CONTABILITATE MANAGERIAL

106

PARTEA A II-A CONTABILITATE DE GESTIUNE Capitolul VIII CALCULAIA COSTURILOR OBIECTIV PRIORITAR AL CONTABILITII DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune, prin rolul pe care l are, privind colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie i de desfacere pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, comenzi, produse etc., n raport cu posibilitatea de identificare a acestora n vederea calculrii costului efectiv al produciei obinute respectiv al produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs, realizeaz obiectivul su principal: calculaia costurilor. 8.1. Necesitatea i sarcinile calculaiei costurilor
Calculaia costurilor reprezint ansamblul operaiilor matematice efectuate pentru determinarea efortului sau cheltuielilor angajate de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su de activitate320 . Scopul principal al calculaiei costurilor, rezult din: - ajut la nregistrarea, prelucrarea, analiza, interpretare i transmiterea informaiilor financiare interne utilizate de ctre manageri n vederea bugetrii, evalurii i controlrii activitii ntreprinderii, precum i prin asigurarea corectitudinii resurselor estimate; - prin calculaia costurilor se asigur furnizarea de informaii necesare managerilor n vederea conducerii ntreprinderii. Ea este necesar pentru a controla activitatea intern a entitii economice i n primul rnd pentru controlul procesului de producie; - prin faptul c este considerat ca fiind o contabilitate analitic, prin intermediul ei se asigur cunoaterea costurilor funciilor ntreprinderii, determinarea bazelor de evaluare ale anumitor elemente ale bilanului, ca i calculul costului produciei obinute pentru compararea cu preul de vnzare i stabilirea pe aceast baz a rentabilitii activitii entitii economice, furnizarea informaiilor necesare pentru stabilirea previziunilor de costuri, respectiv pentru elaborarea bugetelor de costuri, a calculaiilor standard, normate sau planificate,determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite n vederea analizei acestora, stabilirea cauzelor abaterilor respective i adoptarea deciziilor care se impun pe baza acestor abateri, furnizarea informaiilor necesare pentru stabilirea preurilor de vnzare i furnizarea tuturor informaiilor necesare pentru conducerea activitii interne a entitii patrimoniale, respectiv a laturii valorice a procesului de producie adic a activitii de exploatare. Concluzionnd, contabilitatea de gestiune prin calculaia costurilor asigur nregistrarea cheltuielilor de producie i calcularea costurilor astfel nct conducerea ntreprinderii s poat controla activitatea intern a acesteia, s examineze condiiile interne ale exploatrii. Pentru a rspunde acestor obiective organizarea contabilitii de gestiune i implicit a calculaiei costurilor este lsat la latitudinea fiecrei entiti economice i fiind organizat n funcie de specificul activitii i particularitile procesului de producie pe de o parte, iar pe de alta parte de necesitile de informare ale organelor de decizie, las spaiu de interpretare.
320

E. Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, pag. 237

CONTABILITATE MANAGERIAL

107

Pentru a putea demonstra rolul pe care l are contabilitatea de gestiune n calculaia costurilor trebuie s se porneasc de la cele doua coordonate care definesc costul unitar n calitatea sa de indicator determinat prin calcul. Din acest punct de vedere costul reprezint un raport ntre expresia n bani a consumului de factori de producie necesar producerii i vnzrii de bunuri materiale i servicii, concretizat n cheltuieli pentru materii prime, materiale, combustibil, energie, salarii, maini unelte, utilaje, instalaii, chirii, ntreinere, conducere, administraie etc.321, pe care le suport entitile economice pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioada de gestiune sau ntr-o anumita perioad de timp, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri i servicii care formeaz aceast producie exprimat n anumite uniti de msur. Rezult c, calculaia costurilor se refer la: cheltuielile de producie i de desfacere exprimate n bani; producia care a ocazionat cheltuielile respective, determinat organizatoric i cantitativ. Astfel, n cazul cheltuielilor de producie i de desfacere calculaia costurilor cuprinde n sfera sa de studiu urmtoarele aspecte: modul de formare a cheltuielilor de producie i desfacere a ntreprinderii stabilind criteriile de delimitare a lor n raport cu alte consumuri care intervin n unitatea productiv; gruparea i compartimentarea cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu factorii care le genereaz i cu caracterul lor; metodele de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor; precizarea scopului i limitelor contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. n ceea ce privete a doua component, producia, raportat la cheltuielile aferente acesteia, n raport de care este definit costul unitar, calculaia costurilor o analizeaz: n calitate de activitate sau proces care se desfoar ntr-un anumit cadru tehnico-organizatoric, cadru ce servete la delimitarea cheltuielilor pe locuri de cheltuieli sau centre de costuri; n calitate de rezultat material concret ale consumrii productive a elementelor fundamentale ale procesului de munc sau ca produse, lucrri i servicii care constituie purttorii de costuri. Calculaia costurilor are ca i sarcini : calculul costurilor pe feluri, locuri i purttori de costuri - presupune asigurarea colectrii costurilor pe elemente de costuri i pe articole de calculaie n concordan cu cerinele metodei de calculaie adoptat, stabilirea purttorilor de costuri care sunt reprezentai de produsele, lucrrile i serviciile unitii economice; controlul eficienei economice a activitii este concretizat n urmtoarele informaii322: - evaluarea deeurilor i a rebuturilor rezultate din utilizarea materiilor prime i a materialelor; - salarizarea personalului n funcie de timpul efectiv lucrat, i nu numai n funcie de prezena la lucru; - utilizarea extensiv i intensiv a mijloacelor de producie. controlul i analiza rezultatelor - are n vedere unul din obiectivele calculaiei costurilor, respectiv acela conform cruia calculaia costurilor trebuie s determine rezultatele interne i analitice prin prisma relaiei realizri venituri i costurile aferente acestor realizri.

321 322

http://www.contabilizat.ro/dictionar_economic_si_financiar~termen-cost_de_productie.html K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000, pag.26

CONTABILITATE MANAGERIAL

108

8.2. Factorii de organizare a calculaiei costurilor Problemele eseniale ale organizrii calculaiei costurilor n construcii sunt urmtoarele : precizarea obiectului calculaiei, stabilirea unitii de calcul, alegerea metodei de repartizare a costurilor indirecte, respectiv alegerea metodei de calcul. n activitatea de construcii, obiectul calculaiei l constituie obiectul ce se construiete : o construcie civil, un pod, un drum, etc.. Dac vorbim i despre producia auxiliar, la societile care au secii de deservire a procesului de execuie de lucrri de construcii, obiectul calculaiei l constituie spre exemplu extragerea balastului din balastiere, sau mortarul i betonul preparat de ctre societate. Stabilirea unitii de calcul se face n funcie de obiectul calculaiei, i poate fi n uniti naturale ,n uniti convenionale, sau n uniti valorice. Unitile de msur naturale pentru exprimarea produciei de construcii montaj sunt cele clasice, adaptate la specificul lucrrilor. De exemplu, lucrrile de spturi, betoane i zidrii se exprim n metrii cubi; lucrrile de tencuire, pardoseli, zugrveli i vopsitorii se exprim n metrii ptrai, lucrrile la reele, aduciuni de ap, canalizri se msoar n kilometrii, etc.. Cele mai cunoscute uniti de calcul convenionale folosite n domeniul construciilor sunt suprafaa construit desfurat i suprafaa locuibil, atunci cnd vorbim de spaii destinate locuitului. Suprafaa construit desfurat, cuprinde suma suprafeelor construite ale subsolurilor, etajelor, parterului i mansardelor ,nscrise n conturul exterior al zidurilor, n componena lui ntrnd mai multe tipuri de uniti de msur convenionale: metrul cub pentru cherestea, kilogramul pentru cuie, metrii ptrai pentru folia izolant,etc.. Suprafaa locuibil este suprafaa desfurat a ncperilor de locuit, n care nu sunt incluse suprafeele destinate buctriilor, bilor, coridoarelor, scrilor, i altor spaii care nu sunt destinate exclusiv locuitului. O alt unitate de msur ce poate fi folosit n lucrrile de construcii montaj este numrul de ore / lucrare (la execuia fundaiei unei construcii vorbim despre timpul de munc n om-ore necesar pentru executarea fundaiei). Metoda aleas pentru repartizarea costurilor indirecte prezint o importan deosebit pentru calcularea costului corect al construciei, la baza alegerii stnd natura lucrrilor executate i particularitile procesului tehnologic; metoda de repartizare utilizat n construcii este metoda suplimentrii. Alegerea metodei de calcul a costurilor, trebuie s se in seama de factorii generatori de cheltuieli de producie323: specificul tehnologiei de producie, tipul produciei i modul de organizare, structura i mrimea entitii economice,etc..

323

D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, pag.255

CONTABILITATE MANAGERIAL

109

8.3. Principiile de baz ale organizrii calculaiei costurilor Contabilitatea de gestiune necesit calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate dar i exercitarea unui control bugetar al costurilor. Acest deziderat se poate realiza doar dac sunt respectate cu strictee principiile teoretice i metodologice care stau la baza determinrii costurilor. Primul pas spre o contabilitate de gestiune corect este ca nainte de calcularea costurilor s se realizeze o analiz complex a cheltuielilor de producie n vederea selectrii i delimitrii lor pe principalele activiti, pe centrele de costuri care le-au ocazionat, dup gradul de finisare al produciei, dar i n funcie de perioada de timp necesar produciei ce genereaz cheltuielile respective. Concluzionm c, n perioada de gestiune (lun, trimestru, an), n costul de execuie, trebuie s se includ doar acele cheltuieli care sunt legate direct sau indirect de activitatea de construcie n sine n perioada respectiv, indiferent de momentul producerii lor. Ca i n alte ramuri ale economiei naionale, la baza calculrii costului trebuie s stea o serie de principii pentru a se calcula cu exactitate costul. Primul principiu pe care l analizm este principiul separrii cheltuielilor productive de cele neproductive 324, care este util n vederea cunoaterii mrimii i a structurii costurilor neproductive care greveaz nejustificat costul produciei, diminund astfel rezultatele finale ale ntreprinderii. Acest principiu se bazeaz pe diferena ce se face din punct de vedere economic ntre cheltuielile productive, care sunt creatoare de valoare, i cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a valorii sau de mrire a valorii, adic de cheltuielile care nu sunt efectiv necesare. n bugetarea costurilor, separarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv are o deosebit importan ntruct cheltuielile neproductive nefiind socialmente necesare nu se programeaz. Existena unor astfel de cheltuieli cu caracter neproductiv este determinat de unele lipsuri privind organizarea i conducerea produciei care duc la pierderi din ntreruperi, la depirea consumurilor specifice la materiile prime i materialele consumabile, la utilizarea unor materiale de calitate superioar sau de alte dimensiuni dect cele prevzute n standarde, la salarii suplimentare pentru abateri de la procesul tehnologic stabilit etc.. Dei cheltuielile cu caracter neproductiv nu sunt neaprat necesare i nu se bugeteaz, ele se includ totui n costul efectiv al produciei, care trebuie s reflecte cheltuielile reale de producie, stimulnd prin aceasta interesul organelor responsabile pentru a evita astfel de cheltuieli care au o influen negativ asupra mrimii costului de producie i deci asupra rentabilitii societii. Aadar, o problem foarte important este cea legat de delimitarea cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor care nu sunt ocazionate de
324

S. Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice. Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag.63

CONTABILITATE MANAGERIAL

110

activitatea de exploatare. Acest deziderat se refer la necesitatea ca n costul produciei s se includ numai cheltuielile de exploatare nu i cheltuielile care nu privesc aceast activitate i anume delimitarea de cheltuielile financiare i de cele extraordinare. Delimitarea cu exactitate a cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor care nu sunt legate de activitatea de exploatare, prezint o deosebit importan pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i respectiv, pentru controlul modului de desfurare a acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei fiecrei activiti. Nerespectarea acestui principiu conduce la denaturarea costului produciei i, implicit, a tuturor indicatorilor economico-financiari derivai. Principiul delimitrii n timp i spaiu a cheltuielilor . Delimitarea n timp a cheltuielilor presupune ca includerea n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refer325. Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n: cheltuieli anticipate (nregistrate n avans), cheltuieli curente i cheltuieli preliminate (cu provizioanele)326. Cu privire la cheltuielile activitii curente trebuie s facem precizarea c minusurile de valori materiale ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i nu cnd s-au produs327, adic, chiar dac producerea modificrii a avut loc n perioada anterioar, acestea vor fi incluse n cost n momentul constatrii lor. Delimitarea cheltuielilor n spaiu presupune, delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o perioad de gestiune, pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi : aprovizionare, producie, desfacere. n cadrul sectorului de producie delimitarea acestora se face pe secii, ateliere, linii de fabricaie, etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor328. Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cele privind producia n curs de execuie - acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta329. Aplicarea acestui principiu are un rol deosebit n stabilirea costului efectiv al produciei finite, cost efectiv care reprezint diferena dintre suma cheltuielilor efective ocazionate de execuia construciei n ansamblu i
O,Clin, M.Man, M.V.Nedelcu, Contabilitate managerial, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2008, pag.37 S.C. Teiuan, Factorii i principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n industria extractiv a huilei din Romnia, www.uab.ro/sesiuni_2005/conta/pagini/php/Teiusan19.doc 327 H. Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, ed. a II-a, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, pag.80 328 V.Braga, Principiile calculaiei costurilor, http://econpapers.repec.org/paper/rissphedp/2010_5f052.htm 329 I. Trifoi Gigi, Metode de calculaie a costurilor n industria minier, http://www.oeconomica.uab.ro/ upload/lucrari/820061/14.pdf
326 325

CONTABILITATE MANAGERIAL

111

nregistrate cu ajutorul conturilor de calculaie din contabilitatea de gestiune i suma cheltuielilor ncorporate n lucrrile n curs de execuie. Pentru c, este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului lucrrilor terminate i a veridicitii profitului stabilit330, pentru calculul costului efectiv al produsului finit numit construcie, prezint o deosebit importan stabilirea ct mai precis a lucrrilor n curs de execuie, att din punct de vedere cantitativ, ct i din punct de vedere valoric Supraevaluarea lucrrilor n curs de execuie conduce la reducerea nejustificat a costului construciei i la mrirea artificial a profitului societii, ceea ce determin n ultim instan impozit pe profit mai mare i deci vrsminte la buget n plus, repartizri pe diferitele destinaii ale profitului mai mari dect cele normale i deci, n consecin, o diminuare a activelor circulante ale ntreprinderii care se repercuteaz n continuare negativ asupra activitii acesteia prin decapitalizarea ei. Subevaluarea lucrrilor n curs de execuie conduce, de asemenea, la denaturarea costului construciei i a profitului n sensul majorrii nejustificate a costului i diminurii profitului din perioada respectiv de gestiune, situaie care se repercuteaz tot negativ asupra activitii dar efectul este de sens invers fa de situaia precedent. 8.4. Costul - obiectiv principal al calculaiei 8.4.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile i costurile Termenii de cost i de cheltuial sunt utilizai n mod frecvent n limba romn, n diverse situaii, cu diferite nelesuri, de multe ori fiind confundate sau considerate sinonime. Delimitarea noiunii de cheltuial de cea de cost, este important n nelegerea problemelor legate de abordarea teoretic i practic a contabilitii de gestiune. Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr.82/1991, cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru consumuri, lucrri sau servicii executate de care beneficiaz societatea, cheltuieli cu personalul, cheltuieli extraordinare331. Pe de alt parte, n accepiunea IASB cheltuielile sunt structuri ce determin diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma scderii activelor sau creterii datoriilor i care se concretizeaz n reduceri ale capitalului, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari332. Apelnd la Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX) constatm c n sens general prin cost sunt desemnate sume de bani cheltuite pentru producerea sau

330 331

R. Petri, Bazele contabilitii, Ed. Gorun, Iai, 2002, pag.162 Legea nr. 82/1991, legea contabilitii cu modificrile i completrile ulterioare, actualizat 2010 332 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pag.90

CONTABILITATE MANAGERIAL

112

cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu, etc.333, iar prin cheltuial se nelege consum de mijloace materiale, de munc, energie, etc. pentru satisfacerea unor nevoi sau obligaii334. Noiunea de cost cea mai cunoscut este cea folosit cel mai frecvent n situaia achiziionrii unui bun sau serviciu, prin ntrebarea:ct cost acest obiect?, existnd autori care consider c se poate pune semnul egalitii ntre valoare i costul produciei, incluznd profitul i renta ntre elementele costului335 O definiie n acest sens a costului o ofer Dicionarul MacMILLAN: n general, costul msoar valoarea elementelor la care se renun, pentru a se obine altceva, indiferent dac prin cumprare, schimb sau producie336. Tot cu acelai sens, dar privit din punct de vedere al produciei, n lucrrile de specialitate, costul (de producie) este prezentat ca fiind ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu337. Avnd ns n vedere sursa de informaii contabilitatea financiar rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu, conduc la efectuarea unei calculaii n vederea nsumrii lor, iar rezultatul acestuia conduce la obinerea unui indicator cunoscut sub denumirea de cost de producie. O corelaie ntre cost i cheltuial este dat de urmtoarele afirmaii: cheltuiala este un consum de munc vie i materializat exprimat n bani, generat de realizarea anumitor procese economice sau activiti social culturale, iar costul o categorie economic care exprim n form bneasc, cheltuielile de munc vie i materializat efectuate pentru procurarea sau producerea i vnzarea unei uniti de bunuri materiale, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere338. Pentru a demonstra legtura dintre cost i cheltuial vom face referire la costul produciei care este dat de totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o perioad de timp 339 .O alt demonstraie a faptului c ntre costuri i cheltuieli exist o legtur strns este dat de faptul c majoritatea cheltuielilor sunt elemente constitutive ale costurilor dup cum i unele costuri (de exemplu costul de achiziie al stocurilor consumabile) devin cheltuieli. Cum coninutul costului este legat de consumul de factori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi urmrit i reflectat, trebuie s aib o exprimare valoric, costul este expresia valoric a tuturor factorilor de producie consumai pentru
333 334

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX), pag. 144 idem 335 Gh.Popescu, Evoluia gndirii economice, ed. a-II-a, Ed. George Bariiu, Cluj-Napoca,2002, pag. 226 336 G.Bue, coordonator., Dicionarul complet al economiei de pia, Ed. Informaia, Bucureti 1994, pg.103 337 C.Iacob, Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Ed. Certi, Craiova 1994, pg.28 338 A. Baciu, Costurile Organizarea, planificarea, contabilitatea, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj, 2001, pag.11- 14 339 Oprea Clin, coordonator.,Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pag.14

CONTABILITATE MANAGERIAL

113

producerea i distribuia bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Concluzionnd, la baza costului stau consumurile de munc vie i materializat, exprimate valoric, consumuri care mbrac forma cheltuielilor de producie i de distribuie suportate de ntreprindere. Privit din acest punct de vedere, costul constituie o corelaie ntre expresia valoric a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o perioad de timp determinat i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast producie. La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constat fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuieli, care suport tratamente adaptate obiectivelor de gestiune. Acumularea acestor cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat de ntreprindere dau acestuia o valoare desemnat prin termenul cost340. n cadrul cheltuielilor exerciiului se cuprind de asemenea amortizrile i provizioanele constituite341. Costul este expresia monetar a consumului de materiale, munc i servicii necesare pentru atingerea unui obiectiv economic determinat342. Profesorul Klaus Ebbeken, la modul general, definete costul ca fiind expresia monetar a consumurilor de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii. ntr-o perspectiv metodologic, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, n funcie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca ntr-un joc de construcie. Criteriile de ventilare, implicit combinare a cheltuielilor, sunt resursele utilizate, locul de activitate, produsele i perioada de gestiune, deci, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Caracteristicile noiunii de cost sunt: consumul de resurse (de valori), legtura cu realizrile i evaluarea n expresie bneasc343. Relaia dintre cheltuieli i costuri este prezentat n lucrarea profesorului K. Ebbeken, astfel344: cheltuieli angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile monetare, din contabilitatea financiar: o cheltuieli de exploatare o cheltuieli financiare o cheltuieli excepionale (extraordinare) - cheltuieli nencorporabile (neutre) o cheltuieli financiare sub form de pierderi o cheltuieli excepionale (extraordinare) cu excepia celor privind cedarea activelor + cheltuieli supletive
340 341

M.Epuran, V.Bbi, C.Grosu, Contabilitatea i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti 1999, pag.23 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 342 D.Chiron, Y.Lequin, Comptabilite de lentreprise, vol.2 , ED. SIREY, 1985, pag.5 343 K.Ebbeken, L.Possler, M.Ristea,Calculaie i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000, pag.16 344 idem

CONTABILITATE MANAGERIAL

114

o salariul ntreprinztorului o chiria calculat a mijloacelor fixe n proprietate i folosin proprie o dobnda la capitalul propriu + diferenele din evaluarea activelor consumate - cheltuielile care nc nu sunt costuri + costuri care nc nu sunt cheltuieli = costurile din perioada de referin o costul produsului o costul perioadei Dac pn acum am ncercat s artm corelaia dintre cost i cheltuial, acum trebuie s artm i diferenele dintre acestea. Una din diferenele subliniate este prin prisma modului de evaluare n expresie bneasc. Astfel, n contabilitatea financiar cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu meninerea valorii nominale a capitalului, iar n contabilitatea intern, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de nlocuire, cu meninerea valorii substaniale a capitalului. Diferenele costuri de nlocuire costuri istorice au regim de costuri n contabilitate intern i nu de cheltuieli n contabilitatea financiar345. Ali autori afirm c termenul de cost este folosit pentru msurarea eforturilor necesare n realizarea unui produs sau serviciu. Nu exist nici un cost adevrat pentru un produs sau serviciu, ci exist numai bunul sau serviciul respectiv care a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite346. Prin prisma existenei paralele a celor dou concepte, costul va delimita din punct de vedere economic un efort cu justificare punctual, legat de activitatea productiv i ntreprins pentru atingerea unui obiectiv prestabilit. Simultan, cheltuiala este tributar opticii financiare i exprim eforturi pagatorice generale fcute de ntreprindere, ntr-un interval de timp, pentru a-i asigura existena ca i ansamblu multifuncional (include i pierderi catastrofale, donaii, cedri benevole de active, etc)347. Analiznd diferitele definiii date costului, Bourke afirma: Nu exist un unic concept al costului, valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaia cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor348. Astfel, noiunea de cheltuial are o sfer de cuprindere mult mai larg dect cea a noiunii de cost, deoarece costul este de regul echivalentul unui consum de valori n procesul de producie, spre deosebire de o cheltuial care este echivalentul unei transformri n structura mijloacelor circulante ale ntreprinderii, generat de obicei, de o plat.
345 346

K.Ebbeken, L.Possler, M.Ristea,Calculaie i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000, pag. 21 L.G.Rayburn-Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986, pag.45 347 M.M. Banc, Aspecte delimitativ-metodologice ntre conceptele contabile de cost i cheltuial,

http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/1.pdf
348

P.F.Bourke-What does it cost?, The Australian Accountant, 1969, pg.175

CONTABILITATE MANAGERIAL

115

Trebuie s se sublinieze clar c cheltuiala nu face obiectul calculaiei costurilor, la baza creia stau consumurile de valori ocazionate de executarea unui produs sau a unei lucrri. Analiznd concepiile diferiilor autori privind costul, putem concluziona: costul este o categorie economic ce exprim n form bneasc cheltuielile cu munca vie i materialele pentru obinerea sau producerea de bunuri materiale, execuia de lucrri sau prestri de servicii; expresia valoric a tuturor factorilor de producie consumai pentru producerea i distribuia bunurilor materiale, execuia de lucrri sau prestri de servicii, constituie costul; elementul de legtur, ntre expresia valoric a cheltuielilor efectuate pentru obinerea i desfacerea produciei ntr-o perioad de gestiune i cantitatea de bunuri materiale, servicii prestate i lucrri executate, este costul; costul este expresia monetar a consumului de materiale, munc i servicii necesar pentru atingerea unui obiectiv economic dorit. Altfel spus, indiferent din ce punct de vedere analizm costul, acesta este reprezentat de totalitatea cheltuielilor efectuate n vederea desfurrii obiectului principal de activitate: producie, servicii, lucrri. 8.4.2. Categorii de cheltuieli n contabilitatea de gestiune Calcularea cu exactitate a costului trebuie s aib n vedere diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, prin clasificarea acestora scondu-se n eviden acele caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permind astfel abordarea tiinific a metodelor de calculaie. Pe de alt parte, clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune are n vedere urmtoarele349: determinarea costurilor unitare, astfel nct lucrrile executate s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar; stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzare; analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate. Clasificarea cheltuielilor, pentru a fi utile contabilitii de gestiune se face dup urmtoarele criterii: dup modul de repartizare n costul lucrrilor executate, cheltuielile de producie se clasific n350: cheltuieli directe care cuprind acele cheltuieli care pot fi calculate direct pe seama unui anumit purttor i pentru care exist posibilitatea de a le reflecta ca poziii distincte n structura costului acestuia;

349 350

S.Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag.81 O.Clin, M.Man, M.Nedelcu, Contabilitatea managerial, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 2008, pag.16

CONTABILITATE MANAGERIAL

116

cheltuieli indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i repartiza direct asupra fiecrei lucrri n parte. n funcie de dependena lor fa de volumul produciei (lucrrilor executate) care le-a ocazionat, cheltuielile se clasific n351: Cheltuieli variabile sau operaionale, sunt acele cheltuieli care i modific volumul odat cu modificarea volumul fizic al produciei; Cheltuieli fixe, constante sau de structur, sunt acele cheltuieli care nu i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei (lucrrilor executate). Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul lucrrilor executate, vom avea352: Cheltuieli ncorporabile n costuri, sunt acele cheltuieli care sunt preluate integral n contabilitatea de gestiune, formnd aa numitul cost complet tradiional; Cheltuieli nencorporabile n costuri, denumite i supleative, corespund consumurilor de bunuri i /sau servicii care concur la buna funcionare a entitii. Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie353: Cheltuieli de baz, sunt legate direct de procesul de execuie a lucrrilor de construcie; Cheltuieli de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea i servirea execuiei lucrrilor. n funcie de momentul apariiei lor354: Cheltuieli curente, care se produc i se nregistreaz n cursul unei perioade de gestiune; Cheltuieli preliminare, sunt cheltuielile care nu au avut loc nc, avnd la baz calcule i nu consumuri efective; Cheltuieli anticipate sunt consumuri efectuate pe baza perioadelor viitoare de gestiune, repartizndu-se n cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
351 352

S.Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag.83-84 idem, pag.93 353 D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, pag.122 354 idem, pag.123

CONTABILITATE MANAGERIAL

117

Ca i concluzie vom prezenta schematic criteriile de clasificare i tipurile de cheltuieli aferente acestora, conform contabilitii de gestiune: Criterii de clasificare repartizare n cost Tipuri de cheltuieli cheltuieli directe cheltuieli indirecte dependena fa de volumul Cheltuieli variabile produciei Cheltuieli fixe includerea n cost Cheltuieli ncorporabile Cheltuieli nencorporabile legtura cu procesul de Cheltuieli de baz producie Cheltuieli de regie momentul apariiei Cheltuieli curente Cheltuieli preliminare Cheltuieli anticipate

8.5. Etapele calculaiei costului de producie Ordinea n care se efectueaz lucrrile de calculaie a costurilor este dat de destinaia produciei din diferitele loturi ale antierului. Astfel, prioritare n efectuarea calculaiei sunt loturile care furnizeaz fa de cele care consum. Conform reglementrilor actuale355 din ara noastr, principalele etape ale calculaiei costurilor sunt: colectarea n conturi a costurilor directe i indirecte aferente produciei de baz i defalcarea lor pe articole de calculaie; colectarea n conturi a costurilor directe i indirecte aferente produciei auxiliare; colectarea n conturi a costurilor aferente organizrii de antier; determinarea costului produciei auxiliare i repartizarea ei pe beneficiari; repartizarea costurilor generale ale societii ; determinarea produciei neterminate; determinarea costului efectiv al produciei de baz i reflectarea lui n contabilitate. Etapa cu numrul unu este cea de colectare a costurilor directe ocazionate de producie, prin defalcarea lor concomitent pe obiecte de calculaie, i n cadrul acestora pe articole de calculaie, cu ajutorul fielor analitice deschise pentru fiecare obiect n parte, pe baza devizelor analitice pe obiect. Pentru ca costul s fie complet este necesar la sfritul fiecrei luni s aib loc repartizarea celorlalte costuri, cum ar fi repartizare costurilor produciei
Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
355

CONTABILITATE MANAGERIAL

118

auxiliare livrate produciei de baz, repartizare costurilor cu exploatarea utilajelor, repartizarea costurilor generale ale ntreprinderii, stabilirea produciei neterminate. Repartizarea costului produciei auxiliare necesit calcularea n prealabil a produciei auxiliare. Astfel, producia de mortare i betoane livrate pentru lucrrile de baz, se deconteaz la cost efectiv. Costul produselor, serviciilor i lucrrilor prestate de ctre unitile de producie secundare se calculeaz pe unitate de produs, n vreme ce prestrile de servicii i lucrrile executate cu caracter de servire se deconteaz la costul efectiv, calculat prin metoda global. Repartizarea costurilor cu exploatarea utilajelor, se face conform principiului localizrii costurilor, adic identificarea locurilor unde au fost utilizate utilajele. Astfel, costurile efective cu exploatarea utilajelor se repartizeaz la finele lunii , inndu-se seama de numrul de ore de funcionare sau de cantitile fizice executate, asupra produciei de baz sau asupra lucrrilor cu organizarea de antier. Repartizarea acestor costuri se face pe purttori de costuri proporional i n funcie de volumul efectiv al costurilor directe care stau la baza stabilirii n deviz a costurilor indirecte. Au existat societi care au utilizat ca i criteriu n repartizarea cheltuielilor generale de administraie valoare manoperei directe, ns, n practic sa constatat c nu are o temelie tiinific foarte solid pentru c valoarea manoperei scade simitor de la o lucrare la alta, n funcie de echipamentul i de gradul de industrializare folosit. S-a trecut la utilizarea unui alt procedeu de repartizare, respectiv procedeul suplimentrii, cu ajutorul cruia se stabilete mai nti ponderea obiectului de calculaie ales, iar procentul astfel obinut se aplic asupra costurilor generale de administraie , aflndu-se astfel cota parte care trebuie alocat costului total al obiectului construit. De exemplu, dac se alege ca i criteriu de repartizare manopera, atunci se determin mai nti ponderea manoperei fiecrui obiect n totalul manoperei efective, iar procentul astfel obinut se aplic asupra costurilor generale ale societii, aflndu-se cota parte de costuri generale care trebuie repartizat asupra obiectului respectiv. Producia neterminat cuprinde articolele de deviz la care nu s-a executat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz pentru a putea fi decontate beneficiarilor. Determinarea produciei neterminate se face la finele lunii prin inventariere, pe baz de msurtori ale articolelor de deviz, fizic neterminate i a celor nedecontabile. Rezultatele obinute n urma inventarierii se trec ntr-o fi numit situaia lucrrilor privind inventarierea produciei neterminate. Aceast situaie se ntocmete pe articole de deviz, separat pentru fiecare categorie de lucrri (instalaii electrice, instalaii sanitare), reprezentnd producia fizic neterminat, i separat, pentru articolele de deviz nedecontabile (producia care dei este executat nu ndeplinete condiiile pentru a fi decontat). Prin nsumarea situaiilor de lucrri interne aferente unui obiect se obine valoarea produciei neterminate, separat pentru producia fizic propriu-zis neterminat, i separat pentru cea terminat dar nedecontabil. Producia neterminat se evalueaz la pre de deviz fr beneficiu.

CONTABILITATE MANAGERIAL

119

Determinarea costului efectiv al produciei terminate se determin prin scderea valorii produciei neterminate din costul total efectiv de producie. Chiar dac nu este cuprins n etapele necesar a fi urmate pentru a realiza calculaia costurilor, finalul ntr-o calculaie este dat de decontarea costului final cu beneficiarul, care se face la pre de deviz, adic costul de deviz la care se adaug beneficiul entitii.

CONTABILITATE MANAGERIAL

120

Capitolul IX METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR I PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTURILOR 10.1. Conceptul i clasificarea metodelor de calculaie a costurilor Metoda de calculaie este considerat o tehnic concret de organizare a evidenei cheltuielilor de producie i de desfacere, bazat pe o succesiune de etape specifice i de procedee utilizate n scopul determinrii costului pe unitatea de produs finit, lucrare executat sau serviciu prestat de o unitate patrimonial356 sau metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, dup anumite principii, a costurilor ncorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrri, ntr-o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, an) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i producia care le-a ocazionat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe unitatea de produs 357. Se poate constata c, metoda de calculaie a costurilor nu se rezum doar la calculaia costurilor (definit ca un ansamblu de operaii matematice) ci cuprinde i modalitile de organizare a evidenei cheltuielilor, a transmiterii informaiilor despre costurile calculate i a modului de utilizare a acestora, n procesul de conducere, pentru controlul i reglarea n timp util a nivelului costurilor. Metodele de calculaie a costurilor sunt grupate, n literatura de specialitate, n funcie de mai multe criterii: a) dup perioada de apariie: metode clasice metode moderne (evoluate) Dintre metodele clasice, aprute la nceputul secolului XX, cele mai cunoscute sunt: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi i metoda coeficienilor de echivalen. Dac metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele evoluate promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare358 Metodele moderne de calculaie a costurilor au aprut ncepnd cu mijlocul secolului XX, ca rspuns la modernizarea tehnologiilor de producie, la perfecionarea organizrii i conducerii activitii unitilor economice, care solicitau informaii necesare controlului costurilor n timp util. Dintre metodele evoluate de calculaie a costurilor, cele mai utilizate sunt: metoda normativ, metoda costurilor standard, metoda costurilor directe, metodele THM, GP i PERT.
356 357

C. Iacob Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice Ed. Certi Craiova, 1994, pag. 4 M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune Ed. Economic Bucureti, 1999, pag. 175 358 F. Ineovan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 1999, pag. 264;

CONTABILITATE MANAGERIAL

121

a) dup sfera de cuprindere: metode de calculaie totale (absorbante) metode de calculaie pariale Metodele de calculaie totale (full costing) numite i absorbante, includ n costul produselor sau serviciilor toate cheltuielile imputabile acestora. Din categoria metodelor absorbante fac parte metodele clasice, ct i unele metode moderne (metodele normative, standard cost, GP, THM, etc.). Metodele de calculaie pariale, includ n costul produselor sau serviciilor doar o parte a cheltuielilor ocazionate de producerea acestora. n funcie de tipul cheltuielilor luate n considerare la calculaia costului, exist urmtoarele metode: - metoda direct costing, care ia n calcul doar cheltuielile variabile (directe i indirecte); - metoda costurilor directe, care utilizeaz doar cheltuielile directe (variabile i fixe); - metoda costurilor specifice (direct costing evoluat), care reine pentru calculul costului cheltuielile variabile (directe i indirecte) precum i cheltuielile fixe directe (cele identificabile fr ambiguitate pe produs sau lucrare). b) dup momentul efecturii calculaiei costului: - metode de calculaie previzionale; metode de calculaie postoperative (ulterioare sau istorice). Metodele de calculaie previzionale (antecalculaiile) stabilesc costul pe produs sau serviciu, pe activiti sau pe locuri de costuri naintea nceperii activitii, utiliznd norme de consum tehnologic i de munc. Pe parcursul desfurrii activitii, se pot urmri abaterile de la costurile antecalculate. Pe baza informaiilor despre aceste abateri, conducerea unitii are posibilitatea s ia decizii, n timp util, pentru diminuarea i eliminarea abaterilor nejustificate. Metodele de calculaie istorice (postcalculaiile) determin costul produselor sau serviciilor ulterior desfurrii activitii, de regul la sfritul fiecrui exerciiu lunar sau la terminarea lucrrii. 1. Metode de calculaie a costului complet. A. Metoda global - se aplic n unitile care realizeaz un singur produs sau care fabric mai multe tipuri de produse din aceeai materie prim i cu aceeai tehnologie (producia cuplat), i la care de regul la sfritul perioadei nu sunt semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac exist sunt constante de la o perioad la alta359. n raport de producia realizat, toate cheltuielile au un caracter direct. Cheltuielile ncorporabile, nregistrate n contabilitatea financiar pe elemente de calculaie, se nregistreaz n contabilitatea de gestiune pe articole de calculaie i pe locuri de cheltuieli (ateliere, ferme, secii, etc.). La sfritul
359

D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, pag.259

CONTABILITATE MANAGERIAL

122

exerciiului lunar, cheltuielile colectate pe locuri de cheltuieli se repartizeaz asupra produciei realizate. Costul unitar al produsului (Cu) se determin utiliznd procedeul diviziunii simple:
Cu =

Cd + Ci
Q

Unde, Cd = suma costurilor directe Ci = suma costurilor indirecte Q = cantitatea de produse realizat. se aplic n unitile cu producie de mas sau de serie mare, unde produsele finite se obin ca urmare a parcurgerii unor faze succesive de prelucrare. Colectarea costurilor se face pe articole de calculaie n conturi analitice deschise lunar pentru fiecare faz a procesului tehnologic. Costurile indirecte se colecteaz pe fiecare faz, cu excepia costurilor indirecte comune mai multor faze sau a costurilor generale de administraie care se nregistreaz n conturi colectoare distincte. La sfritul fiecrei luni, costurile indirecte generale sau comune mai multor faze, se repartizeaz pe faze, utiliznd procedeul suplimentrii. Costurile directe i indirecte ale fiecrei faze se repartizeaz pe produse, n funcie de caracterul produciei (mai multe produse, un produs principal i unul secundar sau mai multe produse secundare), utiliznd procedeele consacrate ale calculaiei costurilor. Metoda pe faze are dou variante, n funcie de tipul produselor realizate n fiecare faz: cu semifabricate, n cazul n care la captul unei faze de prelucrare se obin semifabricate, al cror cost trebuie cunoscut, ntruct ele pot fi vndute ca atare i terilor;
B. Metoda de calculaie pe faze
360

Cusn = Cusn 1 +

Cdn + Cin ,
Qn

Unde: Cusn = costul unitar al semifabricatului la sfritul fazei n; Cusn-1 = costul unitar al semifabricatului la sfritul fazei anterioare; Cdn = totalul costurilor directe ale fazei n; Cin = totalul costurilor indirecte repartizate fazei n; Qn = cantitatea de semifabricate (produse) realizat din faza n.

360

S.Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag.121-122

CONTABILITATE MANAGERIAL

123

fr semifabricate, n cazul n care produsul prelucrat n cazul fazelor succesive nu poate fi vndut ca atare, dect dup parcurgerea tuturor fazelor de prelucrare, la sfritul fiecrei faze i luni, rmnnd n stoc producia n curs de execuie.
Cup = Mp + Cdn + Cin Qp

Unde: Cup = costul complet unitar al produsului p: Mp = costuri cu materialele pentru produsul p; Cdn = totalul costurilor directe de prelucrare din faza n: Cin = totalul costurilor indirecte din faza n; Qp = cantitatea realizat din produsul p. C. Metoda de calculaie pe comenzi, se aplic n unitile cu producie de serie mic sau cu caracter de unicat precum i n cele care execut lucrri sau servicii pe baz de comand. Obiectul calculaiei costului n antecalcul l constituie produsul sau lucrarea, iar n postcalcul, comanda361. n cazul n care comanda cuprinde o serie de produse de acelai tip iar durata de realizare depete o lun, produsele realizate se nregistreaz la un cost prestabilit (standard), fr a depi totalul costurilor efective nregistrate la comanda respectiv. Diferenele care apar ntre costul efectiv al ntregii comenzi i costurile prestabilite de nregistrare a produselor terminate anterior se includ n costul efectiv al ultimului produs sau lot de produse. Modelul calculaiei costurilor pentru o comand unicat este: Cc = Cdc +Cic, Unde: Cc = costul comenzii c; Cdc = totalul costurilor directe aferente comenzii c; Cic = totalul costurilor indirecte repartizate pe comanda c. D. Metoda standard cost, a aprut la nceputul secolului XX n SUA, aprnd iniial sub denumirea de sistemul costurilor estimative (estimated cost-system)362 i este considerat primul sistem de calculaie a costurilor care se bazeaz pe costuri proiectate, antecalculate, fiind prima metod de calculaie anticipat a costurilor. Esena acestei metode const n calcularea, cu anticipaie, a unui cost standard pe
361 362

O.Clin, M.Man, M.Nedelcu, Contabilitatea managerial, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 2008, pag.162 F. Ineovan, V. Trif, Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa, Timioara, 2002, pag. 193

CONTABILITATE MANAGERIAL

124

produs. Costul standard cuprinde costurile directe de producie, stabilite pe baza unor norme de consum tehnologic, considerate standarde i costurile indirecte de producie antecalculate, sub form de bugete de cheltuieli. Acest cost este considerat ca fiind costul real al produsului, ce poate fi realizat dac se respect toate normele (standardele) de consumuri fizice i valorice. Din acest motiv metoda nu mai prevede calcularea ulterioar a costului efectiv. Metoda ofer informaii utile i n timp real conducerii, pentru a interveni, prin decizii, n corectarea i eliminarea abaterilor de la standarde, care sunt considerate excepii de la condiiile normale de desfurare a activitii. E.Metoda T.H.M., elaborat n anul 1962 de ctre economistul american Spencer A. Tucker, a aprut ca urmare a modernizrii tehnologiilor de fabricaie, n care mainile i instalaiile complexe au devenit componenta cea mai important a procesului tehnologic, ponderea prelucrrii n totalul costurilor fiind tot mai mare fa de cea a materialelor. Metoda se axeaz pe calcularea costului de funcionare timp de o or a unei maini, grup de maini, linii tehnologice, numit T.H.M. (tarif or main). 2. Metode de calculaie a costului parial. Metoda direct costing const n calcularea unui cost parial al produsului, doar pe baza costurilor variabile directe i indirecte. Costurile fixe (directe i indirecte) sunt considerate costuri ale perioadei, ele fiind acoperite de marja costurilor variabile, calculat ca diferen ntre cifra de afaceri i totalul costurilor variabile aferente produciei vndute. Marja brut unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul unitar variabil al unui produs. Aplicarea metodei direct costing: la baza acestei metode st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe, n funcie de evoluia cheltuielilor n raport cu variaia volumului produciei: cheltuielile variabile includ, pe lng cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime i manopera direct, i o parte din cheltuielile indirecte, i anume cele variabile363. n condiiile n care capacitatea de producie rmne neschimbat i ca urmare, costurile de structur rmn constante, metoda permite un calcul rapid al costului unitar al produselor i asigur comparabilitatea n timp a acestora, indiferent de volumul de activitate realizat. 3. Metode complexe de calculaie i de control al costurilor. A. Metoda de calculaie a costurilor int (Target costing). A fost aplicat la nceput n companiile japoneze, care au constatat c circa 80 % din costurile unui produs sunt angajate chiar din faza de proiectare a sa, posibilitile de reducere a costurilor fiind reduse dup lansarea sa n fabricaie.

363

F.Sabou, Metoda standard cost, metoda direct costing metode moderne ale contabilitatii managerial, http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=124

CONTABILITATE MANAGERIAL

125

Stabilirea costului int al unui produs se face naintea proiectrii produsului, pornind de la un pre int determinat de compartimentul de marketing. Din preul int se deduce marja de profit dorit de unitate, rezultnd costul int al produsului. n faza de proiectare se estimeaz costul de producie al noului produs, comparndu-se cu costul int. n cazul n care costul estimat este superior costului int, proiectanii i tehnologii vor cuta soluii, prin aplicarea ingineriei valorii, pentru diminuarea costului estimat pn la nivelul costului int. B. Metoda ABC (Activity Based Costing), pornete de la urmtoarea constatare: produsele consum activiti, iar activitile consum resurse sau resursele sunt consumate de activiti, iar activitile genereaz produse364. Aceast premiz este utilizat pentru a evita repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor, dup criterii arbitrare, care denatureaz costul real al acestora. Toate cheltuielile ncorporabile (cu excepia cheltuielilor directe) sunt atribuite activitilor, utiliznd inductorii de resurse. 10.2. Procedee generale de organizare a contabilitii costurilor i a calculaiei acestora 1. Procedee de repartizare a costurilor indirecte
Costurile indirecte sunt o parte, uneori important, a costului complet al unui produs care cuprinde costuri directe + costuri indirecte. Dac n cazul costurile directe acestea sunt identificabile fr echivoc asupra produsului, costurile indirecte trebuie repartizate pe produse sau servicii. Aceast repartizare sau suplimentare a costurilor directe cu costurile indirecte se poate face prin 2 metode: a) Metoda clasic presupune alegerea unui criteriu de repartizare reprezentnd un element comun al tuturor purttorilor sau locurilor de costuri. Aceste criterii numite baze de repartizare pot fi: - suprafaa fiecrui loc de costuri( secie, atelier, birou etc) pentru cheltuielile cu energia i apa, cheltuielile de ntreinere etc - costurile cu salariile directe pentru cheltuielile de conducere i administraie - puterea instalat a utilajelor pt consumul de energie electric - volumul sau masa mrfurilor sau bunurilor pt cheltuielile de transport etc. b) Metoda de suplimentare pe baza cifrelor relative de structur pornete tot de la alegerea bazei de repartizare calculndu-se ponderea pe care o are criteriul ales pentru fiecare purttor de costuri n totalul bazei alese dup relaia: b Gi = n i bi
i =1

b baz de repartizare; i purttor de costuri.

C.Score, Calculaia costurilor pe activiti, Analele Universitii din Oradea, Seria tiine Economice, vol. Finane, contabilitate i bnci, 2006, pag.588

364

CONTABILITATE MANAGERIAL

126

Indiferent de metoda utilizat principalul aspect l constituie alegerea criteriului de repartizare. Pentru aceasta trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - s existe un raport de cauzalitate ntre baza de repartizare i costurile indirecte de repartizare; - s se utilizeze acelai criteriu de repartizare att n antecalculaii ct i n postcalculaii; - bazele de repartizare alese s nu se modifice n cursul exerciiului pentru a asigura comparabilitatea informaiilor.
2. Procedee de delimitare a costurilor fixe i variabile Aceste procedee sunt utilizate n multe metode de calculaie a costurilor, dar sunt utile i pentru analizele economico-financiare. Principalele procedee sunt: - procedeul celor mai mici ptrate; - procedeul punctelor de maxim i de minim; - procedeul analitic. a). Procedeul celor mai mici ptrate necesit determinarea volumului mediu de activitate cu ajutorul relaiei :
n

n Qm volumul mediu al produciei ; Qi volumul produciei dint-o perioad I; i perioada de activitate (lun, trimestru, an). n continuare se calculeaz cheltuielile medii corespunztoare perioadelor luate n calcul cu relaia:
n

Qm =

Q
i =1

n Km cheltuielile medii pe o perioad; Ki cheltuielile aferente perioadei i. Pentru fiecare peioad de activitate i se determin abaterea volumului de activitate fa de volumul mediu de activitate i al volumului cheltuielilor perioadei fa de cheltuielile medii folosind relaiile: xi = Q i - Q m
y i= Ki - Km xi abaterea volumului de activitate din perioada i fa de media activitii ; yi abaterea cheltuielilor perioadei i fa de media cheltuielilor. Cheltuielile variabile unitare se determin cu relaia:
n

Km =

K
i =1

K Vu =

(x
i =1 n

yi )
2 i

x
i =1

KVu cheltuial variabil unitar. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale uni perioade i se face prin nmulirea cheltuielilor variabile unitare cu volumul de activitate din perioada i exprimat n uniti naturale : KVti = KVu x Qi KVti cheltuieli variabile totale ale perioadei i ;

CONTABILITATE MANAGERIAL

127

KVu cheltuieli variabile unitare ; Qi volumul de activitate al perioadei i exprimat n uniti naturale. Cheltuielile fixe ale fiecrei perioade se determin ca diferen ntre cheltuielile totale i cheltuielile variabile totale ale perioadei respective : KFi = KTi - KVti b). Procedeul punctelor de maxim i de minim const n determinarea valorii cheltuielilor variabile pe unitatea de produs cu ajutorul urmtoarei relaii: K K iMIN K Vu = iMAX QiMAX QiMIN KiMAX cheltuielile maxime dintr-o perioad; KiMIN cheltuielile minime dintr-o perioad; QiMAX producia maxim; QiMIN producia minim. Cheltuielile variabile totale precum i cele fixe se calculeaz ca i n cazul metodei celor mai mici ptrate. Separarea cheltuielilor n fixe i variabile este util i pentru a prelimina cheltuielile unei perioade viitoare cunoscndu-se volumul de producie din perioada urmtoare. c). Procedeul analitic se utilizeaz n situaia n care nu exist date referitoare la cheltuielile i la volumul de producie din perioadele anterioare sau cnd acestea sunt nerelevante. Procedeul analitic const n analiza fiecrui element de cheltuieli n colaborare cu specialitii n tehnologie stabilindu-se caracterul fix sau variabil pentru fiecare cheltuial n parte.
3. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs n funcie de complexitatea produciei pentru calcularea costului pe unitatea de produs se pot utiliza urmtoarele procedee: a). Procedeul diviziunii simple; b). Procedeul coeficienilor de echivalen; c). Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal; d).procedeul valorii rmase. a). Procedeul diviziunii simple se folosete n situaiile n care n cadrul unei activiti se obine un singur produs. El const n mprirea cheltuielilor totale de producie dintr-o perioad la cantitatea de produs realizat n acea perioad. b). Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n cazl activitilor n care din aceeai materie prim i prin procedee tehnologice asemntoare se obin mai multe tipuri de produse cu preuri de vnzare diferite. Exemplu: - producia de oxigen i hidrogen prin hidroliza apei; - industria sticlriei unde din aceiai materie prim se obin sticle i borcane de diverse volume. Utilizarea procedeului coeficienilor de echivalen se aplic atunci cnd nu se justific economic organizaia calculaiei costurilor pe fiecare produs. Procedeul are 2 variante: - varianta coeficienilor de echivalen simpli; - varianta coeficienilor de echivalen agregai. Varianta coeficienilor de echivalen simpli presupune urmtoarele: - alegerea dintre toate produsele a produsului etalon; - alegerea criteriului de echivalen ( consumul de materii prime, greutatea, volumul sau suprafaa produsului finit, consumul de manoper direct etc),

CONTABILITATE MANAGERIAL

128

calcularea coeficienilor de echivalen prin raportarea criteriului de echivalen al fiecrui produs la criteriul produsului etalon. Varianta coeficienilor de echivalen agregai se utilizeaz n situaiile n care folosirea unui singur criteriu de echivalen poate denatura costul unitar al fiecrui produs. Metodologia de calcul n cazul acestei variante este urmtoarea: 1. se stabilesc criteriile de echivalen cele mai adecvate produselor fabricate exprimate valoric. Aceste criterii sunt de regul cheltuielile de fabricaie cele mai semnificative pentru produsele realizate, grupate pe articole de calculaie. Se calculeaz apoi coeficienii de echivalen compleci prin nmulirea coeficienilor de echivalen simpli cu greutatea specific a fiecrui articol de calculaie n totalul cheltuielilor de producie. Prin nsumarea coeficienilor de echivalen compleci se obin coeficienii de echivalen agregai. 2. se determin cantitatea de produse realizat n uniti echivalente prin nmulirea cantitii din fiecare produs cu coeficienii agregai. 3. restul calculelor se efectueaz ca i n varianta coeficienilor de echivalen simpli. c). Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal este aplicabil n cazul unitilor n care prin procesul tehnologic se obine un produs principal i un produs considerat secundar. Cantitatea realizat din produsul secundar se transform n produs principal pe baza unei relaii de calcul stabilit de tehnologi. Procedeul const n transformarea cantitii de produs secundar n produs principal, determinarea costului unitar al produsului principal prin mprirea costurilor totale la cantitatea de produse exprimate n produs principal, calcularea costurilor totale ale produsului principal i n final calcularea costului unitar al produsului secundar prin mprirea diferenei dintre cheltuielile totale ale perioadei i cheltuielile totale ale produsului principal la cantitatea de produse secundare. d).Procedeul valorii rmase se utilizeaz n situaia n care prin procesul de producie se obine un produs principal i unul sau mai multe produse secundare fr a exista posibilitatea transformrii produselor secundare n produse principale. Procedeul const n calcularea valorii produselor secundare la preurile de vnzare practicate n mod curent pe pia i scderea acestei valori din totalul costurilor de producie. Diferena rmas reprezint totalul costurilor aferente produsului principal. Prin mprirea acestor costuri la cantitatea de produse principale realizat se determin costul unei uniti de produs principal. -

10.3. Organizarea contabilitii calculrii costurilor Contabilitatea costurilor de producie se poate realiza n funcie de mrimea unitii i complexitatea lucrrilor executate, n dou variante: a) contabilitate de gestiune autonom, respectiv contabilitate de gestiune autonom cu utilizarea clasei 9 de conturi Conturi de gestiune, din planul general de conturi; i organizarea autonom a contabilitii de gestiune, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil), prin preluarea conturilor din contabilitatea financiar pe locuri de costuri, rezultnd n final fia de calcul pe obiect; b) contabilitate de gestiune integrat.

CONTABILITATE MANAGERIAL

129

a) Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al contabilitii de gestiune are o anumit independen fa de contabilitatea financiar i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale365 (clasa 9 Conturi de gestiune : grupa 90 Decontri interne, grupa 92 Conturi de calculaie, grupa 93 Costul produciei ), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii. Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, evideniaz care sunt normele referitoare la organizarea contabilitii de gestiune, precizndu-se c aceasta se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei366. Organizarea autonom a contabilitii de gestiune cu utilizarea conturilor din clasa 9 Utilizarea conturilor de gestiune prezint importan pentru c permit nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune, nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente367. Primul pas n organizarea autonom a contabilitii de gestiune este colectarea cheltuielilor directe, adic a celor de exploatare din contabilitatea financiar, n contul 901 Decontri interne privind cheltuielile , cheltuieli ce au fost preluate n debitul conturilor din grupa 92 Conturi de circulaie (cheltuielile activitii de baz, cheltuielile aferente produciei auxiliare, cota parte din cheltuielile indirecte de producie i cele generale de administraie ). La sfritul fiecrei perioade de gestiune (lunar), se realizeaz decontarea cheltuielilor efective ctre contabilitatea financiar prin : - decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931 Costul produciei obinute; - decontarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre; - decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut; - decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie. n urma decontrilor ctre contabilitatea financiar a costurilor efective determinate prin contabilitate de gestiune contul 901 se soldeaz.
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 367 http://www.scritube.com/economie/contabilitate/IMPORTANTA-CONTINUTUL-SI-ORGAN451922122.php
366 365

CONTABILITATE MANAGERIAL

130

Pentru stabilirea diferenelor de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit (cel din antecalculaii), dar i pentru a deconta producia auxiliar se utilizeaz contul 902 Decontri interne privind producia obinut, n care se nregistreaz valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului 931 Costul produciei obinute, diminuarea contului fcndu-se prin nregistrarea valorii produciei obinute n cost efectiv prin creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Diferenele de pre dintre producia la cost efectiv i cea la cost prestabilit se nregistreaz n creditul acestui cont, prin creterea contului de diferene de pre (903 Decontri interne privind diferenele de pre). La fel ca i n cazul contului pentru decontri interne privind cheltuielile, nici acest cont nu prezint sold. Diferenele de pre ntre costul antecalculat i costul efectiv al produciei obinute se nregistreaz n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin preluarea sumelor din contul 902 Decontri interne privind producia obinut astfel: - n rou dac vorbim despre diferene favorabile - n negru dac vorbim despre diferene nefavorabile. La sfritul lunii este diminuat cu diferenele de pre transmise contabilitii financiare prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, soldndu-se. Colectarea cheltuielilor pe destinaii se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie. Costurile directe ocazionate de executarea lucrrilor de construcii-montaj sunt colectate n tot cursul lunii n contul 921 Cheltuielile activitii de baz, defalcndu-se concomitent pe obiecte i, n cadrul acestora, pe articole de calculaie, cu ajutorul fielor analitice deschise pentru fiecare obiect n parte. Colectarea costurilor directe se face din contabilitatea financiar, respectiv din grupa cheltuielilor aferente activitii de baz, prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile , iar la sfritul lunii prin repartizarea cheltuielilor indirecte de producie (923 Cheltuieli indirecte de producie), a celor generale de administraie (924 Cheltuieli generale de administraie), respectiv colectarea cheltuielilor aferente produciei auxiliare (922 Cheltuielile activitilor auxiliare) . La sfritul lunii, contul se diminueaz cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie, respectiv cu valoarea produciei finite n cost efectiv n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Contul se soldeaz. Cheltuielile activitii auxiliare sunt nregistrate n contabilitate de gestiune n contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cont care colecteaz n timpul lunii cheltuielile efective preluate din contabilitatea financiar aferente activitii auxiliare prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu cota de cheltuieli generale aferent lucrrilor i serviciilor prestate ctre teri prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie, i se diminueaz cu costurile efective ale produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924

CONTABILITATE MANAGERIAL

131

Cheltuieli generale de administraie repartizate antierelor care beneficiaz de activitatea auxiliar, respectiv la sfritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare activitate auxiliar i se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare. n contul 924 Cheltuielile generale de administraie se colecteaz toate cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fa de obiectele de calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri. Contul nregistreaz n cursul lunii toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea general a ntreprinderii prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Diminuarea contului se face la sfritul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrrilor i serviciilor auxiliare prin debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n costul final, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul societii, caz n care se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902. Dup repartizare, contul se soldeaz. Cheltuielile indirecte de producie se evideniaz n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, cont ce ine evidena cheltuielilor pe centre de cost. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de obiectul de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de centrul de costuri. Contul nregistreaz n cursul lunii cheltuielile comune preluate din contabilitatea financiar prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i la sfritul lunii cu costurile efective decontate de activitile auxiliare prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Diminuarea contului se face la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, respectiv cu decontarea costului subactivitii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz. Producia neterminat se evideniaz la cost efectiv n contul 933 Costul produciei n curs de execuie n care se preia la sfritul lunii valoarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Diminuarea contului se realizeaz tot la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate decontate cu contabilitatea financiar prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Conform reglementrilor actule368, decontarea acestei producii neterminate se face prin debitul contului 902, caz n care urmeaz apoi nchiderea contului prin formula: 901 = 902 Decontri interne privind Decontri interne privind cheltuielile producia obinut
368

Legea nr. 82/1991, Legea contabilitii: regulamentul de aplicare a legii contabilitii

CONTABILITATE MANAGERIAL

132

Organizarea autonom a contabilitii de gestiune, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil) Organizarea contabilitii de gestiune fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i tabele pentru: colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor; repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute; calcularea costurilor totale i pe uniti de produs. Faptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin intermediul unor reele tabelare de calculaie conduce la aparena unor calculaii extracontabile. Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din contabilitatea financiar care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele i apoi retransmise contabilitii financiare. n acest caz, calculaia costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din contabilitatea de gestiune se confer posibilitatea confruntrii lunare a datelor din contabilitatea financiar chiar dac calculele din contabilitatea de gestiune nu sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamental tehnicii contabile clasice deoarece: un fapt economic este nregistrat o singur dat; valoarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu valoarea ieirilor. Cheltuielile directe preluate din contabilitatea financiar se nscriu n Fia de postcalcul deschis pe fiecare produs. Fia de postcalcul are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei, astfel nct se pot determina diferenele de pre. Aceast fi preia rolul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 902 Decontri interne privind producia obinut din varianta anterior prezentat. Pentru a putea completa fia cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n situaii sau tabele separate i apoi repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte i Situaia de repartizare a cheltuielilor indirecte. Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmete pentru fiecare antier sau pe total ntreprindere dup cum este vorba de costuri comune de regie sau de cheltuielile activitii auxiliare sau cheltuieli generale i de desfacere (pe ntreprindere). Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie. Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie i a cheltuielilor generale se realizeaz pe baza