√ bugete comerciale;
√ bugete ale activităţii de exploatare;
√ bugete de costuri;
√ bugete ale rezultatelor.
Bugetele comerciale estimează prevederile privind vânzările unei întreprinderi şi
activitatea de aprovizionare a acesteia.
Bugetele activităţii de exploatare proiectează volumul fizic anual şi valoric al activităţii
secţiilor principale de producţie şi al celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculează costurile directe şi indirecte pe locuri generatoare şi pe
purtători.
3
Bugete ale rezultatelor prin care, în baza bugetelor pe activităţi şi a celor de costuri, se
estimează situaţia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanţului previzionat şi
bugetului de trezorerie.
3) Criteriul funcţional, conform căruia întâlnim:
√ bugete determinante;
√ bugete rezultante.
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funcţiunilor de bază ale
întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul
producţiei).
Bugetele rezultante estimează rezultatele economico-financiare degajate de activitatea de
bază proiectate prin bugetele determinante.
Exemplu
În mod tradiţional, bugetele sunt legate de împărţirea întreprinderii în centre de
responsabilitate, pe funcţiuni, fiind numite bugete funcţionale.
Bugetele principale: bugetul vânzării, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor
(caracter imperativ).
Bugetele anexe: bugetul administraţiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de
distribuţie.
Bugetele exploatării şi trezoreriei sunt bugete indicative.
Bugetul general reprezintă un set de bugete periodice, consolidate în vederea
elaborării rapoartelor financiare previzionate. Pentru întocmirea bugetului general
trebuie parcurse următoarele etape [DUM, IOA 245]: a) elaborarea bugetelor
periodice, b) întocmirea Contului de rezultate previzionat, c) întocmirea Bilanţului
contabil previzionat.
4
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie
5
Antecalculaţia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de
producţie:
√ bugetul materialelor consumate;
√ bugetul manoperei directe;
√ bugetul amortizărilor de utilaje;
√ bugetul cheltuielilor generale de producţie.
Exemplu
Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producţie elaborat cantitativ
6
Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercială X SA
Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1
Produsul B.
Nr Articolul de calculaţie Valoare
crt. (lei)
1. Materii prime şi materiale directe 165.800
2. Semifabricate şi producţie proprie -
3. Materiale recuperabile -
4. Salarii directe 10.500
5. CAS aferente salariilor directe 2.184
6. Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directe 53
7. Uzura obiectelor de inventar 1.700
8. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 12.200
9. Cheltuieli generale ale secţiei 7.000
10. Cost de producţie 199.437
11. Cheltuieli generale de administraţie 44.000
12. Cheltuieli de desfacere 1.250
13. Cheltuieli cu activitate de service 3.500
14. Cost complet 248.187
1
Datele sunt ipotetice
Sursa: adaptat după Oprea Călin (coord), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 158.
7
√ determinarea cheltuielilor efective de producţie şi desfacere şi a costului de producţie
efectiv, pe baza datelor evidenţei contabile;
√ confruntarea situaţiei reale cu cea proiectată în cadrul bugetelor şi determinarea
eventualelor abateri;
√ analiza abaterilor şi alegerea acelora care depăşesc pragul de semnificaţie stabilit;
√ analiza cauzelor care au determinat înregistrarea abaterilor, stabilirea răspunderilor şi
luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile şi înlăturarea celor nefavorabile.
Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale managementului prin
bugete având în vedere valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât şi ca
instrument de comparare a realizărilor cu obiectivele prevăzute [OPR 107].
Periodic, se elaborează dări de seamă, denumite “rapoarte de control”, în care se
consemnează informaţii asupra realizării bugetului.
Exemplu:
RAPORT DE CONTROL BUGETAR
NR.........
CENTRUL BUGETAR...................... DATA ÎNTOCMIRII......................
RESPONSABIL DE BUGET............. NIVELUL PREVĂZUT AL
ACTIVITĂŢII.......................
NIVELUL EFECTIV AL
ACTIVITĂŢII.....................
PERIOADA DE GESTIUNE...................
Articol Perioada curentă Cumulat an Tendinţa Relevantă Obs.
bugetar abaterii
Cod Descriere Buget Efectiv Abat. Buget Efectiv Abat. DA/NU
8
Bibliografie Modul 4
1. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie, Editura
Infomarket, Braşov, 2003.
2. Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998.
3. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Pătruţ Vasile, Rotilă Aristiţa,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor, Editura Agora Bacău, 1995.
4. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
5. Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008.
6. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
7. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.
8. Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache Saveta,
Caraiani Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Bucureşti, Tribuna
Economică, Bucureşti, 2002.
9. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Bucureşti, 2002.
10 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.