Management

Controlul managerial, obiect de audit public intern*

n toat aceast aa-numita perioad de tranziie i, mai cu seam, n ultimii patru ani, cnd procesul de aderare a rii noastre la Uniunea European s-a intensificat, specialitii numii s evalueze starea de fapt a managementului, n general i a controlului intern1, n special, au exprimat serioase rezerve n legtur cu capacitatea instituiei publice romneti de a-i soluiona problematica specific derivat din obiectul su de activitate, la un nivel calitativ superior i n concordan cu standardele occidentale. Motivul cel mai ades invocat face referire la insuficienta calitate a controlului intern. Recent, la finele lunii martie a. c. a fost prezentat Raportul misiunii de monitorizare n Romnia privitor la Capitolul 28 Controlul Financiar din Programul de aderare a rii noastre la Uniunea European. Acest document, nsuit inclusiv de ctre specialitii notri, relev o serie de constatri semnificative privind starea de fapt a controlului i auditului intern n entitatea public romneasc. Pe baza acestora au fost formulate concluzii i recomandri menite s perfecioneze cele dou domenii aflate ntr-o strns codeterminare. Auditul intern este, aadar, subiectul care acioneaz asupra controlului intern (obiectul auditabil) pentru perfecionarea continu a acestuia. Rspunderea general privind acest proces revine managementului entitii publice i, ca atare, se impun o serie de aciuni ferme i schimbri majore de ordin atitudinal.

I. Sediul materiei a) Din punct de vedere juridic, sediul materiei circumscrise problematicii auditului intern se constituie din prevederile Legii nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, aa cum au fost acestea completate prin Ordonana Guvernului nr. 37 din 29 ianuarie 2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern, aprobat, la rndul su, prin Legea nr. 106 din 7 aprilie 2004. n vederea aplicrii prevederilor respective, la nivelul executivului, a fost emis Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern. De asemenea, prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 252 din 3 februarie 2004, a fost aprobat Codul privind conduita etic a auditorului intern. Potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public intern sunt: a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice; b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii. n vederea atingerii obiectivelor menionate, legea specific trei tipuri de audit2. Legiuitorul specific, de asemenea, principalele activiti din cadrul entitii publice3 asupra crora se exercit auditul. n acest sens, n sfera auditului public

Legea definete auditul public intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice (i care, n. n.) ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. 1 Control intern este definit, n lege, ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. n opinia noastr, se poate aeza semnul egal ntre controlul intern, aa cum este acesta definit mai sus i controlul managerial constnd n ansamblul activitilor i abordrilor specializate, ntreprinse de echipa managerial din cadrul instituiei publice n scopul msurrii/evalurii rezultatelor acesteia, a celor obinute de compartimente i de ctre fiecare salariat n parte, astfel nct s fie posibil compararea performanelor respective cu obiectivele/standardele predeterminate, stabilirea i eliminarea abaterilor negative, precum i integrarea abaterilor pozitive, prin aceasta obinndu-se, n final, reglarea ntregului sistem organizaional n raport cu scopurile sale fundamentale.

Cele trei tipuri de audit sunt: a) auditul de sistem care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b) auditul performanei care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) auditul de regularitate care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. n temeiul legii, instituia public include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituii publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora; la rndul su, entitatea public desemneaz autoritatea public, instituia public, compania/societatea naional, regia autonom, societatea comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar, cu personalitate juridic, care utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public; categoria entitate public include, aadar, ntre altele, i instituia public.

Economia 1/2004

11

Management
intern sunt cuprinse, ntre altele: a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/ public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. Totodat, la art. 13, alin. (1) din lege se menioneaz c auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Alineatul (2) al aceluiai articol prevede c, cel puin o dat la trei ani, se vor audita, ntre altele, dispozitivele manageriale complexe din cadrul entitii publice, i anume: a) sistemul de conducere4 i control, cu concentrare pe identificarea i evaluarea riscurilor asociate unor astfel de sisteme; b) sistemul de luare a deciziilor5; c) sistemul contabil6 i fiabilitatea acestuia; d) sistemul informatic ca nucleu al subsistemului informaional. b) La rndul su, controlul intern este reglementat prin Ordonana Guvernului nr. 119 din 31 august 1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat, aprobat prin Legea nr. 301 din 17 mai 2002 i modificat prin Legea nr. 84 din 18 martie 2003. Soluiile conferite de actualul cadru legislativ pentru problematica circumscris controlului intern sunt apreciate, de ctre specialitii strini implicai n monitorizarea domeniului, ca fiind sumare pentru c acestea se limiteaz doar la a preciza obiectivele generale i cteva obligaii ce cad n sarcina conducerii entitilor publice7. n conformitate cu prevederile art. 3 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, obiectivele generale ale controlului intern sunt: a) realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; b) protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; c) respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; d) dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Cerine generale ale controlului intern, consemnate n lege, sunt: a) asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prevzute prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; b) asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; c) asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; d) stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; e) supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient. Pe de alt parte, cerine specifice ale controlului intern sunt: a) reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern al tuturor operaiunilor instituiei i tuturor evenimentelor semnificative; b) nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea / pstrarea n mod adecvat a documentelor; c) asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; d) separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; e) asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; f) accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. II. Auditul n relaia cu controlul intern n vederea aplicrii prevederilor celor dou materii legislative menionate, cea a auditului i cea a controlului, a fost elaborat legislaia secundar aferent8. prin structurile specializate din componena sa9, Ministerul Finanelor Publice (MFP) a asigurat implementarea msurilor
8

Ansamblu unitar i coerent de subsisteme care asigur: a) supremaia unei finaliti distincte, materializat n obiective explicit formulate; b) existena unei structuri compus din subsisteme avnd n alctuire elemente de ordin decizional, informaional, organizatoric i metodologic; b) determinarea relaiilor dintre subsisteme de ctre finalitatea sistemului; c) demarcaia net ntre sistemul de management i alte sisteme limitrofe; d) prezena, n cadrul sistemului, a unui proces intern specific constnd ntr-o transformare/conversie a input-urilor n output-uri. 5 Subsistemul decizional - ansamblul deciziilor adoptate i aplicate ntr-o instituia public, fiind stucturat i determinat de obiectivele acesteia i de configuraia ierarhiei manageriale. 6 Funciunea financiar-contabil rezid n ansamblul activitilor nalt specializate prin care se asigur fondurile necesare atingerii obiectivelor entitii publice, precum i evidena valoric a tuturor operaiunilor patrimoniale. 7 Restul prevederilor actului menionat reglementeaz n detaliu controlul financiar preventiv, ca parte important a controlului intern aflat n responsabilitatea exclusiv a conducerii instituiei publice. Controlul intern include controlul financiar preventiv propriu ca pe o parte important a sa. Altfel spus, sfera contolului intern este mai mare dect cea a controlului financiar preventiv propriu. Cu toate acestea, n practica curent din entitatea public romneasc accentul principal cade pe executarea acestuia din urm n detrimentul altor tipuri de controale manageriale, cel puin la fel de importante cum ar fi: controlul calitii deciziilor, al resurselor umane i informaionale etc.

Metodologii, proceduri, manuale, ghiduri, check-list-uri etc. Unitatea Central de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI) i Direcia General de Control Financiar Preventiv (DGCFP).

12

Economia 1/2004

Management
procedurale i organizatorice, astfel nct, n prezent, se poate aprecia c activitatea de control financiar preventiv este reglementat i se desfoar n condiii corespunztoare. Nu acelai lucru se poate afirma despre controlul intern din cadrul entitii publice, n totalitatea sa. Aciunile dispuse la nivelul MFP, prin care au fost asigurate modificrile cadrului legal i respectiv implementarea msurilor stabilite au permis nchiderea, n toamna anului trecut, a negocierilor cu Comisia European la Capitolul 28 Controlul financiar. Prin aceasta s-a recunoscut c, n linii mari, Romnia i-a armonizat legislaia aferent domeniului cu cea existent n Uniunea European. Cu toate acestea, experii strini au continuat monitorizarea i, recent, au concluzionat c exist numeroase insuficiene privind organizarea i exercitarea controlului intern n cadrul entitii publice din ara noastr. Relaia specific dintre audit i controlul intern rezid n faptul c primul este subiectul iar cel de-al doilea obiectul, materia supus investigrii i evalurii. ntr-o accepiune mai larg, ntreg sistemul de control intern al instituiei publice, ca orice prestaie uman, nalt specializat, de altfel, poate i trebuie s formeze obiectul auditrii. Activitate distinct n cadrul entitii publice, indiferent de forma i fondul manifestrii sale, controlul intern, aa cum se manifest acesta n prezent, este un domeniu deosebit de incitant i inedit pentru exercitarea auditrii. Materie vast, complex, dinamic i relativ bine structurat, controlul intern constituie o provocare pentru orice specialist n audit public intern i i solicit acestuia, la maxim, creativitatea/competena/raionamentul profesional. Cu certitudine, auditul sistemului de control intern, exercitat n mod sistematic i pe termen lung, va determina o amplificare susinut a performanelor manageriale din acest domeniu. n sens restrns, pe parcursul acestui articol, prin control intern, ca obiect de audit public intern, vom desemna ansamblul strict determinat de procese/produse/ subsisteme care alctuiesc materia supus auditrii, aa cum a fost aceasta definit n cadrul misiunii de audit. n acelai timp, prin proces de control stabilit spre a fi auditat nelegem ansamblul activitilor specializate, executate de ctre structura auditat, n timp ce produsele acestuia sunt deciziile, documentele consacrate, atitudinile, msurile ordonate etc. Considerentele metodologico-procedurale i specificul activitii de audit public intern impun delimitarea riguros tiinific, exact, a obiectului asupra cruia se exercit auditarea10. n funcie de reprezentrile consacrate, recunoscute, care determin structurarea problematicii controlului intern, identificm trei posibiliti majore de compartimentare a complexului de abordri ce concur, n acest caz, la alctuirea obiectului auditabil. Variantele de configurare i tratare a problematicii respective se vor constitui, aadar, prin suprapunere peste reprezentrile cele mai cunoscute i mai semnificative referitoare la fenomenul controlling-ului. Astfel, n opinia noastr, auditarea
10

controlului intern ca efort de investigare i evaluare poate fi focalizat asupra: dispozitivelor (subsistemelor) specializate de control intern (ansambluri de responsabiliti, competene, raporturi de serviciu i activiti)11; procesului12 (ansamblul abordrilor, demersurilor) i relaiilor de control; sistemului de control intern13 ca ansamblu de subsisteme specializate 14. III. Starea actual a controlului intern Constatrile misiunilor de audit, desfurate deja la nivelul UCAAPI, converg n a semnala un ecart semnificativ ntre auditul intern i controlul intern la nivelul entitilor publice. Aceast stare de dezechilibru rezult din nsi reglementarea legal care nu asigur elementul de coordonare pentru controlul intern n ansamblul su, aa cum este asigurat de UCAAPI, pentru audit i de DGCFP, pentru control financiar preventiv15. Recentele misiuni de audit ale UCAAPI au dezvluit, de asemenea, carene semnificative i evidente privind organizarea i funcionarea controlului intern din cadrul entitilor publice auditate, acestea cauznd un puternic impact negativ inclusiv asupra activitilor de audit. Principalele constatri centralizate la MFP privind controlul intern n cadrul entitilor publice din Romnia rezult din urmtoarele: managementul entitii publice nu este pe deplin contient de responsabilitile ce-i revin privind instituirea i exploatarea unor sisteme adecvate/eficace de control intern sau, altfel spus, conceptul privind rspunderea managerial16 nu este pe deplin i corect neles de ctre managerii aflai n funcii de rspundere; controlului financiar preventiv i se acord, n continuare, o atenie deosebit comparativ cu celelalte variante de control intern, unele dintre acestea nefiind exercitate pur i simplu, iar
11

12 13

14

Prin sintagma sfera auditului privind controlul intern desemnm aria de cuprindere, precis delimitat, a obiectului supus cercetrii de specialitate; concret, sfera auditului privind controlul intern nseamn ansamblul determinrilor cantitative (mrimea/amploarea/volumul, perioada, cuantumul valoric etc.) care au calitatea de a caracteriza obiectul auditabil.

15

16

Prin prisma efortului de perfecionare i de reglementare, n etapa actual, cel mai vizibil dispozitiv de control este cel financiar preventiv; conform aprecierilor specialitilor strini care au monitorizat, din partea UE, domeniul circumscris Capitolului 28, controlul financiar preventiv este preponderent n comparaie cu celelalte forme de control intern din cadrul entitii publice romneti. Etape, proceduri, metodologii etc. tiina conducerii prezint sistemul de control din cadrul organizaiei ca fiind o piramid ce deriv din responsabilitatea unic a managerului general. La rndul lor, competenele privind controlul intern sunt astfel repartizate la nivelurile ierarhice inferioare, nct s se poat acoperi ntreg necesarul de reglare a sistemului organizaional. Ordonatorul suprem de control intern din cadrul entitii publice este, deci, managerul general care deleg execuia propriu-zis a controlului intern ctre subordonaii si. Se formeaz astfel, n entitatea public, o ierarhie de relaii de serviciu aferente controlului, reglementat prin normele i dispoziiile proprii. Controale interne specializate (departamentale, de gestiune, pe linia resurselor umane etc. ) Pentru remedierea situaiei a fost avansat recomandarea nfiinrii, n subordinea Guvernului, a unui asemenea organism de coordonare a controlului intern. Stabilit pe baz de contract de management.

Economia 1/2004

13

Management
metodologiile de control intern, de gestionare a riscului i de dezvoltare a auditului de sistem sunt, n mare parte, inexistente sau nesatisfctoare; n marea lor majoritatea, auditorii desfoar doar audit de regularitate, auditul de sistem i cel al performanei, dei prevzute n lege, nu au fost derulate cu rezultatele scontate i, de aceea, auditorul nu beneficiaz de colaborare din partea structurii auditate ci este, n numeroase cazuri, ntmpinat cu ostilitate; lipsa de contientizare a diferenelor dintre auditul i controlul intern sau cel financiar produce, n continuare, confuzii i decizii eronate. n corelaie cu constatrile de mai sus, principalele riscuri identificate sunt: dezvoltarea inegal17 a diferitelor forme de control intern; subminarea activitii de control financiar preventiv; subminarea activitii de audit intern, pentru care controlul intern reprezint principalul obiect de cercetare18; dezvoltarea diferitelor forme de control intern de o manier necorelat i neunitar, potrivit iniiativelor personale ale managerilor; pregtirea personalului care are atribuii de control intern este insuficient; desfurarea activitii de control intern fr a avea documente unitare de lucru menite s asigure abordri identice pentru operaiunile similare; amplificarea pericolelor privind gestionarea fondurilor i a patrimoniului public. Avnd n vedere constatrile ce prezint deficienele sistemului de control intern din entitile publice, precum i riscurile menionate mai sus, se desprind o serie de concluzii privind necesitatea de a se aciona ferm pentru ntrirea auditului/controlului intern i descentralizarea 19 controlului financiar preventiv. n scopul perfecionrii controlului intern se au n vedere patru direcii majore de
17

aciune: a) creterea calitii auditului public intern; b) contientizarea conducerii20 entitii publice privind valoarea adugat21 de auditul intern; c) creterea rspunderii managerului general i a celorlalte responsabiliti derivate privind nfiinarea i dezvoltarea sistemelor de control intern; d) amplificarea eforturilor pentru coordonarea unitar a sistemelor de control intern. Principalele recomandri care se impun n urma concluziilor au n vedere: intensificarea pregtirii profesionale a managerilor i acionarea n direcia determinrii unor schimbri de mentalitate; contientizarea urgent a managementului n legtur cu responsabilitile sale privind controlul intern; sprijinirea profesiunii de audit intern; nfiinarea, la nivelul fiecrei entiti publice, n directa subordonare a conductorului acesteia, a unei funcii de responsabil cu controlul intern22; crearea, la nivelul MFP, a unei uniti de armonizare a controlului intern. IV. Schia unei posibile abordri privind auditarea controlului intern Scopul fundamental al auditrii controlului intern rezid n a formula asigurri privind calitatea acestuia i, deopotriv, recomandri care s conduc la perfecionarea dispozitivului respectiv. Aceasta presupune o evaluare prealabil a calitii activitilor manageriale circumscrise procesului de estimare/msurare a rezultatelor obinute de entitatea public, de compartimentele acesteia i de ctre fiecare salariat n parte, astfel nct, n final, s fie posibil compararea performanelor cu obiectivele predeterminate, stabilirea i eliminarea abaterilor negative, precum i
20

Acest fenomen este cauzat de faptul c diversele forme de control intern (ierarhic, departamental, de gestiune) nu sunt organizate i monitorizate de o manier unitar. 18 Citm, n acest sens, dou voci autoritare, i anume Xavier de Phily, fost Preedinte al Institutului de Audit Intern din Frana i Joseph J. Morris, preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie. Astfel, n prefaa la lucrarea Teoria i practica auditului intern de Jacques Renard, editat de Ministerul Finanelor Publice n anul 2002, Xavier de Phily sublinia: Plusvaloarea auditorului intern nu este raportul su, acesta din urm fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandrile lui. Valoarea lui este capacitatea de a face s progreseze controlul intern al ntreprinderii sau al organismului pe care l deservete. La rndul su, Joseph J. Morris preciza: Este clar pentru cei care lucreaz n cadrul Auditului Intern c acesta are un rol vital de jucat ajutnd conducerea s preia hurile controlului intern. 19 n prezent, asupra unei operaiuni financiare se exercit att controlul financiar preventiv propriu, ct i cel delegat, astfel c, pe bun dreptate, specialitii strini au semnalat o evident suprapunere de competene ce se impune a fi grabnic remediat.

21

22

O alt concluzie important se refer la deficienele serioase ale sistemelor de gestiune i control financiar de la ministere. Conducerea a considerat auditul intern ca fiind un nlocuitor al controlului financiar i adeseori a desfiinat controalele interne, altele dect aa-numitele controale financiare preventive (sau ex ante). UCAAPI a ajuns, de aceea, la concluzia c este necesar s se demareze o campanie de contientizare a conducerii n ceea ce privete principiile responsabilitii manageriale i diferenele dintre controlul financiar i auditul intern. Sintagma valoare adugat desemneaz, n acest caz, plusvaloarea pe care o aduce auditul public intern pentru perfecionarea sistemului de control intern; specialitii romni nu au fost de acord cu utilizarea celor dou expresii subliniate mai sus, pe motiv c acestea au rezonane care amintesc de economia politic marxist. Aceast funcie ar urma s asigure: a) elaborarea de propuneri privind organizarea controlului intern la nivelul entitii publice, care urmeaz a fi transmise spre aprobare conducerii entitii publice; b) monitorizarea activitii de control intern din cadrul entitilor publice, care urmeaz a fi finalizat prin rapoarte ce vor fi transmise conducerii entitii publice, cu propuneri de mbuntire; c) elaborarea normelor metodologice, a manualelor, a ghidurilor practice, a listelor de verificare, specifice fiecrei categorii de control intern desfurat n entitile publice respective; d) coordonarea pregtirii profesionale a personalului care exercit activitatea de control intern n entitile publice.

14

Economia 1/2004

Management
integrarea abaterilor pozitive, adic, altfel spus, s se realizeze reglarea ntregului sistem organizaional. Esena auditrii controlului intern const n compararea aspectelor reieite din materialul probant cu cele evideniate de ctre sistemul referenial prestabilit 23 pentru ca, astfel, s fie posibil determinarea abaterilor. n baza acestora sunt formulate constatrile de audit24 care, la rndul lor, vor concura la coagularea concluziilor25 privind nivelul calitativ al deciziilor/activitilor/documentelor circumscrise controlului intern, precum i la formularea recomandrilor de audit ca remediu pentru contracararea cauzelor care au generat neconformitile i deficienele constatate. Coninutul auditrii controlului intern este dat de ansamblul examinrilor, operaiunilor, demersurilor, analizelor etc. ntreprinse pentru a se putea exprima o opinie26 pertinent, fundamentat i rezonabil privind nivelul de performan atins n exercitarea acestei funcii manageriale. Auditul controlului intern se va concentra pe examinarea/evaluarea concepiilor, deciziilor, abordrilor, activitilor i documentelor specifice acestui proces. Etapele auditrii controlului intern pot fi determinate n funcie de principalele activiti care intr n componena acestuia i au, drept coninut, examinarea / evaluarea subproceselor respective. Cercetarea (documentare i examinare analitic) pe care o presupune auditul controlului vizeaz determinarea nivelului calitativ atins n exercitarea operaiunilor specifice i debuteaz prin stabilirea unor elemente concrete care s permit evaluarea concepiei privind operaionalizarea acestei funcii a conducerii. Examinarea analitic la care facem referire are n vedere att procesele de control-evaluare pe care le exercit managerul auditat n instituia public pe care o conduce (cu focalizare pe determinarea calitii acestora), ct i rezultatele concrete, materializate n documente i aciuni de control/monitorizare/reglare. Instrumentele utilizabile n auditarea controlului intern sunt: cercetarea i evaluarea documentelor consacrate (procesul verbal de control/constatare, rezoluii, rapoarte, note, decizii, dispoziii, planuri, programe etc.), interviul, chestionarul, filmarea/fotografierea zilei de munc, observarea instantanee, teste diverse etc.

Dr. Vasile ZECHERU

23

24

25

26

Sistemul referenial utilizabil n auditul intern se compune din standarde ad-hoc, criterii de audit, termeni de comparaie rezultai din buna practic n materie, reglementri etc.; elementele sistemului referenial se vor prefigura cu i mai mare pregnan dac auditorul va insista pe proiectarea unor modele privind controlul-evaluarea n entitatea public. Diferenele dintre starea dat spre cercetare i modelul avut n vedere pentru a se stabili rezultatele concrete ale investigaiei vor fi determinate prin raportarea elementelor concrete reieite n urma examinrii activitilor circumscrise controlului managerial la standardele/ reperele/normele evideniate de ctre sistemul referenial. Diferenele semnificative dintre starea de fapt dat spre cercetare i model vor constitui materia prim din care se vor formula constatrile de audit. n prealabil, ntre momentul stabilirii diferenelor i cel al formulrii constatrilor de audit se va proceda la scalarea/aprecierea rezultatelor examinrii, astfel nct s fie posibil ierarhizarea acestora n raport cu importana care li se confer. Concluzia auditorului va reflecta judecata de valoare i atitudinea acestuia privind calitatea: a) proceselor de control-evaluare din instituia public; b) documentelor consacrate referitoare la controlul managerial; c) monitorizrii sistemului condus i a abordrilor de corectare/reglare a proceselor organizaionale. Din punct de vedere tehnic, prin opinia auditorului se nelege concluziile i recomandrile acestuia.

Economia 1/2004

15