Sunteți pe pagina 1din 52

Unitatea de nvare 1.

OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII


1.1. Obiectul de studiu al contabilitii
n prezent (n scop didactic) se accept pentru definirea obiectului contabilitii dihotomia patrimoniu resurse economice. n ceea ce privete patrimoniul de-a lungul timpului s-au elaborat trei concepii i anume: concepia juridic; concepia economic; concepia economico-juridic.

Conform teoriei juridice activul reprezint bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivul reprezint drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu. Potrivit celei de-a doua teorii, teoria economic, activul reflect modul de ntrebuinare a capitalului iar pasivul reflect modul de provenien a capitalului (capital propriu i capital strin). Cea de-a treia concepie privind patrimoniul, concepia economico-juridic ofer o imagine complet asupra patrimoniului prin cele dou componente: componenta economic constnd n bunuri economice i componenta juridic exprimat prin drepturi i obligaii. Patrimoniul contabil este reprezentat prin egalitatea:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii


Bunurile economice exprimate n bani constituie Activul patrimonial iar

(1)

drepturile i

obligaiile aferente formeaz Pasivul patrimonial . Astfel, ecuaia de mai sus devine:

Activ = Pasiv

(2)

Observaie: Nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare-cumprare sau n activitile administrative i cele socialculturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale societii1. Contabilitatea anglo-saxon nu folosete noiunea de patrimoniu, obiectul de studiu al contabilitii fiind definit prin prisma resurselor economice i a capitalurilor, prima ecuaie devenind:

Resurse economice = Capitaluri

(3)

La rndul lor capitalurile cuprind capitalurile proprietarilor i capitalurile creditorilor i atunci ecuaia (3) se poate scrie:

Resurse economice

Capitalurile proprietarilor

Capitalurile creditorilor

(4)

Interpretrile de mai sus sunt conciliate de contabilitate prin reformularea ecuaiilor (2) (4) ntro nou formul i anume:

Activ

= Capitaluri proprii

Datorii

(5)

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC2 (IASB din 2001) definete structurile din formula (5) astfel:

1 2

Oprea Clin , Mihai Ristea , 2003, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, pag.11 IASC Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate; IASB Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate

Activele sunt resurse controlate de o ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale; Noiunea de capitaluri proprii mai este substituit n contabilitate prin noiunea de Activ net contabil. Datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice.

Pe lng aceste structuri (active, capitaluri proprii i datorii) legate direct de evaluarea poziiei fianciare a unei ntreprinderi, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare mai definete alte dou strucuri venituri i cheltuieli- legate direct de performana ntreprinderii (de profit): Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Unitatea de nvare 2. METODA CONTABILITII


2.1. Noiuni generale privind metoda contabilitii
ntr-o accepiune general, metoda este o cale raional de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manier de a atinge un scop. Dat fiind complexitatea obiectului de studiu metoda contabilitii reunete mai multe procedee tehnice de lucru. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i a principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific n scopul cunoaterii situaiei patrimoniale i a rezultatelor obinute.

2.2. Procedeele metodei contabilitii


Procedeele metodei contabilitii cuprind trei categorii: I. Procedee comune tuturor disciplinelor (generale) II. Procedee specifice metodei contabilitii III. Procedee comune i altor discipline economice I.Procedeele comune tuturor disciplinelor sunt: 1) 2) Observaia reprezint faza iniial a cercetrii patrimoniului. Ea se utilizeaz Raionamentul const ntr-o nlnuire logic de judeci, care duce la o pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice care se pot exprima valoric. concluzie. Raionamentul se utilizeaz pornind de la fenomene observate i ajungnd la concluzii ce permit stabilirea modului de reflectare a acestora n contabilitate. Raionamentul poate fi deductiv sau inductiv. Raionamentul deductiv pornete de la general i ajunge, pe baza unei operaii logice, la particular.

Raionamentul inductiv pornete de la particular i pe cale de raionament (operaie logic) se ajunge la general. 3) Comparaia se utilizeaz prin alturarea a dou sau mai multe procese economice exprimate valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele. 4) Clasificarea reprezint acea mprire pe clase i grupe n funcie de anumite criterii, a proceselor i fenomenelor economice studiate. 5) Analiza este o metod tiinific de cercetare care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrei element n parte. 6) Sinteza este metoda tiinific de cercetare a fenomenelor, bazat pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. II. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice contabilitii sunt: contul, balana de verificare i bilanul contabil. 1) Contul (i sistemul de conturi) este un procedeu specific metodei contabilitii prin care se realizeaz nregistrarea cronologic, gruparea, sistematizarea i calculul strii i micrii elementelor patrimoniale (att de A ct i de P). Astfel, pentru fiecare element patrimonial se deschide n contabilitate un cont. Conturile au legturi reciproce, legturi determinate de caracterul unitar al patrimoniului ntreprinderii. Reflectarea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul se bazeaz pe principiul dublei nregistrri - care asigur echilibrul permanent corectitudinii datelor nregistrate n conturi. 2) Balana conturilor, denumit i balana de verificare sau balana contabil, reprezint un procedeu specific metodei contabilitii prin care se centralizeaz datele nregistrate n conturi i se controleaz exactitatea acestora. Balana de verificare, ca mijloc de lucru utilizat n cadrul procedeului, este o list a tuturor conturilor, soldate i nesoldate n Cartea Mare, n care sunt prezentate, n funcie de form, informaii privind soldurile, rulajele i sumele conturilor. O balan de verificare poate s fie ntocmit n orice moment: de ex. lunar (dar nu este obligatoriu), naintea operaiei de inventariere, dup operaia de inventariere. 5 al patrimoniului i verificarea

Se ntocmesc balane de verificare att pentru conturile sintetice, ct i pentru detalierea acestora (balane de verificare analitice). Ea servete pentru identificarea eventualelor erori de nregistrare contabil, fiind interpus, n cadrul fluxului de lucrri contabile, ntre conturi i bilan. Concomitent cu verificarea exactitii datelor contabile, balana conturilor asigur gruparea, sistematizarea datelor i concentrarea datelor, ca operaii premergtoare generalizrii acestora prin bilan. Operaiile de grupare i sistematizare permit analiza situaiei economico financiare a ntreprinderii pe perioada pe care s-a ntocmit balana conturilor i pot servi ca baz de referin pentru documentarea organelor de decizie i control. 3) Bilanul este procedeul specific metodei contabilitii, prin care se asigur sistematizarea i generalizarea datelor cu privire la situaia patrimoniului, evoluia situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Sub aspect metodologic, ntre procedeele metodei contabilitii se stabilesc, dup caz, att legturi de succesiune, ct i de alternan. n cadrul acestor legturi, traseul de baz al ciclului contabil de prelucrare a datelor l formeaz: documentaia, contul, balana i bilanul contabil. III. Procedee comune i altor discipline economice Aceste procedee sunt: documentaia, evaluarea, calculaia i inventarierea. 1) Documentaia const n faptul c orice operaiune economic referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale, trebuie s fie consemnat prin documente ce fac dovada nfptuirii lor. Deci, datele din contabilitate se fundamenteaz i se justific prin acte scrise. Aceste acte furnizeaz informaia contabil. 2) Evaluarea. Evaluarea este procedeul care asigur exprimarea valoric a elementelor patrimoniale: mijloace economice, surse economice, datorii i creane precum i venituri, cheltuieli i rezultate. 3) Calculaia Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii const n ansamblul operaiilor matematice care se efectueaz n vederea determinrii, pe baz de principii i metodologii stabilite, a indicatorilor economico-financiari n vederea evalurii cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare ale unitii. 6

4) Inventarierea Inventarierea reprezint procedeul contabil care are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar.

Unitatea de nvare 3 STRUCTURA ACTIVULUI PATRIMONIAL Structura activului patrimonial


3.1. Definiia activelor
Se cuvine la nceputul acestui capitol s amintim ce nseamn un activ respectiv o resurs controlat de o ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii.

3.2. Caracterizarea elementelor patrimoniale de activ


Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a activului bilanier, n ordinea cresctoare a lichiditii: A) active imobilizate B) active circulante C) cheltuieli n avans. A. Activele imobilizate reprezint active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioadmai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. n urma deprecierii, valoarea activelor imobilizate este recuperat prin sistemul amortizrilor i al ajustrilor de valoare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare.

I.

Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau active nemateriale)

reflect valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Reglementrile romneti definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport material, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare; fond comercial; alte imobilizri necorporale i avansuri i imobilizri necorporale n curs. 1. Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti. 2. Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite subsatnial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate cuprind cheltuieli efectuate pentru achiziionarea contra unei sume a drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu sau create de societate, n cazul n care legislaia permite nscrierea acestora n active. 3.a) Concesiunea ia natere pe baza unui contract prin care o parte numit concendent cedeaz, contra plat (redeven), unei alte pri, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti. 3.b) Brevetul (de invenie) reprezint titlul eliberat de o instituie competent prin care de confirm caracterul de invenie a obiectului sau confer inventatorului dreptul exclusiv temporar de a utiliza invenia. 3.c) Licena reflect contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric, acord dreptul unei persoane fizice sau juridice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica, parial sau integral, brevetul (ex. n comer poate exista dreptul unei persoane fizice sau juridice de a importa sau exporta o marf). 3.d) Mrcile comerciale reprezint certificatul de origine, semnul distinctiv al unei firme , ntreprindere etc, constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice prin care i individualizeaz produsele de cele identice ale altor firme din ar i strintate 9

3.e) Know-how-ul aparine drepturilor i activelor similare fiind considerat ansamblul cunotinelor tehnice i procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet dar au caracter de secret comercial; toate tipurile de inteligen comercializabil ce fac obiectul unei licene. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 4. Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. 5. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. 6. Imobilizri necorporale n curs de execuie Imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate, create fie prin mijloace proprii ale entitii, fie rezultate din lucrri de durat mai lung sau mai scurt, ncredinate terilor, care nu au fost terminate la nchiderea exerciiului i care sunt destinate s serveasc durabil activitii entitii. II. Imobilizri corporale (active fizice i tangibile ) se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material (corporal). n reglementrile legale romneti imobilizrile corporale sunt definite ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii. n structura imobilizrilor corporale se includ: 1) 2) 3) terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier;

10

4) 1)

avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri

corporale n curs de execuie. Terenuri i construcii Terenurile sunt acele imobilizri corporale care includ terenurile propriu-zise (ce nu se amortizeaz) i amenajrile de terenuri (supuse amortizrii). Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producia proprie ce sunt supuse amortizrii deoarece au o durat de utilizare limitat. 2) Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe n care sunt cuprinse maini i

instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Conform legislaiei romneti, mijloacele fixe reprezint obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: 3. are o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (n prezent 2.500 lei); are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an.

Alte instalaii, utilaje i mobilier n care sunt cuprinse mobilierul i aparatura

birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte imobilizri corporale care nu au fost nominalizate n grupele anterioare. 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie includ imobilizri n curs de execuie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizori i nefinalizate la sfritul exerciiului, precum i avansurile pltite furnizorilor de imobilizri corporale. n aceeai categorie se nscriu i se nregistreaz n contabilitate investiiile puse n funciune, total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. III. Imobilizri financiare (numite i investiii financiare pe termen lung)

reprezint titluri i creane financiare n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii.

11

B. Active circulante reprezint bunurile i valorile care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea entitii i, n general, particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Reglementrile din ara noastr definesc activul circulant ca o resurs care: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum i vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare; sau b) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau c) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n structura activelor circulante se includ: I. II. III. IV. Stocuri Creane Investiii pe termen scurt i Casa i conturi la bnci.

I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul entitii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu complexuri de locuine realizate de entitile care au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine) n cadrul stocurilor se cuprind: 1) materiile prime i materialele consumabile. Materiile prime particip direct la fabricarea produsului i se regsesc n produsul finit integral sau parial fie n starea iniial, fie transformat. Materialele consumabile (sau furniturile) destinate utilizrii n procesul de producie, particip indirect la procesul de fabricaie, fr a se regsi, de regul n produsul finit. Sunt

12

incluse n aceast categorie materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile. n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mic de 1 an, indiferent de valoarea lor. Ambalajele (excepie fcnd ambalajele de natura obiectelor de inventar i a mijloacelor fixe) sunt bunuri destinate a conine (a proteja) produsele livrate clienilor. 2) Producia n curs de fabricaie adic acea producie care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, din cadrul procesului tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime dar i lucrrile i serviciile, precum i stadiile n curs de execuie sau neterminate. 3) Produsele i mrfurile Produsele se ntlnesc sub forma: semifabricatelor bunuri care au atins un anumit stadiu de execuie ntr-o secie (faz) i care trec ntr-o nou faz a ciclului de fabricaie sau se livreaz terilor; produselor finite bunuri care au parcurs toate fazele de fabricaie ale procesului tehnologic i care sunt depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor i a produselor reziduale adic deeuri sau materiale recuperabile i rebuturi care pot fi folosite n alte procese de fabricaie sau s fie vndute ca atare. Mrfurile (ntlnite ca stocuri n unitile de desfacere) reprezint bunurile pe care entitatea le cumpr n scopul revnzrii; Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei,miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animale i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum animalele pentru producie - ln, lapte i
blan.

4) Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint acele sume de bani avansate furnizorilor n scopul achiziionrii ulterioare cu bunuri i servicii. n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri. 13

II.

Creanele (sau valori n curs de decontare) reprezint valori economice avansate

temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Creanele cuprind: 1) Creanele comerciale care sunt cele mai semnificative i care includ la rndul lor: creane fa de clieni i efecte de primit. Clienii sunt acele persoane fizice sau juridice fa de care o entitate are creane n urma unor vnzri de bunuri i prestri de servicii proprii activitii de exploatare a entitii. Efectele de primit sunt titluri negociabile care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce urmeaz a fi ncasat pe termen scurt (de obicei pn la 90 de zile) i care mbrac forma de cambie, bilet de ordin etc. 2) Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o entitate care are dou sau mai multe filiale) i filialele sale. 3) Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale entitii cu entitile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4) Alte creane reprezint acele creane ale entitii care sunt generate de relaiile de decontare ale entitii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale etc. 5) Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt creanele determinate de relaiile entitii cu acionarii (asociaii) si, cu privire la subscrierea de capital social efectuate i nedepuse. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori aciuni deinute la entitile i

de trezorerie) cuprind titlurile achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: a) alte investiii financiare pe termen scurt - reprezentate de aciuni i obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele

comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, creditele bancare pe 14

termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. n structura disponibilitilor sunt cuprinse: 1) conturi la bnci se refer la: - cecuri de ncasat; - disponibiliti n lei i devize i - sume n curs de decontare Disponibilitile sau depozitele create n conturile de la banc pot funciona la vedere sau la termen. 2) Casa reflect disponibilitile bneti din casieria entitii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbre ficale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie etc.) 3) Acreditivele sunt depozitele bneti rezervate de ntreprindere la banc, puse la dispoziia unor furnizori, pentru efectuarea plilor ctre acetia. 4) Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane fizice sau juridice, n vederea efecturii unor pli n numele entitii. C. Cheltuielile n avans reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. n structura acestora se includ cheltuielile nregistrate n avans care prin natura lor pot reprezenta: chiriile pltite n avans, abonamentele, taxele de locaiune, primele de asigurare i dobnzile pltite anticipat. Tot la cheltuieli n avans se nregistreaz, de asemenea, achiziiile de certificate de emisii de gaze cu efect de ser, efectuate n cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmnd a se recunoate drept cheltuieli ale perioadelor viitoare n care urmeaz a se utiliza.

15

Unitatea de nvare 4. STRUCTURA PASIVULUI PATRIMONIAL 4. Structura pasivului patrimonial


4.1. Definiia pasivului
Pasivul, prin componena lui, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate3 al surselor de finanare. Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere recurge la finanare proprie (capitaluri proprii) i finanare strin (capitaluri strine sau datorii). Este necesar deci s ne amintim definiiile capitalurilor proprii: interesul acionarilor asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor sale i a datoriilor obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice (vezi capitolul 1).

4.2. Caracterizarea elementelor patrimoniale de pasiv


n ceea ce privete structura pasivului bilanier, normele contabile romneti prevd patru grupe: A Capital i rezerve B - Provizioane C Datorii D Venituri n avans A. Capitalul i rezervele (numit i capital propriu) reprezint sursele de finanare

stabile de care dispune o ntreprindere. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurile permanente. n structura capitalurilor proprii sunt incluse: I Capital

Exigibilitate reprezint termenul de plat al unei datorii. 16

II Prime de capital III Rezerve din reevaluare IV Rezerve V Profitul sau pierderea reportat () VI Profitul sau pierderea exerciiului financiar. I. Capitalul reprezint sursa proprie permanent ce se constituie la nfiinarea entitii, reprezentnd condiia de existen i funcionare a acesteia. Capitalul social este format din aciuni (sau pri sociale), avnd valoare egal, numit valoare nominal. Capitalul social se formeaz prin aportul n bani sau n bani i natur adus de acionari (asociai). Promisiunea scris a acionarilor de a participa la formarea capitalului se numete subscriere iar aducerea aportului n bani sau n natur se numete vrsarea capitalului. Capitalul mbrac dou forme i anume: 1) 2) capital subscris i nevrsat adic acel capital pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia entitii; capital subscris vrsat adic acea parte din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de proprietari la dispoziia entitii. II. Primele de capital se constituie n scopul completrii capitalului social cu ocazia emisiunii de noi aciuni, fuziunii sau aportului n natur. Primele de emisiune i de aport n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune apar n cazul fuziunii a dou sau mai multe societi i reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal. Tot la prime de capital sunt incluse i primele de conversie a obligaiunilor n aciuni. III. Rezervele din reevaluare Conform prevederilor legale, periodic se efectueaz reevaluarea imobilizrilor, stabilindu-se valoarea actual a acestora, mai mare dect costul lor istoric. Diferenele constituie rezerve din reevaluare i se folosesc pentru majorarea capitalului social sau a rezervelor. Evidenierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuat pe fiecare imobilizare corporal n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc.

17

IV. Rezervele se constituie din profit, n scopul acoperirii pierderilor din anii precedeni, sau pentru creterea capitalului social. n structura rezervelor se includ: 1) 2) 3) V. rezervele legale constituite din profitul brut sau din primele de capital, fiind rezervele statutare sau contractuale constituite anual din profitul net al entitii n alte rezerve constituite facultativ de ntreprindere din profitul net al acesteia profitul sau pierderea reportat reprezint rezultatul din exerciiile precedente i destinate protejrii capitalului. conformitate cu prevederile din statutul acesteia; potrivit hotrrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale; care poate fi pozitiv (profit) n cazul n care beneficiile nu au fost repartizate sau negativ cnd n anii precedeni s-au constat pierderi la nchiderea exerciiilor financiare precedente, neacoperite nc din punct de vedere financiar. VI. profitul sau pierderea exerciiului financiar poate fi favorabil, caz n care semnific c entitatea a obinut profit (i deci o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale sau statutare) sau poate fi nefavorabil, caz n care semnific o pierdere ce trebuie acoperit. Rezultatul negativ se iau n calcul cu semnul minus i , n consecin, diminueaz capitalul propriu. B. Provizioanele

Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. 18

Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; aciunile de restructurare; pensii i obligaii similare; dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea impozite; prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i alte provizioane. C. Datoriile (sau capitalul strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia

entitii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile legale din Romnia clasific datoriile n: I) datorii pe termen scurt numite i datorii curente; II) datorii pe termen lung. I) Datorii curente

O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd: a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii sau b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. II) de 1 an. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generale de relaiile de decontare). n categoria datoriilor sunt cuprinse: Datorii pe termen lung reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare

19

1) mprumuturile i datoriile asimilate reprezint capitalurile furnizate de teri sub form de mprumuturi pe termen lung. Acestea cuprind: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. 1.a) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (creditele obligatare) au la baz obligaiunile emise de entitate potrivit legii i vndute terilor, n scopul obinerii mprumutului. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile. 1.b) Creditele bancare pe termen lung i mediu sunt mprumuturi primite de la bnci, n baza contractelor de credit i a garaniilor materiale depuse (activele entitii). 1.c) Sumele datorate entitilor afiliate reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului. 1.d) Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale entitii cu societile asociate. 2. Datoriile comerciale reprezint datorii ale entitii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n categoria datoriilor comerciale se includ: furnizorii i efectele de pltit 2.a) Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. 2.b) Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare (cambii, bilete la ordin) care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Alte datorii. n aceast categorie se cuprind obligaiile unei ntreprinderi fa de personal; fa de organismele de asigurri sociale i protecie social; fa de buget i bugetele locale; fa de asociai; alte datorii fa de creditori diveri. Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii. D. Veniturile n avans

20

Reprezint valorile care asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi ncasate anticipat).

Unitatea de nvare 5. TIPURI DE MODIFICRI PATRIMONIALE 5.Tipuri de modificri bilaniere


5.1. Operaii economice i financiare ce produc modificri bilaniere
n cadrul unei entiti se produc n permanen operaiuni care tind s perturbe echilibrul dintre mijloacele economice i sursele de finanare, reflectat prin bilan. Acestea sunt legate de activitatea unitilor patrimoniale viznd: aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri, plata acestora ctre furnizori, darea n consum a materiilor prime i materialelor, realizarea de produse finite, vnzarea de produse finite i mrfuri, ncasarea contravalorii acestora de la clieni, plata salariilor ctre angajai, plata impozitelor i taxelor ctre buget, contractarea de credite bancare, rambursarea acestora, achiziionarea unor titluri de participare etc. Exist tranzacii care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element de activ, concomitent i cu aceeai valoare cu scderea altui element de activ, fr ca totalul activului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structura, ct i n volumul activului i pasivului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, n totalul patrimoniului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea patrimonial:

Activ = Pasiv

21

5.2. Tipuri de modificri bilaniere


Tipurile de modificri pot fi grupate astfel: I) modificri doar n activul patrimonial n sensul majorrii unui element de activ i micorrii concomitent i cu aceiai sum a altui element tot de activ, modificri redate prin relaia:

A+xx=P
Exemplu: Constituirea unui acreditiv n sum de 1.200 lei n urma acestei operaiuni se produce o cretere n activul bilanului la poziia Acreditive n lei cu suma de 1.200 lei i concomitent i cu aceiai sum are loc o diminuare tot n activul bilanului, la poziia Conturi la bnci n lei.

II)

Modificri doar n pasivul patrimonial n sensul majorrii unui element de pasiv i

micorrii concomitant i cu aceiai sum a unui element de tot de pasiv, modificri reflectate prin relaia :

A=P+xx
Exemplu: Majorarea capitalului social cu 20.000 lei din primele de emisiune ale societii. Aceast operaie produce modificri numai n pasivul bilanului printr-o creterea a unui element de pasiv capital subscris vrsat cu suma de 20.000 lei concomitent cu scderea unui alt elemente de pasiv Prime de emisiune cu aceiai sum de 1.000 lei.

22

III)

Modificri att n activul bilanier ct i n pasivul bilanier n sensul majorrii

unui element de activ ct i al majorrii unui element de pasiv concomitent i cu aceiai sum , modificri redate de relaia:

A+x=P+x
Exemplu : Primirea unui credit bancar pe termen scurt n valoare de 5.000 lei. Aceast operaie produce modificri att n activul bilanier la poziia Conturi la bnci n lei n sensul majorrii cu 5.000 lei ct i n pasivul bilanier tot n sensul majorrii concomitent i cu aceeai sum a poziiei Credite bancare pe termen scurt.ntocmim noul bilan. 4. Modificri att n activul bilanier ct i n pasivul bilanier n sensul micorrii unui element de activ ct i al micorrii unui element de pasiv concomitant i cu aceiai sum, modificri reflectate de relaia:

Ax=Px
Exemplu: Achitarea taxei pe valoare adugat n sum de 1.000 lei Operaia produce modificri att n activul bilanier la poziia Conturi la bnci n lei n sensul micorrii cu suma de 1.000 lei ct i n pasivul bilanului tot n sensul micorrii concomitent i cu aceiai sum a poziiei TVA de plat.Dup aceast operaie bilanul contabil este urmtorul:

23

Unitatea de nvare 6. CONTUL 6. Contul


6.1. Forma i structura contului
Existena i micarea fiecrui element patrimonial (ca urmare a modificrilor produse de operaiile economico-financiare) trebuie s se reflecte printr-un procedeu specific contabil, adic contul. Contul reprezint prin urmare un instrument care evideniaz i urmrete, ntr-o form ordonat, informaiile economice, permind prelucrarea acestora n continuare. Fiecare element patrimonial se reflect printr-un cont distinct, n care se nregistreaz micrile succesive la care este supus elementul respectiv, pe parcursul desfurrii activitii economice. Exist conturi ce exprim: mijloace economice (ex. construcii, echipamente tehnologice, mijloace de transport etc); surse de finanare (ex. capital social, rezerve, furnizori etc); procese economice generatoare de venituri i cheltuieli (ex. consumul de materii prime, vnzri de mrfuri, executri de lucrri etc) i rezultate financiare (ex. profit sau pierdere). Modificrile determinate de operaiile economico-financiare i evideniate cu ajutorul conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, pot fi: creteri i micorri ale elementului respectiv.

24

De aceea este necesar ca fiecare cont s apar sub o form care s permit nregistrarea separat a creterilor i micorrilor. Aceast form este aceea de cntar cu dou talere, prezentat schematic sub forma literei T. Pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul trebuie s aib o structur proprie care s-i permit individualizarea tuturor elementelor prezentate n exemplele anterioare. Aceste elemente sunt: - titlul (denumirea contului) i simbolul contului; - debitul i creditul contului; - explicaia; - rulajul contului; - totalul sumelor; - soldul contului. A. Titlul (denumirea contului) Fiecare cont are o denumire stabilit pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor. Aceast denumire exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar). Exemple: pentru elementul patrimonial Materii prime se deschide contul cu acelai titlu, pentru numerarul din casieria ntreprinderii, contul Casa, pentru disponibilitile bneti se deschide contul Conturi la bnci. In Romnia, denumirea i simbolul conturilor se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general. B. Debitul i creditul contului Debitul este partea din stnga oricrui cont . Creditul este partea din dreapta oricrui cont. Coninutul economic al debitului i creditului este diferit n funcie de coninutul economic al contului. Astfel, dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, debitul reprezint existenele i creterile de active i cheltuieli, iar creditul reprezint micorrile de active i cheltuieli, pe o anumit perioad de timp.

25

Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, debitul reprezint micorri de pasive i venituri, iar creditul reprezint existene i creteri de pasive i venituri, pe o anumit perioad de timp. A nscrie o sum n debitul unui cont, nseamn a debita acel cont, iar a nscrie o sum n creditul unui cont, nseamn a credita acel cont (vezi Figura nr.1)

Figura nr.1 Debitul i creditul conturilor de activ i de pasiv Cont de activ Debit (+) Sold iniial debitor Creteri de active Credit (-) Cont de pasiV Debit (-) Credit (+) Sold iniial creditor Micorri de pasiv Creteri de pasiv

Micorri de activ

C. Explicaia Explicaia descriptiv a tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n cont const n prezentarea naturii operaiei, a persoanelor fizice sau juridice implicate, a datei operaiei, a documentului justificativ; Explicaia contabil const n menionarea n cadrul contului debitat a simbolului contului creditat i invers, adic nscrierea n cadrul contului creditat a simbolului contului debitat. D. Rulajul contului Rulajul contului reprezint totalitatea sumelor nscrise ntr-un cont, ntr-o perioad de timp, fr existenele iniiale. Rulajul este de dou feluri: - rulaj debitor care exprim totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont, ntro perioad de timp, i - rulaj creditor care reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune (vezi Figura nr. 2). 26

Figura nr. 2 Rulajului contului Exemplul 1 5311 Casa n lei Debit (+) 7.01. ncasri (+) 12.01. ncasri (+) Rulaj debitor (RD) Exemplul 2 401 Furnizori Debit (-) 4.01. Micorarea obligaiei (-) 15.01. Micorarea obligaiei (-) Rulaj debitor (RD) 3.000 6.500 9.500 Credit (+) 6.01. Creterea obligaiei (+) 21.01. Creterea obligaiei (+) Rulaj creditor (RC) 12.000 4.000 16.000 1.000 700 1.700 9.01. Pli (-) 17.01. Pli (-) Rulaj creditor (RC) Credit (-) 500 800 1.300

E. Totalul sumelor Totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de timp, formate din existenele iniiale i rulaje, reprezint elementul contului numit total sume. Astfel: - n cazul conturilor de activ, dac se nsumeaz soldul iniial debitor cu rulajele debitoare se obine totalul sumelor debitoare (TSD), iar dac se nsumeaz rulajele creditoare se determin totalul sumelor creditoare (TSC). Rezult deci c TSD>TSC (vezi Figura nr.3, exemplul 1) - n cazul conturilor de pasiv, dac se nsumeaz soldul iniial creditor cu rulajele creditoare se obine totalul sumelor creditoare (TSC), iar dac se nsumeaz rulajele debitoare se determin totalul sumelor debitoare (TSD). Rezult deci c TSC>TSD (vezi Figura nr.3, exemplul 2). 27

Figura nr. 3 Exemplul 1 5311 Casa n lei Debit (+) 3.01. Existena iniial(+) 7.01. ncasri (+) 12.01. ncasri (+) Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) 5.700 4.000 1.000 700 1.700 Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC) 1.300 1.300 9.01. Pli (-) 17.01. Pli (-) Credit (-) 500 800

Exemplul 2 401 Furnizori Debit (+) 4.01. Micorarea obligaiei (-) 15.01. Micorarea obligaiei (-) Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) 9.500 3.000 6.500 Credit (-) 3.01. Existena iniial 6.01. Creterea obligaiei (+) 21.01. Creterea obligaiei (+) 9.500 Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC) 23.000 7.000 12.000 4.000 16.000

F. Soldul contului Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv.

28

Sintetic soldul contului se stabilete pe baza relaiilor: 1) TSD TSC = SFD, unde TSD > TSC (vezi Figura nr.4-exemplul 1); (n cazul conturilor de activ); 2) TSC TSD = SFC, unde TSC > TSD (vezi Figura nr.4-exemplul 2); (n cazul conturilor de pasiv); 3) TSD TSC = 0, cont soldat sau balansat La un moment dat, un cont nu poate avea dect un singur fel de sold, debitor (pentru conturile de activ) sau creditor (pentru conturile de pasiv). Soldul stabilit la sfritul exerciiului financiar, n ultima zi a lunii, se numete sold final i apare ca sold iniial la nceputul lunii urmtoare. Figura nr. 4 Exemplul 1 5311 Casa n lei Debit (+) 3.01. Existena iniial(+) 7.01. ncasri (+) 12.01. ncasri (+) Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) 5.700 4.000 1.000 700 1.700 Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC) Sold final debitor (SFD) 4.400 1.300 1.300 9.01. Pli (-) 17.01. Pli (-) Credit (-) 500 800

29

Exemplul 2 401 Furnizori Debit (-) 4.01. Micorarea obligaiei (-) 15.01. Micorarea obligaiei (-) Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) Sold final creditor (SFC) 13.500 9.500 3.000 6.500 3.01. Existena iniial 6.01. Creterea obligaiei (+) 21.01. Creterea obligaiei (+) 9.500 Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC) 23.000 Credit (+) 7.000 12.000 4.000 16.000

Forma contului n practic se cunosc mai multe forme de prezentare a contului, ntre care menionm: Forma contului cu etalon valoric

30

1. Forma bilateral (vezi Figura nr.5); Figura nr. 5 Forma bilateral a contului Combustibili Debit Data 03.01 09.01 22.01 Document Fel Bd Fact. Fact. 71 47 Nr. Sold iniial Aprovizioane de la furnizori Aprovizioane de la furnizori Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) 8.000 5.000 10.000 15.000 23.000 Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC) Sold final debitor (SFD) Rulaj creditor 4.500 4.500 18.500 05.01 10.01 Explicaia Sume Data Document Fel Bon de consum Bon de consum Nr. 63 90 Consum Consum 2.500 2.000 Credit Explicaia Sume

Forma bilateral a contului, dup cum se observ i n exemplul artat, prezint pentru cele dou pri ale contului (debit i credit) aceleai elemente (dat, explicaie i sume). Aceast form a contului nu este prea uzitat dat fiind repetabilitatea coloanelor la debit i la credit dar i necunoaterii soldului contului dup fiecare operaie nscris (intrare i ieire).

31

2. Forma unilateral (vezi Figura nr.6) Figura nr. 6 Forma unilateral a contului Combustibili Data Document Fel Nr. Explicaia Simbol cont corespondent 03.01 05.01 09.01 Bd Bon de consum Fact. 71 Achiziionare de la furnizori 10.01 22.01 Bon de consum Fact. 47 Achiziionare de la furnizori TOTAL 23.000 (SI + RD = TSD) 4.500 (RC = TSC) 18.500 (SFD TSD TSC) = 401 10.000 18.500 90 Consum 601 2.000 8.500 401 5.000 10.500 63 Sold iniial Consum 891 601 2.500 8.000 5.500 Debit (+) Credit (-) Sold

Forma unilateral a contului prezint elementele privind data, documentul, explicaia i simbol cont corespondent doar o singur dat att pentru debitul ct i pentru creditul contului. Aceast form prezint un avantaj evident acela al determinrii soldului contului dup fiecare nregistrare pe debitul i respectiv creditul contului.

32

Forma contului cu etalon valoric i cantitativ Forma aceasta este caracteristic doar conturilor utilizate pentru nregistrarea analitic a valorilor materiale (pe feluri de materii prime, materiale consumabile, persoane finite etc.) vezi Figura 7.

Figura nr. 7

Cont analitic Materii prime sortiment A Simbol cont: 301.01 Data Document Felul Bd. Fact. Bon de consum Bon de consum Fact. Nr. 27 65 80 145 Cantitatea Intrat 50 85 Ieit 45 25 Stoc 30 80 35 10 95

U.M.: kg P.U.: 20 lei Valoare Debit 1.000 1.700 credit 900 500 Sold 600 1.600 700 200 1.900 Simbol cont coresp.

03.01 09.01 15.01 21.01 30.01

401 601 601 401

n condiiile utilizrii sistemelor informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptat sistemului respectiv de prelucrare automat.

6.2. Funciile contului


Conturile ndeplinesc o serie de funcii ce confer acestora o importan fundamental n procesul cunoaterii contabile i anume: a) funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor Conform acesteia, fiecare cont ajut la nregistrarea ordonat i sistematizat a operaiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv. b) funcia de cuantificare conform creia, cu ajutorul conturilor respectiv al sumelor nregistrate n conturi se poate dimensiona mrimea fenomenelor economice.

33

c) funcia de informare const n faptul c sumele nregistrate n conturi constituie sursa principal de informaii pentru cunoaterea activitii ntreprinderii din punct de vedere financiar-contabil. Pe baza lor, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile necesare activitii viitoare. d) funcia de control const n faptul c, sumele nregistrate n conturi permit exercitarea unui control riguros privind respectarea integritii patrimoniului, a disciplinei financiare i contractuale. e) funcia contabil conform creia fiecare cont aparine activului, respectiv pasivului unitii patrimoniului i prin urmare se utilizeaz dup nite reguli riguros stabilite ce permit nregistrarea corect a sumelor i respectiv determin faptul ca informaiile din cont s reflecte realitatea.

6.3. Regulile de funcionare a conturilor


Regulile de funcionare a conturilor stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprim elemente de activ i pasiv, respectiv modul de nregistrare a sumelor pe debitul i creditul conturilor. Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se ia ca punct de plecare bilanul, ntruct el constituie modelul economic ce servete ca mijloc pentru nfptuirea dublei reprezentri a patrimoniului, crend prin aceasta premisele necesare aplicrii unei alte trsturi de baz a metodei contabilitii i anume dubla nregistrare, care st la baza reflectrii tuturor operaiilor economice i financiare n conturi. Prima regul de funcionare a conturilor este urmtoarea: conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv. Cea de-a doua regul de funcionare a conturilor este aceea conform creia: conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile, creterile, intrrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile, creterile, intrrile elementelor de pasiv. Cea de-a treia regul de funcionare a conturilor este cea conform creia: conturile de activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile elementelor de pasiv.

34

Avnd n vedere cele trei reguli de mai sus se deduce i a patra regul i anume conturile de activ au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate, iar conturile de pasiv au ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate. Dup soldul pe care-l prezint la un moment dat, conturile sunt de dou feluri: monofuncionale i bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadei de gestiune prezint ntotdeauna un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor, funcionnd deci, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv (ex. conturile: materii prime, furnizori, capital social, terenuri) Conturile bifuncionale sunt acelea care pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcionnd deci n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv (ex. conturile: profit i pierdere; rezultatul reportat).

Unitatea de nvare 8. DUBLA NREGISTRARE CONTURILOR I CORESPONDENA

8. Dubla nregistrare i corespondena conturilor


ntruct reflectarea n contabilitate a patrimoniului se bazeaz pe principiul dublei reprezentri - din punct de vedere al mijloacelor economice, pe de o parte i al surselor de finanare, pe de alt parte - fiecare operaie economic Dar ce este dubla nregistrare? Dubla nregistrare reflect nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economico-financiare n debitul unui cont i n creditul altui cont. Legtura care se stabilete ntre cele dou conturi se numete corespondena conturilor, iar conturile respective poart numele de conturi corespondente. Exemplu: Ridicarea sumei de 2.000 lei de la banc, n vederea efecturii unor pli n numerar. Aceast operaie determin o cretere de activ la elementul Casa reprezentnd o cretere a numerarului din casieria unitii, care se nregistreaz, potrivit regulilor de funcionare a 35 ce afecteaz patrimoniul, se va consemna n conturi printr-o dubl nregistrare-concomitent i cu aceeai sum.

conturilor, n debitul contului respectiv i concomitent, o micorare de activ la elementul Conturi la bnci n lei, care exprim o diminuare a disponibilitilor bneti ale entitii, care se va nregistra conform regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu acelai titlu, astfel: Debit Sold (intrri 2.000 Conturi corespondente Dup cum se observ, la nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena intre debitul contului Casa i creditul contului Conturi curente la bnci, fiind vorba de nregistrarea de dou ori a aceleiai sume (n conturi diferite), adic de o dubl nregistrare. iniial din Casa 1.000 banc) Credit Debit Conturi curente la bnci 2.000 Credit (ieiri n

Sold iniial 8.000

vederea efecturii de pli n numerar)

36

Unitatea de nvare 9. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE I FINANCIARE


9. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare.
Analiza contabil const n cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei operaii economice sau financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora-debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia respectiv; concomitent i cu aceeai sum. Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) stabilirea naturii i coninutul operaiei care se supune analizei (la care se refer operaia: plat, ncasare, vnzare de bunuri etc) b) precizarea modificrilor pe care le produce operaia; c) stabilirea conturilor corespondente care s reflecte modificarea elementelor patrimoniale; d) aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a putea stabili ce conturi se debiteaz i ce conturi se crediteaz. Exemplu: Se achit obligaia n sum de 1.000 lei fa de un furnizor, prin casieria entitii. S supunem aceast operaie economic analizei contabile, conform etapelor prezentate: a) operaia se refer la efectuarea unei pli: - plata furnizorului, efectuat prin casierie b) operaia afecteaz dou elemente patrimoniale: - datoria ntreprinderii fa de furnizor (element de pasiv ) - disponibilul din casieria unitii (element de activ) Cele dou elemente patrimoniale se modific astfel: - elementul de pasiv nregistreaz o micorare: prin plata furnizorului, scade obligaia entitii fa de acesta; - elementul de activ nregistreaz o micorare: prin plata furnizorului, scade disponibilul din casieria ntreprinderii. 37

c) operaia se reflect prin dou conturi corespondente, specifice fiecrui element patrimonial: - contul Furnizori- de pasiv; - contul Casa n lei- de activ d) pentru a stabili care dintre cele conturi se va debita i care se va credita aplicm regulile de funcionare a conturilor. - contul de pasiv Furnizori- ntruct elementul de pasiv nregistreaz o micorare, conform regulilor,- se va debita. - contul de activ Casa n lei ntruct elementul de activ nregistreaz o micorare, conform regulilor, -se va credita. Din punct de vedere contabil, operaia economic se va nregistra: Furnizori = Casa n lei 1.000 lei Scopul final al analizei contabile unei operaii economico-financiare l constituie transcrierea acesteia prin intermediul unei formule contabile.

38

Unitatea de nvare 11. FORMULA CONTABIL 11. Formula contabil


11.1.Definiie
Putem defini formula contabil ca fiind modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice prin conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri i sub form de egalitate valoric.

11.2. Clasificarea formulelor contabile


Formulele contabile se pot clasifica dup dou criterii: 1) Dup numrul conturilor corespondente din care sunt formate, avem: a) formule contabile simple; b) formule contabile compuse a) Formula contabil simpl este aceea n care corespondena conturilor se stabilete ntre un singur cont care se debiteaz (cont debitor) i un singur cont care se crediteaz (cont creditor).

Exemplu:

Credite bancare = Conturi la pe termen scurt bnci n lei

14.000.lei

b) Formula contabil compus este aceea n care corespondena se stabilete fie ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, fie ntre mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor.

39

Ea este specific acelor operaii economico-financiare care afecteaz simultan mai mult de dou elemente patrimoniale. n acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul c pe debit sau pe credit, exist mai multe conturi, se utilizeaz semnul % care se citete urmtoarele (n sensul c, urmeaz mai multe conturi care se debiteaz sau se crediteaz). Exemplu n care mai multe conturi se debiteaz i unul se crediteaz. % Mrfuri TVA deductibil = Furnizori 1.190 1.000 190

Exemplu n care mai multe conturi se crediteaz i un singur cont se debiteaz. Casa n lei = % Clieni Debitori diveri 10.000 8.000 2.000

2) dup scopul pentru care se ntocmesc, avem: a) formule contabile de nregistrare curent; b) formule contabile de stornare. a) Formula contabil de nregistrare curent este aceea care se ntocmete pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite - i care are cea mai mare frecven n evidena contabil. Exemplele precedente pentru formulele simple i cele compuse se ncadreaz n aceast categorie. b) Formula contabil de stornare este aceea care se ntocmete n situaii deosebite, atunci cnd se dorete corecia (rectificarea) unor sume anterior nregistrate n conturi. Stornarea se poate face fie cu sume n negru, fie cu sume n rou.

40

b1) stornarea cu sume n negru are loc atunci cnd formula contabil anterioar (eronat nregistrat n contabilitate) se anuleaz prin inversarea contului debitor n cont creditor i din cont creditor n cont debitor (efectul const n dispariia sumei respective din conturi) i nregistrarea formulei contabile corecte. Exemplu: Se nregistreaz achitarea obligaiei n sum de 5.800 lei, fa de un furnizor al ntreprinderii, din contul de la banc. n contabilitate operaia enunat a fost nregistrat eronat astfel: 1) Debit(+) Casa n lei Casa n lei 1) 5.500 (+) (-) = Furnizori-debitori Credit(-) 5.500

Debit(+) Furnizori-debitori Credit(-) SI 12.000 2) 5.500 (+) 1) 5.500 (-)

SI 10.000 2) 5.500

Pentru a corecta se inverseaz formula contabil eronat, astfel: 2) Furnizori-debitori = Casa n lei 5.500

Dup anularea nregistrrii efectuate greit se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: 3) Furnizori = Conturi la bnci n lei D3) 5.800 Furnizori C+ Si 30.000 D+ 5.800 Conturi la bnci n lei 3) 5.800 C

SI 45.000 nregistrare corect

41

b2) stornarea cu sume n rou const n anularea unei formule contabile efectuat anterior greit, prin repetarea ei, nscris n rou (sau n negru ncadrat n chenar) i ntocmirea apoi a formulei contabile corecte n negru. Pentru exemplificare se pornete de la aceeai formul contabil eronat nregistrat n contabilitate pentru operaia enunat la stornarea n negru. 1) Casa n lei = Furnizori-debitori 5.500

Debit

Casa n lei SI 10.000 1) 5.500 5.500

Credit

Debit

Furnizori-debitori

Credit 5.500

SI 12.000 1) 5.500

Se repet nregistrarea eronat dar cu suma n rou sau ncadrat n chenar: 2) Atenie! Suma n rou sau ncadrat n chenar n contabilitate are semnificaia unei sume care se scade (poart imaginar semnul -). i n cazul formulei contabile de stornare cu sume n rou, sumele nregistrate iniial se anuleaz, aa cum am dorit. Dup stornare se trece la scrierea corect a formulei contabile corespunztoare operaiei enunate, respectiv: 3) Furnizori = Conturi la bnci n lei i n conturi: DFurnizori C+ Si 30.000 D+ Conturi la bnci n lei 3) 5.800 C 5.800 Casa n lei = Furnizori-debitori 5.500

3) 5.800

SI 45.000 nregistrare corect

42

nregistrarea unei operaii economico-financiare cu ajutorul formulei contabile poart denumirea de nregistrare cronologic, nregistrare care se face n Registrul Jurnal. nregistrarea unei operaii economico-financiare cu ajutorul fielor de cont (sau schematic cu ajutorul T-urilor) se numete nregistrare sistematic i servete la ntocmirea Balanei de verificare. Articolul contabil Atunci cnd la elementele formulei contabile se adaug explicaia descriptiv a operaiei economico-financiar, adic a datei efecturii acesteia precum i a documentului justificativ pe baza cruia se face nregistrarea n contabilitate se ajunge la noiunea de articol contabil. De exemplu articolul contabil pentru formula contabil (3) de mai sus este: 11 martie Furnizori Conturi la bnci n lei 5.800 plat furnizor conform Ordinului de plat nr din data de .

43

Unitatea de nvare 12. BALANA DE VERIFICARE


12.1. Noiunea i importana balanei de verificare
Balana de verificare reprezint acel procedeu specific metodei contabilitii care asigur respectarea n contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a operaiilor economice, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete.4 Balana de verificare se ntocmete sub forma unui tabel n care sunt enumerate toate conturile i informaiile despre aceste conturi referitoare la soldurile iniiale, rulajele cumulate de la nceputul anului, rulajele curente, totalul sumelor, soldurile finale, informaii care depind de felul balanei.

12.2. Funciile balanei de verificare


Balana de verificare ndeplinete mai multe funcii i anume: 1) funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice efectuate n conturi Conform principiului dublei nregistrri fiecare operaie economic sau financiar se nregistreaz concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i n creditul unui alt cont, ceea ce conduce la realizarea unor egaliti valorice n cadrul balanei de verificare. n cazul n care se nregistreaz greit unele operaii economico-financiare n Registrul Jurnal sau se trec eronat unele valori n Registrul Cartea mare precum i n cazul efecturii unor calcule greite a soldurilor sau a rulajelor unor conturi atunci egalitile valorice ntre totalurile balanei nu se mai realizeaz. Aceste inegaliti n cadrul balanei semnaleaz existena unor erori care trebuie depistate i bineneles corectate. Multe din aceste erori au fost nlturate prin utilizarea n contabilitate a calculatorului.
4

Bojian O., 2003, Contabilitate general, Editura Universitar, Bucureti, p.275 44

2)

funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice

Aceast funcie se realizeaz prin faptul c pentru fiecare cont sintetic ce se desfoar pe conturi analitice se ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice. Aceast balan semnaleaz eventualele erori care pot s apar n situaia n care prin nregistrrile efectuate n conturi nu se respect concordanele ce trebuie s existe ntre conturile sintetice i analiticele corespunztoare, erori cu privire la soldurile iniiale, rulajele, totalul sumelor i soldurile finale. 3) funcia de legtur ntre cont i bilan

Balana de verificare se afl situat, n cadrul ciclului contabil, ntre alte dou procedee specifice metodei contabilitii: contul i bilanul contabil. Astfel, balana de verificare preia din conturi toate informaiile referitoare la fiecare element patrimonial, de activ sau de pasiv, i n acelai timp furnizeaz bilanului soldurile finale acestor conturi, solduri care mai apoi sunt prelucrate i grupate n funcie de necesitile de ntocmire ale bilanului. 4) funcia de centralizare a soldurilor iniiale, micrilor i soldurilor finale nregistrate n conturi Operaia de centralizare a datelor din conturi realizat prin balana de verificare asigur cunoaterea , de ctre conducerea unitii patrimoniale, de unitate. 5) funcia de analiz a activitii entitii a modificrilor care au avut loc n volumul i structura patrimoniului, rezultatelor financiare obinute n urma activitii desfurate

Aceast funcie deriv din faptul c balana de verificare este singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a entitii. Trebuie ns subliniat faptul c analiza pe baza unei balane de verificare are un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile fa de analiza efectuat pe baz de bilan contabil.

45

12.3. Clasificarea balanelor de verificare

Clasificarea balanelor de verificare se face pe baza urmtoarelor criterii: 1. dup felul conturilor pentru care se ntocmesc; 2. dup numrul de egaliti pe care le cuprind; 3. dup coninutul i forma grafic de prezentare.

1.

Dup felul conturilor pentru care se ntocmesc balanele pot fi: a) balanele de verificare ale conturilor sintetice (sau balane generale); b) balanele de verificare ale conturilor analitice (sau balane auxiliare).

2. Dup numrul egalitilor pe care le conin exist balane: a) cu o serie de egaliti; b) cu dou serii de egaliti; c) cu trei serii de egaliti; d) cu patru serii de egaliti.

Balana de verificare cu o singur egalitate

a) Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: a1) ca balan a sumelor, adic:

TOTAL SUME = DEBITOARE (TSD)

TOTAL SUME CREDITOARE (TSC)

unde:

46

Total sume

Soldurile iniiale + Rulajele debitoare debitoare(SID) cumulate de la nceputul anului

debitoare (TSD)

Total sume

Soldurile iniiale + Rulajele creditoare debitoare(SIC) cumulate de la nceputul anului

creditoare (TSC)

a2) ca balan a soldurilor, adic:

SOLDURI FINALE DEBITOARE (SFD) unde:

SOLDURI FINALE CREDITOARE (SFC)

Soldurile finale = Total sume Total sume debitoare (SFD) debitoare (TSD) creditoare (TSC)

Soldurile finale = Total sume Total sume creditoare (SFC) creditoare (TSC) debitoare (TSD)

b) Balana de verificare cu dou serii de egaliti sau balana de verificare a sumelor i soldurilor 47

Aceast balan cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale debitoare i creditoare. Egalitile acestei balane sunt:

TOTAL SUME DEBITOARE (TSD) i

TOTAL SUME CREDITOARE (TSC)

SOLDURI FINALE DEBITOARE (SFD)

= SOLDURI FINALE CREDITOARE (SFC)

Balana de verificare cu dou serii de egaliti prezint dezavantajul c nu arat rulajele conturilor din luna pentru care se ntocmete pentru a se putea cunoate activitatea desfurat de unitate n acea perioad pentru care se ntocmete balana.

c) Balana de verificare cu trei serii de egaliti

Balana de verificare cu trei serii de egaliti se ntocmete n dou variante:

1) varianta tabelar 2) balana ah

Ambele variante cuprind urmtoarele trei serii de egaliti:

48

TOTAL SOLDURI INIIALE DEBITOARE (SID)

TOTAL SOLDURI INIIALE CREDITOARE (SIC)

TOTAL RULAJE DEBITOARE (TRD)

TOTAL RULAJE CREDITOARE (TRC)

SOLDURI FINALE DEBITOARE (SFD)

SOLDURI FINALE CREDITOARE (SFC)

d) Balana de verfificare cu patru serii de egaliti Aceast balan mai poart denumirea de balana de rulaje lunare cu sume precedente. Cele patru serii de egaliti stabilite cu acest tip de balan sunt : TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE PRECEDENTE PRECEDENTE

TOTAL RULAJE DEBITOARE = TOTAL RULAJE CREDITOARE CURENTE (RD) CURENTE (RC)

49

TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE (TSD) (TSC)

TOTAL SOLDURI FINALE = DEBITOARE (SFD)

TOTAL SOLDURI FINALE CREDITOARE (SFC)

Balana de verificare a conturilor analitice n cazul n care anumite conturi sintetice se dezvolt pe analitice este necesar a se ntocmi balane de verificare ale acestor conturi analitice . Balanele de verificare analitice se ntocmesc : a) pentru conturile monofuncionale a1) cu un simplu etalon : valoric ; a2) cu dublu etalon : cantitativ i valoric. b) pentru conturile bifuncionale Conturile monofuncionale la sfritul perioadei de gestiune prezint un singur fel de sold respectiv sold debitor toate conturile de activ i sold creditor toate conturile de pasiv. n categoria acestor conturi se includ conturile Materii prime, Materiale consumabile, Produse finite, Clienti, Furnizori, Creditori diveri etc. Exist ns conturi cu un singur etalon de eviden i anume valoric (ex. Debitori diveri, Creditori diveri) dar i conturi cu dublu etalon-cantitativ i valoric(ex. Materii prime, Produse finite). Conturile bifuncionale pot avea la sfritul unei perioade de gestiune sold debitor, pentru ca la o alta perioad de gestiune acestea s prezinte sold creditor. Se includ n categoria conturilor bifuncionale conturile sintetice : Profit i pierdere, Rezultatul reportat, Alte datorii i creane n legatur cu personalul, Alte datorii i creane sociale etc. Spre deosebire de balanele de verificare analitice pentru conturile monofuncionale, balanele de verificare analitice pentru conturile bifuncionale cuprind pentru coloana de solduri dou subcoloane : una pentru solduri debitoare i alta pentru solduri creditoare, subcoloane ntre care nu exist egalitate. 50

12.4. Metodologia de ntocmire a balanei de verificare Pentru a ntocmi o balan de verificare se parcurg urmtoarele etape: Etapa 1) Se preiau sumele aferente operaiunilor din Registrul jurnal n Registrul Cartea mare. Etapa 2) Se totalizeaz sumele nregistrate n debitul i creditul fiecrui cont, determinnd rulajele lunii. Etapa 3) Se calculeaz total sume. Etapa 4) Se calculeaz soldurile finale ale conturilor. Etapa 5) Se trec datele din Registrul Cartea mare obinute n etapele precedente, n balana de verificare. Etapa 6) Se adun sumele de pe toate coloanele, determinnd egalitatea ntre coloanele debitoare i creditoare. Observaie Totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie acelai cu totalul rulajelor din Registrul Jurnal.

12.5. Erori de nregistrare identificate cu ajutorul balanei de verificare Cu ajutorul balanei de verificare se pot depista o serie de erori : erori de ntocmire a balanei de verificare ; erori de nchidere a conturilor ; erori de nregistrare n Registrul Cartea-mare erori de stabilire a sumelor din formulele contabile

51

Exist ns i erori care nu se pot depista cu ajutorul balanei de verificare, cum ar fi : omisiunile, adic situaia n care un document nu a fost nregistrat n contabilitate. Identificarea acestor erori este posibil doar prin verificarea documentelor de eviden primar; erorile de compensaie constau n preluarea greit a sumelor din documentele de eviden primar n Registrul Jurnal sau din Registrul Jurnal n Cartea mare n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont, i aceeai sum n minus n aceeai parte a altui cont, n aa fel nct plusul i minusul se compenseaz. Identificarea acestei erori este posibil numai prin apariia unor solduri finale anormale la unele conturi ; erorile de imputaie pot aprea din cauza stabilirii greite a conturilor corespondente, neadecvate operaiunii respective ; erorile de nregistare constau n nregistrarea eronat a operaiunilor n Registrul Jurnal, prin stabilirea greit a conturilor corespondente, nregistrarea unei operaii de dou ori, inversrii formului contabile etc. Aceste erori pot fi identificate numai prin balana-ah care reflect pe lng seriile de egaliti i corespondena conturilor.

52