Tema 6.

Evaluarea şi calculaţia -procedee

ale metodei contabilităţii

1.Noţiuni privind evaluarea şi principiile acesteia

Toate elementele patrimoniale ale întreprinderii, existenţa
şi modificările acestora, nu pot fi înregistrate în contabilitate fără a
fi supuse evaluării.
Evaluarea constă în exprimarea cu ajutorul etalonului
bănesc a bunurilor economice şi a surselor acestora, precum şi a
tuturor operaţiilor economice efectuate în scopul înregistrării lor
în contabilitate.
Evaluarea este un procedeu al metodei contabilităţii care
asigură reflectarea realităţii economice şi este strâns legat de
celelalte procedee. Astfel:
- contul poate fi folosit numai pentru înregistrarea acelor
elemente care pot fi exprimate cu ajutorul etalonului bănesc;
- generalizarea datelor contabile cu ajutorul bilanţului este
posibilă doar în cazul când bunurile economice şi sursele de
formare a acestora sunt oglindite în etalon bănesc;
- calculaţia costului este imposibilă dacă toate elementele
componente ale acestuia nu sunt exprimate valoric.
Evaluarea presupune următoarele principii:
- principiul stabilităţii monetare – trebuie efectuat la nivelul
întregii ţări, deoarece este un obiectiv macroeconomic.
- principiul costului istoric – acest principiu presupune
evaluarea bunurilor economice la valoarea de intrare în baza
documentelor justificative la procurarea sau producerea
acestora. Costul istoric exprimă valoarea reală a bunurilor. El
mai prevede ca unele elemente patrimoniale exprimate în
valută străină să fie recalculate la cursul unităţii monetare
respective la data întocmirii bilanţului.
 - principiul prudenţei presupune prevenirea supraevaluării
activelor şi veniturilor şi subevaluării pasivelor şi
cheltuielilor.

1. Metode de evaluare ale patrimoniului

În practica evidenţei contabile distingem:
I. Evaluarea elementelor patrimoniale în contabilitate.
II. Evaluarea elementelor patrimoniale în situaţiile
financiare.

În contabilitatea curentă evaluarea se face la data intrării

elementelor patrimoniale în întreprindere şi la data ieşirii lor din
entitate.
Evaluarea la data intrării în patrimoniu
La intrarea în patrimoniu bunurile se evaluează la valoarea
de intrare, care poate fi:
Costul de intrare – utilizat pentru evaluarea bunurilor
procurate în procesul de aprovizionare de la terţi. El este format
din următoarele elemente:
 preţul de cumpărare;
 taxele vamale, în cazul în care bunurile sunt importate;
 alte cheltuieli legate de achiziţie: comisioane, cheltuieli de
asigurare, transport extern, transport intern, cheltuieli de
încărcare – descărcare ş.a.
În costul de achiziţie nu se include TVA, care ulterior
urmează a fi restituită entităţii de către organele fiscale.
Costul efectiv de producţie – se foloseşte pentru evaluarea
bunurilor obţinute din producţie proprie. El se formează din:
 costurile materiale directe;
 costurile cu personalul directe;
 costurile indirecte.
Evaluarea la data ieşirii din patrimoniu
În momentul ieşirii din patrimoniu, prin vânzare,
distrugere, rambursare, elementul patrimonial respectiv este
evaluat la nivelul valorii contabile. La ieşirea din patrimoniu a unui
element de activ sau pasiv trebuie luată în consideraţie deprecierea
acestuia , calculată până la data ieşirii. În acest mod se determină
valoarea imobilizărilor corporale, a imobilizărilor necorporale şi a
obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, a căror valoare unitară
este mai mare de 1/6 din plafonul stabilit de legislaţie (6 000 lei).

Valoarea contabilă este egală cu costul de intrare diminuată

cu amortizarea acumulată.
Pentru evaluarea stocurilor la momentul ieşirii lor din
patrimoniu se utilizează următoarele metode:
1) metoda identificării specifice;
2) metoda costului mediu ponderat;
3) metoda FIFO (primul intrat – primul ieşit).
Metoda identificării specifice – se utilizează pentru
evaluarea stocurilor de produse scumpe (automobile, bijuterii etc.).
Conform acestei metode, elementul ieşit din patrimoniu se
evaluează la acelaşi cost cu care a fost achiziţionat. Exemplu: un
magazin auto are în stoc la 01.02.202X un automobil care a fost
procurat la preţul de 230 000 lei. La 10.02.202X, au mai fost
procurate două automobile similare la preţul de 240 000 lei /
unitatea. La 15.03.202X sunt vândute două automobile: cel care
era în stoc la 01.02.202X şi unul din cele achiziţionate pe parcursul
lunii. Astfel, costul unuia din automobilele vândute este de 230
000 lei, iar a celuilalt – 240 000 lei.
Metoda costului mediu ponderat – se utilizează pentru
evaluarea stocurilor cu un sortiment variat. Această metodă poate
fi utilizată în două variante:
Metoda costului mediu unitar ponderat lunar care se determină
după următoarea formulă:

Valoarea iniţială + valoarea tuturor intrărilor

CMUP/ L din cursul lunii
= Cantitatea iniţială + cantitatea tuturor
intrărilor din cursul lunii

Metoda costului mediu unitar ponderat după fiecare intrare

Această metodă constă în faptul că după fiecare intrare în
stoc se calculează un cost mediu ponderat pe unitate după
următoarea relaţie:
 CMUP/un Valoarea stocului precedent + valoarea ultimei
= intrări
Cantitatea stocului precedent + cantitatea ultimei
intrări

Metoda FIFO (primul intrat – primul ieşit). Conform

acestei metode primele bunuri ieşite din patrimoniu se evaluează
la costul de achiziţie sau de producţie al primului lot intrat. Pe
măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie a lotului următor ş.a.
Pentru exemplificarea fiecărei variante se presupun
următoarele date, corespunzătoare materialului „vopsea albă”:
1. la 01.11. – stocul iniţial era de 5 000 kg a câte 10
lei/kg;
2. la 05.11. – aprovizionare cu 2 000 kg la preţul de
12 lei/kg;
3. la 09.11. – consum de 3 000 kg;
4. la 15.11. - aprovizionare cu 1 000 kg la preţul de
11 lei/kg;
5. la 20.11. – consum de 4 000 kg;
6. la 25.11. – consum de 5 00 kg;
Se cere să se evalueze cantităţile consumate, precum şi
cantitatea rămasă în stoc la sfârşitul lunii noiembrie.

Tabelul 6.1. Evaluarea conform metodei costului

mediu unitar ponderat lunar
Intrări Ieşiri Stoc
Data Explicaţii valoare valoare
cantit. preţ a cantit. Preţ a cantit. preţ valoarea
01.11. Stoc
iniţial - - - - - - 5000 10 50000
05.11. Aprovizi-
onare 2000 12 24000 - - - 7000 - -
09.11. Consum - - - 3000 - - 4000 - -
15.11. Aprovizi-
onare 1000 11 11000 - - - 5000 - -
20.11. Consum - - - 4000 - - 1000 - -
25.11. Consum - - - 500 - - 500 - -
RULAJ 3000 - 35000 7500 10,62 79687,5 - - -
30.11. Stoc final - - - - - - 500 10,62 5312,5

CMUP/ un = (50000 + 35000) / (5000 + 3000) = 85000 / 8000 =

10,625 lei / kg

Tabelul 6.2. Evaluarea conform metodei costului mediu unitar

după fiecare intrare
 Dat Intrări Ieşiri Stoc
a Explicaţii
cantit. preţ valoarea cantit. preţ valoarea cantit. preţ valoarea
01.11. Stoc
iniţial - - - - - - 5000 10 50000
05.11. Aprovizi-
onare 2000 12 24000 - - - 7000 10,5714 74000
09.11. Consum - - - 3000 10,5714 31714 4000 10,5714 42286
15.11. Aprovizi-
onare 1000 11 11000 - - - 5000 10,6572 53286
20.11. Consum - - - 4000 10,6572 42629 1000 10,6572 10657
25.11. Consum - - - 500 10,6572 5329 500 10,6572 5328
RULAJ 3000 - 35000 7500 - 79672 - - -
30.11. Stoc final - - - - - - 500 10,6572 5328

CMUP/di 05.11.= (50000 + 24000) / (5000 + 2000) = 74000 /

7000 = 10,5714 lei / kg
CMUP/di 15.11.= (42286 + 11000) / (4000 + 1000) = 53286 /
5000 = 10,6572 lei / kg
Tabelul 6.3. Evaluarea conform metodei FIFO
Intrări Ieşiri Stoc
Data Explicaţii
cantit. preţ valoarea cantit. preţ valoarea cantit. preţ valoarea
01.11. Stoc - - - - - - 5000 10 50000
iniţial
05.11. Aprovizi- 2000 12 24000 - - - 5000 10 50000
onare 2000 12 224000
09.11 Consum - - - 3000 10 30000 2000 10 20000
2000 12 24000
15.11. Aprovizi- 1000 11 11000 - - - 2000 10 20000
onare 2000 12 24000
1000 11 11000
20.11. Consum - - - 4000 - 44000
2000 10 20000 1000 11 11000
2000 12 24000
25.11. Consum - - - 500 11 5500 500 11 5500
RULAJ 3000 - 35000 7500 - 79500 - - -
30.11. Stoc final - - - - - - 500 11 5500

Evaluarea în situaţiile financiare

În situaţiile financiare elementele patrimoniale se reflectă
diferit în dependenţă de natura şi conţinutul lor economic.
Astfel, evaluarea imobilizărilor necorporale și corporale se
efectuează la valoarea contabilă (SNC „Imobilizări necorporale
şi corporale”). În afară de aceasta, entitatea periodic trebuie să
verifice dacă valoarea contabilă a activului, dacă n-a devenit mai
mare ca valoarea de recuperare. Dacă acest lucru s-a întâmplat,
valoarea contabilă a activului se micşorează până la valoarea de
recuperare, iar suma diferenţei se trece la micşorarea capitalului
propriu.
 Metoda alternativă presupune evaluarea activelor la
valoarea de reevaluare, care constituie valoarea venală a
activului diminuată cu suma amortizării calculate la data
întocmirii bilanţului.
Valoarea recuperabilă – sumă pe care entitatea presupune
să o recupereze ca rezultat al utilizării activului, inclusiv
valoarea reziduală în cazul ieşirii acestuia (avantajul pe care-l va
avea întreprinderea în urma utilizării activului).
Valoare justă – suma cu care o imobilizare ar putea fi
schimbată benevol în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în
condiţii normale între părţi interesate, independente şi bine
informate.
Valoare reziduală – valoarea estimată (preconizată) a unei
imobilizări amortizabile, care entitatea prevede să o obţină la
expirarea duratei de utilizare a acesteia.
Cost de intrare, corectat şi reevaluată, a activelor se
recuperează, de regulă, sistematic pe toată durata de funcţionare
a acestora. Dacă, însă, avantajul economic care trebuie să fie
obţinut din utilizarea unui activ s-a redus în perioada de utilizare
de exemplu din cauza pierderilor suportate, deteriorărilor,
defecţiunilor ş.a., valoarea recuperabilă poate fi mai mică ca
valoarea contabilă. În acest caz se casează parţial valoarea de
bilanţ, trecându-se la cheltuieli.
Stocurile de mărfuri şi materiale se reflectă în rapoartele
financiare la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă.
Costul stocurilor de mărfuri şi materiale include cheltuielile
de achiziţionare, cheltuielile pentru prelucrare şi alte cheltuieli
legate de aducerea stocurilor la locul de depozitare.
Valoarea realizabilă netă – reprezintă preţul probabil de
vânzare a stocurilor diminuată cu cheltuielile legate de
comercializarea acestora.
Evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale la valoarea
realizabilă netă se face atunci când aceasta (VRN) este mai mică
decât costul, adică în următoarele cazuri:
 deteriorarea parţială a stocurilor;
 reducerea preţului de vânzare a stocurilor,
 uzura parţială sau integrală a acestora;
 majorarea cheltuielilor rămase de efectuat pentru
comercializarea stocurilor.
Investiţiile financiare pe termen lung se reflectă în bilanţ în
baza uneia din următoarele metode:
 - la cost de intrare;
- la valoarea reevaluată;
- la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare şi cea
de justă.
Metoda costului de intrare este metoda de bază. Ea
presupune că costul de intrare rămâne neschimbată pe parcursul
perioadei de gestiune.
Metoda reevaluării este utilizată atunci când trebuie luate în
consideraţie schimbările cursului hârtiilor de valoare pe piaţă.
Metoda reflectării investiţiilor la una din două valori –
presupune compararea valorii de intrare cu cea de piaţă, pentru
evaluare alegându-se cea mai mică valoare. După această metodă
se face şi evaluarea investiţiilor pe termen scurt.
Costurile şi cheltuielile se evaluează la valoarea de bilanţ a
activelor imobilizate şi activelor circulante ieşite, a sumelor
calculate la retribuirea muncii şi contribuţiile pentru asigurările
sociale, amortizarea mijloacelor fixe şi obiectele de mică valoare şi
scurtă durată etc.
Veniturile se evaluează la valoarea justă. Această valoare
este negociată de vânzător şi cumpărător şi reprezintă suma
mijloacelor băneşti primite sau de primit.

3. Calculaţia ca instrument al evaluării,

tipurile calculaţiei

În activitatea economică a entităţii apare necesitatea de a

determina volumul costurilor şi cheltuielilor efective în toate
fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, distribuire.
În acest scop în evidenţa contabilă se foloseşte calculaţia.
Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii folosit
la determinarea costului valorilor materiale procurate, produselor
finite fabricate şi vândute pentru determinarea rezultatului
financiar.
Calculaţia - ansamblu de operaţii matematice folosite
pentru determinarea costului valorilor materiale.
Calculaţia presupune efectuarea următorilor paşi:
 determinarea mărimii costurilor directe şi indirecte de
producţie la locurile de consum;
 repartizarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii;
 calcularea costului efectiv al produselor finite sau
serviciilor prestate;
  compararea costului efectiv cu cel normativ;
 determinarea devierilor.
Deosebim mai multe tipuri de calculaţii care pot fi grupate
după următoarele criterii:
1) în raport cu momentul întocmirii;
2) în raport cu sfera de cuprindere;
3) în raport cu intervalul de timp pentru care se întocmeşte
calculaţia.
1) În raport cu momentul întocmirii distingem:
 antecalculaţia (calculaţie planificată);
 postcalculaţia (calculaţie efectivă).
Antecalculaţia se întocmeşte înainte de desfăşurarea
proceselor economice şi înregistrarea costurilor şi cheltuielilor. Ea
are drept scop determinarea costului planificat pentru fiecare fază a
circuitului economic. Calculaţia planificată are la bază normele de
consum şi normele de producţie planificate.
Calculaţia efectivă se întocmeşte la sfârşitul perioadei de
gestiune pe baza costurilor şi cheltuielilor efective înregistrate în
conturi.
Cu ajutorul calculaţiei efective se determină costul efectiv de
aprovizionare şi de producţie, care apoi se compară cu costul
planificat, pentru a se stabili depăşirile sau economiile de costuri şi
cheltuieli faţă de cele planificate.
2)În raport cu sfera de cuprindere deosebim:
 calculaţii parţiale;
 calculaţii totale (complete).
Calculaţiile totale iau în calcul toate elementele şi părţile
componente ale obiectului calculaţiei.
Calculaţiile parţiale cuprind doar o parte din elementele
obiectului calculaţiei.
De exemplu: calculaţia costului de producţie cuprinde:
 calculaţia costurilor materiale directe;
 calculaţia costurilor cu personalul directe;
 calculaţia costurilor indirecte variabile;
 calculaţia costurilor indirecte constante.
3)În raport cu intervalul de timp pentru care se întocmeşte
calculaţia deosebim:
 calculaţii periodice – care se elaborează la sfârşitul lunii,
trimestrului sau anului;
 calculaţii neperiodice – care se întocmesc oricând la
solicitarea conducerii entităţii.
În funcţie de procesul tehnologic şi structura organizaţională
a entităţii pot fi aplicate următoarele metode de calculaţie a
costului de producţie:
  simplă sau globală;
 pe comenzi;
 pe faze;
 normativă sau standard.
Metoda simplă de calculare a costului produselor finite se
aplică în ramurile de extragere a resurselor minerale. Calculaţia
costului de producţie se determină prin raportul costurilor
acumulate la cantitatea de produse obţinute în perioada de
gestiune. De regulă, în aceste ramuri nu există producţie în curs de
execuţie. Prin urmare, costul efectiv al întregului volum de
producţie constituie suma costurilor acumulate în perioada curentă.
Metoda pe comenzi prevede acumularea prealabilă a
costurilor directe de producţie pe fiecare comandă separat. Metoda
dată se aplică la entităţile de reparaţie, de construcţie, montaj, iar la
entităţile din alte ramuri poate fi utilizată în secţiile de reparaţie.
Fiecare volum de lucrări sau obiecte primite spre fabricare la
aceste entităţi reprezintă o comandă. Costurile se acumulează pe
fiecare comandă, iar costul efectiv se determină la fel pe fiecare
comandă. În cazul când într-o comandă intră mai multe tipuri de
produse omogene, suma costurilor acumulate se raportează la
numărul de unităţi de produse ale acestei comenzi şi se determină
costul unitar.
Metoda pe faze se aplică la entităţile unde materia primă
sau materialele de bază trec câteva faze de prelucrare în procesul
tehnologic. De exemplu, la uzinele de vinificaţie: prelucrarea
strugurilor, fermentaţia, păstrarea. Această metodă prevede ca
costurile să fie contabilizate pe fiecare fază separat. Costul
producţiei finite de asemenea se determină pe fiecare fază
separat. În cazul în care există producţie în curs de execuţie se ia
în consideraţie şi acest indicator.

I fază II fază III fază

Dt 811 Ct Dt 811 Ct Dt 811 Ct
Costuri -costul costul
de semifabricatelor semifabricatelor
materie din I fază; din II fază
primă -salariu +
şi alte Contribuţii la
costuri asigurări
sociale şi alte
costuri
 Metoda normativă poate fi aplicată în orice ramură a
economiei naţionale. Ea prevede o bună organizare a sistemului
de normare a costurilor. Acest lucru este posibil când entitatea
elaborează anumite măsuri de ameliorare a procesului
tehnologic.
Această metodă prevede elaborarea la începutul fiecărei
luni a calculaţiei normative a producţiei finite. Ea se întocmeşte
în baza normelor prevăzute şi reexaminate. La sfârşitul lunii se
calculează costul efectiv al producţiei finite după formula:
Costul efectiv = Costul normativ + Modificarea normelor +/-