LEGISLATIE FISCALA Suport de curs - Master EDA II, ZI sem.

II, 2013/2014

Conf. dr. Mihaela TOFAN

CUPRINS

CAPITOLUL I FIRMELE PRINCIPALII CONTRIBUABILI AI SISTEMULUI BUGETAR ROMAN

I.1. Raportul juridic de drept fiscal I.2. Categorii de contribuabili I.3. Legisla!ia fiscal" component" a politicii fiscale I.4. Dispozi!ii fiscale n Uniunea Europeane

CAPITOLUL II TR#S#TURILE, FUNC$IILE %I ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR

II.1. Delimit"ri conceptuale privind impozitele &i taxele 1I.2. Tr"s"turile impozitelor, taxelor 'i contribu!iilor 1I.3. Principiile reglement"rii impozitelor II.4. Elementele tehnice ale impozitelor 1I.5. Clasificarea impozitelor 'i taxelor 1I.6. Principiile generale ale Codului fiscal din Romnia

CAPITOLUL III IMPOZITUL PE PROFIT

III.1 Contribuabilii impozitului pe profit 'i cote de impozitare III.2 Identificarea profitului impozabil III.3 Conceptul de amortizarea fiscal" III.4 Regimul pierderilor fiscale III.5 Plata impozitului pe profit 'i depunerea declara!iilor fiscale III.6 Impozitul pe dividende

CAPITOLUL IV IMPOZITUL PE VENIT

IV.1 Contribuabili 'i categorii de venituri impozabile IV.2 Determinarea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice IV.3. Venitul anual impozabil 'i declara!ia privind venitul realizat IV.4. Aspecte fiscale interna!ionale reglementate de Codul fiscal romn

CAPITOLUL V TAXA PE VALOARE ADAUGATA

V.1 No(iunea &i tr"s"turile taxei pe valoarea ad"ugat"

V.2 Armonizare &i aquis comunitar n sfera TVA V.3 Opera!iuni impozabile n materia TVA V.4 Persoane impozabile V.5 Opera!iuni cuprinse n sfera de aplicare a taxei V.6 Faptul generator 'i exigibilitatea taxei pe valoarea ad"ugat" V.7. Cotele de TVA V.8. Opera!iuni scutite de taxa pe valoarea ad"ugat"

Bibliografie selectiva

CAPITOLUL I FIRMELE PRINCIPALII CONTRIBUABILI AI SISTEMULUI BUGETAR ROMAN

Asigurarea condi(iilor de trai confortabile pentru cet"(enii unui stat oblig" la cheltuieli sus(inute &i corect gestionate. n lipsa unor lichidit"(i consistente, statul este pus n delicata postur" de a nu putea s" confere indivizilor mediul propice pentru desf"&urarea vie(ii de zi cu zi. Cheltuielile publice sunt, n marea lor majoritate, obligatorii, iar sus(inerea lor presupune n mod imperativ existen(a unor venituri publice sustan(iale &i constante. Veniturile &i cheltuielile statului sunt subiecte de interes practic dar &i teoretic, care preocup" deopotriv" economi&ti, anali&ti financiari, politicieni, autorit"(ile publice, cet"(enii &i, nu n ultimul rnd, juri&tii. Este evident c" repere asa de importante ale activit"(ilor subiec(ilor de drept nu pot fi altfel consacrate dect prin acte normative cu putere de lege, pentru a c"ror respectare &i aducere la ndeplinire se poate face apel, n caz de nevoie, la for(a de constrngere a statului.

I.1. Raportul juridic de drept fiscal n derularea activit"(ilor de finan(are a cheltuielilor publice dar &i de colectare a resurselor statului, au loc interac(iuni ntre diferi(i subiec(i de drept, persoane fizice &i juridice, subiec(i de drept public dar &i de drept privat. Aceast" interac(iune, mai bine spus conduita p"r(ilor care interrela(ioneaz", este obiectul principal de reglementare a normelor de drept financiar. n teorie juridic", rela(iilor sociale care intr" sub inciden(a unei norme de drept se denumesc raporturi juridice. Astfel, raporturile juridice reprezint" acea parte a rela(iilor sociale care dobndesc form" juridic" prin reglementarea lor expres" de c"tre lege &i a c"ror executare este asigurat" prin aplicarea legii de c"tre autoritatea de stat. Raporturile juridice financiare se disting de celelalte raporturi de drept prin tr"s"turile lor specifice, tr"s"turi care se refer" la subiectele participante &i pozi(ia pe care o au unele fa(" de altele, obiectul de reglementare &i activitatea concret" pe care o reglementeaz". Raportul de drept fiscal exprim" drepturile 'i obliga!iile ce revin p"r!ilor pentru ndeplinirea modalit"!ilor privind stabilirea, exercitarea 'i stingerea drepturilor 'i obliga!iilor p"r!ilor din raportul de drept material fiscal.

Raporturile de drept financiar &i fiscal se nasc numai n cadrul activit"(ii financiare nf"ptuite de stat &i organele sale. n cadrul acestor raporturi, f"r" excep(ie, unul dintre subiecte este statul, reprezentat printr-un organ de specailitate care intr" n raportul juridic de pe pozi(ia supraordonat" a autorit"(ii de stat. Aceast" particularitate a raporturilor de drept financiar &i fiscal poate fi analizat" n detaliu, pornind de la ideea c" apari(ia statului nsu&i a avut ca scop oferirea unui cadru care s" permit" desf"&urarea organizat" &i n condi(ii optime a vie(ii. Mai mult, statul de drept este menit s" serveasc" cet"(enii, s" fie n sluba lor direct" &i nu s" i asupreasc". n acest context, rela(ia de subordonare a individului fa(" de stat poate angaja discu(ii ample. Totu&i, este imposibil" derularea activit"(ilor financiare ale statului dac" nu se consacr" la nivel legislativ aceast" subordonare a indivizilor care contribuie la fondurile statului fa(" de autoritatea public" cu atribu(ii n domeniul bugetar. ntr-o exprimare sintetic", subiectele raportului juridic fiscal sunt reprezentan!ii autorit"(ii de stat, unit"!i administrative teritoriale, contribuabili 'i alte persoane care dobndesc drepturi 'i obliga!ii din rela(iile n leg"tur" cu formarea, gestiunea, distribuirea &i controlul resurselor financiare ale statului. Statul este reprezentat de Ministerul Finan!elor Publice, prin Agen!ia Na!ional" de Administrare Fiscal" 'i unit"!ile sale teritoriale, iar n rela(ia direct" cu contribuabilii prin persoanele care desf"&oar" activitate n cadrul acestor institu(ii publice. Unit"!ile administrativteritoriale sunt reprezentate de autorit"!ile administra!iei publice locale, prin compartimentele de specialitate ale acestora. Contribuabilul, debitorul crean(ei fiscale, poate fi orice persoan" fizic" ori juridic" ce datoreaz" impozite, taxe, 'i alte contribu!ii c"tre bugetul de stat, n conformitate cu prevederile prevederilor normative n domeniul fiscal. n rela!iile cu autorit"(ile fiscale, contribuabilul &i reprezint" interesele singur sau, n situa(ii speciale, poate fi reprezentat printr-un mputernicit. De exemplu, contribuabilul f"r" domiciliu fiscal n Romnia care are obliga!ia de a depune declara!ii la organele fiscale, trebuie s" desemneze un mputernicit cu domiciliul fiscal n Romnia, care s" ndeplineasc" obliga!iile sale fa!" de organul fiscal. Persoana desemnat" pentru a reprezenta contribuabilul trebuie s" prezinte &i s" nregistreaz" dovada calit"(ii de mputernicit la institu(ia fiscal" pentru care a primit mandatul de reprezentare. n cazuri speciale, n care nu exist" mputernicit iar contribuabilul nu se poate reprezenta singur, organul fiscal poate s" solicite instan!ei judec"tore'ti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, pentru contribuabilul al c"rui domiciliu este necunoscut, ori

care, din cauza bolii, infirmit"!ii, b"trne!ii sau a unui handicap de orice fel, nu poate s" 'i exercite 'i s" ndeplineasc" personal drepturile 'i obliga!iile legale. Reprezentan!ii legali ai persoanelor fizice 'i juridice precum 'i ai asocierilor f"r" personalitate juridic" trebuie s" ndeplineasc" obliga!iile fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele 'i din averea acestora.

I.2. Categorii de contribuabili De&i este o institu(ie principal" a dreptului financiar, no(iunea de contribuabil nu beneficiaz" de o defini(ie legal" exhaustiv". Desigur c" sfera contribuabililor difer" func(ie de natura pl"(ii efectuate, codul fiscal preocupndu-se s" indice pentru fiecare categorie de impozit, tax" &i contribu(ie cine sunt contribuabilii viza(i. n ncercarea de a contura ct mai exact dimensiunea acestei no(iuni, pornim de la ideea c" este contribuabil orice persoan" obligat" n baza legii, printr-o prevedere expres" a unui act normativ, s" constituie venituri la bugetul de stat. Totu&i, se impune s" remarc"m c" principalii contribuabili la bugetul de stat sunt pesoanele care realizeaz" venituri. Ca organizator al cadrului social general dar &i particular pentru desf"&urarea activit"(ilor aduc"toare de venit, statul n(elege s" pretind" propria sa parte din sumele de bani realizate cu aceast" ocazie. Veniturile pot s" rezulte ca urmare a prest"rii unei activit"(i orientate c"tre ob(inerea profitului, situa(ie n care comercian(ii sunt contribuabilii la bugetul de stat, dar &i ca urmare a desf"&ur"rii activit"(ilor specifice unei profesii liberale, &i atunci contribuabilul este liber profesionist. Sunt de asemenea situa(ii cnd contribuabilul este doar salariat, sau persoan" care desf"&oar" o activitate cu caracter dependent, situa(ie n care sfera impozitelor, taxelor &i contribu(iilor pentru care are calitatea de contribuabil este diferit". Persoanele fizice si/sau juridice care datoreaza, n temeiul legii, sume de bani la buget sunt denumite generic contribuabili.1 Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedur" fiscal", contribuabil este orice persoan" sau orice entitate f"r" personalitate juridic" ce datoreaz" impozite, taxe, contribu(ii &i/sau alte sume de bani bugetului general consolidat. Remarc"m ca no(iunea de contribuabil poate primi dou" sensuri diferite: n sens restrns, contribuabil este entitatea cu personalitate juridic", care datoreaz" bugetului consolidat, n nume propriu, impozite &i/sau taxe.

Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 41

n sens larg, este contribuabil orice entitate, cu sau f"r" personalitate juridic", care datoreaz" bugetului de stat taxe, impozite, contribu(ii, n nume propriu sau pentru o alt" persoan". Astfel, includem n categoria de contribuabil n sens larg &i beneficiarul muncii remunerate prestate de o persoan", care trebuie s" vireze contribu(iile c"tre fondurile de asigur"ri sociale. n calitatea lor de subiec(i de drept care desf"&oar" activitate strict orientat" pentru

ob(inerea de profit, comercian(ii sunt principala categorie de contribuabili c"tre bugetul de stat. Delimitarea sferei comercian(ilor nu este o opera(iune tocmai u&oar". Trebuie s" pornim de la ideea c" principalul act normativ care reglementa sfera raporturilor juridice de drept comercial respectiv Codul Comercial Romn, a fost adoptat n anul 1887. Pe lng" venerabila sa vrst", se impune s" remarc"m deopotriv" multitudinea de modific"ri aduse acestui cod dar &i faptul c" procesul de codificare a legisla(iei romne, contemporan cu noi, a vizat b"trnul cod comercial, abrogndu-l f"r" ns" a suplini spa(iul legislativ astfel creat printr-o reglementare complet" &i edificatoare. Astfel, de&i apreciem c" adoptarea unui nou cod comercial ar fi fost just" &i eficient", generatoare de beneficii pentru o multitudine de sectoare ale vie(ii sociale din (ara noastr", legiuitorul s-a oprit asupra solu(iei de abrogare a vechiului Cod comercial prin prevederile noului Cod civil, intrat in vigoare la 1 octombrie 2011. In acest mod, codul comercial &i-a pierdut autonomia iar unele aspecte specifice activit"(ilor comerciale au r"mas f"r" reglementare. Ne referim aici n special la delimitarea sferei activit"(ilor cu scop speculativ, la conturarea unui regim juridic clar pentru comerciantul persoan" fizic", la stabilirea caracterului speculativ al tranzac(iilor comerciale, la suprimarea prezum(iei de comercialitate etc. n concep!ia Codului civil romn (art. 25), sunt considera!i subiec(i de drept att persoane fizice ct 'i persoanele juridice. Aceasta afirma(ie r"mne adev"rat" pentru subiec(ii raporturilor juridice comerciale, dar regimul lor juridic este fundamental diferit. Sunt considera!i comercian!i persoane juridice n dreptul romn: societ"!ile comerciale, al c"ror regim juridic este reglementat de prevederile Legii nr. 31/1990, cu modific"rile &i complet"rile ulterioare; regiile autonome, care desf"'oar" activitate comercial" n domenii de interes public, general, 'i se nfiin!eaz" prin hot"rre de guvern (cele de interes na!ional, de exemplu Regia Autonom" a Huilei), sau prin hot"rre a consiliilor locale (cele de interes local, de exemplu Regia Autonom" Jude!ean" Ap"-Canal); organiza!iile cooperatiste. Datorit" scopului particular avut n vedere n momentul apari(iei lor &i care caracterizeaz" ntreaga lor activitate (ne referim binen(eles la binele cet"(enilor &i oferirea unor

condi(ii de trai la standarde contemporane), nu pot avea calitate de comerciant att statul ct 'i unit"!ile sale administrativ teritoriale. De asemeni, fiind organiza(ii non-profit, asocia!iile 'i funda!iile nu pot desf"&ura activit"(i comerciale &i, pe cale de consecin(", nici nu pot fi comercian(i. Un loc aparte l ocup" n legisla!ia noastr" Grupurile de interes economic, al c"ror regim juridic este reglementat de prevederile Legii nr. 161/19 aprilie 2003 privind unele m"suri pentru asigurarea transparen!ei n exercitarea demnit"!ilor publice, a func!iilor publice 'i n mediul de afaceri, prevenirea 'i sanc!ionarea corup!iei. Titlul V din acest act normativ prevede posibilitatea constituirii a dou" categorii de astfel de grupuri: grupuri de interes na!ional 'i grupuri europene. Grupul de interes economic (GIE) nu este o crea!ie a dreptului comercial romn, ci a fost nfiin!at prima dat" n Fran!a, prin ordonan!a nr. 67/821 din 23 septembrie 1967.2 n dreptul francez, activitatea unui GIE este, din punct de vedere fiscal, foarte interesant" pentru membrii s"i, deoarece nu este o societate n sensul propriu 'i nu ob!ine venituri impozabile. Beneficiile sale se mpart direct membrilor s"i, fiind impozitate doar n acest moment. Dac" membrii asocia!i ntr-un GIE ar nfiin!a n comun o societate comercial", atunci beneficiile ar trebuie impozitate de dou" ori: mai nti ca venit al firmei comune, apoi ca venit al fiec"rui membru asociat. Conform legii romne3, grupul de interes economic reprezint" o asociere ntre dou" sau mai multe persoane fizice sau juridice, constituit" pe o perioad" determinat", n scopul nlesnirii sau dezvolt"rii activit"!ii economice a membrilor s"i, precum 'i al mbun"t"!irii rezultatelor activit"!ii respective. Dup" specificul activit"!ii desf"'urate 'i func!ie de interesul membrilor asocia!i, n dreptul romn, grupul de interes economic este persoan" juridic" cu scop patrimonial, care poate avea calitatea de comerciant sau necomerciant. Activitatea grupului trebuie s" se raporteze la activitatea economic" a membrilor s"i 'i s" aib" doar un caracter accesoriu fa!" de aceasta. De asemenea, legea mai reglementeaz" grupul european de interes economic (G.E.I.E.). Conform prevederilor art. 233, grupul european de interes economic este acea asociere dintre dou" sau mai multe persoane fizice ori juridice, constituit" pentru o perioad" determinat" sau nedeterminat", n scopul nlesnirii ori dezvolt"rii activit"!ii economice a membrilor s"i, precum 'i al mbun"t"!irii rezultatelor activit"!ii respective.

Dan Drosu !aguna, Mihail Romeo Nicolescu Societ"#i comerciale europene, Editura Oscar Print, Bucure$ti, 1996, p. 90 3 art. 118 din Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 privind unele m"suri pentru asigurarea transparen!ei n exercitarea demnit"!ilor publice, a func!iilor publice 'i n mediul de afaceri, privind prevenirea 'i sanc!ionarea corup!iei.

Calitatea de contribuabil la bugetul de stat este recunoscut" comercian(ilor concomitent cu momentul atribuirii calit"(ii de comerciant. Dobndirea calit"!ii de comerciant are loc diferit pentru comerciantul persoan" fizic", fa!" de comerciantul persoan" juridic". Persoanele fizice care au calitatea de comerciant trebuie s" exercite activit"!i considerate de lege ca avnd caracter comercial ca pe o profesiune, n mod regulat 'i n scopul ob!inerii de profit. Analiza acestor situa(ii se impune a fi realizat" n detaliu, deseori persoane fizice prevalndu-se de statutul lor de subiecte de drept f"r" valen(e comerciale n scopul limit"rii datoriilor c"tre bugetul de stat. A&a cum este lesne de intuit, legisla(ia fiscal" este mai exigent" cu contribuabilul comerciant dect cu necomerciantul. Codul civil n vigoare acord" ntietate caracterului profesionist al activit"(ii prestate de c"tre persoana fizic", considernd activitatea comercial" drept o activitate a comercian(ilor persoane juridice, nfiin(ate cu scopul expres de a ob(ine beneficii din activit"(i speculative legale, dar, n egal" m"sur", o profesiune a persoanei fizice. Caracterul de profesiune presupune existen!a a dou" elemente n fiecare opera!iune comercial" s"vr'it" de persoana fizic": un element de fapt (factum), care const" n exerci!iul sistematic 'i repetat al unor fapte de comer! obiective 'i un element psihologic (animus) care se refer" la inten!ia de a deveni comerciant, adic" de a dobndi o anumit" condi!ie social".4 Cu privire la autoriza!ia de func!ionare, ea este un act administrativ pe care comerciantul persoan" fizic" este obligat s" 'i-l procure, sub sanc!iunea amenzii 'i nu sub sanc!iunea interdic!iei de a mai exercita fapte de comer! obiective. Prin urmare, ob!inerea autoriza!iei de func!ionare nu este o condi!ie pentru a deveni comerciant, ci o obliga!ie profesional" a comerciantului persoan" fizic". Remarc"m c" dobndirea calit"!ii de comerciant pentru persoana fizic" nu are loc la un moment foarte bine stabilit, deoarece pn" ce activitatea cu scop comercial nu dobnde'te caracter profesional, adic" nu se desf"'oar" cu titlu permanent, nu exist" cumulativ cele trei condi!ii. A&adar apreciem c", fa(" de reglementarea calit"(ii de comerciant pentru persoana fizic" din Codul Comercial Romn de la 1887, n prezent abrogat, actuala reglementare (Codul civil) a nl"turat raportarea caracterului comercial la enumerarea prea ngust" a faptelor de comer( obietive, acordnd prioritate caracterului profesionist al activit"(ilor comerciale. n lipsa unei defini(ii legale a termenului de profesionist, este n continuare rolul doctrinei s" delimiteze sfera persoanelor fizice care au calitate de comerciant de acele persoane care, doar ocazional, realizeaza venituri de natur" comercial". Interesul delimit"rii acstor categorii apar(ine societ"(ii ntregii &i este gestionat de c"tre organele statului. Astfel, legisla(ia fiscal" este n continuare mai
4

Stanciu C"rpenaru Drept comercial romn, Editura All Beck, Bucure&ti, 2007, p. 67

sever" cu comercian(ii dect cu personele fizice care realizeaza cu titlu ocazional venituri b"ne&ti. Putem exemplifica n acest sens situa(ia personelor fizice care de(in n proprietate mai multe imobile &i realizeaza venituri din vnzarea acestora. Intereseaza astfel caracterul acestor tranzac(ii mai ales sub aspect fiscal, pentru a putea stabili dac" se pune problema achit"rii unor sume cu titlu de impozit direct sau indirect &i n ce cuantum. Dimpotriv", pentru comerciantul persoan" juridic", dobndirea calit"!ii de comerciant are loc la o dat" foarte precis". Astfel, societ"!ile comerciale devin comercian!i la data nfiin!"rii lor valabile, respectiv la data ob!inerii rezolu(iei directorului Oficiului Registrului Comer(ului sau a persoanei desemnate de acesta privind admiterea cererii de nfiin!are; regiile autonome devin comercian!i la data nfiin!"rii lor prin hot"rre a guvernului (pentru regiile autonome de interes na!ional) sau prin hot"rre a consiliului local (pentru regiile autonome de interes local); organiza!iile cooperatiste constituite conform legii devin comercian!i n momentul nfiin!"rii lor valabile; GIE 'i GEIE devin comercian!i la data autentific"rii actului de nfiin!are. n situa(ia unei nen(elegeri privind calitatea de comerciant, se impune att n fa(a organelor autorit"(ii de stat ct &i n fa(a organelor puterii judec"tore&ti s" se administreze proba privind calitatea de comerciant. n mod similar dobndirii calit"!ii de comerciant, dovada calit"!ii de comerciant se face diferit pentru comerciantul persoan" fizic" fa!" de comerciantul persoan" juridic". n ipoteza n care o persoan" fizic" realizeaz" n mod curent/profesional venituri de natur" comercial", dar omite s" efectueze demersurile de ordin administrativ pentru nregistrarea n Registrul Comer(ului &i autorizarea activit"(ii comerciale respective, obliga(iile de natur" fiscal" &i comercial" subzist" &i respectivul contribuabil poate fi supus unor verific"ri din care s" rezulte nendeplinirea ndatoririlor de natur" comercial" &i s" atrag" sanc(iunile prev"zute de lege (de cele mai multe ori amenda). Cnd persoana fizic" persevereaz" n a considera activit"(ile sale ca fiind civile &i nu comerciale, litigiul poate fi dedus n fa(a instan(elor de judecat", judec"torul fiind cel care va califica statutul persoanei fizice, cu toate consecin(ele legale care decurg de aici. n ipoteza comercian(ilor persoane juridice, proba calit"(ii de comerciant se realizeaz" ntotdeauna prin nscrisuri doveditoare. Pentru societ"!ile comerciale, dovada calit"!ii de comerciant o reprezint" certificatul de nregistrare, ob!inut dup" parcurgerea tuturor etapelor pentru nfiin!area n condi!iile legii. %i pentru regiile autonome 'i organiza!iile cooperatiste,

10

dovada de comerciant este tot certificatul de nregistrare sau, eventual, hot"rrea de guvern sau hot"rrea consiliului local prin care au fost nfiin!ate. Odat" dobndit" calitatea de comerciant, ea atrage obliga(ii specifice statutului de contribuabil care realizeaz" venituri comerciale. Aceste obliga(ii subzist" pn" la momentul ncet"rii calit"(ii de comerciant. Pentru comerciantul persoan" fizic", ncetarea calit"!ii de comerciant nu mai are loc o dat" cu nendeplinirea cumulativ" a condi!iilor legale de nfiin!are. ntruct ncetarea s"vr'irea faptelor de comer! poate s" fie temporar" 'i poate fi reluat" dup" un interval de timp, n fiecare caz concret inten!ia comerciantului de a renun!a la calitatea de comerciant sau doar de a suspenda aceast" calitate trebuie nregistrat" n Registrul Comer(ului pentru a fi opozabil" ter(ilor, incluznd n aceast" categorie inclusiv organelor fiscale &i de control. Pierderea autoriza!iei de a profesa comer!ul nu are semnifica!ia pierderii calit"!ii de comerciant pentru persoana fizic", comerciantul fiind obligat s" depun" diligen(ele necesare pentru a prelungi/rennoi autoriza(iile impuse de lege pentru tipul de activitate comercial" pe care o profeseaz". Dac" un comerciant nu mai s"vr'e'te fapte de comer! cu titlu profesional, trebuiesc ntreprinse toate formalit"(ile pentru nregistrarea suspend"rii/ncet"rii activit"(ii, lipsa inten!iei de a continua comer!ul fiind doar elementul intrinsec, subiectiv, care motiveaz" comerciantul pentru a efectua demersurile necesare. Simpla sistare a activit"!ii, cu caracter temporar, nu poate conduce la ideea c" individul respectiv nu mai este comerciant. Conform art. 222 din legea nr. 31/1990 republicat" 'i modificat", societ"!ile comerciale 'i nceteaz" calitatea de comerciant prin dizolvare 'i lichidare. De fapt, intrarea societ"!ii comerciale n dizolvare nu atrage pierderea automat" a calit"!ii de comerciant. Personalitatea juridic" a societ"!ii comerciale dispare o dat" cu ultima opera!iune de lichidare. Totu&i, din punct de vedere fiscal, se remarc" o schimbare a obliga(iilor comerciantului intrat n insolven(", fa(" de comerciantul a c"rui situa(ie financiar" este, cel pu(in teoretic, caracterizat" drept stabil". Conform prevederilor legii nr. 85/2006 (legea insolven(ei) cu modific"rile &i complet"rile ulterioare, situa(ia comerciantul n insolven(" este diferit" din punct de vedere a r"spunderii fiscale, legea fiind mai tolerant" &i acordnd o serie de facilit"(i. Situa!iile care pot antrena dizolvarea 'i lichidarea societ"!ilor comerciale sunt multiple, de la hot"rrea membrilor asocia!i, faliment, mplinirea termenului pentru care a fost nfiin!at" firma, realizarea obiectului de activitate sau imposibilitatea realiz"rii lui, 'i pn" la nendeplinirea condi!iilor impuse de lege pentru a continua activitatea comercial". De&i conservatoare &i tradi(ionalist", legea comercial" romn" nu a putut ignora complet situa(ia comercian(ilor persoane fizice, care ocup", sau mai bine spus ar trebui s" ocupe, n

11

prezent, un loc important n rndul contribuabililor c"tre bugetul de stat. Activit"(ile desf"&urate cu titlu individual de c"tre persoane fizice mbrac" deseori n practic" haina celor care urm"resc n mod direct ob(inerea de profit &i, prin urmare, caracterul lor comercial este n mod deliberat trecut sub t"cere tocmai din cauza preverilor prea largi ale Codului civil romn n aceast" problem". n scopul solu(ion"rii acestor cazuri &i pentru a atrage ct mai multe venituri la bugetul de stat, legea romn" a c"utat s" contureze modalit"(i noi pentru prestarea activit"(ilor aduc"toare de venituri pentru persoana fizic", modalit"(i n forma c"rora calitatea de contribuabil este implicit". De&i nu sunt atotcuprinz"toare, apreciem c" reglement"rile5 privind ntreprinderea individual", ntreprinderea familial" &i persoana fizic" autorizat" au limitat sfera evaziunii fiscale posibile datorit" lacunelor legislative.

I.3. Legisla!ia fiscal" component" a politicii fiscale Legisla(ia fiscal" poate fi definit" ca ansamblul normelor juridice care reglementeaz" modalit"(ile de atragere &i repartizare a fondurilor b"ne&ti ale statului &i ale institu(iilor publice cu scopul satisfacerii cerin(elor &i func(iilor social-economice ale societ"(ii.6 Legisla!ia fiscal", n calitate de parte component" a politicii fiscale, cuprinde normele juridice cu privire la a'ezarea, stabilirea 'i ncasarea impozitelor 'i taxelor. Normele juridice fiscale reglementeaz" contribuabilii, obiectele impozabile, bazele de impozitare, a'ezarea 'i calcularea impozitelor, dar 'i sanc!iuni pentru nerespectarea obliga!iilor fiscale. Obiectivele avute n vedere la elaborarea &i adoptarea legisla!iei fiscale urm"resc s" asigure realizarea politicii fiscale &i includ, f"r" a se limita, urm"toarele direc(ii: colectarea veniturilor necesare finan("rii servicilor publice; distribuirea ct mai corect" a poverii fiscale, pentru a asigura respectarea principiului echit"!ii; stimularea cre'terea economic" 'i productivit"(ii muncii; administrarea corect" a impozitelor, n condi!ii de transparen!" 'i cu costuri ct mai reduse. Colectarea veniturilor care s" finan(eze cheltuielile publice este scopul major al legisla(iei fiscale, dar nu singurul; el se completeaz" cu redistribuirea averii, stabilitatea macroeconomic" &i stabilitatea pre(urilor, cre&terea economic", ocuparea ct mai complet" a for(ei de
OUG nr. 44 din 2008 privind desf"$urarea activit"#ilor economice de c"tre persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale $i ntreprinderile familiale, publicat" n Monitorul Oficial nr. 328 din 25 aprilie 2008 6 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, 2003, p. 180
5

12

munc". De exemplu, cnd guvernul stimuleaz" implicarea mediului privat n activit"(i de caritate, prin deducerea acestor cheltuieli de la calcularea contribu(iilor fiscale, trebuie avut" n vedere ipoteza primar" c" aceste organiza(ii caritabile exist". n lipsa lor, scopul caritabil urm"rit prin norma fiscal" nu poate fi atins.7 Politica fiscal" reprezint" o component" important" a politicii economice a unei !"ri, ce include ansamblul reglement"rilor privind stabilirea 'i ncasarea impozitelor 'i taxelor ce concretizeaz" op!iunile unei !"ri n materie de impozite 'i taxe 'i cu privire la cheltuielile publice. Altfel spus, politica fiscal" reprezinta arta determin"rii caracteristicilor generale ale impozitului, n functie de datele economice &i psihologice oferite de societate.8 Pentru a fi atinse obiectivele politicii fiscale, legisla(ia fiscal" trebuie s" respecte urm"toarele cerin!e: legisla!ia fiscal" ar trebui s" fie simpl" 'i clar", pentru a fi n!eleas" de fiecare contribuabil 'i pentru a fi aplicat" de organele fiscale; legisla!ia fiscal" trebuie s" promoveze asigurarea echit"!ii 'i reducerea sarcinii fiscale; legisla!ia fiscal" are nevoie de coeren!" pentru a exercita influen!a pozitiv" asupra dezvolt"rii economiei na!ionale; corelarea diverselor prevederi din legisla!ia fiscal" pentru a elimina contradic!iile ntre diversele reglement"ri. Politica fiscal" cuprinde totalitatea metodelor, mijloacelor, instrumentelor 'i institu!iilor ce sunt utilizate pentru procurarea resurselor financiare necesare finan!"rii cheltuielilor publice, precum 'i pentru influen!a economia na!ional". Politica fiscal" se promoveaz" ntr-o strns" leg"tur" cu m"surile de politic" bugetar", de politic" monetar" 'i n interdependen!" cu politica pre!urilor 'i politica ocup"rii for!ei de munc" 'i alte politici economice. In doctrina de specialitate se precizeaz" c" politica fiscal" se afla la grani(a dintre politica bugetar" (pe baza c"reia se iau decizii privind amploarea cheltuielilor publice si se stabilesc propor(iile n care acestea urmeaz" s" fie acoperite din impozite, taxe etc.) &i tehnica fiscal" (care const" n stabilirea &i aplicarea modalit"(ilor de a&ezare a impozitelor). De asemenea doctrina subliniaza faptul ca politica fiscal" este o componenta esen(ial" a politicii bugetare &i c" ntr-o mare m"sur" ea este chiar servanta politicii bugetare; aceast" apreciere pare a fi numai
Shirley Dennis-Escoffier, Karen A. Fortin Taxation for Decision Makers, 2006 Edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, p. 3 8 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 17
7

13

n parte adev"rat", ntruct, este binecunoscut cre&terea impozitelor (necesar" finan("rii oric"rui buget public) se poate ob(ine n moduri diferite: fie prin alegerea (selectarea impozitelor), fie prin maniera de repartizare a acestora ca sarcina fiscal" pe umerii contribuabililor, fie, n fine, imbinnd cele dou" metode.9 Coordonarea dintre politica bugetar" &i politica fiscal" este ns" condi(ie sine qua non a constituirii resurselor financiare ale statului &i a func(ion"rii acestuia, rolul &i func(iile statului fiind imposibil de atins n lipsa disponibilului b"nesc care s" asigure finan(area continu" a operatiunilor specifice. Aplicarea politicii fiscale se realizeaz" prin intermediul unui instrument specific, &i anume fiscalitatea. Din punct de vedere economic, fiscalitatea este privit" ca un sistem de metode &i mijloace pentru constituirea veniturilor statului, prin redistribuirea venitului na(ional cu ajutorul impozitelor si taxelor. Din punct de vedere juridic, fiscalitatea reprezint" ansamblul normelor juridice care reglementeaz" totalitatea impozitelor, taxelor, contribu(iilor &i a celorlalte categorii de venituri publice provenite de la persoanele fizice &i juridice care alimenteaz" bugetele publice. Dac" ar fi s" identific"m &i un punct de vedere al contribuabilului, atunci trebuie s" remarc"m c" fiscalitatea are de obicei o conota(ie negativ", fiind perceput" drept mecanismul prin care statul &i rotunje&te veniturile, n dauna celor chema(i s" i sprijine &i s" i ocroteasc". Desigur c" aceast" abordare este prea ngust" &i lipsit" de orice temei, &i prin urmare o vom neglija. Natura de drept public a raporturilor juridice fiscale, ca &i natura de drept public a legisla(iei fiscale, se apreciaz" nu autonom, ci n cadrul dreptului finan(elor publice. Structura finan(elor publice din statele contemporane cuprinde impozite, taxe &i alte venituri publice care sunt reglementate coordonat cu reglementarea cheltuielilor publice, a bugetului de stat &i a mprumuturilor de stat, cu natura de drept public a componentelor structurale ale finan(elor publice. n aceast" ordine de idei, dreptul fiscal sau legisla(ia fiscal" reprezint" o parte a dreptului finan(elor publice, ramur" a dreptului public.10 n contextul vie(ii sociale contemporane, o serie de nuan("ri pot fi luate n discu(ie. Astfel, orientarea ntregii activit"(i a statului n folosul cet"(enilor &i orientarea tuturor politicilor publice n sensul ocrotirii individului, beneficiar al unei sume de drepturi naturale, diferen(ierea drept public drept privat, chiar &i n sfera finan(elor &i a fiscalit"(ii, pare a fi desuet". Chiar dac" elaborarea normelor de fiscalitate are n vedere autoritatea organelor statului n procesul bugetar,
Maurice Laure Traite de la politique fiscale, Ed. Presses Universitaire de France PUF, Paris, 1956, p. 5 citat de Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p.18 10 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 181
9

14

destinatarul acestor norme de drept este n esen(" tot persoana fizic", n calitate de contribuabil n nume propriu sau ca asociat/partener ntr-o persoan" juridic", asupra c"ruia se reflect" n cele din urm" rezultatul exerci(iului financiar &i sarcina fiscal".

I.4. Dispozi!ii fiscale n Uniunea Europeana Chiar dac" n literatura juridic" de specialitate este prezentat cu consecven(" principiul suveranit"(ii fiscale a statelor membr n interiorul Uniunii Europene11 trebuie s" remarc"m nevoia de armonizare fiscal" precum &i progresele care s-au realizat deja n aceast" direc(ie. n contextul politicilor Uniunii Europene se ncadreaz" dispozi!iile fiscale de care s" !in" seama !"rile membre n elaborarea propriilor politici fiscale12. a) Nici un stat membru nu aplic" direct sau indirect produselor altor state membre impozite interne, de orice natur", mai mari dect cele ce se aplic" direct sau indirect produselor na!ionale similare; b) Produsele exportate de un stat membru pe teritoriul altui stat membru nu pot beneficia de nici o rambursare a impozitelor interne, care s" dep"'easc" impozitele aplicate direct sau indirect; c) Cu privire la impozit, altul dect cel pe cifra de afaceri, accizele 'i celelalte impozite indirecte nu pot opera scutiri sau ramburs"ri la exportul c"tre celelalte !"ri membre 'i nu pot fi instituite taxe de compensare la importurile care provin din statele membre; d) O norma-cadru european" stabile'te m"surile de armonizare a legisla!iilor referitoare la impozitul pe cifra de afaceri, accize sau alte impozite indirecte pentru a asigura buna func!ionare a pie!ei interne 'i pentru a evita denaturarea concuren!ei n cadrul Uniunii Europene. Armonizarea fiscal" la nivelul Uniunii europene reprezint" procesul complex de aliniere a regulilor normative n domeniul taxelor 'i impozitelor percepute pe teritoriul statelor membre, n vederea diminu"rii ('i, dac" este posibil, elimin"rii) efectelor negative pe care le produc sistemele de impozitare diferite ntre statele membre ale pie!ei comune. Instrumentul cel mai eficace pentru realizarea unei armoniz"ri fiscale este, n opinia noastr", regulamentul european. De ca(iva ani doctrina ncearc" s" defineasc" &i s" delimiteze regulamentele, ca acte normative de drept european. Opinia general" este n sensul indic"rii unei evolu(ii, nu nspre conturarea unei rupturi fa(" de dreptul na(ional. Nu este cazul unei suprim"ri a rolului dreptului

11 12

Rada Postolache Drept financiar, Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2009, p. 178 Marin Voicu, Politicile comunitare n Constitu#ia Uniunii Europene, Ed.Lumina Lex, Bucure$ti, 2005, p.80

15

na(ional, ci o modificare a dreptului de a interveni a statelor. F"r" ndoial", ceea ce caracterizeaz" regulamentul european n general, &i regulamentele europene n sfera finan(elor &i a fiscalit"(ii n special, este suple(ea acestui act normativ.
13

Regulamentul implic" n egal" m"sur" autorit"(ile

legislative dar &i actorii economici, procedura sa de adoptare oblignd la consultarea acestora. Desigur c" agen(ii economici pot da dovad" de pasivitate, ns" respectarea normelor obligatotii presupune cunoa&terea acestora &i, pe cale de consecin(" suportarea eventuslelor sanc(iuni ale nc"lc"rii legii. Dac" nu din con&tiin(" juridic" proprie, atunci m"car ca efect al sanc(iunilor eventual suferite, compotamentul contribuabilului se va modifica n sensul acord"rii aten(iei cuvenite procesului legislativ, mai nti n faza de respectare a normelor obligatorii &i mai apoi inclusiv n faza de adoptare, atunci cnd interese precise sunt afectate. Totu&i, stadiul armoniz"rii fiscale este cu mult dep"&it de arminizarea monetar" n interirorul unuii, n ciuda faptului c" politica fiscal" &i politica monetar" sunt, sau mai bine spus ar trebui s" fie, ntr-o strns" interdependen(". O uniune monetar" strns" reclam" o coordonare strns" ntre politice fiscale na(ionale &i o restrngere a deficitelor &i a datoriei sectorului public.14 Aceast" coordonare este cu att mai imperativ" pe fondul crizei financiare interna(ionale, care afecteaz" inclusiv statele Unii Europene, pe unele dintre acestea chiar n mod acut (Grecia). n acest context, statele membre au negociat &i semnat Tratatul fiscal15, instrument care prevede m"suri imperative privind supravegherea &i controlul stabilit"(ii financiar-fiscale. n opinia noastr", solu(ia pentru stabilitatea macro-economic" a uniunii ar putea fi reglementarea unui impozit unic european. Aceast" m"sur", de altfel avangardist" &i profund" n egal" m"sur", a fost luat" n discu(ie &i cu alte ocazii16, exprimnd numeroase puncte de vedere n favoarea acestei propuneri. Pentru argumentarea unui posibil impozit european trebuiesc avute n vedere o multitudine de situa!ii 'i condi!ion"ri. Analiznd politica fiscal" trebuie s" avem n vedere nu doar prerogativele sectorului public, ci 'i palierul la care se contureaz" actul decizional n domeniul impozitelor 'i taxelor. Teoria tradi!ional" a federalismului fiscal presupune c" fiecare nivel al autorit"!ilor administra!iei publice are competen!" proprie inclusiv n materia taxelor 'i impozitelor. Fiecare nivel de guvernare trebuie s" 'i asume responsabilitatea asigur"rii bun"st"rii cet"!enilor aronda!i, iar sistemul de impozite 'i taxe impus acestora trebuie s" fie n acela'i timp tolerabil 'i eficient.
Alain Couret, Herve L Nabasque - Droit financier, Edition Dalloz, Paris, 2008, p. 985 Mihaela Tofan Integrarea n structurile Uniunii Monetare Europene, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2008, p. 95 15 Tratatul privind stabilitatea, coordonarea &i guvernan(a n cadrul Uniunii Economice &i Monetare, http://europeancouncil.europa.eu/media/639164/18_-_tscg.ro.12.pdf 16 Mihaela Tofan Considera(ii privind un posibil impozit unic european n Revista Curierul fiscal nr. 1/2011, http://www.curierulfiscal.ro/2011/02/14/cuprinsul-curierului-fiscal-nr-12011
14 13

16

Principalul avantaj al descentraliz"rii, apropierea actului de guvernare de nivelul celui guvernat, aduce o serie de consecin!e inclusiv n sfera politici fiscale. Fiecare unitate administrativ-teritorial" existent" la nivelul statelor UE va avea propriul s"u sistem de impozitare, ceea ce fragmenteaz" de 27 de ori mai mult unitatea sistemului fiscal. Atunci cnd diferen!ele existente sunt ns" interpretate de c"tre administra!ia central" a statului ca fiind p"gubitoare pentru cet"!eni 'i pentru statul privit ca subiect de drept unitar, se pot lua o serie de m"suri n sensul diminu"rii decalajelor existente ntre diferite regiuni. Observ"m ns" c" aceast" ipotez" este dificil de solu!ionat n contextul pie!ei unice pe care o presupune construc!ia 'i fundamentarea juridic" a UE. Chiar dac" sunt posibile diferen!e notabile ntre sistemele de impozitare ntre zone vecine ale uniunii, atunci cnd aceste zone se situeaz" pe teritoriul a dou" state diferite, atunci posibilitatea interven!iei administra!iei publice centrale nu exist". Pr"pastia care se poate crea ntre dou" zone nvecinate face ca, cel pu!in din punct de vedere fiscal, UE s" nu poat" fi comparat" cu nici un model de federalism, orict de descentralizat ar fi. Odat" cu extinderea UE din 2004 'i 2007, disparit"!ile n materia nivelului de venit ntre cet"!enii statelor membre s-au adncit 'i mai mult. Trecnd peste dificult"!ile de acceptare a colabor"rii cu state mai pu!in dezvolate din punct de vedere economic, dublarea num"rului de !"ri membre n UE face procesul de armonizare fiscal" cu att mai dificil 'i mai disputat. %i totu'i, o serie de progrese s-au realizat pe linia cooper"rii ntre statele membre, inclusiv n acest domeniu, admin(nd c" ideea de armonizare a taxelor 'i impozitelor n plan european nu este nou". Contextul apari!iei UE a vizat nc" de la primele tratate ncheiate ntre statele membre, circula!ia liber" 'i f"r" nici un fel de piedici a bunurilor, persoanelor, serviciilor 'i capitalurilor. Taxele 'i impozitele au nu doar un efect direct asupra acestor libert"!i, ci pot, n mod indirect, s" cuprind" reguli cu efect echivalent de mpiedicare sau limitare a libert"!ii de circula!ie. nl"turarea tarifelor vamale nu a fost singura m"sur" pentru realizarea libert"!ii de circula!ie, deoarece impozitele pe vnzarea bunurilor, taxele ntreprinderilor, taxele pe venit etc. pot s" afecteze aceste libert"!i. n mod similar, diferen!ele ntre regimurile de impozitare pot s" afecteze libertatea de circula!ie a persoanelor, serviciilor 'i capitalurilor. Prin urmare, lipsa armoniz"rii taxelor 'i impozitelor poate avea, n materia dreptului comercial la nivel european, efectul unor m"suri echivalente restric!iilor cantitative mpotriva libert"!ii de circula!ie a m"rfurilor. Un alt argument n favoarea armoniz"rii regulilor cu privire la taxe 'i impozite la nivelul UE !ine de realitatea faptului c" abilitatea sistemelor na!ionale de impozitare de a colecta veniturile este afectat" de regimul de impozitare practicat de un alt stat din interiorul pie!ei

17

europene comune. De exemplu, veniturile colectate din impozitarea comer!ului cu tutun vor depinde de nivelul de impozitare al acestui comer! n statele vecine. Prin urmare, pot s" apar" influen!e pozitive sau negative ntre sistemele de impozitare practicate de diferite state membre. Mi'carea factorilor de produc!ie poate fi afectat" de politica guvernului de impozitare 'i de politica de cheltuieli. Costurile administrative 'i de conformare pentru administra!ia public" 'i pentru subiec!ii impozabili pot fi afectate iar abilitatea guvernelor statelor membre de a aplica politici de redistribuire este supus" unor restric!ii. Armonizarea taxelor 'i impozitelor la nivelul Uniunii Europene poate fi luat" n considerare doar dac" se respect" reguli stricte cu privire la beneficiarul sumelor ncasate, utilitatea opera!iunilor de percepere 'i coeren!a cadrului reglementativ r"spunz"tor pentru impozitele unice.

18

CAPITOLUL II TR#S#TURILE, FUNC$IILE %I ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR

II.1 Delimit"ri conceptuale privind impozitele &i taxele

Veniturile bugetare reprezint" obliga(ii b"ne&ti stabilite prin acte normative, n sarcina tuturor persoanelor fizice &i juridice care realizeaz" venituri impozabile sau care de(in bunuri taxabile. Totodat", veniturile bugetare reprezinta crean(e de ncasat de c"tre stat sau unit"(ile administrativ-teritoriale. Func(ie de regularitatea cu care se ncaseaz", veniturile bugetare ale statului se mpart n venituri ordinare (care se ncaseaz" n mod curent) &i venituri extraordinare (excep(ionale). Din categoria veniturilor ordinare re(inem n principal impozitele, taxele &i contribu(iile ca fiind principalele resurse ale bugetului de stat, care asigur" ntr-o maniera relativ continua lichid"(ile necesare finan("rii cheltuielilor publice. Impozitul reprezint" acea contribu(ie b"neasc", obligatorie &i cu titlu nerambursabil, datorat", conform legii, bugetului de stat de c"tre persoanele fizice &i/sau juridice pentru veniturile care le ob(in sau pentru bunurile pe care le posed".17 Sfera opera(iunilor impozabile se extinde &i la m"rfurile pe care subiec(ii de drept le produc &i/sau distribuie &i la serviciile pe care le presteaz" sau le execut". Contribu!iile reprezint" al"turi de impozite 'i taxe, mecanisme de constituire a resurselor financiare publice, care reflect" sumele ce se pl"tesc, n mod obligatoriu sau facultativ de c"tre persoanele fizice 'i juridice n vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se acoper" cerin!e sau ac!iuni din domeniul public. Taxele reprezint", al"turi de impozite, cea de a doua categori principal" de venituri bugetare curente. Taxele sunt pl"!i efectuate de c"tre persoane fizice 'i juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau institu!iile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliber"rii unor acte ori a rezolv"rii unor interese legitime ale p"r!ilor. Spre deosebire de impozite, taxele prezint" urm"toarele tr"s"turi caracteristice:18

Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 99 Mircea )tefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costa& - Dreptul finan(elor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 289
18

17

subiectul pl"titor al taxei este ntotdeauna precis determinat doar din momentul cnd acesta solicit" ndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea unei lucr"ri din partea unui organ de stat sau a unei institu&ii publice;

taxa reprezint" o plata neechivalent" pentru actele, serviciile sau lucr"rile prestate/efectuate de organele de stat sau institu(iile publice care primesc, ntocmesc sau elibereaz" diferite acte, presteaz" servicii sau rezolv" alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice &i/sau juridice. Plata serviciilor sau lucr"rilor este, n principiu, neechivalent", deoarece acesta poate fi potrivit legii mai mare sau mai mic" n raport cu valoarea efectiv" a presta(iilor efectuate; cuantumul taxelor este stabilit, n principal, avndu-se n vedere ale criterii politico-economice dect valoarea n sine a presta(iei organului de stat.

Taxa reprezint" o contribu(ie stabilit" n sarcina contribuabilului cu scopul de a se asigura astfel acoperirea n parte a cheltuielilor efectuate de c"tre organele de stat &i/sau de c"tre institu(iile publice cu ndeplinirea/prestarea actelor, respectiv serviciilor solicitate de diferite persoane fizice/juridice

Taxa este anticipativ", ea datorndu-se &i trebuind s" fi achitat" n momentul solicit"rii actului, serviciului sau lucr"rii ce urmeaz" a fi ndeplinit/efectuat de c"tre organul de stat sau institu(ia public" competent"

Taxa trebuie s" fie unic", n sensul c" pentru unul &i acela&i act sau serviciu ndeplinit/prestat unei persoane, aceasta datoreaz" taxa o singur" dat" Actele care nu au fost taxate sunt lovite de nulitate R"spunderea pentru nendeplinirea obliga(iei de plat" a taxelor revine primordial persoanei ncadrate la organul de stat sau institu(ia public" prestatoarea serviciului sau lucr"rii (care avea obliga(ia s" pretind" &i s" perceap" taxa contribuabilului).

Chiar dac" din punct de vedere teoretic sau doctrinar, delimitarea dintre impozite &i taxe este cert", terminologia utilizat" n actele normative las" loc la interpret"ri. De exemplu, taxa pe valoarea ad"ugat", contrar denumirii sale, este un veritabil impozit indirect. II.2. Tr"s"turile impozitelor, taxelor 'i contribu!iilor Constituirea resurselor financiare publice se realizeaz", n propor(ie covr&itoare, din colectarea impozitelor, taxelor 'i a contribu!iilor prelevate de la persoane juridice 'i fizice. Impozitul a ap"rut odat" cu primele forme de organizare statal" 'i a evoluat n strns" leg"tur" cu func!iile 'i sarcinile statului.

20

Impozitul exprim" contribu!ia b"neasc" obligatorie a persoanelor fizice 'i juridice stabilit" prin lege la bugetul statului 'i bugetele locale, cu titlu definitiv sau nerambursabil 'i f"r" echivalen!" direct" 'i imediat", n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Din aceast" defini!ie, rezult" tr!s!turile principale ale impozitului, 'i anume: Impozitul reflect" contribu"ia obligatorie a persoanelor fizice 'i juridice la bugetul de stat 'i bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprim" faptul c" plata acestuia c"tre stat este impus" tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz" venit dintr-o anumit" surs" sau posed" un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz" impozit. Impozitul este o prelevare n form! b!neasc!, plata n natur" sau n munc" fizic" fiind nelegal" n dreptul contemporan.19 Impozitul reprezint" o plat" care se face c"tre stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil. Resursele financiare prelevate la dispozi!ia statului sub forma impozitelor sunt destinate acoperirii cheltuielilor publice. Plata impozitului are n vedere constituirea fondurilor generale ale statului n vederea finan("rii activit"(ilor necesare societ"(ii n ansamblul ei, &i nu pentru a servi unor interese individuale sau de grup. Pentru a asigura acest deziderat, statul reglementeaz" o serie de forme de r"spundere special" pentru abuzul asupra fondurilor publice &i instituie mecanisme &i prghi speciale pentru a trage la r"spundere pe cei vinova(i. Transferul de valoare de la persoanele fizice 'i juridice la bugetul statului prin impozit, se realizeaz" f!r! contrapresta"ie direct! #i imediat!. n schimbul sumelor pl"tite la buget sub form" de impozite nu se solicit" contrapresta!ii din partea statului. Prelevarea unor sume la buget sub form" de impozit, f"r" contrapresta!ie direct" 'i imediat" deosebe'te impozitul de taxe 'i de contribu!ii. Aceast" tr"s"tur" nu este agreat" unanim n literatura de specialitate, fiind &i opinii total opuse. Astfel20, se apreciaz" c" tr"s"tura esen(ial" a impozitelor este reversibilitatea, potrivit c"reia sumele concentrate la stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice &i juridice se rentorc sub forma unor ac(iuni, servicii, gratuit"(i de care beneficiaz" cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societ"(ii. Astfel de gratuit"(i oferite popula(iei constau de pild" n ac(iuni socio-culturale organizate de c"tre stat, cum ar fi nv"("mnt, ocrotirea s"n"t"(ii, asisten(" social", ajutorul familial de stat, art", cultur", educa(ie fizic" &i sport. Prin urmare, privit din acest punct
19

Plata unei contribu(ii c"tre organele de conducere ale statului, aflat la un anumit punct al evolu(iei sale, sub forma unei p"r(i din produse a fost cunoscut" drept zeciuial". Totu&i, aceast" plat" nu avea toate tr"s"turile care caracterizeaz" un impozit. 20 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 100

21

de vedere, impozitul apare ca o prelevare obligatorie c"tre bugetul de stat, este drept, f"r" echivalent &i f"r" o contrapresta(ie direct" &i imediat", ns" pl"titorii cap"t" o voca(ie direct" ca beneficiari ai unor activit"(i organizate de c"tre stat, f"r" s" mai fie obliga(i la plata contravalorii acestora. n schimbul impozitelor ncasate, statul se oblig" &i trebuie s" creeze &i s" asigure un cadru general favorabil desf"&ur"rii activit"(ilor economice, sociale &i politice n societate. Impozitul se stabile'te prin norme juridice de c"tre puterea legislativ!. n spiritul acestei tr"s"turi, rezult" c" nu se pot percepe cu orice titlu contribu!ii directe sau indirecte dac" nu sunt reglementate prin norme juridice. Aceast" tr"s"tur" este sintetizat" n principiul nullum impositum sine lege, principiu cu valen(" constitu(ional" care este reglementat n sistemul de drept romn nc" de la prima constitu(ie (art. 109 din Constitu(ia de la 1866) &i pn" n prezent (art. 109 din Constitu(ia de la 1923, art. 80 din Constitu(ia din 1938, art. 17 din Constitu(ia din 1952).21 Impozitele se caracterizeaz" prin obligativitatea vir!rii lor la buget, fie bugetul central fie bugetul local. Plata unei sume c"tre un particular sau c"tre o institu(ie public" nu poate si asimilat" impozitului, singurul beneficiar/creditor al pl"(ii impozitelor fiind bugetul de stat. Impozitele contribuie la finan!area cheltuielilor publice reflectate n bugetul de stat sau bugetele locale, reprezint" o modalitate de participare la constituirea fondurilor publice, sunt o form! de manifestare a solidarit!$ii sociale. Asupra situa(iei particulare a fiec"rui contribuabil, influen(" nu au impozitele sau taxele luate distinct, ci povara fiscal" cumulat", exprimat" numeric prin gradul de fiscalitate. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei na!ionale se apreciaz" ca pondere procentual" a ncas"rilor la buget sub forma impozitelor 'i contribu!iilor social", 'i produsul intern brut. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei na!ionale depinde de sfera prelev"rilor obligatorii ce se iau n calculul indicatorului de fiscalitate. La nivel teoretic, distingem un sens larg &i un sens restrns al no(iunii de grad de fiscalitate. n sens larg, gradul de fiscalitate (sau rata presiunii fiscale) la nivel macroeconomic poate fi exprimat ca raport ntre ncas"rile la buget sub forma impozitelor 'i contribu!iilor sociale, pe de o parte, 'i produsul intern brut (P.I.B.), pe de alt" parte. n sens restrns, gradul de fiscalitate se reflect" prin raportul procentual dintre ncas"rile la buget sub forma impozitelor 'i P.I.B.
21

Conform Constitu(iei n vigoare ast"zi, articolul 139 alin. 1, impozitele, taxele 'i orice alte venituri ale bugetului de stat 'i ale bugetului asigur"rilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.

22

n practic", se ntlnesc 'i al!i indicatori de m"surare a gradului de fiscalitate, printre care: Rata fiscalit!"ii consolidate, care presupune eliminarea anumitor prelev"ri cu scopul de a determina mai exact partea de venituri fiscale destinat" finan!"rii activit"!ilor def"&urate de sectorul public; Rata fiscalit!"ii nete, care se calculeaz" func(ie de partea din prelev"rile obligatorii redistribuit" direct agen!ilor economici 'i persoanelor fizice, n special sub forma subven!iilor pentru ntreprinderi 'i a presta!iilor sociale pentru familiile aflate n nevoie. La nivelul fiec"rui individ n parte, gradul de fiscalitate (denumit" n acest caz presiunea fiscal" individual") reprezint" raportul dintre totalul prelev"rilor obligatorii suportate de c"tre persoana respectiv" n calitate de contribuabil 'i totalul veniturilor realizate. Presiunea fiscal" individual" exprima sarcina fiscal" pe care contribuabilul este nevoit s" o suporte n cursul unei perioade de timp (lun", an). n activitatea comercial", la nivelul fiec"rui agentul economic, problema fiscalit"!ii trebuie analizat" att prin prisma ponderii prelev"rilor obligatorii n valoarea ad"ugat", ct 'i n func!ie de structura prelev"rilor obligatorii (impozitul pe profit, contribu!ia pentru asigur"rile sociale, contribu!ia pentru 'omaj, impozitul pe cl"diri, pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). ntre nivelul presiunii fiscale 'i activitatea economic" exist" o strns" leg"tur", reflectat" prin aceea c" un grad ridicat de fiscalitate determin" reducerea activit"!ii de produc!ie 'i de investi!ii a agen!ilor economici, reducerea cererii de m"rfuri 'i servicii, frnarea cre'terii economice. Dimpotriv", o fiscalitate moderat" impulsioneaz" activitatea de produc!ie, investi!iile, cererea de m"rfuri 'i servicii &i, implicit, stimuleaz" cre'terea economic". Din prisma analizei principiului descentraliz"rii &i autonomie locale, distingem o fiscalitate general" &i o fiscalitate local". Fiscalitatea general" se refer" la raportul dintre veniturile fiscale ncasate la bugetul central 'i produsul intern brut, iar fiscalitatea local" reflect" ponderea impozitelor 'i taxelor locale n veniturile contribuabililor. Fiscalitatea, analizat" drept component" esen(iala " a politicilor publice, are urm"toarele obiective principale: s" asigure resursele financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice; s" influen!eze reparti!ia veniturilor, contribuind la realizarea echit"!ii n suportarea sarcinilor s" stimuleze interesul agen!ilor economici pentru realizarea unor ac!iuni economice 'i al populatiei n realizarea unor venituri.

23

s" constituie un mijloc de dezvoltare a responsabilit"!ii cet"!eanului fa!" de cerin!ele publice 'i de administrare a resurselor publice.

Taxele, cea de a doua resurs" bugetar" principal" dup" impozite, ndeplinesc majoritatea tr"saturilor specifice impozitelor, si anume: caracter obligatoriu, caracter definitiv, (nerambursabile), posibilitate de urm"rire &i executare silit", n caz de neplat". Fa(" de impozite, care nu presupun o contrapresta!ie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul pl"titorului s" beneficieze de un anumit serviciu din partea unei institu!ii publice. Caracterul obligatoriu, comun cu impozitele, face ca uneori taxele s" fie asimilate impozitelor. Taxele depind de natura serviciilor prestate de c"tre organele de stat 'i institu!iile publice, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezint" obiectul serviciilor. Pl"titorii taxelor pot fi persoanele fizice 'i persoanele juridice care solicit" prestarea unor servicii de c"tre organele de stat 'i institu!iile publice. Perceperea taxelor este reglementat" (innd cont de urm"toarele principii: principiul universalit"!ii, n baza orice serviciu solicitat organelor de stat sau institu!iilor publice este supus la plata taxelor; principiul unicit"!ii, conform c"ruia pentru un serviciu prestat se datoreaz" o singur" tax"; principiul pl"!ii anticipate, care presupune c" taxele se pl"tesc naintea prest"rii serviciilor de organele de stat 'i institu!iile publice. Clasificarea taxelor se poate realiza n func(ie de mai multe criterii. Astfel, func(ie de natura lor, taxele se pot clasifica n taxe judiciare, taxe extrajudiciare, alte taxe. Func(ie de obiectul opera!iunii care se efectueaz" 'i urmeaz" a fi taxat", taxele pot fi de taxe de timbru si taxe de nregistrare. n func!ie de m"rimea lor, taxele de timbru pot fi fixe, propor!ionale 'i progresive. Taxele fixe se aplic" la cererile 'i ac!iunile care nu se evalueaz" n form" b"neasc" (schimbarea numelui, eliberarea copiilor de pe acte). Taxele propor!ionale 'i progresive se a'eaz" asupra serviciilor evaluate n bani.

Criteriul avut n vedere Natura taxelor

Tipul de taxe Taxe de judiciare Taxe de extrajudiciare Alte taxe

Obiectul opera(iunii care se taxeaz"

Taxe de timbru

24

Taxe de nregistrare M"rimea taxelor (modul de calcul) Taxe fixe Taxe progresive Taxe procentuale Tabelul nr. 1 Clasificarea taxelor. Categorii de taxe Contribu!iile, analizate drept concept al sistemului fiscal, se aseam"n" cu impozitele prin urm"toarele tr"s"turi comune: contribu!iile reprezint" sumele pl"tite n bani, cu caracter obligatoriu, de persoane juridice 'i fizice stabilite prin norme de drept specifice, pentru constituirea unor anumite resurse financiare publice; resursele financiare publice provenite din contribu!iile persoanelor juridice 'i fizice indicate n textul de reglementare se folosesc pentru acoperirea unor imperative care definesc activitatea statului, ca subiect de drept public, cum ar fi: ocrotirea persoanelor care 'i pierd capacitatea de munc" sau dep"'esc o anumit" vrst", ocrotirea s"n"t"!ii, solidaritatea fa(" de persoanele f"r" venituri, dezvoltarea infrastructurii, finan(area sistemului de educa(ie etc. Exist" &i tr"s"turi care deosebesc impozitele de contribu(ii, dintre care amintim: contribu!iile se pl"tesc de anumite persoane juridice 'i fizice stabilite prin cadrul normativ n vigoare privind la ac!ivit"(ile imperative pentru institu(iile din domeniul public; contribu!iile au menirea de a acoperi nevoi publice bine precizate, delimitate de cele ce se acoper" din bugetul de stat sau bugetele locale; unele contribu!ii sunt reglementate n baza principiului obligativit"!ii co-particip"rii persoanelor juridice 'i fizice, iar altele sunt a'ezate pe principiul particip"rii facultative; n cadrul contribu!iilor, literatura de specialitate analizeaz" cu prec"dere contribu!iile sociale obligatorii, care se pl"tesc pentru asigur"rile sociale de pensii, asigur"rile sociale de s"n"tate 'i protec!ia 'omerilor. Chiar dac", a&a cum am ar"tat mai sus, exist" delimit"ri nete ntre contribu(ii, taxe &i impozite, din punct de vedere al func(iilor pe care acestea le ndeplinesc, identific"m acelea&i aspecte uniforme, valabile n acela&i timp pentru toate categoriile analizate. Pe lng" func!ia de instrument principal de mobilizare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, impozitul a devenit instrument de politic"

25

economic" 'i social" deoarece influen!eaz" evolu!ia vie!ii economico-sociale, precum 'i redistribuirea veniturilor 'i a averii n societate. a. Func!ia impozitelor, taxelor &i contribu(iilor de instrument de mobilizare a resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice. Aceast" func(ie se refer" la finan(area cheltuielilor publice prin participarea subiec(ilor de drept la constituirea resurselor necesare. Contribu(ia la constituirea resurselor b"ne&ti necesare pentru activit"(ile curente dar &i pentru nevoile de dezvoltare ale societ"(ii este o obliga(ie a tuturor persoanelor fizice &i juridice care realizeaz" venituri impozabile sau taxabile, deoarece existen(a acestor fonduri condi(ioneaz" ndeplinirea func(iilor esen(iale ale statului nsu&i. Impozitul a fost instituit ca un instrument financiar la dispozi!ia statului pentru mobilizarea resurselor financiare necesare satisfacerii cerin!elor publice. Prelev"rile obligatorii sub forma impozitelor depind de obiectivele 'i ac!iunile ce se nscriu n bugetul statului, n cadrul unei perioade. Pe lng" impozite, se pot mobiliza 'i alte resurse de finan!are a cheltuielilor publice. M"rimea impozitelor, ca expresie a func!iei de finan!are a cheltuielilor publice depinde de dimensiunea 'i complexitatea ac!iunilor din sectorul public. Concret, aceast" func(ie se realizeaz" prin preluarea de c"tre stat a unei p"r(i din rezultatele financiare ale subiec(ilor de drept (n cazul impozitelor, prelev"rilor, contribu(iilor sau v"rs"mintelor) ori prin stabilirea n sarcina subiectelor de drept beneficiare a unei particip"ri par(iale la acoperirea cheltuielilor efectuate de c"tre stat pentru organizarea serviciilor publice (n cazul taxelor).22 b. Func!ia de redistribuire Impozitul reprezint" un instrument financiar prin intermediul c"ruia se urm"re'te reparti!ia echitabil" a obliga!iilor fiscale ntre diferite persoane. Prin func!ia de redistribuire, impozitul contribuie la repartizarea echitabil" a resurselor 'i la corectarea unor disparit"!i n reparti!ia veniturilor. Se pot distinge dou" reguli de echitate:23 - una consensual", care exprim" n mod simplu faptul c" sarcina impozitului trebuie s" fie repartizat" echitabil; - alta, mai conflictual", care atribuie impozitului un rol de corec(ie a reparti(iei veniturilor primare, pentru a o face mai echitabil".
22 23

Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 129 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 80

26

Func(ia de redistribuire poate fi analizat" diferit, dup" cum acord"m echit"(ii sarcina de a echilibra venituri sau, dimpotriv", de a respecta diferen(ele de venit care exist" n orice societate. c. Func!ia de instrument de influen!are a activit"!ii economice. Impozitul reprezint" un instrument de politic" economic", de stimulare a realiz"rii unor activit"!i economice 'i de corectare a dezechilibrelor economico-financiare. Func!ia impozitului de instrument de stabilizare a activit"!ii economice se poate exercita n cazul n care factorii de pia!" nu asigur", n mod spontan, echilibrul ntre cerere 'i ofert". Impozitul reprezint" un instrument la dispozi!ia statului care influen!eaz" realizarea echilibrului financiar al societ"(ii &i care afecteaz" echilibrul social general. n calitate de instrument de politic" economic", impozitul exercit" influen!" pozitiv" sau negativ" asupra proceselor economice, putnd conduce c"tre o stabilizare sau, dimpotriv, c"tre un dezechilibru economic. Impactul impozitului n corectarea unor dezechilibre din economie depinde de concep!ia a'ezat" la baza dezvolt"rii economice. n teoria dezvolt"rii economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice 'i impozitul trebuiau s" fie sc"zute pentru a nu influen!a asupra activit"!ii economice, investi!iilor, schimburilor comerciale etc. Abordarea microeconomic" este conform" cu viziunea liberal" a interven(iei statului n economie, care, n cadrul func(iei sale de alocare, suprim" obstacole le pentru o bun" func(ionare a pie(ei. Aspectul protector al acestei interven(ii poate da na&tere la controverse. Abordarea macroeconomic" (ine de concep(ia keynesit" a politicii economice. Impozitul este una din variabilele bugetare pe care statul le manipuleaz" pentru a ob(ine stabilizarea conjunctural" (prin politici de ac(iune asupra cererii globale) sau structurale (prin politici fiscale destinate s" favorizeze cre&terea economic").24 Dup" optica interven!ionist", sectorul public are un rol important n economie care presupune redistribuiri 'i cheltuieli publice. Impozitul reprezint" un instrument ce poate fi utilizat pentru a influen!a comportamentul agen!ilor economici 'i al contribuabililor, n general, precum 'i pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal, n vederea reducerii discrepan!elor dintre venituri 'i averi. Capacitatea impozitului de a conduce c"tre ndeplinirea obiectiv de eficacitate economic" este discutabil". Chiar dac" se adopt" o pozi(ie liberal" sau interven(ionist", aceast" func(ie a impozitului poate fi supus" unor analize am"nun(ite, f"r" a avea certitudinea ob(inerii unor rezultate f"r" echivoc.

24

Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 82

27

n vederea reflect"rii ct mai sintetice a ideilor sale, Arthur Laffer25 a ntocmit un grafic n care a reprezentat evolu!ia impozitului, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Curba Laffer. Curba lui Laffer este un grafic celebru, care pretinde c" reflect" impactul macroeconomic al efectelor microeconomice ale fiscalit"(ii, ar"tnd cum evolueaz" ncas"rile fiscale cnd cota impozitului cre&te.
26

Arthur Laffer a sus!inut c" economia unui stat se poate

redresa printr-o reducere a impozitelor. Impozitele mai reduse - n opinia lui Arthur Laffer contribuie la cre'terea productivit"!ii muncii, la diminuarea num"rului 'omerilor prin locurile de munc" create, la reducerea infla!iei datorit" investi!iilor suplimentare, la cre'terea ofertei 'i la sc"derea pe termen mediu a deficitelor bugetare. Dup" reprezentarea grafic", curba care reflect" evolu!ia impozitului cre'te ntr-o prim" faz" deoarece concomitent cu sporirea presiunii fiscale cresc veniturile fiscale, dar numai pn" la un anumit punct maxim notat cu M, dup" care curba devine descendent", deoarece impozitele ridicate frneaz" cre'terea economic" sau presiunile suplimentare nu antreneaz" propor!ional cre'terea veniturilor fiscale. Desenul nu indic" doar comportamentul individual, ci reflect" evolu(ia economiei n ansamblu, cre&terea prelev"rilor obligatorii, prin efectele pe care le genereaz", contribuind la reducerea factorilor de produc(ie &i diminund oferta de bunuri &i servicii. Cre&eterea cotei de impunere conduce n mod direct la diminuarea bazei de impunere, iar la un anumit nivel al cotei, randamenul impozitului scade. Exist" a&adar o cot" de impozit optim", car conduce la venituri bugetare maxime, ns" zona de echilibru este foarte ngust" &i vulnerabil". Prin reducerea cotei de impunere, contribuabilul n primul rnd, dar &i economia n mod cert vor avea de c&tigat.

Arthur Betz Laffer, n"scut 14 august 1940, este un renumit economist american care s-a remarcat n timpul administra(iei pre&edintelui Regan, n calitate de membru al Comitetului de consiliere pe probleme economice (19811989). Este autorul &i co-autorul a numeroase c"r(i &i articole de specialitate &i vice-pre&edinte al Free Enterprise Fund. (http://en.wikipedia.org/wiki/Arthur_Laffer) 26 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 91

25

28

Fig. nr. 1 Curba lui Laffer

Prin prisma func!iilor sale, impozitul are un rol financiar, economic 'i social. n plan financiar, impozitul reprezint" mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n plan economic, rolul impozitului se manifest" ca instrument de influen!are de c"tre stat a vie!ii economice. Analizat din acest punct de vedere, impozitul are rol de stimulare sau de nfrnare a investi!iilor, produc!iei sau a consumului unor produse &i servicii, de dezvoltare sau diminuare a rela!iilor comerciale cu exteriorul, de ajustare a dezechilibrelor din economie (infla!ie, 'omaj, deficit bugetar, deficit al balan!ei de pl"!i externe etc.). n plan social, rolului impozitului se refer" prin faptul c", prin intermediul s"u, statul urm"re'te o distribuire mai echitabil" a resurselor n societate, precum 'i realizarea unor obiective cu caracter social. Distribuirea echitabil" a resurselor se bazeaz" pe folosirea impozitului ca instrument de diminuare a inegalit"!ilor de venit 'i de avere ndeosebi prin adoptarea unui sistem de impozitare progresiv" a acestora, prin acordarea de facilit"!i contribuabililor care au venituri reduse 'i celor care au copii sau persoane aflate n ntre!inere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politic" social" destinat satisfacerii unor nevoi sociale, cum ar fi cre'terea natalit"!ii (prin instituirea unui impozit special n sarcina persoanelor f"r" copii sau prin acordarea de facilit"!i fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de produse considerate d"un"toare s"n"t"!ii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, b"uturile alcoolice) etc.

29

II.3. Principiile reglement"rii impozitelor Dac" un teoretician ar putea s" sintetizeze tr"s"turile unanim acceptate ale impozitului/taxei perfecte, probabil c" ar fi un fenomen politic. Problema cu definirea unui impozit perfect este accea c" unitatea de m"sur" (ine de cel care face aprecierea27. Caracterul normativ al impozitului presupune un demers de reglementare riguros, care nu poate fi realizat f"r" respectarea unor repere imperative. Regulile pe care trebuie s" le aib" n vedere autoritatea de reglementare a impozitelor au preocupat teoreticienii nc" de timpuriu. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith28 a formulat patru principii care, n opinia sa, ar trebui s" stea la baza politicii fiscale a statului, &i anume: juste(ea impunerii (echitatea fiscal"), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor &i randamentul acestora.29 Nu poate exista o societate liber" dect dac" exist" o repartizare suficient" a puterilor, dac" exist" o descentralizare a deciziilor. n aceste condi(ii se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat" &i pe econmia de pia(", n care sistemul fiscal s" aib" la baz" justificarea legal" a impozitului, principiul individualit"(ii, principiul de nediscriminare, principiul de impersonalitate, principiul de neutralitate, principiul de legitimitate &i principiul de non-arbitru.30 n momentul reglement"rii impozitelor, legiuitorul trebuie s" aib" n vedere respectarea principiului echit"(ii fiscale, principiului politicii financiare, principiului politicii economice 'i sociale. a. Principiul echit!"ii fiscale sau a impunerii echitabile este un principiu unanim admis de c"tre autor dar diferit analizat de c"tre ace&tia. Astfel, echitatea presupune ca la venituri comparabile 'i de aceea'i natur" s" se pl"teasc" impozite egale, dar poate n egal" m"sur" s" indice c" este echitabil ca solidaritatea social" s" primeze iar contribuabilii mai avu(i s" fie obliga(i s" suporte cheltuielile publice n cota mai mare.

n literatura se specialitate (Shirley Dennis-Escoffier, Karen A. Fortin Taxation for Decision Makers, 2006 Edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, p. 27) s-a comparat demersul de definire a impozitului perfect cu definirea fumuse(ii. 28 Adam Smith (1723 1790) a fost un economist, om politic &i filozof sco(ian. Lucrarea sa Avu!ia na!iunilor, cercetare asupra naturii "i cauzelor ei a fost una din primele ncerc"ri de a studia dezvoltarea istoric" a industriei &i comer(ului n Europa. Aceast" lucrare a ajutat la crearea economiei ca disciplin" academic" modern" &i a furnizat una dintre cele mai bune argument"ri intelectuale pentru comer(ul liber &i capitalism. A introdus n economie conceptul de mna invizibil". (http://ro.wikipedia.org/wiki/Adam_Smith) 29 A. Smith, Avu!ia na!iunilor, Editura Academieie Republicii Populare Romne, Bucure&ti, 1965, p. 242-244, preluat dup" Iulian V"c"rel, Finan!e publice. Teorie "i practic#, Editura &tiin(ific" &i enciclopedic", Bucure&ti, 1981, p. 104 30 Pentru detalii a se vedea Dan Drosu )aguna - Drept financiar &i fiscal, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 346 348

27

30

Sarcinile fiscale se repartizeaz" pe baza criteriului de echitate orizontal" 'i a criteriului de echitate vertical". Echitatea orizontal" urm"re'te asigurarea egalit"!ii n fa!a impozitului 'i se realizeaz" atunci cnd contribuabilii cu situa!ii familiale 'i venituri similare pl"tesc acela'i impozit . Echitatea vertical" urm"re'te realizarea egalit"!ii prin impozit 'i presupune diferen!ierea impozitului, n func!ie de capacitatea contributiv" a unei persoane. n concret, individualizarea impozitului se realizeaz" prin sistemul cotelor de impozitare, existnd mai multe modalit"(i de calcul &i anume: impunere n sume fixe 'i impunere n cote procentuale (propor!ionale, progresive 'i regresive). Impunerea n sume fixe sub forma unei d"ri pe locuitor (cunoscut" 'i sub numele de capita!ie), nu !ine seama de m"rimea venitului, a averii 'i nici de situa!ia personal" a contribuabilului. Egalitatea n fa(a impozitului, care deriv" din celebra lozinc" nscris" pe stindardul revolu(ieie franceze liberte, egalite, fraternite presupune ca impunerea s" se fac" n acela&i mod pentru toate persoanele fizice &i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz" sau &i au sediul, s" nu existe, deci, deosebiri de tratament fiscal de la o zon" la alta a ("rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s" fac" n acela&i mod pentru toate activit"(ile economice, indiferent de forma juridic" n care sunt organizate: produc"tori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin(", egalitatea n fa(a impozitului presupune neutralitatea impozitului.31 O asemenea impunere s-a practicat n ornduirea feudal" 'i la nceputul celei capitaliste 'i a fost nlocuit", ntruct nu a r"spuns principiului de echitate fiscal". Chiar dac" aparent egalitatea semnific" echitate, la o analiz" mai atent" a situa(iei reale, prelevarea acelea&i sume din patrimonii diferite afcteaz" diferit pe subiec(ii de drept implicat, cel cu patrimoniul mai mic resim(ind mai puternic prelevarea b"neasc" obligatorie fa(" de cel cu averea mai mare. Acest neajuns ar putea fi nl"turat printr-o impunere procentual". Impunerea n cote procentuale propor!ionale presupune aplicarea aceleia'i cote de impozit, indiferent de m"rimea materiei impozabile, men!inndu-se aceea'i propor!ie ntre m"rimea venitului (averii) 'i m"rimea impozitului datorat. Aceast" impunere corespunde principiului egalit"!ii contribuabililor n fa!a impozitelor 'i se practic", att n cazul unor impozite directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), ct 'i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare ad"ugat", taxe vamale etc.). ns", impunerea n cote procentuale propor!ionale nu are n vedere faptul c" puterea contributiv" a diferitelor persoane cre'te pe m"sur" ce obtin venituri mai mari sau posed" averi mai importante.
31

Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 62

31

Impunerea n cote procentuale progresive se caracterizeaz" prin cre'terea cotei impozitului odat" cu cre'terea materiei impozabile. Impunerea progresiv" mbrac" dou" forme, 'i anume: impunere n cote progresive simple (globale) cnd se aplic" aceea'i cot" de impozit asupra ntregii materiei impozabile ce apar!ine unui subiect al impozitului. Impozitul de plat" se determin" ca produs ntre m"rimea materiei impozabile 'i cota de impozit corespunz"toare acesteia. De'i aceasta impunere are la baz" cre'terea cotei de impozit pe m"sura sporirii m"rimii materiei impozabile prezint" neajunsul c" dezavantajeaz" contribuabilii care ob!in venituri al c"ror nivel se situeaz" la limita imediat superioar" celei pn" la care ac!ioneaz" o anumit" cot" de impozit. impunere n cote progresive compuse (pe tran'e) presupune divizarea materiei impozabile ce apar!ine unui contribuabil pe tran'e, fiec"reia corespunzndu-i o anumit" cot" de impozit. Impozitul de plat" se determin" prin nsumarea impozitelor par!iale calculate pentru fiecare tran'" a materiei impozabile respective. Aceast" impunere nl"tur" neajunsul pe care-l prezint" impunerea n cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplic" n special, la impunerea veniturilor ob!inute de persoanele fizice. Impunerea n cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput sub form" de impozit pe m"sur" ce venitul cre'te. Acest tip de impunere a fost practicat n scopul avantaj"rii claselor exploatatoare care realizau venituri mai mari n detrimentul claselor sociale defavorizate. Nefiind o m"sur" echitabil", acest timp de impozitare a fost abandonat. Totusi, se mai folose&te ast"zi pentru unele impozitele indirecte sau pentru unele taxe pentru care cota procentual" scade pe m"sura cre'terii contravalorii serviciilor (de pild", taxele de timbru). La stabilirea acestui mod de calcul se au n vedere tot cerin(e de echitate, pronind de la ideea c", n esen(", serviciul achitat prin achitarea taxei respective este acela&i &i plata unor taxe vadit diferen(iate creeaz" situa(ii de diferen(eire nejustificat" ntre contribuabili. Observ"m a&adar c", din dorin(a de a r"spunde ct mai corect &i mai complet criteriului de echitate, au fost elaborate metode diferite de calcul a impozitelor &i taxelor. Totu&i, trebuei s" remarc"m c" echitatea este mai curnd o stare de fapt dect o stare de drept &i, ca urmare, ea deplide de la caz la caz &i trebuie apreciant" lund n considerare situa(ia persoanal" a fiec"rui contribuabil. Reglementarea unui singur mod de calcul a impozitelor poate fi echitabil doar pentru a parte dintre situa(iile care exist" efectiv n practic", iar urm"rirea criteriului de echitate presupune un sistem fiscla flexibil, care s" combine mai multe metode &i procedee, care s" reflecte ct mai multe dintre situa(iile concrete.

32

Echitatea n suportarea impozitelor se realizeaz" prin aplicarea mai multor m"suri, cum ar fi: aprobarea unui minim neimpozabil, n vederea protej"rii persoanelor cu venituri reduse; stabilirea unor reguli generale cu privire la a'ezarea 'i calcularea impozitelor; fundamentarea impozitelor pe baza m"rimii venitului 'i a situa!iei personale a pl"titorului b. Principii de politic! financiar! Politica financiar" presupune totalitatea principiilor, metodelor, m"surilor &i instrumentelor concrete care calauzesc activitatea financiara a unui stat, a organelor sale financiare etc., precum si legislatia financiara utilizata in vederea infaptuirii obiectivelor sociale si economice. O alt" definitie spune ca politica financiara este ansamblul de metode, mijloace si instrumente prin care se asigura mobilizarea, repartizarea si utilizarea resurselor financiare necesare realizarii obiectivelor de dezvoltare stabilite de o entitate (stat, colectivitate locala, firma etc.). 32 Pentru a r"spunde nevoilor politicii financiare, impozitul trebuie s" prezinte un randament fiscal ridicat, stabilitate, elasticitate $i simplitate. Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesit" ndeplinirea urm"toarelor condi!ii: impozitul s" aib" un caracter universal. Aceasta nseamn" c" toate persoanele fizice sau juridice care ob!in venituri din aceea'i surs" sau care posed" acela'i gen de avere s" pl"teasc" impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca ntreaga materie impozabil" ce apartine unei persoane sa fie supus" impozit"rii. s" nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei p"r!i din materia impozabil"; m"rimea cheltuielilor privind a'ezarea 'i perceperea impozitelor s" fie ct mai redus". Un impozit care s" satisfac"toate aceste cerin(e cumulativ ar putea fi catalogat drept un impozit ideal, ceea ce, evident, este greu de reglementat. Dac" nu ar exista munca la negru, impozitul pe salarii ar ntruni aceste cerin(e, pentru celelalte catagorii de impozite criteriul universalit"(ii fiind doar par(ial ndeplinit. Randamentul fiscal al unui impozit se mbun"t"(e&te fie prin cre&terea m"rimii sale la un moment dat, fie prin mic&orarea cheltuielilor ocazionate de gestionarea impozitul respectiv &i mem(inerea la un randamentului ini(ial. Asigurarea unui randament fiscal satisf"c"tor depinde de

Nicolae Hoanta Curs de finan(e, http://www.scribd.com/doc/49585798/15/Notiunea-de-politica-financiara, accesat n 24 iulie 2012.

32

33

aplicarea metodelor de mai sus pe o perioad" mai mare de timp, n condi(ii de legalitate &i eficien(". Un impozit este stabil atunci cnd nu este afectat de conjunctura socio-economic". Stabilitatea impozitului impune ca randamentul acestuia s" r"mn" constant 'i s" nu depind" de factori externi. Ca atare, randamentul impozitului nu trebuie s" creasc" n condi!iile cre&terii produc!iei, investi!iilor 'i a veniturilor 'i nici s" scad" ca efect al reducerii volumului acestora. n realitate, ncas"rile din impozite nu prezint" stabilitate datorit" evolu!iei oscilante a produc!iei, desfacerilor, investi!iilor, care la rndul lor influen!eaz" n acela'i sens dinamica produsului intern brut. Cu alte cuvinte, stabilitatea impozitului este n fapt foarte precar", volumul impozitelor depinznd direct de volumul produc(iei, investi(iilor &i de starea economiei n general. Elasticitatea impozitului presupune ca volumul ncas"rilor din impozite s" poat" fi adaptat n permanen!" la necesit"!ile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci cnd se nregistreaz" o cre'tere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul ncas"rilor din impozite s" creasc" 'i invers. n condi(iile asum"rii de c"tre state a unor cheltuieli publice din ce ce n ce mai mari, toate !"rile lumii se constat" o cre'tere nevoii de venituri publice, reflectat" n mod direct asupra sporirii volumului ncas"rilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumit" flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dac" baza de impozitare este sensibil" la evolu!ia activit"!ii economice, impozitul poate s" reprezinte un instrument de stabilizare economic". Impozitul necesit" o anumit" simplitate prin care s" asigure administrare eficient", acceptare de c"tre contribuabili 'i transparen!". Aceste cerin(e de politic" financiar" nu pot fi neglijate ntruct se reflect" direct n volumul veniturilor publice. c. Principii de politic" economic" 'i social" Impozitul reprezint" att un instrument pentru ob(inerea veniturilor necesare finan("rii cheltuielilor publice, ct 'i un mijloc de influen(are a dezvolt"rii unor activit"!i, de stimulare sau reducere a produc!iei ori a consumului unor marfuri, de dimensionare a volumul exporturilor/importurilor. Pentru realizarea obiectivelor de politic" economic", statul poate opta pentru anumite m"suri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital 'i investi!iile, atragerea investi!iilor str"ine; scutirea de plata unor impozite 'i taxe; stimularea sau controlul consumului prin instituirea de accize; influen(area volumul m"rfurilor exportate/importate prin

34

politica vamal", inclusiv prin restituirea par!ial" sau integral" a impozitelor aferente m"rfurilor exportate, etc. Impozitul este un element cheie n politica bugetar", cu ajutorul c"ruia statul ac!ioneaz" asupra economieie na(ionale pentru a realiza stabilitatea ei, func(ie de diferi(i factori conjuncturali. n unele state, prin impozitele practicate se urmare'te 'i realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: ncurajarea sau reducerea natalit"!ii (prin mic'orarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor func(ie de num"rul de copii); limitarea consumului unor produse d"unatoare s"n"t"!ii (majorarea accizelor la tutun 'i b"uturi alcoolice); stimularea op(iunii contribuabililor pentru ac!iuni caritabile (de exemplu prin deducerea sumelor folosite n scop caritabil din venitul impozabil); etc.

II.4. Elementele tehnice ale impozitelor Literatura de specialitate, dar &i norma de reglementare, n egal" m"sur" folosesc o serie de termeni specifici pentru descrierea &i delimitarea ct mai corect" a diferitelor categorii de impozite &i taxe. Aceste elementele definitorii sunt: a. Obiectul impozitului sau materia impozabil! reprezint" elementul concret asupra c"ruia produce efecte 'i calculeaz" un impozit. Obiectul unui impozit poate s" l constituie veniturile, profitul, bunurile, serviciile. Uneori sunt necesare preciz"ri asupra modului de determinare a venitului impozabil, respectiv ce sume pot fi sc"zute din venitul brut sau ce venituri se includ 'i ce venituri nu se iau n considera(ie la determinarea obiectului impozitului. De pild", pentru stabilirea impozitului pe cl"diri se realizeaz" o evaluare a cl"dirilor, n vederea aplic"rii impozitului pe cnd venitul agricol anual impozabil se determin" pe baza normelor de venit stabilite pe hectar, diferen!iate pe zone de fertilitate, zone de favorabilitate 'i categorii de folosin!" a terenurilor. b. Subiectul impozitului sau debitorul este persoana fizic" sau juridic" expres prev"zut" prin lege ca titular al obliga(iei de a pl"ti impozitul c"tre buget. Indicarea debitorului obliga(iei de plat" presupune n mod accesoriu identificarea unor obliga(ii suplimentare care incumb" acestui subiect de drept, cum ar fi obliga!ia s" declare veniturile sau bunurile dobndite, s" !in" eviden!a bunurilor 'i s" calculeze impozitul conform metodologiei n vigoare. Subiectul impozabil este cunoscut 'i sub denumirea de contribuabil.

35

c. Pl!titorul impozitului reprezint" persoana fizic" sau juridic" care are obliga!ia s" pl"teasc" impozitul c"tre buget la un anumit termen. n principiu, pl"titorul impozitului este subiectul impozabil/debitorul obliga(iei, dar uneori pl"titorul poate fi o alt" persoan" dect subiectul impozabil. Excep(iile de la aceast" regul" sunt determinate de disciplina financiar-bugetar", care dicteaz" o serie de m"suri suplimentare menite s" garanteze ncasarea sumelor respective de c"tre bugetul de stat. De exemplu, n cazul impozitului pe salarii, subiectul impozabil l constituie persoana fizic" care realizeaz" venituri sub form" de salarii, iar pl"titorul este persoana juridic"/fizic" ce utilizeaz" munc" remunerat" &i pl"te'te salarii, persoan" care are obliga!ia s" calculeze, s" re!in" impozitul 'i s"-l vireze la bugetul de stat. n mod similar, impozitul asupra sumelor de bani achitate cu titlu de drepturi de autor este re(inut &i virat la bugetu& de stat de c"tre edituri, case de produc(ie, institu(ii de nv"("mnt etc. d. Suportatorul impozitului desemneaz" persoana fizic" sau juridic" din al c"rei venit se suport" impozitul. Cel mai adesea, suportatorul este unul &i acela&i cu subiectul impozabil, ns" prin excep(ie situa(ia poate fi &i diferit". n cazul n care suportatorul este o alt" persoan" dect subiectul impozabil se manifest" repercusiunea impozitelor. Spre deosebire de impozitele directe la care subiectul este simultan suportatorul impozitului, n cazul impozitelor indirecte impozitul este suportat de persoana care cump"r" bunurile 'i serviciile impozabile (de exemplu TVA). e. Sursa impozitului arat" din ce sum" de bani se pl"te'te un impozit. n cazul impozitului pe venit, sursa o reprezint" venitul realizat de persoana respectiv". Prin urmare, n acest caz, sursa impozitului coincide cu obiectul impozitului. Exist" &i situa(ii n care sursa impozitului este diferit" de obiectul s"u. n cazul impozitelor pe avere, de regul", sursa impozitului este reprezentat" de un alt venit, nu neap"rat venitul ob!inut pe seama averii respective (de exemplu, la impozitul pe cl"diri sursa este reprezentat" de veniturile proprietarului). f. Unitatea de evaluare/de impunere are menirea s" m"soare obiectul impozabil. n cazul impozitului pe venit, unitatea de evaluare o reprezint" unitatea monetar" n care se exprim" venitul. Unitatea de evaluare poate fi reprezentat" 'i de unit"!i de m"sur" naturale, ca de exemplu: m2 pentru construc!ii, suprafa(a (ha) pentru terenuri; capacitatea cilindric" a motorului, pentru mijloacele de transport; kg, litru, bucat" pentru unele impozite indirecte. g. Cota de impunere (cota impozitului) reprezint" suma de plat" pentru o unitate de impunere (evaluare). Impozitul poate fi stabilit n sum" fix" pe unit"!i de m"sur" naturale (de exemplu, impozitul pe terenuri ocupate de cl"diri 'i alte construc!ii) sau n cote procentuale. Acestea din urm" pot fi: propor!ionale, progresive 'i regresive.

36

Cotele procentuale propor!ionale se deosebesc prin faptul c" se aplic" aceea'i cot" de impozit indiferent de m"rimea materiei impozabile. Asemenea cote se practic" att n cazul impozitelor directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit) ct 'i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare ad"ugat", taxe vamale etc.). Cotele procentuale progresive se caracterizeaz" prin faptul c" sunt mai mari pe m"sura cre'terii obiectului impozabil. Progresivitatea se realizeaz" prin gruparea veniturilor pe tran'e 'i aplicarea unor cote cresc"toare la fiecare tran'" de venit. Cotele procentuale regresive se caracterizeaz" prin aceea c", cota impozitului scade pe m"sur" ce baza de calcul spore'te (taxele judiciare de timbru). h. Termenele de plat! arat" momentele la care actul normativ care le reglementeaz" stabile&te c" trebuie s" se pl"teasc" impozitul. Termenele de plat" depind de m"rimea 'i natura veniturilor 'i de momentul realiz"rii lor. Neplata impozitului pn" la termenul stabilit antreneaz" obliga(ia contribuabilului de a achita dobnzi 'i major"ri de ntrziere, calculate n func!ie de m"rimea impozitului ce trebuie v"rsat la bugetul statului 'i de durata ntrzierii. Uneori, pentru stimularea procedurii de ncasare a veniturilor la buget, statul acord" o serie de facilit"(i/scutiri la plata major"rilor sau penaliz"rilor de ntrziere, dac" are loc plata impozitelor pn" la un anumit termen special, expres indicat n actul normativ adoptat n acest sens. i. Asieta cuprinde totalitatea m"surilor adoptate de organele fiscale cu privire la stabilirea subiectului impozitului, identificarea obiectului impozabil, stabilirea m"rimii materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului 'i perceperea acestuia. Determinarea impozitului presupune ntotdeauna evaluarea materiei impozabile, fiind posibile dou" metode principale (evaluarea direct" &i evaluarea indirect"), fiecare dintre ele cu mai multe ipoteze de lucru. Astfel, evaluarea direct" are la baz" declara(ia contribuabilului (cnd subiectul impunerii este obligat s" ntocmeasc" anumite documente de tipul balan(" sau/&i bilan( contabil, declara(ii privind veniturile &i/sau averea etc.) sau declara(ia unei ter(e persoane (de exemplu chiria&ii ntocmesc o declara(ie pentru proprietarul bunului nchiriat). Evaluarea indirect" se poate realiza prin metoda evalu"rii elementelor aparente ale obiectului impozabil (de exemplu pentru terenuri, suprafa(a, amplasamentul, grupa de folosin("), metoda evalu"rii forfetare (cnd organele fiscale, de comun acord cu de(in"torul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit" valoare), metoda evalu"rii administrative (organele fiscale stabilesc unilateral valoarea obiectului impozabil, subiectul impunerii avnd drept de contesta(ie).

37

j. perceperea (ncasarea) impozitului se poate realiza prin metoda pl"(ii directe, prin metoda re(inerii &i v"rs"rii (stopajul la surs") sau prin metoda aplic"rii de timbre fiscale. Aceste metode au n vedere bunacredin(" a pl"titorului &i disponibilitatea sa de a ndeplini obliga(iile fiscale ce i revin. n situa(ia opus", ncasarea impozitului se va realiza prin mijloace &i metode caracteristice execut"rii silite, de c"tre organele fiscale special abilitate n acest sens.

II.5. Clasificarea impozitelor 'i taxelor n literatura juridic" francez",33 clasificarea prelev"rilor obligatorii este analizat" pornind de la sistemul european de contasbilitate na(ional" SEC95, care distinge dou" componente ale sistemului fiscal: de pe o parte, impozitele, privite drept contribu(ii b"ne&ti obligatorii f"r" contrapresta(ie c"tre administra(ia public" na(ional" sau c"tre institu(ii comunitare, iar pe de alt" parte, contribu(iile sociale v"rsate efectiv c"tre institu(iile administra(iei publice na(ionale, care ofer" n mod cert o contrapresta(ie viitoare. Impozitele se pot clasifica n func!ie de mai multe criterii, cum ar fi: obiectul impunerii, frecven!a aplic"rii, modul de a'ezare 'i percepere etc. 1. $innd seama de obiectul impunerii, impozitele se grupeaz" n: impozite pe venit, impozite asupra averii (cl"diri, terenuri, etc.) 'i impozite asupra consumului (cheltuielilor); 2. Dup" frecven!a aplic"rii, impozitele se mpart n: impozite permanente 'i impozite incidentale. Impozitele permanente se ncaseaz" la anumite termene, iar cele incidentale se aplic" 'i se ncaseaz" o singur" dat". 3. Func(ie de modul de a'ezare 'i percepere impozitele se subclasific" n: impozite directe 'i impozite indirecte. Impozitele directe se stabilesc nominal 'i se percep de la contribuabili, persoane fizice 'i juridice, n func!ie de veniturile realizate 'i de valoarea bunurilor de!inute. Prin modul de a'ezare a impozitelor directe se urm"re'te realizarea echit"!ii fiscale, sarcina fiscal" s" fie ct mai corect distribuit" ntre pl"titori. Impozitele directe la rndul lor se pot clasifica n: impozite reale 'i impozite personale. Impozitele reale se a'eaz" asupra obiectelor materiale, f"r" s" !in" seama de situa!ia personal" a subiectului, fiind cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs (impozitul funciar, impozitul pe cl"diri, etc.). Impozitele personale se a'eaz" asupra veniturilor sau averii,
Francois Adam, Olivier Ferrand, Remy Roux Finances publiques, Presses de Science Po et Dalloz, 2007, Paris, p. 453
33

38

depind de situa!ia personal" a subiectului impozabil, fiind denumite impozite subiective (impozite pe venit, impozite pe avere). Impozitele indirecte reflect" sumele care se percep la buget cu prilejul vnz"rii unor bunuri sau prest"rii unor servicii, fiind cuprinse n pre!urile de vnzare 'i n tarifele acestora. Spre deosebire de impozitele directe, care vizeaz" venitul sau averea, impozitele indirecte vizeaz" cheltuirea acestora. Impozitele indirecte se individualizeaz" prin anumite tr"s"turi, 'i anume: au o baz" larg" de aplicare 'i necesit" cheltuieli mai reduse de a'ezare 'i urm"rire; nu se pot diferen!ia n suficient" m"sur", n func!ie de starea social" a beneficiarilor de bunuri 'i servicii; sunt dependente de consumul de bunuri 'i servicii; influen!eaz" asupra pre!urilor 'i tarifelor, precum 'i asupra raportului dintre cerere 'i ofert". n cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suportatorului acestora. Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consuma!ie, monopolurile fiscale, taxele vamale, taxele de timbru 'i de nregistrare. 4. n func!ie de modul de a'ezare 'i stabilire, impozitele se grupeaz" astfel: impozite care se calculeaz" 'i vireaz" la buget de c"tre contribuabili: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea ad"ugat"; impozite care se determin" de organele fiscale pe baza declara!iilor de impunere 'i a proceselor verbale de impunere: impozitul pe venit, impozitul pe cl"dirile persoanelor fizice, impozitul pe terenuri. 5. $innd seama de bugetul n care se ncaseaz" 'i de organele de stat care administreaz" veniturile, se deosebesc: impozite ce alimenteaz" bugetul de stat, impozite 'i taxe ce se ncaseaz" 'i administreaz" prin bugetele locale. Veniturile fiscale ce se ncaseaz" la bugetul de stat se grupeaz", la rndul lor, n impozite directe 'i impozite indirecte. n sfera impozitelor directe ncasate la bugetul de stat se ncadreaz": impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente, impozitul pe dividende de la societ"!ile comerciale. Impozitele indirecte ncasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea ad"ugat", accizele, taxele vamale. n categoria alte impozite indirecte se cuprind: taxe pentru jocuri de noroc, major"ri 'i penalit"!i de ntrziere pentru venituri nev"rsate la termen, taxe 'i tarife pentru eliberarea de licen!e 'i autoriza!ii de func!ionare, taxa pentru activitatea de prospec!iune,

39

explorare 'i exploatare a resurselor minerale, venituri din recuperarea cheltuielilor judiciare avansate de stat, taxa asupra unor activit"!i d"un"toare s"n"t"!ii 'i din publicitatea lor, taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc, taxa asupra automobilelor noi din import, contribu!ia agen!ilor economici din turism, impozitul pe !i!eiul din produc!ia intern" 'i gazele naturale, taxe de autorizare pentru comercializarea alcoolului, b"uturilor alcoolice, produselor din tutun 'i a cafelei, venituri cu destina!ie special" din comisionul pentru servicii vamale, venituri cu destina!ie special" din cotele aplicate asupra veniturilor realizate n domeniul avia!iei civile. Impozitele 'i taxele locale se clasific" dup" bugetul n care se mobilizeaz" 'i prin care se administreaz" n: impozite ce se ncaseaz" n bugetele comunelor, ora'elor, municipiilor 'i sectoarelor municipiului Bucure'ti 'i impozite ce se realizeaz" prin bugetele jude!elor 'i al municipiului Bucure'ti. Veniturile fiscale din bugetele locale sunt formate din: impozite directe 'i impozite indirecte. Impozitele directe din bugetele locale cuprind: impozitul pe profit de la regii de importan!" local", impozite 'i taxe de la popula!ie, impozitul pe cl"diri 'i terenuri de la persoane juridice, alte impozite directe. Impozitele 'i taxele de la popula!ie se refer" la: impozitul pe cl"diri, impozitul asupra mijloacelor de transport de!inute de persoane fizice, impozitul pe teren, alte impozite 'i taxe de la popula!ie. Impozitele indirecte din bugetele locale sunt formate din impozitul pe spectacole, taxe 'i tarife pentru eliberarea de licen!e 'i autoriza!ii de func!ionare, taxe judiciare de timbru, taxe extrajudiciare de timbru, alte ncas"ri din impozite indirecte. 6. n func!ie de cotele aplicate asupra veniturilor impozabile sau a valorii bunurilor, se deosebesc: impozite n sume fixe; impozite care se stabilesc pe baza cotelor procentuale progresive; impozite calculate pe baza cotelor procentuale propor!ionale; impozite cu caracter regresiv. I. Impozite directe A. impozite reale Impozitul funciar Impozitul pe cl"diri Impozitul pe activit"(i industriale Impozitul pe activit"(i comerciale Impozitul pe avere Impozitul pe succesiuni Impozitul pe dona(ii Impozitul pe profesii liberale

B. personale

40

II. Impozite indirecte

A. taxe de consuma(ie

Pe obiecte de lux (accize) Impozit pe cifra de afaceri Impozit pe obiecte de consum Asupra produc(iei Asupra vnz"rii Asupra produc(iei &i vnz"rii De import De export De tranzit De timbru De nregistrare Pe circula(ia averii Alte taxe

B. monopoluri fiscale C. taxe vamale D. alte taxe

Tabelul nr. 1 Shema impozitelor directe &i indirecte34 7. (innd seama de scopul urm"rit35, impozitele se mpart n: impozite financiare, cele a c"ror stabilire vizeaz" exclusiv ob(inerea unor venituri publice; impozite de ordine, prin care se urm"re&te, pe lng" realizarea veniturilor bugetare, restrngerea sau limitarea unor activit"(i, respectiv stimularea altora, n func(ie de interesele statului n economie. n literatura de specialitate se intlnesc, pe lng" clasific"ri ale impozitelor privite n mod individual, unele clasific"ri ale temelor fisclae dup" criterii social/politice sau social/economice. Maurice Duverger36 distinge sisteme fiscale grele (lourdes), care se caracterizeaz" prin sarcini mari, ap"s"toare, &i sisteme fiscale u&oare (legers), care constituie opusul celor dinti. Pentru a califica un sistem fiscal ca fiind ap"s"tor sau u&or, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar s" cuprindem n analiz" totalitatea impozitelor directe &i indirecte percepute ntr-o (ar" de c"tre toate organele mputernicite s" facp acest lucru, repartizarea veniturilor &i respectiv a sarcinilor fiscale pe clase &i p"turi sociale, corela(ia dintre

Prelucrare dup" Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 116 35 Mircea )tefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costa& - Dreptul finan(elor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 277 36 Maurice Duverger (n"scut la 5 iunie 1917 n Angoulme, Charente) este jurist francez, sociolog &i politician. &i-a nceput cariera ca jurist la Universitatea din Bordeaux, fiind din ce n ce mai implicat n domeniul &tiin(elor politice. n anul 1948 a nfiin(at una dintre primele facult"(i de &tiin(e politice din Fran(a, la Bordeaux. Professor emerit al universit"(ii Sorbonne &i membru FNSP, a publicat mai multe volume &i articole n presa scris" (Corriere della Sera, la Repubblica, El Pais &i, n special, Le Monde). Duverger a studiat evolu(ia sistemului politic &i a institut(iilor n diferite state, demonstrnd nsclina(ie c"tre metodele empirice de investigare mai curnd fa(" de problematizarea filosofic". (http://en.wikipedia.org/wiki/Maurice_Duverger)

34

41

indicatori care caracterizeaz" contribu(ia diferitelor categorii de persoane fizice &i juridice la formarea veniturilor bugetare &i puterea economic"a acestora, corela(ia ntre sarcinile fiscale &i cheltuielile publice repartizate pe beneficiari, gradul de dezvoltare a economiei na(ionale, obiectivele politicii interne &i externe a partidului aflat la putere etc. O asemenea analiz" ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ("ri &i evolu(ia acestuia n timp.37 Trebuie s" remarc"m, totodat", c" sisteme fiscale ale statelor sunt, n contextul crizei fianciare globale pe care o travers"m, efectiv bulversate iar demersul de analiz" sugerat mai sus este din start sortit e&ecului. A&a cum toate state au fost &i sunt afectate de efectele crizei, ntr-o m"sur" mai mare sau mai mic", &i sisteme lor financiare &i fiscale se str"duie s" ofere solu(ii fa(" de amenint"rile continue pe care le ntmpin" bugetele publice, cea mai pregmant" fiind criza de lichidit"(i &i sub-finan(area.

II.6. Principiile generale ale Codului fiscal din Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 2012, n (ara noastr" a fost pus in aplicare un nou cod fiscal, dup" ce aproape &aizeci de ani reglementarea impozitelor &i a taxelor a fost stabilita prin diverse acte normative.38 Codul fiscal reune'te legisla!ia fiscal" privind impozitele 'i taxele care de!in peste 85% din veniturile bugetare 'i anume: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile ob!inute din Romnia de nereziden!i, impozitul pe reprezentan!e, taxa pe valoarea ad"ugat", accizele, impozitele 'i taxele locale. Prin elaborarea 'i adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se evit" multitudinea reglement"rilor fiscale, contradic!iile dintre diverse prevederi, se simplific" regulile de impozitare, se asigur" abordarea corelat" 'i unitar" a impozitelor 'i taxelor. Totusi, trebuie sa remarc"m efervescen(a reglement"rilor fiscale n sistemul de drept romn. Aceast" situa(ie se nscrie pe linia instabilit"(ii legislative generale de la noi dar este &i rezultatul crizei financiare globale &i a crizei de lichidit"ti a bugetului de stat. Ca efect direct, l"udabila ini(iativ" de a aduna toate reglement"rile fiscale ntr-un singur act normativ, pentru a se asigura stabilitate &i certitudine privind obliga(iile fiscale este amenin(at" cu e&ecul, ntre practicieni vorbindu-se despre Codul fiscal prin asocierea acestui act normativ cu anul la care efectiv ne raportam (codul fiscal 2006, codul fiscal 2008, codul fiscal 2010, codul fiscal 2011).
Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003, p. 117 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 71
38 37

42

Codul fiscal reflect" cadrul legal privind a'ezarea, stabilirea 'i ncasarea impozitelor 'i taxelor, indiferent de bugetul la care se ncaseaz" acestea. Cadrul de administrare al impozitelor 'i taxelor este asigurat prin Codul de procedur" fiscal". Impozitele 'i taxele reglementate prin Codul fiscal sunt reglementate, se stabilesc 'i ncaseaz" pe baza anumitor principii: a) neutralitatea m"surilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori 'i capitaluri, cu forma de proprietate pentru a asigura condi!ii egale investitorilor, capitalului romn 'i str"in. Prin intermediul acestui principiu se urm"re'te ca reglement"rile fiscale s" dobndeasc" un caracter neutru 'i s" asigure acela'i impact, indiferent de categoriile de investitori, capitaluri, form" de proprietate. Neutralitatea unui impozit depinde de forma sa, singurul impozit absolut neutru fiind capita(ia. Acest impozit este imposil de reglementat ast"zi, din cauza inechit"(ii pe care o promoveaz". n acela&i timp, nu trebuie s" acord"m prioritate absolut" acestui principiu, ntruct neutralitatea unui impozit nu echivaleaz" n mod obligatoriu cu eficacitatea lui &i nu l face neap"rat practicabil. b) certitudinea impunerii presupune ca, prin elaborarea de norme juridice clare, s" se elimine interpret"rile arbitrare. De asemenea, certitudinea impunerii, care const" n stabilirea precis" pe fiecare pl"titor a termenelor, a modalit"!ilor 'i sumelor de plat", i permite acestuia s" urm"reasc" sarcina fiscal" ce i revine 'i s" determine influen!a fiscalit"!ii asupra produc!iei 'i afacerilor derulate; n principiu, certitudinea impozitului este asigurat" de criteriul legalit"(ii. Att timp ct impozitele sunt n mod exclusiv obiect de reglementare al legii, iar legea trebuie s" includ" toate elementele tehnice care definesc acel impozit (vezi supra), condi(ia certitudinii este ndeplinit". c) echitatea fiscal" necesit" diferen!ierea impozitelor, n func!ie de capacitatea contributiv" a contribuabililor, prin impunerea diferen!iat" a veniturilor, n func!ie de m"rimea acestora; Analiza echit"(ii sistemului fiscal n general &i a echit"(ii impozitului n particular sunt aspecte luate n discu(ia anterior dar f"r" ndoial" c" subiectul suport" infinite adnot"ri &i preciz"ri. Opin"m c" echitatea fiscal" este mai curnd un deziderat dect o stare de fapt la un moment dat, ns" str"daniile organelor staului &i ale legiuitorului pentru atingerea acestei st"ri de fapt sunt n esen(" ceea ce trebuie s" ne preocupe. d) eficien!a impunerii urm"re'te ca prin asigurarea stabilit"!ii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal s" se exercite influen!" pozitiv" asupra mediului de afaceri 'i asupra situa!iei persoanelor fizice.

43

Codul fiscal se modific" 'i adnoteaz" numai prin lege, promulgat", de regul", cu 6 luni nainte de data intr"rii n vigoare 'i se aplic" de la nceputul anului urm"tor. Acest element minim de stabilitate legislativ" nu trebuie trecut cu vederea chiar dac" modificarea cadrului legislativ are de multe ori semnifica(ia unui progres, a unei perfec(ion"ri a sistemului fiscal &i a procedurii fiscale. Indirect, reglement"rile Codului fiscal vizeaz" o mai bun" prevedere a efectelor pe care le vor avea impozitele &i taxele asupra mediului de afaceri 'i asupra conduitei contribuabililor. O lelisla(ie fiscal" simpl", clar", coerente asigur" cunoa'terea cu exactitate a obliga(iilor agen!ilor economici dar 'i a obliga(iilor popula!iei. Prin elaborarea Codului fiscal s-a urm"rit nt"rirea stabilit"!ii legislative, reducerea presiunii fiscale, prevenirea &i combaterea evaziunii fiscale 'i reformarea legisla!iei fiscale, n vederea armoniz"rii cu normele uniforme la nivelul Uniunii Europene. Cum normele din Codul fiscal nu pot detalia toate aspectele accesorii implement"rii lor n practic", Ministerul Finan!elor este autorizat s" elaboreze norme metodologice, n vederea aplic"rii principiilor 'i normelor din dreptul material. Din punct de vedere institu(ional, n vederea aplic"rii unitare a principiilor 'i normelor din Codul fiscal s-a nfiin(at Comisia fiscal" central"39, care are misiunea s" analizeze impactul reglement"rilor fiscale n vigoare, s" estimeze efectele pe termen mediul &i lung &i s" formuleze propuneri de ameliorare/perfec(ionare a cadrului normativ. Normele Codului fiscal au n vedere s" asigure ndeplinirea urm"toarelor obiective fundamentale ale reglement"rii sistemului fiscal: distribuirea ct mai echitabil" a sarcinilor fiscale; administrarea corect", conform legii, a sumelor ncasate din impozite n condi!ii de transparen!"; ncasarea impozitelor cu costuri de administrare ct mai reduse. Codul fiscal este structurat in prezent pe zece titluri, organizate astfel: Titlul I Dispozitii generale Titlul II Impozitul pe profit Titlul III Impozitul pe venit Titlul IV Impozitul pe veniturile microintreprinderilor Titlul V Impozitul pe veniturile obtinute in Romania de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor straine infiintate in Romania Titlul VI Taxa pe valoarea adaugata Titlul VII Accizele
39

http://www.mfinante.ro/comisiafiscala.html?pagina=domenii

44

Titlul VIII Masuri speciale privind supravegherea productiei, importului si circulatiei unor produse accizabile Titlul IX Impozitele si taxele locale Titlul IX Infractiuni Titlul X Dispozitii finale n cele ce urmeaz" ne propunem o analiz" concret" a modului n care sistemul de drept romn reglementeaz" fiecare dintrw obliga(iile fiscale ale firmelor care &i desf"&oar" activitatea n Romania, cuprinznd aici att persoanele fizice ct &i cele juridice, cu domiciliu/re&edin(a/sediul social n (ara noastr".

45

CAPITOLUL III IMPOZITUL PE PROFIT Impozitul pe profit vizeaz" achitarea catre bugetul statului a unei p"r(i din c&tigul realizat din desf"&urarea unei activit"(i economice, pornind de la ideea ca statul este cel care a creat condi(iile necesare pentru derularea respectivei activit"(i n condi(ii de rentabilitate. Este o surs" cert" de alimentare cu venituri a bugetelor publice n vederea asigur"rii mijloacelor necesare pentru ndeplinirea func(iilor statului. Totu&i, randamentul s"u fiscal este relativ redus, deoarece exist" multiple posibilit"(i de evaziune fiscal".40 Impozitul pe profit a ap"rut mai trziu dect impozitul pe veniturile persoanelor fizice. Reglement"rile n materia impozitului pe profit se afl" ntr-o continu" schimbare, att n Romnia, ct &i n alte state ale Uniunii Europene. La 3 iunie 2003 a fost adoptat a&a numitul Cod de conduit" privind impozitarea afacerilor. Documentul a fost rezultatul preocup"rilor institu(iilor europene, cu ncepere de la reuniunea ECOFIN de la Verona din 1996, de a lupta mpotriva concuren(ei fiscale d"un"toare care exist" ntre statele membre. Acest cod nu este un document cu for(" juridic" obligatorie, dar este cu siguran(" un document cu for(" politic". Prin adoptarea acestui cod statele membre s-au angajat s" elimine impozitele &i taxele existente care duc la o competi(ie fiscal" d"un"toare &i s" se ab(in" de la a mai promova asemenea m"suri pe viitor.41 n Fran(a, impozitul pe societ"(i, cum este cunoscut, a fost creat n 1948, dup" TVA &i impozitul pe venit, &i se aplic" n baza prevederilor legale asupra beneficiilor societ"(ilor de capitaluri &i, op(ional, anumitor societ"(i de persoane. Cmpul de aplicare se determin" n func(ie de calitatea persoanei juridice respective &i nu n func(ie de natura veniturilor ob(inute din exploatarea activit"(ii. Impozitul pe societ"(i este un impozit direct, dar nu &i personal, de&i (ine cont &i de anumite caracteristicile proprii persoanei juridice impozitate, cum ar fi vechimea societ"(ii, sediul social etc.42 n dreptul intern romn, primele reglement"ri n materia impozitului pe profit dateaz" din 1991 &i au fost continuu schimbate, inclusiv dup" includerea lor n codul fiscal, ceea ce, din punct de vedere al tehnicii de reglementare, ar fi trebuit s" le asigure stabilitate.

Ioan Condor, Silvia Cristea Condor Drept vamal &i fiscal, Editura Lumina Lex Bucure&ti, 2002, p. 84 pentru detalii, a se vedea Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 101 si urm. 42 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000, p. 32
41

40

A&a cum arat" literatura de specialitate,43 reglementarea impozitului pe profit n ("rile cu o economie n curs de dezvoltare este complex", datorit" formelor diverse sub care se poate manifesta libera ini(aitiv" n domeniul comercial. Companiile mici, cele mai numeroase n acest tip de stat, au o importan(" mult mai mare dect n statele cu o economie dezvoltat", iar companiile mari ocup" o pozi(ie inferioar" n ierarhia contribuabililor pentru acest impozit. ntre cele dou" situa(ii exist" o multitudine de alte forme de organizare a activit"(ii comerciale, inclusiv asocierile &i parteneriatele dintre comercian(i, companiile cu r"spundere limitat" &i parteneriatele public-private, care ridic" probleme speciale n privin(a reglement"rii &i colect"rii impozitului pe profit. Pentru compara(ie, exemplific"m cotele de impunere a profitului n state de pe continentul european. Nivelul impozit pe profit reglementat Albania Austria Belarus Belgium Bosnia and Herzegovina Bulgaria Croatia Cipru Republica Cehia Danemarca Estonia Finland France Germany Georgia Grecia Ungaria Islanda
43

10% 25% 24% 33.99% 10% 10% 20% 10% 21% 25% 26.58% 26% 33.33% 15.825 % la nivel federal + 14.35 % pn! la 17.5 % la nivel local 20% 25% 10% 18%

Richard A. Musgrave Public Finance in a Democratic Society, volume III The Foundation of Taxation and Expenditure, Edward Elgar Publishing, Northampton Massachusetts, 2000, p. 481

47

Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Macedonia Malta Muntenegru Olanda Norvegia Polonia Portugalia Romania Russia Serbia Slovacia Slovenia Spania Suedia Elve(ia Turcia Ucraina

12.50% 31.4% 15% 15% (5% pentru companii mici) 28.59% (activit!(i comerciale); 5.718% venituri din proprietate intelectual!; 0% dividente &i venituri din capital 10% 35% 9% 25% 28% 19% 12.5%-27.5% 16% 20% 10% 19% 20% 30% 26.3% 25% 20% de la 1.01.2012 - 21%, de la 1.01.2013 - 19%, de la 1.01.2014 - 16% 20% pentru profit anual mic, sub 300000 24% pentru profit anual peste 300000

Regatul Unit

Tabelul nr. 2 Nivelul impozitului pe profit n state din Europa44

III.1. Contribuabilii impozitului pe profit 'i cote de impozitare

44

Prelucrare proprie dup" http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

48

Conform art. 13, titlul II din Legea nr. 571/2003, contribuabilii care sunt obliga!i s" pl"teasc" impozitul pe profit sunt reprezenta!i de urm"toarele persoane: a. persoanele juridice romne; b. persoanele juridice str"ine care desf"'oar" activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c. persoanele juridice str"ine 'i fizice nerezidente care desf"'oar" activit"!i n Romnia ntr-o asociere f"r" personalitate juridic"; d. persoanele juridice str"ine care realizeaz" venituri din/sau n leg"tur" cu propriet"!i imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare de!inute la o persoan" juridic" romn"; e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice pentru veniturile realizate att n Romnia ct 'i n str"in"tate, din asocieri f"r" personalitate juridic"; n acest caz impozitul datorat de persoana fizic" se calculeaz", se re!ine 'i se vars" de c"tre persoana juridic" romn". Din formularea textului de lege care reglementeaz" impozitul pe profit re(inem principiul teritorialit"(ii, pl"titorii fiind persoane juridice cu sediul social n Romnia sau care realizeaz" venituri n Romnia. A&a cum a fost reglementat &i n literatura juridic" francez", principiul teritorialit"(ii nu afecteaz" doar beneficiile realizate din activit"(i derulate n interiorul statului, ci &i pierderile n egal" m"sur". Astfel, eventualele pierderi nregistrate nu sunt imputabile asupra benficiilor realizate ntr-un alt stat &i vice-versa.45 De la plata impozitului pe profit sunt scutite urm"toarele persoane: a) trezoreria statului; b) institu!iile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv veniturile extrabugetare, potrivit Legii privind finan!ele publice 'i Legii privind finan!ele publice locale; c) persoanele juridice romne care pl"tesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) funda!iile romne constituite ca urmare a unui legat; e) cultele religioase pentru veniturile estimate din activit"!i economice, care sunt utilizate pentru sus!inerea activit"!ilor cu scop caritabil; f) cultele religioase pentru veniturile ob!inute din producerea 'i valorificarea obiectelor 'i produselor necesare activit"!ii de cult, veniturile ob!inute din chirii, veniturile din desp"gubiri sub form" b"neasc" ob!inute ca urmare a m"surilor reparatorii privind reconstituirea dreptului de proprietate cu condi!ia ca sumele respective s" fie utilizate n anul curent 'i n anii urm"tori pentru ntre!inerea 'i func!ionarea unit"!ilor de cult;

45

Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000, p. 225

49

g) institu!iile de nv"!"mnt particular acreditate 'i cele autorizate legal pentru veniturile realizate n anul curent sau n anii urm"tori; h) asocia!iile de proprietari constituite ca persoane juridice 'i asocia!iile de locatari, recunoscute ca asocia!ii de proprietari potrivit legii locuin!ei nr. 114/1996 pentru veniturile din activit"!i economice 'i care sunt utilizate pentru mbun"t"!irea confortului 'i a eficien!ei cl"dirii, pentru ntre!inerea 'i repararea propriet"!ii comune; i) Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar; j) Fondul de compensare a investitorilor; k) Banca Na!ional" a Romniei; l) Fondul de garantare a pensiilor private. Observ"m din analiza textului care reglementeaz" categoriile de contribuabili exclu&i de la plata impozitului pe profit c" este vorba n principal de institu(ii publice, ceea ce ni se pare firesc, att timp ct ns"&i denumirea acestui impozit face trimitere la activit"(i care ob(in beneficii dijn opera(iuni speculative desf"&urate n cadru legal, iar statul &i institu(iile sale desf"&oar" activitate n folosul cet"(enilor &i al societ"(ii n ansamblu, idea de profit fiind astfel incompatibil" cu act tip de activitate. De asemenea, sunt scutite de la plata impozitului pe profit organiza!iile nonprofit, organiza!iile sindicale 'i organiza!iile patronale pentru urm"toarele tipuri de venituri: 46 cotiza!ii 'i taxe de nscriere ale membrilor; contribu!ii b"ne'ti sau n natur" ale membrilor 'i simpatizan!ilor; taxele de nregistrare; veniturile ob!inute din vize, taxe 'i penalit"!i sportive 'i din participarea la competi!ii 'i demonstra!ii sportive; dona!iile, banii sau bunurile primite prin sponsorizare; dividendele 'i dobnzile ob!inute din plasarea disponibilit"!ilor rezultate din veniturile scutite; veniturile pentru care se datoreaz" impozit pe spectacole; resursele ob!inute din fonduri publice sau din finan!"ri nerambursabile; veniturile realizate din ac!iuni ocazionale: evenimente de strngere de fonduri cu tax" de participare, serb"ri, tombole, conferin!e, utilizate n scop social sau profesional potrivit statutului acestora; veniturile excep!ionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea acestora, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic";

46

art. 15 alin. 2 din Codul fiscal n vigoare

50

veniturile din reclam" 'i publicitate realizate de organismele nonprofit de utilitate public", din domeniul culturii, cercet"rii 'tiin!ifice, nv"!"mntului, sportului, s"n"t"!ii, precum 'i de camerele de comer! 'i industrie, organiza!iile sindicale 'i organiza!iile patronale.

n condi(iile politicii financiare &i fiscale actuale a statului romn, cota de impozitare unic" de 16 % se aplic" &i n cazul impozitului pe profit, n ipoteza n care exist" profit impozabil, cu unele excep!ii expres reglementate,47 cum este cazul impozit"rii vnz"rii cesion"rii propriet"!ilor imobiliare 'i a titlurilor de participare (10%) care au fost dobndite dup" 31 decembrie 2003 'i sunt de!inute cel pu!in doi ani 'i a altor cazuri reglementate expres de lege. De asemenea, persoanele fizice &i juridice care desf"'oar" activit"!i de tipul barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor 'i a cazinourilor sau pariurilor sportive, care ndeplinesc condi(ia legal" ca impozitul pe profit datorat pentru activit"!ile desf"&urate este mai mic de 5% din veniturile respective, sunt obliga!i la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri. Totu&i, cota de impozitare pentru impozitul pe profit nu ofera informa(ii complete pentru gradul de fiscalitate la care este supus contribuabilul ntr-un anumit stat. n ipoteza unei cote unice cu un nivel interesant din punct de vedere al contribuabilului (cum este reglementat" n (ara noastr"), alte impozite &i taxe cu caracter obligatoriu pot afecta persoana respectiv" n mod cumulativ, pentru a crea un total mpov"r"tor. De exemplu, cota unic" de impozitare de 16% nu poate avea ca efect cre&terea volumului activit"(ilor economice &i a investi(iilor str"ine, att timp ct efectele sale puse n eviden(" la o analiz" de ordin teoretic sunt sabotate de un grad de fiscalitate foarte ridicat. Romnia are o povar" fiscal" comparabil" cu cea a zonei euro, reiese din datele B"ncii Mondiale, aproape jum"tate din profitul comercial al firmelor se duce, n medie, n visteria statului, cifr" similar" cu cea din zona euro. n acela'i timp, !ara noastr" este vicecampioana lumii dup" num"rul de taxe pe care firmele trebuie s" le pl"teasc" n fiecare an.48 III.2. Identificarea profitului impozabil Conform prevederilor art. 19 din Codul fiscal, impozitul pe profit se identific" prin aplicarea unor reguli de calcul matematic. Astfel, primul pas l reprezint" calculul profitului impozabil (Pi), definit ca diferen!" ntre veniturile realizate din orice surs" (Vt) 'i cheltuielile

47 48

Art. 38 din Codul fiscal http://www.money.ro/competitivitate-fiscala--romania-vs--zona-euro_1082611.html, accesat la 2 august 2012

51

efectuate n scopul realiz"rii de venituri (Cht), n intervalul de timp al unui an fiscal49, din care se scad veniturile neimpozabile (Vni) 'i se adaug" cheltuielile nedeductibile (Chnd). Sintetic, formula urm"toare este elocvent":

Pi = (Vt Cht) Vni + Chnd

Desigur c" nu toate veniturile contribuabilului se includ n sfera veniturilor impozabile, excep(iile fiind de strict" interpretare &i expres reglementate n art. 20 din Codul fiscal. Veniturile neimpozabile la calculul profitului impozabil sunt urm"toarele: a) dividendele primite de la o persoan" juridic" romn"; b) diferen!ele favorabile (cre'terile) de valoare ale titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorpor"rii rezervelor, a beneficiilor, sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se de!in titluri de participare, precum 'i diferen!ele de evaluare a investi!iilor financiare pe termen lung, reprezentand actiuni detinute la societati afiliate, titluri de participare si investitii detinute ca imobilizari si inregistrate. c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum 'i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile. d) veniturile neimpozabile prev"zute n acorduri 'i memorandumuri aprobate. n vederea determin"rii profitului impozabil trebuiesc considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realiz"rii de venituri impozabile, cum ar fi: a) cheltuielile cu achizi!ionarea ambalajelor, pe durata de via!" stabilit" de c"tre contribuabil; b) cheltuielile efectuate pentru protec!ia muncii 'i cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de munc" 'i a bolilor profesionale; c) cheltuielile privind asigurarea de accidente de munc" 'i boli profesionale, precum 'i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de munc", boli profesionale sau riscuri profesionale; aceste cheltuieli sunt deductibile numai in m"sura n care beneficiarul pl"!ii, n caz de producere a riscului, este agentul economic; d) cheltuielile de reclam" 'i publicitate efectuate n scopul populariz"rii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum 'i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. n categoria cheltuielilor de reclam" 'i
49

conform art. 16 din Codul fiscal, anul fiscal este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiin(eaz" sau nceteaz" s" mai existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil" este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

52

publicitate se includ 'i bunurile care se acord" n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor 'i demonstra!ii la punctele de vnzare; e) cheltuielile de transport 'i cazare n !ar" 'i str"in"tate efectuate de salaria!i 'i administratori, precum 'i pentru alte persoane asimilitae acestora; f) contribu!ia la rezerva mutual" de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit; g) taxele de nscriere, cotiza!iile 'i contribu!iile obligatorii 'i contribu!iile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc"; h) cheltuielile pentru formarea 'i perfec!ionarea profesional" a personalului angajat; i) cheltuielile de marketing, studiul pie!ei, promovarea pe pie!ele existente sau noi, participarea la trguri 'i expozi!ii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative; j) cheltuielile de cercetare dezvoltare; k) cheltuielile pentru perfec!ionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntre!inerea 'i perfec!ionarea sistemelor de management; l) cheltuielile pentru protejarea mediului 'i conservarea resurselor; m) taxele de nscriere, cotiza!iile 'i contribu!iile datorate c"tre camerele de comer! 'i industrie, organiza!ii sindicale 'i organiza!ii patronale n) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden!" a crean!elor nencasate, n cazul debitorilor, ca urmare a nchiderii procedurii de faliment a debitorilor prin hot"rre judec"toreasc". ntre cele dou" categorii de cheltuieli situate la extreme", cheltuieli nedeductibile &i, respectiv, cheltuieli deductibile, Codul fiscal reglementeaz" n art. 21 alin. 3 urm"toarele cheltuieli cu deductibilitate limitat": a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de pn" la 2% aplicat" asupra diferen!ei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile 'i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol 'i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemniza!ia de deplasare acordat" salaria!ilor pentru deplas"ri n Romnia 'i n str"in"tate, n limita a 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu!iile publice; c) cheltuielile sociale n limita unei cote de 2% aplicat" asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului realizate. Sub inciden!a acestei limite intr" cu prioritate: ajutoarele pentru na'tere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile 'i protezele, precum 'i cheltuielile pentru func!ionarea corespunz"toare a unor activit"!i sau unit"!i aflate n administrarea contribuabililor: gr"dini!e, cre'e, servicii de s"n"tate n cazul bolilor profesionale 'i ale accidentelor de munc" pn" la internarea ntr-o unitate sanitar", muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, c"mine de nefamili'ti, precum 'i pentru 'colile aflate sub patronaj.

53

n cadrul acestei limite pot fi deduse 'i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre'", cadouri n bani sau n natur" oferite copiilor minori ai salaria!ilor, cadouri n bani sau n natur" acordate salariatelor, costul presta!iilor pentru tratament 'i odihn" inclusiv transportul pentru salariatii proprii 'i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salaria!ii care au suferit pierderi n gospod"rie, contribu!ia la fondurile de interven!ie ale asocia!iei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din 'coli 'i centre de plasament. d) perisabilit"!ile, n limitele stabilitate de organele de specialitate ale administra!iei centrale, mpreun" cu institu!iile de specialitate cu avizul ministerului de specialitate; e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas" acordate de angajatori, n limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; f) cheltuielile cu taxele 'i cotiza!iile c"tre organiza!iile neguvernamentale sau asocia!iile profesionale, n limita echivalentului n lei a 2.000 euro anual; g) cheltuielile cu provizioane 'i rezerve n anumite limite; h) cheltuielile cu dobnda 'i diferen!ele de curs valutar n limita prevederilor din codul fiscal; i) amortizarea n limitele stabilite de codul fiscal; j) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii n limita stabilit" de echivalent 200 euro pe an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de s"n"tate n limita echivalentului n lei a 200 euro pe an, pentru fiecare participant; l) cheltuielile pentru func!ionarea, ntre!inerea 'i repararea locuin!elor de serviciu situate n localitatea unde se afl" sediul social sau unde societatea are sedii secundare, sunt deductibile n limita corespunz"toare suprafe!elor construite prev"zute de Legea locuin!ei nr. 114/1996, care se majoreaz" din punct de vedere fiscal cu 10%; m) cheltuielile de func!ionare, ntre!inere 'i repara!ii aferente unui sediu aflat n locuin!a proprie personal" a unei persoane fizice folosit" 'i n scop personal sunt deductibile n limita corespunz"toare suprafe!elor puse la dispozi!ia societ"!ii, n baza contractelor ncheiate ntre p"r!i; n) cheltuielile de func!ionare, ntre!inere 'i repara!ii aferente autoturismelor folosite de angaja!ii cu func!ii de conducere 'i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiec"rei persoane fizice cu astfel de atribu!ii 'i justificate cu documente.

54

Excluznd din sfera cheltueililor unui contribuabil cheltuielile deductibile &i pe cele deductibile limitat, vom identifica sfera cheltuielilor nedeductibile, n care se ncadreaz"50: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit curent datorat, inclusiv cele reprezentnd diferen!e din anii preceden!i sau din anul curent, impozitul pe profit amnat, precum 'i impozitele pe profit sau venit pl"tite n str"in"tate; b) dobnzile/major"rile de ntrziere, amenzile, confisc"rile, major"rile de ntrziere 'i penalit"!ile de ntrziere datorate c"tre autorit"!ile romne. Amenzile, penalit"!ile sau major"rile datorate c"tre autorit"!i str"ine, ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente 'i/sau autorit"!i str"ine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excep!ia major"rilor al c"ror regim este reglementat prin conven!iile de evitare a dublei impuneri; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips" din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum 'i taxa pe valoarea ad"ugat" aferent" acestor cheltuieli; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea ad"ugat" aferent" bunurilor acordate salaria!ilor sub forma unor avantaje n natur", dac" valoarea acestora nu a fost impozitat" prin re!inere la surs"; e) cheltuielile f"cute n favoarea ac!ionarilor sau asocia!ilor, altele dect cele generate de pl"!i pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pre!ul de pia!" pentru aceste bunuri 'i servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz" un document justificativ potrivit legii, prin care s" se fac" dovada efectu"rii opera!iunii sau intr"rii n gestiune; g) cheltuielile nregistrate de societ"!ile agricole, pentru dreptul de folosin!" al terenului agricol adus de membrii asocia!i, peste cota de distribu!ie din produc!ia realizat" din folosin!a acestuia, prev"zut" n contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferen!ele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, la persoanele juridice la care se de!in participa!ii, precum 'i de diferen!ele nefavorabile de valoare aferente obliga!iunilor emise pe termen lung, cu excep!ia celor determinate de vnzarea cesionarea acestora; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile cu anumite excep!ii prev"zute la art. 20, lit. c; j) cheltuielile privind contribu!iile pl"tite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate de actele normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare pl"tite de angajator n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului;
50

Art. 21 alin 4 din Codul fiscal.

55

l) alte cheltuieli salariale 'i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan!", prest"ri de servicii sau asisten!", pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora n scopul desf"'ur"rii activit"!ii proprii si pentru care nu sunt contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum 'i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu excep!ia celor care privesc bunurile reprezentnd garan!ie bancar" pentru creditele utilizate n desf"'urarea activit"!ii pentru care contribuabilul este autorizat sau sunt utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing. o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden!" a crean!elor incerte sau n litigiu nencasate pentru partea neacoperit" de provizion, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden!" a crean!elor incerte sau n litigiu; p) cheltuielile de sponsorizare 'i/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private efectuate potrivit legii. Condul fiscal include prevederi speciale pentru contribuabilii care efectueaz" sponsoriz"ri 'i/sau acte de mecenat precum si cheltuielile privind bursele private. Cuantumul acestor sume se scade din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac" ndeplinesc cumulativ urm"toarele condi!ii: sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; nu dep"'esc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat;

r) cheltuielile nregistrate n eviden!a contabil" care au la baz" un document emis de un contribuabil inactiv al c"rui certificat de nregistrare fiscal" a fost suspendat; s) cheltuielile cu taxele 'i cotiza!iile neguvernamentale ale asocia!iilor profesionale care au leg"tur" cu activitatea desf"'urat" de contribuabili 'i care dep"'esc echivalentul a 4000 euro anual. ') cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care ca urmare a efectu"rii unei reevalu"ri, se nregistreaz" o descre'tere a valorii acestora. Identificarea profitului impozabil &i, ulterior, determinarea impozitului pe profit, revine de regul" contabilului/expertului contabil/contabilului autorizat angajat, care trebuie s" respecte prevederile legale imperative, interpretnd legea fiscal" n acord cu principiile avute n vedere la elaborare ei, &i nu n beneficiul nejustificat al contribuabilului respectiv. III.3. Conceptul de amortizarea fiscal"

56

Amortizarea fiscal" reprezint" procedeul tehnico-financiar de recuperare a cheltuielilor aferente achizi(ion"rii, producerii, construirii, asambl"rii, instal"rii sau mbun"t"(irii unor mijloace fixe amortizabile.51 Recuperarea, din punct de vedere fiscal, a acestor cheltuieli, se face prin deducerea amortiz"rii, n condi(iile strict reglementate de lege. Cheltuielile aferente achizi!ion"rii, asambl"rii, instal"rii sau mbun"t"!irii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz" din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortiz"rii la calcularea profitului impozabil. Mijlocul fix amortizabil este reprezentat de orice imobilizare corporal" care ndepline'te cumulativ urm"toarele condi!ii:52 este de!inut 'i utilizat n produc!ia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servici, pentru a fi nchiriat ter!ilor sau n scopuri administrative; are o valoare mai mare dect limita stabilit" prin hot"rre a Guvernului, la data intr"rii n patrimoniul contribuabilului; are o durat" de utilizare mai mare de un an. Prin asimilare, legea consider" mijloace fixe amortizabile: a) investi!iile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, loca!ie de gestiune 'i altele; b) mijloacele fixe puse n func!iune par!ial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobiliz"ri corporale (se includ la valoarea rezultat" din cheltuielile ocazionate de realizarea lor); c) investi!iile efectuate pentru descopert" n vederea valorific"rii de substan!e minerale utile, precum 'i pentru lucr"ri de deschidere 'i preg"tire a extrac!iei n subteran 'i la suprafa!"; d) investi!iile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbun"t"!irii parametrilor tehnici ini!iali 'i care conduc la ob!inerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investi!iile efectuate din resurse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor apar!innd domeniului public, precum 'i n dezvolt"ri 'i moderniz"ri ale bunurilor aflate n proprietate public"; f) amenaj"rile de terenuri. Pornind de la defini(ia amortiz"rii, nu pot fi considerate active amortizabile urm"toarele categorii de bunuri: terenurile, inclusiv cele mp"durite; tablourile 'i operele de art"; fondul comercial; lacurile, b"l!ile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investi!ii; bunurile din domeniul
Mircea )tefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costa& - Dreptul finan(elor publice, Editura Accent Cluj-Napoca, 2005, p. 299 52 Art. 24 alin 2 din Codul fiscal
51

57

public finan!ate din surse bugetare; orice mijloc fix care nu 'i pierde valoarea n timp datorit" folosirii; casele de odihn", locuin!ele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier" altele dect cele utilizate n scopul realiz"rii veniturilor. Din punct de vedere economic, conceptul de amortizare este detaliat la disciplinele din sfera de interes a contabilit"(ii, luandu-se n considerare mai multe metode de calcul a amortiz"rii (amortizarea liniar", amortizarea progresiv", amortizarea degresiv"). Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se aplic" astfel: a) n cazul construc!iilor se aplic" metoda de amortizare liniar"; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv, ma'ini, utilaje, instala!ii, computere, contribuabilul poate opta pentru metoda de amorizare liniar", degresiv" sau accelerat"; c) n cazul oric"rui alt mijloc fix amortizabil contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar" sau metoda degresiv". In cazul metodei de amortizare liniare, amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare liniare la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniar" se calculeaz" prin raportarea num"rului 100 la durata normal" de utilizare a mijlocului fix. In cazul metodei degresive, amortizarea se calculeaz" prin multiplicarea cotelor de amortizare liniare cu unul din coeficien(ii urm"tori: 1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani; 2,0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani; 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. Dac" se aplic" metoda de amortizare accelerat", amortizarea se calculeaz", n primul rnd, pn" la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar n urm"torii ani prin raportarea valorii r"mase de amortizare a mijlocului fix la durata normal" r"mas" de utilizare a acestuia. Conform art. 24 alin. 11 din Codul fiscal, amortizarea fiscal" se calculeaz" astfel: a) ncepnd cu luna urm"toare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n func!iune; b) pentru cheltuielile de investi!ii efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normal" de utilizare, pe durata normal" de utilizare r"mas" sau pe perioada contractului de concesiune sau de nchiriere; c) pentru cheltuielile cu investi!iile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n loca!ie de gestiune de cel care a efectuat investi!ia pe perioada contractului sau pe durata normal" de utilizare, dup" caz; d) pentru cheltuielile cu investi!iile efectuate pentru amenajarea terenurilor liniar pe o perioad" de 10 ani;

58

e) amortizarea cl"dirilor 'i a construc!iilor minelor, salinelor cu extrac!ie solu!ie prin sonde, carierelor, exploat"rilor la zi, pentru substan!e minerale solide 'i cele din industria extractiv" de petrol, a c"ror durat" de folosire este limitat" de durata rezervelor 'i care nu pot primi alte utiliz"ri dup" epuizarea rezervelor, precum 'i a investi!iilor pentru descopert" se calculeaz" pe unitate de produs, n func!ie de rezerva exploatabil" de substan!a mineral" util". Amortizarea pe unitate de produs se recalculeaz" din 5 n 5 ani la mine, cariere, extrac!ii petroliere, precum 'i la cheltuielile de investi!ii pentru descopert", din 10 n 10 ani la saline. f) mijloacele de transport pot fi amortizate 'i n func!ie de num"rul de kilometri sau num"rul de ore de func!ionare prev"zut n c"r!ile tehnice, pentru cele achizi!ionate dup" data de 1 ianuarie 2004; g) pentru locuin!ele de serviciu, amortizarea este deductibil" fiscal pn" la nivelul corespunz"tor suprafe!ei construite prev"zute de legea locuin!ei; h) numai pentru autoturismele folosite de angaja!i cu func!ie de conducere 'i administrare, n limita unui autoturism de persoan". Contribuabilii care investesc n mijloace fixe amortizabile sau n brevete de inven!ie amortizabile, pot deduce cheltuielile de amortizare reprezentnd 20% din valoarea de intrare a acestora, au obliga!ia s" p"streze n patrimoniu mijloacele fixe. Aceast" obliga(ie pare fireasc" att timp ct legea acord" o serie de nlesniri pentru calculul impozitului pe profit, n considera(ia efectu"rii investi(iilor amortizabile. Dac" nu s-a institui aceast" obliga(ie, contribuabilii ar diminua profitul impozabil prin inveti(ii amortizabile repetate n fiecare an, n considera(ia unei aparente deprecieri &i nstr"in"ri sub valoare a bunului n cauz". Codul fiscal prevede expres c" valoarea r"mas" de recuperat pe durata normal" de utilizare se determin" dup" sc"derea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. In cazul mijloacelor fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina f"r" a lua n calcul amortizarea contabil". C&tigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din func(iune a acestor mijloace fixe, se calculeaz" pe baza valorii fiscale a acestora (valoarea fiscal" de intrare a mijloacelor fixe diminuat" cu amortizarea fiscal") n situa(ia contractelor de leasing, dac" este leasing financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, n timp ce, n cazul leasingului opera!ional, locatorul/finan!atorul are aceast" calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de utilizator (n cazul leasingului financiar) 'i de c"tre locator (n cazul leasingului opera!ional), cheltuielile fiind deductibile. n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobnda, iar n cazul leasingului opera!ional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

59

III.4. Regimul juridic al pierderilor fiscale Exist" situa(ii n care contribuabilul, ncheind exercitiul contabil al unui an fiscal, constata ca activitatea sa, loc sa genereze profit, s-a concretizat n pierderi. Evident ca aceasta situatie, deloc mul(umitoare, l poate determina s" &i schimbe viziunea asupra ntregii activit"(i, inclusiv s" ia n considerare op(iunea lichid"rii &i a dizolv"rii afacerii. Totu&i, dac" respectiva persoan" &i continu" activitatea, pierderea fiscal" a unui an trebuie eviden(iat" n contabilitatea anilor urm"tori. Sunt dou" sisteme de reportare a pierderilor fiscale: sistemul carry forward, care presupune imputarea pierderilor fiscale asupra beneficiilor ulterioare, n interiorul unui anumit interval de timp sistemul carry back, care permite imputarea pierderilor fiscale asupra profitului din exerci(iile anterioare.53 Codul fiscal romn a optat pentru primul sistem de reportare a pierderilor fiscale, sistem majoritar la nivelul statelor Uniunii Europene. Conform art. 26 din Codul fiscal n vigoare, pierderea anual", stabilit" prin declara!ia de impozit pe profit, se recupereaz" din profiturile impozabile ob!inute n urm"torii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectueaz" n ordinea nregistr"rii acestora, la fiecare termen de plat" a impozitului pe profit. Codul fiscal are n vedere &i situa(ia pierderea fiscale pe care o nregistreaz" contribuabilii care decid (dizolvare voluntar") sau sunt nevoi(i (deschiderea procedurii de insolven(", urmat" de lichidare) s" &i nceteze existen!a,54 contribuabilii care opteaz" pentru o procedur" de divizare sau care aleg fuziunea, n condi(iile dreptul societar. n acest din urm" caz, pierderea fiscal" nu se recupereaz" de c"tre contribuabilii nou nfiin!a!i sau de c"tre cei care preiau partimoniul societ"!ii absorbite. Contribuabilii care au fost pl"titori de impozit pe venit 'i care anterior au realizat pierdere fiscal", o recupereaz" n urm"torii 5 ani consecutivi cuprin'i ntre data nregistr"rii pierderii 'i limita celor 5 ani, respectiv 7 ani, dup" caz. Prin excep!ie, pierderea fiscal" anual" realizat" ncepnd cu anul 2007 stabilit" prin declara!ia de impozit se recupereaz" din profiturile impozabile ob!inute n urm"torii 7 ani consecutivi (deci pn" n 2013 inclusiv).

Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 118 54 pentru detalii, art. 27 din Codul fiscal.

53

60

III.5. Plata impozitului pe profit 'i depunerea declara!iilor fiscale

Procedura legal" pentru plata impozitului pe profit &i depunerea declara(iilor fiscale este reglementat" exhaustiv n capitolul V, titlul II din Codul fiscal. Astfel, n baza prevederilor art. 34, contribuabilii, societ"(i comerciale bancare, persoane juridice romne &i sucursalele din Romnia ale b"ncilor, persoane juridice str"ine, au obliga(ia de a pl"ti impozit pe profit anual cu pl"(i anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de infla(ie estimat. Termenul pn" la care se efectueaz" plata impozitului anual este termenul de depunere a declara!iei privind impozitul pe profit. Contribuabilii al!ii dect cei men!iona!i anterior au obliga!ia de a declara 'i pl"ti impozitul pe profit trimestrial, pn" la data de 25 inclusiv a primei luni urm"toare trimestrului pentru care se calculeaz" impozitul. n cazul asocierilor f"r" personalitate juridic", impozitul datorat de c"tre contribuabili 'i re!inut de persoana juridic" responsabil" se calculeaz" prin aplicarea cotei de impozit asupra p"r!ii din profiturile asocierii care este atribuit" fiec"rui asociat. Persoana responsabil" are obliga!ia de a declara 'i pl"ti impozitul pe profit trimestrial pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii. Organiza!iile nonprofit au obliga!ia de a pl"ti impozitul pe profit anual, pn" la data de 15 februarie inclusiv a anului urm"tor celui pentru care se calculeaz" impozitul. Contribuabilii care ob!in venituri majoritare din cultura cerealelor 'i plantelor tehnice, pomicultur" 'i viticultur" au obliga!ia de a declara si pl"ti impozitul pe profit anual, pn" la data de 15 februarie inclusiv a anului urm"tor celui pentru care se calculeaz" impozitul. Contribuabilii, altii dect cei men(iona(i anterior, au obliga(ia de a declara &i pl"ti impozitul pe profit trimestrial, pn" la data de 25 inclusiv, a primei luni urm"toare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul. Contribuabilii care au definitivat pn" la data de 15 februarie nchiderea exerci!iului financiar anterior, depun declara!ia de impunere definitiv" 'i pl"tesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat (pentru trimestrul IV), pn" la data de 15 februarie inclusiv a anului calendaristic urm"tor. Persoanele juridice care nceteaz" s" existe au obliga!ia de a depune declara!ia anual" de impozit pe profit &i pl"tesc impozitul pn" la data depunerii situa(iilor financiare la Registrul Comer(ului.

61

Contribuabilii au obliga!ia s" depun" declara!ia anual" de impozit pe profit pn" la data de 15 aprilie inclusiv a anului urm"tor. Dup" cum rezult", contribuabilii sunt r"spunz"tori pentru calculul impozitului pe profit &i pentru ndeplinirea procedurii legale de declarare &i de achitare a contribu(iei cu aceast" denumire. n lipsa respect"rii prvederilor legale, formele de r"spundere pot fi contraven(ionale &i penale, dup" caz, ntotdeauna n cumul cu r"spunderea patromonial".

III.6. Impozitului pe dividende Art. 7 alin. 1 pct 12 cod de procedura fiscala prezinta o definitie ampla a termenului de divident. Astfel, dividendul reprezint" o distrubuire de bani sau n natur" efectuat" de o persoan" juridic" unui participant, ca efect al de(inerii unor titluri de participare, cu unele excep(ii expres detaliate. ntr-o exprimare prea sintetic", dividentul reprezinta cota parte din profitul net care i revine asociatului sau ac(ionarului ntr-o societate comercial". Conform prevederilor legii nr. 31/1990 privind societ"(ile comerciale, adunarea general" a asocia(ilor/ac(ionarilor decide dac" profitul se reinveste&te pentru consolidarea &i dezvoltarea afacerii sau dac" asocia(ii/ac(ionarii vor ncasa dividente. In cea de a doua variant", cnd dividentele se distribuie c"tre asocia(i, legiuitorul consider" c" este o form" de venit pe care aceste persoane o realizeaz" &i, prin urmare, se cuvine a fi impozitat". O persoan" juridic" romn" care pl"te'te dividende c"tre un contribuabil romn, persoan" juridic" sau persoan" fizic", are obliga!ia s" re!in" 'i s" vireze impozitul pe dividende c"tre bugetul de stat. Impozitul pe dividende se stabile'te prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut pl"tit c"tre o persoan" juridic" romn". Impozitul pe dividende se calculeaz", se re!ine &i se pl"te'te la bugetul de stat pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare celei n care se pl"te'te dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pl"tite pn" la sfr'itul anului n care s-au aprobat situa!iile financiare anuale, impozitul pe dividende se pl"te'te pn" la data de 31 decembrie a anului respectiv. In ipoteza dividentului pl"tit c"tre o persoana fizic", al c"rui impozit trebuie virat pn" la data de 25 a lunii urm"toare celei n care s-a pl"tit dividentul, cota de impozitare este cota unic" de 16%, a&a cum a fost majorat" de la 1 ianuarie 2006. Apreciem c" m"sura major"rii cotei de impozitarea dividendelor a servit unui scop triplu: mai nti, s-a urm"rit cre&terea veniturilor publice, apoi

62

s-a avut n vedere stimularea reinvestirii profitului &i, implicit, cre&terea economic", abia n cele din urm" identificnd scopul alinierii cotei de impozitare a dividentelor la conta unic" de 16 %.

63

CAPITOLUL IV IMPOZITUL PE VENIT IV.1. Contribuabili 'i categorii de venituri impozabile n practica fiscal" se pot utiliza modalit"!i diferite de a'ezare 'i calculare a impozitului pe veniturile persoanelor fizice: impunerea separat" a fiec"rui venit provenit dintr-o anumit" surs", realizat de o persoan" fizic"; impunerea global" a veniturilor persoanelor fizice. Impunerea separat" a veniturilor permite tratarea diferen!iat" a veniturilor n ceea ce prive'te modul de individualizare 'i nivelul cotelor de impozit, deoarece cotele difer" n func!ie de natura veniturilor. Persoanele care realizeaz" venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu sunt afectate de consecin!ele progresivit"!ii impozitului 'i sunt stimulate s" lucreze mai mult. Identificarea &i aprecierea global" a veniturilor ob(inute de c"tre persoanele fizice, n vederea impozit"rii lor, reprezint" o tendin(" evident" n aproape toate sistemel fiscale ale statele contemporane. Se are n vedere, de fapt, trecerea treptat" la un mod diferit de prelevare c"tre buget a unor venituri publice: cu timpul, din ce in ce mai multe venituri publice provin din impozite indirecte, ceea ce nseamn" c" ponderea acestora n raport cu impozitele indirecte este tot mai mare. Concluzia la care au ajuns speciali&tii este ca impozitarea indirecta este mai echitabil" &i mai pu(in mpov"r"toare (ca sarcin" fiscal" pe umerii contribuabililor) dect impozitarea direct".55 n Fran(a, nc" de la sfr&itul secolului al XIX-lea apare ideea c" fiscalitatea creat" pe timpul revolu(iei este dep"&it" &i nu permite repartizarea cheltuielilor publice ntre cet"(eni n mod propor(ional cu capacit"(ile lor contributive. Impozitarea venitului a fost ntrodus" prin 1917, &i a suferit dou" mari reforme, n 1948 &i 1959. Ast"zi, prin ponderea n totalul veniturilor publice, impozitul pe venit este al doilea impozit francez, dup" TVA.56 Impozitul pe venit n Statele Unite ale Americii reprezint" un subiect complex, ca efect al reglement"rilor voluminoase adoptate de Congres. Cnd impozitul pe venit la nivel federal a fost pentru prima dat" reglementat, prin Cel de-al 16-lea Amendament la Constitu(ia SUA din 1913, textul normativ era doar de o pagin". Ast"zi, cu mai mult de dou"zeci de mii de pagini, Codul fiscal

Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 136 56 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000, p. 39

55

al SUA este rezultatul anilor de modific"ri, complet"ri &i adnot"ri, inclusiv excep(ii &i situa(ii speciale pentru anumite companii &i tipuri de activit"(i. Iar acest proces nu este nc" finalizat. n fiecare an sute de pagini sunt ad"ugate codului, ca r"spuns la critica adus" c" sistemul de impozitare este vechi. Codul este a&a de dificil de parcurs nct att companiile, ct &i cet"(enii apeleaz" la exper(i n finan(e pentru l"murirea prevederilor &i obliga(iilor ce le revin.57 In acest context, par fire&ti eforturile legiuitorului romn pentru a crea un sistem de impozitare pentru veniturile persoanelor fizice performant &i flexibil. Impunerea global" presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoan" fizic", indiferent de sursa de provenien!" 'i supunerea venitului cumulat la un singur impozit. Impunerea global" a veniturilor asigur" o echitate n suportarea impozitelor, datorit" aplic"rii cotelor progresive, implic" o deducere personal" de baz", una suplimentar" 'i !ine seama de creditul fiscal extern. Conform prevederilor exprese ale Codului fiscal romn,58 contribuabilii care datoreaz" impozitul pe venit sunt: persoanele fizice rezidente; persoanele fizice nerezidente care desf"'oar" o activitate independent" prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; persoanele fizice nerezidente care desf"'oar" activit"!i dependente n Romnia; persoanele fizice nerezidente care ob!in alte venituri. n sfera de cuprindere a impozitului pe venit se ncadreaz" urm"toarele venituri:59 a) n cazul persoanelor fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, veniturile ob!inute din orice surs", att din Romnia ct 'i din afara Romniei; b) n cazul persoanelor fizice rezidente, altele dect cele men!ionate anterior, numai veniturile ob!inute din Romnia, care sunt impuse la nivelul fiec"rei surse din categoriile de venituri impozabile; c) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desf"'oar" activitate independent" prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, venitul net atribuibil sediului permanent; d) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desf"'oar" activitate dependent" n Romnia, venitul salarial net din activitatea respectiv"; e) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care ob!in venituri din nchirierea sau alt" form" de cedare a dreptului de folosin!" a unei propriet"!i imobiliare situate n Romnia sau din transferul
57

Bussiness Literacy for HR Professionals The Esentials of Finance and Budgeting, Harvard Business School Press, Massachusetts, 2005, p. 104 58 Art. 39 din Codul fiscal. 59 Art. 40 alin. 1 din Codul fiscal

65

titlurilor de participare de!inute la o persoan" juridic" romn", venitul determinat pe baza regulilor corespunz"toare categoriei respective. Persoanele fizice care ndeplinesc condi!iile de reziden!"60 timp de 3 ani consecutivi vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile ob!inute din orice surs" din Romnia ct 'i din afara Romniei, ncepnd cu al patrulea an fiscal. Legea prevede expres att categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit, ct &i veniturile neimpozabile. Categoriile de venituri ce se supun impozitului pe venit sunt:61 venituri din activit"!i independente, inclusiv venituri din profesii libere si venituri din activitati comerciale, drepturi de autor, drepturi patrimoniale care rezulta din exploatarea unui brevet sau a unei inventii; venituri din salarii, atat pe functia de baza cat si pe orice contract de munca; se includ aici inclusiv renumeratiile functionarilor publici, inclusiv sporurile si indemnizatiile aferente salariului a) venituri din cedarea folosin!ei bunurilor, respectiv venituri din inchirierea bunurilor mo bile si imobile; venituri din investi!ii, reprezentand veniturile din dividente, tranzactiile cu valuta si cu titluri de valoare, venituri din dizolvarea sau lichidarea unei persoane juridice; venituri din pensii, atat cele de la fondurile publice de pensii cat si fondurile private; venituri din premii 'i jocuri de noroc; venituri din activit"!i agricole, definite potrivit legii; venituri din transferul propriet"!ilor imobiliare din patrimoniul personal, respectiv pretul incasat pentru o astfel de operatiune; venituri din alte surse. ajutoarele, indemniza!iile 'i alte forme de sprijin cu destina!ie special", acordate din bugetul de stat, bugetul asigur"rilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale 'i din alte fonduri publice, inclusiv indemniza!ia de maternitate, precum 'i cele de aceea'i natur" primite de la Urm"toarele venituri realizate de contribuabili nu sunt impozabile:62

Persona fizic" rezident" este orice persoan" care satisface m"car una dintre urm"toarele condi(ii, pev"zute de art. 7 pct. 23 din Codul fiscal: a) are domiciliul n Romnia; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este plasat n Romnia; c) este prezent" n Romnia pentru o perioad" sau mai multe perioade ce dep"&esc n total 183 de zile, pe parcursul oric"rui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; d) este cet"&ean romn care lucreaz" n str"in"tate ca func(ionar sau angajat al Romniei ntr-un stat str"in. 61 Art. 41 din Codul fiscal 62 Art. 42 din Codul fiscal

60

66

alte persoane, cu excep!ia indemniza!iilor pentru incapacitate temporar" de munc"; justificarea caracterului neimpozabil al acestei categorii de venituri rezida, in opinia noastra, in scopul acordarii acestor sume de bani, respectiv acoperirea unei incapacitati obiective de a realiza venituri prin propriul efort. b) sumele ncasate din asigur"ri de orice fel reprezentnd desp"gubiri, sume asigurate, precum 'i orice alte drepturi, cu excep!ia c'tigurilor primite de la societ"!ile de asigurare ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre p"r!i, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt venituri impozabile desp"gubirile n bani sau n natur" primite de c"tre o persoan" fizic" ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv desp"gubirile reprezentnd daunele morale; aceste sume de bani nu pot fi impozitate intrucat beneficairul lor primesc in fapt o valoare de inlocuire, uneori chiar diminuata fata de valoarea bunului initial avut in patrimoniul sau, deci impozitarea acestor sume nu ar face altceva decat sa mareasca diferenta intre prejudiciul suferit si despagubirea efectiv obtinuta. a. b1) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauza de utilitate public"; b. Ca si in cazul de mai sus, aceste sume teoretic doar inlocuiesc prejudiciul suferit ca urmare a exproprierii, iar cuantumul lor ar trebui sa reflect in mod corect prejudiciul suferit, nefiind vorba despre un castig suplimentar sau despre un venit in sensul propriu al termenului. b) sumele primite drept desp"gubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamit"!ilor naturale, precum 'i pentru cazurile de invaliditate sau de deces, conform legii; sunt acelasi tip de despagubiri ca mai sus c) pensiile pentru invalizii de r"zboi, orfanii, v"duvele/v"duvii de r"zboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadra!i n gradul I de invaliditate, precum 'i pensiile, altele dect cele pl"tite din fonduri constituite prin contribu!ii obligatorii la un sistem de asigur"ri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupa!ionale 'i cele finan!ate de la bugetul de stat; d) contravaloarea cupoanelor ce reprezint" bonuri de valoare care se acord" cu titlu gratuit persoanelor fizice, conform dispozi!iilor legale; fiind o plata cu titlu gratuit, impozitarea acestor sume ar afecta nejustificat gratuitatea lor. e) sumele sau bunurile primite sub form" de sponsoriz"ri sau mecenat; f) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile 'i mobile corporale din patrimoniul personal, altele dect c'tigurile din transferul titlurilor de valoare;

67

g) drepturile n bani 'i n natur" primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studen!ii 'i elevii militari ai unit"!ilor de nv"!"mnt din sectorul de ap"rare na!ional", ordine public" 'i siguran!a na!ional" 'i persoanele civile, precum 'i cele ale grada!ilor 'i solda!ilor concentra!i sau mobiliza!i; h) bursele primite de persoanele care urmeaz" orice form" de 'colarizare sau perfec!ionare profesional" n cadru institu!ionalizat; i) sumele sau bunurile primite cu titlu de mo'tenire 'i dona!ie; j) veniturile din agricultur" 'i silvicultur", cu anumite excep!ii; k) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice 'i ai posturilor consulare pentru activit"!ile desf"'urate n Romnia, n calitatea lor oficial", n condi!ii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului interna!ional; l) veniturile nete n valut" primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare 'i institutelor culturale ale Romniei amplasate n str"in"tate; m) veniturile primite de oficialii organismelor 'i organiza!iilor interna!ionale din activit"!ile lor desf"'urate n Romnia n calitatea lor oficial"; n) veniturile primite de cet"!enii str"ini pentru activitatea de consultan!" cu alte state; o) veniturile primite de cet"!enii str"ini pentru activit"!i desf"'urate n Romnia, n calitate de coresponden!i de pres", pe baza reciprocit"!ii, acordate cet"!enilor romni pentru veniturile din astfel de activit"!i; p) sumele reprezentnd diferen!a de dobnd" subven!ionat" pentru creditele primite; q) subven!iile primite pentru achizi!ionarea de bunuri, dac" subven!iile sunt acordate n conformitate cu legisla!ia n vigoare; r) veniturile reprezentnd avantaje n bani 'i/sau natur" primite de persoanele cu handicap, veteranii de r"zboi, invalizii 'i v"duvele de r"zboi, accidenta!ii de r"zboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurat" cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n str"in"tate ori constituite n prizonieri, urma'ii eroilor martiri, r"ni!ilor, lupt"torilor pentru victoria Revolu!iei din decembrie 1989, precum 'i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn" la 6 martie 1945; s) premiile ob!inute de sportivii medalia!i la campionatele mondiale, europene 'i la jocurile olimpice; desf"'urat" n Romnia, n conformitate cu acordurile de finan!are nerambursabil" ncheiate de Romnia

68

t) premiile 'i alte drepturi sub form" de cazare, mas", transport ob!inute de elevi 'i studen!i n cadrul competi!iilor interne 'i interna!ionale, inclusiv elevi 'i studen!i nereziden!i n cadrul competi!iilor desf"'urate n Romnia; u) economisirea 'i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ n conformitate cu prevederile OUG nr. 99/2006 privind institu!iile de credit; v) alte venituri care nu sunt impozabile. Conform politicii cotei de impozitare unice adoptate de statul romn, cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile din activit"!i independente, salarii, cedarea folosin!ei bunurilor, investi(ii, pensii, activit"!i agricole, premii &i alte surse de venit este de 16%, aplicat" asupra venitului impozabil corespunz"tor fiec"rei surse din categoria respectiv". De la cota de impozit men!ionat" fac excep!ie anumite venituri.63 Perioada impozabil" este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o frac!iune de an se consider" venit anual impozabil. n cazul n care intervine decesul contribuabilului n cursul anului, perioada impozabil" este n mod corespunz"tor mai scurt" dect anul calendaristic. Pentru compara(ie, exemplific"m cotele de impunere a venitului n state de pe continentul european.

Impozit pe venit nivel maxim Albania Austria Belarus Belgium Bosnia si Herzegovina Bulgaria Croatia Cipru Republica Cehia Danemarca Estonia Finlanda 10% 50% 15% 50% 5% la nivel federal + 0%-15% la nivel local 10% 40% 30% 15% 55.4% 21% 53% 41%

Franta
63

Art. 43 alin. 2 din Codul fiscal.

69

Germania Georgia Grecia Ungaria Islanda Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Macedonia Malta Muntenegru Olanda Norvegia Polonia Portugalia Romania Rusia Serbia Slovacia Slovenia Spania Suedia Elve(ia Turcia Ucraina

45% 12% 45% 16% 46.28% 55% 45% 23% 21% 38.95% 10% 35% 9% 52% 54.3% 32% 46.5% 16% 13% 14% 19% 41% 52% 56.6% 45.5% 40% 17% 20% pentru venituri anuale sub 35000, 40% pentru venituri anuale ntre 35000150000 50% pentru venituri anuale peste 150000

Regatul Unit

Tabelul nr. 3 Nivelul impozitului pe venit n state din Europa64

64

Prelucrare proprie dup" http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

70

IV.2. Determinarea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice Identificarea ventiurilor impozabile pentru persoanele fizice se realizeaz" diferit func(ie de sursa venitului. Astfel, vom analiza distinct determinarea veniturilor impozabile din activit"(i independente, determinarea veniturilor impozabile provenite din salarii, determinarea veniturilor impozabile din cedarea folosin!ei bunurilor, asupra veniturilor din investi!ii, veniturilor din pensii, venituti agricole &i asupra veniturilor din premii 'i jocuri de noroc. A. Determinarea veniturilor impozabile din activit"!i independente Veniturile din activit"!i independente includ veniturile comerciale, veniturile din profesii libere, veniturile din drepturi de proprietate intelectual" realizate n mod individual 'i/sau ntr-o form" de asociere, inclusiv din activit"!i colaterale/adiacente. Veniturile din activit"!i independente ale persoanelor fizice romne 'i str"ine ce sunt supuse la plata impozitului pe venit se delimiteaz" prin faptul c" se realizeaz" n mod individual sau pe baza unui contract de asociere n vederea realiz"rii de activit"!i produc"toare de venit, asociere care nu d" na'tere unei persoane juridice noi. Contrar opiniei des afirmate n doctrina de specialitate, dreptul fiscal nu transform" persoanele fizice care au activit"(i independente n subiecte de drept distincte. n fapt, nu activitatea este impozitat", ca un subiect de drept disctinct, ci ntreprinz"torul care ob(ine venituri din aceast" activitate. 65 Exercitarea unei activit"!i independente presupune desf"'urarea acesteia n mod obi'nuit, pe cont propriu 'i urm"rind un scop lucrativ. Existen!a unei activit"!i independente se delimiteaz" pe baza urm"toarelor criterii: libera alegere a desf"'ur"rii activit"!ii, riscul pe care 'i-l asum" ntreprinz"torul, activitatea se desf"'oar" pentru mai mul!i clien!i, activitatea se poate desf"'ura nu numai direct ci 'i cu personalul angajat de ntreprinz"tor. Veniturile comerciale reflect" veniturile din fapte de comer! ale contribuabililor, din prest"ri de servicii, precum 'i din practicarea unei meserii. Delimitarea n concret a sferei acestor activit"(i poate ridica o serie de probleme, att timp ct Codul comercial romn (1887) a fost abrogat o dat" cu intrarea n vigoare a Noului cod civil, la 1 octombrie 2011, iar noua reglementare nu include peciz"ri privind delimitarea sferei activit"(ilor comerciale de cele civile.

65

Patrick Serlooten Droit fiscal des affaires, 2e edition, Dalloz, 2001, p. 53

71

Veniturile din profesii libere se refer" la veniturile ob!inute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau alte profesii asem"n"toare, desf"'urate n mod independent. Veniturile din profesii liberale se individualizeaz" prin faptul c" sunt ob!inute din prest"ri de servicii cu caracter profesional, desf"'urate n mod individual sau n diverse forme de asociere n domeniul 'tiin!ific, artistic 'i educativ. Asocierile dintre profesioni&tii care lucreaz" indepedent au ap"rut pentru prima dat" n Anglia, prin actul care reglementa parteneriatul ntre liber profesioni&ti din 1890.66 n mod obi&uit, to(i partenerii participau n mod egal la beneficii &i pierderi, dac" prin actul constitutiv nu se prevedea contrariul. Ast"zi, datorit" extinderii activit"(ilor indetentente &i importan(a lor n economie, fiecare stat are reglement"ri proprii privind modul de organizare a activit"(ii liberprofesioni&tilor &i privind impozitarea veniturilor acestora. Veniturile din valorificarea drepturilor de proprietate intelectual" sub orice form" se deosebesc prin faptul c" sunt provenite din brevete de inven!ie, desene 'i modele, mostre, m"rci de fabric" 'i de comer!, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor 'i drepturi conexe dreptului de autor. Nu sunt considerate venituri impozabile:67 a) veniturile ob!inute prin aplicarea efectiv" n !ar" de c"tre titular sau, dup" caz, de c"tre licen!ia!ii acestuia a unei inven!ii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau dup" caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calcula!i de la data nceperii aplic"rii 'i cuprin'i n perioada de valabilitatea a brevetului; b) venitul ob!inut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia. Identificarea venitului impozabil se realizeaz", de regul", prin aplicarea normelor contabilit"(ii n partid" simpl", venitul net fiind cel asupra c"ruia se aplica cota de impozitare legal". Stabilirea venitului net anual din activit"!ile independente pe baza contabilit"!ii n partid" simpl" presupune determinarea diferen!ei ntre venitul brut 'i cheltuielile aferente realiz"rii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea simpl", cu anumite excep!ii. Venitul brut reflect" cumulul aritmetic ntre sumele ncasate 'i echivalentul n lei al veniturilor n natur" din desf"'urarea activit"!ii, veniturile sub form" de dobnzi din crean!e comerciale sau din alte crean!e utilizate n leg"tur" cu o activitate independent", c'tigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent", inclusiv

66 67

Bob Ryan - Finance and Accountign for Business, Thomson Learning, High Holborn House, London, 2004, p. 14 Art. 46 alin. 4 din Codul fiscal.

72

contravaloarea bunurilor r"mase dup" ncetarea definitiv" a activit"!ii, veniturile din angajamentul de a nu desf"'ura o activitate independent" sau de a nu concura cu alt" persoan", veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat" ap"rute n leg"tur" cu o activitate independent". Conform art. 48 alin. 3 din Codul fiscal, nu sunt considerate venituri brute: aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur" f"cute la nceperea unei activit"!i sau n cursul desf"'ur"rii acesteia; sumele primite sub form" de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; sumele primite ca desp"gubiri; sumele sau bunurile primite sub form" de sponsoriz"ri, mecenat sau dona!ii. Pentru determinarea venitului net, din venitul brut se scad (n limbaj de specailitate se deduc) numai cheltuielile care sunt aferente realiz"rii venitului 'i care ndeplinesc urm"toarele condi!ii generale: s" fie efectuate n cadrul activit"!ilor desf"'urate n scopul realiz"rii venitului, justificate prin documente; s" fie cuprinse n cheltuielile exerci!iului financiar al anului n cursul c"ruia au fost pl"tite; s" respecte regulile privind amortizarea; Similar identific"rii venitului impozabil n cazului impozitului pe profit, exist" &i categorii de cheltuieli care sunt deductibile limitat,68 de exemplu: a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat precum &i cele efectuate si pentru acordarea de burse private n limita unei cote de 5% din baza de calcul; b) cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; c) suma cheltuielilor cu indemniza!ia primit" pe perioada deleg"rii 'i deta'"rii n alt" localitate, n !ar" 'i n str"in"tate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu!iile publice; d) cheltuielile sociale, n limita sumei ob!inute prin aplicarea unei cote de pn" la 2% la fondul de salarii realizat anual; e) pierderile privind bunurile perisabile, n limitele prev"zute de actele normative; f) cheltuielile reprezentnd tichete de mas" acordate de angajatori; g) contribu!iile efectuate n numele angaja!ilor la fonduri de pensii facultative n limita echivalentului n lei, a 200 euro anual pentru o persoan"; h) prima de asigurare voluntar" de s"n"tate n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan";

68

Art. 48 alin. 5 din Codul fiscal.

73

i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independent", ct 'i n scopul personal al contribuabilului sau asocia!ilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuieli care este aferent" activit"!ii independente; j) cheltuielile reprezentnd contribu!ii sociale obligatorii pentru salaria!i 'i contribuabili; k) dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice 'i juridice utilizate n desf"'urarea activit"!ii, pe baza contractului ncheiat ntre p"r!i, n limita nivelului dobnzii de referin!" a B"ncii Na!ionale a Romniei; l) cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing opera!ional, respectiv cheltuielile cu amortizarea 'i dobnzile pentru contractele de leasing financiar; m) cotiza!iile pl"tite la asocia!iile profesionale n limita a 2% din baza de calcul. Baza de calcul pentru stabilirea sumei datorate cu titlu de impozit pe venit se determin" ca diferen(" ntre venitul brut &i cheltuielile deductibile, altele dect cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile la societ"(i profesionale. n baza prevederilor art. 48 alin. 7 din Codul fiscal, nu sunt considerate deductibile la identificarea venitului net pentru identificarea impozitului pe venit efectiv datorat urm"toarele cheltuieli: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; b) cheltuielile corespunz"toare veniturilor neimpozabile ale c"ror surse se afl" pe teritoriul Romniei sau n str"in"tate; c) impozitul pe venit datorat, inclusiv impozitul pe venitul realizat n str"in"tate; d) cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele care sunt deductibile; e) amenzile, confisc"rile, dobnzile, penalit"!ile de ntrziere datorate autorit"!ilor romne 'i str"ine, altele dect cele pl"tite conform clauzelor din contractele comerciale; f) dona!iile de orice fel; g) ratele aferente creditelor angajate; h) dobnzile aferente creditelor angajate pentru achizi!ionarea de imobiliz"ri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins" n valoarea de intrare a imobiliz"rii corporale; i) cheltuielile de achizi!ionare sau de fabricare a bunurilor 'i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; j) cheltuielile privind bunurile constatate lips" n gestiune sau degradate 'i neimputabile, dac" inventarul nu este acoperit de o poli!" de asigurare;

74

k) sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nc"lc"rii dispozi!iilor legale; l) impozitul pe venit suportat de pl"titorul venitului n contul beneficiarilor de venit; m) alte sume prev"zute de legisla!ia n vigoare. n concret, n practica judiciar" s-a apreciat c", dac" autoturismul &i telefonul mobil sunt utilizate att n exercitarea profesiei de avocat ct &i n scop personal, organul de control trebuie s" aprecieze n baza unor criterii obiective ponderea cheltuielilor deductibilele legate de consumul de carburant, accesorii auto, piese de schimb auto, repara(ii auto, factur" telefon etc.69 Regimul cheltuielilor deductibile (ine de politica fiscal" a statului &i, n mod evident, difer" de la un stat la altul &i pentru acela&i stat se nregistreaz" diferen(e majore func(ie de contextul momentului la care ne raport"m. De exemplu, n Fran(a sunt considerate deductibile pentru determinarea venitului net cheltuielile pe care o persoan" fizic" le face pentru repara(iile &i ntre(inerea locuin(ei personale, cheltuielile de ameliorare locuin(ei (exceptnd cheltuielile de reconstruc(ie &i de m"rire a spa(iului), cheltuielile de administrare &i de remunerare a ngrijitorilor, port"resei sau a altor persoane care se ocup" de administrare.70 Motivat de interesul ncas"rii anticipat a impozitului de venit, pentru asigurarea fluzului de lichidit"(i la bugetul statului, codul fiscal precizeaz" o serie de categorii de venituri pentru care pl"titorii veniturilor sunt &i cei care au obliga(ia de a pl"ti impozitul pe venit. Astfel, pl"titorii urm"toarelor venituri au obliga!ia de a calcula, de a re!ine 'i de a vira impozit prin re!inere la surs", reprezentnd pl"!i anticipate, din veniturile pl"tite drept: venituri din drepturi de proprietate intelectual"; venituri din vnzarea bunurilor n regim de consigna!ie; venituri din activit"!i desf"'urate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; venituri din activit"!i desf"'urate n baza contractelor/conven!iilor civile ncheiate potrivit Codului civil; venituri din activitatea de expertiz" contabil" 'i tehnic", judiciar" 'i extrajudiciar"; venitul ob!inut de o persoan" fizic" dintr-o asociere cu o persoan" juridic" contribuabil, care nu genereaz" o persoan" juridic". Din punct de vedere a normelor de procedur" fiscal", impozitul pe venit se re!ine &i se vireaz" la bugetul de stat pn" la data de 25 inclusiv, a lunii urm"toare celei n care a fost pl"tit venitul cu unele excep!ii.

69 70

Hora(iu P"tra&cu Culegere de practic" judiciar" n materie fiscal", Editura Wolters Kluwer, Bucure&ti, 2008, p. 90 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000, p. 79

75

Contribuabilul care desf"'oar" o activitate independent" are obliga!ia s" efectueze pl"!i anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat, cu excep!ia veniturilor men!ionat pentru care plata anticipat" se efectueaz" prin re!inere la surs". Pl"(ile anticipate se efectueaz" trimestrial, func(ie de cuantumul venitului estimat pentru anul n curs, sau func(ie de venitul efectiv realizat cu 2 ani fiscali n urm", dac" contribuabilul a omis s" depun" declara(ia privind venitul estimat pentru anul n curs. Ulerior emiterii deciziei de impunere finale pentru anul fiscal precedent, se va opera regularizarea ntre pl"(ile deja efectuate &i sumele efectiv calculate ca datorate. B. Determinarea veniturilor impozabile din salarii Veniturile din salarii reprezint" toate veniturile n bani 'i/sau natur" ob!inute de o persoan" fizic" ce desf"'oar" o activitate n baza unui contract individual de munc" sau a unui statut special, indiferent de perioada la care se refer", de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord", inclusiv indemniza!iile pentru incapacitate temporar" de munc".71 n vederea calcul"rii impozitului pe venit efectiv datorat, sunt asimilate salariilor 'i alte venituri, cum ar fi: a. indemniza!ii din activit"!i desf"'urate ca urmare a unei func!ii de demnitate public", conform legii; b. indemniza!iile din activit"!i desf"'urate ca urmare a unei func!ii alese n cadrul persoanelor juridice f"r" scop patrimonial; c. drepturi de sold" lunar", indemniza!ii, prime, premii, sporuri 'i orice alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d. indemniza!ia lunar" brut", precum 'i suma din profitul net, cuvenit" administratorilor la companii / societ"!i na!ionale, societ"!i comerciale la care statul sau o autoritate a administra!iei publice locale este ac!ionar majoritar, precum 'i la regii autonome; e. sumele primite de membrii fondatori ai societ"!ilor comerciale constituite prin subscrip!ie public"; f. sumele primite de reprezentan!ii n adunarea general" a ac!ionarilor, n consiliul de administra!ie, n comitetul de direc!ie 'i n comisia de cenzori; g. sumele primite de reprezentan!ii n organisme tripartite; h. indemniza!ia lunar" a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declara!ia de asigur"ri sociale;

71

Art. 55 din Codul fiscal.

76

i. sumele acordate de persoanele juridice f"r" scop patrimonial 'i de alte entit"!i nepl"titoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemniza!ia primit" pe perioada deleg"rii 'i deta'"rii n alt" localitate, n !ar" 'i n str"in"tate, n interesul serviciului, pentru salaria!ii din institu!iile publice; j. indemniza!ia administratorilor, precum 'i suma din profitul net cuvenit" administratorilor societ"!ilor comerciale; k. orice alte sume sau avantaje de natur" salarial", ori asimilate salariilor. Conform art. 55 alin. 4 din Codul fiscal, nu sunt incluse n veniturile salariale 'i nu sunt impozabile, n n(elesul impozitului pe venit, urm"toarele sume: a) ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospod"riile proprii ca urmare a calamit"!ilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave 'i incurabile, ajutoarele pentru na'tere, contravaloarea transportului la 'i de la locul de munc" al salariatului, costul presta!iilor pentru tratament 'i odihn", veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salaria!ilor; cadourile oferite salaria!ilor; b) tichetele de mas" 'i drepturile de hran" acordate de angajatori angaja!ilor; c) contravaloarea folosirii locuin!ei de serviciu sau a locuin!ei din incinta unit"!ii, potrivit reparti!iei de serviciu; d) cazarea 'i contravaloarea chiriei pentru locuin!ele puse la dispozi!ia oficialit"!ilor publice, angaja!ilor consulari 'i diplomatici; e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protec!ie 'i de lucru, a alimenta!iei de protec!ie, a medicamentelor 'i materialelor igienico sanitare, a altor drepturi de protec!ie a muncii; f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angaja!ii 'i au domiciliul 'i localitatea unde se afl" locul de munc", la nivelul unui abonament lunar; g) sumele primite de angaja!i pentru acoperirea cheltuielilor de transport 'i cazare, a indemniza!iilor primite pe perioada deleg"rii 'i deta'"rii n alt" localitate, n !ar" 'i n str"in"tate, n interesul serviciului; h) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; i) indemniza!iile de instalare ce se acord" o singur" dat" la ncadrarea ntr-o unitate situat" ntr-o alt" localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup" absolvirea studiilor; j) sumele reprezentnd pl"!ile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale c"ror contracte individuale de munc" au fost desf"cute ca urmare a concedierilor colective, precum 'i pl"!ile compensatorii primite de personalul civil din sectorul de

77

ap"rare na!ional", ordine public", siguran!" na!ional" la ncetarea raporturilor de munc" sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere 'i de restructurare, acordate potrivit legii; k) sumele reprezentnd pl"!i compensatorii acordate personalului militar 'i poli!i'tilor; l) veniturile din salarii, ca urmare a activit"!ii de creare de programe pentru calculator; ncadrarea n activitatea de crea!ie de programe pentru calculator se face prin aprobarea organelor competente; m) sumele sau avantajele primite de persoanele fizice din activit"!i dependente desf"'urate ntr-un stat str"in, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv; n) cheltuielile efectuate de angajatori pentru preg"tirea profesional" 'i perfec!ionarea angajatului legat" de activitatea desf"'urat" de acesta pentru angajator; o) costul abonamentelor telefonice 'i a convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; p) avantajele sub forma dreptului la stock options plan la momentul angaj"rii 'i implicit la momentul acord"rii. r) diferen!a favorabil" dintre dobnda preferen!ial" stabilit" prin negociere 'i dobnda practicat" pe pia!", pentru credite 'i depozite. n vederea unei corecte &i echitabile impozit"ri a veniturilor persoanelor fizice, Codul fiscal reglementeaz" expres institu(ia deducerilor personale, institu(ie menit" s" particularizeze modul de calcul a venitului impozabil func(ie de elemente care caracterizeaz" situa(ia particular" a fiec"rui subiect impozabil. Persoanele fizice rezidente romne, cu domiciliul in Romnia, precum 'i persoanele fizice care ndeplinesc condi!iile de reziden!" timp de trei ani consecutiv au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub form" de deducere personal", acordat" pentru fiecare lun" a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl" func!ia de baz". Ideea de deducere personal" este relativ nou" n dreptul romn iar reglementarea actual" este intens criticat". Trebuie s" remarc"m c" logica deducerilor persoanale rezid" n faptul c", persoana care realizeaz" venituri din care ntre(ine mai multe persoane, are dreptul la recunoa&terea unui plafon minim neimpozabil, n scopul asigur"rii unor venituri minime garantate. Chiar dac" accept"m argumentul existen(ei deducerilor personale, trebuie s" remarc"m ce efectele concrete ale acestei reglement"ri sunt discutabile, deoarece se au n vedere strict persoanele care realizeaz" venituri de natur" salarial" &i nu toate categoriile de persoane care realizeaz" venituri. Cu alte cuvinte, legea favorizeaza nejustificat un salariat, prin deducerea personal" suplimentar", dar nu permite unei persoane care realizeaz" doar venituri dintr-o profesie liber", &i care are alte persoane n ntre(inere, s" beneficieze de deduceri suplimentare.

78

Deducerea personal" se acord" persoanelor fizice n func(ie de venitul salarial lunar brut al acestora. Se acord" deducere pentru persoanele aflate n ntre!inerea subiectului impozabil, cum ar fi so!ia/so!ul, copiii sau al!i membri de familie, rudele contribuabilului sau ale so!ului/so!iei acestuia pn" la gradul al doilea inclusiv, ale c"rei venituri, impozabile sau neimpozabile nu dep"'esc o anumita sum". n practic" se ntlnesc situa(ii n care o persoan" este ntre!inut" de mai mul!i contribuabili. n acest caz, suma reprezentnd deducerea personal" se atribuie unui singur contribuabil, conform n!elegerii ntre p"r!i (de exemplu un copil minor care este ntre(inut de ambii p"rin(i, salaria(i care beneficiaz" de ddeducere personal" deopotriv", sau un p"rinte este ntre(inut simultan de c"tre doi copii). Deoarece deducerea persoanl" are n vedere situa(ia de nevoie, stabilit" n mod obiectiv, n care se g"se&te o persoan", Codul fiscal consider" c", dac" o persoan" este n ipoteza de a avea venituri, atunci nu se justific" acordarea unei deduceri personale. Astfel, n baza prevederilor art. 56 Cod fiscal, nu sunt considerate persoane aflate n ntre!inere: persoanele fizice care de!in terenuri agricole 'i silvice n suprafa!" de peste 10.000m2 n zonele colinare 'i de 'es 'i de peste 20.000 m2 n zonele montane; persoanele fizice care ob!in venituri din cultivarea 'i valorificarea florilor, legumelor 'i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri 'i/sau n sistem irigat, din cultivarea 'i din valorificarea arbu'tilor, plantelor decorative 'i ciupercilor, precum 'i din exploatarea pepinierelor viticole 'i pomicole, indiferent de suprafa!". Leguitorul apreciaz" c" aceste categorii de persoane realizeaz" sau, mai bine spus, au posibilitatea de a realiza singuri venituri, ipoteza n care acordarea unei deduceri suplimentare pentru c" se afl" n ntre(inere ar fi nejustificat" &i ar putea s" ncurajeze inactivitatea. Copiii minori (n vrst" de pn" la 18 ani) ai contribuabilului sunt considera(i ntre(inu(i, cu excep(ia celor ncadra(i n munc". Suma reprezentnd deducerea personal" se acord" pentru persoanele aflate n ntre!inerea contribuabilului, pentru acea perioad" impozabil" din anul fiscal n care acestea au fost ntre!inute, calculul efectundu-se propor(ional, pentru luni ntregi. Perioada se rotunje&te la luni ntregi n favoarea contribubilului.72 Din punct de vedere al normelor de procedur", beneficiarii de venituri din salarii datoreaz" un impozit lunar, final, care se calculeaz" 'i se re!ine la surs" de c"tre pl"titorii de venituri. Impozitul lunar care se datoreaz" de c"tre contribuabil se determin" astfel:73

L. *(u, C )erb"nescu, D. )tefan, D. Cataram", A. Nica Fiscalitate. De la lege la practic", Editura All Beck, Bucure&ti, 2005, p. 160 73 Art. 57 din Codul fiscal.

72

79

a) la locul unde se afl" func!ia de baz", prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate venitul net din salarii aferent unei luni, calculat prin deducerea din venitul brut a contribu!iilor obligatorii aferente unei luni, 'i urm"toarele: o deducerea personal" acordat" pentru luna respectiv"; o cotiza!ia sindical" pl"tit" n luna respectiv"; o cotiza!ia la schemele facultative de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s" nu se dep"'easc" echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile ob!inute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen!" ntre venitul brut 'i contribu!iile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. In cazul veniturilor din salarii &i/ sau a diferen(elor de venituri din salarii stabilite pentru perioade anterioare, impozitul se calculeaz" &i se re(ine la data efectu"rii pl"(ii &i se vireaz" pn" la data de 25 a lunii urm"toare celei n care s-au pl"tit sumele respective. n baza prevederilor exprese ale art. 57 alin. 4 din Codul fiscal, contribuabilii pot dispune asupra destina!iei unei sume, reprezentnd pn" la 2% din impozitul anual pe veniturile din salarii, pentru sustinerea entit"!ilor nonprofit care func!ioneaz" potrivit legii, unitatilor de cult, precum &i pentru acordarea de burse private. Aceast" prevedere urm"re&te desvortatea spiritului civic &i impulsionarea organiza(iilor non-profit non-guvernamentale. Desigur c" m"sura ar putea fi coordonat" de c"tre organele statului prin lege bugetar", adic" prin stabilirea de la nivel central a unit"(ilor beneficiare a procentului de 2% din impozitul pe venit efectiv ncasat, ns" aceast" m"sur" nu ar avea efectul indirect de educare &i dezvoltare a spiritului &i ini(iativei civice, n folosul pe termen lung al ntregii societ"(i. De remarcat c", n contextul economic actual precar, att intern ct &i la nivel global, unele situa(ii sunt discutabile. Astfel, angajatorul are n baza legii obliga(ia re(inerii &i vir"rii impozitului, ns", n fapt, de multe ori angajatorul nu dispune de disponibilul necesar pentru a face aceste viramente, nici chiar de disponibilul pentru a onora integral plata salariului net. Ca artificiu, angajatorul va satisface din sumele de care va dispune mai nti obliga(ia de plat" a remunera(iei c"tre salaria(i, amnnd plata sumelor c"tre buget pn" la existen(a disponibilului. Chiar dac" acest scenariu pare a fi, cel putin conjunctural, explicabil, el este sanc(ionat inclusiv prin angajarea r"spunderii penale. n drept, angajatorii au obliga(ia de a efectua o plat" par(ial", att c"tre salaria(i ct &i fa(" de bugetul de stat, legea stabilind c" trebuie s" se comporte n acela&i mod fa(" de cei doi beneficiari ai sumelor darorate cu titlu de salariu &i cu titlu de impozit pe venit. C. Determinarea veniturilor impozabile din cedarea folosin!ei bunurilor

80

Folosin(a, ca atribut al dreptului de proprietate, semnific" prerogativa recunoscut" de lege unei persoane de a utiliza un bun &i de a se bucura de bunul respectiv potrivit destina(iei sale obi&nuite sau curente. Proprietarul, titular al dreptului s"u absolut &i exclusiv asupra bunului respectiv, poate decide s" exercite singur dreptul de folosin(" sau s" l cedeze unei alte persoane. Cesiunea poate fi cu titlu gratuit, &i n acest caz nu sunt incidente normele dreptului fiscal, sau cu titlu oneros, ipotez" reglementat" prin normele de drept fiscal. Veniturile din cedarea folosin!ei bunurilor sunt reprezentate de veniturile n bani 'i/sau n natur", provenind din cedarea folosin!ei bunurilor mobile 'i imobile ob!inute de c"tre proprietar, uzufructuar sau alt de!in"tor legal.74 n sfera acestor venituri se ncadreaz" veniturile din nchirieri 'i subnchirieri de bunuri mobile 'i imobile, precum 'i veniturile din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal. Veniturile ob!inute din nchirieri 'i subnchirieri de bunuri imobile provin din cedarea folosin!ei locuin!ei, caselor de vacan!", garajelor, terenurilor a c"ror folosin!" este redat" n baza unor contracte de nchiriere, inclusiv a unei p"r!i din acestea utilizate n scop de reclam", afi'aj 'i publicitate. Veniturile din cedarea folosin!ei bunurilor se stabilesc pe baza contractului ncheiat ntre p"r!i, n form" scris" ce se nregistreaz" la organul fiscal n a c"rui raz" teritorial" este situat bunul generator de venit, dac" sunt bunuri imobile sau n a c"rui raz" teritorial" 'i are domiciliul contribuabilul, dac" sunt bunuri mobile. Tocmai pentru facilitarea cuantificarii acestor venituri, contribuabilii au obliga(ia de a nregistra la organul fiscal n raza c"ruia &i au sediul sau domiciliul toate contractele de nchiriere n care sunt parte, ca locator sau ca locatar. Omisiunea nregistr"rii se sanc(ioneaz" contraven(ional. Legea reglementeaz" &i ipoteza n care aceste venituri, din cedarea folsin(ei bunurilor, dobndesc caracter de profesiune. Astfel, dac" un contribuabil are ncheiate cel pu(in 5 contracte oneroase de cedare a folosin(ei bunurilor, atunci aceste venituri vor fi asimilate veniturilor din activit"(i independente &i ncepnd cu anul fiscal urm"tor vor primi tratamentul fiscal detaliat la punctul A de mai sus. D. Venituri din investi!ii Veniturile din investi(ii sunt acele c&tiguri b"ne&ti sau evaluabile n bani pe care o persoan" le dobnde&te ca urmare a plas"rii capitalului propriu excedentar. n scopul ob(inerii unor venituti

74

Art. 61 din Codul fiscal.

81

ct mai mari la bugetul de stat dar &i pentru a respecta principiul echit"(ii fiscale, nici aceste venituti nu pot fi omise de la impozitarea venitului. Conform prevederilor exprese ale Codului fiscal (art. 65) veniturile din investi!ii includ: dividendele; venituri impozabile din dobnzi; c'tiguri din transferul titlurilor de valoare; venituri din opera!iuni de vnzare cump"rare de valut" la termen pe baz" de contract, venituri din lichidarea unei persoane juridice 'i orice alte opera!iuni similare. Dividendul exprim" orice distribuire f"cut" de o persoan" juridic", n bani 'i/sau natur", n favoarea ac!ionarilor sau asocia!ilor din profitul stabilit pe baza bilan!ului contabil anual 'i a contului de profit 'i pierderi. Desigur c" legea reglementeaz" &i categorii de veniturile din investi(ii neimpozabile; acestea sunt: veniturile din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente; veniturile sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clien!ilor privind economisirea 'i creditarea n sistemul colectiv pentru domeniul locativ, veniturile repartizate membrilr caselor de ajutor reciproc. De asemenea, nu sunt venituri impozabile veniturile realizate din de!inerea 'i tranzac!ionarea titlurilor de stat 'i/sau obliga!iunilor emise unit"!ile administrativ-teritoriale. Pentru a stabili/identifica venitul din investi(ii &i a determina ulterior impozitul efectiv datorat, trebuie s" avem n vedere inclusiv c'tigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investi!ii 'i p"r!ile sociale. Este vorba despre diferen!a, pozitiv" sau negativ" dup" caz, dintre pre!ul de vnzare 'i pre!ul de cump"rare pe tipuri de titluri de valori, diminuat", n fiecare caz concret, cu costurile aferente tranzac(iei. Conform art. 66 alin. 1 teza a II-a Cod fiscal, n cazul tranzac!iilor cu ac!iuni primite de persoanele fizice, cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas", pre!ul de cump"rare la prima tranzac!ionare va fi asimilat cu valoarea nominal" a acestora. n cazul tranzac!iilor cu ac!iuni cump"rate la pre! preferen!ial, n cadrul sistemului stock options plan, c'tigul se determin" ca diferen!" ntre pre!ul de vnzare 'i pre!ul de cump"rare preferen!ial, diminuat cu costurile aferente tranzactiei. Avnd n vedere politica fiscal" a guvernului romn, adept al cotei unice, &i veniturile sub form" de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a de!inerii de titluri de participare la fondurile nchise de investi!ii, se impun cu o cot" de 16% din suma acestora. Veniturile sub form" de dobnzi pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobandite, contractele civile incheiate din data de 1 ianuarie 2007 se impun cu o cota de 10% din suma acestora. Ulterior acestei date, cota de impunere este tot de 16%.

82

n ipoteza unei lichid"ri de persoan" juridic", ca urmare a hot"rrii asocia(ilor, este posibil ca rezultatul net al opera(iunilor de lichidare s" fie pozitiv, ipotez" n care fo&tii asocia(i beneficiaz" de o mp"r(ile de beneficiului final. Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezint" excedentul distribu!iilor n bani sau n natur" peste aportul la capitolul social al persoanei fizice beneficiare. Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice de c"tre ac!ionar se impune cu o cot" de 16%, impozitul fiind final. Din punct de vedere prodecural, stabilirea &i perceperea impozitului din investi(ii este asem"n"toare cu stabilirea &i perceperea impozitului asupra salariilor. Astfel, persoanele juridice care pl"tesc dividende ac!ionarilor sunt obligate s" calculeze, re!in" 'i vireze impozitul pe veniturile sub form" de dividende, odat" cu plata dividendelor. Termenul de virare a impozitului este pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare celei n care se face plata. n cazul n care dividendele distribuite nu se pl"tesc ac!ionarilor sau asocia!ilor pn" la sfr'itul anului n care s-a aprobat bilan!ul contabil, termenul de plat" a impozitului pe dividende este pn" la data de 25 ianuarie a anului urm"tor.75 Impozitul asupra veniturilor sub form" de dobnzi se calculeaz" 'i re!ine de c"tre pl"titorii de astfel de venituri n momentul calculului 'i se vireaz" de c"tre ace'tia lunar, pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare celei n care se face calculul dobnzii. Impozitul pe c'tigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investi!ii 'i p"r!i sociale, precum 'i din opera!iuni de vnzare cump"rare de valut" la termen, se calculeaz", re!ine 'i vireaz" de intermediari sau al!i pl"titori de venit, dup" caz. n cazul c'tigurilor din r"scump"rarea titlurilor de participare la un fond deschis de investi!ii, obliga!ia calcul"rii, re!inerii 'i vir"rii impozitului revine societ"!ii de administrare a investi!iilor. n cazul c'tigului din transferul dreptului de proprietate asupra p"r!ilor sociale 'i valorilor mobiliare n cazul societ"!ilor nchise, obliga!ia calcul"rii 'i re!inerii impozitului revine dobnditorului de p"r!i sociale sau de valori mobiliare, n momentul ncheierii tranzac!iei, pe baza contractului ncheiat ntre p"r!i. Impozitul asupra veniturilor din lichidare/dizolvare f"r" lichidare a unei persoane juridice, ob!inute de c"tre ac!ionari/asocia!i persoane fizice, se calculeaz" 'i re!ine de persoana juridic" care genereaza venitul. E. Veniturile din pensii
75

Art. 67 alin. 1 din Codul fiscal.

83

Pensia reprezint" suma de bani pe care o prime&te o persoan" fizic" de la bugetul de stat n considera(ia ndeplinirii unor condi(ii prev"zute de lege, cel mai adesea ca effect al contiz"rii la fondul de oensie pe perioada vie(ii active.76 Impozitarea pensiei este un subiect relativ nou pentru dreptul fiscal roman, de&i intens disputat, plecnd de la ideea c" dreptul la pensie este un drept c&tigat ca urmarea perceperii unei contribu(ii pe perioada vie(ii active &i, ca atare, impozitarea pensiei este o taxare dubl". Totudat", trebuie s" avem n vedre faptul c", de&i marea majoritat" a pensiilor pl"tite dela bugetul de stat sunt moderate ca &i cunatum, exist" totu&i personae care nefeciziar" de sume interante cu titlu de pensie. Aceast" ipotez" din urm" este avut" n principal n vedere n momentul n care se pune problema calcul"rii unui impozit asupra sumelor ncasate cu titlu de pensie. Conform art. 68 din Codul fiscal, veniturile din pensii reprezint" sume primite ca pensii de la fondurile nfiin!ate din contribu!iile sociale obligatorii f"cute c"tre un sistem de asigur"ri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative 'i cele finan!ate de la bugetul de stat. conform Codului fiscal se exclud de la impozitare (sunt venituri neimpozabile) veniturile din pensii realizate de c"tre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat. Pentru stabilirea venitului impozabil lunar din pensii se iau n considerarea doar pensiile al c"ror cuantum dep"&e&te suma de 1.000 lei lunar, pl"titor de venitului din pensii avnd obliga!ia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l re!ine 'i de a-l vira la bugetul de stat. Conform politicii fiscale a statului romn, bazat" pe cota unic", cota de impunere a acestui tip de venit este de 16%. Din punct de vedere procedural, impozitul calculat se re!ine la data efectu"rii pl"!ii pensiei 'i se vireaz" la bugetul de stat pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare celei pentru care se face plata pensiei. Atunci cnd titularul dreptului de a ncasa pensie este multitplu, de exemplu pentru veniturile din pensiile de urma', veniturile pentru fiecare titular vor fi individualizate n func!ie de num"rul lor, iar impozitarea se va face n raport cu drepturile cuvenite fiec"rei personae n parte. F. Veniturile din activit"(i agricole n baza prevederilor art. 71 din Codul fiscal, veniturile din activit"!i agricole sunt venituri din urm"toarele activit"!i: a. cultivarea 'i valorificarea florilor, legumelor 'i zarzavaturilor, n sere 'i solarii special destinate acestor scopuri 'i/sau n sistem irigat;
76

Exist" ns" &i pensie de urma& sau pensii acordate so(ului supravie(uitor care nu a cotizat la fondul de pensii.

84

b. cultivarea 'i valorificarea arbu'tilor, plantelor decorative 'i ciupercilor; c. exploatarea pepinierelor viticole 'i pomicole 'i altele asemenea. d. valorificarea produselor agricole ob!inute dup" recoltare, n stare natural", de pe terenurile agricole proprietate privat" sau luate n arend", c"tre unit"!i specializate pentru colectare, unit"!i de procesare industrial" sau c"tre alte unit"!i, pentru utilizare ca atare. n dreptul romn, venitul net dintr-o activitate agricol" se stabile'te pe baz" de norme de venit, pe unitarea de suprafa(". Cunatumul exact al acestor normele de venit se stabile&te de c"tre unit"(ile deconcentrate ale Ministerului Agriculturii, P"durilor 'i Dezvolt"rii Rurale 'i se aprob" de c"tre unit"(ile deoncentrate ale Ministerului Finan!elor Publice. Normele de venit se calculeaz" &i se aduc la cuno&tiin(a celor interesa(i pn" cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic". Pentru anii n care venitul agricol este afectat de calamit"(i naturale, norma de venit calculat" ini(ial se ajusteaz" pentru a reflecta pierderea efectiv suferit". Exist" situa(ii n care contribuabilul care realizeaz" venituri agricole consider" c" este mai avanjatos pentru el s" desf"&oare activitatea &i s" calculeze venitutile impozabile pe care contabilit"(ii n partid" simpl", &i nu n vaza normelor de venit stabilite de c"tre autorit"(ile publice. Codul fiscal i permite aceast" op(iune, n baza prevederilor art. 73, care face trimitere la regulile de calcul a venitului impozabil pentru veniturile din activit"(i independente. G. Veniturile din premii 'i jocuri de noroc Coform art. 75 din Codul fiscal, n sfera veniturilor din premii se cuprind veniturile din concursuri, precum 'i cele din promovarea produselor 'i serviciilor conform practicilor comerciale. Veniturile din jocuri de noroc cuprind c'tigurile realizate ca urmare a particip"rii la jocurile de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice. Calculul impozitului datorat pleac" de la determinarea venitul net, ca diferen!a dintre venitul din premii 'i suma reprezentnd venitul neimpozabil. Veniturile din premii se impun, prin re!inere la surs", cu o cot" de 16% aplicat" asupra venitului net realizat din fiecare premiu n timp ce veniturile din jocuri de noroc se impun tot prin re!inerea la surs", dar cu o cot" majorat" de de 25%. Remarc"m pe lng" cota diferen(iat" utilizat" pentru calculul impozitului datorat la aceast" categorie special" de venituri &i stabilirea unui plafon neimpozabil de 600 de lei, aplicabil pentru fiecare premiu &i pentru c&tigurile din jocurile de noroc de la acela&i organizator ntr-o singur" zi.77

77

Art. 77 alin. 4 din Codul fiscal.

85

Din punct de vedere al normelor de procedur", obliga!ia calcul"rii, re!inerii 'i vir"rii impozitului revine pl"titorilor de venituri, persoanelor fizice &i/sau juridice care organizeaz" &i gestioneaz" premiile respective sau jocurile de noroc. Venitul net se calculeaz" la nivelul c'tigurilor realizate la acela'i organizator sau pl"titor. Impozitul calculat 'i re!inut n momentul pl"!ii venitului este impozit final 'i se vireaz" la bugetul de stat, pn" la data de 25 inclusiv a lunii urm"toare celei n care a fost re!inut.

IV.3. Venitul anual impozabil 'i declara!ia privind venitul realizat Venitul net anual impozabil se stabile'te pe fiecare surs": din activit"(i independente, din salarii, din cedarea folosin!ei bunurilor, din investi!ii, din pensii, venituri agricole &i asupra veniturilor din premii 'i jocuri de noroc. Pierderea fiscal" anual" nregistrat" din activit"!i independente, cedarea folosin!ei bunurilor 'i din activit"!i agricole se reporteaz" 'i se completeaz" cu veniturile din aceea'i surs" de venit din urm"torii 5 ani fiscali. Pierderea care r"mne necompensat" n cursul aceluia'i an fiscal devine pierdere reportat". Contribuabilii realizeaz" venituri din activit"!ile independente, din cedarea folosin!ei bunurilor, cu excep!ia veniturilor din arendare, precum 'i venituri din activit"!i agricole sunt obliga!i s" efectueze n cursul anului pl"!i anticipate cu titlu de impozit, cu excep!ia veniturilor pentru care pl"!ile anticipate se stabilesc prin re!inere la surs". Pl"!ile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs" de venit, pornind de la venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, prin emiterea unei decizii care se comunic" contribuabililor. La impunerile efectuate dup" expirarea termenelor de plat" prev"zute, contribuabilii datoreaza drept plata anticipat" suma pentru ultimul termen de plat" al anului precedent. Diferen!a dintre impozitul anual calculat asupra venitului net realizat n anul precedent 'i suma reprezentnd pl"!i anticipate datorate de contribuabil la nivelul trimestrului IV din anul anterior, se repartizeaz" pe termenele de plat" urm"toare din cadrul anului fiscal. Pl"!ile anticipate se efectueaz" n patru rate egale pn" la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru, cu excep!ia impozitului pe veniturile din arendare pentru care plata impozitului se efectueaza pe baza deciziei emisa de declara(ia privind venitul realizat. Contribuabilii care determin" venitul net anual din activit"!i agricole, pe baz" de norme de venit sau prin utilizarea datelor din contabilitatea n partid" simpl", datoreaz" pl"!i anticipate la bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit n dou" rate egale, astfel: 50% din impozit pn" la 1 septembrie inclusiv 'i 50% din impozit, pn" la data de 15 noiembrie inclusiv.

86

n vederea stabilirii pl"!ilor anticipate se utilizeaz" cota unic" de impozit de 16%, precum &i venitul anual estimat, n situa!iile n care a fost depus" o declara!ie privind venitul estimat pentru anul curent sau venitul din declara!ia special" pentru anul fiscal precedent, dup" caz. Ulterior ncheierii exerci(iului financiar anual, contribuabilul are obliga(ia de a realiza sinteza opera(iunilor pe care le-a derulat n anul respectiv &i de a ntocmi toate eviden(ele contabile justificative. Rezultatul exerci(iului financiar corect determinat se consemneaz" pe formularul oficial de declara(ie privind veniturile realizate, declara(ie care se depune personal sau se expediaz" c"tre organul fiscal n raza c"ruia contribuabilul domiciliaz" sau &i are sediul social. Declara(ia final" pentru anul respectiv se nregistreaz" &i se confrunt" cu declara(ia estimativ"/anticipativ", atunci cnd aceasta a fost depus", n vederea regulariz"rii. Regularizarea are semnifica(ia unei corecturi finale, n abza elementelor efectiv intervenite n practic" &i care au afectat datele ini(iale. Desigur ca organul fiscal are posibilitatea confrunt"rii nregistr"rilor declarate de contribuabil &i datele comunicate de al(i pl"titori n leg"tura cu acesta, de exemplu n ipoteza impozitului pentru drepturile de proprietate intelectual". Contribuabilii care realizeaz" venituri n mod individual sau ntr-o form" de asociere din activit"(i independente, din cedarea folosin(ei bunurilor din activit"(i agricole determinate n sistem real au obliga(ia de a depune o declara!ie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pn" la data de 15 mai inclusiv a anului urm"tor celui de realizare a venitului.

IV.4. Aspecte fiscale interna!ionale reglementate de Codul fiscal romn Codul fiscal romn acord" o aten(ie particular" veniturile persoanelor fizice rezidente din activit"!i independente &i dependente, veniturilor ob(inute n str"in"tate &i creditului fiscal extern. Conform art. 87 alin. 1 din Codul fiscal, persoanele fizice nerezidente, care desf"'oar" o activitate independent", prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, sunt impozitate la venitul net anual impozabil din activitatea independent", ce este atribuibil sediului permanent. Venitul net dintr-o activitate independent" ce este atribuibil unui sediu permanent se determin", astfel: n veniturile impozabile se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent; n cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realiz"rii acestor venituri.

87

)i veniturile persoanelor fizice nerezidente din activit"!i dependente care se desf"&oar" n Romnia sunt supuse impunerii, n mod identic cu impunerea veniturilor din salarii, dac" sunt ndeplinite n mod cumulativ urm"toarele condi!ii:78 a. persoana nerezident" este prezent" n Romnia timp de una sau mai multe perioade de timp care, n totalitate, dep"'esc 183 de zile din orice perioad" de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic n cauz"; b. veniturile salariale sunt pl"tite de c"tre sau n numele unui angajator care este rezident; c. veniturile salariale reprezint" cheltuiala deductibil" a unui sediu permanent n Romnia. Venituri ob!inute n str"in"tate de c"tre persoanele fizice rezidente, cu domiciliul n Romnia, precum 'i cele care ndeplinesc condi!iile de reziden!" timp de trei ani consecutiv sunt impozitate n Romnia prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul determinate dup" regulile proprii fiec"rei categorii de venit, n func!ie de natura acestuia. Persoanele fizice &i/sau juridice care ob!in venituri din str"in"tate au obliga!ia s" le declare, pn" la data de 15 mai a anului urm"tor celui de realizare a venitului (termenul pentru depunerea declara(iei privind impozitul pe venit global).

78

Art. 87 alin. 2 din Codul fiscal.

88

CAPITOLUL V TAXA PE VALOAREA AD#UGAT# V.1. No(iunea &i tr"s"turile taxei pe valoarea ad"ugat" Conceput" ca o modalitate progresist" de impozitare a m"rfurilor, pentru a evita impozitarea n cascad" (caracteristic" impozitului pe cifra de afaceri), taxa pe valoare ad"ugat" (sau, mai simplu, &i mai des denumit" TVA) a fost adoptat" de ("rile Pie(ei comune ncepnd cu 1 ianuarie 1970, fiind o form" evoluat" a impozit"rii generale a m"rfurilor.79 Taxa pe valoarea ad"ugat" reprezint" un impozit indirect ce se aplic" asupra opera!iunilor privind livr"rile de bunuri, importul de bunuri, prest"rile de servicii, precum 'i asupra opera!iunilor asimilate acestora 'i se datoreaz" bugetului statului. TVA este un impozit relativ nou la scara evolu(iei normelor dreptului financiar &i fiscal, reglementat la jum"tatea secolului trecut. n Fran(a, TVA a fost introdus" prin legea din 10 aprilie 1954 &i se aplic", n principiu, tuturor opera(iunilor economice care constau ntr-o livrare de bunuri sau prestare de servicii. Autorii de specialitate francezi au calificat TVA ca fiind un impozit nedrept, deoarece consumatorul final este cel care suport" sarcina fiscal" total", din fiecare etap" a distribu(iei. TVA se impune cet"(enilor f"r" a se (ine cont de situa(ia personal" a pl"titorului, este o frn" n calea consumului &i o frn" n calea a politicilor de relansare a activit"(ii economice prin intermediul pie(ei.80 Desigur c" aceste neajunsuri ale TVA sunt dep"&ite de atu-urile sale. n calitate de impozit indirect, taxa pe valoarea ad"ugat" combate procesul de suprastocare 'i de realizare a produc!iei atunci cnd procesul de distribu(ie/desfacere nu este sigur &i iminent. Persoanele impozabile sunt interesate s" vnd" produc!ia 'i s" colecteze tax" din care s" scad" taxa aferent" bunurilor cump"rate, deci circula(ia produselor este accelerat". Taxa pe valoarea ad"ugat" contribuie la realizarea transparen!ei 'i a ncrederii n raporturile dintre stat 'i agen!ii economici. Taxa pe valoarea ad"ugat" constituie un impozit indirect care are un randament mai bun 'i capacitatea de a preveni evaziunea fiscal", deoarece n vederea deducerii se solicit" documente cu privire la m"rfurile achizi!ionate. Persoanele impozabile achizi!ioneaz" m"rfurile pe baz" de documente pentru a putea deduce taxa pe valoarea ad"ugat", ceea ce contribuie la evaluarea corect" a situa(iei economice, asigur" transparan(" &i impulsioneaz" comer(ul cu acte n regul".
Sever Gabriel Bombo&, Mihaela Galanton Taxa pe valoare ad"ugat". Legisla(ie. Doctrin". Jurispruden(", Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2006, p. 1 80 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000, p. 32
79

89

Regimul juridic al TVA difer" dup" cum analiz"m o tranzac(ie efectuat" ntre doi parteneri din acela&i stat sau ntre parteneri din state diferite. n cea de-a doua ipotez", situa(ia este o dat" n plus diferit" dup" cum cei doi parteneri sunt din state membre ale UE sau unul dintre ace&tia este dinr-un stat membru UE iar cel"lalt dintr-un stat non UE. Regimul aplicabil opera(iunilor realizate n cel din urm" scenariu propus are n vedere faptul c" exporturile dintr-un stat UE sunt scutite de plata TVA iar importurile n orice stat UE sunt supuse impozit"rii TVA func(ie de regimul fiscal din statul respectiv.81 Denumirea de tax" pe valoare ad"ugat" &i definirea ei prin ulitizare cuvntului impozit ar putea crea confuzii privind natura juridic" a acesteia. Analiza cadrului normativ intern &i interna(ional n egal" m"sur" sprijin" concluzia c" suntem f"r" ndoial" n prezen(a unui impozit. De aceea s-a manifestat n literatura de specialitate propunerea de lege ferenda de modificare a denumirii din tax" pe valoare ad"ugat" TVA n impozit pe valoare ad"ugat" IVA.82 n Romnia, taxa pe valoarea ad"ugat" s-a introdus de la 1 iulie 1993, pe baza prevederilor Ordonan!ei Guvernului Romniei nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea ad"ugat". n prezent taxa pe valoarea ad"ugat" este reglementat" prin Codul fiscal. Valoarea ad"ugat", n sensul reglement"rii &i aplic"rii taxei n !ara noastr", este echivalent" cu diferen!a dintre valoarea vnz"rilor 'i cump"r"rilor unui produs de la acela'i stadiu al circuitului economic. Pentru compara(ie, exemplific"m cotele de impunere a TVA n state de pe continentul european. TVA nivel standard Albania Austria Belarus Belgium Bosnia si Herzegovina Bulgaria Croatia Cipru Republica Cehia Danemarca Estonia Finlanda
81 82

20% 20% 20% 21% 17% 20% 25% 15% 20% 25% 20% 23%

Emmanuel Disle, Jacques Saraf Droit fiscal. Manuel et aplications, Edition Dunod, Paris, 2008, p. 39-40 Sever Gabriel Bombo&, Mihaela Galanton Taxa pe valoare ad"ugat". Legisla(ie. Doctrin". Jurispruden(", Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2006, p. 15

90

Franta Germania Georgia Grecia Ungaria Islanda Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Macedonia Malta Muntenegru Olanda Norvegia Polonia Portugalia Romania Rusia Serbia Slovacia Slovenia Spania Suedia Elve(ia Turcia Ucraina Regatul Unit

19.6% 19% 18% 23% 27% 25.5% 23% 21% 21% 21% 15% 18% 18% 17% 19% 25% 23% 23% 24% 18% 18% 20% 20% 21% 25% 8% 18% 20% 20%

Tabelul nr. 4 Nivelul TVA standard n state din Europa83

83

Prelucrare proprie dup" http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

91

V.2. Armonizare &i aquis comunitar n sfera TVA

Dintre impozitele indirecte, taxa pe valoare ad"ugat" este impozitul cu cele mai notabile realiz"ri pe linia armoniz"rii.84 ntre anii 1967 'i 1977 au fost adoptate 'ase directive cu privire la regulile 'i practicile uniforme ntre statele membre n materie de TVA. Au fost astfel stabilite elemente 'i tr"s"turi comune pentru toate statele, cum ar fi reglementarea TVA ca un impozit asupra opera!iunilor de vnzare, folosirea TVA la constituirea bugetului general al UE, atingerea unui nivel de uniformizare cu privire la structura TVA, n!elegnd prin aceasta o metod" unic" de calculare a acestui impozit. Cu ocazia ntrunirii Consiliului Economic 'i Financiar din 24 iulie 1991, statele membre ale UE s-au angajat la armonizarea legisla!iei privind impozitele indirecte. Dar, att timp ct diferen!ele de regim bugetar dintre statele membre se men!in, datorit" n special invoc"rii de c"tre state a cheltuielilor bugetare ridicate, uniformizarea complet" a acestor impozite 'i taxe va fi ntrziat". n cartea alb" din anul 1985, Comisia european" a ajuns la concluzia c", n vederea elimin"rii barierelor impuse la circula!ia transfrontalier" a bunurilor 'i serviciilor, anumite m"suri trebuiesc adoptate cu privire la regimul TVA. Astfel, s-a nlocuit sistemul return"rii TVA n statul de export 'i colect"rii n statul n care se face importul cu sistemul colect"rii n statul european de origine. Pentru a elimina o serie de dificult"!i, s-a concluzionat c" regula care ar trebui s" guverneaz" aplicarea TVA n spa!iul comunitar ar trebui s" fie cea a impozit"rii n statul de origine 'i nu n statul de consuma!ie, ceea ce nsemn" c" fiecare comerciant s" pl"teasc" TVA la cota obi'nuit" n !ara n care 'i desf"'oar" activitatea 'i s" deduc" TVA pl"tit" oriunde n interiorul UE, pe declara!ia sa obi'nuit" de TVA. Armonizarea reglement"rilor n materie de TVA s-a realizat prin intermediul instrumentului de reglementare specific dreptului european, 'i anume cu ajutorul directivei. Astfel, Consiliul a adoptat Directiva 2006/112/CE (denumit" 'i Directiva TVA) n 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea ad"ugat". Textul ini!ial a suferit mai multe modific"ri85, o variant" consolidat" neoficial" fiind disponibil" 'i n limba romn". 86

Dan Drosu )aguna, Mihaela Tofan Drept financiar &i fiscal european, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2010, p. 185 &i urm. 85 Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, Directiva 2007/75/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007, Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, Directiva 2008/117/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008, Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009 86 http://codfiscal.money.ro/act-pdf/DIRECTIVA-2006-112-CE-sistemul-TVA-VconsolidataRO-01-01-2010.pdf

84

92

Textul directivei detaliaz" pe larg motivele adopt"rii directivei, 'i include aspecte concrete ale reglement"rii TVA n statele membre. Directiva este structurat" pe 15 titluri 'i este nso!it" de 12 anexe. Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor &i serviciilor a unei taxe generale de consum exact propor(ional" cu pre(ul bunurilor &i serviciilor, indiferent de num"rul de opera(iuni care au loc n procesul de produc(ie &i de distribu(ie anterior etapei n care este perceput" taxa. La fiecare opera(iune, TVA, calculat" la pre(ul bunurilor sau serviciilor la o cot" aplicabil" bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil" dup" deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale pre(ului. Sistemul comun privind TVA se aplic" pn" la etapa de vnzare cu am"nuntul, inclusiv. Conform prevederilor directivei, urm"toarele opera(iuni sunt supuse taxei pe valoare ad"ugat" n toate statele membre ale uniunii: (a) (b) livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de c"tre o persoan" impozabil" care ac(ioneaz" ca atare; achizi(ia intracomunitar" de bunuri efectuat" cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de c"tre: (i) o persoan" impozabil" sau o persoan" juridic" neimpozabil", n cazul n care vnz"torul este o persoan" impozabil" care nu poate beneficia de scutire; (ii) n cazul mijloacelor de transport noi, o persoan" impozabil" sau o persoan" juridic" neimpozabil" ale c"rei alte achizi(ii nu sunt supuse TVA; (iii) n cazul produselor supuse accizelor, atunci cnd accizele la achizi(ia intracomunitar" sunt exigibile, n temeiul Directivei 92/12/CEE, pe teritoriul statului membru; (c) prestarea de servicii efectuat" cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de c"tre o persoan" impozabil" care ac(ioneaz" ca atare; (d) importul de bunuri. Cu privire la no!iunea de persoan! impozabil!, directiva TVA stabile'te c" este vizat" orice persoan" care, n mod independent, desf"&oar" n orice loc orice activitate economic", indiferent de scopul sau rezultatele activit"(ii respective. Orice activitate a produc"torilor, comercian(ilor sau persoanelor care presteaz" servicii, inclusiv activit"(ile miniere, agricole &i activit"(ile prestate n cadrul profesiunilor liberale, este considerat" activitate economic". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul ob(inerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerat" activitate economic".

93

De asemenea, orice persoan" care, n mod ocazional, livreaz" un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de c"tre vnz"tor sau client sau n numele vnz"torului sau al clientului la o destina(ie situat" n afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunit"(ii, este considerat" o persoan" impozabil". Condi(ia ca activitatea economic" s" fie efectuat" n mod independent exclude de la plata TVA salaria(ii &i alte persoane n m"sura n care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de munc" sau prin orice alte leg"turi juridice care dau na&tere rela(iei angajator-angajat n ceea ce prive&te condi(iile de munc", remunerarea &i r"spunderea angajatorului. Dup" consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea ad"ugat" (denumit n continuare comitetul TVA), fiecare stat membru poate considera ca persoan" impozabil" unic" orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strns legate ntre ele prin leg"turi financiare, economice &i organiza(ionale. Un stat membru poate adopta orice m"suri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin reglement"ri proprii n materie de scutire sau excludere de la plata TVA, a$a cum au fost reglementate prin textul directivei. Statele membre pot considera ca persoan" impozabil" orice persoan" care efectueaz", n mod ocazional, o opera!iune legat" de activit"!ile prev"zute mai sus "i, n special, una dintre urm"toarele opera!iuni: (a) livrarea unei cl"diri sau a unor p"r!i ale unei cl"diri "i a terenului pe care se afl" cl"direa, naintea primei ocup"ri; (b) livrarea de terenuri construibile. Statele, autorit"(ile regionale &i locale &i alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activit"(ile sau opera(iunile n care se angajeaz" ca autorit"(i publice, chiar &i atunci cnd colecteaz" taxe, redeven(e, contribu(ii sau pl"(i n leg"tur" cu activit"(ile sau opera(iunile respective. Cu toate acestea, atunci cnd se angajeaz" n asemenea activit"(i sau opera(iuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activit"(ile sau opera(iunile respective n m"sura n care calitatea lor de persoane neimpozabile determin" denatur"ri semnificative ale concuren(ei. n orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile n ceea ce prive&te activit"(ile cu caracter economic, cu condi(ia ca activit"(ile respective s" nu fie efectuate la o scar" neglijabil". n n!elesul art. 14 al Directivei TVA, prin livrare de bunuri se n!elege transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale n calitate de proprietar. Fiecare dintre urm"toarele opera(iuni este considerat", de asemenea, livrare de bunuri:

94

a)

transferul, la ordinul unei autorit"!i publice, n numele unei autorit"(i publice

sau n condi(iile prev"zute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plata contravalorii acestuia; b) predarea efectiv" a bunurilor n temeiul unui contract de nchiriere a bunurilor pe o anumit" perioad" sau de vnzare cu plat" n rate a bunurilor, care prevede c", n condi(ii normale, dreptul de proprietate este dobndit cel mai trziu la plata ultimei rate; c) transferul de bunuri n temeiul unui contract de comision la cump"rare sau vnzare. Statele membre pot considera predarea anumitor lucr"ri de construc(ii ca o livrare de bunuri. Electricitatea, gazul, c"ldura, agentul frigorific &i altele de aceea&i natur" sunt considerate bunuri corporale. Statele membre pot considera ca bunuri corporale urm"toarele: (a)anumite drepturi asupra bunurilor imobile; (b) drepturile in rem care i confer" titularului dreptul de a utiliza bunurilor imobile; (c)ac(iunile sau interesele echivalente cu ac(iunile care i confer" de(in"torului, de jure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei p"r(i a acestora. Utilizarea de c"tre o persoan" impozabil" a bunurilor care fac parte din activele activit"(ii sale economice n interes propriu sau n interesul personalului s"u, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor n alte scopuri dect cele legate de desf"&urarea activit"(ii economice sunt considerate livr"ri ca livr"ri cu titlu oneros atunci cnd taxa aferent" bunurilor respective sau p"r(ilor componente ale bunurilor respective a fost dedus" total sau par(ial. Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mic" valoare n scopul desf"&ur"rii activit"(ii nu este considerat" livrare cu titlu oneros. Totodat", transferul de c"tre o persoan" impozabil" a unor bunuri care fac parte din activele activit"(ii sale economice c"tre un alt stat membru este considerat livrare de bunuri efectuat" cu titlu oneros. Transfer c"tre alt stat membru nseamn" expedierea sau transportul de bunuri mobile corporale de c"tre persoana impozabil" sau n numele acesteia, n scopul desf"&ur"rii activit"(ii sale, c"tre o destina(ie din afara teritoriului statului membru n care se afl" bunurile, dar n interiorul Comunit"(ii. Expedierile sau transporturile n scopul oric"reia dintre urm"toarele tranzac(ii nu sunt considerate transfer c"tre alt stat membru: (a) livrarea de bunuri de c"tre persoana impozabil" pe teritoriul statului membru n care se ncheie expedierea sau transportul;

95

(b) livrarea de bunuri, n vederea instal"rii sau mont"rii de c"tre furnizor sau n numele acestuia, realizat" de c"tre persoana impozabil" pe teritoriul statului membru n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor; (c) livrarea de bunuri de c"tre persoana impozabil" la bordul unei nave, al unei aeronave sau al unui tren n cursul unei opera(iuni de transport de c"l"tori; (d) livrarea de gaz prin sistemul de distribu(ie a gazelor naturale sau de electricitate; (e) livrarea de bunuri de c"tre persoana impozabil" pe teritoriul statului membru; (f) prestarea unui serviciu realizat" pentru persoana impozabil" &i constnd n prelucrarea fizic" a bunurilor n cauz" efectuat" pe teritoriul statului membru n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor, cu condi(ia ca bunurile, dup" prelucrare, s" fie returnate persoanei impozabile respective n statul membru din care au fost expediate sau transportate ini(ial; (g) utilizarea temporar" a bunurilor pe teritoriul statului membru n care se ncheie expedierea sau transportul acestora, n scopul prest"rii de servicii de c"tre persoana impozabil" stabilit" n statul membru n care a nceput expedierea sau transportul bunurilor; (h) utilizarea temporar" a bunurilor, pe o perioad" care nu dep"&e&te dou"zeci &i patru de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, n care importul acelora&i bunuri dintr-o (ar" ter(" n vederea utiliz"rii lor temporare este reglementat" de regimuri de admitere temporar" cu scutire complet" de drepturi de import. Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuat" cu titlu oneros fiecare dintre urm"toarele tranzac(ii: (a) utilizarea de c"tre o persoan" impozabil" n scopul desf"&ur"rii activit"(ii sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cump"rate sau importate n cadrul activit"(ii respective, n cazul n care TVA aferent" bunurilor respective nu este deductibil" n ntregime, n cazul n care acestea sunt achizi(ionate de la alt" persoan" impozabil"; (b) utilizarea bunurilor de c"tre o persoan" impozabil" ntr-un domeniu de activitate neimpozabil, atunci cnd TVA aferent" bunurilor respective a fost dedus" total sau par(ial la achizi(ia acestora sau la utilizarea lor n conformitate cu litera (a); (c) cu excep(ia cazurilor prev"zute n alineatul imediat urm"tor (articolul 19 din Directiva TVA), p"strarea bunurilor de c"tre o persoan" impozabil" sau de c"tre succesorii acesteia atunci cnd ea nceteaz" s" mai desf"&oare o activitate economic" impozabil", n cazul n care TVA aferent" bunurilor respective a fost dedus" total sau par(ial la achizi(ia acestora sau la utilizarea lor n conformitate cu litera (a).

96

Conform art. 19, n cazul unui transfer, indiferent dac" este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub form" de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei p"r(i a acestora, statele membre pot considera c" nu a avut loc nici o livrare de bunuri &i c" persoana c"reia i sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Statele membre pot adopta m"surile necesare pentru a preveni denaturarea concuren(ei, n cazul n care beneficiarul este o persoan" par(ial impozabil". De asemenea, acestea pot adopta orice m"suri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea acestui articol. n n!elesul Directivei TVA, prin achizi(ie intracomunitar" de bunuri se n!elege ob(inerea dreptului de a dispune, ca &i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate c"tre persoana care achizi(ioneaz" aceste bunuri, de c"tre furnizor, sau de c"tre persoana care achizi(ioneaz" bunurile sau n numele acestora, ntr-un alt stat membru dect cel n care a nceput expedierea sau transportul bunurilor. Atunci cnd bunurile achizi(ionate de o persoan" juridic" neimpozabil" sunt expediate sau transportate dintr-un teritoriu ter( sau dintr-o (ar" ter(" &i importate de persoana juridic" neimpozabil" respectiv" ntr-un alt stat membru dect cel n care este se ncheie expedierea sau transportul, se consider" c" bunurile au fost expediate sau transportate din statul membru de import. Statul membru respectiv acord" importatorului o rambursare a TVA achitate pentru importul bunurilor, cu condi(ia ca importatorul s" fac" dovada faptului c" achizi(ia sa a fost supus" TVA n statul membru n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor. Utilizarea de c"tre o persoan" impozabil", n scopul desf"&ur"rii activit"(ii sale economice, a unor bunuri expediate sau transportate de persoana impozabil" respectiv" sau n numele acesteia din alt stat membru, n care bunurile au fost produse, extrase, prelucrate, cump"rate sau achizi(ionate sau n care au fost importate de persoana impozabil" respectiv" n scopul desf"&ur"rii activit"(ii sale economice este considerat" o achizi(ie intracomunitar" de bunuri efectuat" cu titlu oneros. De asemenea, directiva stabile'te prin art. 22 ca fiind achizi(ie intracomunitar" de bunuri efectuat" cu titlu oneros utilizarea de c"tre for(ele armate ale unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil care le nso(e&te, a unor bunuri la a c"ror achizi(ie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare care guverneaz" pia(a intern" a unui stat membru. La nivelul dreptului fiscal european, se supun TVA inclusiv opera!iunile de prestare de servicu. Sunt considerate prest"ri de servicii orice opera(iune care nu constituie o livrare de bunuri. Prest"rile de servicii includ 'i servicii de telecomunica(ii, n!elese ca servicii care au ca obiect transmiterea, emiterea &i recep(ia de semnale, nscrisuri, imagini &i sunete sau de informa(ii

97

de orice natur" prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recep(ii, inclusiv furnizarea accesului la re(elele mondiale de informa(ii. O prestare de servicii poate consta, ntre altele, n una dintre urm"toarele opera(iuni: (a) cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dac" acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate; (b) obliga(ia de a se ab(ine de la o ac(iune sau o situa(ie sau de a tolera o ac(iune sau o situa(ie; (c) prestarea de servicii efectuat" pe baza unui ordin emis de o autoritate public" sau n numele unei autorit"(i publice sau potrivit legii. Fiecare dintre urm"toarele tranzac(ii este considerat" o prestare de servicii efectuat" cu plat": (a) utilizarea n folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite n cadrul unei activit"(i economice de c"tre persoanele impozabile sau de c"tre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora n alte scopuri dect pentru desf"&urarea activit"(ii sale, atunci cnd TVA aferent" bunurilor respective a fost dedus" total sau par(ial; (b) prestarea gratuit" de servicii de c"tre persoanele impozabile n folosul propriu sau al personalului acestora, sau, mai general, n alte scopuri dect cele de activitate. Statele membre pot deroga de la aceste dispozi(ii cu condi(ia ca aceast" derogare s" nu conduc" la denaturarea concuren(ei. Cu privire la cotele de TVA practicate de statele membre, directiva identific" cote standard, cote reduse 'i cote acceptate cu titlu temporar, n considera!ia clauzelor prev"zute prin tratatele de aderare pentru unele state membre.pentru detalieri trimitem la publica(ia anterioar" de profil pentru dreptul fiscal la nivelul Uniunii Europene87 &i includem un tabel sinteza privind cotele TVA aplicabile ast"zi n statele membre. Am eliminat n mod deliberat cota 0 &i cota parking, nefiind elocvente pentru compara(ia pe care dorim s" o supunem aten(iei.

Cot! TVA redus! minim! Austria -

Cot! TVA redus! obi&nuit! 10 6/12 20 12 Cot! standard

Belgia
87

Dan Drosu )aguna, Mihaela Tofan Drept financiar &i fiscal european, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2010, p. 191 &i urm.

98

Bulgaria Cehia Cipru Danemarca Estonia

2,1 4,8 4 3 4 -

9 14 5/8 9 5,5/7 9/13 7 6,5/13 5/18 9/13,5 10 12 5/9 6/12 5/7 6 5/8 6/13 5/9 10 8,5 8 6/12 5

20 20 17 25 20 19,6 23 19 23 27 23 21 21 21 15 18 19 23 23 24 20 20 18 25 20

Franta Finlanda
Germania Grecia Ungaria Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Olanda Polonia Portugalia Romania Slovacia Slovenia Spania Suedia Regatul Unit

Tabelul nr. 4 Cotele TVA utilizate de state membre ale UE pn" la 31 decembrie 201288

V.3 Opera!iuni impozabile Conform Codului fiscal romn, n sfera de aplicare a TVA se includ acele livr"ri de bunuri &i prest"ri de servicii care satisfac cerin(ele imperative ale legii. Aceste activit"(i, denumite mai simplu opera(iunile impozabile, trebuie s" ndeplineasc" n mod cumulativ urm"toarele condi!ii:
Prelucrare proprie dup" informa(iile accesate la 6 august 2012, disponibile la http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf.
88

adresa

99

a) operatiunile care constituie o livrare de bunuri sau sunt asimilate cu livr"rile de bunuri, sau o prestare de servicii, efectuat" cu plat"; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezult" din una din activit"!ile economice prev"zute de legisla!ie. n sfera opera!iunilor impozabile se ncadreaz" 'i importurile de bunuri n Romania, dac" locul importului este n (ar". De asemenea, reprezint" opera!iuni impozabile 'i urm"toarele opera!iuni efectuate cu plat": a) achizitie intracomunitara de bunuri, altele dect mijloacele de transport noi sau produse accizabile efectuate de o persoan" impozabil" ce ac!ioneaz" ca atare sau de o persoan" juridic" neimpozabil" care nu beneficiaz" de anumite derog"ri; b) achizi!ie intracomunitar" de mijloace de transport noi efectuat" de orice persoan"; c) achizi!ie intracomunitar" de produse accizabile efectuat" de o persoan" impozabil" care actioneaz" ca atare, sau de o persoan" juridic" impozabil". Livrarea pentru export este asimilat" din punct de vedere juridic cu dreptul proprietarului bunului respectiv de a dispune de bun dup" bunul s"u plac. Pentru a ob(ine exonerarea privind plata TVA, vnz"torul trebuie s" justifice, prin documente de transport, de exemplu, c" bunurile au fost expediate c"tre un destinatar din alt stat membru al UE &i trebuie s" indice datele de identificare (inclusiv de identificare fiscal") ale acestui destinatar. La rndul s"u, cump"r"torul realizeaz" o achizi(ie care, n considera(ia scutirii de TVA la livrare, presupune colectarea TVA n (ara de destina(ie, cu unele exoner"ri. Achizi(ia este asimilat" n acest caz unui act de produc(ie intern", iar TVA va fi ncasat" de la consumatorul final, n condi(iile dreptului intern comun n materie.89 Achizi!iile intracomunitare de bunuri care indeplinesc anumite condi(ii nu sunt considerate opera(iuni impozabile n Romnia: a) sunt efectuate de o persoan" impozabil" care realizeaz" numai livr"ri de bunuri sau prest"ri de servicii pentru care taxa nu este deductibil" sau de o persoan" neimpozabil"; b) valoarea total" a achizi!iilor intracomunitare nu depa'"'te pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a dep"'it pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro al c"rui echivalent n lei se stabile'te prin norme; De asemenea, nu sunt considerate opera!iuni impozabile n Romnia: a) achizi!iile intracomunitare de bunuri a c"ror livrare n Romnia ar fi scutit";
89

Patrick Serlooten Droit fiscal des affaires, 2e edition, Dalloz, 2001, p. 556

100

b) achizi!ia intracomunitar" de bunuri, efectuat" n cadrul unor opera!iuni triunghiulare de o persoan" impozabil" denumit" cump"r"tor/revnzator care ndepline'te anumite condi!ii. Opera!iunile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad"ugat" denumite opera!iuni impozabile pot fi: a) opera!iuni taxabile la care se aplic" cotele stabilite; b) opera!iuni scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz" taxa pe valoarea ad"ugat", dar este permis" deducerea taxei datorate sau pl"tite pentru bunurile sau serviciile achizi!ionate, c) opera!iuni scutite de taxa f"r" drept de deducere, pentru care nu se datoreaz" tax" 'i nu este permis" deducerea taxei datorate sau pl"tite pentru bunurile sau serviciile achizi!ionate; d) importul &i achizi(ia intracomunitar" scutite de taxa pe valoarea ad"ugat". Titlul VI al Codului fiscal include prevederile cadru privind taxa pe valoarea ad"ugat" n dreptul intern. Primul capitol debuteaz" cu definirea termenilor importan(i n acest domeniu de reglementare, dintre care re(inem: achizi(ie reprezint" bunurile &i serviciile ob(inute sau care urmeaz" a fi ob(inute de o persoan" impozabil" prin urm"toarele opera(iuni: livr"ri de bunuri &i/sau prest"ri de servicii, efectuate sau care urmeaz" a fi efectuate de alt" persoan" impozabil", achizi(ii intracomunitare &i importuri de bunuri Expresia de bunuri reflect" bunurile corporale mobile 'i imobile prin natura lor sau prin destina!ie. n sfera bunurilor mobile corporale se ncadreaz" 'i energia electric", energia termic", gazele naturale, agentul frigorific 'i altele de aceea'i natur". Conform art. 126 din Codul fiscal, opera(iunile impozabile privind TVA n Romnia trebuie s" ndeplineasc" cumulativ ma multe condi(ii: s" fie considerate livr"ri de bunuri sau prest"ri de servicii, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor s" fie n Romnia, livrarea sau serviciul s" fie realizat de o persoan" impozabil" &i s" fie n leg"tur" cu o activitate economic". De asemenea, se consider" livr"ri de bunuri urm"toarele opera!iuni: a) predarea efectiv" a bunurilor c"tre o alt" persoan", ca urmare a unui contract care prevede c" plata se efectueaz" n rate sau orice alt tip de contract care prevede c" proprietatea este atribuit" cel mai trziu n momentul pl"!ii ultimei sume scadente, cu excep!ia contractelor de leasing; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma execut"rii silite; c) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile. n sfera livr"rilor de bunuri efectuate cu plat" se mai ncadreaz":

101

preluarea de c"tre persoanele impozabile a bunurilor achizi!ionate sau fabricate de c"tre

acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au leg"tur" cu activitatea economic" desf"'urat" daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor componente a fost dedusa total sau partial; preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre acestea pentru a fi puse la dispozitia unor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor componente a fost dedusa total sau partial; preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile corporale achizitionate sau produse de catre acestea pentru a fi utilizate in scopul unor operatiuni care nu dau drept de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei; bunurile constatate lispsa din gestiune cu anumite excep!ii; Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile c"tre asocia!ii sau ac!ionarii s"i, inclusiv o distribuire de bunuri legat" de lichidarea sau de dizolvarea f"r" lichidare a societ"!ii constituie livrare de bunuri efectuat" cu plat", dac" taxa aferent" bunurilor respective sau p"r!ilor de componente a fost dedus" total sau par!ial. n cazul a dou" sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate, fiecare transfer este considerat o livrare separat" a bunului, chiar dac" bunul este transferat direct beneficiarului final. Transferul tuturor activelor sau al unei p"r!i a acestora efectuat cu ocazia transferului de active 'i pasive indiferent dac" este realizat ca urmare a vnz"rii sau fuziunii 'i diviz"rii societ"!ilor comerciale sau ca aport n natur" la capitalul unei societ"!i nu constituie livrare de bunuri dac" primitorul bunurilor este o persoan" impozabil". Ca &i n cazul impozitului pe profit &i al impozitului pe venit, Codul fiscal reglementeaz" expres sfera livr"rilor de bunuri nu se circumscrie domeniului de ac(iune al TVA90: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamit"!i naturale sau a altor cauze de for!" major", precum 'i bunurile pierdute sau furate dovedite legal; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate n condi!iile stabilite prin norme; c) perisabilit"!ile n limitele prev"zute de lege; d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; e) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul companiilor promotionale, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstra!ii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimul"rii vnz"rilor;

90

Art. 128 alin. 8 din Codul fiscal.

102

f) acordarea de bunuri, de mica valoare n mod gratuit, n cadrul ac!iunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol, precum 'i pentru alte destina!ii prev"zute de lege. Livrarea intracomunitar" reprezinta o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de catre furnizor sau de persoana c"tre care se efectueaz" livrarea, ori de alte persoane, n contul acestora. De asemenea se asimileaz" livr"rilor intracomunitare cu plat" transferul de c"tre o persoan" impozabil" de bunuri apar!innd activit"!ii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru, cu excep!ia non-transferurilor. Pentru a fi mai explici(i, urmeaz" s" detaliem concep(ia Codului fiscal privind transferul &i non-transferul. Transferul reprezint" expedierea sau transportul oric"ror bunuri mobile corporale din Romnia c"tre alt stat membru de persoana impozabil" sau de alt" persoan" n contul s"u pentru a fi utilizate n vederea desf"'ur"rii activit"!ii economice. Non-transferul exprim" expedierea sau transportul unui bun din Romnia n alt stat membru, de persoana impozabil" sau de alt" persoan" n contul s"u pentru a fi utilizat n scopul uneia din urm"toarele opera!iuni: livrarea bunului respectiv, realizat" de persoana impozabil" pe teritoriul statului membru de destina!ie a bunului expediat sau transportat, n condi!iile prev"zute 'i privind vnzarea la distan!"; livrarea bunului respectiv realizat" de persoana impozabil" pe teritoriul statului membru de destina!ie a bunului expediat sau transportat; livrarea bunului respectiv, realizat" de persoana impozabil" la bordul navelor, aeronavelor 'i trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat n teritoriul Comunit"!ii; livrarea bunului respectiv realizat" de persoana impozabil" cu privire la livr"rile intracomunitare scutite; livrarea de gaz prin re!eaua de distribu!ie a gazelor naturale 'i electricitate; prestarea de servicii n beneficiul persoanei impozabile care implica lucr"ri asupra bunurilor corporale efectuate n statul membru n care se termin" expedierea sau transportul bunului; utilizarea temporar" a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destina!ie a bunului expediat sau transportat n scopul prest"rii de servicii n statul membru de destina!ie; utilizarea temporar" a bunului respectiv pentru o perioad" care nu dep"'e'te 24 luni pe teritoriul unui alt stat membru, n condi!iile n care importul aceluia'i bun dintr-un stat ter!, n vederea utiliz"rii temporare ar beneficia de regimul vamal de admitere temporar" cu scutire de drepturi de import.

103

Prest"rile de servicii91 includ n sfera lor orice opera!iuni care nu constituie livr"ri de bunuri, astfel: a. nchirierea de bunuri sau transmiterea folosin!ei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; b. transferul 'i/sau transmiterea folosin!ei drepturilor de autor, brevetelor, licen!elor, m"rcilor comerciale 'i a altor drepturi similare; c. angajamentul de a nu desf"'ura o activitate economic", de a nu concura cu alt" persoan" sau a tolera o ac!iune ori o situa!ie; d. prest"rile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autorit"!i publice; e. serviciile de intermediere efectuate de comisonari, care ac!ioneaz" n numele 'i n contul altei persoane atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

V.4. Persoane impozabile Termenul de persoan" impozabil" a fost definit pentru prima dat" n legisla(ia romn" privind TVA de legea nr. 345/2002. Reglement"rile anterioare foloseau termenii contribuabil sau pl"titor. Persoana impozabil" poate fi o persoan" fizic", o persoan" fizic" autorizat" sau o persoan" juridic".92 Persoana impozabil" este reprezentat" de orice persoan", care desf"'oar" de o manier" independent", indiferent de loc, activit"!i economice delimitate, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activit"!i. Prin activit"!i economice se delimiteaz" activit"!ile produc"torilor, comercian!ilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activit"!ile extractive, agricole 'i profesiilor libere sau asimilate, precum 'i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul ob!inerii de venituri cu caracter de continuitate. De o manier" independent", nu ac!ioneaz" angaja!ii sau orice alte persoane care sunt legate de un angajator, printr-un contract individual de munc" sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un suport ntre rela!ia angajator-angajat n ceea ce prive'te condi!iile de munc", remunerarea muncii sau alte obliga!ii ale angajatorului.

Art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. Sever Gabriel Bombo&, Mihaela Galanton Taxa pe valoare ad"ugat". Legisla(ie. Doctrin". Jurispruden(", Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2006, p. 39
92

91

104

n cadrul persoanelor impozabile nu se cuprind institu!iile publice pentru activit"!ile pe care le desf"'oar" n calitate de autorit"!i publice, chiar dac" pentru desf"'urarea acestor activit"!i percep cotiza!ii, redevente si taxe sau onorarii sau alte pl"!i, cu excep!ia acelor activit"!i care produc distorsiuni concuren!iale, dac" persoanele ar fi tratate ca neimpozabile . Institu!iile publice pot fi considerate persoane impozabile pentru activit"!ile desf"'urate n calitate de autorit"!i publice, dar care sunt scutite de tax" pentru activit"!ile urm"toare: telecomunica!ii, furnizarea de ap", gaze, energie electric", energie termic" 'i agent frigorific, transportul de bunuri 'i de persoane, servicii prestate de porturi sau aeroporturi, livrarea bunurilor noi produse pentru vnzare, activitatea trgurilor 'i expozi!iilor comerciale, depozitarea, activitatea organelor de publicitate comercial", activitatea agen!iilor de c"l"torie, activitatea magazinelor pentru personal, cantine, restaurante 'i alte localuri asem"n"toare, opera!iunile posturilor publice de radio 'i televiziune. Urm"toarele activit"(i desf"&urate de institu(iile publice nu le confer" acestora calitatea de persoan" impozabil"93: vnzarea, direct sau prin intermediari, c"tre persoane fizice, n scop de locuin(", a imobilelor sau a p"r(ilor din imobile aflate n proprietatea statului, date n folosin(" nainte de introducerea TVA n legisla(ia Romniei. Dac" vnzarea are loc prin intermediari, ace&tia nu datoreaz" TVA pentru incas"rile din vnzarea acestor locuin(e &i nici pentru comisionul aferent, dar n mod corespunz"tor nu eneficiaz" de deducere pentru aceste opera(iuni livr"rile de bunuri dobndite dup" data de 1 iulie 1993, dac" la achizi(ia acestora s-a pl"tit TVA &i taxa respectiv" nu a fost dedus".

V.5. Faptul generator 'i exigibilitatea taxei pe valoarea ad"ugat" Faptul generator &i exigibilitatea TVA sunt reglementate n detaliu n cuprinsul Capitolului VI, titlul VI din Codul Fiscal.94 Faptul generator reprezint" situa(ia n care sunt realizate condi!iile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, respectiv data la care autoritatea fiscal" este ndrept"!it" s" solicite plata taxei de c"tre persoanele obligate. Conform art. 134 ind. 1 din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livr"rii bunurilor sau la data prest"rii serviciilor.

Sever Gabriel Bombo&, Mihaela Galanton Taxa pe valoare ad"ugat". Legisla(ie. Doctrin". Jurispruden(", Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2006, p. 40 94 Art. 134 136 din Codul fiscal.

93

105

Livr"rile de bunuri n baza unui contract de consigna(ie sau n cazul opera(iunilor similare, cum ar fi stocurile la dispozi(ia clientului, livr"rile de bunuri n vederea test"rii sau a verific"rii conformit"(ii se considera bunuri livrate la data la care consignatarul sau beneficiarul devin proprietari ai bunurilor. La livr"rile de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt ndeplinite formalit"(ile privind transferul titlurilor de proprietate de la vnz"tor la cump"r"tor. Prest"rile de servicii decontate pe baza de situa(ii de lucr"ri, cum sunt serviciile de construc(ii-montaj, consultan(", cercetare, expertiz" &i alte servicii similare dau na&tere la faptul generator la data emiterii situa(iilor de lucr"ri sau la data la care sunt acceptate de beneficiar. Livr"rile de bunuri 'i prest"rile de servicii care se efectueaz" continuu, dnd loc la decont"ri sau pl"!i succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electric" se consider" c" sunt efectuate n ultima zi a perioadei specificate n contract pentru plata bunurilor. De regul", exigibilitatea taxei pe valoarea ad"ugat" intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excep(ie, exigibilitatea taxei pe valoarea ad"ugat" este anticipat" faptului generator 'i intervine:95 a) la data la care este emis" o factur", nainte de faptul generator; b) la data ncas"rii avansului pentru pl"!ile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator. De la acest principiu sunt exceptate avansurile ncasate pentru plata importurilor 'i orice avansuri ncasate pentru opera!iuni scutite de taxa pe valoarea ad"ugat" sau care sunt impozabile; c) la data extragerii numerarului, pentru livr"rile de bunuri sau prest"rile de servicii realizate prin ma'ini automate de vnzare, de jocuri de noroc sau alte m"suri similare. Pentru serviciile pe care le efectueaz" persoanele impozabile stabilite n str"in"tate, cnd beneficiarilor le revine obliga!ia de a pl"ti taxa pe valoarea ad"ugat", exigibilitatea taxei intervine la data primirii facturii emise de prestator sau la data achit"rii par!iale sau totale a contravalorii serviciului, n cazul n care nu s-a primit factura de c"tre prestator, pn" la acel moment. n cazul opera!iunilor de nchiriere de bunuri mobile 'i al opera!iunilor de leasing extern, taxa pe valoarea ad"ugat" devine exigibil" la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redeven!ei sau arendei. La livr"rile de bunuri cu plata n rate ntre persoane stabilite n !ar", la opera!iunile de leasing intern, la nchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, taxa pe valoarea ad"ugat" devine exigibil" la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redeven!ei sau arendei. Dac" se ncaseaz" avansuri fa!" de data prev"zut" n contract, taxa pe valoarea ad"ugat" devine exigibil" la data ncas"rii avansului.
95

Art. 134 in. 2 din Codul fiscal.

106

Exigibilitatea pentru livr"ri intracomunitare de bunuri scutite de tax" intervine n cea de-a 15-a zi a lunii urm"toare celei n care a intervenit faptul generator. De asemenea, prin excep!ie, exigibilitatea taxei intervine la emiterea facturii, dac" factura este emis" nainte de a 15-a zi a lunii urm"toare celei n care a intervenit faptul generator.

V.6. Cotele de tax" pe valoarea ad"ugat" n prezent, ca efect al politicii fiscale de austeritate, adoptate n vederea dep"&irii crizei financiare globale, cota standard a taxei pe valoarea ad"ugat" n Romnia este de 24% 'i se aplic" asupra bazei de impozitare pentru opera!iunile impozabile care nu sunt scutite de tax" pe valoarea ad"ugat" sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea ad"ugat".96 Cota redus" a taxei pe valoarea ad"ugat" este de 9% 'i se aplic" asupra bazei de impozitare, pentru urm"toarele prest"ri de servicii 'i/sau livr"ri de bunuri: a) servicii de acces in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur" 'i arheologie, gr"dini zoologice 'i botanice, trguri, expozi!ii si evenimente culturale, cinematografice; b) livrarea de manuale 'colare, c"r!i, ziare 'i reviste, cu excep!ia celor destinate exclusiv sau in principal publicit"!ii; c) livr"rile de proteze de orice fel 'i accesoriile acestora cu excep!ia protezelor dentare; d) livr"rile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman 'i veterinar; f) cazarea n sectorul hotelier. Exist" &i o cot" redus" de 5%, aplicabil" asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuin(elor ca parte a politicii sociale a statului romn.97

V.7. Opera!iuni scutite de taxa pe valoarea ad"ugat" Opera(iunile scutite de la plata TVA sunt expres reglementate n lege, norma de drept avnd caracter derogatoriu special este de strict" interpretare &i se aplic" doar la cazuri indicate.98 Conform legii, scutirile de TVA pentru opera!iuni de interes general din interiorul !"rii cuprind:
96 97

Art. 140 din Codul fiscal. Pentru detalii, art. 140 alin. 2.5 &i urm. Codul fiscal. 98 Capitolul IX, titlul VI din Codul fiscal.

107

a) spitalizarea, ngrijirile medicale &i opera(iuni strns legate de acestea, desf"'urate de unit"!i autorizate, indiferent de forma de organizare, respectiv: spitale, sanatorii, centre de s"n"tate rurale sau urbane, dispensare, cabinete 'i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical" 'i de diagnostic, baze de tratament 'i recuperare, sta!ii de salvare 'i alte unit"!i autorizate s" desf"'oare astfel de activit"!i, pe lng" aceste unit"!i; b) prest"rile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de c"tre stomatologi 'i tehnicienii dentari 'i livrarea de proteze dentare efectuat" de c"tre stomatologi 'i de c"tre tehnicieni dentari; c) prest"rile de ngrijire 'i supraveghere la domiciliu a persoanelor efectuate de personal specializat cu exercitarea profesiunilor medicale 'i paramedicale; d) transportul bolnavilor 'i persoanelor accidentate n vehicule special amenajate n acest scop de catre entit"!i autorizate; e) livr"ri de organe, de snge 'i de lapte de provenien!" uman"; f) activitatea de nv"!"mnt desf"'urat" de unit"!ile autorizate; g) livr"rile de bunuri realizate de c"minele 'i cantinele organizate pe lng" institu!ii publice; h) prest"rile de servicii 'i/sau livr"rile de bunuri legate de asisten!a 'i/sau protec!ia social" efectuate de institu!iile publice sau de alte entit"!i recunoscute ca avnd caracter social; i) prest"rile de servicii 'i/sau livr"rile de bunuri strns legate de asisten!a 'i/sau protec!ia social" efectuate de institu!iile publice, sau de alte entit"!i recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate c"minelor de b"trni; j) prest"rile de servicii 'i/sau livr"rile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv n schimbul unor cotiza!ii fixe, conform statutului, de organiza!ii f"r" scop patrimonial ce au obiective de natur" politic", sindical", religioas", patriotic", filozofic", filantropic", patronal", profesional" sau civic", precum 'i obiective de reprezentare a intereselor membrilor, n condi!iile n care aceast" scutire nu provoac" distorsiuni de concuren!"; k) servicii strns legate de practicarea sportului sau a educa!iei fizice prestate de organiza!ii f"r" scop patrimonial pentru persoanele care practic" sportul sau educa!ia fizic"; l) prest"ri de servicii culturale 'i/sau livr"rile de bunuri legate de acestea efectuate de institu!ii publice, sau de alte organisme culturale, f"r" scop patrimonial; m) prest"rile de servicii 'i/sau livr"rile de bunuri efectuate de unit"!i ale c"ror opera!iuni sunt scutite cu ocazia manifest"rilor destinate s" le aduc" spijin financiar 'i organizate n profitul lor exclusiv cu condi!ia ca aceste scutiri s" nu produc" distorsiuni concuren!iale; n) activitatile specifice posturilor de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala; o) serviciile postale, precum si livrarea de bunuri aferente acestora;

108

p) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei; r) medita!iile acordate n particular de cadre didactice din domeniul nv"!"mntului. Conform art. 141 alin. 2 din Codul fiscal, sunt opera!iuni scutite de tax" pe valoarea ad"ugat" &i urm"toarele categorii: a) prest"ri de servicii de natur" financiar-bancar": - acordarea 'i negocierea de credite, precum administrarea creditelor de c"tre persoana care le acord"; - negocierea garan!iilor de credit 'i a altor garan!ii, precum 'i administrarea garan!iilor de credit de c"tre persoana care acord" creditul; - tranzac!ii, inclusiv negocierea privind conturile de depozit sau conturile curente, pl"!i, viramente, crean!e, cecuri 'i alte instrumente negociabile; - tranzac!ii, inclusiv negocierea privind valuta, bacnotele 'i monedele utilizate ca mijloc legal de plat", cu excep!ia obiectelor de colec!ie; - administrarea fondurilor speciale de investi!ii de garantare a crean!elor efectuate de unit"!ile constituite n acest scop; b) opera!iunile de asigurare 'i/sau reasigurare, precum 'i prest"rile de servicii n leg"tur" cu aceste opera!iuni efectuate de persoanele care intermediaz" astfel de opera!iuni; c) pariuri, loterii 'i alte jocuri de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s" desf"'oare astfel de activit"!i; d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizate pentru asemenea servicii; e) arendarea, concesionarea 'i nchirierea de bunuri mobile, cu anumite excep!ii; f) livrarea de catre orice persoana a unei construc!ii, a unei p"r!i a acesteia si a terenului pe care este construit" precum 'i a oric"rui alt teren; g) lucr"rile de construc!ii, amenaj"ri, repara!ii 'i ntre!inere de monumente care comemoreaz" combatan!i, eroi, victime de r"zboi 'i ale Revolu!iei din decembrie 1989; h) valorificarea obiectelor 'i ve'mintelor de cult, religios, tip"rirea c"r!ilor de cult, teologice sau cu con!inut bisericesc care sunt necesare practic"rii cultului, precum 'i furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult; i) livrarea de bunuri c"tre Agen!ia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al d"rii n plat", sau bunuri adjudecate de c"tre agen!ia respectiv", cu stingerea obliga!iilor de plat" ale unui debitor; total" sau par!ial" a

109

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA

! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! !

Mihaela Tofan, Obligatiile fisclae ale firmei, Editura C.H. BECK, Bucuresti, 2012 Popa Adriana Florina '.a., Codul fiscal n contextul integr"rii europene, Editura Contaplus, Ploie'ti, 2007 Dan Drosu )aguna, P"tru Rotaru - Drept financiar &i bugetar, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003 Dan Drosu )aguna, Dan )ova Drept financiar public, Editura All Beck, Bucure&ti, 2005 Dan Drosu )aguna - Drept financiar &i fiscal, Editura All Beck, Bucure&ti, 2003 Ioan Condor, Silvia Cristea Condor Drept vamal &i fiscal, Editura Lumina Lex Bucure&ti, 2002 Alain Couret, Herve L Nabasque - Droit financier, Edition Dalloz, Paris, 2008 Emil B"lan Drept financiar, ed. a III-a, Editura All Beck, Bucure&ti, 2004 Iulian V"c"rel '.a., Finan!e publice, Edit. Didactic" 'i Pedagogic", Bucure'ti, 2003 Gheorghe Voinea '.a., Impozite, taxe, contribu!ii, Editura Junimea, Ia'i, 2005 Lucia-Valentina Herovanu Fondul de comer(, Editura Universul Juridic, Bucure&ti, 2011 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economic", Bucure&ti, 2000 Jean-Michel do Carmo Silva, Laurent Grosclaude Gestion juridique, fiscale et sociale. Manuel et applications, 2008/2009, Dunod, Paris, 2008 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius Dreptul finantelor publice, volumul II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008 Mircea )tefan Minea, Cosmin Flavius Costa& - Dreptul finan(elor publice, vol. I Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, Bucure&ti, 2008 Mircea )tefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costa& Dreptul finan(elor publice, Editura Accent Cluj-Napoca, 2005

110

M"d"lin Irinel Niculeasa Codul de procedur" fiscal" adnotat: Norme metodologice, Decizii ale Cur(ii Europene de Justi(ie, Decizii ale Cur(ii Constitu(ionale, Decizii ale naltei Cur(i de Casa(ie &i Justi(ie, Decizii ale Cur(ii Spreme de Justi(ie, Editura Rentrop&Stratan, Bucure&ti, 2007

! ! ! ! ! ! ! ! ! !

Motiu, Daniela Dana Stabilirea masei active si a masei pasive in procedura insolventei, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2009 Constantin Popa Drept financiar &i fiscal curs universitar, Editura Lumina Lex, Bucure&ti, 2008 Emmanuel Disle, Jacques Saraf Droit fiscal. Manuel et aplications, Edition Dunod, Paris, 2008 Rada Postolache Drept financiar, Editura C.H.Beck, Bucure&ti, 2009 Smaranda Angheni, Magda Volonciu, Camelia Stoica Drept comercial pentru nv"("mntul economic, Editura Universitar", Bucure&ti, 2005 Dan )ova Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2011 Hora(iu P"tra&cu Culegere de practic" judiciar" n materie fiscal", Editura Wolters Kluwer, Bucure&ti, 2008 Mihaela Tofan Integrarea n structurile Uniunii Monetare Europene, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2008 Mihaela Tofan Considera(ii privind un posibil impozit unic european n Revista Curierul fiscal nr. 1/2011 Mihaela Tofan - RULING A UNIQUE EUROPEAN TAX. ARGUMENT AND IMPEDIMENTS, in Proceedings of the Ivth International Conference on Globalization and Higher Education in Economics and Business Administration - Geba 2010, Ia&i

! !

Mihaela Tofan - Argument for Ruling a Unique European Tax, in Journal of Modern Accounting and Auditing, David Publishing House, 2011, USA Dan Drosu )aguna, Mihaela Tofan Drept financiar &i fiscal European, Editura C.H. Beck, Bucure&ti, 2010

111