Ce reprezinta IAS-urile ?

Si aici incepem sa observam ca nu e suficiet sa stii de unde iei si unde pui, mai trebuie sa stii si ce iei si ce pui, cum si pe baza a ce? Obtinerea informatiei contabile necesara diferitelor categorii de utilizatori are la baza o reglementare minutioasa, respectiv utilizarea normelor sau standardelor contabile (de fapt reprezinta acelasi lucru, depinde de sistemul contabil la care facem referire). Sursele standardelor contabile pot fi : nationale si internationale. Sursele internationale de standarde contabile sunt prezentate in principal de directivele CEE si Standardele Internationale de Contabilitate sau International Accounting Standards. Potrivit IASB (International Accounting Standards Board)-normalizarea IASB pune la dispozite standarde internationale de contabilitate (IAS) si Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS). Operatiunile rezultate in urma incheerii contractelor de leasing, cele care in ultima vreme s-au impus ca o metoda, cu aplicabilitate ridicata, de finantare pe termen mediu si lung, atat pentru persoanele juridice cat si pentru cele fizice, se normalizeaza pe baza IAS 17. 1 Prima publicare a standardului aplicat in contabilizarea operatiunilor de leasing Prima companie care a folosit leasingul a fost Bell Telephone Co., in 1877, care a propus abonatilor sai inchirierea aparatelor telefonice, in locul vanzarii lor. Abia in anii 30 a aparut leasingul imobiliar, prin exploatarea unor imobile pe o perioada indelungata. Anul 1950 marcheaza nasterea leasingului ca operatiune de credit. Directorul unei fabrici de alimente din Statele Unite primise o comanda consistenta pe care nu o putea onora din cauza lipsei fondurilor pentru achizitionarea echipamentelor necesare. Atunci, el a propus unei institutii financiare urmatoarea operatiune: achizitionarea echipamentelor de catre aceasta institutie urmata de inchirierea lor catre firma sa. Incurajat de bunul mers al operatiunii si de avantajele acestei noi forme de creditare, directorul respectiv a infiintat prima societate de leasing, numita United States Leasing Corporation. Dupa acest moment marcant in istoria finantelor mondiale, leasingul a inceput sa reprezinte o forma populara de finantare, raspandindu-se rapid si in Europa. Prima tara europeana care a adoptat aceasta forma de creditare a fost Marea Britanie (datorita asemanarilor dintre legislatiile americana si engleza), urmata de Franta, Belgia, Germania s.a. In Romania, operatiunea de leasing a fost reglementata prin Ordonanta Guvernului nr. 51/1997, privind operatiunile de leasing si societatile de leasing cu modificarile si completarile ulterioare. IAS 17, Leasing, a fost aprobat in anul 1982 si a intrat in vigoare pentru perioadele care au urmat dupa 1 ianuarie 1984. In anul 1997 a fost emis un proiect de norma, E56, cu intentia de a aduce doar cateva modificari Standardului IAS 17. Principalele modificari fata de IAS 17 sunt urmatoarele : 1. IAS 17 initial definea leasingul ca un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un bun, n schimbul unei chirii platibile de locatar. IAS 17 (revizuit) modifica definitia, nlocuind termenul chirie cu cel de plata sau o serie de plati. 2. Aplicnd principiul prevalentei economicului asupra juridicului, procesul de clasificare a tranzactiilor de leasing trebuie sa aiba la baza masura n care riscurile si avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra unui bun ce constituie obiectul unui contract de leasing, apartinnd locatorului sau locatarului. IAS 17 prezenta exemple de situatii ca elemente de identificare a unei operatiuni de leasing drept leasing financiar. IAS 17 (revizuit) a adaugat elemente de identificare suplimentare pentru a facilita mai mult procesul de clasificare. 3. IAS 17 initial utiliza termenul de durata de viata utila n exemplele la care se face referire mai sus, n scopul compararii cu durata contractului de leasing, n cadrul procesului de clasificare. IAS 17 (revizuit) utilizeaza termenul de durata de viata economica, pornind de la considerentul ca un bun poate fi folosit de unul sau mai multi utilizatori. 4. IAS 17 initial cerea prezentarea chiriilor contingente, dar nu mentiona daca acestea trebuie sa fie incluse sau excluse la determinarea platilor minime de leasing. IAS 17 (revizuit) cere excluderea chiriilor contingente din cuantumul platilor minime de leasing. 5. IAS 17 initial nu facea referire la tratamentul contabil al costurilor directe initiale suportate de locatar la negocierea si ncheierea contractelor de leasing. IAS 17 ofera recomandari, cernd ca, n cazul leasingului financiar, n valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing sa fie incluse costurile direct atribuibile activitatilor ntreprinse de locatar pentru ncheierea contractului respectiv. 6. IAS 17 initial dadea posibilitatea locatorului de a alege metoda de alocare a venitului financiar, si anume, recunoasterea venitului conform unui model care sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta, model bazat fie pe: (a) valoarea investitiei nete nca nerecuperate a locatorului n leasingul financiar; sau (b) valoarea investitiei nete n numerar nca nerecuperate a locatorului n .leasingul financiar. IAS 17 (revizuit) cere ca recunoasterea veniturilor financiare sa se faca astfel nct sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta care sa se bazeze pe o metoda, si anume, investitia neta nca nerecuperata a locatorului n leasingul financiar. 7. IAS 17 (revizuit) face trimiteri la Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor oferind recomandari n legatura cu necesitatea evaluarii posibilitatii deprecierii activelor. IAS 17 initial nu aborda aceasta problematica. 8. IAS 17 (revizuit) obliga la prezentari detaliate att din partea locatorului, ct si a locatarului pentru leasingul operational si financiar, prin intermediul utilizarii caracterelor aldine n comparatie cu cele utilizate la prezentarea elementelor cerute de IAS 17 initial. Situatiile in care aplicam standardul Prezentul Standard se aplic acelor contracte care transfer dreptul de utilizare a bunurilor, chiar dac, pentru utilizarea sau ntreinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substaniale. Pe de alt parte, acest Standard nu se aplic n cazul contractelor de servicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a bunurilor ntre prile contractante. Chiar daca aproape toate tipurile de aranjamente care satisfac definitia unui leasing sunt acoperite de acest standard, urmatoarele tipuri specializate de acorduride lesing sunt excluse : 1. Acorduri de leasing pentru exploatarea sau utilizarea resurselor naturale, cum ar fi : petrol, gaz, lemn, metale si alte drepturi miniere ; 2. Acorduri de licentiere pentru estfel de elemente, cum ar fi : filme de cinema, inregistrari video, piese de teatru, manuscrise, patente si drepturi de autor. Standardul nu se aplic ca baza pentru evaluarea: a) de ctre locatari a investiiei imobiliare deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare) ; b) de ctre locatori a investiiei imobiliare nchiriat n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare) ; c) de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura) ; d) de ctre locatori a activelor biologice nchiriate n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41 Agricultura) . Termeni specifici tranzactiilor de leasing 2 nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului Data inceperii duratei contractului este data de la care locatarul isi poate exercita dreptul de folosinta asupra bunului. Este si data recunoasterii initiale a contractului de leasing.
1 2

Mihai Oana, Contabilitate Aprofundata- Note de curs, Galati 2008, pag. 5

Adriana Florina Popa, Mirela Nichita, Ileana Cosmina Pitulice, Iulia Jianu-Studii practice privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara

in Romania, Editura Contraplus, 2007, pag. 163

Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing l orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Durata de via economic este fie: perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori, fie: numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se a se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori. Durata de viat util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere. Valoarea rezidual garantat este: n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie); i n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, mai puin venitul financiar nerealizat. Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre: suma dintre plile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului, i valoarea actualizat a sumei de la punctul (a), determinat la rata implicit a dobnzii din contractul de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului. Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia). Costurile directe initiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu exceptia costurilor aparute in cazul producatorilor si dealerilor de leasing. Leasing-ul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar in conditiile in care: survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila; se obtine permisiunea locatorului; locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent, sau in momentul platii de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel incat, la inceputul contractului de leasing, continuarea lui este certa, intr-o masura rezonabila. Obiectivul standardului Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional. 3 Leasing-ul Aprut ca o noutate n economia noastr de tranziie, metoda Leasing i are origini mai vechi n relaiile economice dintre oameni, manifestndu-se, la nceput, ca o form simpl de nchiriere pe termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub aceast form, contra unei anumite pli convenite de pri. Originea etimologic i-o regsete n englezescul lease, care, sub aspect economic poate mbrca mai multe sensuri, printre care: - contract de nchiriere; - contract de arend; - contract de concesiune etc. Lesing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de timp. Alte aranjamente care sunt in esenta asemanatoare cu leasingul, cum ar fi contractele de angajament cumparare, carterele maritime si asa mai departe sunt considerate a fi leasing-uri in contextul standardului. [ ] Conform IAS 27 leasingul poate fi operational si financiar, atat din perspective locatorului cat si a locatarului. In ambele cazuri, societatea de leasing, persoana juridica romana, cumpara de la furnizor (intern sau extern) mijlocul fix, pe care il inregistreaza la valoare ade intrare (cost de achizitie). Exista posibilitatea ca societatea de leasing sa fie sa fie persoana juridica straina si cu sediul in strainatate, ceea ce implica inregistrari contabile specifice, legate de : taxe vamale, impozit pe redevente si pe dobanzi, TVA de plata in vama (in functie de criteriul membru UE ) etc. Societatea de leasing transmite mijlocul fix utilizatorului, in baza unui contract de leasing (vezi Anexa 1) incheiat cu acesta, care prevede: valoarea mijlocului fix care face obiectul contractului si care este egala cu costul de achizitie ; durata contractului in ani (de cele mai multe ori acoperitoare pentru durata de folosinta) ; durata normala de utilizare si metoda de amortizare aplicata (conform L 15/94) ; rata anuala a dobanzii (sau dupa caz, marja profitului) ; valoarea reziduala prevazuta prin contract (aceasta din urma se factureaza utilizatorului la data expirarii contractulu de leasing, ca valoare ramasa). Avantajele leasingului4 : 1. Tratament fiscal avantajos : deductibilitatea platilor de leasing (amortizare, dobanda, asigurare, diferente de curs valutar) ; esalonarea platilor TVA de-a lungul perioadei de leasing si amanarea obligatiilor de plata aferente importului, aplicate la valoarea reziduala de 20% din valoarea de achizitie. 2. Management eficient al resurselor financiare :
3 4

IAS 17, revizuit in 2005.

Avantaje conform: www.bcr.ro/Leasing;

eliberarea/utilizarea resurselor financiare proprii pentru dezvoltarea altor investitii sau proiecte cu randament superior ; valoarea constanta a ratei de leasing permite o programare mai riguroasa a cashflow-ului ; bunurile achizitionate in sistem leasing participa la crearea sursei de venit care contribuie la plata ratelor de leasing. 3. Rapiditate/Accesibilitate : documentatie simplificata ; obtinerea si derularea unei finantari in sistem leasing sunt mai rapide (in comparatie cu creditul bancar) ; leasingul este accesibil pentru segmente mai largi de utilizatori. Dezavantajele leasingului5: Nu mareste patrimoniul , intreprinderea va trebui sa inchirieze din nou ; . Daca un contract se incheie pe o perioada mai mare decat garantia bunului , intreprinderea locatar va trebui sa suporte costurile asociate reparatiilor bunului respectiv ; De obicei , leasingul este mai scump ca un imprumut ; In cazul leasingului financiar , cheltuielile cu intretinerea si reparatiile cad in sarcina locatarului ; Locatarul trebuie sa demonstreze ca bunul care a facut obiectul contractului a fost folosit corect si ca s-au facut cheltuielile cu intretinerea necesare ; Rezilierea contractului determina plata de daune importante pentru locatar .

Etapele procedurii de leasing n general, n derularea unui contract de leasing, sunt implicate, n diverse etape ale procesului de finanare, cel puin cinci pri: societatea de leasing, clientul sau utilizatorul final, furnizorul bunului achiziionat, banca finanatoare i, nu n ultimul rnd, societate de asigurare. Alegerea bunului si a furnizorului: n funcie de necesitile clientului, acesta decide att asupra caracteristicilor bunului cat si asupra furnizorului.Toate detaliile legate de natura bunului (pre, caracteristici tehnice, amnunte privind livrarea, condiii de instalare i punere n funciune, n cazul echipamentelor) vor fi negociate de utilizator direct cu furnizorul ales, urmnd a respecta n contractul de vnzare cumprare i n contractul de leasing, toate aspectele negociate. Obinerea ofertei i solicitarea de leasing: Pe baza preurilor negociate cu furnizorul se ntocmete o ofert general de finanare, n care vor fi calculate, avansul, rata de leasing, valoarea asigurrii, etc. n urma transmiterii solicitrii de leasing, oferta transmis iniial poate suferi modificri n funcie de clasa de risc n care se va ncadra clientul. Analiza riscului are la baz att documentele financiare puse la dispoziie de ctre client (bilan, balan, cont de profit si pierderi) ct i alte documente solicitate (chestionar de leasing, prezentarea activitii companiei, business-plan, etc.). Analiza i aprobarea solicitrii de leasing: Evaluarea solicitrii de leasing se realizeaz de ctre specialiti ntr-un interval de timp ce nu depete 48 ore. n funcie de complexitatea proiectului supus finanrii, societatea de leasing poate solicita clientului informaii suplimentare referitoare la unele aspecte analizate, rspunsul final al evalurii urmnd a fi prelungit n funcie de furnizarea informaiilor solicitate. n cazul unui rspuns afirmativ, se va ncheia un contract de leasing, financiar sau operaional, ce va include att clauzele negociate de utilizator cu furnizorul bunului, ct i clauze specifice politicii societii de leasing privitoare la modalitatea de plat a ratelor, asigurarea efecturii plilor, etc. Asigurarea general a bunului: Bunul ce urmeaz a fi achiziionat urmeaz a fi asigurat de ctre societatea de leasing, pe toat derularea contractului de leasing, n opiunea pentru toate riscurile, n condiiile stabilite cu societatea de asigurri i banca finanatoare, iar prima de asigurare va fi achitat de ctre utilizator. n cazul produselor provenite din import, prima de asigurare se va calcula la valoarea DDP 6 a bunului. Livrarea bunurilor: Obligaia livrrii bunurilor revine n ntregime furnizorului, operaiunea fiind asistat de specialitii societii de leasing Documentele necesare analizei: n funcie de personalitatea juridica a solicitantului (persoan juridic, persoan fizic autorizat, persoan fizic) sunt necesare diferite tipuri de documente menite s reliefeze bonitatea si capacitatea de plata a acestuia.n principal, documentele solicitate sunt: -Cererea de Finanare sau Formularul de Comand, documente tipizate; -Documente financiare, care sa prezinte situaia financiar din ultimii doi ani de activitate; -Documente legale (certificat de nregistrare, cod fiscal, certificat constatator, act constitutiv si acte adiionale, etc.) -Declaraie angajament a utilizatorului; -Factur proform , cu o descriere detaliata a bunului i a caracteristicilor tehnice, a modalitilor de plat i livrare, preul i moneda de plat. Leasing financiar Leasingul financiar este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de timpi in urma acestei operatiuni se transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului (titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat). De asemenea locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la data inceperii duratei contractului de leasing, cu valoarea justa a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, in cazul in care aceasta este mai mica. Pentru a calcula valoarea actualizata a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca se poate determina, altfel, trebuie utilizata rata dobanzii marginale a locatarului. Toate costurile initiale directe, pe care le suporta locatarul pentru a-si asigura finantarea, sunt recunoscute ca active.7 Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu.IAS 17 mai stabilete c trebuiesc indeplinite una sau mai multe condiii: riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului n momentul ncheierii contractului de leasing; n contract s-a prevzut expres c la expirarea acestuia se transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului preul de cumprare al bunului reprezint cel mult jumtate din valoarea pe care o are bunul la data exprimrii opiunii ; perioada de utilizare a bunului n regim de leasing acoper cel puin 75% din durata de utilizare a bunului. n cazul leasingului financiar, la locator se nregistreaz: acordarea bunului n leasing ca o crean pe termen lung n contrapartid cu creditarea contului de imobilizri; concomitent, se evidenentiaz i valoarea dobnzilor de primit ca fiind creane pe termen lung;costurile directe iniiale (comisioane, taxe juridice) aferente negocierii i perfectrii contractului de leasing sunt evideniate de ctre locator ca un venit imediat sau alocat termenului de leasing, atunci cnd locatarul le include n valoarea bunului primit n leasing;
5 6

Florin, Buhociu, Investitii-Note de curs, Galati 2008, pag.16. In conformitate cu INCOTERMS 2000-Valoare/pret DDP inseamna pretul incluzand transportul si asigurarea platite pana la locul de destinatie dar si toate taxele vamale. 7 Tatiana Molico, Eugen Wunder, Leasingul un instrument modern de finantare, Bucuresti, Editura CECCAR, 2003, pag. 356.

o ntr-un cont in afara bilanului (8038) se evidentiaza valoarea ratelor de ncasat; facturarea ratelor de leasing presupune nregistrarea venitului din chirii (706) pe de o parte, iar pe de alt parte nregistrarea venitului financiar corespunzator dobnzii aferente ratei respective; o data cu nregistrarea unei rate se diminueaz i valoarea ratelor de prirmit evidentiate n contul din afara bilanului; dup ultima rat, dac se nregistreaz transferul dreptului de proprietate ctre locatar, atunci se ntocmete factura pentru valoarea rezidual. La locatar, in cazul leasingului financiar, se parcurg urmatoarele etape: recunoaterea activelor in bilan, concomitent cu recunoaterea unei datorii pe termen lung i a dobanzilor de pltit, evidentiate ca fiind cheltuieli nregistrate n avans; evaluarea bunului primit n leasing se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing, n funcie de rata dobnzii stipulate n contract; valoarea ratelor de pltit va figura ntr-un cont n afara bilanului ( 8036), care se va diminua pe masura plii ratelor de leasing; bunul fiind evideniat in bilanul locatarului, amortizarea acestuia se calculeaz i se nregistreaz de ctre utilizator pe perioada estimat de obinerea a beneficiilor economice; se poate lua n calcul cea mai mic perioada dintre durata contractului de leasing (dac utilizatorul nu va achizitiona bunul) i durata de via utila (n cazul n care utilizatorul va opta pentru achiziia bunului); durata de viata util este difet de durata de via economic, n sensul dc un bun poate fi folosit de ctre mai multi utilizatori; la primirea facturii privind rata de leasing, datoria pe temen lung se va diminu corespunztor marimii ratei i numai partea aferent dobnzii va influena cheltuielile perioadei; n final, dac utilizatorul va opta pentru achiziia imobilizrii, acesta va primi i va nregistra factura pentru valoarea rezidual. Studiu de caz : Societatea de leasing X incheie un contract de leasing cu S.C. JeanionIntertrans S.R.L. dupa ce a parcurs toate etapele de intocmire. Contractul de leasing cuprinde urmatoarele informatii : costul de achiziie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de 10.000 EUR*4,20lei/ =42.000lei; durata de utilizare a bunului =7 ani; durata contractului de leasing= 3ani(12 trimestre); valoarea rezidual estimat=1.200 ; valoarea unei rate far TVA=920 ; dabnda folosit pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru ; cursurile de schimb: - la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei ; - la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 = 4,50 lei;

valoarea recuperat8 de locatar este de 9158 ; in urma repartizrii ratelor pe trimestru rezult: - dobnda total =1882, din care in primul trimestru =275; - diferena de rat=645 . Locator (societatea X):

1.

Achiziia mijlocului de transport: % = 404 2133 4426 49.980 42.000 7.980 42.000 8038 = 46.368

2. 3. 4.

Predarea n leasing a bunului9: 2678 = 2133 nregistrarea n afara bilanuluia ratelor10: Facturarea primei rate de leasing11: 4111 =

% 2678 766 765 4427

4.430,84 2.709 1.155 46 520,84

3.864 = 8038 12 Observatie !!! Intrucat durata contractului este de 3 ani si se precizeaza ca rambursarea are loc in 12 trimestre. Dupa primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane sa efectuam aceleasi inregistrari dupa alte 11 trimestre. 5.Vnzarea bunului la valoarea rezidual 13 : 461 = % 2678 7583 4472 6.426 3.536,4 1.863,6 1.026

8
9

Rezulta ca urmare a actualizrii valorii reziduale; Predarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie 10 Contul 8308, in partida simpla, se debiteaza ; 11 In contractul de leasing se stipuleaza ca rata se factureaza trimestrial; 12 Contul 8038, clasa 8, se crediteaza.
13

In contract se stipuleaza cursul valutar la vanzarea bunului (1200 *4,50 lei /= 5400 fara TVA).

Observatie !!! Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaza astfel: 10000 - 9158= 842 842 *4,20 lei /= 3536,4 Acestea sunt toate inregistrarileb care se fac in contabilitatea locatorului. Contabilitatea locatarului 1.Primirea bunului n leasing: 2133 = 167 2.nregistrarea ratelor de pltit : 3.nregistrarea amortizrii lunare: 6811 = Ca14= 100/7=14,29% ; Aa= 42000 * 14,29%= 6001,80 ; Al = 6001,80/12 = 500,15 4.Primirea facturii pentru rata de leasing: % 167 666 665 4426 = 401 4.430,84 2.709 1.155 46 520,84 2813 500,15 42.000 8036 = 46.368

3.864 = 8036 5.Primirea facturii pentru valoarea rezidual : % = 404 6.426 167 3.536,4 2133 1.863,6 4426 1.026 Leasing-ul operational Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar,deci nu ndeplinete nici una din condiiile menionate.. Aici se concretizeaz principiul prevalenei economicului asupra juridicului. De exemplu, un vehicul are o durat de exploatare determinat de numrul de kilometrii parcuri. Valoarea just a vehiculului este de 40.000 milioane lei. El parcurge, n mod obinuit, 100.000 km nainte de a fi casat. Se ia n considerare un anumit aspect al contractului, i anume cumulul de km pentru care vehiculul a fost nchiriat de locatar, care este: a.30.000 km. b.50.000 km c.75.000 km. La punctele a) si b) se poate spune ca nu au fost transferate n mod substanial beneficiile. n cazul c), acest lucru este mai puin evident, dar se poate argumenta c procentul de 75% poate fi considerat substanial. Contractul mai prevede, de asemenea, c n cazul a) avem un leasing financiar, iar n cazul c) un leasing operaional. Aceste declaraii sunt nerelevante deoarece au doar form legal i nu substan economica. Ambele contracte de la cazurile a) si b) au opiuni de cumprare exercitabile de ctre locatar. Acest lucru pare s satisfac problema transferrii riscurilor i beneficiilor. Cazul a) stabilete un pre de 20.000 milioane lei, iar cazul b) un pre de 30 milioane lei. Este foarte probabil ca n cazul a) societatea s achiziioneze activul la sfritul termenului de leasing, probabilitate neexistent n cazul b). Cazul a) poate fi considerat un leasing financiar. n fine, n cazul c), locatorul accept s repare, s ntrein i s furnizeze un alt vehicul n cazul n care cel existent se va defecta. Locatorul are, de asemenea, dreptul ca n orice moment s nlocuiasc activul cu unul similar, dac ofer indicaii stricte ca va face acest lucru. Acest lucru face mai puin probabil clasificarea cazului c) n categoria leasingului financiar. Concluzia exemplului de mai sus este aceea c toi termenii unui contract de leasing trebuie luai n considerare mpreun. Este, prin urmare, o problem de raionament profesional att pentru administratorii locatarului, ct i pentru cei ai locatorului. Trebuie reinut c este posibil contabilizarea operaiunii de leasing drept leasing operaional de ctre una din prile contractante, respectiv drept leasing financiar de cealalt parte contractant. Cu toate acestea in IAS 17 se specifica ca, contractul de leasing operational solicita un tratament contabil mai putin complex decat decat contractul de leasing de finantare. La locatar,leasingul operaional impune urmtoarele operaiuni: nregistrarea n afara bilnului att a bunului primit (8031)ct i a valorii ratelor de pltit(8036); plile de leasing trebuie vzute ca o cheltuial de exploatare n contul de profit i pierdere, linear, de-a lungul termenului de leasing; dac ,n final, bunul va fi cumprat, acesta se evideniaz n bilanul locatarului n acest moment. In contabilitatea locatorului se nregistreaz: achiziia imobilizrii i amortizarea acesteia pe durata util de via a bunului, avnd n vedere c n acest caz bunul rmne evideniat n contabilitatea locatorului; facturarea ratelor presupune nregistrarea venitului de exploatare corespunztor; dac la expirarea contractului de leasing, bunul este cedat utilizatorului, atunci se va nregistra tranzacia privind vnzarea. Exemplu de contabilizare a unui leasing operational Contractul de leasing dintre locator si locatar cuntine urmatoarele elemente : costul de achiziie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de 10.000 EUR*4,15lei/ = 41.500lei; durata de utilizare a bunului = 8 ani; durata contractului de leasin = 2ani(8 trimestre); valoarea rezidual estimat = 3.000 ; valoarea unei rate far TVA = 1200 ; Se dau urmtoarele cursuri de schimb:
14

Ca - cota amortizarii, Aa - amortizare anuala, Al - amortizare lunara

- la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei; - la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 = 4,40 lei. Contabilitatea locatorului 1.Achiziia mijlocului de transport: % 2133 4426 2.nregistrarea amortizrii lunare: 6811 = 3.Facturarea primei rate de leasing(trimestrial) : 4111 = % 6.069 5.100 4427 969 Observatie !!! In mod similar procedam si la incheierea celorlalte 7 trimestre. 4.La sfarsitul contractului de leasing, se transfera utilizatorului dreptul la proprietate asupra bunului la valoarea reziduala(3000 *4,40lei/) : % 15.708 7583 13.200 4472 2.508 5.Scoaterea din gestiune a mijlocului de transport : % 2813 6583 = 2133 41.500 10.374,96 31.125,04 461= . 706 2813 432,29 = 404 49.385 41.500 7.885

Incasarile locatorului sunt de 12.600 Contabilitatea locatarului 1.Preluarea bunului in leasing si inregistrarea ratelor de platit : 8031 = 41.500 8036 = 39.840 2.Primirea facturii pentru prima rata de leasing : % = 401 6.069 612 5.100 4426 969 4.980 = 8036 3.Cumpararea bunului la valoarea rezidual : % = 404 15.708 2133 13.200 4426 2.508 41.500 = 8031

Impactul economic al leasingului Din punctul de vedere al locatorului, este esenial faptul c contractul de leasing i protejeaz dreptul de proprietate i deci poate aciona direct asupra bunului n cazul n care utilizatorul nu se achit de obligaiile contractuale. De asemenea, obiectul finanrii fiind legat direct de contract i fiind personalizat, exist posibilitatea urmririi afacerii n intimitatea ei i este mult mai uor de luat o decizie n caz de insolvabilitate temporar a utilizatorului. Efectele cele mai importante din punct de vedere economic se regsesc la utilizator. Acesta poate s plteasc dreptul de folosin i, n cele din urm, s achiziioneze un bun investiional pe msur ce produce. Ratele pot fi astfel dimensionate i cadenate nct s permit plata ratelor i chiar obinerea unui profit fr a supune utilizatorul la sarcini mpovrtoare. De exemplu, pentru activiti sezoniere - cum ar fi industria zahrului - ratele pot fi orientate spre sfritul perioadei de producie, cnd veniturile nregistrate din vnzarea produselor vor permite achitarea obligaiilor de plat. n aceste cazuri, ratele sunt de cele mai multe ori anuale sau semestriale; dimpotriv, pentru activiti unde ncasrile sunt ritmice i se ntind pe tot parcursul anului - cum ar fi panificaia, industria laptelui - ratele pot fi lunare. Contractul de leasing se ncheie pe o perioad de cel puin un an. Nu exist o cerin expres ca contractul s fie ncheiat n form scris, dar Ordonana nr. 51 reglementeaz clauzele obligatorii ntr-un contract de leasing, astfel c forma scris trebuie subneleas. Contractul de leasing constituie titlu executoriu (adic poate fi pus n executare contra utilizatorului fr nevoia parcurgerii vreunei proceduri judiciare) dac utilizatorul refuz s napoieze bunul, n urmtoarele situaii: -la sfritul perioadei de leasing, dac acesta nu a formulat opiunea cumprrii bunului sau a prelungirii contractului; -n cazul rezilierii contractului din vina exclusiv a utilizatorului. Contractele de leasing referitoare la bunuri mobile sunt supuse nregistrrii n Arhiva Electronic de Garanii Reale Mobiliare, n condiiile Legii nr. 99/1999, pentru opozabilitate fa de teri, dar interesul unei astfel de nregistrri este al locatorului, iar nu al utilizatorului (ca n cazul leasing-ului imobiliar). Achiziionarea de mijloace fixe (ntre care se includ echipamentele TI) prin leasing financiar intr sub incidena legislaiei referitoare la amortizare (n principal, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, astfel cum a fost modificat i republicat), astfel nct deductibilitatea ratelor de leasing va fi tratat difereniat. Astfel, o parte a ratei este deductibil ca dobnd, o alt parte ca prim de asigurare i o alt parte ca preul de achiziionare a bunului, acesta din urm fiind determinat conform legislaiei referitoare la amortizare. Ordonana nr. 51 conine i unele reguli speciale privind taxele vamale. Astfel, bunurile care sunt introduse n ar de ctre utilizatori, persoane fizice sau juridice romne, n baza unor contracte de leasing ncheiate cu societi de leasing, persoane juridice strine, sau de societi de leasing persoane juridice romne, n baza unor contracte de leasing ncheiate cu utilizatori, persoane fizice sau juridice romne, bunul se ncadreaz n regimul vamal de admitere temporar, pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de la obligaia de plat a sumelor aferente drepturilor de import. Dac utilizatorul opteaz pentru cumprarea bunului la sfritul perioadei de leasing, el va fi obligat s achite taxa vamal calculat la valoarea rezidual a bunului din momentul ncheierii contractului de vnzare-cumprare, care nu poate fi mai mic de 20% din valoarea de intrare a bunului (preul pltit de locator furnizorului). Cu toate acestea, din punctul de vedere al regulamentelor vamale, utilizatorul trebuie s cumpere bunul ntr-o perioad de 7 ani de la data ncheierii contractului.

Unul din principalele motive pentru care leasing-ul este o alternativa financiara atat de populara in lume este acela care sintetizeaza de fapt "filozofia" leasing-ului: Nu proprietatea asupra mijloacelor fixe ci utilizarea lor efectiva este aceea care aduce profit. Aspectul cheie este folosirea judicioasa a resurselor de capital: investirea banilor in ceea ce genereaza "business" si aduce profit, cum ar fi publicitatea, pregatirea superioara a personalului, stocuri, explorarea de noi piete, cercetare, dezvoltare, in locul blocarii lor prin cumpararea de mijloace fixe. Resursele financiare limitate, modaliatea greoaie si birocratica de acces la credite de investitii, bugetele impuse de compania mama, sunt numai cateva din motivele care restrictioneaza politica investitionala a celor mai multe firme, obligandu-le sa renunte la o serie de proiecte de investitii pe care ar dori sa le realizaze. Leasing-ul este solutia care permite depasirea acestor neajunsuri si obtinerea in folosinta, cu un minim de capital investit, a unor echipamente moderne, performante, care maresc eficienta si atrag marirea volumului afacerii si al activitatii, ceea ce inseamna in final mai mult profit. In contextul economic actual din Romania avantajele utilizarii leasing-ului ca instrument de finantare sunt legate in primul rand de necesitatile de dezvoltare rapida a firmelor, in special a celor din sectorul privat. Urmatoarele aspecte specifice pietei de leasing din Romania inclina net balanta deciziei investitorilor in favoarea alegerii leasing-ului: Folosirea eficienta a resurselor : se atinge varianta optima de respectare a bugetului stabilit, graficele de plati din contractul de leasing permitand esalonarea planului investi-tional pe termen mediu; Managementul taxelor: se pot folosi facilitatile fiscale legate de deductibilitatea platilor aferente leasingului precum si cele legate de amortizare; Posibilitate de finantare pe termen mediu si lung: o alternativa flexibila si accesibila unei largi categorii de societati; Rapiditate si accesibilitate: procedura de obtinere a unei finantari in sistem leasing este mult mai simpla si mai accesibila decat in cazul procedurilor clasice de creditare.

Bibliografie: Oana, Mihai, Contabilitate aprofundata-Note de curs, Galati, 2008; Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 2000, vol. 2 ; Florin, Buhociu, Investitii-Note de curs, Galati 2009 ; Tatiana, Molico, Eugen, Wunder, Leasingul-un instrumeny modern de investitii si finasntare, Bucuresti, Edituran CECCAR, 2003, CECCAR, GHID pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate LEASING, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004 ; Adriana Florina, Popa,Ileana Coswmina, Pitulice, Mirela, Nichita, Iulia, Jianu, STUDII PRACTICE privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara in Romania, Editura Contaplus, 2007 ; IFRS cu modificarile din 2005 ; Violeta, Isai, Contabilitate Financiara, Editura Pedagogica, Bucuresti, 2003 ; www.bcr.ro/leasingro; www.otpleasing.ro/ro/; www.finantare.ro/ghid-leasing.html; http://www.contabilul.ro/index.php?pag=a&aid=270;