Tematica Admitere Sesiune Septembrie - 2012 - UVT

UNIUNEA EUROPEAN
GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU
Fondul Social European POSDRU 2007-2013
Instrumente Structurale 2007-2013
OIPOSDRU
UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA
Investete n oameni! Proiect cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 2013 Axa prioritar 1 Educaia i formarea profesional n sprijinul creterii economice i dezvoltrii societii bazate pe cunoatere Domeniul major de intervenie 1.2 Calitate n nvmntul superior Titlul proiectului Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune Contract POSDRU/86/1.2/S/64076
TEMATIC ADMITERE
MASTERAT AUDITUL I MANAGEMENTUL FINANCIAR AL FONDURILOR EUROPENE UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIOARA
SESIUNEA SEPTMBRIE 2012
FONDUL SOCIAL EUROPEAN
OAMENI
Investete n
Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune POSDRU/86/1.2/S/64076 Proiect cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
ROMNIA UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA Str. Mihail Koglniceanu, nr. 1, 400084 Cluj-Napoca Tel. (00) 40 - 264 - 40.53.00*; int. 5116, 5482, 5483 Fax: 40 - 264 - 40.53.79 E-mail: fondurieuropene@staff.ubbcluj.ro Web: http://centre.ubbcluj.ro/fondurieuropene
2007-2013
Pag. 1/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
I.
CONTABILITATE
Bibliografie: 1. Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; 2. Ordinul nr. 1969 din 9 noiembrie 2007 privind aprobarea reglementrilor contabile pentru persoanele juridice fr scop patrimonial: 3. Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicat. 1) PRINCIPII CONTABILE GENERALE 36. - (1) Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli. (3) Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. 37. - Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valoarea la care elementele situaiilor financiare sunt recunoscute n contabilitate i prezentate n bilan i contul de profit i pierdere. 38. - (1) Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. (2) O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. (3) Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea i ulterior datei bilanului. 39. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. 40. - (1) Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 2/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. (2) Modificarea de politic contabil la iniiativa entitii poate fi determinat de: - o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii credibile i mai relevante. Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc. (3) Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile. (4) Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. (5) Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. (6) O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica contabil i nu reprezint o modificare n estimrile contabile. Dac entitatea are dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii. (7) Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa n rezultatul: - perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau - perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a imobilizrilor corporale). 41. - Principiul prudenei. La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. Ca urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. 42. - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 3/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.) 43. - Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active i de datorii trebuie evaluate separat. 44. - (1) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. (2) Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar. (3) n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. (4) Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii. 45. - (1) Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. (2) Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. (3) n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. 46. - (1) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. (2) Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. (3) Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 4/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(4) Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu. 47. - Principiul pragului de semnificaie. Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, n nelesul pct. 9; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. 48. - n cazuri excepionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care leau determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. 2) ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII ART. 10 (1) Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. (2) Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. (3) Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. (4) Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. (5) Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. ART. 11 Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. ART. 12 (1) Contabilitatea imobilizrilor se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden. (2) Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, n condiiile stabilite de reglementrile legale. ART. 13
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 5/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
nregistrarea n contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziie, de producie sau la valoarea just pentru alte intrri dect cele prin achiziie sau producie, dup caz. ART. 14 Creanele i datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. ART. 15 Valoarea aciunilor emise sau a altor titluri, precum i vrsmintele efectuate n contul capitalului subscris se reflect distinct n contabilitate. ART. 16 Contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i obligaii se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. ART. 17 (1) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, dup caz. (2) Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura sau sursa lor, dup caz. (3) Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetului general consolidat se ine pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. ART. 18 Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea drepturilor constatate, veniturilor ncasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat i normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor. ART. 19 (1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. (2) Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia. (3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. (4) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. (5) La instituiile publice rezultatul execuiei bugetare se stabilete anual prin nchiderea conturilor care reflect ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar. (6) Excedentul sau deficitul patrimonial se determin de ctre instituiile publice, n conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor.
3) REGISTRELE CONTABILE ART. 20
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 6/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare. ntocmirea, editarea i pstrarea registrelor de contabilitate se efectueaz conform normelor elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor. ART. 21 Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. ART. 22 Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor efectuate se ntocmete balana de verificare, cel puin anual, la ncheierea exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a raportrilor contabile stabilite potrivit legii. ART. 23 Persoanele prevzute la art. 1 care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicate, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. ART. 24 nregistrarea n contabilitate a operaiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau ncetarea, potrivit legii, a activitii persoanelor prevzute la art. 1 se face pe baza documentelor corespunztoare ntocmite n asemenea situaii. ART. 25 (1) Registrele de contabilitate obligatorii i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitatea financiar se pstreaz n arhiva persoanelor prevzute la art. 1 timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. (2) Prin excepie de la prevederile alin. (1) se pot stabili, n mod justificat, prin ordin al ministrului economiei i finanelor, registrele de contabilitate i documentele justificative care se pstreaz timp de 5 ani. ART. 26 n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora n termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementrilor emise n acest scop. 4) ACTIVE IMOBILIZATE CORPORALE- DEFINIRE, STRUCTUR I EVALUARE 92. - Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. 93. - (1) Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie. (2) Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 7/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
94. - (1) Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. (2) n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. 95. - (1) Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare. Entitile in cont, de asemenea, i de cerinele principiului prevalenei economicului asupra juridicului, prevzut la pct. 46. (2) Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se efectueaz la nceputul contractului. 96. - (1) n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit; b) leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; c) leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. (2) Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. 97. - (1) nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator. (2) n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. (3) n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. 98. - (1) Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale. (2) Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit"). 99. - (1) Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate. (2) Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 8/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(3) La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni. 100. - (1) La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale, n conformitate cu natura acestora. (2) Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. 101. - (1) n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi de eviden din afara bilanului. (2) Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. 102. - O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 "Conturi curente la bnci" = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform prezentelor reglementri. Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar, i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii; b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Ca urmare, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. 103. - (1) n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional inventariaz i transmit societii de leasing lista bunurilor deinute n baza contractelor de leasing. (2) Entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate. 104. - (1) n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie. (2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizri corporale n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale 105. - (1) O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 9/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(2) Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. (3) n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. (4) n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. (5) Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea"). Cheltuieli ulterioare 106. - (1) Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. (2) Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. 107. - (1) Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. (2) Sunt recunoscute ca o component a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investiiile efectuate la imobilizrile corporale. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. 108. - (1) Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. (2) Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. (3) Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 10/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. 5) ACTIVE CIRCULANTE- DEFINIRE, RECUNOATERE I CLASIFICARE 147. - (1) Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. (2) Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. (3) Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. 148. - n categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; b) creane; c) investiii pe termen scurt; d) casa i conturi la bnci. Evaluarea activelor circulante 149. - (1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz, cu respectarea prevederilor alin. (2) de mai jos. (2) Ajustrile de valoare se fac pentru activele circulante n vederea prezentrii acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n circumstane speciale, la o alt valoare minim atribuibil acestora la data bilanului. 150. - Evaluarea efectuat conform prevederilor de la pct. 149 alin. (2) nu poate fi continuat dac motivele pentru care au fost fcute ajustrile de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie reluat corespunztor la venituri. 151. - Dac activele circulante fac obiectul ajustrilor de valoare cu caracter excepional, exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. Active circulante - stocuri 152. - (1) Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. (2) n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 11/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(3) De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. 153. - (1) Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (2) n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (3) n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). 154. - (1) n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: - semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. (2) n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 12/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). 155. - (1) nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor. (2) n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid. Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor; - bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; - bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; - bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. 156. - (1) Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. (2) n aplicarea alin. (1) este necesar s se asigure: a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea entitii, se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune; c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Costul stocurilor 157. - (1) Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. (2) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. 158. - Materiile prime i materialele consumabile care sunt n mod constant nlocuite i a cror valoare total este de o importan secundar pentru entitate pot fi prezentate la "Active" la o valoare i cantitate fixe, dac valoarea, cantitatea i structura acestora nu variaz n mod semnificativ. 159. - (1) Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 13/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(2) Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. (3) Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. (4) Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. 160. - (1) n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. (2) Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. (3) Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. (4) Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin Coeficient de*2) = --------------------------------------------------------------------- x 100 repartizare Soldul iniial al + Valoarea intrrilor n stocurilor la pre cursul perioadei la pre de nregistrare de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. -----------*2) La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniial al contului de mrfuri i valoarea intrrilor de mrfuri nu vor include TVA neexigibil. (5) Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri. (6) La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. (7) Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. (8) n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Soldul iniial al + diferenelor de pre
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 14/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. 161. - (1) La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimul intrat - primul ieit - LIFO. (2) Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodelor specificate n alin. (1), difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total pe categorie de active. (3) Potrivit metodei "primul intrat - primul ieit" (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. (4) Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare. (5) Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieit" (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. n cazul n care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare n conturile de stocuri, aceast diferen se reia pe seama altor venituri din exploatare. 162. - (1) Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul modificrii metodei, i - efectele sale asupra rezultatului. (2) O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Noiunea de "utilizare similar" este proprie fiecrei entiti. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. (3) O diferen n localizarea geografic nu este suficient pentru a justifica alegerea de metode diferite. 163. - Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. 164. - (1) Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. (2) n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. (3) Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. (4) Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 15/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
165. - (1) Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. (2) Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului. (3) Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic metoda global-valoric. 166. - Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. 6) DEFINIREA I GRUPAREA CHELTUIELILOR I A VENITURILOR N CONTUL DE PROFIT I PIERDERE 250. - (1) Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). (2) Cifra de afaceri net, n sensul prezentelor reglementri, se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. (3) Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite. 251. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Venituri 252. - (1) n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. (2) Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. (3) Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare". 253. - (1) Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende. (2) Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii, nu reprezint venit din activitatea curent, chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. 254. - Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. 255. - Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 16/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
c) venituri extraordinare. 256. - (1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine. Veniturile se recunosc la valoarea integral, inclusiv n cazul n care entitatea practic programe de fidelizare a clienilor. n acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion; b) venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; c) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale; d) venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea; e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare. (2) Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a majorat nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. (3) Veniturile aferente costului produciei n curs de execuie se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). 257. - Veniturile financiare cuprind: a) venituri din imobilizri financiare; b) venituri din investiii pe termen scurt; c) venituri din creane imobilizate; d) venituri din investiii financiare cedate; e) venituri din diferene de curs valutar; f) venituri din dobnzi; g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Venituri din vnzri de bunuri 258. - (1) n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. (2) Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 17/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. (3) O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri. (4) Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si. (5) Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. Bunurile transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia avnd dreptul fie s le achiziioneze, fie s le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a bunurilor este condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial, testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv. (6) Pentru stocurile la dispoziia clientului, se consider c transferul proprietii bunurilor are loc la data la care clientul intr n posesia bunurilor. Stocurile la dispoziia clientului reprezint o operaiune potrivit creia furnizorul transfer regulat bunuri ntr-un depozit propriu sau ntr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de producie. Venituri din prestarea de servicii 259. - (1) Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri. (2) Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, proceseverbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate. (3) n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie. (4) Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost, n contul 332 "Servicii n curs de execuie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie". Venituri din redevene, chirii, dobnzi i dividende 260. - Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; b) redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. 261. - (1) Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. (2) Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. Cheltuieli 262. - (1) Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 18/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. (2) Cheltuielile efectuate de entiti pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii se nregistreaz n funcie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut c acestea urmeaz s treac n proprietatea prestatorului serviciului sau lucrrii respective. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri. (3) Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente, la elementul "Alte cheltuieli de exploatare". (4) n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. 263. - (1) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). (2) Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. 264. - Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii. 7) EVALUAREA LA DATA INTRRII N ENTITATE 49. - (1) Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se folosete costul de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute de prezentele reglementri. (2) n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile subseciunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementri. Evaluarea la data intrrii n entitate
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 19/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
50. - (1) La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. (2) Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare. 51. - (1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. (2) Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. (4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. (5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. (6) Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). (7) n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. (8) n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. 52. - (1) Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. (2) Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 20/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. (3) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. (4) n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. (5) Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate). Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. (6) Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. 53. - (1) Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. (2) Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. (3) Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri pot fi incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementri. (4) n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 21/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(5) Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. (6) n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative. 8) EVALUAREA LA INVENTAR I PREZENTAREA ELEMENTELOR N BILAN 54. - (1) n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. (2) n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementri se aplic inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execuie. n nelesul prezentelor reglementri, valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. 55. - (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementri i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. (2) n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate. (3) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. 56. - (1) Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii. La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente:
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 22/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; - raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; - o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: - valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; - n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. (2) Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie. n nelesul prezentelor reglementri, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. (3) Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 23/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. (4) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal. n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. (5) Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. 57. - Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. 58. - Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate. 59. - (1) La fiecare dat a bilanului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de valoare. (2) Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. 60. - Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului. 9) EVALUAREA LA DATA IEIRII DIN ENTITATE 61. - (1) La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 24/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). (2) Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. (3) La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 10) EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI 62. - (1) Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. (2) Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. (3) Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale. (4) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele: a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent; b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. (5) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (6) Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. (7) Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; i
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 25/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. 11) CORECTAREA ERORILOR CONTABILE 63. - (1) Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la exerciiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. (4) Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. (5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. (6) Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate pe seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. (7) n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. (8) Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative. (9) nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele informatice utilizate. 12) CASA I CONTURI DE DISPONIBILITI 123. - (1) Conturile la bnci cuprind: disponibilitile n lei i valut, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. (2) Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct. (3) Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 26/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(4) Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt. (5) Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri din activitile fr scop patrimonial, dup caz. 124. - (1) Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut. (2) Contabilitatea disponibilitilor n valut aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, se ine distinct (analitice distincte) pentru activitile fr scop patrimonial i activitile economice. 125. - (1) Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. (2) Operaiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar. 126. - La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. 127. - n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, entitile pot solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. 128. - Sumele depuse la bnci i sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea entitii, se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. 129. - n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii. 130. Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naional a Romniei i a altor reglementri emise n acest scop. 13) SUBVENII 233. - (1) n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale. (2) n cadrul subveniilor se reflect distinct: - subvenii guvernamentale; - mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. 234. - (1) Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau achiziioneze active imobilizate. (2) O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just. (3) n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. 235. - Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active. 236. - (1) Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. (2) n cazul n care ntr-o perioad se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au fost nc efectuate, subveniile primite nu reprezint venituri ale acelei perioade curente. 237. - (1) Subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 27/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(2) Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (contul 475 "Subvenii pentru investiii"). Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. 238. - (1) Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. (2) Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. (3) n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o cheltuial. 14) POLITICI CONTABILE 267. - (1) Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (2) Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. (3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de prezentele reglementri. (4) Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) inteligibile; b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; - evenimentele i tranzaciile sunt contabilizate i prezentate conform principiului prevalenei economicului asupra juridicului, atunci cnd a fost aplicat acest principiu. 268. - (1) Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. (2) n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii. (3) Nu se consider modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 28/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. 15) NOTE EXPLICATIVE ROL I CONINUT 269. - (1) Pe lng informaiile cerute conform prevederilor din celelalte seciuni ale prezentelor reglementri, notele explicative trebuie s cuprind i informaii referitoare la aspectele prevzute de prezenta seciune. (2) Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii aferente n notele explicative. 270. - Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda naional. 271. - (1) n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmtoarele informaii: a) denumirea i sediul social ale fiecreia dintre entitile n care entitatea deine fie direct, fie printr-o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n contul entitii, interese de participare reprezentnd un procent de capital de cel puin 20%, prezentnd: proporia de capital deinut, valoarea capitalului i rezervelor, profitul sau pierderea entitii respective pentru ultimul exerciiu financiar pentru care au fost aprobate situaiile financiare anuale. Informaiile privind capitalul, rezervele i profitul sau pierderea entitii n care se deine interesul de participare pot fi omise dac sunt doar de o importan neglijabil n nelesul pct. 9; b) denumirea, sediul principal sau sediul social i forma juridic ale fiecreia dintre entitile la care entitatea este asociat cu rspundere nelimitat. Aceste informaii pot fi omise dac sunt doar de o importan neglijabil n nelesul pct. 9. (2) Notele explicative trebuie s menioneze: a) denumirea i sediul social ale entitii care ntocmete situaiile financiare anuale consolidate ale celui mai mare grup de entiti din care face parte entitatea n calitate de filial; b) denumirea i sediul social ale entitii care ntocmete situaiile financiare anuale consolidate ale celui mai mic grup de entiti din care face parte entitatea n calitate de filial i care este, de asemenea, inclus n grupul de entiti prevzut la lit. a); c) locul de unde pot fi obinute copii ale situaiilor financiare anuale consolidate prevzute la lit. a) i b), cu condiia ca acestea s fie disponibile. 272. - Trebuie s se menioneze, totodat, dac situaiile financiare anuale au fost ntocmite n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu prevederile cuprinse n prezentele reglementri. 273. - Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de ct ori este necesar, pentru buna lor nelegere: a) denumirea entitii care face raportarea; b) faptul c situaiile financiare anuale sunt proprii acesteia i nu grupului; c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare anuale; d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale; e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (de exemplu, lei). 274. - (1) O entitate prezint urmtoarele date, n cazul n care ele nu au fost prezentate n situaiile financiare anuale: a) locul principal unde i desfoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial; b) o descriere a naturii activitii desfurate i principalele domenii de activitate;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 29/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
c) denumirea societii-mam i cea a deintorului final n cadrul grupului (dac este cazul); d) orice alt informaie care, n opinia directorilor i administratorilor, ajut la prezentarea unei imagini fidele asupra entitii. (2) Notele explicative prezint natura i scopul comercial ale angajamentelor entitii, care nu sunt incluse n bilan, i impactul financiar al acelor angajamente asupra entitii, atunci cnd riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative i n msura n care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesar pentru evaluarea poziiei financiare a entitii. 16) APROBAREA, SEMNAREA I PUBLICAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 223. - (1) Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public, potrivit legii, n moneda naional. (2) Situaiile financiare anuale au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, persoan autorizat potrivit legii, membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. 224. - Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale, potrivit legislaiei n vigoare. 225. - Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, i raportul administratorilor, mpreun cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. 17) CONTROLUL INTERN- OBIECTIVE, SCOP I MOMENT AL DESFURRII 309. - (1) n nelesul prezentelor reglementri, controlul intern al entitii vizeaz asigurarea: - conformitii cu legislaia n vigoare; - aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; - bunei funcionri a activitii interne a entitii; - fiabilitii informaiilor financiare; - eficacitii operaiunilor entitii; - utilizrii eficiente a resurselor; - prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv: - pe de o parte, urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n cadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii; - pe de alt parte, verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia entitii. (2) n contextul situaiilor financiare anuale consolidate, aria controlului intern contabil i financiar se refer la societile cuprinse n consolidare. (3) Controlul intern se aplic pe tot parcursul operaiunilor desfurate de entitate, astfel: a) anterior realizrii operaiunilor, cu ocazia elaborrii bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizrii operaiunilor, controlul bugetar; b) n timpul operaiunilor, de exemplu, sub aspectul determinrii procentului de realizare fizic a produciei n curs de execuie sau a procentului de rebuturi nregistrate; c) dup finalizarea operaiunilor, caz n care verificarea este destinat, de exemplu, s analizeze rentabilitatea operaiunilor i s constate existena conformitii sau a eventualelor anomalii, care trebuie corectate. 310. - (1) Controlul intern cuprinde componente strns legate, respectiv: - o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente i practici corespunztoare;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 30/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia s-i exercite responsabilitile; - un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri; - activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii; - o supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a funcionrii sale. (2) Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective. Indiferent de natura sau mrimea entitii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfctor sunt legate de aplicarea unor bune practici. 311. - Politica de resurse umane a entitii trebuie s urmreasc aspecte precum recrutarea de personal calificat, gestionarea carierelor, formarea continu, evaluri individuale, consilierea salariailor, promovri i aciuni corectoare. 312. - Activitile de control fac parte integrant din procesul de gestiune prin care entitatea urmrete atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice i funcionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanelor operaionale, securizarea activelor, separarea funciilor. 313. - Evaluarea controlului intern pleac de la aspecte precum: - existena de ghiduri i manuale de proceduri; - garantarea evoluiei sistemului de control intern; - asigurarea posibilitii accesului la sistem pentru controlul extern; - asigurarea posibilitii confruntrii descrierii teoretice cu realitatea. 314. - (1) n cadrul unui mediu informatizat, controlul intern pleac de la aspecte precum: - existena unei strategii informatice formalizate, elaborate cu implicarea conducerii operaionale; - implicarea conducerii i sensibilizarea sa fa de riscurile crescute sau generate de informatic; - alocarea de resurse care demonstreaz capacitatea sistemului informatic de a-i atinge obiectivele; - recrutarea de personal cu un nivel de competen adaptat tehnologiilor utilizate i existena unui plan de formare continu care trebuie s permit o actualizare a cunotinelor. (2) Elementele de risc specifice, introduse de utilizarea informaticii, se refer la evaluarea unor aspecte precum: - nivelul de dependen a entitii de sistemul su informatic, cu influen asupra continuitii exploatrii, atunci cnd dependena este prea mare; - nivelul de confidenialitate a informaiilor vehiculate de sistem; - obligaia de respectare a dispoziiilor n vigoare referitoare la fiscalitate, protecia persoanelor, proprietatea intelectual sau reglementri specifice anumitor sectoare de activitate. 315. - (1) Controlul intern contabil i financiar al entitii se aplic n vederea asigurrii unei gestiuni contabile i a unei urmriri financiare a activitilor sale, pentru a rspunde obiectivelor definite. (2) Controlul intern contabil i financiar este un element major al controlului intern. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conforme exigenelor legale. Ca i controlul intern n general, el se sprijin pe un sistem cuprinznd n special elaborarea i aplicarea politicilor i procedurilor n domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control. (3) Controlul intern contabil i financiar vizeaz asigurarea: - conformitii informaiilor contabile i financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora; - aplicrii instruciunilor elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii; - protejrii activelor; - prevenirii i detectrii fraudelor i neregulilor contabile i financiare;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 31/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- fiabilitii informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control, n msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare publicate; - fiabilitii situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei. 316. - (1) n domeniul organizrii generale, trebuie s existe: - o documentare referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor; - circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, o centralizare rapid i o armonizare a datelor contabile, precum i controale asupra aplicrii acestor circuite; - un calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului, necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam. 2) Sunt necesare, de asemenea: - identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor financiare; - accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare, la informaiile necesare controlului intern; - instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor; - proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de la regul i s se poat remedia, dac este necesar; - existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a funciei contabile; - adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor. 317. Sub aspectul regulilor contabile, trebuie avute n vedere: - existena unui manual de politici contabile; - existena unei proceduri de aplicare a acestui manual; - existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului; - cunoaterea evoluiei legislaiei contabile i fiscale; - efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile; - identificarea i tratarea corespunztoare a anomaliilor; - adaptarea programelor informatice la nevoile entitii; - conformitatea cu regulile contabile; - asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile; - respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor cuprinse n situaiile financiare, astfel nct s satisfac nevoile utilizatorilor; - pregtirea informaiilor necesare consolidrii grupului; - definirea i distribuirea procedurilor de elaborare a situaiilor financiare consolidate, ctre toate entitile de consolidat.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 32/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
II.
AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
Bibliografie: 1. Tiron Tudor Adriana, Irimie Emil Popa Audit financiar-contabil, suport de curs pentru accesul la masterat, Editura EIKON, Cluj-Napoca, 2010 ; 2. Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti , Editura CECCAR, Bucuresti, 2005; 3. Bunget Ovidiu Constantin - Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timioara, 2010.
1) AUDIT FINANCIAR- DEFINIRE I DELIMITRI CONCEPTUALE 1.1. Definirea auditului, n general Auditul, n general, este un proces sistematic de obinere i evaluare n mod obiectiv a unor informaii sau afirmaii n vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai1. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Reinem elementele principale care definesc auditul, n general: examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional; scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independenta; examinarea trebuie s se fac dup reguli dinainte stabilite cuprinse ntr-un standard norma legala ori
1
American Accounting Asociatim (AAA).
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 33/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
profesionala care constituie criteriu de calitate. statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit i autonomia organismului din care face parte auditorul. Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informaiilor financiare care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesioniti independeni, denumii auditori interni sau externi, experi contabili, cenzori etc.2. Din analiza definiiilor date auditului, n general se pot desprinde urmtoarele trsturi: 1 auditul este un proces, un ansamblu de operaiuni, de colectare, analiz i evaluare a informaiilor (a probelor de audit) n vederea obinerii unei asigurri rezonabile asupra conformitii sau neconformitii acestor informaii sau declaraii cu criteriile prestabilite. 2 auditul confrunt politicile contabile aplicate i procedurile de lucru utilizate n entitate cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), reglementrile contabile naionale, manualele de proceduri interne, reglementrile fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntri trebuie s se bazeze pe informaii justificabile i verificabile; 3 auditorii sunt profesioniti competeni care au obinut aceast calitate pe baza unor examene. Ei sunt independeni fa de operaiunile i persoanele auditate, au o anumit conduit etic stabilit prin Coduri ale profesiei i prin reglementari specifice tipului de audit exercitat, standarde de pregtire profesional i standarde tehnice de lucru. Examinarea informaiilor nu se face la ntmplare, dup intuiia auditorilor, ci se face dup aceste standarde profesionale. Competena auditorilor este necesar pentru: culegerea probelor de audit (aceast culegere necesit competene multiple, pe lng cele contabile), nelegerea i utilizarea criteriilor de apreciere, evaluarea probelor n raport cu criteriile prestabilite. Am vzut c auditorii trebuie s aib o atitudine independent i neprtinitoare. Pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor de informaii auditorii trebuie s pstreze un grad nalt de detaare fa de operaiunile i activitile auditate. Nu se poate pune problema asigurrii unei independene perfecte deoarece: auditorii externi sunt remunerai de entitatea auditat. Ca urmare, n unele situaii ei pot s se abat de la procedurile i principiile auditului, cu scopul de a menine entitile client; auditorii interni sunt independeni fa de structurile i activitile auditate, dar sunt subordonai fa de conducerea superioar a entitii. 4 concluziile auditorilor sunt sintetizate i sistematizate n rapoartele care sunt puse la dispoziia celor interesai. Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparativitii ntre rapoarte, acestea sunt formalizate i standardizate. Rapoartele sunt diferite dar n toate cazurile prin intermediul lor se fac informri referitoare la respectarea criteriilor prestabilite. 1.2. Tipologia auditului n literatura de specialitate auditul este structurat, n modaliti diferite i dup criterii diferite3. n continuare ne limitm la prezentarea a dou din aceste criterii. A. n funcie de criteriile luate ca referin; B. n funcie afilierea auditorilor. C. n funcie de obiectivele urmrite D. n funcie de natura entitilor supuse auditrii
2 3
Arevs Laebbecke, op. cit. p. 2. Jacques Renard, op. cit. p. 40-48. Marin Toma, op. cit. p. 17-22. Mircea Boulescu i colaboratorii, Fundamentele auditului, E.D.P. Bucureti, 2001 p. 11-15. Laureniu Dobroeanu i C.L. Dobroeanu, op. cit. p. 34-38. Arens Laebbecke, op. cit. p. 14-15.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 34/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
E. n funcie de obligativitatea efecturii A. Tipurile de audit n funcie de criteriile luate ca referin sunt auditul de conformitate i auditul de performan. 1. Auditul de conformitate sau de regularitate. Obiectivul sau scopul auditului de conformitate este acela de a stabili dac s-au respectat anumite criterii definite de o autoritate competent. Aceste criterii sunt de regul specifice unor entiti sau unor sectoare de activiti, cum sunt: respectarea deciziilor sau politicilor conducerii; respectarea manualelor de proceduri referitoare la derularea operaiunilor; respectarea clauzelor contractuale, respectarea reglementrilor legale i a altor restricii externe. Astfel, inspecia fiscal poate fi considerat un audit de conformitate; asigurarea exhausticitii, realitii i exactitii informaiilor; asigurarea securitii activelor, asigurarea unei atmosfere de lucru moral etice etc. 2. Auditul de performan. La fel ca i auditul de conformitate i auditul de performan face comparaii, dar baza de comparaie, criteriile sunt diferite. n cadrul auditului de eficacitate criteriile nu mai sunt fixe ele se modific de fiecare dat n funcie de raionamentul auditorilor, care analizeaz care sunt cele mai bune, eficace, sigure i oportune soluii n funcie de noile conjuncturi interne i externe aprute, n funcie de noile restricii care trebuie respectate, innd seama de informaiile i resursele disponibile. B. Tipurile de audit n funcie de afilierea auditorilor sunt auditul intern i auditul extern. Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment independent din structura entitilor publice i private, prin angajai proprii sau externalizat, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului financiar, auditului contractual sau a serviciilor conexe exercitat de ctre profesioniti independeni de conducerea entitilor auditate. C. Tipurile de audit n funcie de obiectivele urmrite pot fi clasificate n audit de management, audit operaional, audit strategic, auditul sistemului informatic, audit financiar contabil, servicii conexe. Auditul de management se preocup de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management nu cenzureaz deciziile conducerii entitii nu se pronun asupra politicilor i strategiilor acesteia, ci face un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare i armonizare a deciziilor i de comunicare a lor ctre toate sectoarele sau persoanele interesate. Auditul de management acord consiliere conducerii, fcnd recomandri pentru: modificarea unor proceduri de lucru care au devenit desuete, care sunt prea complicate sau incomplete, ori care nu mai sunt utile; modificarea sau actualizarea organigramelor, a fielor posturilor, a grilelor de separare a sarcinilor incompatibile, eliminarea unor incoerene dintre deciziile luate n diferite perioade sau de ctre diferii conductori, (audit strategic). Astfel, auditul poate constata incoerene ntre politicile aplicate pentru un produs ntre compartimentele de marketing publicitate, fabricaie i financiar. Auditul operaional analizeaz riscurile i ameninrile din diferite sectoare de activitate i face recomandri pentru eliminarea deficienelor, pentru ameliorarea controlului intern din sectorul respectiv n vederea creterii performanelor i a atingerii obiectivelor. Auditul strategic se preocup de analiza modului n care conductorii de activiti sau de sectoare i-au stabilit obiectivele i de aciunile ntreprinse pentru atingerea acestor obiective. Astfel, auditul strategic analizeaz dac politicile i strategiile generale stabilite de conducerea entitii sunt cunoscute i nelese de conductorii de activiti. n acest sens, se chestioneaz conductorii de activiti pentru a stabili dac acestea i cunosc misiunea ncredinat, dac au o politic menit s asigure ndeplinirea misiunii, dac aceast politic este coerent cu politica general a entitii, dac aciunile ntreprinse i msurile luate sunt n concordan cu politica adoptat i dac au mijloacele necesare pentru ndeplinirea misiunii.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 35/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Auditul sistemului informatic vizeaz sistemul informatic al unei entiti i respectarea cerinelor specifice de coninut, interfa, securitate, arhivare, acces aferente. Auditul financiar const n colectarea probelor de audit referitoare la situaiile financiare ale unei entiti i n utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitii acestora cu criteriile prestabilite. Auditul financiar se exercit de ctre profesioniti competeni, independeni i care sunt autorizai n acest sens. Aceti profesioniti sunt chemai s ofere o asigurare rezonabil asupra conformitii situaiilor financiare (a aseriunilor conducerii) cu criteriile prestabilite. Aceast asigurare este oferit utilizatorilor de informaii prin intermediul unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit. n legislaia romneasc4 se folosete expresia audit financiar, respectiv audit statutar5, n Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitii Europene din anul 1984 este utilizat n aceeai accepiune expresia controlul legal (auditul legal sau audit statutar)6. Dup cum am artat, vocabularul nu este nc armonizat. Indiferent de expresia folosit auditul financiar este cerut de normele legale7. Astfel, sunt obligate s auditeze situaiile financiare toate entitile care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele criterii de mrime: total active. 3.650.000 euro; cifra de afaceri net. 7.300.000 euro; numrul mediu de salariai 50. De asemenea, sunt obligate s prezinte situaii financiare auditate entitile de interes public8, entitile admise la tranzacionare pe o pia reglementat i entitile care elaboreaz situaii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mrime. Societile comerciale pe aciuni a cror situaii financiare anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au latitudinea s supun situaiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori9. Auditul legal se exercit de ctre auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Societile comerciale pe aciuni care nu sunt obligate s supun situaiile financiare auditrii de ctre auditorii financiari au obligaia s apeleze la certificarea acestora de ctre comisiile de cenzori. Instituiile publice sunt auditate de ctre Curtea de conturi. Auditul legal (statutar) este n acelai timp un audit de conformitate i un audit de eficacitate. Spre deosebire auditul financiar (legal sau statutar) a crui termeni i condiii de realizare sunt stabilii prin normele legale10, entitile apeleaz i la auditul contractual. Astfel, entitile ncheie contracte cu auditorii financiari sau cu experii contabili atunci cnd nu au auditori legali i au nevoie de serviciile unor specialiti pentru: stabilirea raportului de schimb a aciunilor sau prilor sociale n cazul fuziunii, dizolvrii sau divizrii societilor comerciale; soluionarea unor litigii cu alte entiti, cu organele statului sau cu salariaii; pentru evaluarea aportului n natur la majorarea capitalului social; pentru evaluarea oportunitii i eficacitii achiziiilor de titluri de participare, etc. D. n funcie de natura entitilor supuse auditrii, se distinge auditul entitilor din sectorul public i auditul entitilor din sectorul privat. E. n funcie de obligativitatea efecturii auditului, auditul poate fi reglementat prin legislaie (audit statutar, legal) sau voluntar (benevol, contractual), la solicitarea asociailor entitii, sau unei pri interesate , cu acordul
4 5
Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificat i republicat. OUG nr. 90/2008 privind activitatea de audit statutar. 6 Marin Toma, op. cit., p. 15. 7 Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, seciunea 10. 8 Legea pieei de capital, nr. 297/2004. OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene. 9 Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat n 2004, modificat. 10 Standardele Internaionale de Audit (ISA) i Ordonana de Urgen nr. 75/1999, modificat.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 36/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
entitii.
1.3. Delimitarea conceptual a auditului financiar de auditul intern i controlul intern Cele trei concepte: control intern, audit intern i audit financiar au n comun elementele caracteristice oricrei activiti de verificare, respectiv: colectarea probelor adecvate, juste i suficiente necesare pentru exprimarea unei opinii sau pentru formularea unor recomandri; evaluarea concordanelor sau a neconcordanelor dintre diferitele tipuri de probe colectate i criteriile prestabilite fa de care se evalueaz concordana sau neconcordana stabilirea abaterilor fa de criteriile prestabilite i comunicarea lor celor ce au solicitat verificarea. Relaiile dintre cele trei concepte pot fi sintetizate astfel: att auditul financiar cat i auditul intern aloc o parte semnificativ din activitate evalurii sistemului propriu de control intern de la nivelul entitii auditate. Ca atare existena, modul de organizare i exercitare a controlului intern influeneaz opinia exprimat de auditorul intern sau extern intr-o msura mai mare sau mai mic. Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea dispozitivelor, procedurilor i metodelor prin care responsabili unei entiti controleaz activitatea de care rspund. La realizarea controlului intern participa toi angajaii entitii prin sarcinile specifice consemnate n fia postului. Controlul intern11 datorit caracterului su sistematic i autocuprinztor, rspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd dialogul dintre acestea, asigurnd transparena i democraia. Activitile de control sunt formate din politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii12.Controlul intern are ca obiective generale realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor unitii, stabilite n concordanta cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficienta; protejarea mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente.13 Conductorul unitii trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare la toate nivelele. Elementele care stau la baza sistemului de control intern sunt: competena i integritatea personalului; definirea ct mai precis a sarcinilor pentru fiecare salariat; delimitarea ct mai clar a competenelor i responsabilitilor ntre salariai; elaborarea unor manuale de proceduri care s reglementeze n mod riguros instruciunile de lucru pentru fiecare gen de activitate i n mod deosebit cele legate de producerea, circulaia, prelucrarea i arhivarea informaiilor. Sistemului de control intern are urmtoarele componente: 1. Controlul ierarhic administrativ, se bazeaz pe controlul activitilor desfurate n cadrul structurilor aflate n subordine, controlul asupra salariailor. Controlul activitilor desfurate n cadrul structurilor aflate n subordine permite conductorului s se asigure c activitile aflate n responsabilitatea lui se desfoar conform parametrilor, standardelor i procedurilor prestabilite; deciziile stabilite au fost corect nelese de ctre personalul din subordine i s decid n cunotin de cauz asupra corectrii eventualelor erori abateri sau disfuncionaliti constatate; s monitorizeze modul de implementare a deciziilor; s se asigure c informaiile cuprinse n documentele justificative
11 12
Pentru mai multe detalii a se vedea cartea Fundamentele auditului intern, Tiron T A i colectiv, Ed. Accent, 2009, p. 25- 45. ISA nr. 315, Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, p. 90. 13 Oprean I, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p.18.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 37/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
sau n situaiile i raportrile pe care le primete, le avizeaz, le aprob, sau le transmite altor structuri din cadrul unitii sau din afara acestora sunt reale, corecte i complete. Controlul asupra salariailor are n vedere politica de angajare; testarea periodic a cunotinelor profesionale; reglementarea accesului la bunurile unitii, la sistemul de prelucrare a datelor precum i la unele informaii cu caracter confidenial; procedurile de aprobare i verificare a unor operaiuni i documente; sistemul de monitorizare a respectrii procedurilor interne a obligaiilor de serviciu i a dispoziiilor conducerii; urmrirea realizrii performanelor profesionale ale subordonailor, de realizare a indicatorilor prestabilii. Managerii trebuie s ia msuri necesare n vederea asigurrii fiecrui post sau funcie cu personal competent, aceste msuri vizeaz selectarea, stimularea i pregtirea profesional continu a personalului. n acelai timp, managerii trebuie s ntreprind aciuni menite s reduc tentaiile de implicare a angajailor n fapte ilicite i imorale14 2. Verificarea intern a operaiilor, duce la creterea eficienei controlului prin eliminarea sistemelor birocratice care presupun existena unor structuri specializate de control financiar intern i nlocuirea acestora cu un sistem complex ce are la baz transferul responsabilitilor de verificare asupra salariailor i a conductorilor de compartimente. Prin realizarea acestui sistem se urmresc dou tipuri de controale: controale de detectare i controale de prevenire. Controalele de detectare se efectueaz asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur n scopul eliminrii unor posibile anomalii i constau n confruntri i comparaii, ca de exemplu: ntre balanele analitice i cea sintetic, ntre situaia scriptic i cea faptic . Controalele de prevenire sunt realizate de regul n timpul derulrii operaiilor, naintea nregistrrii acestora n contabilitate sub forma controalelor preventive i a controalelor concomitente. 3. Autocontrolul salariailor se realizeaz prin verificarea propriilor operaiuni; prin controale reciproce bazate pe separarea funciilor incompatibile. 4. Controlul contabil intern este realizat prin: exhaustivitatea nregistrrilor, respectiv nregistrarea fr omisiuni a operaiunilor economice i financiare din unitate; realitatea operaiunilor prin controale fizice periodice i prin confirmri de la teri; exactitatea nregistrrilor prin controale globale i controale aritmetice. Contabilitatea reprezint cel mai eficient i mai complex instrument de control intern existent n unitate. 5. Controlul financiar preventiv, este o form a controlului financiar-propriu, organizat de conductorul unitii i exercitat de ctre persoane mputernicite, prin care se urmrete oprirea nainte de efectuarea tuturor operaiilor nelegale, precum i acelora care nu sunt necesare, oportune sau economicoase, fie n faza de angajare, fie n faza de plat, respectiv de ncasare. Aceast form de control se exercit, de regul cu ocazia autorizrii sau aprobrii tranzaciilor i a altor operaiuni.15 Sistemul propriu de control al este obiect al auditului intern. Auditul intern ajut entitatea s i ating obiectivele evalund , printr-o abordare sistemic i metodic, procesele sale de management a riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru consolidarea eficienei.16 Practic, auditul intern se organizeaz n mod independent , n structura entitii auditate, sub forma unui compartiment specializat, constituit din persoane cu pregtire de specialitate, care nu sunt implicate n vreun fel n ndeplinirea activitilor care le auditeaz17. Auditul intern identifica posibilele riscuri ce pot plana asupra entitii auditate i verifica modul de funcionare al sistemului propriu de control intern al entitii, existena, cunoaterea i respectarea procedurilor de lucru pentru activitile auditate. Se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de audit. Conductorii de activiti i ali funcionari ai entitii fac numeroase declaraii i informri ctre conducerea general. Directorii executivi fac informri ctre Consiliu de Administraie. Auditul intern are, printre altele, obligaia s verifice corectitudinea acestor informaii.
14 15
Oprean I, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 25. Oprean I, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 15. 16 Standarde de Audit Intern, elaborate de ctre The Institute of Internal Auditors(I.I.A.). 17 Boulescu M, Ghi M, Mare V, Fundamentele auditului, 2001, p. 99.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 38/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern variaz considerabil, n funcie de dimensiunea i structura entitii, precum i de cerinele conducerii acesteia. n general, auditul intern prezint urmtoarele obiective: 1. Verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; 2. Evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; 3. Evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; 4. Protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. De asemenea i auditul financiar evalueaz modul de funcionare al controlului intern alturi de modul de funcionare al sistemului contabil i informatic ca una dintre etapele exercitrii misiunii de audit financiar. Auditul financiar se bazeaz ntr-o anumit msur i pe constatrile auditului intern n cazul n care acesta exist la nivelul entitii. Conducerea entitilor i cei nsrcinai cu guvernana fac i ei numeroase informri i afirmaii ctre utilizatorii externi, prin intermediul situaiilor financiare, a declaraiilor fiscale, a prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste declaraii nu sunt susinute de probe, motiv pentru care ele sunt denumite aseriuni. Auditul extern are sarcina s verifice corectitudinea acestor declaraii i informaii destinate terilor. Funcia de audit intern este parte component a entitii. Indiferent de gradul de autonomie i de obiectivitatea auditului intern, acesta nu poate s ating acelai grad de independen ca cel solicitat auditorului extern atunci cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare. Auditorul extern trebuie s ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora deoarece auditorul extern are responsabilitatea exclusiv pentru opinia de audit exprimat i pentru determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern18. ntre auditul intern i auditul extern exist o complementaritate19 care este reglementat de standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori. Auditul intern este un complement al auditului extern, deoarece acolo unde exist funcia de audit intern, auditorul extern are o mai mare ncredere n calitatea informaie contabile prezentate. Auditorul extern se poate folosi de unele lucrri ale auditului intern pentru a-i formula opinia sau pentru a-i susine demonstraia. Auditul extern este un complement pentru auditul intern, avnd n vedere c, acolo unde exist un audit extern, avem un mai bun control. Auditorul intern poate s beneficieze de pe urma unor lucrri ale auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i susine concluziile. 2) SCOPUL I OBIECTIVELE MISIUNILOR DE AUDIT 2.1. Scopul i nivelul de asigurare (certificare) a misiunilor de audit extern i al serviciilor conexe 2.1.1. Elemente generale privind scopul i nivelul de asigurare Termenul auditor este utilizat n Standardele Internaionale de Audit (ISA)20 pentru a desemna un prestator de servicii n domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe. Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite i misiuni de elaborare.
18 19
ISA nr.610, Luarea n considerare a activitii de audit intern, p. 201. Tiron T A i colectiv, Fundamentele auditului financiar, Ed. Accent, 2009, p. 45. 20 ISA nr. 120 Cadrul general al Standardelor Internaionale de Audit. ISA nr. 200A Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. ISA nr. 910 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare (Standard Internaional pentru angajamente de revizuire ISREs nr. 2400).
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 39/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Natura serviciului (misiunii) Nivel de asigurare Raportul (concluzia) furnizat
Servicii conexe Audit Revizuire Angajament privind procedurile convenite Fr certificare Misiuni de elaborare Fr certificare Identificarea informaiilor compilate (elaborate)
Certificare ridicat dar Certificare nu absolut moderat Certificare pozitiv asupra aseriunilor conducerii fcute prin situaiile financiare
Certificare Constatri n urma negativ asupra aplicrii procedurilor aseriunilor conducerii prin situaiile financiare
Standardele de audit sunt aplicabile i angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu scop special, precum i examinrii informaiilor financiare prognozate (ISA 800; ISA 810). Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ: - situaiile financiare ntocmite dup alt referenial contabil dect standardele (normele) internaionale sau standardele naionale de contabilitate; - componente ale situaiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale conturilor, unele elemente ale situaiilor financiare, etc.; - respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse n contracte i acorduri; - situaii financiare sintetice (rezumative). Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit nu se aplic serviciilor fiscale, serviciilor de consultant financiar-contabil i altor servicii similare. Scopul auditului i al revizuirii situaiilor financiare este acel de a da auditorului posibilitatea s obin un nivel de asigurare care i este necesar pentru a putea s exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite i misiunile de elaborare nu au rolul de a obine un nivel de asigurare i de a exprima o opinie. 2.1.2. Scopul i nivelul de asigurare al unei misiuni de audit al situaiilor financiare Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare este acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie pozitiv potrivit creia aceste documente de sintez contabil sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenial contabil identificat. Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din urmtoarele expresii considerate echivalente: - situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra (cu privire la) - situaiile financiare prezint fidel, sub toate aspectele semnificative Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizeaz o certificare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Certificarea se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii ei de ctre o alt parte. Pentru a furniza o astfel de certificare (asigurare), auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie referitoare la informaiile verificate (auditate). Aseriunea este un enun dat ca adevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe. Conducerile entitilor formuleaz prin situaii financiare mai multe aseriuni, mai multe declaraii implicite sau explicite referitoare la
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 40/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
categoriile de operaiuni, la soldurile conturilor i cu privire la prezentarea de informaii. Gradul de satisfacie a auditorului i, prin aceasta, nivelul de certificare oferit depinde de: a) procedurile utilizate de auditor, i b) rezultatele obinute n urma evalurii elementelor probante, reunite cu ajutorul acestei proceduri. Opinia auditorului mrete ncrederea n coninutul situaiilor financiare, dar, prin aceast asigurare, prin aceast opinie nu se ofer garanii n ceea ce privete continuarea activitii sau n ceea ce privete rentabilitatea viitoare i corecta gestionare n viitor a ntreprinderii. Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o asigurare rezonabil sau ridicat dar nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturri semnificative. Aceast asigurare rezonabil (nu absolut) este impus de limitele inerente ale unei misiuni de audit, care afecteaz abilitatea auditului de a detecta denaturrile semnificative. Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt determinate de urmtorii factori: Din motive de eficien, auditorul apeleaz, de regul, la teste i sondaje: - probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea uneia sau mai multor tipuri de proceduri (inspecia, observaia, investigaia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezint anumite riscuri. - probele de audit se obin printr-o combinaie adecvat de teste ale controalelor i proceduri de fond: testele de control (testele de proceduri) urmresc dac sistemul contabil i sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) nct s previn, detecteze i corecteze erorile semnificative i dac aceste sisteme exist (teste de conformitate) i funcioneaz n permanen (teste de permanen). procedurile de fond (controalele substantive, controale substaniale) reprezint teste efectuate pentru descoperirea denaturrilor semnificative din situaiile financiare prin intermediul: testelor de detaliu (intervenii proprii ale auditorului)21 asupra unor operaiuni, tranzacii sau solduri, precum i asupra prezentrilor i descrierilor din situaiile financiare; procedurilor analitice de fond. Orice sistem contabil i sistem de control intern prezint anumite limite inerente. Multe probe de audit se sprijin mai mult pe raionamente, pe estimri contabile i mai puin pe convingeri i certitudini (sunt persuasive, mai degrab dect conclusive). Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe raionamente profesionale atunci cnd decide asupra naturii i volumului procedurilor pe care le folosete, atunci cnd evalueaz probele de audit n vederea formulrii unor concluzii, atunci cnd apar circumstane deosebite care mresc riscul de erori semnificative i atunci cnd exist indicii c au avut loc denaturri semnificative. Standardele Internaionale de Raportare Contabil (IAS/IFRS) prevd, pentru diferite elemente ale situaiilor financiare i pentru anumite operaiuni, mai multe politici contabile posibile de aplicat. 2.1.3. Scopul i nivelul de asigurare n cadrul serviciilor conexe Dup cum s-a artat, n categoria serviciilor conexe sunt incluse: a) angajamentele de revizuire a situaiilor financiare (misiunile de examinare limitat); b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situaiile financiare; c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaiilor financiare. a) Angajamentele de revizuire Scopul unui angajament de revizuire22 (de trecere n revist) este acela de a permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicile cerute ntr-un angajament de audit, c nu au fost relevate
21
Standardele Internaionale de Audit (ISA nr. 500/A Probe de audit) folosesc expresia teste de detaliu. Normele Naionale de Audit (nr. 50 Elemente probante) folosete expresia controale substantive. n literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.) se utilizeaz termenul controale substaniale. 22 Standardul Internaional pentru Angajamente de Revizuire (ISREs) nr. 2400.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 41/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
fapte de importan semnificativ care s-l fac s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiar identificat. Pentru verificarea aseriunilor, adic a declaraiilor fcute de conducerea entitii audiate prin intermediul situaiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii n cadrul angajamentelor de revizuire apeleaz la: - proceduri analitice, adic la calculul diferiilor indicatori cu ajutorul crora se analizeaz tendinele i fluctuaiile i se fac diferite comparaii; - investigaii, adic obinerea de informaii de la persoanele bine informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, inspecii, confirmri, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mic. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este n mod proporional mai redus dect cel dat de un raport de audit. Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificri negative, care poate fi exprimat astfel: n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia noastr care s ne fac s credem c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint fidel sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar (referenialul contabil) identificat. b) Angajamentele privind procedurile convenite Scopul unui angajament privind procedurile convenite23 este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care in de natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de comun acord, de auditor, entitate i oricare a treia parte ndreptit. n acest caz, n raportul su, auditorul prezint constatrile fcute n urma aplicrii procedurilor convenite, fr s exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii procedurile utilizate i constatrile auditorului i i contureaz propriile concluzii. De regul, auditorii, dup ce i prezint constatrile fcute pe baza procedurilor convenite, fr s exprime o opinie, i formuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul c procedurile folosite nu constituie nici un audit i nici o revizuire n conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimm nici o asigurare asupra Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaz numai prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terele pri nu cunosc criteriile i motivele dup care s-au stabilit procedurile i, ca urmare, pot interpreta greit rezultatele. c) Angajamentele de elaborare a informaiilor financiare Scopul unui angajament de elaborare24 este, pentru contabil, acela de a folosi competena i experiena sa contabil, nu cea de auditor, n scopul de a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles. Contabilul nu testeaz aseriunile i nu evalueaz constatrile fcute. Procedurile utilizate sunt de natur contabil i, ca urmare, ele nu permit contabilului s exprime o asigurarea asupra situaiilor financiare. Totui, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiaz de serviciile unui profesionist contabil i, ca urmare, au o ncredere sporit n situaiile financiare. Numele contabilului profesionist este asociat informaiilor financiare elaborate numai atunci cnd acesta ataeaz un raport la aceste informaii i atunci cnd accept folosirea numelui sau ntr-o relaie profesional. Dac numele contabilului nu este asociat, atunci terele pri neleg c profesionistul nu-i asum nici o responsabilitate. 2.2. Obiectivele auditului financiar 2.2.1. Aseriunile conducerii referitoare la coninutul situaiilor financiare anuale
23 24
Standardul Internaional pentru Efectuarea Procedurilor Convenite (ISRSs) nr. 4400. Standardul Internaional pentru Elaborarea Informaiilor Financiare (ISRSs) nr. 4410.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 42/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Cnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, n conformitate cu anumite criterii (cu un anumit refereniar contabil) conducerea face numeroase aseriuni explicite sau implicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare. Auditorul utilizeaz aceste aseriuni atunci cnd: - evalueaz riscul potenial de apariie a unor informaii denaturate semnificativ; - proiecteaz (planific) i aplic procedurile de audit n funcie de riscurile informaionale evaluate. Aseriunile (declaraiile) fcute de conducere prin intermediul situaiilor financiare sunt grupate n diferite moduri. n continuare ne limitm la prezentarea structurii aseriunilor conform ISA nr. 500A Probe de audit: a) Aseriuni cu privire la categorii de tranzacii i operaiuni asociate perioadei supuse auditului; APARIIA. Managerii declar c tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate n contabilitate au avut loc, s-au produs n realitate i sunt legate de entitatea respectiv (nu s-a nregistrat nimic n plus, nu s-au fcut supraevaluri); EXAUSTIVITATEA. Managerii afirm c toate tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate, c nu sunt omisiuni sau subevaluri; ACURATEEA. Prin intermediul acestei aseriuni managerii declar c tranzaciile i operaiunile au fost evaluate i nregistrate n mod corespunztor cu grija cuvenit. SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE. Managerii declar c tranzaciile i operaiunile (evenimentele) au fost nregistrate n perioada contabil corect, cu respectarea cerinelor unei contabiliti de angajament i ale principiului independenei exerciiului. Clasificarea. Prin aceast aseriune managerii declar c tranzaciile i operaiunile au fost nregistrate (imputate) n grupele de conturi corespunztoare (active imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung). b) Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei EXISTENA. Conducerea entitii declar c toate elementele de activ, de datorii i de capitaluri proprii reflectate n conturile contabile au existat la data bilanului; DREPTURI I OBLIGAII. Managerii afirm c entitatea controleaz beneficiile economice viitoare aferente resurselor din activul bilanului i c datoriile sunt obligaii actuale ale entitii. Toate activele reprezint drepturi ale entitii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de crean. Toate datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor, managerilor, entitilor afiliate etc. EXHAUSTIVITATEA. Prin aceast aseriune se afirm c toate sumele au fost incluse n soldul conturilor, c toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit nregistrate sunt evideniate; EVALUAREA I ALOCAREA. Managerii declar c soldurile conturilor au fost corect calculate, inndu-se seama i de ajustrile pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a fcut n funcie de coninutul economic i forma juridic a elementelor aferente fiecrui cont. c) Aseriuni cu privire la prezentarea i descrierea informaiilor Prin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor, inclusiv prin intermediul Notelor explicative managerii formuleaz urmtoarele aseriuni: APARIIA, DREPTURI I OBLIGAII. Tranzaciile i evenimentele incluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat. Nu s-au nregistrat n contabilitate i nu s-au prezentat tranzacii i evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi i obligaii ce nu aparin entitii. EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse n situaiile financiare au fost incluse, respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau ale reglementrilor naionale. 25
25
Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 226-258.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 43/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ACURATEEA I EVALUAREA. Informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate n situaiile financiare cu fidelitate i la valorile corespunztoare. Clasificarea i inteligibilitatea. Informaiile cuprinse n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i n notele explicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) i descrise n mod corespunztor, ele putnd fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun de cunotine suficiente privind derularea afacerilor i de noiuni de contabilitate. 26 Sinteza aseriunilor (declaraiilor explicite sau implicite) formulate de conducerea entitilor prin intermediul situaiilor financiare este redat n figura nr. 2. ASERIUNI CU PRIVIRE LA: Tranzaciile i evenimentele exerciiului 1. Apariia sau producerea 2. Exhaustivitatea (integralitatea) 3. Acurateea sau exactitatea evalurilor comensurrilor i nregistrrilor (clasificrilor) 4. Separarea exerciiului (cronologie) Soldurile conturilor de la Prezentarea i descrierea sfritul anului elementelor din situaiile financiare 1. Existena 2. Drepturi i obligaii 3. Exhaustivitatea 1) Apariia i drepturi i obligaii 2) Exhaustivitatea 3) Acurateea i evaluarea 4. Evaluarea i alocarea
4) Clasificarea i inteligiblitatea 5. Clasificarea sau imputarea Figura nr. 2: Aseriunile formulate prin intermediul situaiilor financiare 2.2.2. Utilizarea aseriunilor de ctre auditorul financiar Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 500A Probe de audit precizeaz c aseriunile conducerii pot fi combinate sau exprimate n diferite moduri, astfel: a) Aseriunile referitoare la tranzacii i evenimente pot fi combinate cu aseriunile referitoare la soldurile conturilor. Auditorul nu testeaz, de regul soldul propriu-zis al fiecrui cont, ci colecteaz probe de audit pentru a putea confirma aceste solduri. Astfel, pentru contul 4111 Clieni, soldul final se determin dup relaia:
Creanele incerte reflectate separat
Soldul final
Soldul iniial
Vnzrile facturate
ncasrile i restituirile
Dac auditorul, pe baza probelor de audit colectate, obine un grad rezonabil de certitudine c cele patru elemente din partea dreapt a relaiei de mai sus sunt corecte, poate s concluzioneze c i soldul final este corect. Din aceste motive, cea mai eficient modalitate de abordare a auditului const n combinarea aseriunilor referitoare la categoriile de operaiuni cu aseriunile referitoare la soldurile finale a conturilor asociate acestor operaiuni i cu aseriunile referitoare la prezentarea i descrierea elementelor din situaiile financiare. b) Auditarea fiecrui cont separat nu este o abordare eficient. Datorit principiului dublei nregistrri conturile sunt strns corelate ntre ele, ceea ce impune gruparea lor pe categorii de operaiuni (pe domenii semnificative sau pe cicluri contabile). Aceast grupare permite o mai bun gestionare a auditului i uureaz
26
IASB - Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, 2008, paragraful nr. 25.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 44/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
repartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori. c) Pentru aceeai aseriune auditorul poate obine probe din surse diferite sau cu ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obinerea de probe de audit referitoare la conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor se combin analiza structurii creanelor nencasate la scaden dup vechime (maturitatea creanelor) cu urmrirea ncasrii acestor creane dup nchiderea exerciiului, aa cum cere ISA nr. 560 Evenimente ulterioare. d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obine probe relevante numai pentru o anumit aseriune, dar nu i pentru alte aseriuni. Astfel, participarea auditorului la inventariere furnizeaz probe de audit referitoare la existena activelor corporale, dar nu i referitoare la drepturi i obligaii (bunurile inventariate pot s nu fie controlate de entitate) sau la evaluarea acestor active. e) Unele aseriuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aseriunea separarea exerciiului nu poate fi auditat fr s se ia n considerare aseriunile apariia, exhaustivitatea i exactitatea. Astfel, aseriunile apariia sau existena se refer la aspecte contrare fa de aseriunea exhaustivitatea. 2.2.3. Obiectivele auditului financiar Obiectivele auditului sunt strns legate de aseriunile conducerii. Auditorul urmrete dac aceste aseriuni sunt juste. Pentru a se putea pronuna asupra corectitudinii i sinceritii aseriunilor formulate de conducere auditorul este obligat s culeag probe de audit suficiente i adecvate pe baza crora s se poat pronuna asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite printr-un refereniar contabil identificat. Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, la nivelul aseriunilor sau pot fi definite mai analitic n funcie de trsturile specifice ale fiecrei categorii de operaiuni (cumprri, vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sau ale fiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare. Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate dup cum urmeaz: a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectate n rulajul conturilor Auditorul trebuie s urmreasc dac: - operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut, s-au produs n realitate); - toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate (exhaustiv, fr omisiuni); - evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corect i dac jurnalele contabile sunt corecte (acurateea nregistrrilor); - alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigur independena exerciiilor (separarea exerciiilor); - gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect (active imobilizate, active circulante; vnzri n numerar, vnzri pe credit comercial etc.). b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor Pe baza aseriunilor conducerii auditorul trebuie s urmreasc dac: - activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchiderea exerciiului. n soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a nregistrat nimic n plus; - toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nu ale altor persoane; - toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurile conturilor, fr omisiuni; - soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt n concordan cu inventarierile, cu confirmrile primite de la teri, cu evidenele operative i cu contabilitatea analitic. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corect (creane-clieni, creane pri afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaional, leasing financiar etc.). Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimentele ulterioare, nregistrrile referitoare la venituri i cheltuieli n avans sau referitoare la dobnzi de pltit sau de ncasat auditorul se poate pronuna asupra alocrii n timp a nregistrrilor (decupajul temporal sau cenzura). De asemenea, auditorul urmrete i concordana
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 45/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
detaliilor: dac jurnalele de nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile sunt corecte, dac soldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt susinute de balane de verificare sintetice i analitice. c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descrierea fcut prin intermediul situaiilor financiare Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorul urmrete dac: - nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu exist n realitate sau care nu aparin entitii. Veniturile i cheltuielile provin din tranzacii i evenimente care au avut loc (au aprut) n perioada auditat i privesc entitatea; - nu s-au omis din situaiile financiare unele informaii care trebuiau incluse; - nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare (permanena metodei, intangibilitatea bilanului, prudena, necompensarea, independena exerciiului etc.). Evaluarea elementelor din situaiile contabile (cost istoric, valoarea realizabil, valoarea recuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialului contabil identificat (reglementrile naionale sau cele internaionale, dup caz); - soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaiilor financiare n mod adecvat. Informaiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise ntr-un mod inteligibil i sunt corect combinate sau divizate. 3) PROBE I PROCEDURI DE AUDIT 3.1. Conceptul de probe de audit i proceduri de audit Probele de audit sunt formate din totalitatea informaiilor colectate i utilizate de auditor cu scopul de a stabili dac situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), prin directivele europene i prin reglementrile contabile naionale (RCN). Probele de audit reprezint un suport, fie pentru certificarea de ctre auditor a informaiilor furnizate de entitate referitoare la: 1. categoriile de tranzacii care au influenat situaiile financiare; 2. soldurile conturilor; 3. prezentrile de informaii i 4. aseriunile conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturrilor semnificative la nivelul categoriilor de tranzacii, soldurilor conturilor, prezentrilor de informaii i a aseriunilor referitoare la acestea. Procedurile de audit sunt reprezentate de un set de instruciuni precise i detaliate pe care trebuie s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit. Programul de audit cuprinde o list detaliat a procedurilor de audit stabilit pe cicluri contabile i pe paii de urmat de ctre auditori pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite. Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc care sunt riscurile de denaturarea semnificativ a situaiilor financiare i n funcie de acestea decide asupra naturii, duratei (timpului) i ntinderii procedurilor de audit.27 A. Natura procedurilor se refer pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de alt parte la tipul procedurilor selectate. Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului28:
27
ISA nr. 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. 28 ISA nr. 500A Probe de audit.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 46/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
s evalueze riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor. Aceast evaluare se bazeaz pe nelegerea entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea modului de proiectare a controlului intern sunt denumite Proceduri de evaluare a riscurilor (PER). - s testeze, cnd este cazul, eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor. Aceast testare referitoare la modul cum funcioneaz controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite Teste ale controalelor (TC). - s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor. Detectarea erorilor i fraudelor sau a altor declaraii eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite Proceduri de fond (PF) care includ: teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO); teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS); teste ale detaliilor pentru prezentarea situaiilor financiare (TDP); procedurile analitice de fond (PAF). Alegerea procedurilor n funcie de tipul acestora permite auditorului s stabileasc care sunt cele mai bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente i juste. Dup cum vom vedea, principalele tipuri de proceduri sunt: inspecia, observaia, investigaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc. Alegerea procedurilor n funcie de natura lor (n funcie de scopul urmrit i n funcie de tipul acestora) este decizia cea mai important pe care o ia auditorul, aceast decizie este influenat de caracteristicile specifice ale fiecrei entiti, ale fiecrei clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de informaii. B. Durata (timpul) procedurilor se refer la momentul cnd trebuie aplicate anumite proceduri i la perioada de timp care trebuie testat. Testele de audit pot fi efectuate pe parcursul exerciiului auditat sau numai dup ntocmirea situaiilor financiare. Dac aceste proceduri se aplic pe parcursul perioadei auditorul are posibilitatea ca mpreun cu conducerea entitii s rezolve unele probleme aprute i s modifice modul de abordare a auditului n funcie de circumstanele constatate. Unele proceduri de audit sunt mai eficiente dac sunt aplicate n cursul perioadei. Astfel, testarea fiierelor electronice poate fi ineficient la sfritul anului deoarece conducerea, dorind s raporteze anumite realizri, poate s modifice coninutul lor. Unele proceduri de audit nu pot fi aplicate dect la sfritul perioadei: compararea situaiilor financiare cu soldurile conturilor, calculul provizioanelor i a ajustrilor de valoare, evaluarea activelor i datoriilor exprimate ntr-o valut strin, asigurarea independenei exerciiului etc. Dac auditorul, n urma aplicrii procedurilor de evaluare a riscurilor (PER), ajunge la concluzia c riscul de denaturare a situaiilor financiare este mare, extinde testele asupra detaliilor de la sfritul perioadei i aplic alte proceduri n mod inopinat pe parcursul perioadei. C. ntinderea procedurilor se refer la cantitatea dintr-o anumit procedur ce trebuie aplicat, la mrimea eantionului asupra cruia urmeaz s se aplice o procedur, la numrul de observaii, investigaii i inspecii ce trebuie fcute, la numrul de confirmri ce trebuie cerute de la teri etc. ntinderea procedurilor se stabilete n funcie de gradul de asigurare pe care auditorul dorete s-l obin, n funcie de riscul de denaturare a situaiilor financiare evaluat i n funcie de pragul de semnificaie stabilit. Cu ct gradul de asigurare i riscul evaluat este mai mare cu att mrimea (ntinderea) procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit crete. Dac mrimea eantionului (cantitatea selectat) este prea mic sau dac metodele de selecie nu sunt potrivite, crete riscul ca auditorul s trag concluzii diferite de concluziile la care ar fi ajuns dac procedurile respective ar fi fost aplicate la ntreaga populaie auditat.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 47/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
3.2. Concludena probelor de audit Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s colecteze elementele probante suficiente i juste (adecvate) care s-i permit s trag concluzii rezonabile. Caracterul suficient se refer la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numrul sau valoarea eantioanelor care se verific. Acest caracter suficient se apreciaz de auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi: a) experiena dobndit de auditor cu ocazia misiunilor precedente; b) tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, modul de organizare a contabilitii analitice i sintetice; c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaterii ntreprinderii i planificrii misiunii i cu ocazia evalurii controlului intern. Importana riscului de inexactitate se determin n funcie de: - natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale); - complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de regularizare, - variaia anormal a soldurilor; - importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante, regularizri purttoare de riscuri mari etc.); - calitatea controlului intern; - situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii (incapacitatea entitii de plat, credite ruintoare, recesiune etc.). Cu ct riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare este mai mare, cu att auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de probe. Dup cum s-a artat, de regul, auditorul nu verific toate informaiile disponibile, deoarece: - unele probe se bazeaz mai mult pe raionamente logice, dect pe certitudini; - probele de audit se colecteaz prin combinarea i alegerea diferitelor proceduri i tehnici de audit. Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprim calitatea lor, care se apreciaz n funcie de relevana i credibilitatea acestor probe. Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenat de pertinena acestora. Pertinena probelor de audit se stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc, precum i la obiectivele urmrite de auditor. n acelai timp aceste probe trebuie s fie fiabile. S-a artat mai sus c asigurarea imaginii fidele este dependent de regularitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor i normelor contabile, iar sinceritatea informaiilor este influenat att de neutralitatea i buna credin a productorilor de informaii, ct i de integralitatea (exhaustivitatea) informaiilor furnizate. Orice omisiune a informaiilor semnificative poate s-l duc n eroare pe utilizatori. Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral i n funcie de circumstanele n care s-au obinut. Credibilitatea este influenat de: independena surselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea direct a auditorului, obiectivitatea probelor, concordana probelor, astfel: - elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt mai credibile dect cele interne (soldul conturilor de creane). Dar pot fi situaii n care probele obinute din surse externe s nu fie suficient de credibile deoarece sursa extern poate s nu fie n cunotin de cauz sau confirm solduri eronate (independena sursei); - elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n ntreprindere exist un control intern mai riguros (eficacitatea controlului intern din entitate); - elementele probante obinute direct de auditor sunt mai credibile dect cele obinute indirect prin investigaii sau prin deducii pe baza procedurilor analitice (informarea direct a auditorului); - elementele probante materializate n documente sau confirmri scrise sunt mai credibile dect
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 48/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
afirmaiile verbale ale celor intervievai. Informaiile furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect cele furnizate de fotocopii, facsimile, nregistrri pe filme digitale sau alte documente n form electronic (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie s aib n vedere eficacitatea controlului intern asupra modului de ntocmire i protejare a documentelor n form electronic. Astfel, n comerul electronic entitatea i clienii sau furnizorii si pot utiliza calculatoarele cuplate la internet pentru procesarea tranzaciilor, prin intermediul unui schimb de mesaje electronice care nlocuiesc unele documente pe suport de hrtie. Informaiile incluse n mesajele electronice pot s nu mai fie recuperate dup o anumit perioad sau pot s fie modificate de cei interesai. - elementele probante bazate pe informaii din diferite surse coroborate ntre ele prezint un grad cumulativ de ncredere mai mare dect probele de audit colectate individual (concordana probelor). Dac probele de audit nu se coroboreaz ntre ele, auditorul trebuie s apeleze la proceduri modificate i suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, dac auditorul acord un nivel de ncredere redus probelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evalurii riscurilor legate de control) i cu ajutorul procedurilor de fond, pentru susinerea sau infirmarea aseriunilor conducerii privind situaiile financiare, se impune colectarea de probe de audit suficiente i adecvate sau, dac acest lucru nu este posibil, exprimarea unei alte opinii dect fr rezerve. 3.3. Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de audit Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de prob de audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de proceduri sunt: 1.Inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative Examinarea de ctre auditor a registrelor contabile i a documentelor justificative furnizeaz probe de audit cu un grad variat de credibilitate, n funcie de eficacitatea controlului intern i n funcie de natura i sursa acestora. Documentele externe, create de teri i remise entitii auditate (originalul facturilor de achiziii) sunt probe de audit mai credibile dect documentele interne. Documentele interne create i prelucrate n condiiile unui control intern corespunztor sunt mai fiabile dect cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne remise terilor (facturile de vnzare, efectele de ncasat) sunt mai credibile dect cele create i pstrate n entitate (state de plat ale salariilor, notele de transfer-restituire etc.). Pentru exemplificare, redm unele din procedurile (instruciuni referitoare la paii de urmat) i modul lor de formulare, referitoare la inspecia registrelor i documentelor. examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumit situaie. n programul de audit aceast procedur se formuleaz sub forma examinai un eantion de facturi pentru a determina dac ele conin toate informaiile necesare i pentru a stabili dac pe ele exist semntura persoanelor care le-au ntocmit i a celor care le-au verificat; confruntarea este o instruciune prin care se specific ce se confrunt, de unde pornete aceast operaiune i spre ce se ndreapt. Uneori aceast instruciune este urmat de o alt instruciune, cum ar fi compararea sau recalcularea. justificarea cuprinde instruciuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea operaiunilor i exactitatea sumelor nregistrate. Inspeciei registrelor contabile i documentelor justificative i sunt aplicabile toate aspectele artate mai sus referitoare la verificarea documentar. 2. Inspecia activelor corporale Inspecia activelor corporale const n examinarea fizic a stocurilor i imobilizrilor corporale.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 49/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Examinarea existenei i strii activelor corporale este asigurat n primul rnd de inventariere. Inventarierea furnizeaz probe de audit credibile referitoare la existena activelor, dar nu n mod necesar i referitoare la proprietatea bunurilor i evaluarea acestora. Instruciunile date auditorilor referitoare la inspecia activelor corporale se pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie la nchiderea exerciiului i observai modul n care entitatea respect procedurile de inventariere. Pentru obinerea probelor de audit adecvate i suficiente referitoare la existena i starea elementelor patrimoniale, auditorii trebuie s participe la inventariere oricnd n cursul anului.29 Prin aceast participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite (teste de control) i despre existena elementelor patrimoniale. Dac auditorul nu poate participa la inventariere la data planificat, atunci el trebuie s ia parte la unele inventarieri de la o dat ulterioar i s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp (reconstituirea stocului). n situaia n care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distane mari), auditorul nu particip la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente i adecvate, trebuie s apeleze la alte proceduri alternative. 3. Observarea Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii. Instruciunea dat auditorului referitoare la observare poate fi formulat astfel: observai maniera n care se face recepia mrfurilor achiziionate, observai modul de verificare a facturilor etc. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficiena ei este limitat de faptul c activitatea persoanei observate se modific pe timpul observrii. Ca urmare, rezultatele observrii trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simuri (miros, pipit) i vizitarea unor secii de producie a unor antiere sau a unor locuri de depozitare pentru obinerea informaiilor necesare. 4.Investigarea Investigarea const n obinerea informaiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din afara entitii. Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale, n scris de la tere pri sau n ntrebri orale neoficiale adresate personalului entitii. Instruciunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionai managementul entitii cu privire la procesele juridice n curs sau chestionai gestionarii cu privire la asigurarea condiiilor de depozitare. Rspunsurile la investigri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior. Aceste informaii se pot corobora sau pot s nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este esenial pentru auditor atunci cnd dorete s afle inteniile acesteia pentru viitor. 5.Confirmarea Confirmarea const n obinerea de la teri (clieni, bnci, societi de asigurri etc.) a unor declaraii scrise n urma solicitrii adresate acestora. Confirmarea este o form specific a investigrii, care se refer, de regul, la soldurile conturilor. Cererile de confirmare sunt trimise ctre terii debitori de ctre conducerea entitii, n numele auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terii debitori sunt autorizai s furnizeze direct auditorilor informaiile necesare.30
29
30 ISA
ISA nr. 501 Probe de audit Consideraii suplimentare pentru anumite aspecte specifice. nr. 505 Confirmri externe.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 50/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Cererile de confirmare pot mbrca trei forme principale: a) o form pozitiv, prin care terul debitor este rugat s confirme sau s-i exprime dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dac sumele care trebuie confirmate sunt incluse n cererea de confirmare este posibil ca terul s semneze i s restituie documentul fr o analiz adecvat. Dac suma nu este inclus n cererea de confirmare, terul ar trebui s fac un efort pentru completarea formularului i ca urmare ar putea s nu rspund la aceast solicitare. b) o form negativ, prin care terul debitor este invitat s rspund numai n cazul n care exist un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere s confirme soldul ci doar s-i exprime un eventual dezacord). Confirmarea pozitiv ofer probe de audit mai credibile dect confirmarea negativ, aceasta deoarece unii debitori, din neglijen, nu rspund la aceste cereri de confirmri. Alegerea dintre forma pozitiv i forma negativ se face n funcie de circumstane. Astfel, dac riscurile inerente i riscurile de control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitiv. c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma negativ se utilizeaz acolo unde exist un numr redus de solduri cu o valoare mare i un numr mare de solduri cu o valoare mic. ntr-o astfel de situaie, se solicit o confirmare pozitiv pentru soldurile cu valoare mare i o confirmare negativ pentru soldurile care au o valoare mic. Dac, din diferite motive, auditorul cere confirmarea de ctre terii debitori a soldurilor nainte de nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie s testeze tranzaciile care intervin ntre data confirmrii i nchiderea exerciiului i numai dup aceasta s se pronune asupra soldurilor din situaiile financiare. 6. Recalcularea Recalcularea const n verificarea acurateei (exactitii) aritmetice a documentelor sau registrelor contabile sau n efectuarea de ctre auditor a unor alte calcule. 7. Reefectuarea Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea de ctre auditor, n mod independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniial de ctre cei auditai. 8. Procedurile analitice Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate prin intermediul unui stadiu al relaiilor de plauzabilitate dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative.31 Procedurile analitice nu depisteaz fraudele i erorile, ci doar scot n eviden categoriile de operaiuni i soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. Dup cum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie att n faza de planificare ct i n faza de realizare a misiunilor de audit. ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR Am vzut c procesul de audit cuprinde o metodologie riguroas de planificare i de derulare a unui angajament de audit. Aceast metodologie urmrete s ofere un grad de asigurare (certificare) rezonabil referitor la faptul c probele de audit colectate sunt att suficiente ct i adecvate, precum i referitor la faptul c obiectivele auditului au fost atinse. Etapele unei misiuni de audit sunt sintetizate n figura 5:
I. ACCEPTAREA MISIUNII Evaluarea informaiilor
31
ISA nr. 520 analitice. Proceduri Colectarea informaiilor
Scrisoare de angajament
OAMENI
Str. Mihail Koglniceanu, Plan de audit nr. 1, 400084 Cluj-Napoca Tel. (00) 40 - 264 - 40.53.00*; int. 5116, 5482, 5483 II. PLANIFICAREA Investete n Fax: 40 - 264 - 40.53.79 Proiect cofinanat din Fondul Social European Culegerea informaiilor E-mail: fondurieuropene@staff.ubbcluj.ro prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane Web: http://centre.ubbcluj.ro/fondurieuropene Calculul pragului de semnificaie 2007-2013 Evaluarea riscului de audit Pag. 51/115 Desfurarea procedeelor analitice Program de audit Dezvoltarea planului de audit i a
Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune POSDRU/86/1.2/S/64076
ROMNIA UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 52/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4.1. Abordarea auditului financiar Standardele Internaionale de Audit (ISA) las o marj de libertate auditorilor, atunci cnd decid asupra: a) modalitilor de combinare a aseriunilor conducerii i a obiectivelor auditului aferente b) tipurilor de proceduri utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente i adecvate. Pentru atingerea obiectivelor unui angajament de audit auditorul are posibilitatea s selecteze sau s combine cele 8 tipuri de proceduri: inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative, inspecia activelor corporale, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea i procedurile analitice. c) categoriilor de teste de audit la care va apela i asupra modului de combinare a lor. Cele cinci tipuri de teste de audit, structurate dup scopul n care sunt utilizate sunt: 1. teste de evaluare a riscurilor (TER); 2. teste asupra controalelor interne (TC); 3. teste asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO); 4. proceduri analitice de fond (PAF); 5. teste asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Este n interesul att al auditorului ct i al clienilor ca angajamentele de audit s se deruleze n condiii de eficien. Eficiena auditului este apreciat n funcie de gradul de atingere a obiectivelor (asigurarea rezonabil) i n funcie de costul angajamentului. Gradul de asigurare pe care trebuie s-l ofere un raport de audit este evaluat n funcie de riscul de audit acceptat de ctre auditor, respectiv n funcie de: i. riscul inerent (RI); ii. riscul de control (RC); iii. riscul nedetectare (RN). Prin utilizarea combinat a procedurilor de audit se obine un grad de asigurare mai mare dect atunci cnd acestea sunt utilizate separat. Combinarea procedurilor auditului se face att n funcie de eficacitatea lor ct i n funcie de costul lor. Dintre cele 5 etape ale auditului financiar, n cadrul acestui capitol sunt tratate etapele 2,3 i 4 iar etapele 1 i 5 sunt ratate n capitole separate. 4.2. Planificarea misiunilor de audit Exist mai multe modaliti prin care auditorul poate colecta probele de audit. Prin intermediul planificrii se definitiveaz metodologia de abordare a auditului. Pentru colectarea probelor de audit, necesare n vederea atingerii obiectivelor auditului, auditorii sunt obligai s ia n considerare att eficacitatea procedurilor de audit (contribuia lor la atingerea obiectivelor), ct i costul acestora. Prin planificarea activitii auditorilor se nelege construirea unei strategii generale i stabilirea detaliat a sarcinilor referitoare la natura, durata i gradul de cuprindere a procedurilor de audit32. Planificarea auditului asigur: stabilirea cantitii i temeiniciei probelor de audit care trebuie colectate n funcie de riscurile auditului identificate, de toleranele admise i de specificul entitii. Probele de audit planificate trebuie s asigure minimizarea rspunderii juridice a auditorului i pstrarea prestigiului n rndul clienilor; ndreptarea ateniei asupra domeniilor semnificative; identificarea i stpnirea riscurilor de audit; ndeplinirea cu operativitate i la un nalt nivel calitativ a angajamentului; stabilirea sarcinilor pentru asisteni; coordonarea activitii altor specialiti;
32
ISA nr. 300 Planificarea.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 53/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
evitarea nenelegerilor cu clienii, n special n ceea ce privete costul angajamentului. Coninutul planificrii auditului difer n funcie de: a) mrimea i specificul entitii, de domeniile i sistemele semnificative, de riscul de audit acceptabil i de riscurile inerente (RI), de control (RC) i de nedetectare (RN) identificate; b) cunotinele acumulate de auditor despre ntreprinderea-client, n special cele privitoare la: - modul de organizare i funcionare a sistemului de control intern; - modul de separare i ierarhizare a sarcinilor i funciilor; - complexitatea procedurilor folosite de entitate; - pregtirea, experiena i stabilitatea personalului implicat n culegerea i prelucrarea datelor c) nivelul pragului de semnificaie i a erorilor tolerabile. d) experiena i competena auditorului, precum i specificul controlului calitii auditului asigurat de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia i de sucursalele CECCAR asupra membrilor lor, precum i de ctre societile de audit sau expertiz contabil, asupra colaboratorilor, asistenilor i specialitilor atrai n aceast activitate. Planul de munc al auditorului se definitiveaz n urma discuiilor purtate cu conductorii diferitelor compartimente i n urma evalurii sistemului de control intern. Ameliorarea calitii i eficienei auditului depinde de msura n care se asigur coordonarea procedurilor de audit cu obiectivele i procedurile manageriale i ale sistemului de control intern din entitatea respectiv. Dac auditorul realizeaz pentru prima dat aceast misiune n entitate, se aloc un fond de timp mai mare evalurii controlului intern (descrierii procedurilor i testrii modului lor de funcionare). n cazul misiunilor recurente, auditorul i reduce analizele asupra controlului intern, n funcie de concluziile la care s-a ajung cu ocazia misiunilor precedente. De fiecare dat, cu ocazia misiunilor succesive, auditorii trebuie s testeze existena i modul de funcionare al procedurilor de control intern stabilite cu ocazia misiunilor precedente i s analizeze modificrile intervenite n poziia financiar i performanele entitii, modificrile din componena organelor de conducere, continuitatea metodelor i politicilor contabile, precum i a procedurilor interne, efectele noilor reglementri legale sau ale deciziilor conducerii, modificarea prilor afiliate i a amplasrilor teritoriale. Spre deosebire de auditul extern, care i fundamenteaz planul de audit n funcie de factorii de mai sus i n funcie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat s aib n vedere i cerinele exprese ale conducerii entitii, de a se verifica mai exigent unele domenii de activitate, unele compartimente sau unele tranzacii i operaiuni. Planul de audit intern se aprob de conducerea entitii, iar planurile de audit extern nu se supun acestei aprobri. Planul de munc trebuie astfel conceput, nct el s stea la baza repartizrii sarcinilor pe colaboratorii i asistenii cabinetelor (societilor) de audit, ct i la baza controlului de calitate, a ndrumrii, supravegherii i revizuirii activitii acestora. Planurile de audit asigur o ealonare n timp a lucrrilor (calendarul interveniilor i timpul necesar) i calculul onorariilor. n funcie de circumstane i experiena auditorilor, planurile de audit pot avea coninuturi i forme diferite. De regul se elaboreaz dou documente: 1. Un plan general de audit prin care se descriu sfera de cuprindere i obiectivele auditului. Acest plan general cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului, pentru fiecare domeniu semnificativ sau sector de activitate, aspectele care urmeaz a fi auditate. Obiectivele planului general de munc sunt: de a sintetiza informaiile obinute anterior despre entitatea auditat i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; - repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (pe subuniti); - stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 54/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
colaborarea cu cenzorii i cu ali auditori externi, dac este cazul, cu auditorii interni i cu Comitetul de audit; - solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic - stabilirea condiiilor necesare pentru realizarea misiunii: documente i situaii de obinut, confirmri de primit, acces la activele entitii etc. - stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale AGA, ale Consiliului de Administraie i ale Comitetului director etc.; - fixarea termenului de depunere a raportului i a onorariului. Planul general de munc permite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri: - Ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz a se efectua; - Ce relaii trebuie s stabileasc auditorul cu auditorii interni, cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii etc.; - De ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii. 2. Programe de activitate. Aceste programe se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia. Programele de audit se pot elabora n diferite modaliti. Astfel, programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe: - domenii de activitate (cumprri, stocuri, vnzri, imobilizri, trezorerie, venituri, cheltuieli); - compartimente (secii, birouri, gestiuni); - criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta nregistrare i prezentare etc.); - etape ale auditului; - fluxuri materiale i informaionale din entitate etc. Aceste programe trebuie s precizeze pista de audit, respectiv traiectoria i succesiunea operaiunilor auditorilor i tronsoanelor acestei piste care vor fi auditate separat. Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de audit pot fi concepute sub diferite forme, cum sunt: - sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor s rspund la diferite ntrebri. Aceste chestionare pot fi deschise sau nchise, aa cum s-a artat mai sus. - sub forma unor instruciuni sau ghiduri operaionale. n continuare, se prezint (n extras) un program de audit sub forma unui ghid profesional pentru activitatea vnzrii, program ce poate fi adaptat n funcie de specificul entitilor. Pentru fiecare din sarcinile de verificat se stabilesc, pe o coloan separat: mrimea i natura eantioanelor de verificat (numrul de tranzacii, de documente, de nregistrri etc.), criteriile de selecie (criterii valorice, criterii de timp: lun, trimestru etc.) i numrul de ore rezervat pentru teste i controale. Coninutul Programelor de audit difer att n funcie de specificul i dimensiunile entitii auditate, ct i n funcie de eficiena operaional a controlului intern. Dac se estimeaz un risc de control intern (RC) mai mic (sub 100%) i dac testele asupra controalelor (TC) au un cost acceptabil, auditorul va proceda la o abordare mixt a angajamentului de audit, bazat att pe teste ale controalelor ct i pe proceduri de fond. Dac procedurile i activitile legate de controlul intern sunt necorespunztoare auditorul va proceda la o abordare de fond a angajamentului de audit. n continuare ne limitm la prezentarea principalelor activiti derulate ntr-o abordare mixt a auditului. 4) PREGTIREA ANGAJAMENTELOR DE AUDIT nainte de abordarea propriu-zis a auditului, auditorul trebuie s obin o cunoatere general a entitii-client. Aceast cunoatere general i este util pentru evaluarea pragului de semnificaie, pentru evaluarea riscurilor auditului i pentru stabilirea termenilor auditului i contractarea angajamentului.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 55/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4.1. Cunoaterea general a clientului Cunoaterea de ctre auditor a entitii-client i a mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia este un proces continuu i iterativ de culegere i evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor acumulate cu probele de audit obinute pe parcursul auditului. Obinerea informaiilor despre entitatea-client este necesar auditorului pentru: - exercitarea raionamentului profesional cu ocazia evalurii riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare; - selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil (RAA); - aprecierea conformitii politicilor contabile aplicate n entitate cu criteriile prestabilite; - identificarea domeniilor de activitate crora auditorul trebuie s le acorde o importan special, cum sunt tranzaciile neobinuite, tranzaciile cu prile afiliate, ipoteza continuitii activitii etc.; - stabilirea i revederea pragului de semnificaie; - evaluarea naturii, timpului/perioadei i ntinderii procedurilor de audit precum i a caracterului suficient i adecvat a probelor de audit colectate. Culegerea informaiilor generale despre entitatea-client se face n toate etapele unui angajament de audit, astfel: a) nainte de acceptarea i contractarea angajamentului auditorul trebuie s obin cunotine preliminare despre client. Aceste cunotine preliminare i permit auditorului s aprecieze dac este posibil ndeplinirea mandatului n condiii corespunztoare. n acest scop, auditorul trebuie s analizeze cel puin trei aspecte: 1. dac Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar precum i reglementrile naionale i permit s accepte misiunea. Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional33. Nu pot fi auditori ai unei entiti economice: - rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor; - persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea economic auditat; - persoanele crora le este interzis funcia de administratori, potrivit legii; - persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar au atribuiuni de control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres n lege. 2. dac particularitile tranzaciilor, operaiunilor i procedurilor ntreprinderii-lient i permit atingerea obiectivului angajamentului de audit . Pentru obinerea unei asigurri rezonabile n vederea exprimrii unei opinii calificate asupra imaginii fidele prezentat prin intermediul situaiilor financiare auditorul trebuie s stabileasc care este riscul de audit acceptabil (RAA). Acest risc este influenat de trei factori principali: - utilizatorii probabili ai situaiilor financiare. Cu ct situaiile financiare sunt destinate unui numr mai mare de utilizatori cu att riscul de audit acceptabil (RAA) se stabilete la un nivel mai redus. Pentru entitile deinute de un numr mic de acionari i care sunt stabile din punct de vedere financiar, auditorul poate stabili un nivel al riscului de audit (RAA) mai mare dect pentru entitile deinute de un numr mare de acionari i admise la tranzacionare pe o pia de capital organizat;
33
Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, modificat i completat prin Ordonana nr. 67/2002, art. 4 i 7.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 56/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- scopul pentru care va fi utilizat raportul auditorului. Dac entitatea-client prezint un grad mare de ndatorare, dac ipoteza continuitii este ndoielnic, dac entitatea urmeaz s fuzioneze cu alte entiti sau s fie vndut etc., auditorul trebuie s stabileasc un risc de audit acceptabil mai mic. - specificul sectorului din care face parte entitatea-client. Riscul de audit acceptabil (RAA) de ctre auditor este mai mic dac entitatea acioneaz n domenii cu risc de afacere mare cum sunt cele bancare, de asigurri, de leasing, de intermedieri financiare sau n sectoare n recesiune, ori dac entitatea este supravegheat conform unor reglementri speciale. 3. dac exist motive care impun refuzul de a accepta angajamentul de audit sau de pstrare a clientului. Firmele de audit, de regul, evit clienii care: - au o reputaie necorespunztoare, nu dau dovad de integritate i de un comportament etic sau care prezint un risc ridicat datorat: proceselor juridice n care sunt atrai, controalelor fiscale efectuate, angajrii n operaiuni riscante etc.; - n perioadele anterioare au intrat n conflict sau dezacorduri cu auditorii datorit limitrii ariei de cuprindere a auditului, datorit nerespectrii principiilor contabile sau datorit onorariilor nepltite auditorilor. Marile firme internaionale de audit au devenit tot mai prudente atunci cnd accept noi clieni. n acest sens, reprezentanii acestor firme susin c nu i mai pot permite s accepte clienii de audit care prezint un risc mare. Astfel, dac utilizatorii situaiilor financiare auditate dau n judecat societile de audit, procesele juridice cost foarte mult i prestigiul firmei de audit are de suferit, mai ales dac entitatea auditat intr n faliment. b) dup acceptarea i contractarea angajamentului auditorul colecteaz informaii mai detaliate despre entitatea economic. Aceste cunotine i sunt necesare auditorului: 1. pentru stabilirea, cu ocazia planificrii angajamentului, a naturii, duratei i ntinderii procedurilor pe care le va aplica; 2. pentru evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, cu ajutorul testelor de control, dac apreciaz c se poate sprijini pe acestea n vederea reducerii ponderii procedurilor de fond; 3. pentru evaluarea probelor de audit; c) n cazul misiunilor recurente (succesive) aceste cunotine despre entitatea economic se revd i se completeaz de fiecare dat, precizndu-se modificrile semnificative care au avut loc de la auditul precedent. Standardele Internaionale de Audit34 i Normele minime de audit elaborate de CAFR (sec. F Abordarea auditului) precizeaz aspectele care trebuie urmrite pentru cunoaterea entitii audiate. Aceast cunoatere include: a. O cunoatere general a mediului economic n care ntreprinderea-client i desfoar activitatea: nivelul general i tendina activitii (recesiune sau cretere economic); nivelul inflaiei i a dobnzilor; politicile guvernamentale n domeniul fiscal, vamal, monetar; cursurile de schimb valutar, riscul de ar etc.; b. O cunoatere a ramurii de activitate din care entitatea-client face parte. Auditorii financiari trebuie s cunoasc i s neleag specificul sectorului din care entitatea face parte, cel puin din trei motive: - unele ramuri de activitate sunt supuse unor reglementri contabile naionale sau unor IFRS/IAS-uri specifice. Pentru a putea audita o societate bancar, o societate de asigurri, o societate de intermedieri financiare, o societate de leasing sau o instituie public, auditorul trebuie s-i nsueasc n prealabil aceste criterii i reglementri specifice; - fiecare ramur de activitate prezint anumite riscuri economice care pot influena riscurile informaionale, nivelul riscului de audit acceptabil (RAA) i decizia auditorului de acceptare a clientului, aa cum am vzut deja; - exist unele riscuri inerente (RI) comune tuturor entitilor dintr-o ramur de activitate. Aceste riscuri
34
ISA nr. 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 57/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
inerente comune entitilor dintr-o ramur de activitate se pot datora: pieei i concurenei, gradului de utilizare a capacitilor de producie, evoluiei tehnologiilor, uzurii morale a stocurilor, datorate modificrii cererilor de pe pia (industria modei) etc. Cunoscnd riscurile inerente specifice ramurii de activitate auditorul trebuie s stabileasc prin ce se deosebete entitatea auditat de celelalte entiti din cadrul ramurii i n funcie de concluziile la care ajunge s evalueze riscul de audit acceptabil (RAA) precum i naturat, timpul i ntinderea procedurilor pe care le va aplica pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate necesare n vederea emiterii unei certificri (asigurri) rezonabile asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite. c. o cunoatere i nelegere a specificului entitii-client. Pentru evaluarea mai aprofundat a riscurilor inerente, care influeneaz modul de abordare a angajamentului de audit, auditorul trebuie: 1. s discute cu personalul entitii i s observe la faa locului (s fac o vizit prin incintele entitii), modul cum se deruleaz principalele categorii de operaiuni (aprovizionare, producie, desfacere); modul cum sunt organizate depozitele i cum se asigur protecia fizic a activelor corporale (imobilizri corporale, stocuri); starea acestor active: gradul de uzur a echipamentelor; stocuri demodate, degradate, greu vandabile; modul de ntocmire a documentelor justificative i de organizare a evidenelor operative; 35 2. s identifice prile afiliate i tranzaciile cu prile afiliate. Operaiunile cu prile afiliate nu sunt, de regul, detaate i impariale, existnd riscul inerent ca ele s nu fie prezentate (dezvluite) prin intermediul situaiilor financiare, precum i riscul ca aceste operaiuni s fie evaluate altfel dect tranzaciile cu tere pri. 3. s treac n revist documentele societii, n special cele cu caracter juridic. Aceast revizuire i este necesar auditorului att pentru evaluarea riscului inerent, ct i pe parcursul realizrii angajamentului pentru aprecierea caracterului suficient i adecvat al probelor de audit colectate sau al prezentrilor de informaii prin intermediul Notelor explicative 4. s analizeze dac diferite categorii de riscuri de afaceri pot da natere la denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Dup cum am vzut, auditorii nu au responsabiliti, fa de utilizatorii situaiilor financiare, pe linia identificrii riscurilor de afaceri. Cu toate acestea, dac auditorul identific i nelege riscurile de afaceri are posibilitatea s evalueze influena lor asupra riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare. 5. S efectueze procedurile analitice preliminare. Cnd stabilete natura, timpul i profunzimea procedurilor de audit pe care le va aplica, auditorul ncearc s neleag evoluia categoriilor de tranzacii i a soldurilor anumitor conturi fa de exerciiul precedent sau fa de media pe ramur. Pentru uurarea acestei nelegeri auditorul aplic procedurile analitice preliminare, bazate pe un sistem de indicatori care scot n eviden fluctuaiile anormale asupra crora va trebui s-i ndrepte atenia. 4.2. Pragul de semnificaie n audit Aa cum am vzut mai sus Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadrul aplicabil de raportare financiar (s.n.)36. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii, judecat n mprejurrile specifice omisiunii sau prezentrii eronate.37. Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente, respectiv atunci cnd planific angajamentul de audit i atunci cnd evalueaz efectele denaturrilor.38
35 36
ISA nr. 550 Pri afiliate. ISA nr. 200A - Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. 37 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de ctre IASC n 1989 i adoptat de ctre IASB n 2001. 38 ISA nr. 320 Pragul de semnificaie n audit.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 58/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
a) Utilizarea pragului de semnificaie pentru determinarea naturii, timpului i ntinderii procedurilor de audit. Cu ocazia elaborrii planului de audit i cu ocazia modificrii lui ulterioare, auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de tranzacii care sunt semnificative i care trebuie examinate mai aprofundat. n funcie de pragul de semnificaie stabilit, auditorul selecteaz procedurile de audit sau combinrile de proceduri, astfel nct s asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil. Riscul de audit const n probabilitatea ca auditorul s exprime o opinie incorect, atunci cnd situaiile financiare conin omisiuni sau erori semnificative. Dup cum am vzut, n paragraful precedent, riscul de audit acceptabil (RAA) este o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte anumite denaturri semnificative dei s-a emis un raport de audit fr rezerve. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit. Cu ct pragul de semnificaie este mai nalt, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Dac auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie sczut, crete probabilitatea ca anumite denaturri s devin semnificative, s depeasc acest prag i, ca urmare, crete riscul de audit. Pentru reducerea riscului de audit, auditorul extinde testele de control (care reduc riscul de control) i testele asupra detaliilor (care reduc riscul de nedetectare), ca urmare crete cantitatea de probe de audit i ncrederea n coninutul situaiilor financiare. n etapa de planificare a unui angajament de audit, se determin un nivel preliminat al pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului n funcie de noile informaii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de suma maxim a denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot influena deciziile unor utilizatori raionali. n funcie de acest nivel preliminat al pragului de semnificaie se stabilete natura, durata/perioada i ntinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit. Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat al pragului de semnificaie redus, crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare. Entitatea auditat poate s nu accepte aceste costuri suplimentare. Stabilirea nivelului preliminat al pragului de semnificaie se face att la nivelul situaiilor financiare, n ansamblul lor, ct i la nivelul categoriilor de tranzacii sau grupelor de conturi. La nivelul situaiilor financiare, n ansamblul lor, nivelul preliminat sau revizuit al pragului de semnificaie se stabilete n funcie de trei factori principali: 1 mrimea entitii auditate. O omisiune sau o eroare de o anumit mrime poate fi semnificativ n cazul unei entiti mici i nesemnificativ n cazul unei entiti mari. Astfel, o eroare n ceea ce privete calculul amortizrii n sum de 600.000 lei este semnificativ dac profitul entitii este de 4 milioane lei (15%) dar este nesemnificativ dac profitul este de 120 milioane (0,5%). 2 baza de referin aleas. Pragul de semnificaie este o mrime relativ, peste care auditorul apreciaz c o inexactitate poate influena comportamentul unor utilizatori raionali de informaii contabile. Nivelul cantitativ al pragului de semnificaie se stabilete prin raportarea efectului omisiunilor i erorilor la o baz de referin. De regul, alegerea bazei de referin se face n funcie de importana acesteia pentru utilizatorii de informaii i n funcie de comparabilitatea (stabilitatea) ei n timp. Astfel, profitul net este un indicator important pentru utilizatorii de informaii dar nregistreaz variaii mari de la un an la altul, motiv pentru care se pot alege alte baze de referin mai stabile n timp cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii etc., sau compararea se poate face n funcie de profitul mediu din ultimii ani. Pragul de semnificaie (materialitatea) = Efectul inexactitii Baza de referin Pragul de semnificaie Minim Maxim
Baza de referin
Mrimea bazei de referin
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 59/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Relativ Total activ Cifra de afaceri Profitul brut 200.000 400.000 40.000 1% 0,5% 5%
Absolut 2000 2000 2000
Relativ 2% 1% 10%
Absolut 4000 4000 4000
Dac baza de referin este reprezentat de profitul net, atunci se ia n considerare, n relaia de mai sus, efectul net al erorii sau omisiunii, dup deducerea impozitului pe profit. Dac se alege drept baz de referin profitul (net sau brut) trebuie avut n vedere faptul c erorile de clasificare din bilan (active i datorii pe termen lung i respectiv pe termen scurt) nu au nici o influen asupra profitului i, ca urmare, trebuie auditate separat. 3. natura sau calitatea prezentrilor eronate. O eroare sau o omisiune poate s fie sau s nu fie semnificativ n funcie de natura acesteia, astfel: - o inexactitate de 500 lei poate fi nesemnificativ dac este consecina evalurii greite a produciei n curs de execuie, dar este semnificativ dac este consecina unei fraude manageriale sau a unei fraude cu asocierea angajailor. Astfel, o denaturare a profitului cu 2%, de regul, este nesemnificativ, dar dac prin aceasta s-a urmrit atingerea nivelului minim impus prin contractul de management, denaturarea este semnificativ deoarece influeneaz decizia celor din guvernan referitoare la aprecierea i remunerarea conducerii executive. - o descriere inexact a politicilor contabile referitoare la evaluarea elementelor din bilan, nclcarea deliberat a unor principii contabile, a unor reglementri legale sau a unor decizii ale celor din guvernan sunt considerate denaturri calitative semnificative dac ele pot induce n eroare pe utilizatorii informaiilor sau dac ele pot s aib consecine negative n urma unor controale ulterioare; - natura i specificul unor elemente ale situaiilor financiare. Nu se utilizeaz pragul de semnificaie sau se stabilete un nivel foarte redus al pragului de semnificaie pentru auditarea unor elemente sensibile cum sunt remuneraia directorilor, integritatea mijloacelor bneti din casieria entitii, soldurile anormale sau fluctuaiile anormale din rulajul unor conturi. ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare s fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse n situaiile financiare. Aceast repartizare i permite auditorului s determine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de tranzacii sau sold de cont, contribuind la reducerea costului auditului. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe cicluri contabile i pe solduri de conturi este denumit, n unele lucrri39, eroare tolerabil sau prag de semnificaie individual. Pornind de la constatarea c majoritatea erorilor din contul de profit i pierdere au consecine asupra bilanului, numeroi auditori stabilesc nivelul erorii tolerabile pe elemente ale bilanului, fr s exclud stabilirea acestor niveluri i pe categorii de venituri i cheltuieli. Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de tranzacii i pe conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n funcie de natura lor, astfel: - pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace bneti); - pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul precedent (terenuri, construcii) se stabilete o eroare tolerabil moderat; - pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat. n acest caz, se reduce cantitatea de probe de audit colectat. Pentru exemplificarea unei proceduri de repartizare a pragului de semnificaie global, pe elementele din activul bilanului, presupunem situaia din tabelul de mai jos:
39
Arens Loebbecke, op. cit., p. 293.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 60/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Normele minime de audit (Seciunea F0) recomand urmtoarele niveluri ale pragului de semnificaie: - ntre 1% i 2% fa de total activ; - ntre 0,5% i 1% fa de cifra de afaceri; - ntre 5% i 10% fa de rezultatul brut. Pentru exemplificare, prezentm un exemplu ipotetic de stabilire a pragului de semnificaie: Denumirea elementelor 0 1 2 3 A 4 5 6 7 B C 1 Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Active imobilizate (1+2+3) Stocuri Creane Investiii pe termen scurt Casa i conturile bncii Active circulante (4+5+6+7) Cheltuieli n avans Total activ (A+B+C) Solduri la 31.12.N 2 4.000 76.000 6.000 80.000 20.000 60.000 30.000 6.000 116.000 4.000 200.000 Ponderea Repartizarea pragului de % semnificaie 3 2% 35% 3% 40% 10% 30% 15% 3% 58% 2% 100% 4 80 1400 40 1600 400 1200 600 120 1320 80 4000 K 5 0,8 0,7 0,3 0,675 1,4 1,5 0,8 0,5 1,250 0,25 Eroarea tolerabil (4x5) 6 64 980 36 1080 560 1800 480 60 2900 20 4.000
Repartizarea pragului de semnificaie global, care este denumit i materialitatea, pe elementele din activ s-a fcut (coloana 4) n funcie de ponderea deinut de fiecare element n total activ. Coeficienii de ajustare (K) s-au stabilit pe baza raionamentului profesional astfel: - pentru elementele cu rulaj sau pondere mic, care pot fi auditate cu costuri reduse i pentru elementele la care se ateapt s se constate un volum redus de denaturri s-au stabilit coeficieni de ajustare mai mici; - pentru elementele cu rulaje mari sau la care nu se ateapt s fie descoperite denaturri, s-au stabilit coeficieni de ajustare mai mari. b)Utilizarea pagului de semnificaie pentru evaluarea efectelor denaturrilor n etapa de efectuare a auditului i cu ocazia emiterii raportului de audit se compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimat de auditor. Valoarea estimat a erorilor se determin de ctre auditor dup parcurgerea a trei pai: 1. se efectueaz prin sondaj testele de detaliu i se consemneaz n foile de lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile prestabilite; 2. se extrapoleaz erorile depistate la nivelul ntregii populaii auditate, astfel: - Numrul de facturi emise n perioada auditat - Mrimea eantionului asupra cruia s-au aplicat testele de detaliu 24.000 2.000
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 61/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- Erori depistate de auditor (valoare net) Erori extrapolate la nivelul populaiei Mrimea total a populaiei Mrimea eantionului Valoarea net a erorilor descoperite n urma testelor de detaliu 24.000 2.000
800
800 = 9.600
3. la valoarea erorilor extrapolate dup relaia de mai sus se adaug valoarea erorilor de eantionare. Erorile de eantionare se datoreaz mrimii sondajelor i metodelor de selecie utilizate, aa cum vom vedea n continuare. Dac presupunem c erorile de eantionare, aferente facturilor neauditate sunt de 8,5%, atunci erorile estimate de auditor sunt: Erori estimate = Erori Erori eantionate extrapolate = 9.600 + 9.600 8,5 100 = 5.416
Dup determinarea valorilor erorilor estimate de ctre auditor, acestea se compar cu erorile tolerabile sau cu valoarea preliminant a pragului de semnificaie, astfel: Erori estimate Erori estimate Erori tolerabile Erori tolerabile auditorul poate considera c testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve n acest caz, auditorul extinde testele de detaliu sau cere clientului s revad situaiile financiare.
Luarea n considerare a efectului denaturrilor constatate. Din cele de mai sus se observ c, cu ocazia formulrii opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de situaiile financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul (cumulul) informaiilor eronate sau necorectate este sau nu, semnificativ. Cumulul (totalul) informaiilor necorectate cuprinde: - efectul informaiilor eronate i necorectate identificate n exerciiul curent i n exerciiul precedent, n urma testelor de detaliu; - alte informaii eronate care nu au putut fi identificate, dar care pot fi estimate de auditor prin extrapolare. Cu ocazia evalurii efectului declarrilor eronate fcute prin intermediul situaiilor financiare se procedeaz astfel: a) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii s corecteze situaiile financiare: dac conducerea accept, se ntocmete un raport nemodificat, exprimndu-se o opinie fr rezerve (opinie necalificat); dac conducerea nu accept s modifice situaiile financiare, dar prezint explicaii suplimentare n notele explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, dup opinia fr rezerve, a unui paragraf de evideniere (de observaii) prin care se atrage atenia asupra acestui dezacord cu conducerea, fcndu-se referiri la notele explicative. b) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va aprecia dac este posibil ca totalul erorilor necorectate mpreun cu totalul erorilor nedetectate s depeasc pragul de semnificaie.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 62/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5) RISCUL DE AUDIT Cnd i planific angajamentul de audit i cu ocazia aplicrii procedurilor de audit necesare pentru colectarea probelor de audit suficiente i adecvate, auditorul apeleaz la numeroase raionamente profesionale n vederea stabilirii: - naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, dup scopul lor i dup tipul lor, i ce metode de selecie); - timpului sau perioadei n care se aplic anumite proceduri; - ntinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat i mrimea eantioanelor de selectat). Natura, ntinderea (profunzimea) i timpul (perioada) procedurilor la care apeleaz auditorul sunt influenate i de riscurile auditului. Riscul de audit (RA) este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Acest risc este determinat de faptul c situaiile financiare auditate pot conine unele denaturri semnificative. Datorit limitelor controlului intern, datorit limitelor oricrui angajament de audit, pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, auditorul este obligat s accepte un anumit nivel de risc sau incertitudine, aa cum am vzut mai sus. Pentru firma de audit, riscul de audit este perceput ca un risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul ca auditorul s fie obligat de justiie s acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaiilor financiare. Astfel, dac clientul auditat d faliment dup efectuarea unui audit corespunztor, exist o mare probabilitate ca cei pgubii (acionarii, creditorii etc.) s intenteze un proces juridic mpotriva auditorului. Auditorul nu rspunde de perenitatea i profitabilitatea entitii-client, dar rspunde n situaia n care prin raportul su i dezinformeaz pe utilizatorii situaiilor financiare. Riscul de audit acceptat de ctre auditor trebuie s fie cu att mai mic cu ct utilizatorii externi se bazeaz mai mult pe situaiile financiare auditate, cu ct riscul entitii de a intra n incapacitate de plat este mai mare i cu ct competena i integritatea conducerii este mai ndoielnic. Dac entitatea-client prezint un risc economic ridicat, auditorul trebuie s obin un grad de asigurare mai mare n ceea ce privete reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga) este complementul riscului de audit (RA): Ga = 1 RA Ca urmare, cu ct entitatea auditat prezint riscuri mai mari, cu att auditorul trebuie s accepte un risc de audit (RA) mai mic. Normele minime de audit recomand ca riscul de audit acceptat de auditori s nu fie mai mare de 5%, ca urmare gradul de asigurare este de peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit sau pentru creterea gradului de asigurare asupra faptului c situaiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, firmele de audit sunt obligate: - s colecteze o cantitate mare de probe adecvate, s aplice proceduri mai extinse sau modificate; - s repartizeze angajamentul de audit ctre colaboratorii i asistenii cei mai competeni i experimentai; - s monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori. Riscul de audit este influenat de factorii artai mai sus. Estimarea riscului de audit este ntotdeauna subiectiv, dar se poate face i pe baza relaiei: RA = RI RC RN n care: RA riscul de audit; R riscul inerent; RC riscul de control; RN riscul de nedetectare. Riscul de audit (RA) se evalueaz de ctre auditor n dou momente: - cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete natura, ntinderea i timpul procedurilor ce se
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 63/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
vor aplica, se determin riscul de audit planificat (RAP); cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit colectate, se determin riscul de audit realizat (RAR). Riscul de audit acceptat de ctre auditor se determin la ansamblul situaiilor financiare, nu pe categorii de tranzacii. De regul, acest risc nu se reevalueaz pe parcursul misiunii. 5.1. Riscul inerent (RI) Aa cum am vzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea fcut de auditor privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative ntr-o categorie de tranzacii sau n soldurile unor conturi. Aceast estimare este fcute nainte de estimarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor. Cu ocazia estimrii riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat n modelul riscului de audit. Riscul inerent (RI) indic vulnerabilitatea situaiilor financiare fa de apariia unor erori i omisiuni, n ipoteza inexistenei controlului intern. Riscul inerent (RI) este reprezentat de susceptibilitatea producerii unor denaturri de informaii, el indic o probabilitate i nu o certitudine. Dac auditorul ajunge la concluzia c, pentru o categorie de tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate mare de apariie de prezentri eronate, atunci el va estima un risc inerent (RI) ridicat, mrind cantitatea de probe de colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori competeni i monitoriznd atent activitatea desfurat. n acelai timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacii i soldurile de conturi care prezint un risc inerent (RI) sczut. Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul evalueaz riscul inerent general (RIG) la nivelul situaiilor financiare. Pe parcursul realizrii programelor de audit, auditorii trebuie s in seama de legtura care exist ntre riscul inerent general i riscurile inerente specifice (RIS) unor categorii de tranzacii, solduri de conturi, la nivelul aseriunilor.40 A. Riscurile inerente generale Sunt influenate de mediul extern i intern n care entitatea auditat i desfoar activitatea. Auditorii, cunoscnd acest mediu de afaceri, i ndreapt atenia asupra factorilor din interiorul entitii care pot influena riscul inerent general. Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apeleaz la un set standard de ntrebri. Aceste ntrebri sunt astfel formulate nct rspunsul pozitiv (da) s indice existena unui risc, iar rspunsul negativ (nu) s indice lipsa unui risc. B. Riscul inerent specific Dup evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie s analizeze dac exist domenii ale auditului care prezint riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau n posibilitatea apariiei unor informaii eronate semnificative n unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacii care nu au fost luate n considerare cu ocazia evalurii riscului inerent general. 5.2. Riscul de control (RC) Este rezultatul unor estimri fcute de auditor referitoare la probabilitatea ca o denaturare a informaiilor care depete pragul de semnificaie stabilit pentru o clas de operaiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumit eroare tolerabil) s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat de ctre controlul intern din entitate. Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine o nelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) i dup ce obine probele de audit referitoare la eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
40
ISA nr. 400 - Evaluarea riscurilor i controlul intern.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 64/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
semnificative de la nivelul aseriunilor, cu ajutorul Testelor asupra controalelor (TC). Aa cum am vzut, riscurile legate de conceperea i funcionarea controalelor interne nu pot fi eliminate n totalitate. Orice sistem contabil i orice sistem de control intern este supus anumitor limitri inerente. De regul, auditorul face o evaluare preliminar a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care: - auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine concepute i c ele funcioneaz eficient i - auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse pentru susinerea evalurii. Dac auditorul evalueaz riscul de control la un nivel redus (sub 100%), acest lucru trebuie documentat prin descrierea amnunit n dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) i sistemului de control intern (SCI). n acelai timp, auditorul trebuie s obin probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de proceduri), cu ajutorul crora se dovedete c aceste sisteme au fost concepute i funcioneaz corespunztor. Relaia sistemului contabil (SC) i a sistemului de control intern (SCI) cu riscurile de control (RC) i cu nivelul pragului de semnificaie (PS) poate fi sintetizat astfel: SC i SCI sunt corect concepute i funcioneaz eficient i n permanen. PS se stabilete la un nivel ridicat. RC se stabilete la un nivel redus. Se reduc procedurile de fond i se extind Testele de control.
PS se stabilete la un nivel redus. SC i SCI nu sunt bine concepute sau nu RC se stabilete la un nivel ridicat. sunt aplicate corect. Se extind procedurile de fond i se reduc Testele de control. Se observ c probele de audit care trebuie colectate cu ajutorul procedurilor de fond sunt direct proporionale cu riscul de control (RC). Dac riscurile legate de controlul intern sunt reduse (sub 100%), se extind Testele de control (TC) i, n funcie de concluziile la care se ajunge, se pot reduce testele asupra detaliilor categoriilor de tranzacii (TDO) i asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Am vzut c abordarea mixt a angajamentelor de audit se bazeaz pe combinarea Testelor de control (TC) cu Testele de detaliu (TDO i TDS), pe efectuarea testelor de audit cu scop dublu. Riscurile inerente (RI) i riscurile de control (RC) aparin entitii auditate, spre deosebire de riscurile de nedetectare (RN) care aparin auditorului. Riscurile inerente (RI) i riscurile de control (RC) sunt strns legate ntre ele, sunt interrelaionate, motiv pentru care ele se evalueaz concomitent (evaluare combinat). Evaluarea combinat a acestor dou riscuri este cerut de faptul c: riscurile inerente (RI) reprezint previziuni ale auditorului cu privire la prezentarea denaturat a informaiilor, fcute nainte de analiza eficacitii controlului intern. evalurile combinate ale riscurilor inerente (RI) i ale riscurilor de control (RC) reprezint previziuni ale auditorului fcute dup stabilirea eficacitii operaionale a controlului intern, respectiv dup: - nelegerea i descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TRE) i dup - culegerea probelor de audit referitoare la funcionarea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de control (TC). nainte de formularea concluziilor, pe baza probelor de audit obinute cu ajutorul procedurilor de fond (testelor asupra detaliilor i procedurilor analitice de fond) i cu ajutorul Testelor de control (TC), auditorul revizuiete nivelul planificat al riscurilor efectund o evaluare final a riscurilor legate de conceperea i funcionarea procedurilor controlului intern. n funcie de aceast evaluare final, se modific n mod corespunztor natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, astfel nct s se reduc riscul de audit
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 65/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(RA) la un nivel acceptabil.41 Din cele expuse pn aici se poate desprinde concluzia c riscul de control (RC) se introduce n ecuaia de calcul a riscului de audit (RA) numai atunci cnd auditorul stabilete c se poate baza pe eficiena operaional a controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor, reducnd ntinderea procedurilor de fond. Dac auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficiena controlului intern, dac abordarea auditului este de fond, atunci riscul de control se consider 100%. Evaluarea riscului de control Pentru evaluarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul categoriilor de operaiuni, soldurilor conturilor i a aseriunilor aferente, auditorul se bazeaz pe informaiile obinute n urma aplicrii: a) procedurilor (testelor) de evaluare iniial a riscurilor (TER). Aceste teste i permit auditorului s neleag i s descrie modul cum sunt concepute sau proiectate procedurile controlului intern din entitate, inclusiv mediul de control al acesteia. Am vzut c pentru verificarea modului de nelegere a acestor proceduri, dup descrierea lor, se trece la aplicarea testelor de conformitate asupra unui numr redus de operaiuni. Pe aceast baz, auditorul face o evaluare preliminar asupra modului de concepere a controlului intern, scond n eviden punctele forte i punctele slabe ale acestuia. b) testelor de control (TC). Aceste teste i permit auditorului s stabileasc dac procedurile controlului intern se aplic (funcioneaz) efectiv i pe ntreaga perioad auditat (fr deficiene i n permanen). Pe baza acestor teste se face o evaluare definitiv asupra gradului de siguran furnizat de sistemul de control intern din entitate. 5.3.3. Riscul de nedetectare (RN) Riscul de nedetectare (RN) reprezint o msur a riscului ca procedurile folosite de auditor s nu detecteze informaiile denaturate a cror valoare depete pragul de semnificaie (limitele tolerabile) stabilit pe categorii de operaiuni sau referitoare la soldurile conturilor. Aceste informaii denaturate pot fi semnificative fie n mod individual, fie prin cumularea lor cu informaiile eronate referitoare la alte categorii de operaiuni sau la alte solduri ale conturilor. Riscul de nedetectare planificat (RNP) i riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la baza determinrii caracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul testelor asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i asupra soldurilor conturilor (TDS). Aa cum am vzut, riscul de audit (RA) pe care i-l asum auditorul este influenat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN). RA = RI RC RN Din aceast relaie se poate deduce modelul care st la baza raionamentului auditorului atunci cnd evalueaz riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate s nu fie suficiente i adecvate. n faza de planificare a angajamentului de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evalueaz dup urmtorul algoritm: RAA RNP = RI RC Cercetrile efectuate n domeniul auditului financiar au stabilit c aplicarea acestui algoritm pentru
41
ISA nr. 330 Procedurile auditului ca rspuns la riscurile evaluate.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 66/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
evaluarea riscului de nedetectare nu este recomandabil42. Auditorii trebuie s evalueze riscurile auditului pe baza raionamentului lor profesional, n funcie de toi factorii de influen expui mai sus. Pentru o mai uoar nelegere a legturii dintre riscurile auditului i profunzimea procedurilor de fond noi vom face n continuare referiri i la aceste modele (algoritmi) de evaluare a riscurilor de nedetectare. Riscul de nedetectare planificat este direct proporional cu mrimea riscului de audit acceptabil (RAA) de ctre auditor i invers proporional cu riscul inerent (RI) i riscul de control (RC). Cu ct auditorul i fixeaz un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu att el trebuie s colecteze mai multe probe de audit. Din relaia de mai sus se pot desprinde dou concluzii: a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n relaie direct cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de auditor i n relaie invers cu cantitatea de probe de audit planificat a fi colectat. Dac auditorul estimeaz c este necesar s ofere un grad de asigurare mai nalt asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaiilor financiare, se stabilete un risc de audit planificat (RAP) mai redus i se extind testele asupra detaliilor categoriilor de tranzacii (TDO) i asupra soldurilor conturilor (TDS), prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat (RNP) dar crete cantitatea de probe de colectat i costul auditului. b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n relaie invers cu riscul inerent (RI) i riscul legat de controlul intern (RC). Dac auditorul estimeaz c exist un risc inerent general (RIG) i un risc inerent specific (RIS) mare (datorit factorilor inclui n tabelele nr. 1 i 3 de mai sus), atunci el va extinde procedurile de fond i prin aceasta va colecta o cantitate mai mare de probe de audit adecvate i ca urmare va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, inclusiv a riscului de nedetectare. De asemenea, dac auditorul, n urma nelegerii mediului de control i a activitilor (procedurilor) de control intern din entitate, pe baza testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia c se poate baza pe eficacitatea operaional a controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor de informaii, atunci el va urmri, cu ajutorul testelor de control (TC) dac procedurile controlului intern funcioneaz eficient i n permanen. Dac n urma acestui demers auditorul constat o eficacitate redus a controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea anomaliilor, este necesar ca el s revad natura, calendarul i profunzimea procedurilor de fond pe care urmeaz s le aplice. Dac riscul de control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea ce va duce la scderea riscului de nedetectare (RN) i la creterea costului auditului. Evaluarea Riscului de nedetectare (RN) Spre deosebire de Riscul inerent (RI) i Riscul de control (RC) care aparin entitii auditate, Riscul de nedetectare (RN) a unor denaturri semnificative de la nivelul categoriilor de tranzacii, solduri ale conturilor i a aseriunilor aferente aparine auditorului, fiind influenat de natura, perioada i ntinderea procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit. Am vzut mai sus c riscul de nedetectare (RN) se evalueaz de ctre auditor n funcie de: a) riscul de audit acceptabil (RAA). Cu ct riscul de audit acceptabil sau planificat este mai mic cu att auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate, ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare. b) riscul inerent (RI) i riscul de control (RC). Cu ct RI i RC sunt mai mari cu att auditorul trebuie s colecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de nedetectare (RN). c) pragul de semnificaie. Cu ct pragul de semnificaie este fixat la un nivel mai redus cu att crete riscul ca denaturrile de informaii s depeasc toleranele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului planificat al pragului de semnificaie determin o cretere a ncrederii n certificarea (opinia) auditorului, dar impune reducerea riscului inerent (RI), a riscului de control (RC) i a riscului de nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit. Riscul de nedetectare planificat (RNP) i Riscul de nedetectare realizat (RNR) are dou componente: RN = RNNE RNE
42
Arens Loebbecke, op. cit., p. 299 i 314.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 67/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
n care: RNNE RNE
riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea; riscul de nedetectare prin eantionare.
A. Riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea (RNNE) Este determinat de alte cauze dect cele legate de eantionare. Astfel, auditorul poate planifica Testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dat interimar, cu trei luni nainte de sfritul exerciiului contabil. Pentru auditarea operaiunilor efectuate ntre data auditului provizoriu (luna octombrie) i data nchiderii exerciiului contabil i pentru reconstituirea (testarea) soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Proceduri analitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot consta n compararea vitezei de rotaie a soldurilor pe luni, n compararea marjei brute pe luni etc. n acest caz, procedurile analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariia Riscului de nedetectare neasociat cu eantionarea (RNNE) datorit: - calitii informaiilor furnizate de contabilitatea entitii auditate. Am vzut c dac auditorul decide s apeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informaiile contabile s fie prelucrate dup anumite reguli prestabilite, s fie sincere, comparabile, disponibile i corelate ntre ele; - utilizrii de ctre auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilor greii; - interpretrii eronate a probelor de audit i a rezultatelor obinute datorate competenei i ateniei auditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) este necesar ca misiunea de audit s fie repartizat unor persoane competente i cu experien i firma de audit s exercite o supraveghere i un control de calitate corespunztor asupra foilor de lucru ntocmite. B. Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) Este riscul de a trage pe baza eantioanelor a unor concluzii diferite fa de concluziile la care s-ar putea ajunge dac s-ar renuna la sondaje i ntreaga populaie ar fi supus acelorai proceduri de fond. Mrimea Riscului de nedetectare prin eantionare (RNE) depinde de metoda de selecie i de mrimea eantionului: 1.Metoda de selecie folosit Elementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzaciile i operaiunile care urmeaz s fie incluse n eantioanele supuse procedurilor de fond se pot selecta fie dup modele statistico-matematice, fie aleator. Astfel, elementele bilaniere se pot selecta cu ajutorul metodelor proporionale sau cu ajutorul metodelor bazate pe intervale de selecie. Metodele proporionale constau n mprirea populaiei dup anumite criterii valorice sau cantitative. De exemplu, populaia poate fi mprit n proporia 80/20 astfel nct 80% din mrimea eantionului s fie aleas din rndul a 20% dintre elementele populaiei celei mai mari (calitativ sau valoric), n ordine descresctoare, iar 20% din mrimea eantionului s fie aleas aleator din restul populaiei. Dac populaia este format din 500 elemente i dac s-a stabilit c mrimea eantionului este de 48 elemente, atunci se include n eantion 38 dintre elementele cele mai mari, n ordine descresctoare (48 80%) iar restul de 10 elemente se aleg aleator din restul populaiei de 462 elemente (500 38). 2.Mrimea eantionului Riscul de nedetectare prin eantionare este invers proporional cu mrimea eantionului. Dar, din motive de cost i de timp mrimea eantionului este totdeauna limitat. Evaluarea riscului de nedetectare prin eantionare Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este ultima categorie de risc care se introduce n ecuaia riscului de audit acceptabil (RA) sau planificat.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 68/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
RA = RI RC RNNE RNE Dup ce se iau n considerare toate categoriile de riscuri care pot duce la denaturarea situaiilor financiare, precum i a tuturor factorilor care influeneaz obinerea unei certificri (asigurri) rezonabile sau a unui grad de ncredere acceptabil asupra conformitii informaiilor auditate cu criteriile prestabilite, auditorul trebuie s evalueze mrimea eantionului asupra cruia va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este n relaie invers cu mrimea eantionului. RNE = RA RI RC RNNE
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) trebuie redus pn la nivelul la care riscul de audit atinge un nivel acceptabil. Aa cum am vzut mai sus, gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare trebuie s fie mai mare de 95% (riscul de audit acceptabil RAA nu trebuie s depeasc nivelul de 5%). Normele minime de audit recomand ca dimensiunile eantionului asupra cruia se aplic testele de detaliu, care sunt costisitoare, s se stabileasc n funcie de: a) banda de risc sau riscul global (RG) b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat c) mrimea populaiei auditate
Sinteza riscurilor de audit i a testelor de audit aferente este redat n figura 13: Structura riscurilor de audit Riscul inerent (RI) - Riscul inerent general (RIG) - Riscul inerent specific (RIS) Riscul de audit acceptabil (RAA) Riscul de control (RC) Testele de audit (procedurile de audit grupate dup scopul lor) - Testele de evaluare a riscurilor - Proceduri analitice - Teste asupra controalelor interne (TC)
- Teste ale detaliilor categoriilor de operaiuni Riscul de nedetectare (RN) - Riscul de nedetectare neasociat cu (TDO) eantionarea (RNNE) - Proceduri analitice de fond (PAF) - Riscul de nedetectare prin eantionare - Teste ale detaliilor soldurilor conturilor (TDS) (RNE) Figura nr. 5 Riscurile de audit i testele de audit
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 69/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
6) RAPORTUL DE AUDIT Etapa final a unui angajament de audit const n emiterea unui raport n care sunt prezentate concluziile la care a ajuns auditorul n urma colectrii i analizei probelor de audit. n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a efectuat auditarea situaiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat. 6.1. Raportul de audit standard (nemodificat) Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia auditorului, trebuie s evalueze dac situaiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referine contabile identificate. Raportul de audit standard conine urmtoarele elemente eseniale:43 1. Titlul Pentru a nu se confunda cu rapoartele ntocmite de alte persoane sau comitete este necesar ca n titlu s fie inclus expresia auditor independent sau comisie de cenzori. Titlul raportului se poate formula astfel: Raport de auditare asupra situaiilor financiare ale S.C. la data de 31 decembrie , ntocmit de ctre auditorul financiar independent (comisia de cenzori) . 2. Destinatarul n funcie cerinele specifice ale fiecrei entiti, destinatarii Raportului de audit pot fi: - Consiliul de administraie (guvernana) - Adunarea General a Acionarilor sau asociailor; - Bursa de valori etc. 3. Paragraful de deschidere i introductiv Acest paragraf ndeplinete trei funcii: a) de a preciza faptul c s-a efectuat un audit i nu un serviciu conex; b) de a identifica situaiile financiare auditate, astfel: Situaiile financiare auditate au fost ntocmite de ctre S.C. la 31 decembrie . Aceste documente de sintez contabil se individualizeaz prin: - total activ; - cifra de afaceri; - profitul net; - nr. pagini (cu trimitere la situaiile financiare anexate). c) de a preciza responsabilitile, astfel: Aceste situaii financiare, conform Legii nr. i conform relev responsabilitatea Consiliului de Administraie. Responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sintez contabil, pe baza procedurilor de audit folosite (aplicate). 4. ntinderea (amploarea) auditului Acest paragraf trebuie s prezinte amploarea demersurilor puse n practic de ctre auditor (pe parcursul anului noi am) i s confirme faptul c auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit. De asemenea, n acest paragraf se nscriu declaraii ale auditorului prin care se confirm c auditul a fost planificat i exercitat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile
43
ISA nr. 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 70/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
financiare nu conine denaturri semnificative i asupra faptului c auditul efectuat asigur o baz rezonabil pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat astfel: Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o asigurare raional asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Misiunea noastr de auditare const n: - Evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern; - Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n situaiile financiare; - Aprecierea principiilor contabile i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere (toate derogrile de la principiile contabilitii au fost menionate i evaluate n notele anexe); - Verificarea modului de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare; - Examinri analitice etc. Ca urmare, considerm c auditul efectuat de noi reprezint o baz rezonabil pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. 5. Opinia auditorului n acest paragraf auditorul trebuie s exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situaiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel: Dup opinia noastr situaiile financiare dau o imagine fidel, clar i complet (sau prezint sincer, n toate aspectele sale semnificative) asupra poziiei financiare, precum i asupra rezultatelor i fluxurilor de trezorerie ale S.C. la data de 31 decembrie . Aceste situaii financiare au fost ntocmite n conformitate cu (se indic normele) i n conformitate cu (se indic alte reglementri). Reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 1752/2005) cer auditorilor s se pronune i asupra gradului de conformitate a Raportului administratorilor cu Situaiile financiare auditate. 6. Data raportului Raportul de audit trebuie s poarte data finalizrii lucrrilor de audit. Prin aceasta se confirm faptul c auditorul a inut cont, cu ocazia ncheierii misiunii sale, de toate evenimentele i operaiunile care au avut loc dup data nchiderii exerciiului. Aceast dat nu poate fi anterioar analizrii situaiilor financiare de ctre Consiliul de Administraie. 7. Adresa auditorului Se trece denumirea i adresa (ara, oraul) firmei sau cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat. 8. Semntura auditorului Raportul trebuie s conin denumirea societii de audit i numele persoanei care o reprezint. Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprim o opinie fr rezerve asupra imaginii fidele furnizat de situaiile financiare se emite numai atunci cnd sunt ntrunite urmtoarele condiii: a) situaiile financiare sunt complete, iar prezentrile i descrierile de informaii din Notele explicative sunt adecvate; b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor Internaionale de Audit (ISA); c) situaiile financiare au fost elaborate n concordan cu refereniarul contabil identificat (IFRS/IAS, directivele europene, RCN); d) nu s-au constata aspecte care impun adugarea unui paragraf de evideniere sau modificarea unui paragraf. Dac una din aceste patru condiii nu este ndeplinit, auditorul nu poate emite un raport standard (nemodificat). Pentru exemple de rapoarte de audit precum i detalii se poate consulta lucrarea Fundamentele
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 71/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Auditului, Tiron Tudor A.et.al.(2009), pag.223-241. 7) RESPONSABILITILE CONDUCERII ENTITII I ALE AUDITORULUI 7.1. Denaturrile semnificative ale situaiilor financiare datorate erorilor i fraudelor Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. n acelai timp auditorii, cnd i planific activitatea, cnd colecteaz i evalueaz probele de audit i cnd i exprim opinia asupra situaiilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor denaturri semnificative datorate unor fraude sau erori.44 Managementul entitilor asigur gestionarea activitilor cotidiene i rspunde de organizarea i funcionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil i a unor politici contabile corespunztoare, de protejarea patrimoniului i de recunoaterea i prezentarea corect a informaiilor prin intermediul situaiilor financiare. Conducerea executiv, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana trebuie s asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine, competen i onestitate, s implementeze i s asigure funcionarea corespunztoare i continu a sistemului contabil i a sistemului de control intern, astfel nct s se asigure prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariie a unor denaturri semnificative cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas. Auditorul poart rspunderea planificrii i efecturii auditului, astfel nct s obin un grad de certitudine rezonabil asupra prezenei sau absenei unor denaturri semnificative a situaiilor financiare datorate fraudelor i erorilor. Dac situaiile financiare nu prezint imaginea fidel auditorul are dou alternative: fie s exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabil, fie s se retrag. Auditorul rspunde de respectarea standardelor de audit i nu de depistarea tuturor denaturrilor din cuprinsul situaiilor financiare. Auditorul rspunde de obinerea unei asigurri rezonabile asupra faptului c pragul de semnificaie a anomaliilor a fost respectat. Prezentrile neltoare datorate fraudelor i erorilor sunt semnificative dac efectul lor combinat (contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili. Dup cum am vzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolut deoarece: cele mai multe probe de audit se obin prin testarea unor eantioane din cadrul populaiei auditate, probele de audit nu sunt n toate cazurile perfect de concludente, unele informaii se bazeaz pe estimri contabile care conin anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de ctre auditori mai ales dac ele s-au produs cu complicitatea conductorilor i a executanilor. Denaturrile semnificative, prezentrile neltoare, din situaiile financiare pot s apar ca urmare a unor fraude sau erori. Termenul eroare se refer la fapte neintenionate, inclusiv la omiterea unor sume sau prezentri (dezvluiri prin Notele explicative), cum ar fi: - o greeal aprut n colectarea i prelucrarea (procesarea) datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative (facturi greite), confuzii n aprecierea tranzaciilor, omisiuni la inventariere, omiterea nregistrrii unor documente sau nregistrarea lor greit; - o estimare incorect datorat aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor; - o greeal n aplicarea principiilor i politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoaterea, clasificarea, prezentarea sau descrierea informaiilor. Termenul fraud se refer la aciuni cu caracter intenionat ntreprinse de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor.
44
ISA nr. 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 72/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Frauda care implic membri ai conducerii sau ai guvernanei este denumit fraud managerial, iar frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor (ISA nr. 240, pct. 4). n ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor. Ambele categorii de fraude se pot datora dorinei de a obine anumite avantaje necuvenite sau ilicite i speranei persoanelor implicate c frauda nu va fi depistat datorit limitelor controlului intern. Denaturri semnificative a situaiilor financiare Fraudele duc la dou tipuri de denaturri a situaiilor financiare: a) denaturri aprute n urma raportrilor financiare frauduloase; b) denaturri aprute n urma delapidrii activelor (denaturarea activelor). a) Urmrind inducerea n eroare a utilizatorilor, cei nsrcinai cu guvernana i conducerea executiv fac raportri financiare frauduloase. Raportrile financiare frauduloase urmresc, de regul, obinerea unor ctiguri indirecte. Conducerea este supus la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entitii, de a atinge anumite inte referitoare la profitabilitile preconizate. n cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea General a Acionarilor i manifest nemulumirea fa de guvernana i conducerea entitii. Este tiut faptul c indicatorii financiari referitori la performanele obinute influeneaz cursul aciunilor pe piaa de capital i remuneraia conductorilor. Aceste raportri frauduloase se bazeaz pe: - manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative i a nregistrrilor contabile sau pe alte fapte neltoare; - interpretarea intenionat eronat a unor tranzacii i operaiuni sau omiterea intenionat a includerii unor informaii n situaiile financiare; - aplicarea intenionat a unor politici contabile greite referitoare la evaluarea, recunoaterea, clasificarea, prezentarea i descrierea informaiilor. Un studiu efectuat n SUA a scos n eviden faptul c conductorii entitilor care au ntocmit situaii financiare frauduloase, n peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor (operaiuni fictive generatoare de venituri) i n numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea cheltuielilor. b) Raportrile financiare frauduloase pot fi determinate i de intenia mascrii cazurilor de deturnare a activelor prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascat printr-o varietate de modaliti, cum sunt: - mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (nenregistrarea unor ncasri) sau prin supraevaluarea unor cheltuieli (cheltuieli cu mrfurile vndute sau cu materialele consumate); - efectuarea unor pli pentru servicii neprestate; - falsificarea documentelor justificative (chitane, facturi, state de plat) sau a unor registre contabile. 7.2. Activitatea auditorului referitoare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare Aa cum vom vedea mai jos, atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit i atunci cnd evalueaz probele de audit i rezultatele acestora, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional, admind faptul c situaiile financiare pot conine denaturri semnificative datorate fraudelor i erorilor.45 Auditorul nu poate presupune c un caz de eroare sau de fraud constituie o apariie izolat dect atunci cnd n urma aplicrii procedurilor de audit poate dovedi acest lucru. Riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, de nedetectare a unor fraude i erori, exist chiar dac angajamentul de audit a fost planificat i realizat conform Standardelor Internaionale de Audit. Dac,
45
ISA nr. 200 Obiectivele i principiile generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare, par. 6.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 73/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ulterior, se constat anomalii semnificative n situaiile financiare care au fost acoperite printr-un raport de audit, aceasta nu nseamn c auditorul nu a aplicat corect principiile i procedurile fundamentale ale auditului. Pentru aprecierea calitii activitii auditorului, pentru stabilirea responsabilitilor acestuia se analizeaz: - temeinicia procedurilor de audit aplicate; - concordana dintre rezultatele obinute n urma aplicrii acestor proceduri i opinia auditorului exprimat prin Raportul de Audit. Auditarea situaiilor financiare nu exonereaz conducerea entitii de responsabilitile pe care le are pe linia elaborrii i prezentrii situaiilor financiare i pe linia prevenirii i descoperirii anomaliilor printr-o adevrat organizare i corect funcionare a sistemului contabil i a sistemului de control intern. Factori de apariie a riscului de fraud Deoarece fraudele sunt greu de detectat, auditorul trebuie s identifice evenimentele i condiiile care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud46. Pentru evaluarea factorilor de apariie a riscului de fraud auditorul trebuie s stabileasc locurile n care se pot produce erori i modalitile n care se pot produce fraudele. n acest sens, auditorii apeleaz la chestionarea conducerii care rspunde de prevenirea, detectarea i eliminarea fraudelor i erorilor. Chestionarea conducerii i permite auditorului s neleag: - evalurile i preocuprile conducerii referitoare la factorii de apariie a riscului de fraud i la riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ; - msura n care sistemul contabil, sistemul de control intern asigur stpnirea acestor riscuri; - preocuprile conducerii pentru asigurarea unui mediu de control adecvat, pentru derularea ordonat a afacerilor, pentru asigurarea unei conduite etice din partea personalului. Chestionarea conducerii poate furniza auditorului informaii utile cu privire la fraudele svrite cu asocierea angajailor, dar nu furnizeaz astfel de informaii n cazul fraudelor manageriale. Factorii de apariie a riscului de fraud care duc la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare pot fi grupai astfel: a) Factori de risc afereni raportrilor frauduloase; b) Factori de risc afereni deturnrilor de active. a) Raportrile frauduloase sunt influenate de trei categorii de factori: 1. Caracteristicile conducerii i influena lor asupra mediului de control; 2. Condiiile specifice sectorului de activitate; 3. Caracteristicile activitii de exploatare i stabilitate financiar. 1.Factorii de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influena lor asupra mediului de control Pentru identificarea factorilor legai de caracteristicile conducerii care pot indica faptul c situaiile financiare pot conine denaturri semnificative datorate fraudelor sau erorilor, auditorul ine seama de competena conducerii, de presiunile exercitate asupra conducerii, de stilul de conducere i de atitudinea conducerii fa de controlul intern i fa de raportrile financiare. n acest sens, auditorul trebuie s aib n vedere: Dac exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja n raportri frauduloase; Dac conducerea a reuit s instituie o atitudine sntoas, la toi angajaii, n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar; Dac conducerea non-financiar se implic excesiv n selectarea principiilor contabile i efectuarea estimrilor contabile; Dac s-a nregistrat o rotaie masiv n rndul celor ce fac parte din guvernan, din conducerea executiv
46
ISA nr. 240, par. 34.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 74/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
sau din categoria personalului-cheie pentru entitate; Dac exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior, datorat; Dac exist plngeri mpotriva conducerii sau dac entitatea este atras n procese juridice datorit nclcrii legislaiei, nerespectrii clauzelor contractuale sau altor cauze similare; Dac structura guvernanei corporatist este slab sau ineficient, deoarece: Toi aceti factori sunt luai n considerare de ctre auditor i atunci cnd evalueaz riscul inerent, aa cum vom vedea mai departe. 2.Factori de apariie a unor riscuri de fraud asociai condiiilor specifice sectorului n care entitatea i desfoar activitatea Raportrile frauduloase sunt influenate i de riscurile de fraud specifice mediului economic i reglementrilor din sectorul n care entitatea activeaz. Auditorul trebuie s analizeze cel puin urmtoarele aspecte: Cerinele legale i reglementrile contabile specifice care influeneaz stabilitatea financiar a entitilor din sectorul respectiv. Astfel, societile bancare, de leasing, de asigurri, de intermedieri financiare trebuie s menin un anumit nivel al capitalurilor proprii i al solvabilitii; Situaia concurenei pe pia care poate duce la reducerea marjei profitului; Sectorul de activitate poate fi n declin sau cererea de produse poate fi n scdere nsoit de numeroase falimente n sectorul respectiv; Sectorul de activitate este afectat de schimbarea rapid a tehnologiilor sau de uzura moral rapid a produselor. 3.Factori de apariie a unor riscuri de fraud asociai caracteristicilor operaionale (activiti de exploatare) i stabilitii financiare ale entitii Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura, mrimea i complexitatea entitii i a tranzaciilor sale, precum i de situaia financiar i profitabilitatea entitii auditate. Din aceast grup de factori fac parte: Incapacitatea entitii de a genera fluxuri de numerar din exploatare pozitive; Nevoile entitii de a atrage capitaluri suplimentare n vederea asigurrii competitivitii acesteia. Astfel de nevoi pot fi determinate de necesitatea dezvoltrii de noi tehnologii costisitoare care nu pot fi finanate din resursele proprii ale entitii; Specificul activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor impun evaluarea lor pe baz de estimri contabile semnificative, bazate pe raionamente neobinuite n condiii de incertitudine; Tranzacii cu prile afiliate, tranzacii neobinuite sau cu un grad nalt de dificultate sau tranzacii cu sucursalele din paradisurile fiscale, pentru care nu exist o justificare economic clar; O structur organizatoric excesiv de complicat pe baza creia sunt dificil de delimitat atribuiile i responsabilitile ierarhice; Un grad ridicat de ndatorare i o dependen ridicat de modificarea ratelor dobnzii i a cursurilor de schimb valutar; Creterea neobinuit a profitului raportat la alte entiti din acelai sector sau ameninri de faliment ori de preluri ostile iminente. b) Factorii de apariie a riscului de fraud afereni deturnrii activelor. Factorii de apariie a riscului de fraud rezultai din deturnarea activelor i care pot duce la denaturarea rezultatelor sunt grupai n dou categorii: 1.Vulnerabilitatea activelor fa de riscul de sustragere; 2. Insuficienele controlului intern. Riscul de deturnare (furt, delapidare) a activelor este mai mare n entitile n care raportrile frauduloase sunt o practic curent.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 75/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
1 Vulnerabilitatea activelor la delapidare este influenat de natura activelor i de modul cum acestea sunt protejate de ctre entitate. Astfel de factori pot fi: - Sume importante ncasate sau pltite prin cas; - Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiuni reduse, valoare mare i cerere mare; - Active uor convertibile n numerar; - Caracteristicile unor echipamente, cum ar fi dimensiuni reduse, comercializarea uoar i lipsa unor mecanisme de identificare a proprietarului. 2 Factori de apariie a riscului de delapidare asociai controlului intern menit s previn sau s depisteze furturile de active. n aceast categorie de factori se pot include: - Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea conducerii, cum ar fi supravegherea sediilor aflate la mare distan ori supravegherea modului de funcionare a controlului de poart; - inerea unei evidene operative i a contabilitii analitice n mod defectuos. Astfel, n unele entiti, urmrindu-se reducerea obligaiilor fiscale nu se nregistreaz integral producia fabricat sau vnzrile efectuate, ceea ce favorizeaz delapidarea produselor sau banilor; - Selectarea defectuoas a casierilor i magazionerilor; - Lipsa unui sistem corespunztor de autorizare a operaiunilor, lipsa unei separri adecvate a sarcinilor i a unor verificri interne independente; - Msurile de paz insuficiente etc. Rspunderea auditorilor referitoare la depistarea denaturrilor semnificative de la nivelul situaiilor financiare poate fi patrimonial, penal sau disciplinar. - Rspunderea patrimonial ia natere atunci cnd sunt ntrunite elementele acesteia: existena unui prejudiciu cert i actual; existena unei fapte ilicite produs cu vinovie; existena unei legturi cauzale dintre fapta ilicit i prejudiciu. - Rspunderea penal a auditorilor ia natere dac acetia sunt autori, coautori complici, tinuitori etc. a unor infraciuni. Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Conform acestui cod, principiile fundamentale care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului, precondiiile care trebuie respectate de ctre auditor sunt: 1. Independena auditorul situaiilor financiare nu trebuie s aib relaii financiare sau relaii personale i de familie cu clientul su. Independena nu este obligatorie n cazul angajamentelor privind procedurile agreate i a angajamentelor de compilare. Dac auditorul mandatat s aplice procedurile agreate sau contabilul nu este independent, acest lucru trebuie declarat n rapoartele ntocmite. 2. Integritatea auditorul trebuie s fie direct i onest n desfurarea activitii sale, s dea dovad de corectitudine i sinceritate i trebuie s nu fie implicat n conflicte de interese. 3. Obiectivitatea auditorul nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea sa s fie afectat de prejudeci, de influene exterioare, de conflicte de interese etc. 4. Competena profesional i atenia cuvenit auditorul are datoria de a atinge i de a menine un nivel corespunztor de competen, cunotine i aptitudini profesionale. Un auditor trebuie s-i desfoare activitatea cu atenia cuvenit. 5. Secretul profesional auditorul trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor de audit.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 76/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
6. Conduita profesional auditorul trebuie s apere reputaia profesiei, s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. 7. Standarde tehnice auditorul trebuie s respecte standardele tehnice i profesionale i s ndeplineasc cu grij i competen instruciunile clientului.
III.
STRATEGII EUROPENE SI NATIONALE
Bibliografie: 1. Strategia Europa 2020 ; 2. Planul national de dezvoltare 2007-2013.
1)
STRATEGIA EUROPA 2020 - O strategie european pentru o cretere inteligent, ecologic i favorabil incluziunii
REZUMAT Europa trece printr-o perioad de transformare. Criza a anulat ani de progrese economice i sociale i a pus n eviden deficienele structurale ale economiei Europei. ntre timp, lumea evolueaz apid, iar provocrile pe termen lung (globalizarea, presiunea exercitat asupra resurselor, mbtrnirea) se intensific. UE trebuie s se ocupe acum de propriul viitor. Europa poate reui dac acioneaz n od colectiv, ca Uniune. Avem nevoie de o strategie care s ne permit s ieim din criz mai puternici si care s transforme UE ntr -o
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 77/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
economie inteligent, durabil i favorabil incluziunii, car acterizat prin niveluri ridicate de ocupare a for ei de munc, productivitate i coeziune social. Europa 2020 ofer o imagine de ansamblu a economiei sociale de pia a Europei pentru secolul al XXI -lea. Europa 2020 propune trei prioriti care se susin reciproc: cretere inteligent: dezvoltarea unei economii bazate pe cunoatere i inovare; cretere durabil: promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizrii resurselor, mai ecologice i mai competitive; cretere favorabil incluziunii: promovarea unei economii cu o rat ridicat a ocuprii for ei de munc, care s asigure coeziunea social i teritorial. UE trebuie s defineasc direcia n care vrea s evolueze pn n anul 2020. n acest scop, Comisia propune urmtoarele obiective principale pentru UE: 75% din populaia cu vrsta cuprins ntre 20 i 64 de ani ar trebui s aib un loc de munc; 3% din PIB-ul UE ar trebui investit n cercetare-dezvoltare (C-D); obiectivele 20/20/20 n materie de clim/energie ar trebui ndeplinite (inclusiv o reducere a emisiilor majorat la 30%, dac exist condiii favorabile n acest sens); rata abandonului colar timpuriu ar trebui redus sub nivelul de 10% i cel puin 40% din generaia tnr ar trebui s aib studii superioare; numrul persoanelor ameninate de srcie ar trebui redus cu 20 de milioane. Aceste obiective sunt interconectate i sunt cruciale pentru reuita noastr general. Pentru a garanta c fiecare stat membru adapteaz strategia Europa 2020 la situaia sa specific, Comisia propune ca aceste obiective ale UE s fie transpuse n obiective i traiectorii naionale. inteligent, durabil durabil i Obiectivele sunt reprezentative pentru cele trei prioriti - o cretere cretere inteligent, favorabil incluziunii - dar nu sunt exhaustive: pentru a sprijini realizarea acestora, va fi necesar ntreprinderea unei game largi de aciuni la nivelul naional, al UE i internaional. Comisia prezint apte iniiative emblematice pentru a stimula realizarea de progrese n cadrul fiecrei teme p rioritare: O Uniune a inovrii pentru a mbunti condiiile -cadru i accesul la finanrile pentru cercetare i inovare, astfel nct s se garanteze posibilitatea transformrii ideilor inovatoare n produse i servicii care creeaz cretere i locu ri de munc; Tineretul n micare pentru a consolida performana sistemelor de educaie i pentru a facilita intrarea tinerilor pe piaa muncii; O agend digital pentru Europa pentru a accelera dezvoltarea serviciilor de internet de mare vitez i pentru a valorifica beneficiile pe care le ofer o pia digital unic gospodriilor i ntreprinderilor; O Europ eficient din punctul de vedere al utilizrii resurselor pentru a permite decuplarea creterii economice de utilizarea resurselor, pentru a sprijini trecerea la o economie cu emisii sczute de carbon, pentru a crete utilizarea surselor regenerabile de energie, pentru a moderniza sectorul transporturilor i a promova eficiena energetic; O politic industrial adaptat erei globalizrii pentru a mbunti mediul de afaceri, n special pentru IMM-uri, i a sprijini dezvoltarea unei baze industriale solide i durabile n msur s fac fa concurenei la nivel mondial; e i i noi noi locuri locuri de de munc munc pe ntru a moderniza pieele muncii i a oferi mai O agend pentru noi competene mult autonomie cetenilor, prin dezvoltarea competenelor acestora pe tot parcursul vieii n vederea creterii ratei de participare pe piaa muncii i a unei mai bune corelri a cererii i a ofertei n mat erie de for de munc, inclusiv prin mobilitatea profesional;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 78/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Platforma european de combatere a srciei pentru a garanta coeziunea social i teritorial, astfel nct beneficiile creterii i locurile de munc s fie distribuite echitabil, iar pe rsoanelor care se confrunt cu srcia i excluziunea social s li se acorde posibilitatea de a duce o via demn i de a juca un rol activ n societate. Aceste apte iniiative emblematice vor angaja att UE, ct i statele membre. Instrumentele UE, n special piaa unic, ajutoarele financiare i instrumentele de politic extern, vor fi mobilizate pentru eliminarea blocajelor i ndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020. Ca prioritate imediat, Comisia identific msurile care trebuie luate pentru a defini o strategie credibil de ieire din criz, pentru a continua reforma sistemului financiar, pentru a asigura consolidarea bugetar pentru o cre tere pe termen lung i pentru a ntri coordonarea n cadrul Uniunii economice i monetare. Pentru a se obine rezultate va fi nevoie de o guvernan economic mai puternic. Strategia Europa 2020 se va sprijini pe doi piloni: abordarea tematic prezentat anterior, care combin prioritile i principalele obiective, i ntocmirea unor rapoarte de ar, permind statelor membre s i dezvolte propriile strategii de rentoarcere la o cretere economic durabil i la sustenabilitatea finanelor publice. La nivelul UE se vor adopta orientri integrate care s cuprind domeniul de aplicare al prioritilor i obiectivelor UE. Fiecrui stat membru i se vor adresa recomandri specifice. n cazul unui rspuns necorespunztor, se pot emite avertismente politice. Prezentarea de rapoarte privind ndeplinirea obiectivelor strategiei Europa i cretere cretere se se vor vor efectua efectua simultan, fcndu -se ns n continuare 2020 i evaluarea Pactu lui de stabilitate i distincia ntre aceste instrumente i meninnd integritatea Pactului. Consiliul European se va implica total n noua strategie i va fi punctul focal al acesteia. Comi sia va monitoriza progresele nregistrate n vederea ndeplinirii obiectivelor, va acilita schimburile politice i va prezenta propunerile necesare orientrii aciunii i promovrii iniiativelor emblematice ale UE. Parlamentul European va reprezenta o for motrice pentru iniiativele-cheie. mobilizarea cetenilor i va juca rolul de colegislator n ceea ce privete iniiativele -cheie. Aceast abordare privind instituirea de parteneriate ar trebui extins la comitetele UE, parlamentele naionale, autoritile naionale, loc ale i regionale, partenerii sociali, prile interesate i societatea civil, astfel nct toi cetenii s participe la ndeplinirea obiectivelor fixate. Comisia propune aprobarea de ctre Consiliul European, n martie, a abordrii generale a strategiei i a obiectivelor principale ale UE i, n iunie, a parametrilor detaliai ai strategiei, inclusiv a orientrilor integrate i a obiectivelor naionale. De asemenea, Comisia ateapt cu interes observaiile i sprijinul parlamentului European pentru a ga ranta succesul strategieiEuropa 2020. 1.1 O perioad de transformare Criza a anulat progresele nregistrate recent Recenta criz economic este fr precedent pentru generaia noastr. Progresele constante n materie de cretere economic i de creare de locuri de munc nregistrate n ultimii zece ani au fost anulate PIB-ul european a sczut cu 4% n 2009, producia noastr industrial a sczut la nivelurile din anii 90, iar 23 de milioane de persoane (10% din populaia activ a UE) nu au n prezent un loc de munc. Criza a provocat un oc pentru milioane de ceteni i a pus n eviden cteva deficiene fundamentale ale economiei noastre. Din cauza crizei, obiectivul de garantare a unei creteri economice viitoare este mult mai greu de realizat. Situaia nc fragil a sistemului nostru financiar frneaz redresarea, avnd n vedere dificultile cu care se confrunt att ntreprinderile, ct i gospodriile pentru a obine credite, a cheltui i a investi. Finanele noastre publice au fost grav afectate, cu deficite medii de 7% din PIB i cu niveluri ale datoriei de peste 80% din PIB, doi ani de criz anulnd astfel progresele realizate n douzeci de ani de consolidare fiscal. Potenialul nostru de cretere s -a njumtit n timpul crizei.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 79/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Numeroase planuri de investiii, talente i idei risc s se piard din cauza incertitudinilor, a scderii cererii i a lipsei finanrilor Au fost puse n eviden deficienele structurale ale Europei Ieirea din criz reprezint provocarea imediat, dar cea mai mare provocare este aceea de a nu ncerca s revenim la situaia anterioar crizei. Chiar i naintea crizei existau multe domenii n care Europa nu avansa destul de rapid n comparaie cu restul lumii. Rata medie de cretere a Europei a fost inferioar din punct de vedere structural celei a principalilor notri parteneri economici, n mare parte ca urmare a unui decalaj n materie de productivitate care s-a accentuat n ultimii zece ani. Aceast situaie se datoreaz n mare parte diferenelor existente ntre structurile cercetrii-dezvoltrii antreprenoriale, n paralel cu nivelurile sczute ale investiiilor n domeniul cercetrii -dezvoltrii i inovrii, i comunicaiilor, cu reticena unor segmente ale cu utilizarea insuficient a tehnologiilor informaiei noastre inovarea, cu obstacolele n calea accesului pe pia i cu un mediu de afaceri societilor de a susine mai puin dinamic. n pofida nregistrrii unor progrese, ratele de ocupare a forei de munc n Europa, cu o medie de 69% pentru persoanele cu vrsta ntre 20 i 64 de ani, sunt n continuare mult mai sczute dect n alte pri ale lumii. Numai 63% dintre femei lucreaz, n comparaie cu 76% dintre brbai. Numai 46% dintre lucrtorii vrstnici (55-64 de ani) au un loc de munc, comparativ cu peste 62% n SUA i Japonia. Mai mult, cetenii europeni lucreaz n medie cu 10% mai puine ore dect cei din SUA sau din Japonia. Se nregistreaz o accelerare a mbtrnirii populaiei. ntruct generaia nscut dup cel de al doilea Rzboi mondial (baby boom) ncepe s se pensioneze, populaia activ a UE va ncepe s se reduc ncepnd din 2013-2014. Numrul persoanelor cu vrsta de peste 60 de ani crete, n prezent, de dou ori mai rapid dect nainte de 2007 (cu aproximativ dou milioane de persoane pe an, n comparaie cu numrul anterior, de un milion). Scderea numrului populaiei active, combinat cu creterea proporiei de pensionari va exercita presiuni suplimentare asupra sistemelor noastre de protecie social. Provocrile globale se intensific n timp ce Europa trebuie s i soluioneze propriile deficiene structurale, lumea evolueaz rapid i va fi foarte diferit la sfritul urmtorilor zece ani: Economiile noastre sunt tot mai interconectate. Europa va profita n continuare de faptul c reprezint una dintre cele mai deschise economii din lume, ns concuren a din partea economiilor dezvoltate i emergente se intensific. ri precum China i India investesc masiv n cercetare i tehnologie, pentru a -i plasa industria pe o poziie superioar n lanul de valori i a nregistra un salt semnificativ n economia mondial. Acest lucru exercit presiune asupra competitivitii anumitor sectoare ale economiei noastre, dar fiecare ri ameninare reprezint i o oportunitate. Pe msur ce aceste r i se dezvolt, se vor deschide noi piee pentru multe ntreprinderi europene. Finanele mondiale au nevoie n continuare de msuri corective. Disponibilitatea creditelor acordate n condiii uoare, o viziune pe termen scurt i asumarea unor riscuri exa gerate pe pieele financiare din toat lumea au ncurajat comportamentul speculativ, contribuind la nregistrarea unei creteri bazate pe bule
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 80/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
speculative i crearea unor dezechilibre importante. Europa s -a angajat s gseasc soluii mondiale n vederea instituirii unui sistem financiar eficient i sustenabil. Provocrile legate de clim i de resurse necesit adoptarea unor msuri drastice. Dependena puternic de combustibilii fosili, precum petrolul, i utilizarea ineficient a materiilor prime expun consumatorii i ntreprinderile europene la ocuri duntoare i costisitoare privind preurile, ameninndu-ne securitatea economic i favoriznd schimbrile climatice. Creterea populaiei mondiale de la 6 la 9 miliarde va intensifica, la nivel mondial, concurena pentru resursele naturale i va exercita presiuni asupra mediului. UE trebuie s sensibilizeze n continuare alte pri ale lumii n privina gsirii unei soluii globale pentru problemele puse de schimbrile climatice, n paralel cu punerea n aplicare, pe ntreg teritoriul UE, a strategiei privind schimbrile climatice i energia pe care am convenit -o. Europa trebuie s treac la aciune pentru a evita declinul de pe pe urma urma crizei: Putem trage urmtoarele nvminte nvminte de Cele 27 de economii ale UE sunt puternic interdependente: criza a subliniat legturile strnse i efectele de contagiune care exist ntre economiile noastre naionale, n special n zona euro. Reformele realizate (sau nu) ntr-o ar afecteaz evoluia situaiei din toate celel alte ri, astfel cum au demonstrat -o evenimentele recente. Mai mult, din cauza crizei i a constrngerilor severe n ceea ce privete cheltuielile publice, este mai dificil pentru unele state membre s furnizeze finan ri suficiente pentru infrastructura de baz de care au nevoie n domenii precum transporturile i energia, nu numai pentru a-i dezvolta propriile economii, ci i pentru a le permite acestora s participe pe deplin pe piaa intern; Coordonarea la nivelul UE funcioneaz: rspunsul la criz a demonstrat c rezultatele sunt semnificativ mai bune dac acionm mpreun. Am demonstrat acest lucru prin adoptarea unor msuri comune pentru a stabiliza sistemul bancar i prin adoptarea unui Plan european de redresare economic. ntr -o lume ar nu nu poate poate soluiona soluiona provocrile provocrile n n mod mod eficace eficace acionnd n mod izolat; globalizat, nicio ar UE aduce o valoare adugat pe scena mondial. UE va influena deciziile politice mondiale numai dac acioneaz n mod concertat. O reprezentare mai puternic pe plan extern va trebui nsoit de o coordonare mai puternic pe plan intern. Criza nu a reprezentat un eveniment izolat, care s ne permit s revenim la situaia anterioar. Provocrile cu care se confrunt Uniunea sunt mai mari dect nainte de recesiune, n timp ce marja de manevr de care dispunem este limitat. n plus, restul lumii nu a rmas imobil. Rolul consolidat al G20 a demonstrat puterea economic i politic din ce n ce mai mare a rilor emergente. Europa se afl n faa unor opiuni clare, d ar dificile. Prima dintre acestea este de a nfrunta n mod colectiv provocarea imediat pe care o reprezint redresarea i provocrile pe termen lung - globalizarea, presiunile exercitate asupra resurselor, mbtrnirea - pentru a compensa pierderile recente, pentru a redeveni competitivi, pentru a stimula productivitatea i pentru a nscrie UE pe o traiectorie ascendent a prosperitii (redresare durabil). ntr-un A doua opiune este de a continua realizarea de reforme ntr -un ritm lent i n mare parte necoordonat, riscnd s nregistrm o pierdere permanent de bunstare, o rat de cre tere lent (redresare lent), care poate conduce la niveluri ridicate ale omajului i ale angoasei sociale precum i la un declin relativ pe scena mondial (deceniu pierdut).
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 81/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 82/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Europa poate s reueasc Europa are multe atuuri: talentul i creativitatea cetenilor notri, o baz industrial puternic, un i de de nalt nalt calitate, o puternic tradiie maritim, piaa sector al serviciilor solid, un sector agricol prosper i i moneda moneda comun, poziia de cel ce l mai mare bloc comercial din lume i de destinaie principal a unic i investiiilor directe strine. De asemenea, putem conta pe valorile noastre puternice, pe teritoriale i solidaritii, pe respectul pe care l purtm mediului, pe diversitatea cultural, pe respectul pentru egalitatea de anse ntre femei i brbai pentru a aminti doar cteva dintre punctele forte ale Europei. Multe dintre statele membre ale UE se numr printre cele mai inovatoare i dezvoltate economii din lume. ns Europa are cele mai mari anse de reuit dac acioneaz n mod colectiv ca Uniune. Confruntate cu evenimente majore n trecut, UE i statele sale membre s -au ridicat de fiecare dat la nlimea provocrilor. n anii 90, Europa a lansat cea mai mare pia unic din lume , susinut de o moned comun. n urm cu doar civa ani, Europa a ncetat a mai fi divizat, odat cu aderarea unor noi state membre la Uniune i nscrierea altora pe traiectoria aderrii viitoare sau a unei legturi mai strnse cu Uniunea. n ultimii doi ani, aciunile comune adoptate n momentul culminant al crizei, prin intermediul Planului european de redresare, au permis evitarea prbuirii economiei, n timp ce sistemele noastre de protecie social au contribuit la protejarea cetenilor de condi ii i mai grele de via. Europa este n msur s acioneze pe timp de criz i s i adapteze economiile i societile. n prezent, cetenii europeni traverseaz din nou o perioad de transformare, pentru a face fa impactului crizei, deficienelor structurale ale Europei i intensificrii provocrilor mondiale. Acionnd astfel, ieirea din criz trebuie s constituie pentru noi punctul de intrare ntr-o nou economie. Pentru ca generaiile sntoas, actuale i viitoare s se bucure n continuare de o via s ntoas, de nalt calitate, bazat pe modelele ntr-o sociale unice ale Europei, trebuie s acionm acum. Avem nevoie de o strategie care s transforme UE ntr -o economie inteligent, durabil i favorabil incluziunii, caracterizat de niveluri ridicate de ocupare a forei de munc, productivitate i i coeziune coeziune social. Strategia Europa 2020 rspunde acestor cerine. Este o agend destinat tuturor statelor membre, care ia n considerare diverse nevoi, diferite puncte de plecare i particulariti naionale pentru a promova creterea tuturor. 1.2 Cretere inteligent, durabil i favorabil incluziunii Cum dorim s fie Europa n anul 2020? Strategia Europa 2020 ar trebui s se axeze pe trei prioriti1: cretere inteligent dezvoltarea unei economii bazate pe cunoatere i inovare; cretere durabil promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizrii resurselor, mai ecologice i mai competitive; tere favorabil favorabil incluziunii promovarea unei economii cu o rat ridicat a ocuprii forei de unc, n cretere msur s asigure coeziunea economic, social i teritorial. Aceste trei prioriti se susin reciproc i ofer o imagine de ansamblu a economiei sociale de pia a Europei pentru secolul al XXI-lea. Pentru a ne orienta eforturile i progresele, exist un consens larg conform cruia UE ar trebui s convin asupra unui numr limitat de obiective principale pentru 2020. Aceste obiective ar trebui s fie reprezentative pentru perspectiva unei creteri inteligente, durabile i favorabile incluziunii. Obiectivele trebuie s fie msurabile, capabile s reflecte diversitatea situaiilor existente n rile membre i s se bazeze pe date suficient de fiabile pentru a permite realizarea de comparaii. Urmtoarele obiective au fost selecionate pe aceast baz - ndeplinirea lor va fi esenial pentru reuita noastr pn n anul 2020:
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 83/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
rata ocuprii forei de munc a populaiei cu vrsta cuprins ntre 20 i 64 de ani ar trebui s creasc de la nivelul actual de 69% la cel puin 75%, inclusiv printr-o mai mare implicare a femeilor, a lucrtorilor n vrst i printr-o mai bun integrare a migranilor pe piaa muncii; cercetare-dezvoltare UE urmrete n prezent obiectivul de a investi 3% din PIB n cercetare -dezvoltare (C-D).
Obiectivul a reuit reuit s s atrag atrag atenia asupra necesitii ca att sectorul public, ct i cel privat s investeasc n C-D, dar se concentreaz mai mult pe resurse dect pe impact. Este necesar, n mod clar, s fie mbuntite condiiile pentru investiii ale sectorului privat n domeniul C -D n UE i multe dintre msurile propuse n prezenta strategie vor contribui la acest lucru. Este clar, de asemenea, c o abordare comun a CD i a inovrii ar lrgi gama de cheltuieli, ceea ce ar fi mai pertinent pentru activitile comerciale i pentru elementele care stimuleaz productivitatea. Comisia propune pstrarea obiectivului de 3%, n paralel cu dezvoltarea unui indicator care s reflecte intensitatea C-D i inovrii; reducerea emisiilor de gaze cu efect de ser cu cel puin 20% fa de nivelurile din 1990 sau cu 30%, dac exist condiii favorabile n acest sens2; creterea la 20% a ponderii surselor regenerabile de energie n consumul final de energie i o cretere cu 20% a eficienei energetice; un obiectiv referitor la nivelul de studii, care abordeaz problema abandonului colar timpuriu, viznd reducerea ratei de abandon de la valoarea actual de 15% la 10% i majorarea procentajului persoanelor cu vrsta cuprins ntre 30 i 34 de ani cu studii superioare de la 31% la cel puin 40% n 202 0; numrul cetenilor europeni cu un nivel de trai inferior pragului naional de srcie ar trebui redus cu 25%, ceea ce ar nsemna scoaterea a peste 20 de milioane de persoane din srcie 3. Aceste obiective sunt interconectate. De exemplu, asigurarea unor niveluri de studii mai ridicate favorizeaz ansele de angajare, iar nregistrarea unor progrese n ceea ce privete creterea ratei de ocupare a forei de munc contribuie la reducerea srciei. O capacitate sporit de cercetare-dezvoltare i inovare n toate sectoarele economiei, combinat cu o utilizare mai eficient a resurselor va mbunti mbunti competitivitatea competitivitatea i vor accelera crearea de locuri de munc. Investirea n tehnologii mai ecologice, cu emisii reduse de carbon va proteja mediul, va contribui la combaterea schimbrilor climatice i va crea noi oportuniti de afaceri i noi locuri de munc. Ar trebui s ne mobilizm atenia colectiv n scopul ndeplinirii acestor obiective. Va fi nevoie de asumarea mai uternic a rolului de lider, de un angajament mai ferm i mecanisme eficace de execuie pentru a modifica atitudinile i practicile la nivelul UE n vederea obinerii rezultatelor rezumate n aceste obiective. Aceste obiective sunt reprezentative, ns nu exhaustive. Ele reprezint o idee general a viziunii Comisiei cu privire la situarea UE n 2020 n ceea ce privete parametrii-cheie stabilii. Ele nu constituie o abordare valabil pentru toi. Fiecare stat membru este diferit, iar UE cu cele 27 de state membre ale sale este mai puin omogen dect acum un deceniu. n pofida disparitilor dintre nivelurile de dezvoltare i nivelurile de via, Comisia consider c obiectivele propuse sunt relevante pentru toate statele membre, att noi, ct i vechi. Investirea n cercetare-dezvoltare i ino vare, n educaie i n tehnologii eficiente din punctul de vedere al utilizrii resurselor va aduce beneficii sectoarelor tradiionale, zonelor rurale, precum i economiilor bazate pe servicii i cu un nivel ridicat de competene. Va consolida coeziunea economic, social i teritorial. Pentru a garanta c fiecare stat membru adapteaz strategia Europa 2020 la propria sa situaie, Comisia propune ca aceste obiective UE s fie transpuse n obiective i traiectorii naionale, care s reflecte situaia actual a fiecrui stat membru i nivelul de ambiii pe care l poate atinge n cadrul unui efort european mai larg de ndeplinire a acestor obiective. n paralel cu eforturile depuse de statele membre, Comisia va propune o gam ambiioas de aciuni la nivelul UE, menite s nscrie UE pe o nou traiectorie de cretere, mai durabil. Eforturile depuse la nivelul UE i cele depuse la nivel naional ar trebui s se susin reciproc. Cretere inteligent o economie bazat pe cunoatere i inovare
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 84/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Creterea int eligent nseamn consolidarea cunoaterii i inovrii ca elemente motrice ale viitoarei creteri. Pentru aceasta este necesar s mbuntim calitatea sistemelor noastre de nvmnt, s ntrim performana n cercetare, s promovm inovarea i transferul de cunotine n Uniune, s folosim pe deplin tehnologiile informaiei i comunicaiilor i s ne asigurm c ideile inovatoare pot fi transpuse n noi produse i servicii care genereaz cretere, locuri de munc de calitate i care contribuie la abordarea provocrilor cu care se confrunt societatea european i mondial. ns, pentru a reui, toate acestea trebuie corelate cu spiritul antreprenorial, finanele i cu accentul pe nevoile utilizatorilor i pe oportunitile pieei. Europa trebuie s acioneze n urmtoarele domenii: Inovare: n Europa, cheltuielile destinate C-D se situeaz sub 2%, comparativ cu 2,6% n SUA i 3,4% n Japonia, n principal ca urmare a nivelului redus al investiiilor private. Nu conteaz numai valorile absolute ale acestor cheltuieli Europa trebuie s se concentreze pe impactul i componena cheltuielilor cu C-D cercetarea i s mbunteasc condiiile pentru investiiile sectorului privat n C -D n UE. Ponderea mai redus n UE a firmelor high-tech justific jumtate din decalajul nostru fa de SUA. Educaie, formare i nvare de-a lungul vieii: Un sfert din toi elevii au competene slabe de citire, unul din apte tineri abandoneaz studiile i formarea prea devreme. Aproximativ 50% ating un nivel mediu de calificare, ns acesta nu este suficient pentru a rspunde nevoilor pieei. Mai puin de o persoan din trei din populaia cu vrsta cuprins ntre 25 i 34 de ani are o diplom universitar, comparativ cu 40% n SUA i peste 50% n Japonia. Potrivit indicelui Shanghai, numai dou universiti europene figureaz n clasamentul mondial al primelor 20 de universiti. Societatea digital: Cererea global pentru tehnologiile informaiei i comunicaiilor reprezint o pia n valoare de 2 000 miliarde , ns numai un sfert din aceasta provine de la firme europene. De asemenea, te iinternetul de mare vitez, ceea ce afecteaz capacitatea acesteia de Europa este n urm n ceea ce privete inovare, inclusiv n zonele rurale, precum i n ceea ce privete diseminarea online a cunotinelor i distribuia online de bunuri iservicii. Aciunile n cadrul acestei prioriti vor duce la eliberarea potenialului inovator al Europei, ameliornd rezultatele n domeniul educaiei, calitatea i rezultatele instituiilor de nvmnt i valorificnd avantajele economice i sociale ale societii digitale. Aceste politici ar trebui realizate la nivel regional, naional i european. Iniiativa emblematic O Uniune a inovrii Obiectivul acestei iniiative este de a recentra politica n domeniul cercetrii -dezvoltrii i inovrii spre provocrile cu care se confrunt societatea noastr, precum schimbrile climatice, energia i utilizarea eficient a resurselor, sntatea i schimbrile demografice. Fiecare verig din lanul inovrii ar trebui consolidat, de la cercetarea fundamental la comercializare. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: definitivarea spaiului european de cercetare, elaborarea unei agende strategice de cercetare centrat pe provocri precum securitatea energetic, transporturile, schimbrile climatice, utilizarea eficient a resurselor, sntatea i mbtrnirea, metodele de producie ecologice i gestionarea terenurilor, precum i consolidarea programrii comune cu statele membre i regiunile; mbuntirea condiiilor-cadru pentru a permite ntreprinderilor s inoveze, crearea unui brevet european i a a unei unei instane specializate n materie de brevete, modernizarea cadrului de protejare a drepturilor de unic i
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 85/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
intelectuale, autor i a mrcilor comerciale, mbuntirea accesului IMM -urilor la protecia proprietii intelectuale, accelerarea instituirii unor standarde interoperabile; mbuntirea accesului la capital i utilizarea deplin a politicilor care vizeaz cererea, de exemplu prin achiziii publice i reglementare inteligent); lansarea de parteneriate europene n domeniul inovrii ntre UE i nivelurile naionale, n vederea accelerrii dezvoltrii i utilizrii tehnologiilor necesare pentru a rspunde provocrilor identificate. Primul parteneriat va avea n vedere urmtoarele elemente: crearea bioeconomiei pn n 2020, tehnologiile generice eseniale care contribuie la modelarea viitorului industrial al Europei i tehnologiile care s le permit persoanelor n vrst s triasc n mod independent i s fie activi n societate; consolidarea i dezvoltarea n continuare a rolului instrumen telor UE de susinere a inovrii (de exemplu, fondurile structurale, fondurile de dezvoltare rural, programul-cadru de cercetare-dezvoltare, programulcadru pentru competitivitate i inovare, planul SET), inclusiv printr-o colaborare mai strns cu BEI i prin simplificarea procedurilor administrative n vederea facilitrii accesului la finanare, n special pentru IMMuri, precum i introducerea unor mecanisme inovatoare de stimulare legate de piaa carbonului, n special pentru cei cu o evoluie rapid; promovarea parteneriatelor n materie de cunoatere i consolidarea legturilor ntre educaie, ntreprinderi, cercetare i inovare, inclusiv prin intermediul Institutului European de Inovare i Tehnologie (EIT), precum i promovarea spiritului antreprenorial prin sprijinirea ntreprinderilor tinere inovatoare. La nivel naional, statele membre vor trebui: s reformeze sistemele de cercetare-dezvoltare i inovare de la nivel naional (i regional) pentru a promova excelena i specializarea inteligent, s consolideze cooperarea ntre universiti, mediul de cercetare i ntreprinderi, s pun n aplicare programe comune i s ntreasc cooperarea transfrontalier n domeniile n care UE aduce valoare adugat pentru i s adapteze procedurile naional e de finanare n consecin, s asigure difuzarea tehnologiei pe teritoriul UE; s garanteze existena unui numr suficient de absolveni de universiti de tiine, matematic i inginerie i s axeze programele colare pe creativitate, inovare i spirit antreprenorial; s acorde prioritate cheltuielilor destinate cunoaterii, inclusiv prin folosirea stimulentelor fiscale i a altor instrumente financiare pentru a promova investiii private mai semnificative n cercetare-dezvoltare. Iniiativa emblematic Tineretul n micare Obiectivul este de a consolida performana i atractivitatea internaional a instituiilor de nvmnt superior din Europa, de a spori nivelul general de calitate la toate nivelurile de educaie i formare n UE, combinnd att excelena, ct i echitatea, prin promovarea mobilitii studenilor i a celor care urmeaz un curs de formare, precum i de a mbunti situaia ncadrrii n munc a tinerilor. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: integrarea i consolidarea programelor UE de mobilitate, cele destinate universitilor i cele destinate cercettorilor (precum Erasmus, Erasmus Mundus, Tempus i Marie Curie) i corelarea acestora cu resursele i programele naionale; impulsionarea agendei de modernizare a nvmntului superior la nivelul programelor colare, al guvernanei i al finanrii, inclusiv prin evaluarea comparativ a performanei universitilor i a rezultatelor educaionale n context global; identificarea metodelor de promovare a spiritului antreprenorial prin programe de mobilitate pentru tinerii profesioniti;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 86/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
promovarea recunoaterii nvrii non -formale i informale; lansarea unui Cadru pentru ncadrarea n munc a tinerilor, n care s fie prezentate politicile menite s reduc rata omajului n rndul tinerilor: acest cadru ar trebui s promoveze, cu ajutorul statelor membre i al partenerilor sociali, intrarea tinerilor pe piaa muncii prin intermediul uceniciilor, al stagiilor sau al altor experiene de munc, inclusiv printr-o iniiativ (Primul loc de munc EURES) al crui obiectiv este de a spori ansele tinerilor de ocupare a unui loc de munc prin favorizarea mobilitii n UE. La nivel naional, statele membre vor trebui: s efectueze investiii eficiente n sistemele de nvmnt i de formare la toate nivelurile (de la nivel colar la la nivel nivel universitar); universitar); precolar s amelioreze rezultatele n domeniul educaiei, tratnd fiecare segment (precolar, primar, secundar, profesional i universitar) n cadrul unei abordri integrate, care s includ competenele -cheie i care are scopul de a reduce abandonul colar timpuriu; s consolideze deschiderea i relevana sistemelor de nvmnt prin instituirea unor cadre naionale de calificare i printr-o mai bun direcionare a rezultatelor nvrii spre nevoile pieei muncii; s faciliteze intrarea tinerilor pe piaa muncii prin aciuni integrate care cuprind, inter alia, ndrumare, consiliere i ucenicie. Iniiativa emblematic O agend digital pentru Europa Obiectivul este de a obine beneficii sociale i economice durabile, datorit unei piee unice digitale, bazate pe internet rapid i ultrarapid i pe aplicaii interoperabile, care s permit accesul tuturor la serviciile n band larg pn n 2013, accesul tuturor la internet de vitez mult mai mare (30 Mbps sau mai i abonarea abonarea a 50% sau mai mult dintre gospodriile europene la conexiuni internet de mult) pn n 2020 i peste 100 Mbps. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: oferirea unui cadru juridic stabil, care s stimuleze investiiile ntr -o infrastructur pentru internet de mare vitez, deschis i competitiv, precum i n serviciile conexe; dezvoltarea unei politici eficiente n domeniul spectrului; facilitarea utilizrii fondurilor structurale ale UE pentru realizarea acestei agende; crearea unei adevrate piee unice pentru coninutul i serviciile online (i anume, servicii web ale UE sigure i fr frontiere i piee de coninut digital) care s beneficieze de niveluri ridicate d e securitate i ncredere, de un cadru echilibrat de reglementare cu regimuri clare de drepturi, de consolidarea licenelor multiteritoriale, de protecie i remuneraie adecvate pentru deintorii de drepturi i de un sprijin activ n vederea digitalizrii bogatului patrimoniu cultural european i a modelrii guvernanei globale a internetului; reformarea fondurilor destinate cercetrii i inovrii i creterea sprijinului n domeniul TIC, astfel nct atuurile tehnologice ale Europei n domenii strategice s fie consolidate i s se creeze condiiile ca IMM urile care nregistreaz niveluri ridicate de cretere s devin lideri pe pieele emergente i s stimuleze inovarea n domeniul TIC n toate sectoarele de activitate; promovarea accesului la internet i adoptarea acestuia de ctre toi cetenii europeni, n special prin aciuni de susinere a competenelor digitale i a accesibilitii serviciilor digitale. La nivel naional, statele membre vor trebui: s elaboreze strategii operaionale privind internetul de mare vitez i s orienteze fondurile publice, inclusiv cele structurale, spre domeniile care nu sunt acoperite integral de investiiile private; s stabileasc un cadru juridic pentru coordonarea lucrrilor publice astfel nct costurile pentru dezvoltarea reelelor s se reduc; s promoveze dezvoltarea i utilizarea unor servicii online moderne i accesibile (de exemplu, e guvernare, servicii de asisten medical online, casa inteligent, competenele informatice, securitatea).
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 87/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Cretere durabil promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizrii resurselor, mai ecologice i mai competitive; Creterea durabil presupune construirea unei economii competitive, durabile i eficiente din punctul de vedere al utilizrii resurselor, care s profite de rolul de lider al Europei n cursa pentru dezvoltarea unor noi procese i tehnologii, inclusiv a tehnologiilor ecologice, care s accelereze dezvoltarea de reele inteligente, ce folosesc TIC, care s exploateze reelele de la scara UE i s consolideze avantajul competitiv al mediului nostru de afaceri, n special n sectoarele de producie i n cadrul IMM -urilor i care s ajute consumatorii s realizeze meritele utilizrii eficiente a resurselor. O asemenea abordare va ajuta UE s prospere ntr-o lume cu emisii reduse de dioxid de carbon, care dispune de resurse limitate i s previn, n acelai timp, degradarea mediului, pierderea biodiversitii i utilizarea nedurabil a resurselor. De asemenea, aceasta va sta la baza coeziunii economice, sociale i teritoriale. Europa trebuie s acioneze n domeniile urmtoare: Competitivitate: UE a prosperat datorit comerului, exportnd n lumea ntreag i importnd att materii i produse finite. Fiind co nfruntai cu o presiune intens pe pieele de export i pentru un numr tot prime, ct i mai mare de materii prime, trebuie s ne mbuntim competitivitatea fa de partenerii notri comerciali principali, printr-o productivitate crescut. Trebuie s abordm chestiunea competitivitii relative n cadrul zonei euro i n ansamblul UE. Uniunea European a fost, n mare msur, n avangarda soluiilor ecologice, ns avantajul acumulat este acum pus n pericol de concureni puternici, n special de China i de America de Nord. UE ar trebui s i menin avantajul pe piaa tehnologiilor ecologice, ca o modalitate de a asigura o utilizare eficace a resurselor n cadrul ntregii economii, eliminnd, n acelai timp, blocajele din cadrul infrastructurilor reelelor majore, stimulnd, astfel, competitivitatea noastr industrial. Combaterea schimbrilor climatice: pentru a ne atinge obiectivele n materie de schimbri climatice, este necesar s reducem emisiile de dioxid de carbon mult mai rapid n decada care urmeaz dect n decada precedent i s exploatm pe deplin potenialul noilor tehnologii, precum posibilitile de captare i stocare a dioxidului de carbon. O utilizare mai eficient a resurselor ar contribui n mod semnificativ la reducea emisiilor, la i ar ar stimula stimula creterea economic. Sunt vizate toate sectoarele economiei, nu numai realizarea de economii i cele care genereaz un nivel ridicat de emisii. De asemenea, trebuie s consolidm capacitatea de rezisten a riscurilor climatice, pr precum economiilor noastre n faa faa riscurilor ecum i capacitatea de prevenire a dezastrelor i de reacie la acestea. Energie curat i eficient: dac ne vom atinge obiectivele n materie de energie, valoarea importurilor noastre de petrol i gaze ar putea scdea cu 60 de miliarde pn n 2020. Aceasta nu reprezint doar o economie din punct de vedere financiar, ci este esenial pentru securitatea noastr energetic. Dac nregistrm progrese suplimentare n ceea ce privete integrarea pieei europene a energiei, PIB -ul ar putea crete cu 0,6% -0,8%. Simplul fapt de a atinge obiectivul UE ca 20% din energia folosit s provin din surse regenerabile ar putea permite crearea a peste 600 000 de locuri de munc n UE. Dac la aceasta se adaug obiectivul de 20% privind eficiena energetic, n joc sunt peste 1 milion de noi locuri de munc. Pentru a aciona n acest domeniu, este necesar punerea n aplicare a angajamentelor noastre referitoare la reducerea emisiilor ntr-un mod care s maximizeze beneficiile i s minimizeze costurile, inclusiv prin difuzarea soluiilor inovatoare n plan tehnologic. n plus, ar trebui s vizm ecuplarea creterii de consumul de energie i s devenim o economie mai eficient din punctul de vedere al utilizrii resurselor. Aceasta nu numai c va oferi Europei un avantaj competitiv, dar va i reduce dependena acesteia de resursele de materii i de de produse de baz provenite din exterior. prime i
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 88/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Iniiativa emblematic: O Europ eficient din punctul de vedere al utilizrii resurselor Scopul este sprijinirea tranziiei ctre o economie eficient n ceea ce privete utilizarea resurselor i cu emisii reduse de dioxid de carbon. Obiectivul este de a decupla creterea noastr economic de utilizarea resurselor i de consumul de energie, de a reduce emisiile de CO2, de a crete competitivitatea i de a promova o securitate energetic sporit. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: mobilizarea instrumentelor financiare ale UE (de exemplu, fondurile pentru dezvoltare rural, fondurile structurale, programul cadru pentru C&D, reelele transeuropene, BEI), ca parte a unei strategii solide de finanare, care mbin finanarea UE cu finanarea public naional i cu cea privat. consolidarea unui cadru de utilizare a instrumentelor de pia (de exemplu, certificate de emisii, reforma impozitrii energiei, cadrul privind ajutoarele de stat, ncurajarea unei utilizri mai extinse a achizi iilor publice ecologice); prezentarea de propuneri pentru modernizarea i decarbonizarea sectorului transporturilor, contribuind, astfel, la creterea competitivitii. Acest lucru poate fi realizat printr-un ansamblu de msuri, de exemplu msuri de infrastructur precum dezvoltarea rapid a unor infrastructuri de reea de mobilitate electric, gestionarea eficient a traficului, logistic mai performant, urmrirea reducerii emisiilor de CO2 pentru autovehiculele rutiere, pentru sectoarele aviaiei i maritim, inclusiv lansarea unei iniiative majore privind automobilele ecologice europene, care va contribui la promovarea noilor tehnologii, inclusiv a autovehiculelor electrice i hibride, printr -o combinaie de msuri de sprijin care cuprind cercetarea, stabilirea unor standarde comune i dezvoltarea infrastructurii necesare; accelerarea punerii n aplicare a unor proiecte strategice cu o valoare adugat ridicat pentru Europa, n vederea eliminrii principalelor blocaje, n special n seciunile transfrontaliere i nodurile intermodale (orae, porturi, platforme logistice); finalizarea pieei interne a energiei i punerea n aplicare a planului privind tehnologiile energetice strategice (SET). n acest sens, promovarea surselor regenerabile de energie constituie, de asemenea, o prioritate; prezentarea unei iniiative privind evoluia reelelor europene, inclusiv a reelelor transe uropene de energie, ctre o super-reea european, reele inteligente i interconectarea, n special a surselor regenerabile de energie, la reea (cu sprijinul fondurilor structurale i al BEI). n acest sens, este necesar promovarea proiectelor de infrastructur de importan strategic major pentru UE n zona baltic, n Balcani, n regiunea mediteraneean i n Eurasia; adoptarea i implementarea unui Plan de aciune revizuit privind eficiena energetic i promovarea unui program substanial n domeniul utilizrii eficiente a resurselor (sprijinind att IMM-urile, ct i gospodriile) prin utilizarea fondurilor structurale i a altor tipuri de fonduri n vederea mobilizrii de noi finanri prin intermediul modelelor existente i foarte eficace de scheme de investiii inovatoare. Aceast msur ar trebui s determine modificri ale modului de consum i de producie; stabilirea unei viziuni privind modificrile structurale i tehnologice necesare pentru a face tranziia ctre o economie cu emisii reduse de dioxid de carbon, eficient din punctul de vedere al utilizrii resurselor i rezistent la schimbrile climatice pn n 2050, fapt care va permite UE s i ating obiectivele privind reducerea emisiilor i biodiversitatea. Aceasta include prevenirea dezastrelor i reacia la acestea, precum i exploatarea contribuiei pe care politicile de coeziune, agricol, de dezvoltare rural i maritim o au n lupta mpotriva schimbrilor climatice, n special prin msuri de adaptare bazate pe o utilizare mai eficient a resurselor, care vor contribui, de asemenea, la mbuntirea securitii alimentare la nivel mondial. La nivel naional, statele membre vor trebui: s elimine treptat subveniile duntoare mediului, fcnd excepii doar n cazul persoan elor defavorizate; s dezvolte instrumente de pia, precum stimulente fiscale i achiziii publice menite s adapteze metodele de producie i de consum; s dezvolte infrastructuri energetice i de transport inteligente, modernizate i complet interconectate i s utilizeze pe deplin TIC;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 89/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
s asigure implementarea coordonat a proiectelor de infrastructur, n cadrul reelei centrale a UE, care contribuie n mod decisiv la eficacitatea sistemului de transport al UE, n ansamblul su; s se concentreze asupra dimensiunii urbane a transporturilor, responsabile de o mare parte din emisiile generate i din congestiile reelelor; s utilizeze reglementarea, dezvoltnd standarde de performan energetic n construcii i instrumente de pia precum impozitarea, subveniile i achiziiile publice pentru a reduce consumul de energie i de resurse i s utilizeze fondurile structurale pentru a investi n construcia de cldiri publice eficiente din punct de vedere energetic i ntr-o reciclare mai eficient; s stimuleze instrumente care permit economisirea de energie i care ar putea crete eficiena n sectoarele mari consumatoare de energie, precum cele bazate pe folosirea TIC. Iniiativa emblematic O politic industrial adaptat erei global izrii Industria i mai ales IMM-urile au fost grav afectate de criza economic i toate sectoarele se confrunt cu provocrile generate de globalizare i de adaptarea proceselor lor de producie i a produselor lor la o economie cu emisii sczute de carbon. Impactul acestor provocri va fi diferit de la un sector la altul: n timp ce unele sectoare vor trebui s se reinventeze, altele vor beneficia de noi oportunit i de afaceri create de aceste provocri. Comisia va colabora strns cu prile inter esate din diverse sectoare (cu ntreprinderile, cu sindicatele, cu mediul academic, cu ONG-urile, cu organizaiile de consumatori) i va elabora un cadru pentru o politic industrial modern, care s sprijine spiritual antreprenorial, s ghideze i s ajute industria pentru a fi n msur s fac fa acestor provocri, s promoveze competitivitatea sectorului industriei primare, al produciei i al serviciilor din Europa i s le ajute s valorifice create de de globalizare globalizare i i de de economia economia ecol ecologic. oportunitile create ogic. Cadrul va viza toate elementele lanului de valori din ce n ce mai internaional, de la accesul la materii prime la serviciile postvnzare. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: stabilirea unei politici industriale care s creeze condiiile cele mai favorabile pentru a menine i a dezvolta o baz industrial puternic, competitiv i diversificat n Europa, precum i pentru a sprijini tranziia sectoarelor de producie ctre o utilizare mai eficient a energiei i a resurselor; dezvoltarea unei abordri orizontale a politicii industriale, care s combine diverse instrumente de politic (de exemplu, reglementarea inteligent, modernizarea achiziiilor publice, normele n materie de concuren i stabilirea de standarde); mbuntirea mediului de afaceri, n special pentru IMM-uri, inclusiv prin reducerea costurilor de tranzacie aferente desfurrii unei activiti economice n Europa, prin promovarea clusterelor i prin mbuntirea accesului convenabil la finanare; promovarea restructurrii sectoarelor aflate n dificultate pentru orientarea acestora ctre activit i de viitor, inclusiv prin redistribuirea rapid a competen elor ctre sectoarele i pieele cu un ritm alert de cretere i prin acordarea de sprijin prin inter mediul sistemului de ajutoare de stat de care dispune UE i/sau prin Fondul de ajustare la globalizare; promovarea tehnologiilor i a metodelor de producie care reduc utilizarea resurselor naturale i sporesc investiiile n patrimoniul natural al UE; IMM-urilor; promovarea internaionalizrii IMM -urilor; asigurarea faptului c reelele de transport i de logistic permit industriei din toat Uniunea s beneficieze de acces efectiv pe piaa unic i, ntr -un context mai larg, pe piaa internaional; dezvoltarea unei politici spaiale eficace care s pun la dispoziie instrumentele necesare depirii unor provocri-cheie la nivel mondial i care s obin rezultate, n special n ceea ce privete programele Galileo i GMES; sporirea competitivitii sectorul ui turismului n Europa;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 90/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
iei sectoarelor serviciilor i produciei ctre o revizuirea reglementrilor n vederea sprijinirii tranziiei utilizare mai eficient a resurselor, inclusiv printr-o reciclare mai eficient; mbuntirea modului n care sunt definite standardele europene, astfel nct standardele europene i internaionale s stimuleze competitivitatea pe termen lung a industriei europene. Acest lucru va include promovarea comercializrii i a adoptrii unor tehnologii generice eseniale; element-cheie rennoirea strategiei UE de promovare a responsabilitii sociale a ntreprinderilor, ca element -cheie n asigurarea ncrederii pe termen lung a angajailor i a consumatorilor. La nivel naional, statele membre vor trebui: s mbunteasc mediul de afaceri, n special pentru IMM-urile inovatoare, inclusiv prin achiziii publice menite s sprijine iniiativele care ncurajeaz inovarea; s amelioreze condiiile de asigurare a respectrii drepturilor de proprietate intelectual; s reduc sarcina administrativ a societilor i s amelioreze calitatea legislaiei n domeniul afacerilor; s colaboreze strns cu prile interesate din diverse sectoare (cu ntreprinderile, cu sindicatele, cu mediul academic, cu ONG-urile, cu organizaiile de consumatori) pentru a identifica blocajele i a dezvolta o analiz comun cu privire la modalitile de a menine o baz industrial i de cunoatere solid i de a de lider lider n ceea ce privete dezvoltarea durabil la nivel mondial. plasa UE ntr-o poziie poziie de Cretere favorabil incluziunii o economie cu o rat ridicat a ocuprii forei de munc, asigurnd coeziunea economic, social i teritorial O cretere favorabil incluziunii presupune asigurarea autonomiei cetenilor prin rate ridicate ale ocuprii forei de munc, investirea n dezvoltarea competenelor, combaterea srciei i modernizarea protecie pieelor muncii i a sistemelor de formare i de pro tecie social pentru a ajuta cetenii s anticipeze i s gestioneze schimbrile, precum i pentru a construi o societate solidar. De asemenea, este esenial ca beneficiile creterii economice s fie accesibile n toate regiunile Uniunii, inclusiv n re giunile ultraperiferice, consolidnd astfel coeziunea teritorial. O cre tere favorabil incluziunii presupune s se asigure tuturor cetenilor acces i oportuniti pe tot parcursul vieii. Europa trebuie s i valorifice pe deplin potenialul de for de munc pentru a face fa provocrilor pe care le reprezint mbtrnirea populaiei i creterea concurenei mondiale. Vor fi necesare politici de promovare a egalitii de anse ntre femei i brbai pentru a crete participarea forei de munc, ceea ce va contribui la cretere i la coeziune sociale. Europa trebuie s acioneze n urmtoarele domenii: ocuparea forei de munc: din cauza schimbrilor demografice, fora de munc de care dispunem este n scdere. Numai dou treimi din populaia noastr activ are n prezent un loc de munc, n comparaie cu peste 70% n SUA i n Japonia. Rata ocuprii forei de munc este sczut n special n rndul femeilor i al lucrtorilor n vrst. Tinerii au fost grav afectai de criz, cunoscnd o rat a omaj ului de peste 21%. Se ntrevede un risc ridicat ca persoanele neintegrate n cmpul muncii sau care au legturi slabe cu acesta s piard teren pe piaa muncii; competenele: aproximativ 80 de milioane de persoane au competene reduse sau de baz, ns p ersoanele mai instruite sunt cele care beneficiaz, n principal, de posibilitile oferite de nvarea de-a lungul vieii. Pn n 2020, 16 milioane de locuri de munc vor necesita un nivel nalt de calificare, n timp ce numrul locurilor de munc pentru care se vor cere competene reduse va scdea cu 12 milioane. Pentru ca lucrtorii s aib o via activ mai ndelungat, este nevoie, de asemenea, s le oferim posibilitatea de a dobndi i de a dezvolta noi competene pe tot parcursul vieii; combaterea srciei: nainte de criz, 80 de milioane de persoane erau ameninate de srcie. 19 milioane dintre acestea sunt copii. 8% dintre persoanele care au un loc de munc nu ctig suficient pentru a iei din omerii sunt, n special, afectai. srcie. omerii
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 91/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Aciunile din cadrul acestei prioriti vor necesita modernizarea i consolidarea politicilor noastre n materie de ocupare a forei de munc, de educaie i de formare, precum i a sistemelor noastre de protecie social, prin sporirea participrii pe piaa muncii i prin reducerea omajului structural, precum i prin creterea responsabilitii sociale a ntreprinderilor n cadrul comunitii de afaceri. n acest sens, va fi important s se asigure accesul populaiei la centre de ngrijire a copiilor i la centre destinate altor persoane aflate n ntreinere. Va fi esenial s se pun n aplicare principiile privind flexicuritatea i s se ofere cetenilor posibilitatea de a dobndi noi competene care s le permit s se adapteze la noile condiii i la eventualele schimbri de carier. Va fi nevoie de un efort deosebit pentru a combate srcia i excluziunea social i pentru a reduce inegalitile n materie de sntate, astfel nct beneficiile creterii s poat fi accesibile tuturor. Capacitatea noastr de a face fa provocrii pe care o reprezint promovarea unei mbtrniri active i sntoase a populaiei va fi la fel de important n asigurarea coeziunii sociale i a unei productiviti mai ridicate. Iniiativa emblematic O agend pentru noi competene i noi locuri de munc Obiectivul este de a crea condiiile necesare modernizrii pieelor muncii pentru a crete nivelurile de ocupare a forei de munc i pentru a asigura sustenabilitatea modelelor noastre sociale. Pentru aceasta este nevoie s promovm autonomia cetenilor prin dobndirea de noi competene care s permit forei noastre de munc actuale i viitoare s se adapteze la noile condiii i la eventualele schimbri de carier, s reduc omajul i s sporeasc productivitatea mun cii. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: definirea i punerea n aplicare a celei de a doua etape a agendei de flexicuritate, mpreun cu partenerii sociali europeni, pentru a identifica modalitile de a mbunti gestionarea tranziiil or economice, de a combate omajul i de a crete ratele de activitate; adaptarea cadrului legislativ, n conformitate cu principiile reglementrii inteligente, la evoluia modelelor de organizare a muncii (de exemplu, orele de lucru, detaarea lucrto rilor) i la noile riscuri la adresa sntii i a securitii muncii; facilitarea i promovarea mobilitii lucrtorilor n interiorul UE i asigurarea unei corespondene mai bune ntre cererea i oferta de locuri de munc, prin intermediul unui spriji n financiar adecvat acordat din fondurile structurale, n special din Fondul social european (FSE), i promovarea unei politici n materie de ntr-un migraie a lucrtorilor cuprinztoare i orientate ctre viitor, care s rspund, ntr -un mod flexibil, i nevoilor de pe piaa muncii; prioritilor consolidarea capacitii partenerilor sociali i valorificarea pe deplin a potenialului de soluionare a problemelor oferit de dialogul social la toate nivelurile (la nivelul UE, la nivel naional/regional, la nivel sectorial i la nivelul ntreprinderilor), precum i promovarea unei cooperri mai strnse ntre instituiile de pe piaa muncii, inclusiv ntre serviciile publice de ocupare a forei de munc din statele membre; impulsionarea cadrului strategic de cooperare n materie de educaie i formare n care s fie implicate toate prile interesate. Acest lucru ar trebui s aib drept rezultat punerea n aplicare a principiilor nvrii de-a lungul vieii (n cooperare cu statele membre, cu partenerii sociali i cu experi), inclusiv prin flexibile ntre ntre diverse diverse sectoare sectoare i i niveluri niveluri de educaie i formare i prin sporirea parcursuri educaionale flexibile atractivitii educaiei i formrii profesionale. Partenerii sociali la nivel european ar trebui consultai n vederea dezvoltrii unei iniiative proprii n acest domeniu; asigurarea dobndirii competenelor necesare n vederea continurii studiilor i a integrrii pe piaa muncii, precum i a recunoaterii acestora pe tot parcursul educaiei generale, profesionale, su perioare i din viaa adult i dezvoltarea unui limbaj i a unor instrumente operaionale comune pentru educaie/formare i munc: un cadru european pentru aptitudini, competene i profesii (ESCO).
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 92/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
La nivel naional, statele membre vor trebui: s pun n aplicare msurile naionale de flexicuritate, astfel cum s -a convenit n cadrul Consiliului European, s reduc segmentarea pieei muncii i s faciliteze tranziiile i reconcilierea vieii profesionale cu viaa privat; - s analizeze i s monitorizeze n mod regulat eficiena sistemelor fiscale i de asigurri sociale pentru a special persoanelor cu un nivel sczut de calificare i asigura rentabilitatea muncii, acordnd o atenie atenie special eliminnd n acelai timp msurile care descurajeaz desf urarea de activiti independente; s promoveze noi forme de reconciliere a vieii profesionale cu cea privat i politici de mbtrnire activ i s sporeasc egalitatea de anse ntre femei i brbai; s promoveze i s monitorizeze concretizarea e ficace a rezultatelor dialogului social; s impulsioneze punerea n aplicare a Cadrului european al calificrilor, prin instituirea unor cadre naionale ale calificrilor; s asigure dobndirea competenelor necesare n vederea continurii studiilor i a integrrii pe piaa muncii, precum i recunoaterea acestora pe tot parcursul educaiei generale, profesionale, superioare i non-formale din viaa adult, inclusiv n cadrul nvrii non -formale i informale; s dezvolte parteneriate ntre mediul educaiei/form rii i cel al muncii, n special prin implicarea ie i formare. partenerilor sociali n planificarea ofertelor de educaie Iniiativa emblematic O platform european de combatere a srciei Obiectivul este de a asigura coeziunea economic, social i teritorial, ca o continuare a anului n curs, care reprezint Anului european de lupt mpotriva srciei i excluziunii social, n vederea sensibilizrii drepturilor opiniei publice i a recunoaterii drep turilor fundamentale ale persoanelor care se confrunt cu srcia i excluziunea social, acordndu-le acestora posibilitatea de a duce o via demn i de a juca un rol activ n societate. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: transformarea metodei deschise de coordonare n materie de excluziune social i de protecie social ntr-o platform de cooperare, de evaluare colegial i de schimb de bune practici, precum i ntr -un instrument de ncurajare a angajamentului actorilor din sectorul public i privat de a reduce excluziunea social i de a ntreprinde aciuni concrete, inclusiv prin acordarea de sprijin specific din fondurile structurale, n special din FSE; elaborarea i punerea n aplicare a unor programe care vizeaz promovarea i novrii sociale n rndul grupurilor celor mai vulnerabile, n special prin punerea la dispoziia comunitilor defavorizate a unor forme de educaie i de formare i a unor oportuniti inovatoare de ncadrare n munc, combaterea discriminrii (de exemplu, a persoanelor cu handicap) i dezvoltarea unei noi agende pentru integrarea migranilor, care s i ajute pe acetia s i valorifice la maximum potenialul; evaluarea caracterului adecvat i a sustenabilitii sistemelor de protecie social i de p ensii i identificarea modalitilor de mbuntire a accesului la sistemele de sntate. La nivel naional, statele membre vor trebui: s promoveze responsabilitatea colectiv i individual pe care o mpart n domeniul combaterii srciei i excluziunii sociale; s defineasc i s pun n aplicare msuri care vizeaz situaia specific a grupurilor cu un grad de risc ridicat (precum familiile monoparentale, femeile n vrst, minoritile, romii, persoanele cu handicap i personale fr adpost); s i dezvolte pe deplin sistemele de securitate social i de pensii pentru a asigura un nivel adecvat al ajutorului pentru venit i al accesului la asisten medical.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 93/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
1.3 Verigi lips i blocaje Toate politicile, instrumentele i actele legislative ale UE, precum i instrumentele sale financiare ar trebui mobilizate pentru realizarea obiectivelor strategiei. Comisia intenioneaz s i consolideze principalele politici i instrumente, precum piaa unic, bugetul i agenda economic extern a UE pentru a se concentra asupra ndeplinirii obiectivelor strategiei Europa 2020. Propunerile operaionale menite s asigure contribuia deplin a acestor instrumente la strategie fac parte integrant din Europa 2020. O pia unic pentru secolul 21 O pia unic mai puternic, mai aprofundat i mai cuprinztoare reprezint un element vital pentru asigurarea creterii i crearea de locuri de munc. Cu toate acestea, tendinele actuale arat semne de slbire a integrrii i de dezamgire cu privire la piaa unic. Criza a adugat la acestea tentaia naionalismului economic. Vigilena Comisiei i simul rspunderii de care au dat dovad toate statele membre au mpiedicat deriva ctre dezintegrare. Cu toate acestea, este nevoie de un nou impuls de un real angajament politic pentru a relansa piaa unic, prin adoptarea rapid a iniiativelor menionate anterior. Un astfel de angajament politic va necesita o combinaie de msuri pentru a elimina lacunele pieei unice. n fiecare zi, ntreprinderile i cetenii se confrunt cu persistenta realitate a blocajelor care afecteaz activitile transfrontaliere, n ciuda existenei juridice a pieei unice. Acetia i dau seama c reelele nu sunt suficiente de bine interconectate i c aplicarea normelor din domeniul pie ei unice rmne inegal. Adesea, pentru una i aceeai tranzacie, ntreprinderile i cetenii nc mai trebuie s se confrunte cu 27 de sisteme juridice diferite. n timp ce ntreprinderile noastre nc se confrunt cu realitatea de zi cu zi a fragmentrii i a normelor divergente, concurenii lor din China, SUA sau Japonia pot beneficia pe deplin de puterea pe care le-o acord pieele lor interne de mari dimensiuni. Piaa unic a fost conceput naintea apariiei internetului, nainte ca tehnologiile inf ormaiei i comunicaiilor s devin unul dintre principalii factori de cretere i nainte ca serviciile s ocupe un loc predominant n economia european. Apariia unor noi servicii (de exemplu, n domenii precum coninutul i media, sntatea, sistemele inteligente de msurare a consumului de energie) reprezint un potenial ial dect dect dac va depi fragmentarea care blocheaz n considerabil, ns Europa nu va exploata acest potenial ntreprinderilor. prezent fluxul de coninut online i accesul consumatorilor i al ntrepr inderilor. Pentru a orienta piaa unic ndeplinirii obiectivelor strategiei Eur pa 2020, este nevoie de piee funcionale i conectate n n direcia i accesul accesul consumatorilor consumatorilor s stimuleze creterea i inovarea. Pe mod adecvat, n cadrul crora concurena concurena i baza Directivei privind serviciile, trebuie creat o pia unic deschis care s asigure n acelai timp calitatea serviciilor furnizate consumatorilor. Transpunerea deplin a Directivei privind serviciile ar putea crete cu 45% volumul comerului cu ser vicii comerciale i cu 25% investiiile strine directe, genernd o cretere a PIBului cuprins ntre 0,5% i 1,5%. Trebuie ameliorat accesul IMM-urilor la piaa unic. Spiritul antreprenorial trebuie dezvoltat prin iniiative concrete de politic, inclusi v printr-o simplificare a dreptului societilor comerciale (procedurile de faliment, statutul societilor private etc.) i prin iniiative care s le permit antreprenorilor s se relanseze dup faliment. Trebuie s li se acorde cetenilor mijloacele necesare pentru a participa pe deplin la piaa unic. n acest sens, trebuie consolidat capacitatea cetenilor de a achiziiona bunuri i servicii transfrontaliere, n special online, precum i ncrederea lor n efectuarea unor astfel de achiziii. Prin punerea n aplicare a politicii n domeniul concurenei, Comisia va asigura meninerea unei piee unice deschise, care s protejeze egalitatea de anse a ntreprinderilor i s combat protecionismul naional. Politica n domeniul concurenei va avea ns o contribuie mai important la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020. Politica n domeniul concurenei asigur faptul c pieele ofer condiii favorabile inovrii, garantnd, de exemplu, respectarea brevetelor i a drepturilor de proprietate. Prevenirea abuzului de
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 94/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
pia i a nelegerilor neconcureniale ntre ntreprinderi are un efect ncurajator care permite stimularea inovrii. Politica privind ajutoarele de stat poate contribui, de asemenea, n mod activ i pozitiv la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020 prin stimularea i sprijinirea iniiativelor de dezvoltare a unor tehnologii mai inovatoare, mai eficiente i mai ecologice, facilitnd totodat accesul la ajutoare publice pentru investiii, capital de risc i finanare destinat cercetrii i dezvoltrii. Comisia va propune aciuni destinate eliminrii blocajelor de pe piaa unic prin: consolidarea structurilor pentru a pune n aplicare, n timp util i n mod adecvat, msurile privind piaa unic, inclusiv reglementarea reele lor, Directiva privind serviciile i pachetul legislativ i de supraveghere a pieelor financiare, pentru a asigura aplicarea lor eficient i pentru a soluiona rapid eventualele probleme; continuarea lucrrilor n cadrul agendei pentru o reglementare inteligent, examinnd, printre altele, posibilitatea de a privilegia mai degrab utilizarea de regulamente dect de directive, lansarea de evaluri expost privind legislaia existent, continuarea monitorizrii pieei, reducerea sarcinii administrative, eliminarea obstacolelor fiscale, mbuntirea mediului de afaceri, n special pentru IMM-uri, precum i sprijinirea spiritului antreprenorial; adaptarea legislaiei europene i naionale la era digital pentru a promova circulaia coninutului, care s asigure un nivel nalt de ncredere pentru consumatori i societi. Acest lucru necesit actualizarea normelor privind rspunderea juridic, garaniile, livrarea i soluionarea litigiilor; facilitarea i reducerea costurilor pe care trebuie s le sup orte ntreprinderile i consumatorii pentru a ncheia contracte cu parteneri din celelalte ri ale UE, n special prin oferirea unor soluii armonizate pentru contractele ncheiate cu consumatorii i a unui model UE de clauze contractuale, precum i prin realizarea de progrese n vederea instituirii, cu caracter opional, a unui drept european n materie de contracte; i reducerea reducerea costurilor costurilor pe care trebuie s le suporte ntreprinderile i consumatorii pentru a facilitatea i asigura respectarea contractelor i recunoaterea hotrrilor judectoreti i a documentelor n alte ri ale UE. Investirea n cretere: politica de coeziune, mobilizarea bugetului UE i finanrile private Coeziunea economic, social i teritorial va rmne n centrul strategiei Europa 2020 pentru a asigura c toate energiile i capacitile sunt mobilizate i orientate ctre urmrirea prioritilor strategiei. pstreaz importana ca elemente desine stttoare, Politica de coeziune i fondurile structurale, care i pstreaz pentru realizarea prioritilor de cretere inteligent, reprezint totodat mecanisme-cheie de execuie durabil i favorabil incluziunii n statele membre i n regiunile acestora. Criza fin anciar a avut un impact puternic asupra capacitii ntreprinderilor i a administraiilor europene de a finana proiecte de investiii i de inovare. n vederea realizrii obiectivelor strategiei Europa 2020 este esenial s dispunem de un mediu legislativ care s asigure att eficacitatea, ct i sigurana pieelor financiare. De asemenea, Europa trebuie s fac tot ceea ce i st n putin pentru a mobiliza mijloacele sale financiare i pentru a experimenta noi metode de combinare a finanrilor publice i private i de creare a unor instrumente inovatoare de finanare a investiiilor necesare, inclusiv prin intermediul parteneriatelor ntre sectorul public i cel privat (PPP). Banca European de Investiii i Fondul European de Investiii pot contribu i la sprijinirea unui cerc i spiritul spiritul antreprenorial antreprenorial pot pot beneficia beneficia de finanri rentabile de la primele investiii virtuos, n care inovarea i pn la cotarea pe pieele bursiere, n parteneriat cu numeroasele iniiative i scheme publice care sunt deja funcionale la nivel naional. Cadrul financiar multianual al UE va trebui s reflecte, de asemenea, prioritile pe termen lung n materie de cretere. Comisia intenioneaz s includ aceste prioriti, odat ce se va ajunge la un acord n
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 95/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
aceast privin, n propunerile sale pentru urmtorul cadru financiar multianual, care urmeaz s fie prezentat anul viitor. Discuiile ar trebui s nu se limiteze numai la nivelurile de finanare, ci s abordeze i modalitile n care trebuie concepute instrumentele d e finanare, precum fondurile structurale, fondurile destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, programul-cadru de cercetare i programul-cadru pentru competitivitate i inovare (PCI), pentru a contribui la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020, astfel nct s se maximizeze impactul, s se asigure eficacitate i s se ofere o valoare adugat a UE. Va fi important s gsim modaliti de a crete impactul bugetului UE, care, dei este redus, poate avea un efect catalizator important atunci cnd este bine direcionat. Comisia va propune aciuni de dezvoltare a unor soluii de finanare inovatoare care s sprijine obiectivele strategiei Europa 2020 prin: valorificarea pe deplin a posibilitilor de sporire a eficienei i a eficacitii bugetului de care dispune n prezent UE, printr-o ierarhizare mai bun a prioritilor i printr-o corelare mai bun a cheltuielilor UE cu obiectivele strategiei Europa 2020, n vederea eliminrii fragmentrii actuale a instrumentelor de finanare infrastructurile-cheie ale UE (de exemplu, cercetare, dezvoltare i inovare, investiii n infrastructurile -cheie de reele transfrontaliere de energie i transporturi, precum i tehnologii cu emisii reduse de carbon). Revizuirea cadrului financiar reprezint o oportunitate care ar trebui exploatat pe deplin pentru a dezvolta potenialul instrumentelor financiare inovatoare, asigurndu-se n acelai timp buna gestiune financiar; elaborarea unor noi instrumente de finanare, n special n cooperare cu BEI/FEI i cu sectorul privat, care s rspund nevoilor nc nendeplinite ale ntreprinderilor. n cadrul viitorului plan de cercetare i inovare, menit s adune capitaluri suplimentare pentru Comisia va coordona, mpreun cu BEI/FEI, o iniiativ menit finanarea ntreprinderilor inovatoare, aflate n cretere. europene eficiente eficiente a a capitalului capitalului de de risc, care va facilita astfel, n mare msur, concretizarea unei piee europene accesul direct al ntreprinderilor la pieele de capital i va analiza metodele de stimulare a acordrii de fonduri de ctre sectorul privat care s asigure disponibilitatea finanrilor pentru ntreprinderile tinere i pentru IMM-urile inovatoare. Utilizarea instrumentelor noastre de politic extern Creterea global va oferi exportatorilor europeni noi oportuniti i un acces competitiv la importuri eseniale. Trebuie utilizate toate instrumentele politicii economice externe n vederea stimulrii creterii n Europa prin participarea noastr pe pieele deschise i echitabile din toat lumea. Acest principiu se aplic aspectelor externe ale diverselor noastre politici interne (de exemplu, n domeniile energiei, transporturilor, agriculturii, cercetrii i dezvoltrii), ns este valabil, n special, pentru comer i pentru coordonarea politicii macroeconomice internaionale. O Europ deschis, care funcioneaz ntr -un cadru internaional reglementat, reprezint cea mai bun cale de a exploata beneficiile globalizrii, ceea ce va spori cre terea i ocuparea forei de munc. n acelai timp, Europa trebuie s i fac simit preze na pe scena internaional ntr-un mod mai eficace, asumndu-i un rol de prim-plan n modelarea viitoarei ordini economice mondiale n cadrul G20 i urmrind interesele europene prin utilizarea activ a tuturor instrumentelor de care dispunem. Este necesar ca o parte din creterea pe care trebuie s o genereze Europa n urmtorii zece ani s provin din economiile emergente, deoarece clasele medii din aceste ri se dezvolt i import mrfuri i servicii n care Uniunea European deine un avantaj compar ativ. Fiind cel mai mare bloc comercial din lume, UE va prospera dac va adopta o atitudine deschis fa de restul lumii i dac va acorda o atenie deosebit msurilor prin care celelalte economii dezvoltate sau emergente anticipeaz tendin ele viitoare sau se adapteaz la acestea.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 96/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ial ar ar trebui s fie luarea de msuri n cadrul OMC i la nivel bilateral pentru a Un obiectiv esenial facilita accesul pe pia al ntreprinderilor din UE, inclusiv al IMM -urilor, precum i condiii echitabile de concuren pentr u concurenii notri externi. n plus, ar trebui s raionalizm dialogurile noastre de reglementare i s punem accentul, n special, pe noi domenii, precum clima i creterea nepoluant, mondial, amplificndu-ne, n msura posibilitilor, influena la nivel mond ial, prin promovarea echivalenei, a recunoaterii reciproce i a convergenei n ceea ce privete aspectele de reglementare eseniale, precum i a adoptrii normelor i a standardelor noastre. rile din UE, ci i pentru rile candidate i pentru Strategia Europa 2020 este relevant nu numai pentru rile rile din vecintatea noastr, crora le poate oferi un potenial considerabil, ajutndu-le totodat s i consolideze propriile eforturi de reform. Extinderea zonei n care se aplic normele UE va crea noi oportuniti att pentru UE, ct i pentru vecinii si. n plus, unul dintre obiectivele cruciale n urmtorii civa ani va fi dezvoltarea de relaii strategice cu economiile emergente pentru a discuta preocuprile comune, pentru a promova coreglementarea i alte tipuri de cooperare, precum i pentru a soluiona chestiunile bilaterale. Structurile care vor sta la baza acestor relaii vor trebui s fie flexibile i s aib mai degrab un caracter politic dect unul tehnic. n 2010, Comisia va elabora o strategie comercial pentru Europa 2020, care va cuprinde urmtoarele elemente: concentrarea asupra ncheierii negocierilor comerciale multilaterale i bilaterale n curs, n special a celor cu cel mai mare potenial economic, precum i asupra asigurri i unei respectri mai bune a acordurilor existente, punnd accentul pe obstacolele netarifare din calea comerului; iniiative de deschidere comercial pentru sectoarele de viitor, cum ar fi produsele i tehnologiile ecologice, produsele i serviciile de nalt tehnologie, precum i iniiative privind standardizarea internaional, n special n domeniile de cretere; propuneri de dialoguri strategice la nivel nalt cu partenerii-cheie pentru a discuta o gam larg de aspecte strategice, printre care accesul la pia, cadrul de reglementare, dezechilibrele mondiale, energie i schimbri climatice, accesul la materii prime, srcia n lume, educaia i dezvoltarea. Comisia va depune eforturi pentru a consolida Consiliul Economic Transatlantic cu SUA i dia logul politic la nivel nalt cu China i pentru a aprofunda relaiile cu Japonia i Rusia; ncepnd cu 2011 i apoi n fiecare an nainte de Consiliul European de primvar, un raport privind obstacolele n calea comerului i a investiiilor, n care s fie identificate metodele de mbuntire a accesului pe pia i a mediului de reglementare pentru ntreprinderile din UE. UE este un actor mondial i i ia n serios responsabilitile internaionale. UE a dezvoltat un rile n n cur curs parteneriat real cu rile s de dezvoltare, care vizeaz eradicarea srciei, promovarea creterii i ndeplinirea obiectivelor de dezvoltare ale mileniului (ODM). Avem o relaie deosebit de apropiat cu Africa i va trebui s investim i mai mult n viitor pentru dezvoltarea acestui parteneriat strns. Acest lucru va avea loc n contextul mai larg al eforturilor depuse n prezent n scopul majorrii ajutorului pentru dezvoltare i al mbuntirii eficienei programelor noastre de ajutor, n special prin mprirea eficient a sarci nilor cu statele membre i prin reflectarea n mai mare msur a obiectivelor de dezvoltare n cadrul celorlalte politici ale Uniunii Europene. 1.4 Ieirea din criz: primii pai ctre 2020 Instrumentele de politic au fost utilizate n mod decisiv i pe scar larg pentru a contracara criza. Politica fiscal a jucat, n msura posibilitilor, un rol expansionist i anticiclic; ratele dobnzilor au fost diminuate pn la cel mai sczut nivel cunoscut vreodat i nivelul infuziilor de lichiditi n sectorul financiar a fost fr precedent. Guvernele au acordat bncilor sprijin masiv, prin garanii, prin recapitalizare sau prin curarea bilanurilor de activele depreciate; alte sectoare eco nomice au beneficiat de sprijin prin intermediul cadrului temporar i excepional al ajutoarelor de stat. Toate aceste msuri au fost i sunt n
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 97/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
continuare justificate, ns nu li se poate da un caracter permanent. Nivelurile ridicate ale datoriei publice nu pot fi susinute pe termen nedefinit. Urmrirea obiectivelor strategiei Europa 2020 trebuie s se bazeze pe o strategie credibil de ieire din criz care s vizeze, pe de o parte, politica bugetar i monetar i, pe de alt parte, ajutorul direct acordat de guvern sectoarelor economice, n special sectorului financiar. Ordinea de aplicare a acestor cteva strategii de ieire din criz este important. Consolidarea coordonrii politicilor economice, n special n cadrul zonei euro, ar trebui s asigure succesul strategiei globale de ieire din criz. Definirea unei strategii credibile de ieire din criz Date fiind incertitudinile cu privire la perspectivele economice i la vulnerabilitatea sectorului financiar, msurile de sprijin ar trebui retrase numai atunci cnd se va putea considera c redresarea economic nu mai depinde de sprijin extern i cnd va fi fost restaurat stabilitatea financiar 4. Retragerea msurilor temporare legate de criz ar trebui s se realizeze n mod coordonat i s in seama de eventualele efecte de contagiune propagate de la un stat membru la altul i deinteraciunile dintre diversele instrumente de politic. Ar trebui restaurat disciplina n materie de ajutoare de stat, ncepnd cu sistarea cadrului temporar al ajutoarelor de stat. O astfel de abordare coordonat ar trebuie s se bazeze pe urmtoarele principii: retragerea stimulentelor fiscale ar trebui s nceap de ndat ce redresarea va fi cert. Cu toate acestea, dat fiind c momentul oportun poate fi diferit de la o ar la alta, este nevoie de un grad nalt de coordonare la nivel european; sprijinul pentru omajul de scurt durat ar trebui retras progresiv numai dup ce se poate considera c exist o tendin clar de cretere a PIB-ului i, implicit, dup ce ocuparea forei de munc, cu ntrzierea obinuit, va fi nceput s creasc; schemele de ajutor sectorial ar trebui retrase progresiv ntr-un stadiu incipient deoarece presupun costuri i-au bugetare ridicate i se consider c i -au ndeplinit pe deplin obiectivele, precum i din cauza posibilelor lor efecte de denaturare a pieei unice; sprijinul n vederea accesului la finanare ar trebui s continue pn cnd vor exista semne clare c, n general, condiiile de finanare au revenit la normal; retragerea sprijinului pentru sectorul financiar, ncepnd cu schemele de garan ii guvernamentale, va depinde de starea economiei, n general, i de stabilitatea sistemului financiar, n special. Reforma sistemului financiar O prioritate-cheie pe termen scurt va fi restaurarea unui sector financiar solid, stabil i sntos care s fie n msur s finaneze economia real. Acest lucru va necesita concretizarea complet i n timp util a angajamentelor G20. Vor trebui ndeplinite, n special, cinci obiective: punerea n aplicare a reformelor convenite n ceea ce privete supravegherea sectorului financiar; eliminarea lacunelor de reglementare, promovarea transparen ei, a stabilitii i a responsabilitii, n special n ceea ce privete instrumentele deriva te i infrastructura pieei; finalizarea consolidrii normelor noastre prudeniale, de contabilitate i de protecie a consumatorilor sub forma unui cadru de reglementare unic la nivel european, care s reglementeze toate pieele financiare i toi actorii de pe acestea n mod adecvat; consolidarea guvernanei instituiilor financiare pentru a remedia deficienele identificate n timpul crizei financiare n domeniul identificrii i gestionrii riscurilor; lansarea unei politici ambiioase care s ne permit, n viitor, s prevenim i, dac este cazul, s gestionm mai bine eventualele crize financiare i care s analizeze totodat, innd seama de responsabilitatea specific a sectorului financiar n actuala criz, contribuiile adecvate ale sectorulu i financiar.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 98/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Continuarea consolidrii bugetare inteligente pentru a se asigura o cretere pe termen lung Dat fiind c soliditatea finanelor publice reprezint un element esenial pentru restaurarea condiiilor necesare creterii durabile i crerii de locuri de munc, avem nevoie de o strategie cuprinztoare de ieire din criz. Acest lucru va presupune retragerea progresiv a sprijinului pe termen scurt acordat n timpul i introducerea introducerea unor unor reforme reforme pe termen mediu i lung care s promoveze sust sustenabilitatea crizei i enabilitatea finanelor publice i s sporeasc potenialul de cretere. i de de cretere cretere ofer ofer cadrul cadrul adecvat adecvat pentru pentru punerea n aplicare a strategiilor fiscale de Pactul de stabilitate i ieire din criz, iar statele membre prevd astfel de strategii n propr iile lor programe de stabilitate i convergen. Pentru majoritatea rilor, primele semne de consolidare fiscal ar trebui s se produc n 2011. Procesul de scdere a deficitelor sub 3% din PIB ar trebuie s fie finalizat, n principiu, pn n 2013. Cu toate acestea, n mai multe ri, este posibil s se impun necesitatea ca etapa de consolidare s nceap nainte de 2011, ceea ce nseamn c retragerea sprijinului temporar acordat n timpul crizei i consolidarea fiscal ar putea, n aceste cazuri, s se produc n acelai timp. Pentru a sprijini potenialul de cretere economic al UE i sustenabilitatea modelelor noastre sociale, consolidarea finanelor publice n contextul Pactului de stabilitate i de cretere implic definirea unor prioriti i efectuarea unor alegeri dificile: coordonarea la nivelul UE poate ajuta statele membre n acest sens i poate contribui la eliminarea efectelor de contagiune. Structura i calitatea cheltuielilor publice este, de asemenea, important: programele de consolidare bugetar ar trebui s acorde prioritate posturilor generatoare de cretere, cum ar fi educaia i competenele, cercetarea, dezvoltarea i inovarea, investiiile n reele, de exemplu, internetul de mare vitez, interconexiunile reelelor energetice i de transporturi adic, principalelor domenii tematice ale strategiei Europa 2020. Partea din buget consacrat veniturilor este, de asemenea, important i ar trebui s se acorde o atenie deosebit calitii sistemului de venituri/impozite. Dei nivelul impozitelor va trebui s creasc, acest lucru ar trebui s se produc, n msura posibilitilor, simultan cu introducerea n sistemele fiscale a unor elemente favorabile creterii. De exemplu, ar trebuie evitat situaia din trecut n care creterea im pozitrii muncii a produs mari pierderi la nivelul locurilor de munc. n schimb, statele membre ar trebui s ncerce s transfere sarcina fiscal dinspre impozitarea muncii spre perceperea de taxe de mediu, n cadrul unei ecologizri a sistemelor fiscale. Consolidarea fiscal i sustenabilitatea financiar pe termen lung vor trebui asociate cu reforme structurale importante, n special n ceea ce privete sistemele de pensii, de asisten medical, de protecie social i de educaie. Administraia public ar trebui s valorifice aceast situaie, transformnd-o ntr-o oportunitate de a spori eficiena i calitatea serviciilor. Politica de achiziii publice trebuie s asigure utilizarea ct mai eficient a fondurilor publice, iar pieele de achiziii trebuie meninute deschise n ntreaga UE. Coordonarea n cadrul Uniunii economice i monetare Pentru statele membre care au adoptat euro, moneda comun a constituit un scut valoros de aprare mpotriva fluctuaiilor ratei de schimb. Criza actual a demonstrat ns i amploarea fenomenului de interdependen ntre economiile rilor aflate n zona euro, n special n domeniul financiar, ceea ce a dus la o cretere a riscului de apariie a efectelor de contagiune. n unele cazuri, modelele de cretere divergent e duc la acumularea unor datorii publice foarte mari, care, la rndul lor, exercit presiuni asupra monedei unice. Astfel, criza actual a amplificat att problemele cu care se confrunt zona euro, de exemplu sustenabilitatea finanelor publice i potenia lul de cretere, ct i rolul destabilizator al dezechilibrelor i al divergenelor n materie de competitivitate.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 99/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Este extrem de important i de urgent s se depeasc aceste probleme existente n zona euro pentru a se asigura stabilitatea i o cretere durabil, generatoare de locuri de munc. Abordarea acestor provocri necesit o coordonare mai strns a politicilor, inclusiv: un cadru pentru o supraveghere mai intens i mai cuprinztoare a rilor din zona euro: pe lng consolidarea disciplinei fiscale, dezechilibrele macroeconomice i evoluia competitivitii ar trebui s constituie o parte integrant a supravegherii economice, n special n vederea facilitrii unei ajustri bazate pe politici; un cadru pentru a rspunde ameninrilor iminente la adresa stabilitii financiare a zonei euro n general; o reprezentare adecvat pe plan extern a zonei euro pentru a gsi o solu ie ferm la problemele economice i financiare mondiale. Comisia va face propuneri pentru a promova aceste idei. 1.5 Obinerea de rezultate: o guvernan mai puternic Pentru a aduce schimbarea dorit, strategia Europa 2020 va trebui s fie mai bine direcionat, s i stabileasc obiective clare i criterii de referin transparente pentru evaluarea progreselor nregistrate. Va fi astfel nevoie de un cadru de guvernan puternic, care s utilizeze instrumentele de care dispune pentru a asigura o punere n aplicare n timp util i n mod eficace.
Propunere de arhitectur pentru strategia Europa 2020 Aceast strategie ar trebui s se articuleze n jurul unui abordri tematice i a unei supravegheri mai orientate a fiecrei ri. La baza acestei strategii se afl fora instrumentelor de coordonare deja existente, i anume: o abordare tematic, care s-ar concentra asupra temelor menionate n seciunea 2, n special asupra ndeplinirii celor 5 obiective principale. Principalul instrument ar consta n programul Europa 2020 i iniiativele sale emblematice, care necesit luarea de msuri att la nivelul UE, ct i la nivelul statelor membre (a se vedea seciunea 2 i anexele 1 i 2). Abordarea tematic reflect dimensiunea UE, arat clar interdependena economiilor statelor membre i permite un grad mai mare de selectivitate n alegerea principalelor iniiativelor concrete care susin strategia i contribuie la ndeplinirea principal elor obiective UE i naionale; ntocmirea unor rapoarte de ar ar contribui la ndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020, ajutnd statele membre s defineasc i s pun n aplicare strategiile de ieire din criz, s recapete stabilitatea macroeconomic, s identifice blocajele existente la nivel naional, s revin la o cretere economic durabil i s redobndeasc sustenabilitatea finanelor publice. Aceste rapoarte nu vor include numai politica fiscal, ci i aspecte macroeconomice esenial e legate de cretere i competitivitate (dezechilibrele macroeconomice) i vor trebui s asigure o abordare integrat a elaborrii i a punerii n aplicare a politicilor, aspect esenial n sprijinirea alegerilor pe care vor trebui s le fac statele membre, avnd n vedere constrngerile la care sunt supuse din punct de vedere al finanelor publice. Se va acorda o atenie special funcionrii zonei euro i interdependenei statelor membre. n acest scop, rapoartele i evalurile pentru Europa 2020 i pentru Pactul de stabilitate i de cretere (PSC) vor fi realizate simultan, pentru a combina mijloacele i obiectivele, fcndu -se ns n continuare distincia ntre instrumente i proceduri i meninnd integritatea PSC. Acest lucru nseamn c ar trebui propuse, n acelai timp, programele anuale de stabilitate i convergen i programele raionalizate de reform pe care fiecare stat membru le va realiza pentru a stabili att msuri de raportare privind progresele nregistrate n vederea ndeplinirii obiectivelor, ct i principalele reforme structurale pentru a depi blocajele existente n calea creterii economice. Ambele programe, care ar urma s conin trimiterile
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 100/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ate necesare, necesare, ar ar trebui trebui prezentate prezentate Comisiei Comisiei i i celorlalte celorlalte state membre n ultim ul trimestru al anului. ncruciate Comitetul european pentru riscuri sistemice (CERS) ar trebui s prezinte, periodic, rapoarte privind riscurile existente la nivel macroeconomic: aceste rapoarte vor constitui o contribuie important la evaluarea general. Comisia va evalua aceste programe i va prezenta un raport privind progresele nregistrate n ceea ce privete punerea n aplicare a acestora. Se va acorda o atenie special provocrilor legate de uniunea economic i monetar. Astfel, Consiliul European va dispune de toate informaiile necesare n luarea deciziilor. Va avea, aadar, la dispoziie, pentru fiecare stat membru, o analiz a situaiei economice i a locurilor de munc, o situaie general a bugetului, condiiile macrofinanciare i progresele nregistra te n cadrul fiecrei tematici i, n plus, va avea o imagine de ansamblu a economiei UE. Orientri integrate Strategia Europa 2020 va fi instituionalizat printr-o serie restrns de orientri integrate Europa 2020 (care va cuprinde orientri privind ocuparea forei de munc i orientri generale de politic economic) ce vor nlocui cele 24 de orientri existente. Aceste noi orientri vor reflecta deciziile Consiliului European i vor integra obiectivele stabilite. Dup ce Parlamentul European i va da avizul cu privire la orientrile privind ocuparea forei de munc, n conformitate cu tratatul, aceste orientri ar trebui aprobate, din punct de vedere politic, n cadrul Consiliului European din luna iunie, nainte de a fi adoptate de Consiliu. Odat adoptate, aceste orientri ar trebui s rmn destul de stabile pn n 2014, pentru a se acorda o atenie sporit punerii n aplicare a acestora. Recomandri privind politicile Statelor membre le vor fi adresate recomandri privind politicile att n contextul ntocmirii rapoartelor de ar, ct i n cel al abordrii tematice a strategiei Europa 2020. Pentru supravegherea fiecrei ri, acestea vor lua forma unor avize privind programele de stabilitate i de convergen, emise n temeiul Regulamentului (CE) nr. 1466/1997 al Consiliului i vor fi nsoite de recomandri, n conformitate cu articolul 121 alineatul (2) din Orientrile generale de politic economic. Partea tematic ar urma s includ att recomandri privind ocuparea forei de munc (arti colul 148), ct i recomandri specifice fiecrei ri n alte domenii tematice selecionate (de exemplu, mediul de afaceri, inovarea, funcionarea pieei unice, i schimbrile schimbrile climatice climatice etc.), ambele tipuri de recomandri putnd fi incluse, n ms msura energia i ura n care au implicaii macroeconomice, n recomandrile din cadrul Orientrilor generale de politic economic menionate mai sus. Acest sistem de recomandri va contribui i la asigurarea coerenei ntre cadrul tematice. macroeconomic i fiscal i agendele temat ice. Recomandrile formulate n contextul supravegherii fiecrei ri ar viza aspecte cu implicaii importante att la nivel macroeconomic, ct i la nivelul finanelor publice, n timp ce recomandrile din cadrul abordrii tematice ar oferi consiliere amnunit n ceea ce privete provocrile microeconomice i cele legate de ocuparea forei de munc. Aceste recomandri ar fi suficient de precise i, n mod normal, ar oferi un termen n care se ateapt ca statele membre respective s ia msuri (de exem plu, doi ani). Ulterior, statul membru ar stabili aciunile pe care le va ntreprinde pentru a pune n aplicare recomandarea. n cazul n care, la expirarea termenului, un stat membru nu a rspuns n mod corespunztor unei recomandri politice a Consiliului sau n cazul n care politicile statului respectiv contravin acesteia, Comisia ar putea emite un avertisment de politic [articolul 121(4)]. Contribuia Contribuia prilor prilor Colaborarea este esenial n vederea ndeplinirii acestor obiective. Avnd n vedere fapt ul c economiile noastre sunt interconectate, vom asista la o reluare a creterii i a gradului de ocupare a forei de
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 101/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
munc doar dac toate statele membre se ndreapt n aceea i direcie, innd cont, totodat, de circumstanele lor specifice. Avem nevoi e de implicare sporit. Consiliul European ar trebui s ofere strategiei o orientare general, pe baza propunerilor Comisiei, n temeiul unui principiu fundamental: o valoare adugat clar a UE. n aceast privin, Parlamentul European joac un rol deosebit de important. Trebuie, de asemenea, consolidat contribuia prilor interesate la nivel naional i regional, precum i cea a partenerilor sociali. n anexa 3 figureaz o prezentare general i un calendar al ciclului de politic pentru strategia Europa 2020. Implicarea total a Consiliului European Contrar situaiei actuale, n care Consiliul European este ultimul element n procesul decizional al strategiei, Consiliul European ar trebui s fie cel care orienteaz aceast strategie, n calitate de organism care asigur integrarea politicilor i gestioneaz interdependena dintre statele membre i UE. Pstrndu-i dreptul de urmrire orizontal a punerii n aplicare a programului Europa 2020, Consiliul European s-ar putea concentra asupra unor teme specifice (de exemplu, cercetarea i inovarea, competenele) n cadrul reuniunilor sale viitoare, oferind orientrile i impulsurile necesare. Consiliul de Minitri Formaiunile relevante ale Consiliului vor lucra la punerea n aplicare a programului Europa 2020 i vor ndeplini obiectivele stabilite pentru domeniile de care sunt responsabile. n cadrul iniiativelor emblematice, statele membre vor fi invitate s intensifice schimburile de informaii privind bunele practici n cadrul diferitelor formaiuni ale Consiliului. Comisia European n fiecare an, Comisia European va monitoriza situaia pe baza unei serii de indicatori care msoar progresele generale nregistrate n vederea ndeplinirii obiectivului care const ntr-o economie inteligent, i favorabil incluziunii, cu niveluri ridicate de ocupare a forei de munc, de productivitate i de ecologic i coeziune social. Comisia va prezenta un raport anual privind ndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020, care va pune accentul pe progresele nregistrate n ceea ce privete ndeplinirea principalelor obiective stabilite i va evalua att rapoartele de ar, ct i programele de stabilitate i convergen. n cadrul acestui proces, Comisia va prezenta recomandri sau avertismente de politic, va face propuneri de politic n vederea i va va prezenta prezenta o o evaluare evaluare specific a progreselor nregistrate n zona euro. ndeplinirii obiectivelor strategiei i Parlamentul European Parlamentul European ar trebui s joace un rol important n cadrul strategiei, nu numai n calitate de colegislator, ci i de for motrice pentru mobilizarea cetenilor i a parlamentelor naionale. De exemplu, Parlamentul ar putea profita de viitoarea ntlnire cu parlamentele naionale pentru a purta discuii cu privire la modul n care va contribui la strategia Europa 2020, concluziile comune ale acestor discuii fiind comunicate Consiliului European de primvar. Autoritile naionale, regionale i locale Toate autoritile naionale, regionale i locale ar trebui s pun n aplicare parteneriatul, n strns i cu cu partenerii partenerii sociali sociali i i reprezentanii reprezentanii societii civile, contribuind att colaborare cu parlamentele, precum i la elaborarea, ct i la punerea n aplicare a programelor naionale de reform. Prin stabilirea unui dialo g permanent ntre diversele niveluri de guvernare, prioritile Uniunii sunt aduse mai aproape de ceteni, consolidnd implicarea necesar reuitei strategiei Europa 2020.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 102/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Prile interesate i societatea civil Comitetul Economic i Social i Comitetul Regiunilor ar trebui asociate mai ndeaproape la discuii. Schimbul de bune practici, stabilirea de obiective de referin i crearea de reele promovate de unele state membre s-au dovedit a fi un alt instrument folositor pentru a genera implicare i dinamism n ceea ce privete nevoia de reform. De aceea, succesul noii strategii va depinde, n mare msur, de instituiile Uniunii Europene, de i de de regiuni, regiuni, care care vor vor trebui trebui s s explice explice clar clar de de ce sunt necesare reformele - inevitabile pentru statele membre i a menine calitatea vieii i pentru a asigura viabilitatea modelelor noastre sociale -, care sunt ateptrile i ale ale Europei Europei pentru 2020 i care este contribuia pe care o ateapt din partea cetenilor, a statelor membre i iilor care i reprezint. Fiind contient de necesitatea lurii n considerare a ntreprinderilor i a organiz aiilor circumstanelor i a tradiiilor naionale, Comisia va propune un set comun de instrumente de comunicare n acest scop. 1.6 Decizii pentru consiliul european Comisia propune ca, n cadrul reuniunii sale din primvara anului 2010, Consiliul European: s stabileasc prioritile tematice ale strategiei Europa 2020; s stabileasc cele cinci obiective principale, potrivit propunerii din seciunea 2 a acestui document, n urmtoarele domenii: investiii n C -D, educaie, energie i schimbri climatice, rata de ocupare a forei de munc i reducerea srciei, definind astfel poziia pe care ar trebui s o ocupe Europa n 2020; s invite statele membre la un dialog cu Comisia European pentru a transpune aceste obiective ale UE n obiective naionale n lumina deciziilor care vor fi adoptate n cadrul Consiliului European din iunie, avnd n vedere sunt circumstanele specifice fiecrei ri i faptul c punctele de plecare sun t diferite; s invite Comisia s prezinte propuneri privind iniiativele sale emblematice i, pornind de la acestea, s solicite Consiliului (i formaiunilor acestuia) s adopte deciziile necesare punerii lor n aplicare; s recunoasc necesitatea unei mai strnse coordonri a politicilor economice pentru a promova efectele de contagiune pozitive i pentru a contribui la o abordare mai eficace a provocrilor cu care se confrunt Uniunea; n acest scop, s aprobe combinaia de evaluri tematice i evalu ri specifice unei ri, aa cum se propune n aceast comunicare, fr s aduc n vreun fel atingere integritii Pactului; s acorde, de asemenea, o atenie special consolidrii UEM; naionale s invite toate prile interesate (de exemplu, parlamentele naion ale i regionale, autoritile regionale i/sau locale, partenerii sociali i societatea civil i, nu n ultimul rnd, cetenii Europei) s contribuie la punerea n aplicare a strategiei, n cadrul unor parteneriate, adoptnd msuri n domeniile care sunt de competena lor; s solicite Comisiei s monitorizeze progresele nregistrate i, n fiecare an, s prezinte Consiliului European un raport care s cuprind progresele nregistrate n vederea ndeplinirii obiectivelor, inclusiv obiectivele de referin internaionale i stadiul de punere n aplicare a iniiativelor emblematice. Comisia propune, de asemenea, ca, n cadrul reuniunilor sale ulterioare, Consiliul European: s aprobe orientrile integrate propuse, care constituie fundamentul institui onal al strategiei, n urma avizului Parlamentului European; s valideze obiectivele naionale n urma unui proces de verificare reciproc, pentru a asigura coerena;
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 103/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
s poarte discuii pe teme specifice, evalund situaia actual a Europei i modalitile de accelerare a progreselor. O prim discuie privind cercetarea i inovarea ar putea avea loc n cadrul reuniunii din octombrie, pe baza contribuiei Comisiei.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 104/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 105/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 106/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 107/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2) PLANUL NAIONAL DE DEZVOLTARE 2007-2013 -SINTEZ Planul Naional de Dezvoltare (PND) este un concept specific politicii europene de coeziune economic i social (Cohesion Policy), menit s ofere o concepie coerent i stabil privind dezvoltarea statelor membre ale Uniunii Europene, transpus n prioriti de dezvoltare, programe, proiecte, n concordan cu principiul programrii fondurilor structurale. n contextul aderrii Romniei la UE n anul 2007, PND are rolul major de a alinia politica naional de dezvoltare la prioritile comunitare de dezvoltare, prin promovarea msurilor considerate stimuli de dezvoltare socio-economic durabil la nivel european. PND 2007-2013 reprezint documentul de planificare strategic i programare financiar multianual , aprobat de Guvern i elaborat ntr-un larg parteneriat, care va orienta dezvoltarea socio-economic a Romniei n conformitate cu Politica de Coeziune a Uniunii Europene. n accepiunea politicii de coeziune, PND reprezint un instrument de prioritizare a investiiilor publice pentru dezvoltare, orientat n principal asupra prioritilor i obiectivelor compatibile cu domeniile de intervenie a Fondurilor Structurale i de Coeziune. n acest context, se impune sublinierea caracterului specific al PND 2007-2013, care nu substituie o Strategie Naional de Dezvoltare Economic, ci reprezint una dintre componentele majore ale acesteia. PND 2007-2013 fundamenteaz, ntre altele, prioritile i obiectivele strategice de dezvoltare ce vor fi negociate cu Comisia European n vederea finanrii din Fondurile Structurale i de Coeziune n perioada 2007-2013. PND reprezint documentul pe baza cruia vor fi elaborate Cadrul Strategic Naional de Referin 2007-2013 (CSNR) , reprezentnd strategia convenit cu Comisia European pentru utilizarea instrumentelor structurale, precum i Programele Operaionale prin care se vor implementa aceste fonduri. n acest sens, redactarea PND s-a desfurat n paralel cu cea a Programelor Operaionale pentru implementarea Fondurilor Structurale i de Coeziune, asigurndu-se astfel coerena ntre aceste documente. Elaborarea PND 2007-2013 s-a realizat conform prevederilor HG nr. 1115/2004 privind elaborarea n parteneriat a Planului Naional de Dezvoltare, care stabilete principiile metodologice, cadrul de lucru interinstituional i mecanismele de consultare partenerial. Din punct de vedere al coninutului, PND 2007-2013 cuprinde urmtoarele seciuni principale: 2.1 Analiza situaiei curente 2.2 Analiza SWOT 2.3 Strategia de dezvoltare 2.4 Programarea financiar 2.5 Implementarea 2.6 Parteneriatul
1
Conform viitorului acquis privind fondurile structurale i de coeziune, Cadrul Strategic Naional de Referin (CSNR) este documentul de programare care stabilete domeniile strategice de intervenie ale instrumentelor structurale n fiecare stat membru i care se negociaz cu Comisia European. Programele Operaionale de implementare a acestor fonduri deriv din CSNR.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 108/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2.1 Analiza situaiei curente Capitolul Analiza situaiei curente cuprinde o descriere cuantificat a situaiei socio-economice actuale privind disparitile interne i decalajele fa de Uniunea European, dar i potenialul de dezvoltare. Aceast descriere include o analiz de ansamblu a situaiei socio-economice (privire geografic de ansamblu, analiza situaiei demografice i a situaiei macroeconomice, inclusiv perspectivele macroeconomice 20072013), precum i analizele socio-economice sectoriale i regionale. La nivel sectorial, analiza socio-economic abordeaz sectorul productiv din punct de vedere al competitivitii (industria prelucrtoare, domeniul cercetrii-dezvoltrii i al inovrii, sectorul IMM i turismul), infrastructura (att infrastructura de transport, ct i cea energetic i de mediu), agricultura, dezvoltarea rural i pescuitul, precum i domeniul resurselor umane dintr-o ampl perspectiv: descrierea sistemului educaional i de formare profesional, descrierea pieei muncii i a situaiei ocuprii, situaia privind incluziunea social (situaia actual a grupurilor dezavantajate pe piaa muncii, situaia general n domeniul asistenei sociale, evaluarea situaiei privind egalitatea de anse dintre femei i brbai din perspectiva oportunitilor de pe piaa muncii, inclusiv a constrngerilor existente), prezentarea situaiei n domeniul sanitar i a strii de sntate a populaiei. La nivel regional, analiza socio-economic a PND 2007-2013 prezint disparitile regionale n dezvoltarea economic, din perspectiva gradului de ocupare a populaiei, a dezvoltrii antreprenoriale i accesului la infrastructura de transport, a diferenelor privind infrastructura social i infrastructura n domeniul turismului, precum i a disparitilor n dezvoltarea urban a regiunilor. Analiza socio-economic a PND 2007-2013 cuprinde de asemenea descrierea situaiei n domeniul cooperrii teritoriale europene (relaia Romniei cu statele vecine, dar i participarea regiunilor Romniei n cadrul programelor de cooperare ntre diferitele regiuni europene) i o analiz asupra capacitii administrative a rii, care abordeaz sistemul administraiei publice, sistemul judiciar i domeniul ordinii publice. Ultimul capitol al Analizei socio-economice abordeaz situaia dezvoltrii spaiale, din punctul de vedere al amenajrii teritoriului i al cadrului definitor pentru dezvoltarea teritorial a Romniei. 2.2 Analiza SWOT Analiza SWOT a PND 2007-2013 evideniaz punctele tari, punctele slabe, oportunitile i riscurile identificate n capitolul de analiz a situaiei curente. 2.3 Strategia de dezvoltare Strategia de dezvoltare a PND 2007-2013 este o reflectare a nevoilor de dezvoltare a Romniei, n vederea reducerii ct mai rapide a decalajelor existente fa de UE. Strategia PND 2007-2013 se axeaz att pe orientrile strategice comunitare privind coeziunea, ct i pe prioritile Agendei Lisabona i obiectivele de la Gteborg, respectiv creterea competitivitii, ocuparea deplin i protecia durabil a mediului. Romnia se afla n anul 2004, din punct de vedere al PIB / locuitor , la cca. 31% din media UE. Avnd n vedere acest decalaj considerabil fa de nivelul mediu de dezvoltare din Uniune, precum i rolul PND de instrument dedicat reducerii acestor dispariti, a fost stabilit Obiectivul Global al PND 2007-2013:
2
n cadrul politicii de coeziune, se consider c acest indicator este expresia cea mai general a nivelului de dezvoltare a unui stat / regiuni. Cu ajutorul su se comensureaz disparitile de dezvoltare n cadrul UE.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 109/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Reducerea ct mai rapid a disparitilor de dezvoltare socio-economic ntre Romnia i Statele Membre ale Uniunii Europene. Conform estimrilor realizate, Romnia ar putea recupera pn n anul 2013 cca. 10 puncte procentuale din decalajul general fa de UE, ajungnd la cca. 41% din media UE. Obiectivul global se sprijin pe trei obiective specifice: Creterea competitivitii pe termen lung a economiei romneti Dezvoltarea la standarde europene a infrastructurii de baz Perfecionarea i utilizarea mai eficient a capitalului uman autohton n vederea atingerii obiectivului global i a obiectivelor specifice i pornind de la aspectele identificate n etapa de analiz socio-economic, au fost formulate ase prioriti naionale de dezvoltare pentru perioada 2007-2013: 1. Creterea competitivitii economice i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere 2. Dezvoltarea i modernizarea infrastructurii de transport 3. Protejarea i mbuntirea calitii mediului 4. Dezvoltarea resurselor umane, promovarea ocuprii i incluziunii sociale i ntrirea capacitii administrative 5. Dezvoltarea economiei rurale i creterea productivitii n sectorul agricol 6. Diminuarea disparitilor de dezvoltare ntre regiunile rii Stabilirea unui numr limitat de prioriti este de natur s asigure concentrarea resurselor disponibile pe realizarea acelor obiective i msuri cu impact maxim asupra reducerii decalajelor fa de Uniunea European i a disparitilor interne. Trebuie precizat, ns, c n interiorul acestor prioriti sunt abordate numeroase domenii / sectoare de intervenie specifice, cum ar fi educaia, sntatea, energia, sectorul comunicaii i IT, prevenirea riscurilor naturale etc. Pe baza domeniilor acoperite de prioritile sus formulate, autoritile romne i Comisia European au stabilit, n cadrul negocierilor la Capitolul 21, viitoarele Programe Operaionale prin intermediul crora se vor gestiona Fondurile Structurale i de Coeziune. Prioritile naionale de dezvoltare a) Creterea competitivitii economice i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere
n condiiile decalajelor importante de competitivitate pe care Romnia le prezint n raport cu statele membre UE, obiectivul strategic general stabilit n cadrul acestei prioriti este creterea productivitii ntreprinderilor romneti pentru reducerea decalajelor fa de productivitatea medie la nivelul Uniunii. Se urmrete generarea pn n anul 2015 a unei creteri medii a productivitii de cca. 5,5% anual, permind Romniei s ating un nivel de aproximativ 55% din media UE. Realizarea acestui obiectiv este avut n vedere prin urmtoarele sub-prioriti: 1.1. Creterea competitivitii prin mbuntirea accesului pe pia al ntreprinderilor, n special al IMMurilor, care se va realiza prin susinerea investiiilor productive (utilaje i tehnologii noi), susinerea certificrii ntreprinderilor i a produselor, crearea unui mediu favorabil finanrii afacerilor, dezvoltarea infrastructurii de afaceri (incubatoare, centre de afaceri, clustere emergente), sprijinirea eforturilor de internaionalizare a ntreprinderilor, precum i prin promovarea potenialului turistic romnesc.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 110/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
1.2. Dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere prin promovarea cercetrii i inovrii i accelerarea dezvoltrii societii informaionale, ce presupune inclusiv dezvoltarea i eficientizarea serviciilor publice electronice moderne (e-Guvernare, e-Educaie i e-Sntate) 1.3. mbuntirea eficienei energetice i valorificarea resurselor regenerabile de energie prin investiii destinate reducerii intensitii energetice i mbuntirii eficientei energetice, precum i prin valorificarea resurselor regenerabile. b) Dezvoltarea i modernizarea infrastructurii de transport Obiectivul general al strategiei n domeniul transporturilor l reprezint asigurarea unei infrastructuri de transport extinse, moderne i durabile, precum i a tuturor celorlalte condiii privind dezvoltarea sustenabil a economiei i mbuntirea calitii vieii, astfel nct volumul activitii de transport n PIB s creasc de la 3,6 miliarde euro (n prezent) la minimum 7,0 miliarde euro pn n 2015. Pentru atingerea acestui obiectiv, strategia dezvoltrii i modernizrii infrastructurii de transport se va realiza prin intermediul urmtoarelor sub-prioriti: 2.1. Modernizarea i dezvoltarea infrastructurii de transport trans-europene i a reelelor de legtur, prin modernizarea i construcia de infrastructuri rutiere, feroviare, navale i aeroportuare trans-europene i modernizarea i construcia reelelor de legtur la TEN-T. n acest sens, este de menionat c o atenie deosebit va fi acordat dezvoltrii de proiecte pe coridorul paneuropean IV. 2.2. Modernizarea i dezvoltarea infrastructurii de transport de interes naional i mbuntirea serviciilor aferente, prin modernizarea i construcia de infrastructuri rutiere, feroviare (inclusiv serviciile aferente) i navale. 2.3. Dezvoltarea durabil a sectorului transporturi , prin promovarea intermodalitii, mbuntirea siguranei traficului pe toate modurile de transport, reducerea impactului lucrrilor i activitilor de transport asupra mediului nconjurtor i punerea n siguran a infrastructurii de transport. c) Protecia i mbuntirea calitii mediului Obiectivul strategic general al acestei prioriti din PND l reprezint protejarea i mbuntirea calitii mediului, n conformitate cu nevoile economice i sociale ale Romniei, conducnd astfel la mbuntirea semnificativ a calitii vieii prin ncurajarea dezvoltrii durabile. Acest obiectiv va fi realizat prin promovarea sub-prioritilor de mai jos, urmrindu-se, totodat, i ndeplinirea angajamentelor asumate de Romnia n cadrul negocierilor de aderare la UE la Capitolul 22 Protecia mediului: 3.1. mbuntirea standardelor de via prin asigurarea serviciilor de utiliti publice la standardele de calitate i cantitate cerute, n sectoarele de ap i deeuri, prin dezvoltarea sistemelor de infrastructur de ap i ap uzat n localitile vizate i crearea/consolidarea companiilor regionale de profil, i prin dezvoltarea sistemelor integrate de management al deeurilor (colectare, transport, tratare/eliminare a deeurilor n localitile vizate; nchiderea depozitelor neconforme). 3.2. mbuntirea sistemelor sectoriale de management de mediu , cu accent pe: dezvoltarea sistemelor specifice de management al apei i deeurilor, a celor de management al resurselor naturale (conservarea diversitii biologice, reconstrucia ecologic a sistemelor deteriorate, prevenirea i intervenia n cazul riscurilor naturale n special inundaii), precum i pe mbuntirea infrastructurii de protecie a aerului .
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 111/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
d) Dezvoltarea resurselor umane, promovarea ocuprii i incluziunii sociale i ntrirea capacitii administrative Fiind unanim recunoscut faptul c resursele umane reprezint motorul societii bazate pe cunoatere, obiectivul strategic general al prioritii l constituie dezvoltarea capitalului uman i creterea competitivitii acestuia pe piaa muncii, prin asigurarea oportunitilor egale de nvare pe tot parcursul vieii i dezvoltarea unei piee a muncii moderne, flexibile i inclusive care s conduc, pn n 2015, la integrarea durabil pe piaa muncii a 900.000 persoane. Msurile i aciunile avute n vedere la aceast prioritate pot fi grupate n cadrul a patru sub-prioriti, dup cum urmeaz: 4.1. Dezvoltarea capitalului uman. Investiiile realizate n cadrul acestei sub-prioriti vor viza: sistemul de educaie iniial (prin promovarea de reforme n contextul nvrii pe tot parcursul vieii), diseminatorii de nvare (resursele umane din educaie), coninutul nvrii (diversificarea i asigurarea calitii ofertelor de educaie i formare iniial i continu) i sistemul de formare profesional continu. 4.2. Promovarea ocuprii depline. Principalele msuri avute n vedere n cadrul acestei sub-prioriti vizeaz: creterea adaptabilitii forei de munc i a ntreprinderilor; dezvoltarea iniiativelor pentru partenerii sociali; mbuntirea tranziiei de la coal la locul de munc i promovarea culturii antreprenoriale n educaie i formare, identificarea i valorificarea tuturor oportunitilor de integrare pe piaa muncii; modernizarea i ntrirea capacitii administrative a serviciului public de ocupare. 4.3. Promovarea incluziunii sociale. Principalele domenii de intervenie avute n vedere n cadrul subprioritii sunt: integrarea pe piaa muncii i combaterea discriminrii, mbuntirea accesului i participrii la educaie iniial i continu pentru grupurile vulnerabile, promovarea egalitii de gen i combaterea excluziunii sociale a femeilor, dezvoltarea unui sistem eficient de servicii sociale destinate reducerii riscului de marginalizare i excluziune social, iniiative transnaionale n educaia inclusiv i iniiative transnaionale pe piaa muncii. 4.4 Dezvoltarea capacitii administrative i a bunei guvernri. Aceast sub-prioritate are scopul de a promova i susine crearea la nivel central i local a unei administraii publice care s devin un important factor de competitivitate, dezvoltare, progres i coeziune. De asemenea, vor fi vizate cu prioritate alte dou segmente importante n procesul de ntrire a capacitii administrative: justiia i ordinea i sigurana public. e) Dezvoltarea economiei rurale i creterea productivitii n sectorul agricol Obiectivul strategic general al acestei prioriti vizeaz dezvoltarea unei agriculturi competitive bazat pe cunoatere i iniiativ privat, precum i protejarea patrimoniului natural cultural i istoric al zonelor rurale din Romnia. Sub-prioritile identificate n vederea realizrii obiectivului definit sunt urmtoarele: 5.1. Creterea competitivitii economiei agro-alimentare i silvice prin adaptarea ofertei la cerinele pieei, n cadrul creia va fi acordat sprijin financiar cu precdere pentru modernizarea fermelor i mbuntirea capitalului uman din agricultur (msuri de consultan i sprijinire a tinerilor fermieri, msuri de ncurajare a asocierii productorilor), precum i pentru mbuntirea calitii produselor. 5.2..Creterea standardelor de via n zonele rurale prin diversificarea activitilor rurale: stimularea activitilor non-agricole, promovarea agro-turismului precum i dezvoltarea de micro-intreprinderi n amontele si avalul produciei agricole, toate acestea n contextul unor servicii de baz de bun calitate.
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 112/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5.3. Dezvoltarea economic durabil a fermelor i a exploataiilor forestiere , vizeaz implementarea unor aciuni ce privesc utilizarea durabil a terenului agricol i forestier, materializate n acordarea de pli pentru agro-mediu si bunstarea animalelor, pli compensatorii pentru terenurile cu handicap natural, precum i prime de mpdurire, dar i n realizarea unor aciuni de prevenire a calamitilor naturale. 5.4. Promovarea iniiativelor de tip LEADER, prin care se va urmri stimularea iniiativelor locale care s permit creterea capacitii comunitilor rurale de a dezvolta iniiative de afaceri pe baza de parteneriat. 5.5. Asigurarea pescuitului durabil i dezvoltarea acvaculturii , n cadrul creia se au n vedere dezvoltarea acvaculturii i pescuitului n apele interioare, a procesrii i marketingului produselor pescreti, modernizarea flotei de pescuit, precum i dezvoltarea durabil a zonelor de pescuit costiere. f) Diminuarea disparitilor de dezvoltare ntre regiunile rii Obiectivul general l reprezint creterea economic mai accelerat a regiunilor slab dezvoltate, n vederea diminurii disparitilor de dezvoltare interregionale i intraregionale. Operaionalizarea prioritii PND privind dezvoltarea echilibrat a tuturor regiunilor rii se va realiza printr-o abordare integrat, bazat pe o combinare a investiiilor publice n infrastructura local, politici active de stimulare a activitilor de afaceri i sprijinirea valorificrii resurselor locale, pe urmtoarele subprioriti: 6.1. mbuntirea infrastructurii publice regionale i locale: creterea competitivitii regiunilor ca locaii pentru afaceri prin mbuntirea infrastructurii de transport, a infrastructurii de sntate, servicii sociale i educaie, precum i a infrastructurii de siguran public pentru situaii de urgen, dezastre naturale i tehnologice. 6.2. Consolidarea mediului de afaceri regional i local: dezvoltarea infrastructurii de afaceri i sprijinirea activitilor locale de afaceri cu caracter inovativ, favoriznd i crearea unor necesare conexiuni ntre activitile productive i cele de cercetare-dezvoltare-inovare. 6.3. Dezvoltarea turismului regional i local: creterea gradului de atractivitate turistic a regiunilor prin crearea unei infrastructuri adecvate i mbuntirea serviciilor specifice, dezvoltarea de forme alternative de turism, protecia i promovarea patrimoniului natural i cultural la nivel local i regional. 6.4. Dezvoltare urban durabil: regenerarea zonelor urbane afectate de restructurarea industrial sau care se confrunt cu grave probleme socio-economice, precum i consolidarea reelei de centre urbane cu potenial de dezvoltare pentru a le permite s acioneze ca motoare ale creterii economice regionale). 6.5. Cooperarea teritorial european. Aceast sub-prioritate se ncadreaz n noul Obiectiv de intervenie din cadrul Politicii de Coeziune pentru perioada 2007-2013, Cooperare teritorial european, dedicat integrrii armonioase i echilibrate a ntregului teritoriu al UE, prin sprijinirea cooperrii ntre diferitele sale entiti teritoriale la nivel transfrontalier, transnaional i interregional, n probleme de importan comunitar. Sub-prioritatea va fi realizat prin promovarea de aciuni n domeniul cooperrii transfrontaliere, transnaionale i interregionale, n vederea integrrii socio-economice a zonelor de grani i creterii atractivitii i accesibilitii regiunilor Romniei n cadrul teritoriului european.
2.4 Programarea financiar Strategia PND, axat pe prioritile i obiectivele compatibile cu domeniile de intervenie a Fondurilor Structurale i de Coeziune, va fi finanat din surse multiple. Aa cum s-a menionat anterior, PND 2007-
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 113/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2013 reprezint un instrument de prioritizare a investiiilor publice pentru dezvoltare, asigurnd fundamentarea general a direciilor de alocare a fondurilor publice pentru investiii cu impact semnificativ asupra dezvoltrii economice i sociale, din surse interne (buget de stat, bugete locale, etc.) sau externe instrumentele structurale ale UE , fondurile UE de tip structural pentru agricultur, dezvoltare rural i pescuit , credite externe, etc.).
4 3
3 4
Fondul European de Dezvoltare Regional, Fondul Social European, Fondul de Coeziune
Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural i Fondul European de Pescuit. Nu sunt incluse ajutoarele agricole directe i msurile de pia.
Programarea financiar a PND a urmrit realizarea un tablou general realist al surselor de finanare a dezvoltrii ce ar trebui utilizate n perioada 2007-2013 pentru creterea convergenei cu UE, conducnd la o sum estimativ global de cca. 58,7 miliarde Euro, repartizat astfel pe cele 6 prioriti naionale de dezvoltare ale PND:
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 114/115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Programarea financiar global a PND 2007-2013 - mil. Euro Prioriti PND P1. Competitivi tate P2. Infrastruct ura de transport P3. Mediu 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Total
651,48
620,72
793,14
882,76
842,95
761,25
682,12
5.234,43
2.094,99
2.517,48
2.465,25 2.071,29 1.819,84 1.832,20
1.853,75
14.654,79
753,18
898,7
1.099,11 1.160,45 1.069,54
810,78
806,23
6.597,98
P4. Resurse umane P5. Dezvoltare rural P6. Dezvoltare regional Total
711,65
912,51
1.297,08 1.317,59 1.313,22 1.115,85
940,72
7.608,60
1.585,56
1.757,72
2.200,96 2.335,49 2.395,08 2.445,15
2.517,37
15.237,32
1.294,79 7.091,65
1.280,99 7.988,12
1.397,96 1.336,37 1.342,35 1.344,55 9.253,50 9.103,95 8.782,98 8.309,78
1.342,97 8.143,16
9.339,98 58.673,10
OAMENI
Investete n
2007-2013
Pag. 115/115

Tematica Admitere Sesiune Septembrie - 2012 - UVT

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tematica Admitere Sesiune Septembrie - 2012 - UVT

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIUNEA EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

SESIUNEA SEPTMBRIE 2012

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

3) REGISTRELE CONTABILE ART. 20

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN