UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANTA FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE MASTER: CONTABILITATEA SI AUDITUL AFACERILOR

SUPORT DE CURS DISCIPLINA: STANDARDE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA

Constanta 2012

Tema 1 1. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) 1.6.Conceptele de capital, de meninere a capitalului i de determinare a profitului. 1.1.Scopul, obiectivul, utilitatea i limitrile raportrii financiare cu scop general Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiescimpreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita calitatea de referential pentru elaborareanormelor contabile si de instrument de coerenta a normelor si practicilor contabile. Cadrul conceptual international urmareste: - sa raspunda necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor, - luarii deciziilor (pentru a stabili cand sa cumpere, - sa conserve sau sa vanda parti din capital), - evaluarii raspunderii sau gestionarii conducatorilor, - evaluarii garantiilor pentru credite acordate intreprinderii, - evaluarii capacitatii intreprinderii de a-si plati angajatii si de a le oferi alte beneficii, - determinarii politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui, - elaborarii si utilizarii datelor privind venitul national, - reglementarii activitatii intreprinderii. Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi. Potrivit Cadrului general obiectivele urmarite de normalizatorii internationali sunt:- sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial ReportingStandards) si in revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards)existente; - sprijinirea IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prinrealizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabilealternative permise de IAS/IFRS; - sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul dedezvoltare a standardelor nationale; - sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IFRS in rezolvarea problemelor care nu se regasesc in acestea; - sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare cu IFRS2 - sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiilefinanciare elaborate in conformitate cu IFRS;- furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborarea standardelor. Problematica intocmirii si prezentarii situatiilor financiare conform cadruluiconceptual international este abordata prin prisma obiectivului situatiilor financiare, caracteristicilor calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare,definirii, recunoasterii si evaluarii elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiilefinanciare si a conceptelor de capital si de mentinere a nivelului capitalului. Cadrul general precizeaza ca obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a entitatii. Aceste

informatii trebuie sa fie utile pentru o gama larga de utilizatori. De asemenea, in cadrul general se precizeaza ca utilizatorii situatiilor financiare sunt: investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizoriisi alti creditori comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul. O parte din acesti utilizatori pot solicita, si au capacitatea de a obtine, informatiisuplimentare fata de cele continute in situatiile financiare. Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor sursa de informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate avand in vedere necesitatile lor. Intocmirea situatiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara.3 Pentru a raspunde obiectivului de asigurare a comparabilitatii activitatilor diferitelor intreprinderi, Cadrul general stabileste o componenta obligatorie a setului de situatii financiare. Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situatii financiare include: - bilantul - cont de profit si pierdere - situatie a modificarilor capitalurilor proprii - tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie - anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative Coroborand liniile generale trasate in C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe intocmirii situatiilor financiare (in special IAS 1 si IAS 7 ), se poate constata ca IASB lasa o mare libertate contabilului in exercitarea rationamentului profesionaldeoarece ghideaza doar elementele minime ale situatiilor financiare, fara a impunedetalierea lor . In plus, organismul international de normalizare contabila incurajeaza prezentarea unui raport de gestiune care descrie si explica principalele caracteristici ale performanteifinanciare si a situatiei financiare a intreprinderii ca si principalele incertitudini cu care seconfrunta (IAS 1, par. 9). De asemenea, se incurajeaza prezentarea de situatii suplimentare care sa cuprindainformatii despre mediul natural si despre valoarea adaugata creata de intreprindere 1.2.Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile Avand ca principala caracteristica prezentarea unor linii de ghidare in procesul de elaborare si prezentare a situatiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte si persuasive, ci pe caracteristici si concepte care sa stea la baza acestui proces.Astfel, alaturi de obiectivul general al situatiilor financiare apar si caracteristicilecalitative ale situatiilor financiare, si anume:inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea sicomparabilitatea (C.G., par. 24). Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatorieste o calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile incare utilizatorii dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente. Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente,anterioare sau viitoare si sa corecteze eventualele greseli din trecut. Aceasta capacitate depinde de modul in care natura informatiilor si pragul desemnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare. Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sauelement de subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa prezinte cu fidelitate tranzactiile si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul evenimentelor economice in

aceeasi masura ca si aspectele juridice, sa fie neutra(sa nu influenteze luarea unei decizii sau formularea unui rationament pentru arealiza un rezultat sau obiectiv predeterminat), completa si ilustrata in limitele prudentei. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata comparainformatiile prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi intreprindere, dar si pentru diferite intreprinderi si sa extraga tendinte privind pozitia financiara si performantele intreprinderilor. Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare sunt insotite si de limitele prezentarii informatiei contabile, limite care vizeaza o prezentare oportuna (caresa nu duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea prezentarii lor, dar nici la pierderea credibilitatii, printr-o prezentare prea rapida), un raport cost- beneficiu rentabil si gasirea unui echilibru intre caracteristicile calitative.

1.3.Continuitatea activitatii La ntocmirea situatiilor financiare, conducerea trebuie sa evalueze capacitatea ntreprinderii de a-si continua activitatea. Situatiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului n care conducerea fie intentioneaza, fie nu are alta alternativa dect sa lichideze ntreprinderea sau sa nceteze activitatea. Atunci cnd, la efectuarea evaluarii, conducerea are cunostinta de incertitudini semnificative legate de evenimente sau conditii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitatii ntreprinderii de a-si continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidentiate. Atunci cnd situatiile financiare nu sunt pregatite pe baza continuitatii activitatii, acest fapt trebuie evidentiat, mpreuna cu baza de ntocmire a situatiilor financiare si motivul pentru care ntreprinderea nu si va mai putea continua activitatea. 1.4.Elementele situaiilor financiare: Poziia financiar (active, datorii, capitaluri proprii), performana (venituri, cheltuieli, ajustri pentru meninerea capitalului), recunoaterea elementelor n situaiile financiare) Potrivit cadrului conceptual, pozitia financiara a unei societati este reflectata incomponenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele,datoriile si capitalurile proprii. Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficiieconomice viitoare pentru intreprindere. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau(b) este deinui, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a firealizat n termen de 12 lunide la data bilanului; sau(c) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Prezentul Standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale,necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizareadescrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionareamateriilor prime care intr nt run proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unuiinstrument uor convertibil n numerar. Activele curente cuprind stocurile i creanelecomerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament sunt clasificate

ca active curente dac se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului; altfel, ele sunt clasificate ca active imobilizate. O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimenteanterioare si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse careincorporeaza avantaje sau beneficii economice . Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul caintreprinderea are o obligatie actuala. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau(b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente pot fi clasificate ntr-o manier similar activelor curente. Anumite datoriicurente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de .exploatare a activitii. Astfel deelemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile dup maimult de 12 luni de la data bilanului. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar suntexigibile n termen de 12 luni de la data bilanului. Exemple sunt: partea curent din datoriile.purttoare de dobnd, descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul pe profit i altedatorii necomerciale. Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz pe termen lungfondul de rulment, i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung. Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii laanumite resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfaceriicererilor celeilalte parti. Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderidupa deducerea tuturor datoriilor sale. Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat in bilant. Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii: fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezintaalocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinereanivelului capitalului. Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catreutilizatorii situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privindcapacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu. Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele maiimportante de prezentat.Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand deevaluarea activelor si a datoriilor in bilant. Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii dea genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse. Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, carese concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate dincontributii ale investitorilor. Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din oricealte surse. Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari,comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii. Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea saunu ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii .

Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat celerezultate din distribuirea acestora catre investitori. Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii. Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costulvanzarilor, salariile si amortizarea. Recunoasterea este definita ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii: - este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in saudin intreprindere; - - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum si includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere. Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cincistructuri ale situatiilor financiare. Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizareaunui avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoarecare poate fi evaluata in mod credibil. O datorie este recunoscuta in bilant in momentul in care este probabil ca o iesire deresurse, purtatoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod credibil. Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o cresterea avantajelor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii,modificare ce poate fi evaluata in mod credibil. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc oreducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii uneidatorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil. 1.5.Evaluarea elementelor din situaiile financiare (definiia evalurii; costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea actualizat ) Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum : costul istoric, costul curent, valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata. Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la recunoasterea activelor si a datoriilor. In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platitin momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si incunostinta de cauza un bun economic. Costul de achizitie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat indeosebidatorita faptului ca este cea mai convenabila modalitate de evaluare, avand justificare prin documente si fiind verificabil. In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente denumerar pentru a stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente alenumerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionatsau produs in prezent.La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permitamentinerea productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori incontextul unui progres tehnic permanent. Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primiodaca ar vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de tranzactionare normale. Pentru active , valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente alenumerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora. In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sauechivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursuluinormal al afacerilor. Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala aactivitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu 1.6.Conceptele de capital, de meninere a capitalului i de determinare a profitului Cadrul conceptual prezinta doua concepte de mentinere a capitalului: - mentinerea capitalului financiar - mentinerea capitalului fizic. Mentinerea capitalului financiar asigura profit intreprinderii atunci cand valoareafinanciara a activelor nete la sfarsitul perioadei depaseste valoarea activelor netela inceputul perioadei, dupa excluderea distribuirilor catre proprietari si acontributiilor acestora la capitalul societatii. Conform acestui concept mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puteriide cumparare a surselor de finantare investite de detinatorii de capital. Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si inunitati de putere constanta de cumparare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar in unitati monetare nominale defineste profitul ca fiind cresterea capitalului nominal de-a lungul perioadei. Acest concept solicita ca baza de evaluare costul istoric. Potrivit conceptului de mentinere a capitalului financiar in unitati de putere constanta decumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei. In conditiile cresterii preturilor activelor, reprezinta profit doar partea care depasestecresterea nivelului general al preturilor. Contabilitatea in moneda constanta are in vedere reexprimarea partiala sau totala aelementelor prezentate in situatiile financiare in functie de evolutia nivelului general al preturilor. Conform conceptului mentinerii capitalului fizic,profitul reprezinta cresterea capitalului fizic in cursul perioadei.

TEMA 2 Prezentarea situaiilor financiare conform referenialului contabil internaional (IAS 1) 2.1.Obiectiv i domeniu de aplicare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Pentru a realiza acestobiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul situaiilor financiare. Recunoaterea, evaluarea i evidenierea tranzaciilor i evenimentelor specifice sunt tratate n alte Standarde Internaionale de Contabilitate. Domeniul de aplicare Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare generalentocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare generale sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic informaiilor financiare interimare condensate. Acest Standard se aplic n egal msura situaiilor financiareale unei ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate pentru un grup dentreprinderi. Totui, aceasta nu mpiedic prezentarea situaiilor financiare consolidate nconformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate i a situaiilor financiareale societii-mam n baza cerinelor naionale n cadrul aceluiai document, atta timp ct baza pentru ntocmirea fiecrei situaii este clar evideniat n notele privind politicile contabile. Acest Standard se aplic tuturor tipurilor de ntreprinderi, inclusiv bncilor i societilor deasigurri, n IAS 30, Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare, sunt prevzute cerine suplimentare pentru bnci i instituii financiaresimilare, consecvente cu cerinele acestui Standard. Acest Standard utilizeaz o terminologie corespunztoare unei ntreprinderi cu scop lucrativ,ntreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot, de aceea, s aplice cerinele acestui Standard, ntreprinderile nonprofit, guvernamentale sau alte ntreprinderi din sectorul publiccare urmresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i pentru situaiile financiare ca atare. Astfel de ntreprinderi pot prezenta i componente suplimentare ale situaiilor financiare. 2.2. Scopul situaiilor financiare Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei financiare a unei ntreprinderi i a tranzaciilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii ntreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:

(a) activele; (b) datoriile; (c) capitalurile proprii; (d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; i (e)fluxurile de numerar ale ntreprinderii. Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile financiare, ajututilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale ntreprinderii i, n special, amomentului i gradului de certitudine a generrii numerarului i echivalentelor de numerar. Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine consiliului deadministraie i/sau altui organ de conducere al unei ntreprinderi. 2.3.Setul complet de situaii financiare Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: (a) bilanul; (b) contul de profit i pierdere; (c) o situaie care s reflecte fie:(i) toate modificrile capitalurilor proprii; fie(ii) modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuirictre proprietari; (d) situaia fluxurilor de numerar; i (e) politicile contabile i notele explicative. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale ntreprinderii, precum i principalele incertitudini cu care se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: (a) principalilor factori i influene care determin performana, inclusiv a modificrilor mediului n care ntreprindereai desfoar activitatea, reaciei ntreprinderii la modificrile respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a menine i mbunti aceste performane, inclusiv politica de dividende; b) surselor de finanare ale ntreprinderii, politicii de ndatorare i politicilor de gestionare ariscului; i (c) punctelor forte i resurselor ntreprinderii a cror valoare nu este reflectat n bilan conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. Multe ntreprinderi prezint, n afara situaiilor financiare, situaii suplimentare, cum ar fi rapoartele asupra mediului i situaiile asupra valorii adugate, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori; ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte astfel de situaii suplimentare atunci cnd conducerea crede c acestea vor ajuta utilizatorii n luarea deciziilor economice. 2.4. Caracteristicile generale (prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile, continuitatea activitii, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaie i agregarea, compensarea, frecvena raportrii, informaii comparative, consecvena prezentrii) Prezentarea fidela Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, cu informaii suplimentare prezentate atunci cnd este necesar, are ca rezultat, n aproape toate cazurile, situaii financiare care realizeaz o

prezentare fidel.O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme eu Standardele Internaionale de Contabilitate trebuie s evidenieze acest lucru. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dect dac satisfac toate cerinele fiecrui Standard aplicabil i fiecrei interpretri aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Continuitatea activitii La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt, ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat la aceast perioad. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat intr-o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat. Contabilitatea de angajamente ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar. n baza contabilitii de angajamente, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri (corelri) directe ntre costurile suportate i obinerea unor elemente specifice de venit. Totui, aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaterea elementelor n bilan care nu satisfac definiia activelor sau a datoriilor. Consecvena prezentrii Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninute de la o perioad la alta cu excepia cazului cnd: (a) O schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz a prezentrii situaiilor financiare demonstreaz c schimbarea respectiv va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor; sau b) o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard Internaional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretri. O achiziie sau cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor finanare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O ntreprindere trebuie s modifice prezentarea situaiilor financiare doar dac este probabil utilizarea n continuare a

acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentri alternative este evident. Atunci cnd se fac astfel de schimbri ale modului de prezentare, ntreprinderea i reclasific informaiile comparative n acord cu paragraful 38-40. O modificare a prezentrii n vederea conformitii cu cerinele naionale este permis atta timp ct prezentarea revizuit este consecvent cu cerinele acestui Standard. Prag de semnificaie i agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente rnduri, fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Dac un element rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi, totui, suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. n acest context, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Cnd se apreciaz dac un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate mpreun natura i mrimea elementului respectiv, n funcie de circumstane, fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinant. Compensarea Activele i datoriile nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care compensarea este cerut sau permis de un alt Standard Internaional de Contabilitate. Elementele de venituri i cheltuieli trebuie compensate atunci, i doar atunci cnd: (a) un Standard Internaional de Contabilitate cere sau permite acest lucru; (b) ctigurile, pierderile t cheltuielile aferente provenind din aceeai tranzacie sau eveniment sau din tranzacii i evenimente similare nu sunt semnificative. Astfel de valoritrebuie agregate n concordan cu paragraful 29. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, atunci cnd sunt semnificative, s fie raportate separat. Compensarea, fie n contul de profit i pierdere, fie n bilan, cu excepia cazului cnd compensarea reflect substana economic a tranzaciei sau evenimentului, micoreaz capacitatea utilizatorilor de a nelege tranzaciile. Raportarea activelor dup reducerile de valoare, de exemplu, reducerile pentru deprecierea stocurilor i reducerile pentru creanele incerte, nu se consider compensare. Informaii comparative Cu excepia cazului n care un Standard Internaional de Contabilitate permite sau cere altfel, informaiile comparative trebuie prezentate, n ceea ce privete perioada precedent pentru toate informaiile numerice din situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse n informaiile narative t descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada(perioadele) anterioar continu s fie relevante n perioada curent. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de

realizat, pentru a asigura comparabilitatea cu perioada curent, iar natura,valoarea i motivul oricrei reclasificri trebuie prezentate. n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, ntreprinderea trebuie s prezinte motivul nereclasificrii i natura modificrilor care ar fi trebuit facute dac valorile ar fi fost reclasificate. 2.5. Situaia poziiei financiare. Elemente ce trebuiesc prezentate in bilant conform IAS 1 Pozitia financiara a unei societati este reflectata incomponenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele,datoriile si capitalurile proprii. Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficiieconomice viitoare pentru intreprindere. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau(b) este deinui, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a firealizat n termen de 12 lunide la data bilanului; sau(c) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente anterioare si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza avantaje sau beneficii economice . Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii laanumite resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfaceriicererilor celeilalte parti. Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderidupa deducerea tuturor datoriilor sale. Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat in bilant. Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint, cel puin, urmtoarele valori: (a) imobilizri corporale; (b) active necorporale; (c) active financiare (fr valorile de la d), J) i g); (d) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (e) stocuri; (f) creane comerciale i similare; (g) numerar i echivalente de numerar; (h) datorii comerciale l similare; (i) datorii i active fiscale, aa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; (j) provizioane; (k) datorii pe termen lung purttoare de dobnd; (l) Interes minoritar; i (m) capital emis i rezerve. Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan. Atunci cnd un Standard Internaional de Contabilitate o cere sau cnd o astfel de prezentare este necesar pentru a prezenta fidel poziia financiar a ntreprinderii. Ajustri la elementele de mai sus cuprind urmtoarele:

(a) elemente-rnduri sunt adugate atunci cnd un alt Standard Internaional de Contabilitate cere prezentarea separat n bilan sau cnd mrimea, natura sau funcia unui element este astfel nct prezentarea separat ajuta la prezentarea fidel a poziiei financiare a ntreprinderii; i (b) descrierile utilizate i ordinea elementelor pot fi amendate conform naturii ntreprinderii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii necesare unei nelegeri de ansamblu a poziiei financiare a ntreprinderii. 2.6. Situaia modificrilor capitalurilor proprii ntreprinderile trebuie s prezinte, ca o component separat a situaiilor sale financiare,o situaie care s evidenieze: (a) profitul net sau pierderea net a perioadei; (b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul acestor elemente; i (c) efectul cumulativ al modificrilor politicii contabile i corecia erorilor fundamentaleabordate la tratamentele debaz din IAS 8. n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fien note: (d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i (f) O reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecrei rezerve la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Modificrile n capitalurile proprii ale ntreprinderii ntre dou date ale bilanului ce reflect creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei, n baza principiilor particulare de evaluare adoptate i prezentate n situaiile financiare. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii, cum ar fi aporturile de capital i dividendele, modificarea global a capitalurilor proprii reprezint ctigurile i pierderile totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei. 2.7. Note (structur, prezentarea politicilor contabilea alte prezentri de informaii) Notele la situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie: (a) S prezinte pilonii bazelor de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii l evenimente semnificative; (b) S prezinte informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate care nu sunt prezentate in alt parte n situaiile financiare; i (c) S ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel. Seciunea politicilor contabile din notele la situaiile financiare trebuie s descrie urmtoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; i (b) fiecare politic contabil specific necesar pentru o nelegere corespunztoare a situaiilor financiare. n plus fa de politicile contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s cunoasc baza (bazele) de evaluare utilizate (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea just sau valoarea actualizat), deoarece aceasta (acestea) formeaz baza de ntocmire a situaiilor financiare ca ntreg. La alegerea prezentrii

sau nu a unei politici contabile specifice, managementul ia nconsiderare dac astfel utilizatorii ar putea fi ajutai la nelegerea modului n care tranzaciile i evenimentele se regsesc n performana i poziia financiar raportate. Fiecare ntreprindere are n vedere natura activitii sale i politicile de ntreprindere. O politic contabil poate fi semnificativ chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau cele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, adecvat prezentarea unei politici contabile pentru fiecare politic neacoperit de Standardele Internaion ale de Contabilitate existente, dar selecionat i aplicat n concordan cu paragraful 20. Alte prezentri Dac nu sunt prezentate n alt parte, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele: (a) rezidena i forma juridic a ntreprinderii, ara de nmatriculare i sediul principal (sau locul principal de activitate,dac este diferit de sediul oficial); (b) o descriere a naturii activitii i principalelor obiecte de activitate ale ntreprinderii; (c) numele ntreprinderii-mam, precum l al ntreprinderii-mam a ntregului grup; (d) fie numrul de angajai la sfritul perioadei, fie numrul mediu de angajai pentruntreaga perioad.

TEMA 3 Situatia fluxurilor de trezorerie (IAS 7) 3.1. Obiectiv i domeniu de aplicare; Beneficii; Definitii Obiectivul i structura situaiei fluxurilor de trezorerie sunt descrise de norma IAS 7 cu acelai nume. Obiectiv: Situaa fluxurilor de trezorerie explic variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditiale unei ntreprinderi, furniznd informaii utile n vederea evalurii performanei acesteia. Lichiditile sunt fondurile disponibile i depozitele la vedere iar echivalentele de lichiditi: sunt plasamentele pe termen scurt (de regul, cu scadena sub 3 luni), convertibile cu uurin n lichiditi. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint intrrile i ieirile de fonduri, clasificate n funcie de activitatea care le-a generat. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare din cadrul crora face parte i situaia fluxurilor de trezorerie stipuleaz c obiectivul acestora este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice . Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Privitor la situaia fluxurilor de trezorerie, IAS 7 consider c aceasta ofer informaii utile pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar, precu m i a necesitilor ntreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar, respectiv a momentului i siguranei generrii lor. Definitii Numerarul Acesta este reprezentat de numerarul n casa si de depozitele platibile la cerere (disponibilul n cont). Prin urmare, numerarul nseamna banii la care societatea poate avea acces imediat. Echivalentele de numerar Sunt investitiile financiare pe termen scurt si extrem de lichide care sunt usor convertibile n sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar doar atunci cnd ele au o perioada scurta de scadenta, de regula trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie. Fluxurile de numerar Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de numerar ale entitatii. Activitatile de exploatare Sunt principalele activitati producatoare de venit ale ntreprinderii. Aceasta constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul nregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare. Activitatile de investitii Acestea consta n achizitionarea si nstrainarea de active imobilizate precum si alte investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielii care a fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar n viitor. Activitatile de finantare

Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului propriu si datoriilor unei ntreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar provenite din activitati de finantare este importanta deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor ntreprinderii. n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, potrivit abordrii funcionale a activitilor ntreprinderii, fluxurile sunt grupate n trei categorii: fluxuri provenite din activitile de exploatare (operaionale); fluxuri provenite din activiti de investiii; fluxuri provenite din activiti de finanare. Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activiti este util pentru: corelarea profitului (pierderii) cu numerarul; separarea activitilor care implic numerar de cele care nu implic numerar; evaluarea capacitii ntreprinderii de a-i ndeplini obligaiile de pli cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activitile viitoare (cash-flow strategic). Utilitatea analizei este dat de faptul c variaia global a trezoreriei este reliefat prin soldul de trezorerie, rezultat din gestiunea activelor reale (din activitatea de exploatare) i prin cel rezultat din operaiunile de capital care privesc investiiile i finanrile. Atunci cnd fluxurile reale i cele monetare nu coincid, cum de fapt se i ntmpl, trezoreria se asigur prin decalaje de pli asociate acestor fluxuri. Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizri de lichiditi. 3.2.Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie. Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, de investiii i de finanare Sunt consacrate dou metode pentru determinarea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare: metoda direct : informaiile furnizate se refer la ncasri i pli (intrri i ieiri de fonduri) brute metoda indirect: rezultatul net este corectat pentru a se ine cont de elementele care nu au caracter monetar, elmentele ce nu au legtur cu exploatarea i cele care nu au fost nc pltite, respectiv ncasate . Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare(metoda direct): ncasri generate de relaiile cu clienii - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea personalului - Alte pli generate de exploatare - Dobnzi i dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri de finanare) - Pli privind impozitul pe profit (pot fi mprite ntre fluxurile de finanare, investiii i exploatare) +/- Elemente extraordinare = +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de numerar, amnarile sau angajamentele de plati sau ncasari n numerar din exploatare trecute sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investitii sau finantari. Conform acestei metode se opereaz cu ncasri i pli brute n numerar a) Fluxurile de numerar provenite din activitile de exploatare: ncasrile n numerar din vnzrile de bunuri i prestrile de servicii;

 ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri (care se pot estima pe baza mrimii cifrei de afaceri realizate, corectate cu modificarea soldului creanelor comerciale din exerciiul financiar); pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii (materii prime i materiale consumabile, ct. 601 + 602 7412; alte cheltuieli materiale, ct. 603 + 604 + 606 + 608; alte cheltuieli din afar, cum sunt cele cu energia i apa, ct. 605 7413; cheltuieli privind mrfurile, ct. 607; cheltuieli privind prestaiile externe, ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416). Mrimea acestora se ajusteaz cu variaia soldului stocurilor de materii prime, materiale consumabile i mrfuri prin adugarea diferenei dintre stocul final i cel iniial, respectiv cu variaia soldului datoriilor comerciale (ct. 401+403) prin scderea diferenei dintre soldul final i cel iniial al exerciiului financiar; pli n numerar ctre i n numele angajailor (cheltuieli cu personalul ajustate cu variaia soldurilor conturilor necorespunztoare); pli n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod special cu activitile de investiii i de finanare (se refer la cheltuielile privind impozitul pe profit, ct. 691791, dac se presupune c ntregul impozit pe profit este aferent activitii de exploatare). b) Fluxurile de numerar provenite din activitile de investiii: plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung. Se pot determina pe baza creterilor de active imobilizate prezentate n nota 1 la situaiile financiare i se ajusteaz cu variaia datoriilor ntreprinderii ctre furnizorii de imobilizri; pli n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de creane ale altor ntreprinderi. Se pot identifica n valoarea creterii elementelor de activ respective prezentate n nota 1 la situaiile financiare; ncasri n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; ncasri n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i de creane ale altor ntreprinderi; avansuri n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; ncasri n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. c) Fluxurile de numerar provenite din activitile de finanare: venituri n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu. Se determin pe baza creterii capitalului social, inclusiv a primelor de capital (ct. 1041 + 1042 + 1043 + 1044) i se ajusteaz cu variaia creanelor privind capitalul subscris i nevrsat; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii. Se regsesc n scderea capitalului social i a rezervelor; veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi. Sunt constituite din creterea mprumuturilor i datoriilor asimilate, nregistrate de ntreprindere n conturile aferente, veniturile din dobnzi i alte cheltuieli financiare oglindite n contul de profit i pierdere; plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Se determin pe baza analizei contractelor de leasing. Fluxurile de numerar - total Numerar la nceputul perioadei; Numerar la finele perioadei. Rezultanta fluxurilor de numerar din activitile de exploatare, de investiii i de finanare reprezint trezoreria net.

Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate, informaii utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar prin metoda indirect aceste informaii nu sunt disponibile. n practic ns, ntreprinderile prefer metoda indirect ntruct are o logic de calcul mai apropiat de formatul raportrilor contabile. Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare nainte de impozitare, preluat din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu va include toate miscarile nregistrate n conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci doar acele miscari survenite n aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare. Aceasta nseamna ca, de exemplu, miscarea nregistrata n dobnda de platit nu trebuie inclusa n sectiunea aferenta activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie inclusa n sectiunea aferenta activitatilor de investitii. Metoda indirecta Particularitatea acestei metode const n faptul c profitul net (sau pierderea net) este ajustat() cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasrile n numerar din exploatare trecute sau viitoare i elemente de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din activitile de investiii sau de finanare. Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare (metoda indirect): +/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor ce nu au inciden asupra trezoreriei: + Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele- Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea cheltuielilor i veniturilor nelegate de exploatare: +/- Rezultatul cesiunii imobilizrilor + Cheltuieli privind dobnzile- Venituri din plasamente = +/- Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment +/- Variaia stocurilor +/- Variaia creanelor clieni i a altor creane de exploatare+/variaia datoriilor ctre furnizori i a altor datorii de exploatare + Dobnzi i dividende ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri de investiii) - Dobnzi i dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri de finanare) - Pli privind impozitul pe profit (pot fi mprite ntre fluxurile de finanare, investiii i exploatare) = +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare Astfel, situaia fluxurilor de numerar prin metoda indirect se prezint n felul urmtor: a) Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: rezultatul net; modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant; ajustri pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse n activitile de investiii sau de finanare. b) Fluxuri de numerar din activiti de investiii: plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; ncasrile n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi;

 ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i crean ale altor ntreprinderi; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. c) Fluxuri de numerar provenite din activiti de finanare: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la nceputul perioadei; Numerar la finele perioadei. Rezultatul obinut prin aplicarea metodei indirecte este acelai ca i cel obinut prin metoda direct, difer ns structura fluxurilor de numerar referitoare la activitile de exploatare. Fluxurile de numerar din activitile de investiii i cele din activitile de finanare sunt determinate prin metoda direct. Prin metoda indirect, pornind de la valoarea contabil a rezultatului exerciiului financiar, sunt efectuate ajustri pentru determinarea fluxului de numerar. Se are n vedere c prin practicarea unei contabiliti de angajament sunt nregistrate veniturile i cheltuielile n momentul facturrii lor i nu n momentul ncasrii sau plii, iar n calculul profitului sunt luate n considerare unele elemente de venituri i cheltuieli nemonetare, care nu presupun intrri sau ieiri de numerar din trezorerie, ceea ce face s creasc diferena dintre mrimea rezultatului realizat i mrimea numerarului din trezorerie. Prin efectuarea ajustrilor se urmrete: eliminarea efectelor contabilitii de angajament prin luarea n considerare a capitalului de lucru net. Ca atare, din rezultatul exerciiului se scade variaia stocurilor (materii prime i materiale consumabile, producia n curs de execuie, produse finite i mrfuri, avansuri pentru cumprarea de stocuri), variaia creanelor (creane comerciale i alte creane) i se adaug variaia datoriilor de exploatare (decalajele de pli favorabile ntreprinderii puse n eviden de variaia soldurilor conturilor corespunztoare); eliminarea veniturilor i cheltuielilor nemonetare (amortizrile i provizioanele constituite sau reluate pe venituri) prin adunarea cheltuielilor calculate cu amortizarea i provizioanele constituite i scderea veniturilor din reluarea provizioanelor (practic, se adun toate rubricile de ajustri din contul de profit i pierdere: ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale; ajustarea valorii activelor circulante; ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante); eliminarea acelor elemente de venituri i cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare.

TEMA 4 Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a informaiilor privind activele: (IAS 16, IAS 36, IAS 2, IFRS 5, IAS 40) IAS 16 REZUMAT AL STANDARDULUI Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n active corporale. Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt: valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei; modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare; modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.); nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare. 1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care: a) sunt deinute de o entitate economic pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade. Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic. 2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia. 3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. 4. Valoarea realizabil a entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care entitatea economic estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii unei datorii. 5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de via. 7. Durata de via util: reprezint: a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii;

b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv; Recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd: a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din: a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind sczute; b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul entitii economice. Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar: a) n momentul vnzrii; b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vnzarea activului respectiv. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal, trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzare i valoarea contabil a bunului.

IAS 36 REZUMAT AL STANDARDULUI Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate. Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect: stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri); active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor); active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare); active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura). Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat (valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale. Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36: terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost, precum i altor active nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38; active intangibile i fond comercial; investiii n filiale, asociai sau joint ventures.

IAS 2 - REZUMAT AL STANDARDULUI Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabila net. De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor. IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia: a) produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcie);

b) instrumentelor financiare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n parte. Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare; c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii acestuia. 1. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, dea lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii une i producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept

cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive. c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) Costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii. Costul stocurilor unui prestator de servicii. Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Tehnici de msurare a costurilor Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul de achiziie = + pre de cumprare + taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care firma le poate recupera de la autoritile fiscale) + costuri de transport + costuri de manipulare + alte costuri - reduceri comerciale.

IAS 40 Ofera informatii privind tratamentul contabil al investitiilor imobiliare si cerintele legate de prezentarea de informatiilor. Standardul se aplica tuturor entitatilor. Definitie Investitia imobiliara, conform definitiei, se bazeaza pe proprietate astfel: proprietatea reprezinta un teren sau o cladire - sau o parte dintr-o cladire - sau amandoua; proprietatea poate fi detinuta sau inchiriata (ca locatar) in baza unui contract de leasing financiar; proprietatea trebuie pastrata pentru a aduce castiguri din chirie sau pentru aprecierea capitalului, sau pentru amandoua; proprietatea nu este pastrata pentru folosirea ei de catre entitate in procesul de productie, pentru furnizarea de bunuri si prestarea de servicii sau in scopuri administrative si nici pentru a fi vanduta de catre entitate pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. Acolo unde o proprietate este inchiriata si ocupata de societatea mama a entitatii sau de o filiala a acesteia, proprietatea poate fi clasificata ca investitie imobiliara in relatie cu situatiile financiare proprii ale entitatii, dar nu va fi clasificata ca investitie imobiliara in situatiile financiare consolidate ale grupului. Din perspectiva grupului, proprietatea nu va fi clasificata ca investitie imobiliara deoarece este ocupata de catre o societate a grupului si este folosita in productia de bunuri sau prestarea de servicii sau in scopuri administrative. Anumite proprietati pot include o parte care este detinuta pentru a fi inchiriata sau cu scopul cresterii valorii capitalului si o alta parte care este detinuta pentru folosirea ei in producerea de bunuri sau furnizarea de servicii, ori in scopuri administrative. Daca aceste doua parti pot fi vandute separat (sau inchiriate separat in baza unui contract de leasing financiar), atunci cele doua parti trebuie sa fie contabilizate separat - una ca o investitie imobiliara si - cealalta ca imobilizare corporala. Daca partile nu pot fi vandute separat, atunci proprietatea trebuie sa fie tratata numai ca investitie imobiliara daca o parte nesemnificativa este detinuta in scopul utilizarii in productia de bunuri sau prestarea de servicii sau in scopuri administrative. Stabilirea a ceea ce reprezinta o parte nesemnificativa a cladirii este o problema de rationament profesional. In acest caz o singura camera dintr-un numar de 36 va fi cel mai probabil privita ca nesemnificativa. In consecinta, proprietatea poate fi contabilizata ca o investitie imobiliara. Acolo unde sunt prestate orice fel de servicii chiriasilor unui imobil, proprietatea poate fi privita numai ca investitie imobiliara daca acele servicii reprezinta o componenta relativ nesemnificativa a contractului considerat ca intreg. La prestarea de servicii de paza si intretinere (de exemplu), poate fi probabil privita ca o componenta nesemnificativa a contractului de inchiriere. In consecinta, proprietatea poate fi tratata ca o investitie imobiliara. Tratament contabil O investitie imobiliara trebuie evaluata initial la cost, inclusiv orice alte cheltuieli direct atribuibile, cum ar fi onorariile pentru servicii juridice, taxe de transfer al proprietatii si alte costuri aferente tranzactiei. Cheltuielile ulterioare la o investitie imobiliara trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila numai atunci cand este probabil ca intreprinderea sa inregistreze beneficii economice viitoare, in plus fata de cele estimate initial. Aceste cheltuiali trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere. Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale O entitate trebuie sa aleaga daca inregistreaza investitia imobiliara la cost sau la valoarea justa. Oricare ar fi politica contabila aleasa acesta trebuie aplicata in mod

consecvent. In ambele cazuri, trebuie determinata valoarea justa a investitiei imobiliare - in scopul evaluarii (aplicandu-se modelul bazat pe valoarea justa) sau al prezentarii de informatii (aplicandu-se modelul bazat pe cost). Standardul incurajeaza (dar nu cere) entitatilor sa determine valoarea justa pe baza evaluarii efectuata de un evaluator independent si experimentat. Modelul bazat pe valoarea justa Conform modelului bazat pe valoarea justa, toate investitiile imobiliare trebuie sa fie evaluate la valoarea justa. Castigurile sau pierderile care apar in urma modificarii valorii juste a unei investitii imobiliare trebuie sa fie incluse in contul de profit si pierdere in perioada in care apar aceste modificari. Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza intr-o tranzactie in care pretul este determinat in mod obiectiv. In cazuri foarte rare si exceptionale o entitate poate sa nu fie capabila sa determine valoarea justa a unei investitii imobiliare deoarece pe piata tranzactiile comparabile sunt rare si nu sunt disponibile estimari alternative ale valorii juste (de exemplu pe baza estimarilor fluxurilor de numerar sa fie ). In aceste cazuri, o investitie imobiliara recenta trebuie contabilizata conform tratamentului contabil de baza din standard. De exemplu:-contabilizata la cost si amortizata pana la valoarea zero de-a lungul duratei de viata utila estimata. Investitiile imobiliare care au fost evaluate anterior la valoarea justa trebuie sa fie in continuare evaluate la valoarea justa pana la cedarea acestora, chiar daca tranzactiile comparabile pe piata devin rare si nu sunt disponibile estimari alternative ale valorii juste. In aceste cazuri sunt cerute prezentari suplimentare (in note), incluzand o descriere a investitiei imobiliare si o explicatie a motivelor pentru care valoarea justa nu poate fi evaluata in mod credibil. Modelul bazat pe cost Conform modelului bazat pe cost, toate investitiile imobiliare trebuie sa fie evaluate in conformitate cu tratamentul contabil de baza de exemplu, contabilizat la cost minus orice amortizare cumulata si orice pierdere din depreciere cumulata. Transferuri Transferurile la investitiile imobiliare trebuie sa fie facute numai atunci cand exista o modificare a utilizarii proprietatii care satisface definitia investitiei imobiliare. Daca o proprietate utilizata de posesor devine o investitie imobiliara care trebuie inregistrata la valoarea justa, standardul trebuie aplicat pana la data modificarii utilizarii. Orice diferenta intre valoarea contabila a proprietatii si valoarea justa (care va trebui sa fie folosita din acest moment la contabilizarea investitiei imobiliare) la acea data trebuie sa fie tratata ca o reevaluare, conform IAS 16 Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale, de exemplu, ca o reevaluare de imobilizari corporale. De aceea orice diferenta care apare la reevaluarea de la acea data trebuie sa fie inregistrata in contul de rezerve din reevaluarea proprietatii si nu in contul de profit si pierdere. Daca o proprietate este transferata de la stocuri la investitii imobiliare, caz in care investitia imobiliara va fi inregistrata la valoarea justa, orice diferenta intre valoarea justa si valoarea contabila anterioara trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere pentru acea perioada. Aceasta abordare este in conformitate cu tratamentul utilizat pentru vanzarea externa a unor astfel de stocuri. Similar, atunci cand o entitate incheie constructia sau renovarea unei investitii imobiliare in regie proprie si care va fi inregistrata la valoarea justa, orice diferenta intre valoarea justa a proprietatii imobiliare la acea data si valoarea contabila anterioara trebuie recunoscuta in profitul net sau pierderea neta aferenta acelei perioade. Din nou, aceasta

abordare este in conformitate cu tratamentul contabil pentru vanzari in afara entitatii a unor proprietati construite in regie proprie. Daca investitia imobiliara este inregistrata la cost, costul oricarei investitii imobiliare transferate este dat de valoarea contabila anterioara, la data modificarii utilizarii, indiferent daca aceasta era clasificata ca stoc sau ca investitie imobiliara.

IFRS 5 Active necurente deinute pentruvnzare i ntreruperi de activiti" Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele de inute n vederea vnzrii (held for sale") i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti. Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente si pentru grupurile de active deinute n vedereacedrii (disposal groups") cu excepia urmtoarelor active: 1. active de impozit amnat; 2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor; 3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare"; 4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, potrivit IAS 41 Agricultura" i cele evaluate la valoarea just, potrivit IAS 40 Investiii imobiliare"; 5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare, aa cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii Un activ (sau un grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblude active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic, ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusivactive curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i ainiiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare, n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat ntermen de un an de la data clasificrii si este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat. Activele necurente achiziionate, clasificate ca deinute n vederea vnzrii Activele necurente achizitionate in vederea vanzarii trebuie sa fie clasificate, la data achizitiei lor, ca detinute spre vanzare daca sunt indeplinite urmatoarele conditii: - se asteapta ca vanzarea sa aibe loc in termen de ujn an; - exista o probabilitate mare ca si celelalte criterii de clasificare in categoria activelor detinute spre vanzare sa fie indeplinite in cadrul unei perioade scurte dupa achizitie (de obicei 3 luni). In cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor

prezenta informaii cu privire lanatura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuian categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui saib loc vnzarea i sectorul de activi tate (n sensul descris de norma IAS 14 Raportarea pe segmente") creia i aparine activul. Abandonul de activitati Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi abandonate nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare. IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la abandonul de activiti: (a) ca sum unic, n cadrul contului de profit si pierdere, totalul urmtoarelor valori: i. profitul sau pierderea dup impozitare aferent() activitilor ntrerupte, i ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu ocaziaevalurii la valoarea just mai puin costurile de vnzare saucu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de active aparinnd activitii abandonate. (b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei determinate mai sus pe: -venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare din activitile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; -ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; (c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.

TEMA 5 Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind veniturile (IAS 18) Obiectivul standardului IAS18 este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente: 1. Care sunt criteriile de recunoatere a veniturilor din activiti curente, i anume: - Cnd exist probabilitatea c ntreprinderii i vor reveni n viitor anumite beneficii; - Cnd aceste beneficii pot fi evaluate concret; 2. Cum s se identifice i s se prezinte: - Momentul recunoaterii; - Valoarea care trebuie recunoscut. Venitul reprezint fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, primitde entitate n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flux se materializeazprin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect prin creterile datorate contribuiilor dinpartea participanilor la capitalurile proprii. Venitul din activitile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre ntreprindere n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultatcreteri ale capitalurilor proprii. De aceea sunt excluse din veniturile din activitatea curent. IAS 18 se aplic pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: a) vnzarea bunurilor; Bunurile includ: - Bunuri produse de entitate n scopul vnzrii: Active curente materiale: semifabricate, produse finite, produsereziduale, animale crescute pentru a fi valorificate, ambalaje de producie; Active imobilizate necorporale sau corporale a cror producie lconstituie obiectul de activitate. - Bunurile cumprate pentru a fi revndute: Active curente materiale: mrfuri, animale cumparate cu scopulrevnzrii, ambalaje de circulaie, materii prime i materiale vndute ocazional; Active imobilizate: terenuri, construcii, programe informatice deinuten acest scop. - Alte proprieti deinute n scopul revnzrii b) prestarea serviciilor; Prestarea serviciilor presupune respectarea prevederilor unui contract incheiat de entitate referitor la executarea unor sarcini ntr-o perioad de timp. IAS 18 nu face referirela veniturile obinute n urma contractelor de construcii, acestea fiind specificate in IAS11 Contracte de construcii. c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de: dobnzi ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar saupentru sume datorate entitaii; redevene ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii: brevete, mrci,drepturi de autor (copyright) i software-ul pentru computer. dividende distribuirea profitului ctre deintorii de investiii de capital, proporionalcu partea deinut dintr-o anumit clas de capital. -

Standardul Internaional de Contabilitate 18 nu cuprinde veniturile obinute din: contracte de leasing; dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen; contracte de asigurri ale societilor de asigurri; modificri ale valorii juste a activelor i datoriilor financiare sau cedarea acestora; modificri ale valorii altor active curente; recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor n valoarea just a activelor biologice aferente activitii agricole; recunoaterea iniial a produciei agricole; extracia produselor mineraliere. Evaluarea veniturilor din activittile curente Veniturile din activittile curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinat de obicei printr-un acord dintre ntreprindere si cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, tinnd cont de suma oricror reduceri comerciale si de rabatul cantitativ permis de ntreprindere. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bunvoie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzaciidesfurate n condiii economice obiective. Recunoasterea veniturilor Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele conditii: a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul de tinerii n proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil. d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s fie generate ctre entitate; e) costurile tranzactiei pot fi evaluate n mod credibil. O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri. Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignatie, se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor si. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s intre n ntreprindere. n anumite cazuri, acest lucru poate fi putin probabil pn n momentul primirii mijlocului de plat sau pn cnd este nlaturat o incertitudine. Veniturile si cheltuielile ce se refer la aceeasi tranzactie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondenta veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garantiile si alte costuri ce pot sa apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, n mod rezonabil cnd celelalte conditii de recunoastere a veniturilor au fost satisfcute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

Veniturile din prestri de servicii Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturiiacestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri si orice alte operatiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri. Stadiul de executie al lucrrii se determin pe baz de situatii de lucrri care nsotesc facturile, procese-verbale de receptie sau alte documente care atest stadiul realizrii si receptia serviciilor prestate. Contravaloarea lucrrilor nereceptionate de beneficiar pn la sfrsitul perioadei se evidentiaz la cost, n contul 332 "Servicii n curs de executie", pe seama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de executie. Veniturile provenite din vnzarea serviciilor sunt recunoscute diferit dac: rezultatul tranzaciei poate fi estimat n mod rezonabil (caz n care veniturile suntrecunoscute n masura executiei contractului); rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil (caz n care venitul esterecunoscut cel mult n limita cheltuielilor recuperabile). Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat n mod rezonabil, atunci cnd sunt ndeplinite toate conditiile urmatoare: (a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; (b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate ctre ntreprindere; (c) stadiul de executie al contractului la data de nchidere a bilantului poate fi evaluat n mod si rezonabil; (d) costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Recunoasterea veniturilor, pe masura executiei contractului, este denumita n mod curent metoda procentului de executie. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoasterea veniturilor pe aceast baz ofer informatii utile referitoare la durata activittii de prestare a serviciilor si la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade. De asemenea, si IAS 11, Contracte de constructii, cere recunoasterea veniturilor pe aceast baza. Cerintele acestui standard sunt general aplicabile recunoasterii veniturilor si cheltuielilor asociate unei tranzact ii ce implic prestarea de servicii. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s intre n ntreprindere. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare asumei veniturilor recunoscute initial. Venituri din redevente, chirii, dobnzi si dividende Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor ntreprinderii ce genereaza dobnzi, redevente si dividende trebuie recunoscute, atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre n ntreprindere; (b) suma veniturilor poate fi determinata n mod rezonabil. Veniturile din redevente, chirii, dobnzi si dividende se recunosc astfel: dobnzile se recunosc periodic, n mod proportional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilittii de angajamente; redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatiieconomice a contractului; dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul actionarului de a primi plata. O ntreprindere trebuie sa prezinte detaliat: (a) politicile contabile adoptate pentru recunoasterea venitului, inclusiv metodele adoptatepentru determinarea stadiului de executie pentru contractele ce implica prestarea de servicii;

(b) suma fiecarei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei, inclusiv venitul aparut din: (i) vnzarea de bunuri; (ii) prestarea serviciilor; (iii) dobnzi; (iv) redevente; (v) dividende; (c) suma veniturilor aparute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativa de venit.

TEMA 6 Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind provizioanele, datoriile contingente i activele contingente IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. IAS 37 trebuie aplicat de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaional de Contabilitate. Prezentul Standard nu se aplic instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu si-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile. Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac sunt oneroase. n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard Internaional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la: (a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor). (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurri). Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o ntreprindere ofer garanii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18. Prezentul Standard definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creditele neperformante; acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde Internaionale de Contabilitate specific dac cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaz i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile n curs de ntrerupere). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei activiti n curs de ntrerupere, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti n curs de ntrerupere, poate solicita prezentri suplimentare.

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice ale ntreprinderii. Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie sa onoreze obligaia respectiv. Obligaie legal: este obligaia care rezult (a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din legislaie; sau (c) alt efect al legii. Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Obligaie contingent este: (a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Restructurare: un program planificat i controlat de managementul ntreprinderii i care modific semnificativ, fie: (a) nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau (b) modalitatea n care este realizat activitatea. 1.Recunoatere Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o ntreprindere are o obligaie curenta (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaiei. Obligaii contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o obligaie contingent. Active contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc activele contingente. 2. Evaluare Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului.

3. Rambursri n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuieli le necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c suma va fi primit dac firma i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare. 4. Modificri n provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul trebuie anulat. 5. Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare Pierderi viitoare din exploatare -Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii i nici criteriile generale pentru recunoaterea provizioanelor Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia. ntreprinderea va testa aceste active, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Contracte oneroase Dac o ntreprindere are un contract oneros, obligaia contractual curent trebuie nregistrat i evaluat ca un provizion.

TEMA 7 Clasificarea i prezentarea n situaiile financiare a informaiilor privind contractele de leasing IAS 17 Leasing Standardul descrie , atat pentru locatari , cat si pentru locatori , politicile contabile si prezentarile adecvate diverselor tipuri de tranzactii de leasing. Standardul trateaza distinctia dintre contractele de leasing financiar si cele de leasing operational , recunoasterea si evaluarea activelor rezultate , datoriile si prezentarile de informatii. Standardul trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing , in afara de: Contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor , a titeiului, gazelor naturale si a altor resurse neregenerabile similare si Contractele de acordare a licentei pentru bunuri ca filme cinematografice , inregistrari video , piese de teatru , manuscrise, brevete si drepturi de autor. Totusi , acest Standard nu trebuie aplicat ca baza de evaluare pentru : Proprietatile detinute de locatari contabilizate ca investitii imobiliare (vezi IAS 40) Investitiile imobiliare inchiriate de locatori in temeiul unor contracte de leasing operational ( vezi IAS 40 ) Active biologice detinute de locatari in temeiul unor contracte de leasing financiar ( vezi IAS 41 ) Sau Activele biologice inchiriate de locatori in temeiul unor contracte de leasing operational ( vezi IAS 41 ) Standardul se aplica tuturor contractelor de leasing , prin care locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun pe o perioada convenita de timp , in schimbul unei plati sau a unei serii de plati. 1. Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului , in schimbul unei plati sau serii de plati , dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp. 2. Contractele de leasing financiar transfera , in mare masura , toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat , in cele din urma , sau nu. 3. Caracteristicile contractelor de leasing financiar includ urmatoarele : Leasingul transfera locatarului dreptul de proprietate asupra bunului la sfarsitul duratei contractului. Locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret mai mic decat valoarea justa, optiunea va fi exercitata cu o certitudine rezonabila Durata contractului de leasing acopera in cea mai mare parte durata de viata economica a bunului Valoarea actualizata a platilor minime de leasing aproximeaza valoarea justa a bunului in regim de leasing Bunurile in regim de leasing au o natura specializata si sunt potrivite numai locatarului Locatarul va suporta pierderile legate de rezilierea contractului de leasing Castigurile/pierderile rezultate din variatiile valorii reziduale revin locatarului Leasingul poate fi prelungit pentru o a doua perioada la o chirie substantial mai redusa decat chiria pietei. 4. Contractele de leasing operational sunt contracte de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar .

5. Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul este obligat sa le efectuieze unei terte parti .Anumite elemente contingente sau de alta natura se exclud. Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care optiunea poate fi exercitata , platile minime de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing , pana la data preconizata de exercitare a optiunii de cumparare si plata necesara pentru exercitarea optiunii in cauza. 6. Valoarea justa este suma pentru care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie , de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective. CONTABILIZAREA CATRE LOCATARI 1. Clasificarea operatiunilor de leasing se face la inceputul contractului de leasing. Un indiciu in clasificare il reprezinta , mai degraba , fondul economic al tranzactiei , decat forma juridica a contractului de leasing. Clasificarea se bazeaza pe masura in care riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului: Riscurile includ pierderile potentiale rezultate din gradul scazut de utilizare a bunului, din uzura morala si din variatii ale venitului datorate modificarilor conditiilor economice. Avantajele includ estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. 2. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar si obligatia corespondenta sunt recunoscute in conformitate cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului.. Tratamentul contabil este urmatorul : La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca imobilizare corporala) si datoria corespondenta pentru viitoarele plati sunt recunoscute la aceleasi valori. Costurile directe initiale aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea activului. Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare alocata astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul ramas al datoriei in fiecare perioada. Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu IAS 16 si IAS 36. 3. Platile aferente unui contract de leasing operational ( exclusiv costul unor servicii cum ar fi asigurarea ) sunt recunoscute drept cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar , sau pe o baza sistematica reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului , chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza. CONTABILIZAREA DE CATRE LOCATORI 4. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este prezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa cum urmeaza : Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata perioadica constanta a rentabilitatii investitiei nete. Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor ( cu exceptia locatorilor producatori sau dealeri). 5. Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este clasificat conform naturii sale. El este contabilizat dupa cum urmeaza : Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu IAS 16 si IAS 38. Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei de leasing , cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa.

 Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat , fie alocate de-a lungul perioadei contractului de leasing pe masura ce sunt incasate veniturile din chirii. TRANZACTII DIN VANZARE SI LEASEBACK 6. Daca tranzactia de leaseback este un leasing financiar , orice surplus reprezentand diferenta dintre suma rezultata din vanzare si valoarea contabila in situatiile financiare ale locatorului (vanzator ) trebuie amanat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.Tranzactia este un mijloc prin care locatorul finanteaza locatarul si pastreaza riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. Prin urmare, nu este adecvata recunoasterea imediata a profitului ca venit . 7. Profitul sau pierderea dintr-un leasing operational incheiat la valoarea justa este recunoscut(a) imediat.Tranzactiile inregistrate la o valoare sub sau peste valoarea justa se recunosc dupa cum urmeaza : Daca valoarea justa este mai mica decat valoarea contabila a activului , se recunoaste imediat o pierdere egala cu diferenta dintre aceste valori. Daca pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa , ceea ce depaseste valoarea justa trebuie inregistrata in avans si amortizata pe parcursul duratei contractului de leasing . Daca pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa , orice profit sau pierdere este recunoscut(a) imediat cu exceptia cazului in care pierderea este compensata prin plati viitoare de leasing efectuate sub pretul pietei ; in acest caz , pierderea trebuie inregistrata in avans si amortizata proportional cu platile de leasing . 1. Locatari leasing financiar Bunul : valoarea contabila a fiecarei clase de active . Datoria : totalul platilor minime de leasing reconciliate la valorile actualizate ale datoriilor de leasing in trei intervale periodice , si anume : pana la 1 an , intre 1 an si 5 ani sau peste 5 ani . Cerintele din IAS 16 pentru imobilizarile corporale in regim de leasing . Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing . Distinctia dintre datoriile de leasing curente si cele pe termen lung. Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului , in baza contractelor de subinchiriere irevocabile. Chiriile contingente recunoscute in venitul perioadei. Locatari Leasing operational Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing ( aceleasi informatii ca si pentru leasing-urile financiare de mai sus ). Platile de leasing si subinchirieri reconoscute in venitul perioadei curente , separand platile de leasing , chiriile contingente si platile de subinchirieri. Platile minime viitoare aferente contractelor de leasing irevocabile in cele trei intervale perioadice Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului in baza contractelor de subinchiriere irevocabile. 2. Locatori leasing financiar Investitia bruta totala reconciliata la valoarea actualizata a platilor minime de leasing de primit in cele trei intervale periodice Venitul financiar nerealizat Reducerile de valoare cumulate pentru creantele ce nu pot fi incasate Chiriile contingente inregistrate in venituri Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing

 Valorile reziduale negarantate Locatori leasing operational Toate prezentarile de informatii aferente , conforme cu IAS 16, IAS 36 , IAS 38 si IAS 40 Viitoarele plati minime totale de leasing in baza contractelor de leasing operational irevocabile in cele trei intervale periodice Chiriile totale contingente recunoscute in venituri 3. Tranzactii de vanzare si leaseback Se aplica aceleasi prezentari de informatii atat pentru locatari , cat si pentru locatori. Unele elemente pot fi prezentate separat in ceea ce priveste IAS 8.

TEMA 8 IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori Acest standard: - descrie criteriile de selectare si modificare a politicilor contabile, modificrile estimrilor contabile si corectarea erorilor; - urmreste cresterea relevantei, credibilittii si comparabilittii situatiilor financiare ale unei entitti; - trebuie aplicat la selectarea si aplicarea politicilor contabile, la contabilizarea modificrilor aprute in politicile contabile si estimrile contabile, precum si la corectarea erorilor din perioadele anterioare. Definiii Politicile contabile sunt principii, baze, conventii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Modificrile estimrilor contabile sunt ajustri ale valorii contabile ale unui activ / datorii sau ale valorii consumrii periodice a unui activ, care rezult din evaluarea stadiului prezent al activelor si datoriilor sau din evaluarea beneficiilor si obligatiilor viitoare preconizate asociate respectivelor active si datorii. Modificrile estimrilor contabile rezult din informatii sau evolutii noi si, in consecint, nu reprezint corectii ale erorilor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si denaturri in situatiile financiare ale entittii asociate uneia sau mai multor perioade anterioare, care apar din neutralizarea sau utilizarea eronat a informatiilor credibile care: au fost disponibile in momentul in care situatiile financiare ale perioadei anterioare au fost autorizate in vederea emiterii sau ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare Omisiunile sau denaturrile sunt semnificative dac, individual sau colectiv, ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, care sunt luate ( sau formulate ) pe baza situatiilor financiare. Modificrile impracticabile sunt acele cerinte pe care o entitate nu le poate pune in aplicare dup ce a intreprins toate eforturile rezonabile in acest sens. Recunoaterea structurilor din situaiile financiare anuale Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea ei ntotalul bilabului sau a contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Recunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaia financiare trebuie recunoscut atunci cnd: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din entitate; b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinrii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare, trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie.

Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu, active, impugn automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu, venituri sau datorii. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economiceviitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul intocmirii sutuaiilor financiare. Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate; folosirea unor estimri rezonabile constituie parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care, totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de credibilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea lor credibil (a ctigului), acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie, totui, prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare. Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criterilor de recunoatere, poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Informaiile referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu este recomandat n cazul n care recunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, a performanei sau a modificrii poziiei financiare, de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca ieirea de numerar s genereze beneficii economice pentru entitate n perioadele viitoare. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru entitate sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunpatertea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de ecemplu, datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite nc) nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinire n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.

Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor serealizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau reducerii datoriilor Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu, cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel de proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate credibil i care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: terenuri, mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri, cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd, i n msura n care, viitoarele beneficii economice nu corespund, sau nceteaz s mai corespund, condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere n acele cazuri n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.

TEMA 9 Contabilitatea grupurilor de societati IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 31 Interese n asocierile n participaie IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale Acest Standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentruun grup de ntreprinderi aflate sub controlul unei societi-mam. Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investiiilor n filiale n situaiile financiare separate ale unei societi-mam. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile specificate n continuare: Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale, ale unei ntreprinderi, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa. Filiala este o ntreprindere care este controlat de o alt ntreprindere (cunoscut ca societate-mam). Societatea-mam este o ntreprindere care are una sau mal multe filiale. Grupul este reprezentat de o societate-mam mpreun cu toate filialele ei. Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup prezentate ca i n cazul unei ntreprinderi unice. Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitii i a activului net ai unei filiale atribuibil participrilor care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mam. Prezentarea situaiilor financiare consolidate O societate-mam, care este la rndul ei n totalitate sau aproape n totalitate o filial nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca acest aspect s fie aprobat de ctre acionarii minoritari. O astfel de societate-mam va prezenta motivele pentru care situaiile financiare consolidate nu au fost prezentate mpreun cu bazele pe care filialele sunt nregistrate n situaiile financiare separate ale sale. Denumirea i sediul social al societii-mam care public situaii financiare consolidate vor fi, de asemenea, prezentate. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi-mam sunt de obicei preocupai i trebuie informai de situaia financiar, rezultatul exerciiului i schimbrile n situaia financiar a grupului,luat ca ntreg. Aceast necesitate este satisfcut de situaiile financiare consolidate, care prezint informaii financiare despre grup ca unic ntreprindere, fr a ine seama de limitele legale ale persoanelor juridice distincte. O societate-mam care este ea nsi n proprietatea altei ntreprinderi nu trebuie ntotdeauna s prezinte situaii financiare consolidate, pentru c astfel de situaii pot s nu fie cerute de societatea-mam a acesteia i necesitile altor utilizatori pot fi mai bine satisfcute de situaiile financiareconsolidate ale celei din urm. n unele ri, o societate-mam este, de asemenea, exceptat de la prezentarea situaiilor financiare consolidate, dac este aproape n totalitate deinut de altntreprindere i societatea-mam obine aprobarea acionarilor minoritari. O societate aproape ntotalitate deinut nseamn adesea c societatea-mam deine 90% sau mai mult din numrul devoturi. O filial trebuie s fie exclus de la consolidare cnd: (a) controlul se intenioneaz s fie temporar pentru c filiala este achiziionat t pstrat exclusivn vederea cedriiulterioare n viitorul apropiat; sau (b) funcioneaz sub restricii severe pe termen lung, care afecteaz semnificativ capacitatea de atransfera fondurictre societatea-mam.

Asemenea filiale trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaiifinanciare despre grup ca unic ntreprindere, se parcurg urmtoarele etape: (a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i ponderea sa din capitalul fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IAS 22, Combinri de ntreprinderi, care, de asemenea, descrie tratamentul fondului comercial rezultat); (b) interesele minoritare n profitul net al filialelor consolidate pentru perioada n care se faceraportarea sunt identificate i ajustate n raport cu profitul grupului, cu scopul de a ajunge la profitul net atribuitul proprietarilor societii-mam; i (c) interesele minoritare n activul net al filialelor consolidate sunt identificate i prezentate n bilanul consolidat, separatde datoriile i de capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare n activul net constau n: (i) valoarea la data combinrii iniiale calculat conform IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi; i (ii)partea minoritii din micrile capitalurilor proprii de la data combinrii.16. Impozitele de pltit fie de societatea-mam, fie de filialele ei pentru distribuirea ctre societatea-mam a profitului filialelor sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit. Atunci cnd situaiile financiare folosite la consolidare sunt ntocmite pentru date de raportarediferite, trebuie fcute ajustri datorit efectelor tranzaciilor semnificative sau altor evenimente careau loc aceste date i data situaiilor financiare ale societii-mam. n oricare situaie, diferena ntredatele de raportare nu trebuie s fie mai mare de 3 luni. Situaiile financiare consolidate trebuie sa fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentrutranzacii asemntoare i alte evenimente fa circumstane similare. Dac nu este posibili utilizareade politici contabile uniforme la ntocmirea situaiilor consolidate, acest fapt trebuie s fie prezentat mpreun cu ponderile elementelor din situaiile financiare consolidate pentru care s-au aplicai politici contabile diferite. Interesele minoritare trebuie prezentate n bilanul consolidat separat de datoriile i decapitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare din profitul grupuluitrebuie, de asemenea, s fie prezentate separat. n situaiile financiare separate ale societii-mam, investiiile n filiale care sunt incluse n situaiile financiare consolidate trebuie: (a) nregistrate la cost; (b) contabilizate folosind metoda punerii n echivalent, aa cum este descris n IAS 28,Contabilitatea investiiilor nntreprinderi asociate; sau (c) contabilizate ca active financiare disponibile pentru vnzare, aa cum este descris n IAS 39: Instrumente financiare:recunoatere i evaluare. Investiiile n filiale care sunt excluse de la consolidare trebuie: (a) nregistrate la cost; (b) contabilizate folosind metoda punerii n echivalen descris n IAS 28, Contabilitatea investiiilor n ntreprinderiasociate; (c) contabilizate ca active financiare disponibile pentru vnzare, aa cum este descris n IAS 39: Instrumente financiare:recunoatere i evaluare. n plus, trebuie fcute urmtoarele prezentri: (a) enumerarea n situaiile financiare consolidate a filialelor importante, incluznd denumirea, arade nmatriculare saureziden, ponderea participrilor din capitalurile proprii i, n cazul n care difer, ponderea dinnumrul de voturideinute; (b) n situaii financiare consolidate, unde este cazul:(i) motivele pentru care o filial nu a fost consolidat;(ii) natura raportului ntre societatea-mam i o filial, n care societatea-

mam nu deine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul voturilor;(iii) denumirea ntreprinderii n care este deinut, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul voturilor, dar care datorit absenei controlului nu este o filial; iiv) efectul achiziiei i nstrinrii filialelor asupra situaiei financiare la data raportm,rezultatelor perioadei pentrucare se face raportarea i asupra valorilor corespunztoare perioadei anterioare; i (c) n situaiile financiare separate ale societii-mam, o descriere a metodei folosite pentrucontabilizarea filialelor. IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 31 se va aplica contabilitii intereselor n asocierile n participaiune i la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor aparinnd asocierii n participaiune n situaiile financiare ale asociailor i ale investitorilor, fr a ine seama de structurile sau formele sub care se desfoar activitile asocierii n participaiune. Totui, nu se aplic intereselor asociailor n entitile controlate n comun, deinute de: (a)organizaiile cu capital de risc, sau (b)fondurile mutuale i entitile similare inclusiv fondurile de asigurare legate de investiii. Urmtorii termeni sunt folosii n acest standard cu sensurilespecificate n continuare: O asociere n participaiune este o nelegere contractual prin caredou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supuscontrolului comun. Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei activiti economice pentru a obine beneficii dinaceasta. Controlul comun reprezint partajarea convenit prin contract acontrolului asupra unei activiti economice i exist doar atunci cnd deciziile financiare i operaionale strategice referitoare la activitatenecesit unanimitatea prilor care mpart controlul (asociaii). Influena semnificativ este autoritatea de a participa la luareadeciziilor de politic financiar i operaional ale unei activiti economice, dar nu reprezint controlul sau controlul comun asupra politicilor respective. Asociatul unei asocieri n participaiune este o parte a unei asocieri n participaiune care are controlul comun asupra respectivei asocieri. Investitorul ntr-o asociere n participaiune este o parte care nu deinecontrolul comun asupra acelei asocieri n participaiune. Consolidarea proporional este o metod de contabilizare i raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile saucheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile financiare aleasociatului ori raportate ca elemente-rnduri separate n situaiile financiare ale asociatului. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin careun interes ntro entitate controlat n comun este nregistrat iniial lacost i ajustat ulterior n funcie de schimbrile ulterioare achiziiei privind partea asociatului din activele nete ale entitii controlate ncomun. Contul de profit i pierdere al asociatului reflect parteaasociatului din profitul sau pierderea entitii controlate n comun. Situaiile financiare separate sunt cele prezentate de societatea-mam,investitorul ntro ntreprindere asociat sau asociatul unei entiti controlate n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza participaiei directe la capitalul propriu i nu pe baza rezultatelor raportate i activului net ale ntreprinderilor n care s-a investit. Urmtoarele caracteristici sunt comune tuturor asocierilor n participaiune:

(a) doi sau mai muli asociai sunt legai printr-o nelegere contractual;i (b) nelegerea contractual stabilete controlul comun. Control comun Controlul comun poate fi mpiedicat atunci cnd ntreprinderea n care s-a investit se afl n curs de reorganizare juridic sau faliment oriopereaz sub restricii severe pe termen lung asupra capacitii sale de atransfera fonduri ctre asociat. n cazul n care controlul comun este continuu, aceste evenimente nu sunt suficiente s justifice lipsa contabilizrii asocierilor n participaiune n conformitate cu aceststandard. nelegeri contractuale Existena unei nelegeri contractuale distinge ntre participaiile ce presupun control comun i investiiile n ntreprinderi asociate, n careinvestitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activitile care nu au la baz o nelegere contractual care s instituie controlul comun nu sunt asocieri n participaiune, n scopul acestui Standard. Inelegerea contractual este, de obicei, n scris i trateaz aspecte ca: (a) activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n parti-cipaiune; (b) numirea Consiliului de Administraie sau a organului de conducereechivalent al asocierii n participaiune, precum i drepturile de votale asociailor acesteia; (c) aporturile de capital ale asociailor; i (d) mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n participaiune. n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, unasociat trebuie s recunoasc n situaiile financiare: (a) activele pe care le controleaz i datoriile pe care i le asum; i (b) cheltuielile pe care le face i partea lui din veniturile obinute dinvnzarea bunurilor sau serviciilor de ctre asocierea n participaiune. n privina participaiilor proprii ale unui asociat al unei asocieri n participaiune, n cazul activelor controlate n comun, acesta trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare: (a) partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funciede natura acestora; (b) orice datorii care au fost asumate; (c) partea lui din orice datorie asumat n comun cu ali asociai , nrelaie cu asocierea n participaiune; (d) orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din produciaasocierii n participaiune, mpreun cu partea lui din oricecheltuieli fcute de asocierea n participaiune; i (e) orice cheltuieli care au fost fcute cu privire la participaia sa nasocierea n participaiune. O entitate controlat n comun este o asociere n participaiune care presupune fondarea unei corporaii, unui parteneriat sau a altei entiti ncare fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n acelai fel ca alte entiti, exceptnd cazul n care un aranjament contractual ntre asociai stabilete controlul comun asupra activitii economice a entitii. O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n participaiune, contracteaz datorii, are cheltuieli i venituri. Poate ncheia contracte n nume propriu i se ocup de procurarea de fonduri pentru scopurile activitii asocierii n participaiune. Fiecare asociat are dreptul la o parte din rezultatele entitii controlate n comun, dei cteva entiti controlate n comun implic, de asemenea, o mprire a produciei asociaiei n participaiune. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte ntreprinderi, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Fiecare asociat al asocierii n participaiune aporteaz, de obicei, numerar sau alte resurse la entitatea controlat n comun. Aceste aporturi sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recunoscute n situaiile lui financiare ca investiie n entitatea controlat n comun. Consolidarea proporional Asociatul unei asocieri n participaiune va recunoate interesele sale ntr-o entitate controlat n comun folosind consolidarea proporional sau o metoda alternativ. ntr-o entitate controlat n comun, un asociatare controlul asupra prii sale din beneficiile economice viitoare prin partea lui din activele i datoriile asocierii. Fondul i realitateaeconomic sunt reflectate n situaiile financiare consolidate aleasociatului, cnd acesta i raporteaz propriile interese n activele,datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun folosindunul dintre cele dou formate de raportare pentru consolidarea proporional descrise mai jos. Aplicarea consolidrii proporionale nseamn c bilanul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaz n comun i partea lui din datoriile pentru care rspunde solidar. Contul de profit i pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun. Formate diferite de raportare pot fi folosite pentru ca, consolidarea proporional s produc efecte. Asociatul poate combina partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitii controlate n comun cu elementele similare din propriile situaii financiare, rnd cu rnd. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun cu imobilizrile sale. Alternativ, asociatul poate include elemente-rnduri separate pentru partea lui din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitii controlate n comun n propriile situaii financiare. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele circulante ale entitii controlate ncomun, separat ca parte din activele sale circulante; poate prezenta separat partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate ncomun, ca parte a imobilizrilor corporale proprii. Ambele formate deraportare au ca efect raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clase majore de active, datorii, venituri i cheltuieli; ambele formate sunt acceptate pentru scopul acestui Standard. Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii proporional, nu este corect s se compenseze unele active sau datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze vreun venit sau cheltuial prin scderea altei cheltuieli sau altui venit, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare i compensarea reprezint estimarea privind realizarea activului sau stingerea datoriei. Un asociat al unei asocieri n participaiune trebuie s ntrerup folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s aib controlul comun asupra unei entiti controlate n comun. Metoda punerii n echivalen Ca alternativ la consolidarea proporional, asociatul unei asocieri n participaiune recunoate interesul su ntr-oentitate controlat n comun folosind metoda punerii n echivalen. Asociatul recunoate interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind metoda punerii n echivalen indiferent dac are i investiii nfiliale sau dac descrie situaiile sale financiare ca situaii consolidate.Unii asociai ai asocierilor n participaiune recunosc interesele lor nentiti controlate n comun folosind metoda punerii n echivalen aa cum a fost descris n IAS 28. Folosirea metodei punerii n echivalen este susinut de aceia care argumenteaz c nu este adecvat s se combine elemente controlate cu elemente controlate n

comun i de aceia care cred c asociaii, ntr-o entitate controlat n comun, dein, mai degrab, o influen semnificativ dect un control comun. Acest Standard nu recomand folosirea metodei punerii n echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine fondul i realitatea economic a participaiilor unui asociat ntr-o entitate controlat ncomun, adic s spunem, controlul asupra prii asociatului din beneficiile economice viitoare. Totui, acest Standard permite folosirea metodei punerii n echivalen ca tratament contabil alternativ permis pentru recunoaterea intereselor ntr-o entitate controlat n comun. Prezentarea informaiilor Un asociat trebuie s prezinte, separat de valoarea altor datorii contingente, valoarea total a urmtoarelor datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de pierdere este minim: (a)orice datorii contingente contractate de asociat cu privire la participaiile sale n asociere i partea lui din fiecare dintre datoriile contingente pentru care rspunde solidar cu ceilali asociai; (b)partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaiune fa de care este eventual rspunztor; i (c) acele datorii contingente care apar deoarece asociatul este eventual rspunztor pentru datoriile altor asociai ai asocierii n participaiune. Un asociat trebuie s prezinte valoarea total a urmtoarelor angajamente cu privire la interesele sale n asociere, separat de alte angajamente: (a)orice angajamente de capital ale asociatului cu privire la participarea sa n asociere i partea lui din aceste angajamente care a fost contractat n comun cu ali asociai; i (b)partea lui din angajamentele de capital ale asocierii. Un asociat trebuie s prezinte o enumerare i descriere a participaiilor n asocieri n participaiune semnificative i proporia participaiei deinute n entitile controlate n comun. Un asociat care i raporteaz participaiile n entiti controlate n comun, folosind formatul de raportare element cu element pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echivalen, trebuie s prezinte valorile totale ale fiecruia dintre activele circulante, activele imobilizate, datoriile curente, datoriile pe termen lung, veniturile i cheltuielile raportate la participaiile sale n asociere. Asociatul va prezenta metoda utilizat pentru recunoaterea intereselor sale n entitile controlate n comun. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 3: cere ca toate combinarile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate sa fie contabilizate prin aplicarea metodei achizitiei; cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate; cere ca un dobnditor sa evalueze costul unei combinari de ntreprinderi ca suma agregata a: - valorilor juste, de la data achizitiei, ale activelor date; - valorilor juste ale datoriilor existente sau asumate; si - valorilor juste ale instrumentelor de capital emise de dobnditor, n schimbul exercitarii controlului asupra societatii achizitionate; plus - orice costuri direct atribuibile combinarii. cere ca un dobnditor sa recunoasca n mod distinct, la data achizitiei: - activele;

- datoriile; si - datoriile contingente. Pentru a fi recunoscute, aceste elemente trebuie sa ndeplineasca la data achizitiei anumite criterii de recunoastere. cere ca activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care ndeplinesc criteriile de recunoastere sa fie evaluate initial de catre dobnditor la valorile juste de la data achizitiei, indiferent de valoarea oricaror interese minoritare. cuprinde prevederi referitoare la fondul comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi: - recunoastere - fondul comercial trebuie recunoscut de catre dobnditor ca activ ncepnd cu data achizitiei; - evaluare - fondul comercial trebuie evaluat initial ca surplus al costului combinarii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute pe baza ndeplinirii criteriilor din IFRS 3; - interzicerea amortizarii fondului comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi; - testarea fondului comercial n vederea deprecierii acestuia. In cazul n care interesul dobnditorului n valoarea justa neta a elementelor recunoscute depaseste costul combinarii, dobnditorul sa procedeze din nou la: - identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate si la - evaluarea costului combinarii de ntreprinderi. Orice diferenta ramasa trebuie recunoscuta imediat de catre dobnditor ca profit sau pierdere (nu mai exista notiunea de "fond comercial negativ" ). Prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati sa evalueze natura si efectul financiar al: 1. Combinarilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei; 2. Combinarilor de ntreprinderi care au avut loc dupa data bilantului, dar nainte ca situatiile sa fie autorizate n vederea depunerii; 3. Unor combinari de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare. Obiectiv IFRS 3: prevede modalitatea de raportare financiara de catre o entitate care desfasoara o combinare de ntreprinderi; specifica faptul ca toate combinarile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie: prin care dobnditorul recunoaste: - activele - datoriile si identificabile, ale societatii achizitionate - datoriile contingente la valorile juste de la data achizitiei si recunoaste fondul comercial. Ulterior, fondul comercial este mai degraba testat pentru depreciere dect amortizat.

Aria de aplicabilitate Entitatile vor aplica acest IFRS atunci cnd contabilizeaza combinarile de intreprinderi, cu exceptia: - Combinarilor de ntreprinderi n care entitati s-au ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri n participatie.

Combinarilor de ntreprinderi care implica entitati sau ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun. - Combinarilor de ntreprinderi care implica doua sau mai multe entitati mutuale. - Combinarilor de ntreprinderi n care entitati sau ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar n baza unui contract, fara obtinerea unui interes n dreptul de proprietate. Identificarea unei combinari de ntreprinderi O combinare de ntreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntr-o singura entitate raportoare. Rezultatul combinarilor de ntreprinderi este ca o entitate, dobnditorul, obtine controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ. Clasificarea combinarilor de ntreprinderi - juridice - fiscale - de alta natura Exemple de combinari de ntreprinderi: - cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entitati; - cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati; - asumarea datoriilor altei entitati; - cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care mpreuna formeaza una sau mai multe ntreprinderi cu scop lucrativ. Modalitati de decontare: - emiterea de instrumente de capitaluri proprii; - transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active; sau - combinatie a acestora. Participantii la combinare - tranzactia poate avea loc ntre actionarii entitatilor participante la combinare sau ntre o entitate si actionarii altei entitati. O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relatie ntre societatea mama si filiala n care dobnditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a dobnditorului. Dobnditorul aplica IFRS 3 n situatiile financiare consolidate. O combinare de ntreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei alte entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba dect cumpararea capitalului propriu al acelei entitati. Efectul acestei combinari nu reprezinta o relatie de tipul societate mama filiala. Toate combinarile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie prin care dobnditorul cumpara activele nete si recunoaste activele achizitionate, datoriile si datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de catre societatea achizitionata. Etape metodei de achizitie: 1. Identificarea unui dobnditor; 2. Evaluarea costului combinarii de ntreprinderi; si 3. La data achizitiei, alocarea costului combinarii de ntreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate. 1. Identificarea dobnditorului ca fiind entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati sau ntreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare. Controlul = puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati sau activitati cu scop lucrativ, astfel nct sa se obtina beneficii de pe urma activitatii acesteia. 2.Costul unei combinari de ntreprinderi Dobnditorul va evalua costul combinarilor de ntreprinderi ca suma agregata ntre:

(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate si a instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobnditor n schimbul obtinerii controlului asupra societatii achizitionate; plus (b). Orice costuri atribuibile direct combinarii de ntreprinderi - atunci cnd decontarea unei parti sau a totalitatii costului unei combinari de ntreprinderi este amnata, valoarea justa a acelei componente amnate trebuie sa fie determinata prin actualizarea sumelor de platit la valoarea actualizata de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discounturi care este posibil sa apara o data cu decontarea. - nu sunt incluse n costul combinarii - pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaza sa apara ca rezultat al combinarii nu constituie datorii existente sau asumate de catre dobnditor n schimbul controlului asupra societatii achizitionate. Costuri directe atribuibile combinarii - onorarii profesionale platite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii. Costuri care nu sunt incluse n costul combinarii - costurile administrative generale, inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinari - acestea sunt recunoscute drept cheltuiala atunci cnd apar. Costurile aferente pregatirii si emiterii instrumentelor de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci cnd datoriile sunt emise n scopul realizarii unei combinari de ntreprinderi, mai degraba dect costuri direct atribuibile combinarii. Astfel de costuri vor fi incluse n evaluarea initiala a datoriilor (IAS 39). Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiuni a datoriilor, chiar si atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizarii unei combinari de ntreprinderi, mai degraba dect costuri direct atribuibile combinarii. Valoarea justa Pretul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaza cea mai buna proba pentru valoarea justa a respectivului instrument si va fi utilizat, cu exceptia unor circumstante rare. Alte probe si metode de evaluare vor fi luate n considerare numai n circumstantele rare n care dobnditorul poate demonstra ca pretul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea justa si ca celelalte probe si metode de evaluare furnizeaza o masura mai credibila a valorii juste a instrumentului de capital. Ajustari ale costului unei combinari de ntreprinderi n functie de evenimente viitoare Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o ajustare a costului combinarii n functie de evenimente viitoare, dobnditorul va include valoarea respectivei ajustari n costul combinarii la data achizitiei, daca ajustarea este probabila si poate fi evaluata n mod credibil. Alocarea costului unei combinari de ntreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate. La data achizitiei, dobnditorul trebuie sa aloce costul unei combinari de ntreprinderi recunoscnd activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, care ndeplinesc urmatoarele criterii de recunoastere: (a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate sa fie generate catre dobnditor, iar valoarea justa a acestui activ poate fi evaluata n mod credibil;

(b). n cazul unei datorii care nu este contingenta, este probabil ca o iesire de resurse ce ncorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia, iar valoarea justa a respectivei datorii poate fi evaluata n mod credibil; (c). n cazul unei imobilizari necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata n mod credibil.