IAS 17 Leasing Partea 2 Leasingul operaional i contractele de lease back 1. Leasingul operaional 1.1.

. Reflectarea n situaiile financiare ale locatorului Locatorii trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu natura acestora.1 Venitul rezultat din leasingul operaional va fi recunoscut ca venit pe baz liniar, pe durata contractului de leasing , cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului. 2 Costurile, inclusiv amortizarea , suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli . Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii oferite precum i asigurarea i ntreinerea) este recunoscut ca venit pe o baz liniar pe perioada de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului n regim de leasing. 3 Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i semnarea unui contract de leasing operaional vor fi adugate la valoarea contabil a bunului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca i venitul din leasing. 4 Politica de amortizare a bunurilor amortizabile n regim de leasing se va fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar amortizarea va fi calculat conform cu IAS 16 i IAS 38. 5 n cazul unui leasing operaional, un locator - productor sau distribuitor nu recunoate ntr-o operaiune de leasing nici un profit de vnzare, deoarece tranzacia de leasing nu este echivalent cu o vnzare. 6 n cadrul leasingului operaional, locatorul trebuie s evidenieze urmtoarele: 7 a) Plile minime viitoare rezultate din leasingul operaional irevocabil, per total i pentru fiecare dintre perioadele: pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani; b) Totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei; c) O descriere general a contractelor de leasing ale locatorului. 1.2. Reflectarea n situaiile financiare ale locatarului

1 2 3 4 5 6 7

IAS 17, paragraful 49 IAS 17, paragraful 50 IAS 17, paragraful 51 IAS 17, paragraful 52 IAS 17, paragraful 53 IAS 17, paragraful 55 IAS 17, paragraful 56

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor fi recunoscute ca o cheltuial liniar, de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este mai reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului 8. Locatarul, va evidenia n cazul leasingului operaional, urmtoarele9: 1. Totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele: pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani; 2. Totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului; 3. Plile aferente contractului i subcontractului de leasing recunoscute drept cheltuieli pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing; 4. O descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la urmtoarele: baza pe care chiriile contingente de plat sunt determinate; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Exemplu: O societate este proprietara unei cldiri, pe care o nchiriaz, pe o durat de 5 ani altei societi. Contractul a fost semnat pe data de 1 aprilie anul N. Chiriile sunt n valoare de 48.000 lei pe lun. Locatorul suport cheltuielile de cutare a locatarului n valoare de 1.800 lei. Societatea decide s nscrie n activ aceste cheltuieli i s le repartizeze pe ntreaga durat a contractului. Costul de achiziie al cldirii a fost de 90.000 lei, iar durata sa de utilizare 50 de ani. Soluie: 1. Contabilizarea la locatar: 48.000 lei x 9 luni = 432.000 lei 432.000 lei 612 = 5121 432.000 lei 2. Contabilizarea la locator: a. Cheltuielile de cutare a locatarului: 1.800 lei 471 = 5121 1.800 lei b. ncasare chirii: 432.000 lei 5121 = 705 432.000 lei c. Amortizare cldire: 90.000 lei x 2 % (100: 50 ani) x 9 luni: 12 luni = 1.350 lei 1.350 lei 6811 = 2812 1.350 lei d. Repartizarea la cheltuieli a cotei aferente exerciiului N din cheltuielile de cutare a unui locatar: 1.800 lei x 9 luni: (12 luni x 5 ani) = 270 lei: 270 lei 612 = 471 270 lei

1.3. Tranzacii de vnzare i de leaseback

8 9

IAS 17 paragraful 33. IAS 17 PARAGRAFUL 35.

Standardul internaional de contabilitate nr. 17 Contracte de leasing definete tranzacia de vnzare i de leaseback, concomitent, ca o vnzare a unui bun de ctre vnztor i nchirierea aceluiai bun n regim de leasing, pe baza unui contract de leasing, n care plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, fiind negociate mpreun.10 Tratamentul acestor tranzacii depinde de natura contractului de leasing, astfel: Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu va fi recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor. n schimb, va fi amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. 11 Motivaia const n faptul c, leasingul financiar este o tranzacie prin care locatorul acord finanare locatarului, bunul avnd rol de garanie. Exemplu: O societate a ncheiat un contract de leaseback pentru un utilaj, n urmtoarele condiii: cost 100 lei, amortizare cumulat pn la data ncheierii tranzaciei 30 lei, durata contractului de nchiriere 4 ani; preul de vnzare 150 lei. La sfritul perioadei de locaie societatea va deveni proprietara bunului. Soluie: n cazul de fa, diferena dintre suma rezultat din vnzare de 150 lei i valoarea contabil de 100 lei 30 lei = 70 lei, egal cu 80 lei va fi amnat i amortizat pe perioada de 4 ani, nregistrrile contabile la locatarul vnztor fiind: a. La data ncheierii tranzaciei: 30 lei 2813 = 213 100 lei 150 lei 5121 167 80 lei b. Amortizarea pe perioada contractului de leasing: 80 lei: 4 ani = 20 lei: 20 lei 167 = 5121 20 lei

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional, aceasta poate s genereze profit sau pierdere, a crui determinare i tratament depind de valoarea contabil a activului dat n leasing, de valoarea just i de preul de vnzare. Astfel, conform Ghidului de implementare, prezentat n cadrul IAS 17, cazurile ntlnite pot fi redate n tabelul de mai jos: Cazul I. Preul de vnzare este la nivelul valorii juste n acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaz: Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se va face la valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut imediat, deoarece, conform paragrafului 62, dac preul de vnzare a fost stabilit la valoarea just, a avut loc, de fapt, o tranzacie normal de vnzare, i orice profit sau pierdere se recunoate imediat. Preul de Valoarea contabil Valoarea contabil Valoarea contabil mai vnzare la egal cu valoarea mai mic dect mare dect valoarea just valoarea just just valoarea just Profit 1. Fr profit 2. Recunoaterea 3. Nu se aplic imediat a profitului Pierdere 4. Fr pierdere 5. Nu se aplic 6. Recunoaterea imediat a pierderii
10 11

IAS 17 paragraful 58 IAS 17 paragraful 59.

Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea just egal cu valoarea contabil 70 lei, egal cu preul de vnzare 70 lei. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 70 lei 5121 Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mic dect valoarea just egal 80 lei, egal cu preul de vnzare 80 lei. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 80 lei 5121 Ctiguri din contracte de 10 lei leaseback (706) Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea just egal cu valoarea contabil 70 lei, egal cu preul de vnzare 70 lei. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 70 lei 5121 Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mare dect valoarea just egal 60 lei, egal cu preul de vnzare 60 lei. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 60 lei 5121 10 lei Pierderi din contracte de leaseback (612) Cazul II. Preul de vnzare este mai mic dect valoarea just n acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaz: Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut/() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei, iar profitul sau pierderea va fi amnat i amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. Preul de vnzare este Valoarea contabil mai mic dect valoarea egal cu valoarea just just Profit 1. Fr profit Valoarea contabil mai mic dect valoarea just 2. Recunoaterea imediat a profitului Pierdere necompensat 4. Recunoaterea 5. Recunoaterea prin pli viitoare de imediat a pierderii imediat a pierderii leasing la un nivel sub cel al preului pieei Pierdere compensat 7. Amnarea i 8. Amnarea i prin pli viitoare de amortizarea amortizarea pierderii Valoarea contabil mai mare dect valoarea just 3. Fr profit 6. -

9-

leasing la un nivel sub cel pierderii al preului pieei Exemplul 1:. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mic dect valoarea just egal 80 lei, iar preul de vnzare de 75 lei este mai mic dect valoarea just de 80 lei. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 75 lei 5121 Ctiguri din contracte de 5 lei leaseback Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este egal cu valoarea just, iar preul de vnzare de 60 lei este mai mic dect valoarea just de 70 lei. Pierderea nu este compensat prin pli viitoare de leasing la un nivel sub cel al preului pieei. Soluie: 30 lei 60 lei 10 lei 2813 5121 Pierderi din contracte de leaseback = 212 100 lei

Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mic dect valoarea just egal cu 80 lei, iar preul de vnzare de 65 lei este mai mic dect valoarea just de 80 lei. Pierderea nu este compensat prin pli viitoare de leasing la un nivel sub cel al preului pieei. Soluie: 30 lei 65 lei 5 lei 2813 5121 Pierderi din contracte de leaseback = 212 100 lei

Exemplul 4: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este egal cu valoarea just, iar preul de vnzare de 60 lei este mai mic dect valoarea just de 70 lei. Pierderea este compensat prin pli viitoare de leasing la un nivel sub cel al preului pieei. Durata contractului 6 ani, durata estimat de utilizare a bunului 5 ani. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 60 lei 5121 10 lei 471 i ealonarea pe durata estimat de utilizare a bunului 5 ani: 10 lei: 5 ani = 2 lei: 2 lei 612 = 471 2 lei

Exemplul 5: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mic dect valoarea just egal cu 80 lei, iar preul de vnzare de 65 lei este mai mic dect valoarea just de 80 lei. Pierderea este compensat prin pli viitoare de leasing la un nivel sub cel al preului pieei. Durata contractului 6 ani, durata estimat de utilizare a bunului 5 ani. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 65 lei 5121 5 lei 471 i ealonarea pe durata estimat de utilizare a bunului 5 ani: 5 lei: 5 ani = 1lei: 1 lei 612 = 471 1 lei

Cazul III. Preul de vnzare este mai mare dect valoarea just n acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaz: Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just va fi amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. Preul de vnzare este Valoarea contabil Valoarea contabil Valoarea mai mare dect egal cu valoarea just mai mic dect contabil mai valoarea just valoarea just mare dect valoarea just Profit 1. Amnarea i 2. Amnarea i 3. Amnarea i amortizarea profitului amortizarea amortizarea profitului profitului suplimentar Pierdere 4. Fr pierdere 5. Fr pierdere 6. Exemplul 1: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este egal cu valoarea just, iar preul de vnzare de 80 lei este mai mare dect valoarea just de 70 lei. Durata contractului 6 ani, durata estimat de utilizare a bunului 5 ani. Soluie: 30 lei 2813 = 212 100 lei 80 lei 5121 472 10 lei i ealonarea pe durata estimat de utilizare a bunului: 10 lei: 5 ani = 2lei: 2 lei 472 = 706 2 lei Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mic dect valoarea just egal cu 90 lei, iar preul de vnzare de 120 lei este mai mare dect valoarea just de 90 lei. Durata contractului 6 ani. Se anticipeaz c bunul este folosit pe o durat de 3 ani.

Soluie: Conform paragrafului 61 din IAS 17, n acest caz, surplusul reprezentnd diferena ntre preul de vnzare i valoarea just este amnat i amortizat pe perioada n care se anticipeaz c bunul este folosit. Prin urmare, profitul suplimentar = 120 lei 90 lei = 30 lei este amnat i amortizat pe 3 ani. Totodat, orice diferen dintre valoarea just i valoarea contabil este recunoscut imediat. Ca atare, vom recunoate un ctig de 90 lei 70 lei = 20 lei. 212 100 lei 472 30 lei Ctiguri din 20 lei contracte de leaseback i ealonarea profitului suplimentar pe perioada n care se anticipeaz c bunul este folosit: 30 lei : 3 ani = 10 lei: 10 lei 472 = 706 10 lei 30 lei 120 lei 2813 5121 =

Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cldire n condiiile: cost 100 lei, amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii 30 lei, valoarea contabil de 70 lei este mai mare dect valoarea just egal cu 60 lei, iar preul de vnzare de 90 lei este mai mare dect valoarea just de 60 lei. Durata contractului 5 ani. Soluie: n acest caz, profitul amnat este calculat ca diferen ntre valoarea just i preul de vnzare, deoarece valoarea contabil a fost nregistrat la valoarea just, conform paragrafului 63. Profit amnat = 90 lei 60 lei = 30 lei Conform paragrafului 63, valoarea contabil de 70 lei a fost adus la nivelul valorii juste de 60 lei prin recunoaterea unei pierderi egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just = 70 lei 60 lei = 10 lei: a. recunoaterea pierderii: 10 lei Pierdere din contracte de = 212 10 lei leaseback Paragraful 64 din IAS 17 precizeaz c n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36. De aici putem trage concluzia c n cazul contractelor de leasing operaional, aceasta nu reprezint o pierdere din depreciere. b. recunoaterea ctigului din tranzacia de leaseback: 90 lei 5121 = 212 60 lei 472 30 lei c. ealonarea venitului amnat pe durata contractului:30 lei: 5 ani = 6 lei: 6 lei 472 = 706 6 lei