STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR

NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu
ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA .1
Efectul legilor i reglementrilor .2
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile ..... 3-8
Data intrrii n vigoare ..9
Obiective ....10
Definiie ..11
Dispoziii
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile ........................................................................................... 12-17
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat ...18-21
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate .................... 22-28
Documentaia 29
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile.A1-A6
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile .A7-A12
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat .A13-A18
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate ...A19-A20
Documentaia A21

AUDITUL

Standardul Internaional de Audit (ISA) 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale
auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit.

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile
ntr-un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor
misiuni de asigurare n care auditorul este contractat n mod specific
pentru a testa i raporta separat cu privire la conformitatea cu legile
sau reglementrile specifice.

Efectul legilor i reglementrilor

2. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz
n mod considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este
o entitate constituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile
anumitor legi sau reglementri au un efect direct asupra situaiilor financiare, prin faptul c acestea determin valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare ale unei entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fie respectate de ctre conducere sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i desfoare
activitatea dar nu au un efect direct asupra situaiilor financiare ale
unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict reglementate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale ale activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i anse egale de angajare). Neconformitatea
cu legile i reglementrile poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau
alte consecine pentru entitate, care pot avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare.

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile

3. Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor n-

srcinate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor care
determin valorile i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti.
Responsabilitatea auditorului
4. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor
n identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de neconformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea,
auditorul nu este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se
poate atepta ca el s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.
5. Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c
situaiile financiare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnificativ, fie cauzat de fraud sau eroare.1 n desfurarea unui audit al
situaiilor financiare, auditorul ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist
un risc ce nu poate fi evitat, potrivit cruia unele denaturri semnificative din situaiile financiare nu pot fi detectate, chiar dac auditul
este planificat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile.2 n contextul legilor i reglementrilor, efectele posibile ale limitrilor inerente ale abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnificative
sunt mai ridicate, din motive precum:

Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer

n principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n
mod obinuit, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt captate
de sistemele informaionale ale entitii, relevante pentru raportarea financiar;

Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii

acesteia, precum nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, neglijarea de ctre conducere a controalelor
sau efectuarea de declaraii false intenionate ctre auditor.

Msura n care o aciune constituie o neconformitate reprezint, n

cele din urm, un aspect de determinat legal de ctre o curte judectoreasc.
De obicei, cu ct este mai mult nlturat neconformitatea din
evenimentele i tranzaciile reflectate n situaiile financiare, cu
att mai mici sunt ansele auditorului de a lua la cunotin sau de

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 5.
2

ISA 200, punctul A51.

a recunoate neconformitatea.
6. Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformitatea cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup
cum urmeaz:
(a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd,
n general, un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative n situaiile financiare, precum legile
i reglementrile fiscale i aferente pensiilor (a se vedea punctul 13); i
(b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor din situaiile financiare,
dar cu care poate fi fundamental conformitatea n aspectele
operaionale ale entitii, pn la abilitatea unei entiti de a-i
continua activitatea sau de a evita penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene de exploatare, conformitatea cu cerinele de reglementare aferente solvabilitii,
sau conformitatea cu cerinele de mediu); neconformitatea cu
astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (a se vedea punctul 14).
7. n prezentul ISA, sunt specificate dispoziii diferite pentru fiecare
dintre categoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria
la care se face referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la
conformitatea cu prevederile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la punctul 6 litera (b), responsabilitatea
auditorului este limitat la efectuarea de proceduri de audit specifice
care s ajute la identificarea neconformitii cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
8. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii
cu privire la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri
identificate sau suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismu-

lui profesional pe parcursul auditului, aa cum prevede ISA 2003 este

important n acest context, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea.

Data intrrii n vigoare

9. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie
2009.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare;
(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la
identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i
reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate
sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.

Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat,
fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate, sau n
numele entitii, sau n locul acesteia, de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile
personale (care nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.

Dispoziii
3

ISA 200, punctul 15.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i

reglementrile
12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n
conformitate cu ISA 315,4 auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru . (a se
vedea pctul. A7)
13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare. (a se vedea pctul. A8)
14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru
a ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare:
(a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor
nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante
de liceniere sau reglementare. (a se vedea pctele. A9-A10)
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului
cazuri de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i
reglementrile. (a se vedea pctul. A11)
16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil,
persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu
privire la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformi4

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 11.

tate suspectat cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat

n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate
auditorului. (a se vedea pctul. A12)
17. n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i
se cere s efectueze proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii cu legile i reglementrile, altele dect cele stabilite la punctele
12-16.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau

suspectat
18. Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile,
auditorul trebuie s obin: (a se vedea pctul. A13)
(a) O nelegere a naturii actului i circumstanelor n care acesta a
avut loc; i
(b) Alte informaii viitoare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare. (a se vedea pctul. A14)
19. Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul
trebuie s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat,
cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup
caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii
suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul
trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea pctele. A15-A16)
20. Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea
suspectat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente
probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului.
21. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu
alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i
credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. (a se vedea pctele. A17-A18)

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate

Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
22. Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele
care implic o neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor,5 auditorul trebuie s le comunice persoanelor

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.

nsrcinate cu guvernana aspectele care implic neconformitatea cu

legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul
auditului, altele dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente.
23. Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se
face referire la punctul 22 este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana ct de curnd posibil.
24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un
consiliu de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar,
sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul
trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.
Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare
25. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod
corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar
asupra situaiilor financiare. 6
26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit
pentru a evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut
loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare
imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe
baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.
27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a
avut loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane

ISA 705, Modificri ale opiniei auditorului independent, punctele 7-8.

dect a celor impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate

cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei
auditorului n conformitate cu ISA 705.
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare
28. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile
i reglementrile, auditorul trebuie s determine msura n care auditorul are o responsabilitate de a raporta neconformitatea identificat sau
suspectat ctre pri din afara entitii. (a se vedea pctele. A19-A20)

Documentaia
29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea
identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate
cu guvernana i cu alte pri din afara entitii.7 (a se vedea pctul. A21)

***

Aplicare i alte materiale explicative

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se
vedea pctele. 3-8)
A1.Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor
nsrcinate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii sunt
derulate n conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot afecta situaiile financiare ale unei entiti n diferite
moduri: de exemplu, cel mai direct, ele pot afecta prezentrile specifice prevzute de entitate n situaiile financiare sau pot prescrie
cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot stabili, de ase me
nea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintrecare
unele pot fi recunoscute n situaiile financiare ale entitii. n plus,
legile i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de
necoformitate.
A2.Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o
entitate le poate implementate pentru a asista la prevenirea i detectarea neconformitii cu legile i reglementrile:

Monitorizarea dispoziiilor legale i asigurarea c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor dispoziii.

Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern.

ISA230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit.

Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege

codul de conduit.

Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu reuesc s se conformeze acestuia.

Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea dispoziiilor legale.

Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu

care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specific
de activitate i a unei evidene a plngerilor.
n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor:

Unei funcii de audit intern.

Unui comitet de audit.

Unei funcii de conformitate.

Responsabilitatea auditorului
A3. Neconformitatea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea
drept rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Detectarea
neconformitii, indiferent de pragul su de semnificaie, poate afecta alte aspecte
ale auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de ctre auditor a
integritii conducerii sau angajailor.
A4. Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglementrile
care depete, de obicei, competena profesional a auditorului, este un aspect de
determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i nelegerea entitii i
a sectorului de activitate de ctre auditor poate furniza o baz n funcie de care
sunt recunoscute anumite fapte, de care auditorul ia cunotin, care pot constitui o
neconformitate cu legile i reglementrile.
A5. n conformitate cu dispoziiile statutare specifice, auditorului i se poate
impune, n mod specific, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare,

asupra msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite prevederi din legi sau
reglementri. n aceste circumstane, ISA 7008 sau ISA 8009 trateaz modul n care
aceste responsabiliti de audit sunt abordate n raportul auditorului. Mai mult,
atunci cnd exist dispoziii statutare de raportare specifice, poate fi necesar ca
planul de audit s includ teste adecvate ale conformitii cu aceste prevederi ale
legilor reglementrilor.

Considerente specifice pentru entitile din sectorul public

A6.n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare
n raport cu luarea n considerare a legilor i reglementrilor care
pot face referire la auditul situaiilor financiare sau se pot extinde la
alte aspecte ale operaiunilor entitii.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile

Obinerea unei nelegeri a cadrului general legal i de reglementare (a se
vedea pctul. 12)
A7.Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare i a modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru , auditorul poate, de exemplu:

S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului de activitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori externi;

S actualizeze nelegerea acestor legi i reglementri care determin

direct valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare;

S interogheze conducerea cu privire la legile sau reglementrile care

se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii;

S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile entitii

cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i

S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor legate
de litigii.

Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct asupra

determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare (a se
vedea pctul. 13)
8

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare,

punctul 38.
9

ISA 800, Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special, punctul 11.

A8. Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i din
cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru
situaiile financiare ale entitii [aa cum sunt descrise la punctul 6 litera (a)]. Ele
le-ar putea include pe acelea referitoare la, de exemplu:

Forma i coninutul situaiilor financiare;

Aspectele de raportare financiar specifice domeniului de activitate;

Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale; sau

Contabilitatea
de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente
impozitului pe profit sau costurilor cu pensiile.
Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot fi direct relevante pentru
afirmaiile specifice din situaiile financiare (de exemplu, caracterul final al
prevederilor impozitului pe profit), n timp ce altele pot fi direct relevante pentru
situaiile financiare ca ntreg (de exemplu, situaiile solicitate care constituite un set
complet de situaii financiare). Scopul dispoziiei de la punctul 13 este ca auditorul
s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la determinarea valorilor i
prezentrilor din situaiile financiare n conformitate cu prevederile relevante din
aceste legi i reglementri.
Neconformitatea cu alte prevederi ale legilor i reglementrilor i cu alte legi i
reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru
entitate, ale cror costuri pot necesita a fi prevzute n situaiile financiare, dar care
nu se consider a avea un efect direct asupra situaiilor financiare, aa cum se
descrie la punctul 6 litera (a).

Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate legi i reglementri

conexe (a se vedea pctul. 14)
A9. Alte legi i reglementri conexe pot necesita o atenie special din partea
auditorului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii
[aa cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile
i reglementrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor
entitii, deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau
poate aduce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, ne
conformitatea cu dispoziiile aferente licenierii entitii sau alt drept de a
i desfura operaiunile ar putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul
unei bnci, neconformitatea cu dispoziiile legate de capital sau investiii). Exist,

de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n principal, la

aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz situaiile
financiare i nu sunt reflectate de sistemele informaionale relevante pentru
raportarea financiar.
A10. Cum consecinele raportrii financiare asupra legilor i reglementrilor
conexe pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit
revzute la punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile
de neconformitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect sem
nificativ asupra situaiilor financiare.

Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a se

vedea pctul. 15)
A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformitatesau
neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De exemplu, astfelde
proceduri de audit pot include:

Citirea minutelor;

Interogarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni sau externi cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i

Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentrilor de informaii.

Declaraii scrise (a se vedea pctul. 16)

A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor
financiare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeazprobe
de audit necesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea
identificat sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror efecte pot avea un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Cu toate acestea, declaraiile scrise
nu ofer ele nsele suficiente probe de audit adecvate i, n consecin, nu
afecteaz natura i am-ploarea altor probe de audit care urmeaz a fi obinute de
auditor.10

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau

suspectat
Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea pctul. 18)
A13. Dac auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire la,
urmtoarele aspecte, aceasta poate fi un indiciu al neconformitii cu
legile i reglementrile:

10

Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i

ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4.

departamentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau

penaliti.

Pli pentru servicii sau mprumuturi nespecificate acordate

consultanilor, prilor afiliate, angajailor sau angajailor guvernamentali.

Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par

exagerate n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate sau practicate n sectorul su de activitate, sau pentru
servicii primite n mod real.

Achiziii la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute

dect preul pieei.

Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de

cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre mai multe conturi bancare.

Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate a fi paradisuri fiscale.

Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele
din care au provenit bunurile sau serviciile.

Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de

control al schimbului valutar.

Existena unui sistem informatic care, fie prin concepere sau

accidental, nu reuete s furnizeze o pist de audit suficient
sau o prob de audit adecvat.

Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor.

Comentariile negative din media.

Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea pctul. 18 litera (b)]

A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil
asupra situaiilor financiare includ:

Consecinele financiare posibile ale neconformitii cu legile

i reglementrile asupra situaiilor financiare, inclusiv, de
exemplu, impozitarea amenzilor, penalitilor, daunelor,

ameninarea cu exproprierea activelor, discontinuitatea operaional aplicat i litigiile.

Msura n care consecinele financiare posibile impun prezentare.

Msura n care consecinele financiare posibile sunt att de

serioase nct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor
financiare, sau induc, n alt mod, denaturarea situaiilor financiare.

Proceduri de audit (a se vedea pctul. 19)

A15. Auditorul poate discuta aspectele identificate cu persoanele nsrcinate
cu guvernana atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimenta
re. De exemplu, auditorul poate confirma c persoanele nsrcinate cu
guvernana au aceeai nelegere a faptelor i circumstanelor relevante
pentru tranzaciile sau evenimentele care au generat posibilitatea neconformitii cu legile i reglementrile.

A16. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu

i furnizeaz auditorului suficiente informaii c entitatea este, de fapt, n
conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n considera
re consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu privire la aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele respective,inclusiv cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra situaiilor
financiare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor juridici ai
entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului juridic,
auditorul poate considera adecvat consultarea propriului su consilier juridic cu
privire la msura n care este implicat contravenia aferent unei legi sau
reglementri, consecinele legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei i ce
msuri viitoare, dac exist, ar trebui luate de auditor.

Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea pctul. 21)

A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconfor
mitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscu
Implicaiilerilor de ctre auditor i credibilitatea
declaraiilor scrise.
cazurilor specifice de neconformitate identificate de auditor vor varia n
funcie de relaia dintre comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist,
aferente activitilor specifice de control i n funcie de nivelulcon
ducerii sau angajailor implicai, n special n funcie de implicaiile
generate din implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii.
A18. n situaii excepionale, auditorul poate lua n considerare msura n care
retragerea din misiune, n cazul n care retragerea este permis de legile
i reglementrile aplicabile, este necesar atunci cnd conducerea sau

persoanele nsrcinate cu guvernana nu iau msuri de remediere pe care

auditorul le consider adecvate circumstanelor, chiar atunci cnd ne
conformitatea nu este semnificativ pentru situaiile financiare. Atunci
cnd se decide msura n care retragerea din misiune este necesar,
auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten juridic. Dac
retragerea din misiune nu este posibil, auditorul poate lua n considerare
aciuni alternative, inclusiv descrierea neconformitii ntr-un Paragraf
Explicativ din raportul auditorului.11

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate

Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare (a
se vedea pctul. 28)
A19. Sarcina profesional a auditorului de a pstra confidenialitateainformaiilor cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii
identificate sau suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern
entitii. Cu toate acestea, responsabilitile legale ale auditorului variaz
n funcie de jurisdicie i, n unele circumstane, sarcina referitoare la
confidenialitate poate fi neglijat prin statut, lege sau hotrre judecto
reasc. n unele jurisdicii, auditorul unei instituii financiare are o dato
rie statutar de a raporta ctre autoritile de supraveghere apariia, sau
apariia suspectat, a neconformitii cu legile i reglementrile. De
asemenea, n unele jurisdicii, auditorul are sarcina de a raporta denatur
rile ctre autoriti, n acele situaii n care conducerea i, acolo unde este
aplicabil, persoanele nsrcinate cu guvernana nu reuesc s ia msuri
corective. Auditorul poate considera adecvat obinerea de asisten
juridic pentru a decide adecvat aciunile viitoare.

Considerente specifice entitilor din sectorul public

A20. Un auditor din sectorul public poate fi obligat s raporteze cu privire la
situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ
sau s raporteze aceste situaii n raportul auditorului.

11

ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8.

Documentaia (a se vedea pctul. 29)

A21. Documentarea de ctre auditor a descoperirilor cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include, de
exemplu:

Copii ale nregistrrilor sau documentelor.

Minutele discuiilor purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate

cu guvernana sau cu alte pri din afara entitii.