UNITATEA DE STUDIU 6

GESTIUNEA BANCARĂ A CAPITALURILOR PROPRII, ASIMILATE ŞI A

PROVIZIOANELOR

Cuprinsul capitolului

6.1. Definirea şi structura capitalurilor

6.2. Operaţiuni de evaluare curentă a capitalurilor
6.3. Tehnica şi evidenţa operaţiunilor privind capitalul social
6.4. Micşorarea capitalului social
6.5. Operaţiuni privind evidenţierea primelor legate de capital
6.6. Tehnica şi evidenţa rezervelor bancare
6.7. Evidenţa provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Cuvinte cheie

capital propriu, capital social, fond de rezervǎ, acţiuni, obligaţiuni, evaluarea acţiunilor, valoare de piaţǎ,
valoare contabilǎ, valoare intrinsecǎ, valoare de randament, evaluarea obligaţiunilor, conversie, rezerve,
provizioane.

Obiective urmărite

1. Înţelegerea conţinutului şi structurii capitalurilor constituite la nivelul unitǎţilor bancare;

2. Dobândirea de cunoştinţe privind tehnica şi evidenţa operaţiunilor specifice capitalului social:
constituire, majorare, diminuare, prime de aport etc.
3. Înţelegerea problematicii privind tehnica operaţiunilor specifice susţinerii stǎrii de prudenţialitate prin
intermediul rezervelor bancare ;
4. Înţelegerea modului în care se desfǎşoarǎ operaţiunile privind datoriile subordonate ca împrumuturi
primite pe baza emisiunii de titluri de valori mobiliare;
5. Cunoaşterea tehnicilor şi operaţiunilor de evidenţiere a provizioanelor constituite la dispoziţia bǎncilor
pentru riscuri şi cheltuieli.

Introducere

Banca Naţională a României, în dubla sa calitate de autoritate monetară de reglementare şi supraveghere

a sistemului bancar – a emis la începutul anului 1995, în temeiul Legii nr. 33/1991 privind activitatea
bancară, normele metodologice privind fondurile proprii ale societăţilor bancare.

Noţiunea de capital s-a impus ca urmare a transformărilor care s-au produs în viaţa economică,
prin intervenţia monedei ca mijloc de schimb. Prin capital se înţelege orice bun economic, orice bogăţie
susceptibilă să satisfacă necesităţi.
 Capitalul, din punct de vedere monetar, apare odată cu economia monetară, atunci când
producătorii şi utilizatorii bunurilor produse sunt diferiţi şi când relaţiile dintre ei în procesul de schimb se
realizează cu ajutorul însemnelor monetare. Capitalul, ca element al patrimoniului, exprimă sub formă
bănească obligaţiile băncii faţă de cei care au participat la constituirea sa, aceştia putând fi atât persoane
fizice (acţionari), cât şi persoane juridice (societăţi, instituţii şi stat).

6.1 Definirea şi structura capitalurilor

Potrivit normelor emise de Banca Naţională a României, fondurile proprii ale societăţilor bancare
româneşti sunt formate din două mari categorii: capitalul propriu şi capitalul suplimentar.

La rândul sǎu, capitalul propriu se compune din:

 capitalul social vărsat;

 primele legate de capital, vărsate;
 rezultatul reportat, reprezentând profitul nerepartizat din exerciţiile financiare precedente;
 rezultatul net al exerciţiului financiar curent, reprezentând profit;
 fondul de rezervă;
 fondul imobilizărilor corporale.

Pentru determinarea nivelului capitalului propriu, se au în vedere următoarele deduceri:

 valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale;

 sumele din profitul net al exerciţiului financiar curent, reprezentând dividende şi participaţii
ale salariaţilor şi ale managerului de profit;
 sume reprezentând cheltuieli înregistrate în avans, inclusiv cele pentru imobilizări corporale
puse în funcţiune;
 rezultatul reportat, reprezentând pierderea neacoperită din exerciţiile financiare precedente;
 rezultatul net al exerciţiului financiar curent, reprezentând pierdere.
Capitalul propriu va fi influenţat, după caz, în sensul adăugării, aprecierii sau scăderii capitalului
social vărsat în valută şi primelor legate de capitalul vărsat în valută.

Capitalul suplimentar se compune din:

 rezerva generală pentru riscul de credit;

 sumele legal înregistrate în contul Alte rezerve;
 sumele legal înregistrate în contul Alte fonduri;
 împrumuturile subordonate primite (datoria subordonată).

Pentru determinarea nivelului fondurilor proprii se vor avea în vedere următoarele:

1. Capitalul suplimentar va fi luat în calculul fondurilor proprii, în proporţie de cel mult 100% din
nivelul capitalului propriu;
2. Împrumuturile subordonate primite (datoria subordonată) vor fi luate în calculul fondurilor
proprii, în proporţie de maximum 50% din capitalul propriu, şi trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii cumulative:
 să fie în întregime angajate;
 termenul de rambursare să fie mai mare de cinci ani;
  contractul de credit să nu prevadă rambursarea anticipată a împrumuturilor
subordonate primite, cu excepţia cazului intrării în lichidare a societăţii bancare;
 în cazul falimentului sau al lichidării societăţii bancare, împrumuturile subordonate
primite nu vor fi rambursate până când toate celelalte datorii nu vor fi achitate.
3. Deducerea participaţiilor societăţii bancare la capitalul altor societăţi bancare şi a împrumuturilor
subordonate acordate altor societăţi bancare.

6.2 Operaţiuni de evaluare curentă a capitalurilor

Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală, care se diferenţiază în funcţie de structura pe

care acestea o au. Astfel, capitalurile proprii se evaluează la valoarea corespunzătoare acţiunilor în care
sunt concretizate. La rândul său, această valoare este cea înscrisă pe titlurile de valoare sub forma
acţiunilor. În ceea ce priveşte datoriile pe termen lung, valoarea nominală este egală cu lichidităţile sau
echivalenţa de lichidităţi care trebuie plătite.

Evaluarea capitalurilor la valoarea nominală impune evidenţierea distinctă a primelor de capital, a

împrumurilor, a primelor de rambursare şi a dobânzilor. Pentru evaluarea acţiunilor, se au în vedere mai
multe elemente, dintre care amintim: piaţa capitalurilor, rezultatele obţinute de societatea bancară, ca
indicator al acumulărilor potenţiale ale unităţii în cauză, performanţa economică, calitatea personalului,
imaginea societăţii în faţa terţilor şi altele.

Probleme specifice de evaluare prezintă acţiunile, ca părţi componente ale capitalului social şi
obligaţiunile, ca diviziuni ale împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni.

Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezintă anumite
caracteristici:

1. Evaluarea acţiunilor, în sistemul contabilităţii curente, necesită folosirea mai multor categorii
de valori, aşa cum se prezintă în continuare:

– valoarea de piaţă. Alături de valoarea nominală a acţiunii (valoarea înscrisă în titlu), care
desemnează partea din capitalul social al societăţii emitente reprezentată de acel titlu, există valoarea
(preţul de piaţă). Valoarea de piaţă este preţul la care acţiunile se cumpără şi se vând de către investitori
pe piaţă. Alături de valoarea nominală şi valoarea de piaţă a unei acţiuni, întâlnim şi alte tipuri de valori:
valori patrimoniale (valoarea contabilă netă şi valoarea intrinsecă) şi valori de rentabilitate (valoarea
financiară şi valoarea de randament).

– valoarea contabilă netă (Vcn). Exprimă partea din activul (patrimoniul) net care revine pe o
acţiune, respectiv averea netă (contabilă) care revine deţinătorului unei acţiuni şi se determină după
formula:

Activ net contabil

V 
cn
Numarul total de actiuni

Valoarea contabilă a acţiunii este suma pe care ar primi-o acţionarii dacă societatea ar fi lichidată
fără cheltuieli şi dacă activele ar fi vândute la valoarea înscrisă în registrele contabile.
Activul net contabil = Activul total – Datorii – Activele fictive, sau: Activul net contabil = Capital
propriu – Activele fictive

– valoarea intrinsecă (Vi). Exprimă activul net corectat cu plusurile sau minusurile de active latente
care revin pe o acţiune. Activele latente sunt provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, care nu au apărut în
exerciţiul încheiat şi care nu s-au soldat prin conturile de venituri. Formula de calcul este următoarea:
 Activ net corectat
V 
i
Numarul total de actiuni

– valoarea financiară (Vf). Corespunde capitalizării dividendului anual care revine pe o acţiune,
determinându-se în funcţie de venitul pe care îl produce, după formula:

Dividendul anual
V 
f
Rata dividendul ui

De exemplu, dacǎ dividendul mediu din ultimii doi ani, aferent unei acţiuni este de 10 RON, iar rata
dividendului este 20%, atunci:
10
V   100  50 RON
f
20

– valoarea de randament (Vr). Corespunde capitalizării profitului unitar înainte de repartizare sau
altfel spus, este suma care plasată pe parcursul unui an şi cu o anumită rată de profit determină obţinerea
unui venit egal cu rezultatul unitar sau profitul aferent unei acţiuni, calculându-se astfel:

Profitul pe actiune inainte de repartizar e

V r

rata profitului inainte de repartizar e

De pildǎ, dacǎ o unitate patrimonială a obţinut în ultimii doi ani un profit mediu de 1000 RON,
utilizând 400 acţiuni şi o rată a profitului de 25%, atunci:

1000
Profitul pe ac ţ iune   2,5 RON
400

2 ,5
V r
= × 100 = 10 RON
25

2. Evaluarea obligaţiunilor emise de o societate bancară se efectuează, în contabilitate, cu ajutorul

unei categorii distincte de valori, şi anume: valoarea nominală şi valoarea de rambursare:

 valoarea nominală este cea indicată pe titlul de credit folosit ca obligaţiune;

 valoarea de rambursare este o valoare stimulativă de restituire a împrumuturilor, prin
adăugarea la valoarea nominală a unei prime de rambursare. La valoarea de rambursare se
adaugă dobânda stabilită cu ocazia emisiunii de obligaţiuni.

6.3. Tehnica şi evidenţa operaţiunilor privind capitalul social

6.3.1 Constituirea capitalului social

Capitalul social, potrivit articolului 61 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, se regǎseşte în
cadrul societăţilor pe acţiuni „prin acţiunile emise de societate, care pot fi nominative sau la purtător”.

Nivelul capitalului social minim necesar pentru constituirea şi funcţionarea societăţilor bancare
româneşti a fost majorat succesiv de către Banca Naţională a României. În prezent, acesta nu poate fi mai
mic de 2,5 milioane RON.

Capitalul social, aşa cum este prevăzut în legea bancară şi normele emise de autoritatea de
reglementare şi supraveghere prudenţială, trebuie subscris integral şi vărsat la momentul constituirii într-
o cotă de cel puţin 50% din valoarea acţiunilor subscrise de fiecare asociat. Partea rămasă trebuie să fie
vărsată cel mai târziu în termen de doi ani de la data constituirii societăţii bancare, astfel:

 10% în primul semestru;

 20% în al doilea semestru;
 30% în al treilea semestru;
 40% în al patrulea semestru.
Această eşalonare poate fi devansată în cazul în care băncile doresc plata vărsământului datorat
într-un termen mai scurt.

Societăţile bancare constituite conform Legii 31/1990, privind societăţile comerciale, pot majora
capitalul social utilizând următoarelor surse:

 prime de emisiune sau de aport şi alte prime legate de capital, integral încasate, rămase după
plata şi acoperirea cheltuielilor neamortizate, efectuate cu astfel de operaţiuni, precum şi
rezerve constituite pe seama unor astfel de prime;
 aporturi în natură la capitalul social aduse de acţionari, constând din bunuri şi clădiri destinate
exclusiv sediilor unităţilor bancare;
 dividende din profitul net cuvenit acţionarilor, după plata impozitului pe dividende potrivit
legii;
 rezerve constituite din profitul net;
 sume înregistrate ca rezerve din diferenţe de curs valutar, potrivit normelor legale;
 emisiune de noi acţiuni plasate către alţi acţionari;
 conversia datoriilor în acţiuni;
Majorarea capitalului social, prin utilizarea surselor menţionate mai sus, se poate efectua pe baza
hotărârii extraordinare a acţionarilor şi cu avizul prealabil al Băncii Naţionale a României.

Mărimea capitalului unei bănci, precum şi structura sa constituie două dintre cele mai dezbătute
probleme, atât la nivel naţional, cât şi în cadrul organismelor internaţionale pentru probleme de
supraveghere bancară.

Diferite părţi, cu interese deosebite în funcţionarea băncii, pot avea opinii contrare faţă de
mărimea, importanţa şi funcţiile capitalului social.

Organele de reglementare şi supraveghere a activităţii bancare şi deponenţii consideră ca fiind

funcţia principală a capitalului pe cea de protecţie împotriva falimentului sau a insolvabilităţii băncii.
Capitalul are rolul de a absorbi eventualele pierderi din credite nerambursate sau a altor pierderi rezultate
din funcţionarea băncii, asigurând protecţia deponenţilor, creditorilor, acţionarilor, dar şi a băncilor
centrale şi, în final, a guvernelor.

Acţionarii, respectiv proprietarii băncii pot avea însă o altă viziune asupra mărimii şi funcţiei
capitalului social. Pentru ei, capitalul reprezintă fondurile pe care cu bună ştiinţă le supun riscurilor
inerente activităţii bancare. Aceştia doresc să obţină un randament mai mare al investiţiei lor prin limitarea
fondurilor investite. Deşi acţionarii sunt direct interesaţi de solvabilitatea băncii în care şi-au investit
disponibilităţile băneşti, ei sunt conştienţi de faptul că un nivel înalt al capitalului reduce rentabilitatea
acestuia. Pe de altă parte, cu cât valoarea investită va fi mai mare, cu atât ei vor fi mai atenţi ca banca să
fie condusă şi administrată cu prudenţă.

Din aceste considerente, autorităţile de reglementare şi supraveghere bancară împărtăşesc opinia

potrivit căreia capitalul social cu cât este mai mare, cu atât este mai bine, opinie care nu este întotdeauna
împărtăşită de către conducerea băncii şi de proprietarii acesteia. Există însă un interes comun, atât din
partea autorităţii de reglementare şi supraveghere, cât şi din partea acţionarilor, managerilor şi
deponenţilor, şi anume funcţionarea băncii ca o întreprindere profitabilă. Din acest motiv, dorinţa
organelor de reglementare şi supraveghere bancară pentru un nivel înalt al capitalului social este
temperată de considerente privind rentabilitatea acestui tip de instituţie.

Capitalul social este reprezentat în pasivul bilanţului şi corespunde valorii nominale a acţiunilor
emise şi plasate de banca emitentă. Acţiunile plasate sunt evidenţiate în registrul acţionarilor păstrat la
sediul băncii.

Evidenţa capitalului social se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 501 „Capital social”, care
se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

 5011 „Capital subscris nevărsat”;

 5012 „Capital subscris vărsat”.
Contul 501 „Capital social” este de pasiv şi reflectă pe credit atât constituirea, cât şi investirea
capitalului social, prin corespondenţă cu conturile care arată modalitatea de constituire sau de majorare,
după cum urmează:

 508 „Acţionari sau asociaţi” cu capital subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi/sau în
numerar, la constituire sau ulterior;
 511 „Prime legate de capital” pentru diferenţa favorabilă dintre valoarea de emisiune (mai
mare) şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale încorporate în capital;
 512, 513, 519 „Rezerve”, cu rezervele constituite anterior şi care se încorporează în capitalul
social;
 528 „Alte fonduri”, cu valoarea terenurilor şi clădirilor destinate exclusiv sediilor băncilor
achiziţionate sau executate din profit şi care se încorporează în capitalul social;
 518 „Rezultatul reportat” şi 592 „Repartizarea profitului”, cu profitul din exerciţiile
precedente, respectiv din cel curent încheiat, repartizat pentru majorarea capitalului social;
 354 „Dividende de plată”, destinate majorării capitalului social.
Pe debitul contului analizat se oglindesc diminuările de capital social prin creditul conturilor
corespunzătoare modalităţilor de micşorare, şi anume:

 508 „Acţionari sau asociaţi”, corespunzător reducerii capitalului social, prin anularea acţiunilor
răscumpărate;
 581 „Rezultatul reportat” şi 591 „Profit sau pierdere”, cu pierderile realizate în exerciţiile
financiare precedente şi la închiderea exerciţiului financiar, care reduc capitalul social.
Soldul contului 501 „Capital social” este creditor şi reprezintă capitalul social subscris,
vărsat/nevărsat.

Evidenţa analitică se organizează pe acţionari sau asociaţi şi asigură cunoaşterea pentru fiecare
dintre ei a numărului şi a valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate sau numai
subscrise.

Evidenţa analitică a capitalului social divizat pe acţiuni se ţine pe fiecare acţionar, conform
registrului acţionarilor, cu numărul şi valoarea nominală a acţiunilor subscrise şi vărsate.

În legǎturǎ cu capitalul social au loc urmǎtoarele înregistrǎri contabile:

 Subscrirea capitalului social:

Acţionari sau asociaţi = Capital subscris nevărsat

(508) (5011)

 Vărsarea efectivă a capitalului social:

Casa în lei (1011) = Capital subscris vărsat
 sau (5012)

Cont curent la BNR (111)

sau

Conturi curente (2511), analitic acţionari

 Capital subscris vărsat:

Capital subscris nevărsat = Capital subscris vărsat

(5011) (5012)

6.3.2. Majorarea capitalului social

Majorarea capitalului social poate avea loc prin următoarele modalitǎţi:

 emisiunea de noi acţiuni, plasate fie de către vechii acţionari, fie de către alţi acţionari;
 conversia datoriilor (conversia obligaţiunilor în acţiuni şi conversia datoriilor subordonate în
acţiuni);
 capitalizarea rezervei, primelor de capital şi a profitului net.
În situaţia în care pentru majorarea capitalului social se foloseşte soluţia emiterii de noi acţiuni
care se cumpără atât de vechii acţionari, cât şi de alte persoane fizice sau juridice sau numai de către
acestea din urmă, se are în vedere protecţia financiară a vechilor acţionari. Aceasta pentru faptul că
valoarea de emisiune a noilor acţiuni afectează integritatea valorii contabile a acţiunilor vechi.

Protecţia vechilor acţionari se asigură prin folosirea drepturilor preferenţiale de subscripţie (DS),
care sunt titluri de valoare ataşate acţiunilor vechi şi intră în paritate odată cu acestea. Aceste drepturi se
calculează ca diferenţă între valoarea contabilă a unei acţiuni stabilită înainte şi după emiterea de noi
acţiuni. Drepturile de subscriere sunt valori negociabile la bursă.

Protecţia vechilor acţionari apare în cazul în care noile acţiuni au valoarea de emisiune mai mică
decât valoarea contabilă a vechilor acţiuni. În asemenea situaţii, pentru diferenţa de valoare aferentă unei
acţiuni, se acordă vechilor acţionari câte un DS, deci un număr de DS-uri egal cu numărul acţiunilor
deţinute.

Pentru stabilirea valorii unui DS, se procedează ca în exemplul următor:

Capitalul social iniţial este de 30000 RON, fiind divizat în 30000 de acţiuni a 1 RON. Rezervele şi
primele de capital sunt de 3000 RON. Se hotărăşte majorarea acestui capital cu 10000 RON, care
corespunde unui număr de 10000 de acţiuni a 1 RON valoare nominală, valoare care este egală cu cea de
emisiune. În urma acestei operaţiuni, se determină valoarea contabilă a tuturor celor 40000 de acţiuni
(30000 de acţiuni vechi + 10000 de acţiuni noi) obţinându-se 1,075 (43000 RON : 40000 de acţiuni)
RON/acţiune, deci o pierdere de valoare de 0,025 RON (1,1 RON valoarea contabilă a vechilor acţiuni –
1,075 RON) pentru fiecare acţiune veche. Pentru compensarea acestei pierderi se acordă vechilor acţionari
30000 DS-uri a câte 0,025 RON, iar valoarea contabilă a fiecărei acţiuni vechi va fi de 1,075 RON + 0,025
RON (un DS), deci 1,1 RON, cât a fost iniţial.

Vechii acţionari au posibilitatea să cumpere acţiuni noi avându-se în vedere paritatea de emisiune,
care în exemplul anterior este de 3 la 1 (30000 de acţiuni vechi: 10000 de acţiuni noi). Astfel, pentru 3
acţiuni vechi se poate cumpăra o acţiune nouă, plătindu-se 1 RON şi utilizându-se cele 3 DS-uri ale
acţiunilor în cauză, deci 0,075 RON (3 DS a 0,025 RON), ceea ce determină obţinerea valorii contabile de
1,075 RON (0,1 + 0,075).
 În cazul în care un acţionar vechi deţine un număr de acţiuni mai mic de 3 (paritatea de emisiune),
pentru diferenţa de una sau două DS-uri, se poate adopta fie soluţia completării până la 3, prin
achiziţionarea la preţul unitar de 0,025 RON şi implicit cumpărarea unei acţiuni noi, fie soluţia vânzării DS-
urilor disponibile.

La rândul lor, noii acţionari plătesc 1,075 RON pentru fiecare acţiune pe care o cumpără, din care
1 RON reprezintă valoarea de emisiune, iar 0,075 RON constituie valoarea celor 3 DS-uri (paritatea de
emisiune), pe care le achiziţionează de la vechii proprietari, care nu doresc să cumpere acţiuni noi şi
totodată consideră că este avantajos să renunţe parţial sau total la DS-urile pe care le deţin. Fiecare
solicitant de titlu nou cumpără de la vechii acţionari câte 3 DS-uri pentru fiecare acţiune subscrisă.

Majorarea capitalului social cu 10000 RON se înregistrează în contabilitate în mod obişnuit,

debitându-se contul 508 „Acţionari sau asociaţi”, prin corespondenţă cu creditul contului 5011 „Capital
subscris nevărsat”.

Protecţia vechilor acţionari se are în vedere şi în situaţia în care valoarea de emisiune este mai
mare decât valoarea nominală, dar mai mică sau cel mult egală cu valoarea contabilă.

Pentru exemplificare, se folosesc datele anterioare cu menţiunea că valoarea de emisiune este de

1,075 RON, deci egală cu cea contabilă. Diferenţa între această valoare şi cea nominală (1 RON) este de
0,075 RON şi reprezintă prima de emisiune, care se înregistrează în contabilitate în mod distinct. Orice
solicitant, acţionar vechi sau nou, plăteşte 1,075 RON pentru fiecare acţiune nouă pe care o cumpără.

În contabilitate se înregistrează atât capitalul social subscris de 10000 RON, corespunzător celor
10000 de acţiuni la 1 RON valoare nominală, cât şi prima de emisiune de 750 (10000 de acţiuni noi la 0,075
RON), astfel:

Acţionari sau asociaţi = % 10750 RON

(508) Capital subscris nevărsat 10000 RON

(5011)

Prime de emisune sau de aport 750 RON

(5111)

În cazul în care valoarea de emisiune este inferioară valorii contabile, dar superioară celei
nominale, se impune folosirea DS-urilor, ca în cazul exemplificat iniţial, precum şi înregistrarea primei de
emisiune stabilită ca diferenţă între valoarea de emisiune şi cea nominală, aşa cum s-a prevăzut mai sus.

Protecţia financiară a vechilor acţionari nu este necesară în cazul în care ei cumpără integral acţiuni
noi, în funcţie de paritatea de emisiune, şi nici în situaţia majorării capitalului social prin aport în natură.
În acest ultim caz, bunul aportat se evaluează într-o aşa manieră încât valoarea de emisiune a noilor acţiuni
destinate celui în cauză (aportorul) să fie aproximativ egală cu valoarea contabilă. Totodată, se determină
diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală, diferenţă corespunzătoare acţiunilor aferente
aporturilor în natură şi denumită „primă de aport”, care se înregistrează în debitul contului 508 „Acţionari
sau asociaţi” şi creditul contului 5111 „Prime de emisiune sau de aport”.

Majorarea capitalului prin conversia datoriilor presupune:

a) Conversia obligaţiunilor în acţiuni. Obligaţiunile emise şi plasate pe piaţă de către o societate

bancară se pot transforma în acţiuni, astfel că obligatarii devin acţionari ai băncii. Atunci când valoarea de
răscumpărare, respectiv valoarea nominală a obligaţiunii, este mai mare decât valoarea nominală a
acţiunii, diferenţa reprezintă prima legată de capital şi se evidenţiază în contul 5112 „Prime de fuziune, de
sciziune, de conversie”.

Spre exemplu, o societate bancară are emise şi plasate pe piaţă obligaţiuni cu o valoare nominală
de 15 RON/obligaţiune şi cu termen de rambursare peste doi ani. În decursul acestei perioade, societatea
bancară apelează la titularii obligaţiunilor respective, în vederea răscumpărării acestora şi transformarea
lor în acţiuni, pentru a fi încorporate în capitalul social. Valoarea nominală a acţiunilor este de 10
RON/acţiune. Diferenţa dintre valoarea de răscumpărare a obligaţiunilor (15 RON) şi valoarea nominală a
acţiunilor (10 RON) reprezintă prima de capital care este folosită pentru majorarea capitalului social al
băncii şi se înregistrează ca atare în contabilitate.

Calculul primei de capital (de conversie a obligaţiunilor în acţiuni):

 valoarea obligaţiunilor:
20000 obligaţiuni x 15 RON/obligaţiune = 300000 RON

 valoarea acţiunilor:
20000 acţiuni x 10RON/acţiune = 200000 RON

Ca atare, prima de conversie = 10000 RON.

În evidenţa contabilǎ, transformarea obligaţiunilor în acţiuni presupune urmǎtoarele înregistrǎri:

Obligaţiuni = % 300000 RON

(3251) Capital subscris vărsat 200000 RON

(5012)

Prime de fuziune, sciziune, 100000 RON

conversie

(5112)

Se înregistrează primele de conversie încorporate la capitalul social:

Prime de fuziune, sciziune, conversie = Capital subscris vărsat 100000 RON

(5112) (5012)

b) Conversia datoriilor subordonate în acţiuni. Datoriile subordonate, pe baza unei convenţii

încheiate în prealabil, pot fi capitalizate, respectiv pot fi destinate majorării capitalului social, ca urmare a
hotărârii adunării generale a acţionarilor.

Exemplu: O societate bancară are înregistrate datorii subordonate în valoare de 300000 RON, din
care 200000 RON reprezintă datorii subordonate pe termen de 5 ani, iar 100000 RON reprezintă datorii
subordonate pe durată nedeterminată.

Întrucât societatea bancară nu are posibilitatea să-şi achite datoriile respective, faţă de instituţiile
financiare sau alte societăţi creditoare, recurge la emiterea a 30000 de acţiuni, în contul datoriilor
subordonate pe care le distribuie către creditori. Valoarea nominală a unei acţiuni este 10 RON, iar
creditorii au căzut de acord asupra acestui mod de stingere a obligaţiilor.

Se evidenţiază primirea împrumuturilor, respectiv a datoriilor subordonate la termen şi pe durată

nedeterminată:
 Cont curent la BNR = % 300000 RON

(111) Datorii subordonate la termen 200000 RON

(531)
sau

Conturi de corespondent la bănci

Datorii subordonate pe durată
(121) 100000 RON
nedeterminată
sau
(532)
Conturi curente

(2511)

sau

Decontări intrabancare

(341)

Se evidenţiază încorporarea datoriilor subordonate în capitalul social:

% = Capital social vărsat 300000 RON

Datorii subordonate la termen (5012) 200000 RON

(531)

Datorii subordonate pe durată

nedeterminată
100000 RON

Această cale de creştere a mărimii capitalului (prin conversia datoriilor) este o modalitate forţată,
ale cărei cauze sunt diverse: fie că banca nu are alte posibilităţi să-şi achite datoriile, sau creditorii au avut
aceste pretenţii.

c) O altă cale de creştere a capitalului social constă în capitalizarea rezervelor, primelor de capital,
a profitului net şi a dividendelor.

După încheierea bilanţului contabil bancar la sfârşitul anului, în vederea creşterii solvabilităţii şi a
rentabilităţii băncii, Adunarea generală a acţionarilor hotărăşte ca o parte din dividendele cuvenite
acţionarilor (300000 RON) să fie încorporate în capitalul social. Trecerea dividendelor în capitalul social are
loc după reţinerea şi vărsarea impozitului pe dividende. De asemenea, Adunarea generală a acţionarilor a
hotărât, cu avizul Băncii Naţionale a României, majorarea capitalului social şi pe seama altor surse, şi
anume:

 rezerve statutare, în valoare de 20000 RON;

 prime legate de capital, în valoare de 50000 RON;
 prelevări din profitul net, în valoare de 40000 RON.
Valoarea nominală a acţiunilor emise este de 10 RON/acţiune.
 Dividendele nete se determinǎ astfel:

 dividende brute 300000 RON

 impozitul pe dividende 30000 RON
 dividende nete 270000 RON

Se înregistrează impozitul pe dividende datorat bugetului statului:

Dividende de plată = Alte impozite, taxe şi vărsăminte 30000 RON

asimilate
(354)
(3536)

Se evidenţiază virarea impozitului pe dividende cuvenit bugetului statului:

Alte impozite, taxe şi vărsăminte = Cont curent la BNR 30000 RON

asimilate
(111)
(3536)

Convertirea dividendelor nete în număr de acţiuni:

270000 RON : 10 RON/acţiune = 27000 acţiuni

Se evidenţiază majorarea capitalului social:

% = Capital social vărsat 380000

Dividende de plată (5012) 270000

(354)

Rezerve statutare 20000

(513)

Prime legate de capital 50000

(511)

Repartizarea profitului 40000

(592)

6.4. Micşorarea capitalului social

Operaţiunile care se înregistrează în contabilitatea băncii cu privire la micşorarea capitalului social sunt în
principiu, următoarele:

 răscumpărarea acţiunilor proprii;

 acoperirea pierderilor din anii precedenţi;
 alte operaţiuni potrivit legii.
Răscumpărarea acţiunilor proprii emise cu ocazia înfiinţării societăţii sau a majorării ulterioare a
capitalului se poate face, fie la un preţ de răscumpărare mai mic decât valoarea nominală, fie la un preţ de
răscumpărare mai mare decât valoarea nominală. Acţiunile răscumpărate vor fi anulate (scoase din
evidenţa contabilă bancară), ocazie cu care are loc reducerea capitalului social.
 De exemplu, o bancǎ comercialǎ răscumpără de pe piaţă 5000 de acţiuni proprii la preţul de 8
RON/acţiune (acţiunile au o valoare nominală de 10 RON/acţiune):

Titluri de plasament = Cont curent la BNR 40000 RON

(303) (111)

Cu valoarea acţiunilor răscumpărate se reduce capitalul social:

Capital subscris vărsat = % 50000 RON

(5012) Acţionari sau asociaţi (508) 40000 RON

Prime de emisiune sau de aport

(5111) 10000 RON

Acţiunile răscumpărate sunt anulate:

Cheltuieli pentru operaţiile cu titluri = Titluri de plasament 40000 RON

(603) (303)

Conform normelor legale în vigoare, reducerea capitalului social se va face la valoarea nominală a
acţiunilor emise.

În cazul în care preţul de răscumpărare al acţiunilor este mai mare decât valoarea nominală a
acţiunilor (de exemplu, preţul de răscumpărare este 12,5 RON/acţiune, valoarea nominală este de 10
lei/acţiune, se răscumpără 3000 acţiuni), înregistrările în contabilitatea băncii vor fi urmǎtoarele:

Se evidenţiază răscumpărarea acţiunilor:

Titluri de plasament = Cont curent la BNR 37500 RON

(303) (111)

Se înregistrează reducerea capitalului social:

% = Acţionari sau asociaţi 37500 RON

Capital subscris vărsat (508) 30000 RON

(5012)

Prime de fuziune, sciziune, conversie 7500 RON

(5112)

Se evidenţiază anularea acţiunilor răscumpărate:

Cheltuieli pentru operaţiile cu titluri (603) = Titluri de plasament (303) 37500 RON

Atunci când la sfârşitul exerciţiului financiar o societate bancară realizează pierderi, acestea vor fi
reportate în anul următor şi, cu aprobarea Adunării generale a acţionarilor, vor putea fi acoperite afectând
capitalul social în sensul micşorării acestuia. În contabilitatea băncii, aceste operaţiuni se evidenţiază
astfel:
 Se evidenţiază reportarea pierderii:

Rezultatul reportat = Profit sau pierdere

(581) (591)

Se înregistrează acoperirea pierderii pe seama capitalului social:

Capital subscris vărsat = Rezultatul reportat

(5012) (5813)

6.5. Operaţiuni privind evidenţierea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezintă excedentul sau plusul de valoare, care se determină prin compararea
valorii de emisiune (mai mare) cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.

Prima de aport apare atunci când acţionarii contribuie pe parcurs la majorarea capitalului cu valori
materiale în locul lichidităţilor şi care, evaluate, au o valoare mai mare decât numărul acţiunilor noi emise,
la valoarea nominală.

Exemplu: O societate bancară hotǎrǎşte să emită 1100 de acţiuni noi, ca aport, reprezentând
valoarea unui imobil. Comisia de evaluare a stabilit valoarea imobilului la 12000 RON. Acţiunile emise au
o valoare nominală de 10 RON/acţiune.

Să se calculeze prima de aport şi să se evidenţieze subscrierea şi depunerea aportului de către

acţionari.

Calculul primei de aport:

 valoarea imobilului 12000 RON

 valoarea acţiunilor emise: 1100 acţiuni x 10 lei 11000 RON
 Prima de aport 1000 RON

Subscrierea capitalului social se evidenţiază:

Acţionari sau asociaţi = % 12000 RON

(508) Capital subscris nevărsat 11000 RON

(5011)

Prime de emisiune sau de aport 1000 RON

(5111)

Se înregistrează intrarea clădirii în patrimoniul băncii:

Clădiri = Acţionari sau asociaţi 12000 RON

(44221) (508)
 Se evidenţiază capitalul subscris vărsat:

Capital subscris nevărsat = Capital subscris vărsat 11000 RON

(5011) (5012)

Determinarea primelor de fuziune devine necesară atunci când două sau mai multe societăţi
comerciale pe acţiuni hotărăsc să fuzioneze pentru a forma o singură societate. În practică, modalitatea
cea mai des întâlnită este fuziunea prin absorţie.

Primele de sciziune sau conversie se determină în situaţia în care o societate se scindează în două
sau mai multe societăţi financiare sau se convertesc obligaţiunile, datoriile şi dividendele în acţiuni. În acest
caz, diferenţa dintre valoarea nominală a obligaţiunilor, datoriile şi dividendele, pe de o parte, şi acţiunile
în care s-au transformat, pe de altǎ parte, se înregistrează ca primă de conversie.

Pentru organizarea contabilităţii primelor legate de capital, se foloseşte contul sintetic de gradul I
cu aceeaşi denumire, simbol 511. Este un cont de pasiv care, la rândul lui, se dezvoltă pe trei conturi de
gradul al II-lea, şi anume: 5111 „Prime de emisiune sau de aport”, 5112 „Prime de fuziune, de sciziune, de
conversie” şi 5119 „Alte prime”.

Contul 511 „Prime legate de capital” se creditează cu valoarea primelor de capital constituite sau
create (prin debitul conturilor 508, 3251, 354; 531 şi 532) şi se debitează cu diminuarea sau folosirea
primelor de capital prin încorporare în capitalul social sau transferarea la rezerve (prin creditul conturilor
501 şi 519).

Soldul final este creditor şi reprezintă primele legate de capital neîncorporate la capitalul social
sau la alte rezerve.

Exemplu:

a) Se înregistrează în contabilitate primele legate de capital de 240000 RON, create ca urmare a

emisiunii a 30000 de acţiuni cu valoarea nominală de 100 RON, acţiuni dintre care: 20000 au valoare de
emisiune de 110 RON, deci prime totale de 200000 RON (20000 acţiuni x 10 RON/acţiune) şi 10000 cu
valoarea contabilă stabilită la fuziune de 104 RON, ceea ce reprezintă prime totale de 40000 RON (1000
acţiuni x 4 RON/acţiune):

Acţionari şi asociaţi = % 240000 RON

Prime de emisiune sau de aport 200000 RON

(5111)

Prime de fuziune, de sciziune, de

40000 RON
conversie (5112)

Capitalul social subscris şi evaluat la valoarea nominală a acţiunilor de 3000000 RON (30000 acţiuni
a 100 RON/acţiune, se înregistrează în mod obişnuit în creditul contului 5011 „Capital subscris nevărsat”
şi debitul contului 508 „Acţionari sau asociaţi”.

Primele de capital create anterior se utilizează astfel: 150000 RON pentru încorporarea în capital
şi 90000 RON se transferă la rezerve:
 Prime de emisiune sau de aport = Capital subscris vărsat 150000 RON

(5111) (5012)

şi

Prime de fuziune, de sciziune, de = Alte rezerve (519) 90000 RON

conversie (5112)

Eventualele cheltuieli de emisiune şi de vânzare se înregistrează în momentul efectuării lor, în

debitul contului 4412 „Cheltuieli de constituire”, iar repartizarea sau suportarea se reflectă pe creditul
aceluiaşi cont, prin corespondenţă cu debitul contului privind primele de capital.

6.6. Tehnica şi evidenţa rezervelor bancare

Legea nr. 34/1991 privind statutul Băncii Naţionale a României şi Legea nr. 33/1991, privind activitatea
bancară prevăd că societăţile bancare îşi pot constitui următoarele categorii de rezerve:

 rezerva legală;
 rezerva statutară;
 rezerva generală pentru riscul de credite;
 rezerve reglementate sau obligatorii;
 rezerve din reevaluarea legală a activelor corporale;
 alte rezerve.
Rezerva legală reprezintă o garanţie pentru angajamentele băncii şi se constituie prin repartizarea
a 20 % din profitul brut, până când aceasta egalează capitalul social, apoi 10 % din profitul brut, până când
rezerva legală este de două ori mai mare decât capitalul social. După atingerea acestui nivel, alocarea de
sume pentru constituirea rezervei legale se va face din profitul net, pe baza hotărârii consiliului de
administraţie al societăţii bancare respective.

Deşi legislaţia în vigoare nu conţine precizări referitoare la destinaţiile acestei rezerve, în practică,
aceasta se utilizează, în principal, pentru acoperirea eventualelor pierderi din activitatea bancară.

Rezerva legală se constituie anual conform legii şi se evidenţiază în contabilitatea băncii prin
debitarea contului Repartizarea profitului (592) şi creditarea contului Rezerve legale (512), în cadrul
articolului contabil:

Repartizarea profitului = Rezerve legale

(592) (512)

Rezerva statutară se constituie din profitul net conform prevederilor din statutul societăţii bancare
şi se înregistrează în contabilitate în cadrul articolului contabil:

Repartizarea profitului = Rezerve statutare

(592) (513)

Încorporarea rezervelor în capitalul social se înregistrează în contabilitate astfel:

 % = Capital subscris vărsat

Rezerve legale (5012)

(512)

Rezerve statutare

(513)

Rezerva generală pentru riscul de credit se constituie potrivit art. 27 din Legea bancară din profitul
brut, în limita a 0,5% din totalul creditelor acordate, cât şi din profitul net. Scopul constituirii acestei
categorii de rezerve îl reprezintă eventuale credite care nu pot fi recuperate.

În contabilitatea băncii, constituirea rezervei generale pentru riscul de credite se înregistrează

astfel:

Repartizarea profitului = Rezerva generală pentru riscul de

credite
(592)
(514)

Rezervele reglementate sunt rezerve obligatorii, instituite din grija de a asigura lichiditate
minimală, şi constau din obligaţia societăţii bancare să consemneze în contul său deschis la banca de
emisiune o sumă dimensionată, de regulă, prin cote procentuale. Printr-o asemenea operaţie are loc, de
fapt, un transfer de resurse de la băncile de depozit la banca de emisiune.

Formarea rezervelor obligatorii creează pentru bancă o situaţie deosebită. Pe de o parte, prin
instituirea acestei rezerve minime, posibilitatea de acordare a creditelor se reduce în raport de limita
superioară posibilă, cu scăderea corespunzătoare a profitului rezultat din dobânzi.

Pe de altă parte, solicitările depunătorilor, fie pentru a efectua plăţi în numerar (bilete ale băncii
de emisiune), fie pentru dispunerea de plăţi în contul terţilor, prin intermediul altor bănci, vor fi satisfăcute
prompt pe seama depozitelor pe care însăşi banca respectivă le are la banca de emisiune. Astfel, banca va
avea o lichiditate minimă garantată.

Rezervele obligatorii, potrivit dimensiunilor sale, determină un anumit raport între volumul
depozitelor şi volumul creditelor ce se pot acorda în baza acestor resurse de creditare. Modificarea
cuantumului rezervei obligatorii are ca efect modificarea acestui raport.

Baza de calcul al rezervelor bancare obligatorii o constituie nivelul mediu pe o anumită perioadă
de timp a elementelor de pasiv din bilanţul societăţii bancare, asupra căreia se aplică rata rezervei
obligatorii. Rata procentuală a rezervei obligatorii se mai numeşte şi rată primarǎ şi se aplică asupra
nivelului primar al bazei de calcul. Prin aceasta din urmă se înţelege mărimea elementelor de pasiv asupra
cărora se aplică rata primară a rezervei obligatorii.

Pe lângă calcularea nivelului primar pentru aceste rezerve, se efectuează şi calculul pentru nivelul
marginal, format din nivelurile medii care depăşesc nivelul primar pe perioada de observare. Asupra
nivelului marginal se aplică rata marginală a rezervei obligatorii. Mărimea rezervelor obligatorii se
determină prin aplicarea ratei procentuale la baza de calcul. Această mărime este un nivel planificat al
rezervelor obligatorii. La nivelul societăţilor bancare se determină şi nivelul efectiv al rezervelor obligatorii,
formate din soldul înregistrat de societatea bancară în contul pentru rezerve obligatorii, pe baza mediei
soldurilor zilnice din perioada de aplicare. Prin compararea nivelului planificat cu cel efectiv al rezervelor
obligatorii, se determină fie excedentul de rezervă, fie deficitul de rezervă.

Baza de calcul pentru determinarea rezervei obligatorii este formată din următoarele elemente de
pasiv:

 mijloace băneşti în monedă naţională atrase de societatea bancară de la persoane fizice sau
juridice sub formă de depozite, instrumente negociabile sau nenegociabile plătibile la vedere
sau la termen. Nu se includ atât depozitele guvernamentale, cât şi depozitele atrase de la alte
instituţii, care la rândul lor, îşi constituie rezerve obligatorii;
 mijloace băneşti în valută convertibilă atrase de societăţile bancare de la persoane fizice sau
juridice sub formă de depozite, instrumente negociabile sau nenegociabile plătibile la vedere
sau la termen. Nu se includ sumele atrase de la alte societăţi bancare. Rezerva obligatorie
aferentă mijloacelor băneşti în valute convertibile se calculează şi se păstrează în lei, la cursul
valutar în vigoare, din ultima zi calendaristică, aferentă perioadei de aplicare.
Societatea bancară este obligată să menţină în cont la Banca Naţională a României, pe luna
calendaristică, nivelul prevăzut al rezervei obligatorii. Dacă nivelul efectiv al rezervei obligatorii este mai
mic decât cel prevăzut, se poate lua în considerare la completarea acesteia şi o parte a numerarului aflat
în casieriile societăţii bancare în anumite limite stabilite de către Banca Naţională a României.

Rezervele obligatorii păstrate de societăţile bancare în conturi deschise la Banca Naţională a

României sunt purtătoare de dobânzi astfel:

 nivelul prevăzut al rezervei obligatorii este purtător de dobândă stabilită de Banca Naţională a
României, care o poate modifica fără preaviz;
 deficitul de rezervă este purtător de dobândă penalizatoare stabilită, de asemenea, de Banca
Naţională a României;
 numerarul inclus în nivelul efectiv al rezervei obligatorii şi excedentul de rezervă nu sunt
purtătoare de dobânzi.
Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net,
pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. De asemenea, în alte rezerve se include excedentul obţinut
prin emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este folosit
la plata cheltuielilor de emisiune sau nu este destinat amortizărilor. Evidenţa acestor categorii de rezerve
se ţine cu ajutorul contului Alte rezerve (519).

Rezerve din reevaluarea legală a activelor corporale reprezintǎ soldul diferenţelor între valoarea
actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse
reevaluării în condiţiile legii. Se evidenţiază în contabilitatea societăţii bancare cu ajutorul contului
Diferenţe din reevaluare (516). Diferenţele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferă la
rezerve sau sunt folosite pentru alte destinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.

6.7. Evidenţa provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Activitatea băncii implică riscuri şi incertitudini, multe dintre ele strâns legate de condiţiile pieţei
concurenţiale. Pentru contracararea acestor riscuri şi incertitudini, care afectează patrimoniul societăţilor
bancare, modalitatea folosită din punct de vedere contabil o reprezintă constituirea de provizioane. Ca
elemente în structura capitalurilor permanente, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă
„rezerve constituite” pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile, generatoare de obligaţii,
a căror plată rămâne incertă, aleatoare.
 De regulă, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie la finele exerciţiului, pentru acele
elemente de patrimoniu a căror realizare sau platǎ este incertă, cât şi pentru cheltuieli care devin exigibile
în perioadele următoare, cum sunt:

 acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semnătură;

 facilităţi acordate personalului, potrivit reglementărilor în vigoare;
 riscuri de ţară, potrivit reglementărilor în vigoare;
 litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
 alte provizioane.
Pentru evidenţa lor se utilizează conturile din grupa 55 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
conturi de surse, asimilate celor proprii, de pasiv, în cadrul căreia funcţionează următoarele conturi
sintetice de gradul I:

 551 „Provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semnătură”;

 552 „Provizioane pentru facilităţi acordate personalului”;
 553 „Provizioane pentru riscuri de ţară”;
 559 „Alte provizioane”.
Conturile din grupa 55 se creditează la constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli în
corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli, după natura lor: „Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri
de executare a angajamentelor prin semnătură” (6651), „Cheltuieli cu provizioane pentru facilităţi acordate
personalului” (6652), „Cheltuieli cu provizioane pentru risc de ţară” (6653), „Cheltuieli cu provizioane
pentru alte riscuri şi cheltuieli” (6657).

Aceleaşi conturi se debitează cu diminuarea provizioanelor sau anularea lor în corespondenţă cu

creditul conturilor de venituri corespunzătoare activităţii şi naturii cheltuielilor care le-au generat şi
anume: „Venituri din provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semnătură” (7651),
„Venituri din provizioane pentru facilităţi acordate personalului” (7652), „Venituri din provizioane pentru
risc de ţară” (7653), „Venituri din provizioane pentru alte riscuri şi cheltuieli” (7657).

Soldurile creditoare ale acestor conturi reprezintă provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
constituite şi neutilizate.

În exerciţiul financiar următor celui în care s-au constituit provizioanele, previziunile cu privire la
apariţia riscului de pierderi şi cheltuieli pot să se concretizeze astfel:

a) riscul nu a apărut – caz în care provizioanele constituite anterior se anulează, prin preluarea
lor la venituri cu întreaga sumă previzionată;
b) riscul a apărut – există deci cheltuieli care trebuie decontate şi care pot fi mai mari sau mai
mici decât mărimea provizioanelor constituite anterior, caz în care se procedează astfel:
 apariţia riscului sau a cheltuielilor previzibile de natura celor protejate prin provizioane se
înregistrează în contabilitatea bancară ca orice cheltuială, respectându-se conţinutul lor
economic, debitând conturile din grupele 60 – 66 pentru cheltuieli curente şi 67 – pentru
cheltuieli excepţionale, în corespondenţă cu creditul conturilor care arată natura
elementelor consumate, felul plăţilor etc.;
 concomitent, pentru a nu afecta rezultatul curent al exerciţiului, se utilizează provizioanele
constituite prin preluarea lor la venituri şi astfel, se contrabalansează, la nivelul contului
de rezultate Profit sau pierdere (591), cheltuielile devenite exigibile.
Exemplu:

1. La sfârşitul anului, societatea bancară X evidenţiază constituirea următoarelor provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli:

 riscuri angajate prin semnătură 2000 RON

 facilităţi acordate personalului 4000 RON
  riscuri de ţară 3800 RON
 alte provizioane 500 RON
Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri de = Provizioane pentru riscuri de 2000 RON
executare a angajamentelor prin executare a angajamentelor prin
semnătură semnătură
(551)
(6651)

Cheltuieli cu provizioane pentru facilităţi = Provizioane pentru facilităţi 4000 RON

acordate personalului acordate personalului
(552)
(6652)

Cheltuieli cu provizioane pentru risc de = Provizioane pentru risc de ţară 3800 RON
ţară (553)

(6653)

Cheltuieli cu provizioane pentru alte = Alte provizioane 500 RON

riscuri şi cheltuieli (554)

(6654)

2. În exerciţiul următor, creditele avantajoase acordate personalului nu au putut fi recuperate, în

sumă de 1500 RON:

 înregistrarea riscului:
Pierderi din creanţe nerecuperabile = Creanţe îndoielnice 1500 RON
acoperite cu provizioane
(382)
(667)

 anularea provizionului:
Provizioane pentru facilităţi acordate = Venituri din provizioane pentru 4000 RON
personalului (552) facilităţi acordate personalului
(7652)

3. Datorită instituirii embargoului asupra ţării debitoare, creditele nerecuperate se ridică la suma
de 45 mil. lei. Celelalte provizioane se anulează, întrucât nu a apărut riscul pentru care s-au constituit:

 înregistrarea riscului:
Pierderi din creanţe nerecuperabile = Contravaloarea poziţiei de schimb 4500 RON
acoperite cu provizioane
(3722)
(667)
  diminuarea provizionului:
Provizioane pentru risc de ţară = Venituri din provizioane pentru risc 800 RON
de ţară
(553)
(7653)

 se anulează celelalte provizioane pentru care nu a apărut riscul de constituire:

Provizioane pentru riscuri de executare a = Venituri din provizioane pentru 20000000
angajamentelor prin semnătură (551) riscuri de executare a
angajamentelor prin semnătură
(7651)

Alte provizioane = Venituri din provizioane pentru 5000000

alte riscuri şi cheltuieli
(559)
(7657)

Provizioanele reglementate evidenţiate, în contul cu aceeaşi denumire, simbol 561, sunt destinate
în scopul unor facilităţi fiscale, de care poate beneficia societatea bancară pentru înfiinţarea de sucursale,
filiale, agenţii în străinătate. Constituirea acestor provizioane necesită aprobări legale.

Deşi, aparent simplu sub aspectul contabilizării, mecanismul de funcţionare şi implicaţiile

financiare, fiscale şi economice generale ale provizioanelor sunt deosebit de complexe, antrenând şi
probând în acelaşi timp talentul managerial, spiritul de previziune şi estimare, prudenţa în acţiune etc. Prin
introducerea sistemului de „protecţie” prin provizioane se poate manifesta tendinţa de supraestimare a
acestora având ca efect diminuarea impozitului pe profit, dar aceasta nu poate fi considerată decât o
amânare la plată a impozitului, deoarece odată cu expirarea perioadei pentru care s-au constituit sau se
constată nejustificată crearea lor, efectele pe care le antrenează, prin plata impozitului de venit „scadent”,
dar la un nivel considerabil majorat, poate dezechilibra activitatea băncii, afectându-i capacitatea de plată.

Putem concluziona astfel că orice provizion trebuie constituit cu discernământ şi trebuie „ajustat”
la fiecare exerciţiu financiar sau anulat când devine fără obiect.

Întrebǎri

1. Ce este capitalul propriu şi care sunt componentele acestuia?

2. În ce constǎ evaluarea acţiunilor?
3. Care sunt sursele în baza cǎrora se poate majora capitalul social?
4. În ce situaţii poate avea loc micşorarea capitalului social?
5. Ce sunt primele de capital?
6. Care este structura rezervelor bancare?
7. Ce este rezerva legalǎ şi cum se evidenţiazǎ aceasta în contabilatea bancarǎ?
8. Ce sunt rezervele reglementate şi cum se calculeazǎ acestea?
9. Ce sunt provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli?
10. Care sunt conturile prin intermediul cǎrora se evidenţiazǎ provizioanele bancare?