P a g i n a | 1

Capitolul 1.1. Recunoa terea si evaluarea produselor finite

Un activ reprezinta o resursa controlata de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute de la care
se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Exista 2 tipuri de active: active
circulante si active imobilizate.
Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
e a teapt s fie realizat sau este de inut cu inten ia de a fi vndut sau consumat !n cursul
normal al ciclului de exploatare al entit ii"
Este de inut# !n principal# !n scopul tranzac ionrii"
e a teapt a fi realizat !n termen de 12 luni de la data bilan ului"
Este reprezentat de numerar sau ec$ivalente de numerar a cror utilizare nu este restric ionat"
tocurile sunt active circulante:
de inute pentru a fi vandute pe parcursul desfa urrii normale a activit ii"
!n curs de produc ie !n vederea vnzrii !n procesul desf urrii normale a activit ii"
sub form de materii prime# materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite !n procesul
de produc ie sau pentru prestarea de servicii"
A) Recunoa terea produselor
%&n cadrul stocurilor se cuprind produsele# i anume:
' semifabricatele prin care se !n elege produsele al cror proces te$nologic a fost terminat !ntr'o
sec ie (faz de fabrica ie) i care trec !n continuare !n procesul te$nologic al altei sec ii (faze de
fabrica ie) sau se livreaz ter ilor"
' produsele finite adic produsele care au parcurs !n !ntregime fazele procesului de produc ie i nu
mai au nevoie de prelucrri ulterioare# putnd fi depozitate !n vederea livrrii sau expediate direct
clien ilor"
' produsele reziduale care reprezint rebuturile# materialele recuperabile i de eurile
1
"*
B) Evaluarea produselor
La intrarea n patrimoniu, bunurile rezultate din produc+ia proprie se evalueaz la costul de produc+ie#
format din costul de ac$izi+ie al materiilor prime ,i materialelor consumate# i c$eltuielile de produc ie
direct atribuibile bunului.
-ostul de produc ie cuprinde c$eltuielile directe aferente produc iei# i anume: materiale directe# energie
consumat !n scopuri te$nologice# manoper direct i alte c$eltuieli directe de produc ie# costul
proiectrii produselor# precum i cota c$eltuielilor indirecte de produc ie alocat !n mod ra ional ca fiind
legat de fabrica ia acestora. &n costul de produc ie poate fi inclus o propor ie rezonabil din c$eltuielile
care sunt indirect atribuibile bunului# !n msura !n care acestea sunt legate de perioada de produc ie.
La ieirea din patrimoniu# respectiv la darea !n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt !nregistrate !n contabilitate.
1
-ontabilitatea intreprinderii . edit. /und. 0ndrei aguna 2111# 2. Possler# 3. 2ambru# 4$. 2ambru
P a g i n a | 2
&ntruct diferitele stocuri de produse pot proveni din cicluri diferite de fabricatie# avnd la intrare pre+uri
,i valori diferite# la ie,irea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare# ele se evalueaz +innd
seama de stocul ini+ial# intrrile ulterioare ,i pre+urile practicate. e aplic mai multe metode ca:
1. 5etoda 6costului mediu ponderat6 (-5P) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate !n stoc la !nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse !n timpul perioadei.
5edia poate fi calculat periodic sau dup fiecare recep ie. Perioada de calcul nu trebuie s dep easc
durata medie de stocare. /ormula utilizata pentru calcularea -5P este urmatoarea:
-5P 7 (8al. stoc ini+ial 9 8aloarea intrrilor) : (toc 9 ;ntrri)
-5P x -ant. ie,it 7 8aloarea bunurilor ie,ite.
2. 5etoda primei intrri . primei ie,iri (/;/<) potrivit creia bunurile ie,ite din patrimoniu se evalueaz
la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Dup epuizarea acestuia# evaluarea se face
la costul de produc+ie a lotului urmtor# !n ordine cronologic.
=. 5etoda ultimei intrri . primei ie,iri (2;/<) potrivit creia bunurile ie ite din gestiune se evalueaz la
costul de ac$izi ie sau de produc ie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului# bunurile ie ite din
gestiune se evalueaz la costul de ac$izi ie sau de produc ie al lotului anterior# !n ordine cronologic.
>iferen ele de pre fa de costul de ac$izi ie sau de produc ie trebuie eviden iate distinct !n
contabilitate# fiind recunoscute !n costul activului. ?epartizarea diferen elor de pre asupra valorii
bunurilor ie ite i asupra stocurilor se efectueaz cu a@utorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
+
A 7 x 111

+
0cest coeficient se !nmul e te cu valoarea bunurilor ie ite din gestiune la pre de !nregistrare# iar suma
rezultat se !nregistreaz !n conturile corespunztoare !n care au fost !nregistrate bunurile ie ite.
2a sfr itul perioadei# soldurile conturilor de diferen e se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri# la
pre de !nregistrare# astfel !nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de ac$izi ie sau
costul de produc ie# dup caz. >iferen ele de pre se !nregistreaz propor ional att asupra valorii
bunurilor ie ite# ct i asupra bunurilor rmase !n stoc.
5etoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor
i a activelor fungibile de la un exerci iu financiar la altul.
Cu ocazia inventarierii# evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actual# adic la pre+ul
zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate# care reprezint pre+ul presupus c !l accept un client
+innd seama de utilitatea bunului pentru el.
;nventarierea general a elementelor patrimoniale efectuat# de regul# la sfr,itul exerci+iului are dou
obiective principale:
oldul ini ial al
diferen elor de pre
>iferen e de pre aferente intrrilor !n
cursul perioadei# cumulat de la !nceputul
exerci iului financiar pn la finele
perioadei de referin
8aloarea intrrilor !n cursul perioadei la
pre de !nregistrare# cumulat de la
!nceputul exerci iului financiar pn la
finele perioadei de referin
oldul ini al al
stocurilor la pre de
!nregistrare
P a g i n a | =
a) -onstatarea existen+ei ,i strii reale a elementelor patrimoniale ,i punerea de acord a situa+iei
scriptice (contabile) cu realitatea prin !nregistrarea diferen+elor (plusuri# minusuri) cantitative ,i
valorice. 2a inventarierea de constatare a existen+ei ,i strii elementelor patrimoniale# bunurile sunt
evaluate la valoarea lor contabil (8c) respectiv la pre+urile cu care acestea au fost !nregistrate la
intrarea !n patrimoniu.
&n situa ia constatrii unor plusuri !n gestiune# bunurile respective se vor evalua la valoarea @ust.
Prin valoare @ust se !n elege suma pentru care activul ar putea fi sc$imbat de bunvoie !ntre pr i
aflate !n cuno tiin de cauz !n cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv .
2
5inusurile din gestiune constate in urma realizrii opera iunii de inventariere a patrimoniului se vor
evalua astfel:
Minusuri imputabile aferente stocurilor: valoarea de !nlocuire ' costul de ac$izitie al unui
bun cu caracteristici si grad de uzura similar celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei#
care cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata# la care se adauga taxele nerecuperabile#
inclusiv B80# c$eltuielile de transport# aprovizionare si alte c$eltuieli# accesorii necesare
pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv."
Minusuri neimputabile aferente stocurilor: valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt
!nregistrate !n contabilitate" aceste minusuri se pot compensa cu plusurile de inventar dac se
refer la aceaa i perioad de gestiune i dac sorturile supuse compensrii se aseamn.
b) Estimarea poten+ialului elementelor patrimoniale !n func+ie de pre+urile zilei ,i de utilitatea lor la
!nc$eierea exerci+iului. &n acest scop bunurile inventariate se evalueaz la valoarea actual (pre+ul
pie+ei# utilitatea economic)# denumit ,i valoarea de inventar (8i).
&n scopul ntocmirii situa iilor financiare anuale # entit ile trebuie s procedeze la inventarierea i
evaluarea elementelor de natura activelor# datoriilor i capitalurilor proprii. &n situa iile financiare anuale
elementele de natura activelor# datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea
contabil# pus de acord cu rezultatele inventarierii.
&n urma comparrii ,i analizei valorii de inventar (8i) a elementelor patrimoniale inventariate (bunuri#
crean+e) cu valoarea contabil (8c) a acestora pot s apar urmtoarele situa+ii:
8aloarea de inventar este egal cu valoarea contabil (8i 78c). itua+ie mai rar !ntlnit# ea
semnific faptul c !n intervalul de la intrarea elementelor !n patrimoniu pn la data inventarierii
,i evalurii lor nu au fost modificri de pre+uri sau !n aprecierea utilit+ii acestora"
8aloarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (8i C8c)# rezultnd un plus de
valoare. 0ceast situa+ie arat c fa+ de pre+urile de intrare# noile pre+uri (actuale) sunt mai mari
fie datorit interven+iei unor factori infla+ioni,ti# fie ca urmare a cre,terii utilit+ii bunurilor printr'
o cerere sus+inut a acestora pe pia+. -onform principiului pruden ei plusul de valoare# !n cazul
stocurilor (elemente de activ) nu se !nregistreaz !n contabilitate"
8aloarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (8i D8c)# stabilindu'se un minus de
valoare. &n aceast situa ie valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net#
prin constituirea unie a@ustri pentru depreciere.
2
<5/P =1EE:211F# art. E1 alin. 1
P a g i n a | G
Prin valoare realizabil net a stocurilor se !n elege pre ul de vnzare estimat care ar putea fi
ob inut pe parcursul desf urrii normale a activit ii# minus costurile estimate pentru finalizarea
bunului# atunci cnd este cazul# i costurile estimate necesare vnzrii.
=

3
<5/P =1EE:211F# art. EH alin. 2
P a g i n a | E
Capitolul 1.2. Nevoia calcula iei costurilor pentru evaluarea corect a stocurilor
-ostul reprezint una sau mai multe c$eltuieli# grupate dup anumite criterii. 5ai mult# c$eltuielile devin
costuri cnd sunt asociate urmtoarelor elemente: resurs consumat# perioad de timp# loc de consum#
activitate ,i produs. &n acest scop# c$eltuielile trebuie evaluate# msurate# clasificate# calculate ,i ventilate
!n raport cu elementele de mai sus. 0cest proces de selectare ,i agregare este denumit calcula+ia
costurilor. Ea reprezint %un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin
care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, diviziunea i agregarea elementelor i structurilor
de cheltuieli*. (?istea et al. 2111)
-alcula ia costurilor asigur cunoa terea costurilor pentru evaluarea bunurilor de natura stocurilor
realizate prin produc ie proprie. Practic# se msoar ec$ivalentul valoric al resurselor consumate i
!ncorporate !n produsele# lucrrile sau activit ile realizate de intreprindere. 0ceste informa ii sunt
indispensabile !n evaluarea elementelor stocabile de ctre managementul societ ii !n vederea !ntocmirii
situa iilor financiare sau pentru stabilirea unor costuri etalon.
&n vederea evalurii corecte a valorii stocurilor de produse existente la un moment dat# trebuie determinat#
printr'un calcul ct mai exact costul complet al produselor. >atele necesare efecturii calcula+iei se preiau
din contabilitatea financiar (clasa H -$eltuieli) fiind !nregistrate !n contabilitatea de gestiune !n costuri
directe i costuri indirecte.
-osturile directe sunt acele c$eltuieli care se identific pe un anumit %obiect de calcula+ie*
G
(produs#
serviciu# lucrare# comand# faz# activitate# func+ie etc.)# !nc din momentul efecturii lor ,i ca atare se
includ direct !n costul obiectelor respective ,i cuprind: costul de ac$izi+ie al materiilor prime ,i
materialelor directe consumate# energia consumat !n scopuri te$nologice# manopera direct (salarii#
asigurri ,i protec+ia social etc.)# alte c$eltuieli directe.
-osturile indirecte sunt acele c$eltuieli care privesc fie fabricarea mai multor produse# executarea mai
multor lucrri# servicii sau comenzi# respectiv faze# activit+i# ca obiecte de calcula+ie !n cadrul unui
atelier# sec+ie etc.# fie c$iar !ntreprinderea !n ansamblul ei ,i cuprind:
!egia fix de produc ie const !n acele costuri indirecte de produc ie care rmn relative
constante# indiferent de volumul produc iei# cum sunt: amortizarea# !ntre inerea sec iilor i
utila@elor# precum i costurile cu conducerea i administrarea sec iilor.*
E
"apacitatea normal de produc ie reprezint produc ia estimat a fi ob inut# !n medie# de'a
lungul unui anumit numr de perioade# !n condi ii normale# avnd !n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din !ntre inerea planificat a ec$ipamentului*
H
!egia variabil de producie# format din acele c$eltuieli indirecte de produc+ie care se modific
!n raport cu varia+ia volumului produc+iei (costuri indirecte cu materialele ,i cu for+a de munc).
0locarea regiei fixe asupra costurilor de produc ie se face propor+ional cu gradul de realizare a
capacit+ii normale de produc+ie# Iiar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept c$eltuial
!n perioada !n care a aprut*
J
-osturile generale de administra+ie ,i costurile de desfacere pot fi incluse !n costul bunurilor# numai !n
cazul !n care condi+iile specifice de exploatare @ustific luarea lor !n considera+ie. 0ceste costuri se pot
include !n costul bunurilor numai !n msura !n care reprezint costuri suportate pentru a aduce bunurile !n
forma ,i !n locul !n care se gsesc !n prezent.
4
>umbrav P.# Pop 0. . -ontabilitatea de gestiune# Editura ;ntelcredo# >eva# 1FFE
5
;0 2 . alin. 12
6
<5/P =1EE:211F . art. E2# alin. H
7
;0 2 . alin. 1=
P a g i n a | H
>ac la costul de produc+ie se adaug c$eltuielile generale de administra+ie ,i c$eltuielile de desfacere se
ob+ine costul complet al produselor. %-ostul complet este costul care !ncorporeaz toate consumurile
K
*
generate de ob inerea i desfacerea unui produs. Prin determinarea acestui tip de cost# managementul va
cunoa te cuantificarea valoric a tuturor resurselor utilizate de societate pentru vnzarea unui produs.
-unoa,terea costurilor reprezint un %factor decisiv*
F
!n vederea lurii unor decizii sau planificrii
activit+ilor viitoare.
0naliza ,i !nregistrarea datelor privind costurile activit+ii trecute (postcalcula ii) este specific
contabilit ii costurilor care reprezint numai o latur a contabilit ii de gestiune. 0ceste date sunt
necesare pentru a analiza rezultatele ,i a evalua stocurile realizate prin produc+ie proprie.
5anagerii sunt preocupa+i ,i de costurile care vor aprea !n viitor# nivelul acestora stnd la baza unor
decizii de aprovizionare ,i produc+ie# precum ,i a unor politici de pre+uri. 0ceste antecalcula ii care au
rolul de a spri@ini managementul societ ii sunt specifice contabilit ii manageriale care reprezint cea
de'a doua dimensiune a contabilit ii de gestiune.
Prin utilizarea celor doua dimensiuni ale contabilit ii de gestiune se pot stabili legaturile !ntre
obiectivele urmrite i resursele anga@ate pentru realizarea acestora.
-ontabilitatea de gestiune trebuie# prin informa+iile legate de costuri# s furnizeze informa+ii ct mai
pertinente pentru luarea deciziilor sau pentru evaluarea elementelor de stocuri care vor fi prezentate !n
cadrul raportrilor financiare.
Cap 1.!. lnfluen a contului "11 # $enituri aferente costurilor stocurilor de produse asupra
rezultatului din e%ploatare
8eniturile din activit i curente pot fi venituri din: vnzri# comisioane# dobnzi# dividende. &n cazul
activit ii de produc ie sunt recunoscute veniturile din vnzri. 0cestea se !nregistreaz !n contabilitate !n
momentul predrii bunurilor ctre cumprtori# al livrrii lor pe baza facturii sau !n alte condi ii
prevzute !n contract# care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective ctre
clien i.
0 adar# !nregistrarea veniturilor este condi ionat de vnzarea produselor i de transferul efectiv de
proprietate. Beoretic !ns# venitul ar trebui contabilizat !n mod gradual pe parcursul procesului de
exploatare. 0ceasta deoarece efortul:consumul de resurse pentru ob inerea produselor este realizat i
constatat pe parcursul procesului de fabrica ie. 8alorificarea prin vnzare a productiei ob inute nu este
!ns !ntotdeauna cert. >in acest motiv# se prefer !nregistrarea venitului !ntr'un moment mai sigur# i
anume !n momentul vnzrii produselor.
<dat stabilit momentul pentru recunoa terea veniturilor# urmeaz recunoa terea c$eltuielilor. 0ceasta#
are la baz principiul alocrii c$eltuielilor la venituri. -nd contabilitatea este privit ca un instrument de
spri@in pentru gestiunea firmei# se urmre te calcularea unui rezultat care s indice ct mai corect
performan a# iar pentru aceasta trebuie s se aloce fiecrui exerci iu doar profitul care !i corespunde.
?egula este urmtoarea: c$eltuielile urmeaz veniturile" ceea ce inseamn c o c$eltuiala trebuie atribuit
acelui exerci iu !n care a fost !nregistrat venitul ob inut pe seama c$eltuielii respective. 0poi# prin
compararea veniturilor cu c$eltuielile# se stabile te rezultatul ob inut.
&n contabilitatea financiar se eviden iaz toate c$eltuielile# !n func ie de natura lor# pe msura ce ele sunt
anga@ate. arcina repartizrii c$eltuielilor i calcula iei costurilor revine contabilit ii de gestiune.
&ntruct c$eltuielile se !nregistreaz pe parcursul perioadei# iar veniturile sunt recunoscute doar odat cu
8
-osturile: concept# structuri# costul !n procesul decizional . curs postuniv. 0E# -. -araiani# 2ungu -
9
5anagementul costurilor# /. 3og$ean# pag. 2H
P a g i n a | J
vnzarea produselor# este necesar folosirea unui cont intermediar de venituri# care s compenseze
c$eltuielile !ncorporabile efectuate# pentru a evita !nregistrarea unei false pierderi. &n definitiv#
c$eltuielile efectuate !n procesul de produc ie nu sunt ni te c$eltuieli fr rezultat# deci nu reprezint
pierderi# ci eforturi materializate !n Iceva* (produc ie finit sau in curs de execu ie). 0cest cont
intermediar este contul I8enituri aferente costurilor stocurilor de produse*. /iind un element din
structura veniturilor din exploatare# impactul veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse asupra
rezultatului este direct
11
.
Pornind de la rela ia de ec$ilibru a stocurilor sold initial + intrri & ie iri + sold final, veniturile
aferente costurilor stocurilor de produse se pot determina# fie ca diferen !ntre soldul final i cel initial#
fie ca diferen !ntre valoarea intrrilor !n stoc i valoarea ie irilor din stoc.
Pentru a !n elege i mai bine influen a contului J11 . 8enituri aferente costurilor stocurilor de produse
asupra rezultatului din exploatare vom prezenta prin exemplificrile din 'a(elele 1 ) *# modul de calcul
al veniturilor din exploatare pentru cele mai frecvente situa ii !ntlnite !n practic:
itua ia 1 . societatea !nregistreaz produc ia ob inut dar nu vinde :
Elemente calcul
8aloare
'2E;'
;nstruc iun
i calcul
&nregistrri
contabile
a) -$eltuieli din exploatare 1.111 HLL 7 =LL
b) ?ecep ie produse finite . cost prestabilit F11 =GE 7 J11
c) Produc ie !n curs 2G1 ==1 7 J11
d) -ost efectiv al produselor finite JH1 (a . c)
e) >iferen favorabil 1G1 (b . d) J11 7 =GK
'a(elul 1
;mpactul aspra rezultatului din exploatare
-ifra de afaceri net
1

#enituri aferente costului de produc ie in curs de execu ie (cont $%%)
9 &old "
F11 9 2G1 7 1.1G1
' &old D
1G1
9
Produc ia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
1
9 0lte venituri din exploatare
1
' -$eltuieli din exploatare 1.111
& Rezultat din e%ploatare
+
'a(elul 2
itua ia 2 . societatea !nregistreaz produc ia ob inut !mpreun cu vnzarea acesteia :
Elemente calcul
8aloare
'2E;'
;nstruc iuni
calcul
&nregistrri
contabile
a) -$eltuieli din exploatare 1.111 HLL 7 =LL
b) ?ecep ie produse finite . cost prestabilit F11 =GE 7 J11
c) Produc ie !n curs 2G1 ==1 7 J11
d) -ost efectiv al produselor finite JH1 (a . c)
e) >iferen favorabil 1G1 (b . d) J11 7 =GK
10
-ontabilitate de gestiune ' edit. 5;?B<M 2112# -. 4rosu# 0. 0lm an# pag. ==K
P a g i n a | K
f) 8anzarea produselor finite F11 G11 7 J11
g) >escarcarea de gestiune a prod. finite F11 J11 7 =GE
$) >escrcarea de gestiune a dif. de pret 1G1 =GK 7 J11
'a(elul !
;mpactul asupra rezultatului din exploatare
-ifra de afaceri net F11
#enituri aferente costului de produc ie in curs de execu ie (cont $%%)
9
&old "
F119 2G1 9 1G1 7 1.2K1
' &old D F11 9 1G1 7 1.1G1
9
Produc ia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
1
9
0lte venituri din exploatare
1
' -$eltuieli din exploatare 1.111
& Rezultat din e%ploatare
1*+
'a(elul *
&n situa ia !n care societatea !nregistreaz produc ia ob inut i vinde numai o parte a acesteia rezultatul
din exploatare se diminueaz propor ional cu valoarea produc iei vndute.
>up cum se poate observa din exemplele anterioare# !n sistemul contabil continental (cu conturile ce +in
de %8enituri aferente costurilor stocurilor de produse*) consumurile efectuate !n cursul perioadei sunt
!nregistrate !n contabilitate drept c$eltuieli# afectnd -ontul de Profit ,i Pierdere. 0ceste c$eltuieli sunt
compensate prin !nregistrarea unui venit a crui valoare este determinat prin cumularea valorilor
aferente urmtoarelor opera iuni: ob+inerea produselor finite# !nregistrarea diferen+elor de pre+ aferente
produselor finite# respectiv !nregistrarea produc+iei !n curs de execu+ie la finele perioadei.
-onform sistemulului anglo'saxon (fr conturile ce +in de %8enituri aferente costurilor stocurilor de
produse*) Iconsumurile efectuate !n cursul perioadei !ncorporabile !n costul produselor nu sunt
!nregistrate !n contabilitate drept c$eltuieli# ,i deci nu afecteaz -ontul de Profit ,i Pierdere
11
*" de
asemenea# ob+inerea produselor finite nu se !nregistreaz ca venit# astfel rezultatul perioadei nefiind
afectat.
'P?;M-;P;U2 -<ME-B0?;; -NE2B 20 8EM;BU?;'-<M-2UO;E (d c ii mai bun sist anglo saxom
decat cel 0nglican)
11
-ontabilitatea costurilor . o abordare managerial# edita a L;;'a ' Edit. 0?-# 211H# -$arles B. Norngren# riPant 5. >atar#
4eorge /oster