Sunteți pe pagina 1din 91

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA

FACULTATEA DE DREPT
DREPT FINANCIAR
Asist. univ. dr. Ioana Maria Costea
- SUPORT DE CURS
Anul II Semestrul II
2012
1
CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE .................................................................................................1
SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR ...................................................................................................................1
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR .................................................................................................................1
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR ..................................................................................................................1
3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR ......................................................................................................2
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR ....................................................................................................................2
5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE ..........................................................................................................5
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR ................................................................................................7
SECIUNEA 2 - ASPECTE GENERALE .....................................................................................................................7
1. SISTEMUL BUGETAR .........................................................................................................................................7
2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE ...............................................................................................8
3. STRUCTURA BUGETULUI ................................................................................................................................11
4. PRINCIPIILE PROCEDURII BUGETARE ..............................................................................................................13
CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR .............................................................................................16
SECIUNEA 3 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI .................................................................................16
1. ORDONATORUL DE CREDITE ..........................................................................................................................16
2. ELABORAREA BUGETULUI ..............................................................................................................................16
3. APROBAREA BUGETULUI ................................................................................................................................20
CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR .............................................................................................23
SECIUNEA 4 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI ......................................................................23
1. EXECUIA BUGETAR ....................................................................................................................................23
2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE................................................................................................27
3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR ..........................................................................................................28
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE.....................................................29
SECIUNEA 5 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE ................................................................29
1. OBLIGAIA FISCAL ......................................................................................................................................29
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE .........................................................................................29
3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME ....................................................32
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII .......................................................................................................................33
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE.....................................................35
SECIUNEA 6 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE ..............................................................35
1. ACTIVITATEA LUCRATIV RELEVANT FISCAL..............................................................................................35
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE ...................................................................................................................35
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE.....................................................42
SECIUNEA 7 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE ..........................................................42
1. IMPOZITUL PE PROFIT ....................................................................................................................................42
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR ........................................................................................46
3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC .................................................................................................47
CAPITOLUL III. - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE....................................................49
SECIUNEA 8 OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA.........................................................................................49
1. ASPECTE GENERALE .......................................................................................................................................49
2. PERSOANA IMPOZABIL.................................................................................................................................50
3. OPERAIUNI TAXABILE ..................................................................................................................................52
4. DETERMINAREA TVA ....................................................................................................................................53
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR FISCALE........ 55
SECIUNEA 9 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE ..............................................55
1. NREGISTRAREA FISCAL...............................................................................................................................55
2. STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE ..............................................................................................................57
3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE ............................................................................59
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE..........................................62
SECIUNEA 10 EXECUTAREA VOLUNTAR ......................................................................................................62
1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE ....................................................................................62
2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE ............................................................64
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE..........................................68
2
SECIUNEA 11 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE .........................................................................68
1. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA SAU
COMPENSAREA ..................................................................................................................................................68
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT ...............................................................................................................69
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU ......................................................................................71
CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL.............................................................72
SECIUNEA 12 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE...........................................................72
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL .....................................................................................................................72
2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE...................................................................................................72
CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL.............................................................79
SECIUNEA 13 - INSPECIA FISCAL ..................................................................................................................79
1. CADRUL INSPECIEI FISCALE..........................................................................................................................79
2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE ........................................................................................80
3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE .................................................................................................................82
CAPITOLUL VII DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL .....................................................84
SECIUNEA 14 - DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE ........................................................................84
1. GENERALITI ..............................................................................................................................................84
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII ....................................................................................................................84
3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE ........................................................................................85
3
CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE1
SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR
1.1. Finanele publice
Dreptul financiar este ramura dreptului public, ce reunete norme juridice privind
administrarea finanelor publice. Acestea reglementeaz regimul juridic al resurselor bneti,
aflate la dispoziia puterii publice, necesare pentru ndeplinirea sarcinilor i funciilor sale, care
se constituie, gestioneaz i utilizeaz n cadrul sistemului bugetar naional.
Mecanismul finanelor publice se prezint sub forma unor ansambluri de acte i
operaiuni financiare grupate n raport de finalitatea lor practic: constituirea resurselor
financiare ale instituiilor publice i utilizarea acestor resurse financiare n scopul de a ndeplini
funciile specifice ale acestor instituii publice.
Finanele publice se constituie pentru funcionarea administraiilor publice centrale sau
locale, care efectueaz operaiuni de redistribuire sau de producere de servicii necomerciale
pornind de la resursele provenind n majoritatea lor (direct sau indirect) din prelevri obligatorii.
Sunt astfel de servicii: serviciile medicale publice, serviciile educaionale publice, servicii
sociale, servicii administrative evidena populaiei, administrarea drumurilor etc.
n exercitarea puterii lor financiare, autoritile publice trebuie s respecte o serie de
reguli: (i) reguli bugetare, care privesc elaborarea bugetului, (ii) reguli contabile, relative la
executarea bugetului i la patrimoniul i (iii) reguli fiscale aferente principalului venit public:
impozitul.
1.2. Definiia dreptului financiar
Dreptul financiar este definit ca ansamblul normelor juridice instituite conform
conceptului de finane publice, care reglementeaz, n regim de drept public, constituirea,
gestionarea i utilizarea resurselor financiare ale instituiilor publice, precum i controlul
financiar de interes public.
Dreptul financiar asigur norma de reglementare pentru relaiile sociale privind
constituirea i utilizarea finanelor publice. Raporturile de drept financiar pot fi: raporturi
juridice bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare.
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR
Normele de drept financiar sunt numeroase i variate ca for juridic.
(1) Norme constituionale. La nivel constituional, este consacrat principiul
contributivitii obligatorii Art. 56 Constituie - Contribuii financiare (1) Cetenii au
obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de
impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale.
(2) Legislaie principal. O serie de acte normative instituie regimul juridic general
aplicabil finanelor publice:
- Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, M.Of. nr. 597/ 13 august 2002
- Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, M.Of. nr. 618/ 18 iulie 2006
- Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, M.Of. nr. 927/23 dec. 2003
- Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, M.Of. nr. 941/29 dec.
2003
(3) Legislaie secundar. O serie de acte normative secundare asigur punerea n aplicare
a dispoziiilor legale n materie, pentru funcionarea sistemul administrativ necesar gestiunii
fondurilor publice.
- Hotrrea de Guvern nr. 44/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului fiscal
1
La elaborarea prezentului material, au fost referin legislaia i literatura de specialitate existente la data de
1.12.2011.
1
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Hotrrea de Guvern nr. 1050/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului de
procedur fiscal
Ordine specifice ale Ministerului Finanelor Publice
Ordine specifice ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal
(4) Legislaie european. La nivel european, procedurile privind finanarea UE sunt
reglementate prin dispoziiile TFUE i o serie de regulamente.
http://eur-lex.europa.eu/ro/legis/latest/chap09.htm
Buget (1) documentul prin care sunt prevzute i autorizate veniturile i cheltuielile unei
instituii publice pentru un exerciiu bugetar; (2) ansamblul veniturilor i cheltuielilor
publice rezervate unei instituii publice bugetul unui minister, bugetul unei coli.
Bugetul general consolidat ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar,
agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
Bugetul de stat bugetul elaborat, aprobat i executat la nivel central.
Bugetele locale bugetul elaborat, aprobat i executat la nivelul fiecrei uniti
administrativ-teritoriale.
Bugetele fondurilor speciale bugetele elaborate, aprobate i executate de instituii
autonome pentru o anumit funcie public bugetul asigurrilor sociale, bugetul
asigurrilor sociale de sntate, bugetul asigurrilor de omaj.
Legi bugetare anuale actele normative prin care se aprob Bugetul de stat i Bugetul
asigurrilor sociale i care n anex cuprind bugetele propriu-zise.
Instituie public instituie cu personalitate juridic, a administraiei publice centrale,
locale sau europene, care gestioneaz resurse financiare publice.
Resurse financiare publice resurse pecuniare, colectate i utilizate n sistemul public.
Ordonator de credite persoana fizic, ce ocup funcia de conducere a unei instituii
publice i exercit atribuiile n procedura bugetar.
Exerciiul bugetar perioad de timp pentru care se aprob bugetul, corespunznd unui an
calendaristic
Contul general anual de execuie bugetar document simetric bugetului, care reflect, la
finalul exerciiului bugetar modul n care a fost executat bugetul.
Impozit - o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii,
unui buget de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin
sau bunurile pe care le posed.
Tax - o plat efectuat de persoanele fizice sau persoanele juridice pentru serviciile prestate
acestora de ctre instituii sau autoriti publice fr c nivelul acesteia s se afle n corelare
cu serviciul prestat.
Contribuie social - orice contribuie care trebuie pltit, n conformitate cu legislaia n
vigoare, pentru asigurri de omaj, asigurri de sntate sau asigurri sociale.
Contribuabil orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate
juridic, care n cadrul unui raport de drept fiscal este titular n nume propriu sau pentru
altul, de drepturi i obligaii patrimoniale sau nepatrimoniale.
Pltitor - o persoan ter, creia i revine obligaia de a plti sau de a reine i de a plti
impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare pentru altul.
Persoan impozabil noiune utilizat n materie de TVA, desemnnd orice persoan, care
realizeaz de manier independent o activitate economic, indiferent de scop i rezultat,
reglementat ca operaiune impozabil.
Dreptul financiar este alctuit din dou subramuri principale: dreptul bugetar i dreptul
3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR
fiscal.
4.1. Dreptul bugetar
2
Dreptul bugetar reprezint ansamblul normelor juridice, reglementnd competene i
proceduri n procesul de elaborare, aprobare, execuie i ncheiere a exerciiului bugetar central,
local, a fondurilor speciale i comunitar.
Sediul materiei este dat de Legea nr. 500/2002 privind finanelor publice, Legea nr.
273/2006 privind finanele publice locale i TFUE, precum i o serie de reglementri speciale.
Dreptul bugetar reglementeaz ansamblul bugetelor reunite n cadrul bugetului general
consolidat.
Bugetul este forma juridic a finanelor publice, acesta reprezentnd un act (n anumite
cazuri un ansamblu de acte) n care sunt prevzute i autorizate resursele i cheltuielile
organismelor publice. Bugetul are natura juridic a unui act normativ, fiind aprobat prin lege
bugetar anual bugetul central i bugetul fondurilor speciale ori prin hotrre de Consiliu
Judeean, Consiliu Local (Consiliul General al Municipiului Bucureti). Bugetul este un
document program un plan anual, obligatoriu pentru instituiile publice.
Dreptul bugetar reglementeaz coninutul bugetului (venituri i cheltuieli) i etapele
procedurii bugetare (elaborarea bugetului, aprobarea bugetului, execuia bugetar i controlul
execuiei bugetare). Procedura bugetar cu cele 4 etape este cadrul n care instituiile publice
i constituie direct sau indirect veniturile i i efectueaz cheltuielile.
Subiectele raportului juridic de drept bugetar sunt predilect instituiile publice, care
interacioneaz prin metoda subordonrii n etapele procedurii bugetare.
(1) n etapa de elaborare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre stat
reprezentat de Ministerul Finanelor Publice (MFP) i ordonatorii de credite (ministru,
director, primar, preedinte CJ).
(2) n etapa de aprobare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre puterea
legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, Consiliu General al Municipiului
Bucureti (CGMB) i puterea executiv Guvern (i ordonatorii subordonai), primar,
Preedinte CJ, Primar general al Municipiului Bucureti (PGMB).
(3) n etape de execuie bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre instituia public
i persoanele care beneficiaz de cheltuieli publice (student, medic, profesor, n extenso orice
rezident).
(4) n etapa de control a exerciiului bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre
puterea legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, CGMB i puterea executiv
Guvern, primar, Preedinte CJ, PGMB.
Coninutul raportului juridic de drept bugetar reunete drepturile i obligaiile
corelative, ce revin subiectelor de drept n procedura bugetar.
n redactarea Legii nr. 500/2002 i a Legii nr. 273/2006, principalul actor al procedurii
bugetare este ordonatorul de credite. Acestuia i revin o serie de drepturi i obligaii specifice, n
cadrul obligaiei generice de respectare a procedurii bugetare legale (art. 22 alin. (2) Legea nr.
500/2002): a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare; b)
realizarea veniturilor; c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni
financiare; d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei; etc.
Un rol de coordonator revine Ministerului Finanelor Publice, care exercit prerogative
proprii (art. 19 alin. (2) Legea nr. 500/2002).
Drepturi i obligaii specifice au i autoritile reprezentnd puterea legislativ
Parlamentul, Consiliile locale i Consiliile judeene - i Curtea de Conturi, ca instituii ce
autorizeaz i verific conformitatea procedurii bugetare.
4.2. Dreptul fiscal
Dreptul fiscal este componenta dreptului financiar, care reunete norme juridice privind
impozitele, taxele i alte contribuii la bugetele publice, precum i modalitile de stabilire,
administrare i colectare a acestora.
Dreptul fiscal reunete ansamblul regulilor de drept relative la raporturile juridice
stabilite ntre stat, unitile administrativ-teritoriale, contribuabil, precum i alte persoane. n
3
temeiul dispoziiilor legale ce instituie prelevri obligatorii cu titlu de impozit, tax, contribuie
sau alt sum datorat bugetului general consolidat.
n raport de izvoarele de drept i coninutul raportului juridic, dreptul fiscal prezint
dou subdiviziuni: drept material fiscal i drept procesual (procedural) fiscal.
4.2.1. Drept material fiscal
Dreptul material fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce reglementeaz
principalele categorii de impozite, taxe i alte contribuii la bugetele publice, stabilind subiectul,
obiectul, baza de calcul i cuantumul obligaiilor fiscale. Raportul de drept fiscal material const
n relaia social privind constituirea, determinarea i stabilirea drepturilor i obligaiilor cu
coninut fiscal.
Sediul materiei este dat de Codul Fiscal Legea nr. 517/2003, care reglementeaz
elementele specifice veniturilor fiscale.
Obiect. Dreptul material fiscal stabilete regulile privind: denumirea venitului, subiectul
impunerii, obiectul impunerii, unitatea de evaluare i unitatea de impunere, asieta, perceperea,
termenele i modalitile de plat pentru: impozitul pe profit, impozitul pe venit, TVA, accizele,
impozitele locale i diferite taxe.
4.2.2. Drept procesual fiscal
Dreptul procesual fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce reglementeaz
modalitile de stabilire, exercitare i stingere a drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de
drept material fiscal. Raportul de drept procesual-fiscal nsumeaz n sensul art. 16 C.proc.fisc.
drepturile i obligaiile, ce decurg din stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor
prilor din raportul de drept fiscal material.
Sediul materiei este dat de Codul de Procedur Fiscal OG nr. 92/2003.
Dreptul procesual fiscal stabilete regulile privind nregistrarea fiscal, stabilirea
impozitelor i taxelor, executarea creanelor fiscale, inspecia fiscal, soluionarea contestaiilor
formulate mpotriva actelor administrative fiscale etc.
Subiectele raportului juridic de drept fiscal. Ambele categorii de raporturi juridice se
circumscriu noiunii de raport juridic fiscal i prezint aceleai subiecte.
n sens material, conform art. 21 C.proc.fisc., calitatea de subiect activ, creditor este
asigurat de stat sau de unitile administrativ-teritoriale (n mod general, o instituie public),
iar cea de subiect pasiv, contribuabil-debitor de ctre persoanele fizice, juridice sau entitile
fr personalitate juridic, crora le revine obligaia fiscal, n calitatea de debitori.
n sens procesual, conform art. 22 C.proc.fisc., statul i unitile administrativ-teritoriale
prin intermediul organelor fiscale exercit predilect calitatea de subiect activ al raportului juridic
de drept procesual fiscal (dreptul de a solicita informaii, de a stabili obligaii fiscale din oficiu),
iar calitatea de subiect pasiv revine contribuabilului sau altor persoane indicate de lege (obligaia
de a depune declaraii fiscale, de a conduce evidene contabile, de a suporta inspecia fiscal).
De subliniat este faptul c, n mod constant, contribuabilul este i titular de drepturi de
natur fiscal, (i) cu coninut patrimonial, cum ar fi dreptul la rambursarea TVA sau restituirea
impozitelor i taxelor, n sensul art. 21 alin. (2) lit. a) C.proc.fisc., (ii) cu coninut nepatrimonial,
cum ar fi dreptul de a fi ascultat art. 9 C.proc.fisc., dreptul de a fi protejat de secretul fiscal
art. 11 C.proc.fisc..
Calitatea de subiect n cadrul celor dou raporturi juridice, material i procesual, este
independent. Contribuabilul, care pe caz concret, nu datoreaz o crean fiscal (nu a realizat
venituri) este titular de drepturi i obligaii procesuale - n materia nregistrrii fiscale ori n
materia depunerii declaraiei fiscale.
Sunt titulare de obligaii de natur procesual i o serie de persoane tere fa de raportul
juridic material: pltitorul, unitile bancare.
Coninutul raportului juridic de drept fiscal comport o delimitare bipartit.
(i) Pe latur material, art. 21 C.proc.fisc. indic o serie de creane fiscale, drepturi
patrimoniale, principale i accesorii. Sunt creane fiscale principale: (1) dreptul la perceperea
4
impozitelor i taxelor i a altor sume, care constituie venituri ale bugetului general consolidat,
(2) dreptul la rambursarea TVA, (3) dreptul la restituirea impozitelor i taxelor. Sunt creane
fiscale accesorii (1) dreptul la perceperea dobnzilor, penalitilor de ntrziere sau majorrilor
de ntrziere, dup caz. Legea instituie corelativ i obligaiile prilor, conform art. 22 lit. c) i
d) C.proc.fisc.: (1) de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume
datorate bugetului general consolidat; (2) de a plti dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri
de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general
consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
(ii) Pe latur procesual, C.proc.fisc. consacr o serie de drepturi i obligaii
nepatrimoniale. Sunt drepturi de natur procesual-fiscal: dreptul contribuabilului de a fi audiat,
dreptul contribuabilului de a cunoate coninutul dosarului fiscal, dreptul contribuabilului de a
contesta actele administrative fiscale, dreptul organului fiscal de a avea acces la orice
informaie, dreptul organului fiscal de a dispune msuri asiguratorii. Sunt obligaii de natur
procesual-fiscal, conform art. 22 lit. a), b), i e) C.proc.fisc.: obligaia de a declara bunurile i
veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate
bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i
fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat,
obligaia de a calcula, de a reine i de a plti impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs.
Procesul impunerii are ca punct de plecare voina legiuitorului, cci revine legii s
defineasc consistena materiei impozabile i s indice subiectele acesteia contribuabilii. De
asemenea, prin voina legiuitorului este identificat faptul generator al impunerii constnd n
faptul juridic, care genereaz obligaia fiscal.
n materie fiscal, producerea unui fapt juridic sau ncheierea unui act juridic indicat de
C.fisc., cu consecine patrimoniale genereaz dreptul instituiei publice de a percepe un impozit,
o tax sau o alt contribuie. La momentul producerii faptului juridic generator raportul de
drept civil, de drept comercial, de dreptul muncii, de drept administrativ se constituie i
raportul de drept material fiscal, avnd ca obiect creana statului sau a unitii administrativ-
teritoriale asupra contribuabilului.
Din momentul constituirii raportului juridic de drept material fiscal, instituia public
acionnd prin intermediul organului fiscal are dreptul de a stabili obligaia fiscal datorat.
Sunt declanate procedurile fiscale privind lichidarea impozitului datorat i stingerea obligaiilor
fiscale. n sistemele fiscale contemporane, stabilirea i perceperea creanelor fiscale se
fundamenteaz pe regula autoimpunerii, actorul principal al acestui mecanism fiind
contribuabilul acesta individualizeaz veniturile realizate i obligaiile fiscale datorate, prin
depunerea n termenul indicat de lege a unei declaraiei fiscale.
Creanele fiscale se sting n modalitile indicate de lege: prin plat, compensare,
executare silit, scutire, anulare, prescripie.
5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE
A. Centrale
Parlamentul autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor
publice adopt Legea bugetar anual adopt Contul
general anual de execuie a bugetului
autoritatea de gestiune general a finanelor publice
stabilete limitele de cheltuieli, elaboreaz proiectul
bugetului de stat.
autoritatea de control i gestiune tehnic a finanelor
publice verific propunerile de buget ale minitrilor,
transmite credite bugetare pentru a fi cheltuite etc.
autoritatea de gestiune fizic i contabil similar
unitilor bancare
autoritatea de stabilire i colectare a resurselor financiare
Guvernul
Ministerul finanelor publice - MFP
Trezoreria
ANAF Agenia Naional de
5
Administraie fiscal
Casa naional de asigurri de sntate
Casa naional de asigurri sociale
Agenia naional pentru ocuparea forei
de munc
B. Locale
Ora Municipiu Comun
Consiliul local
Primarul
Direcia de finane publice locale
Jude
Consiliul judeean
Preedintele CJ
C. Descentralizate
Direcia general de finane publice
DGFP
Uniti ale Trezoreriei
publice conduce evidena contribuabililor, stabilete
obligaii fiscale, execut obligaii fiscale, realizeaz
inspecia fiscal.
autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia
asigurrilor de sntate - colectare contribuii, elaborare i
executare buget.
autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia
asigurrilor sociale pensii - colectare contribuii,
elaborare i executare buget.
autoritatea de gestiune a finanelor publice n asigurrilor
de omaj - colectare contribuii, elaborare buget i buget.
autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor
publice locale
autoritatea de gestiune general a finanelor publice
locale
autoritatea de colectare a resurselor financiare publice
locale similar ANAF -
autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor
publice locale
autoritatea de gestiune general a finanelor publice
locale
autoritatea de reprezentare a MFP n teritoriu.
autoritatea de reprezentare a Trezoreriei
6
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR
SECIUNEA 2 - ASPECTE GENERALE
1. SISTEMUL BUGETAR
1.1. Definiie
Noiunea de buget este definit la nivel legislativ, prin art. 2 pct. 6 Legea nr. 500/2002
privind finanele publice i art. 2 pct. Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale: buget
- document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup
caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice.
Definiia legal permite identificarea unei serii de trsturi juridice specifice:
- Bugetul este un document cu for juridic diferit n raport de nivelul administrativ.
- Bugetul are o structur bipartit cuprinznd venituri i cheltuieli (cu titlu de excepie, n
anumite proceduri prevede numai cheltuieli este cazul instituiilor care nu nregistreaz
venituri bugetare).
- Bugetul este un document propriu numai instituiilor publice (n cazul instituiilor de drept
privat: societi comerciale, asociaii etc. proieciile financiare se fac sub form de planuri de
afaceri, proiecie financiar etc.).
- Bugetul este un document temporar, cu efecte numai pentru un an calendaristic.
- Bugetul este unic i individual, fiecare instituie public are propriul buget.
1.2. Sistemul bugetar naional
Pornind de la structura de organizare a instituiilor publice, modul de gestionare a
resurselor publice prezint de asemenea o organizare ierarhic. Premisa este dat de faptul c
fiecare instituie public are propriul buget. Acest buget propriu include (a) resursele proprii i
(b) resursele instituiilor subordonate.
Spre exemplu, bugetul de stat include bugetul Ministerului Educaiei, bugetul
Ministerului Educaiei include bugetul Inspectoratului colar judeean Iai, bugetul
inspectoratului colar judeean Iai include bugetul Liceului Costache Negruzzi.
Resursele publice se constituie i utilizeaz ntr-un sistem de bugete de stat, locale,
autonome etc. Conceptual, acestea sunt reunite prin bugetul general consolidat definit ca
ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma
un ntreg.
Sistemul bugetar naional, sintetizat prin bugetul general consolidat cuprinde:
A. Bugetul de stat bugetul autoritilor publice centrale reunind:
a. Bugetele instituiilor autonome.
Administraia Prezidenial, Senatul Romniei, Camera Deputailor, nalta Curte de
Casaie i Justiie, Curtea Constituional, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul
Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul Concurenei, Avocatul Poporului, Consiliul Naional
pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Naional al Audiovizualului.
b. Bugetele Ministerelor.
M. Administraiei i Internelor, M. Afacerilor Externe, M. Agriculturii, i Dezvoltrii
Rurale, M. Aprrii Naionale, M. Culturii i Patrimoniului Naional, M. Comunicaiilor i
Societii Informaionale, M. Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului, M. Transporturilor
i Infrastructurii, M. Economiei, Comerului i Mediului de Afaceri, M. Finanelor Publice, M.
Finanelor Publice - Aciuni Generale, M. Justiiei, M. Dezvoltrii Regionale i Turismului, M.
Muncii, Familiei i Protecie Sociale, M. Public, M. Sntii, M. Mediului i Pdurilor.
c. Bugetele instituiilor publice centrale.
Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Informaii Externe, Serviciul de Protecie i
Paz, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Consiliul Naional pentru Combaterea
Discriminrii, Academia Romn, Institutul Cultural Romn, Consiliul Superior al
Magistraturii, Consiliul Economic i Social, Agenia Naional de Integritate, Autoritatea
Electoral Permanent, Autoritatea Naional de Supraveghere a Prelucrrii Datelor cu Caracter
7
Personal, Autoritatea Naional Sanitar Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor, Agenia
Naional de Pres AGERPRES, Oficiul Naional de Prevenire i Combaterea Splrii Banilor,
Societatea Roman de Radiodifuziune, Societatea Roman de Televiziune, Oficiul Registrului
Naional al Informaiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat pentru Problemele
Revoluionarilor din Decembrie 1989.
B. Bugetele locale definite conform art. 2 pct. din Legea nr. 273/2006 ca fiind documentul
prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor
administrativ-teritoriale.
a. Bugetele comunelor, oraelor i municipiilor inclusiv Mun. Bucureti
b. Bugetele judeelor
C. Bugetele fondurilor speciale sunt bugete constituite din resurse proprii pentru un anumit
obiectiv.
a. Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate
b. Fondul naional unic de asigurri de omaj
c. Bugetul asigurrilor sociale de stat
D. Diverse
Fac parte de asemenea din sistemul bugetar naional - bugetelor instituiilor publice
finanate integral din venituri proprii; bugetului fondurilor provenite din credite externe; bugetul
fondurilor externe nerambursabile.
1.3. Sistemul bugetar al UE
Procedura bugetar la nivelul Uniunii Europene asigur finanarea direciilor de aciune
comunitar: coeziune economic i social (49%), agricultur (42%) etc.
Sediul materiei este dat de dispoziiile art. 310-326 TFUE (Tratatul privind funcionarea
UE) i de legislaia secundar: Regulamentul (CE, EURATOM) nr. 1605/2002 al Consiliului din
25 iunie 2002 privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor
europene (modificat).
Instituiile implicate n procesul de elaborare a bugetului sunt: Consiliul, Comisia i
Parlamentul. Competena de executare a bugetului revine Comisiei. Procedura bugetar
comunitar este anual; specific este existena unui Cadru financiar multianual adoptat prin
regulament al Consiliului, care stabilete plafoanele maximale de resurse pentru sectoarele
importante din activitatea european.
Sistemul bugetar european cuprinde un singur buget.
2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE
2.1. Sursa finanelor publice veniturile publice
Pentru ca o autoritate public s i exercite funciile stabilite prin lege (educaie,
sntate, ntreinere drumuri, construcie locuine sociale etc.) este necesar ca aceast s dispun
de o serie de resurse financiare. Resursele financiare sunt colectate prin instituii i proceduri
specifice conform legii, la diferite nivele.
Astfel, bugetul de stat colecteaz 44,4% din veniturile publice, bugetele locale 31,7% i
bugetul asigurrilor sociale 23,9%.
Veniturile bugetare sunt clasificate n venituri curente venituri din impozite,
concesiuni, taxe i venituri de capital venituri rezultnd din valorificarea bunurilor. Veniturile
curente au ca principal surs veniturile fiscale provenind din prelevri obligatorii cu titlu de
impozit, tax sau contribuie. Veniturile fiscale asigur 90% din resursele bugetare. O surs
secundar sunt veniturile nefiscale provenind din contracte de exploatare a dreptului de
proprietate, din dobnzi, amenzi, penaliti etc.
Fondurile externe nerambursabile programe sectoriale UE - se cuprind n anexe la
bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob o dat cu acestea.
2.1.1. Bugetul de stat
8
Resursele financiare ale bugetului de stat sunt identificate n funcie de temeiul legal al
colectrii n venituri fiscale 90% din veniturile totale i venituri nefiscale 6% i alte venituri
4%. Principalele venituri fiscale colectate la bugetul de stat provin din: (a) impozitul pe venit,
profit etc. 30%, (b) TVA 36%, (c) accize 20%.
Bugetul de stat beneficiaz i de alte surse de finanare: credite externe sau interne,
fonduri nerambursabile.
2.1.2. Bugetele locale
Conform art. 5 din Legea nr. 273/2006, veniturile locale se constituie din a) venituri
proprii: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, cote defalcate din impozitul pe venit; b)
sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; c) subvenii primite de la bugetul de stat
i de la alte bugete; d) donaii i sponsorizri.
Resursele financiare ale bugetelor locale provin din venituri fiscale 86% (colectate direct
sau primite de la bugetul de stat), venituri nefiscale 3% i o categorie specific subvenii
10%.
Principalele venituri fiscale colectate ori distribuite la bugetele locale provin din: (a)
impozitul pe venit, profit etc. 33%, (b) TVA (sume defalcate) 42%, (c) impozite i taxe pe
proprietate 7%.
2.1.3. Bugetul asigurrilor sociale
Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate i anume colecteaz venituri
proprii contribuii n procent de 96% din totalul veniturilor, precum i alte venituri: amenzi,
penaliti, dobnzi etc.
Concluzii.
n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE
putem trage o serie de concluzii:
- Bugetul de stat i bugetele locale (n sum la nivel naional) administreaz resurse
comparabile ca i dimensiune, n anul 2008 pentru bugetul de stat total venituri a fost de
61.151 milioane lei ~ 15 miliarde euro; pentru bugetele locale total venituri a fost de 43.629
milioane lei ~ 10 miliarde euro.
- Clasificarea veniturilor este identic: venituri curente i venituri extraordinare.
- Veniturile curente subcategoria venituri fiscale au o component diferit:
~ Impozitul pe venit, profit, ctiguri i TVA impozite colectate central se distribuie ntre
bugetul de stat i bugetele locale.
~ Accizele sunt venituri exclusive ale bugetului de stat.
~ Impozitele pe proprietate sunt venituri exclusive ale bugetelor locale.
~ Contribuiile sunt venituri exclusive ale bugetelor de asigurri sociale.
~ Toate bugetele includ taxe printre venituri fiscale, fapt determinat de asigurarea de
servicii publice taxate de ctre majoritatea instituiilor publice.
2.1.4. Bugetul UE
Bugetul Uniunii este finanat din resurse proprii i din alte venituri. Resurse proprii
reprezint 99% din buget2.
Resursele proprii sunt de trei tipuri:
(a) resurselor proprii tradiionale (RPT): taxele vamale percepute la importurile din ri din
afara UE i contribuii n sectorul zahrului.
(b) resurse bazate pe taxa pe valoare adugat (TVA). Aceasta este o rat procentual uniform
care se aplic la baza TVA armonizat a fiecrui stat membru. Resursa TVA reprezint
aproximativ 14 miliarde de euro.
(c) resurse bazate pe venitul naional brut (VNB). Aceasta este o rat procentual uniform
aplicat VNB-ului din fiecare stat membru. Este folosit ca surs general de venit, pentru a
finana partea din buget fr alte venituri. Acestea reprezint 92.7 miliarde de euro.
2
Acestea nu pot depi 1,23% din venitul naional brut (VNB) al UE.
9
Bugetul UE primete i alte venituri, cum ar fi: taxele percepute pentru remunerarea
personalului din instituiile europene; contribuii din partea rilor tere n anumite programe
europene; amenzile aplicate companiilor care ncalc regulile comunitare.
2.2. Destinaiile finanelor publice cheltuielile publice
Cheltuielile publice se nscriu ntr-un anumit buget n funcie de competenele unei
autoriti n respectivul domeniu (spre exemplu, cheltuieli pentru nvmnt sunt prevzute n
bugetul de stat bugetul Ministerului Educaiei, n bugetul Judeului i n bugetul Municipiului,
oraului, comunei). La nivel macro-economic, bugetul de stat utilizeaz 51,6% din resursele
publice, bugetele locale 26,9% din cheltuielile publice i bugetul asigurrilor sociale 21,5%.
Cheltuielile publice sunt organizate n buget n funcie de activitatea asigurat servicii
publice generale, cheltuieli socio-culturale, aciuni economice. Cheltuielile publice sunt
prevzute n buget, n sume brute, pe categorii principale. Aceste sume sunt ulterior defalcate pe
ordonator i obiectiv de activitate n credite bugetare.
Spre exemplu, din Partea Servicii socio-culturale, Capitolul Sntate, Grupa 01
Cheltuieli curente, Titlu II Bunuri i servicii, ministrul sntii va utiliza suma de 500.000 de
lei pentru achiziionarea de incubatoare nou-nscui.
2.2.1. Bugetul de stat
Cheltuielile realizate la nivelul bugetului de stat includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraiei publice centrale salarii, costuri curente etc.) 18%, (b) aprare, ordine
public 20%, (c) cheltuieli socio-culturale (educaie, sntate, cultur) 37%, (d) servicii i
dezvoltare public (locuine, mediu) 2%, (e) aciuni economice (agricultur, industrie,
transporturi etc.) 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale
puterii centrale n domeniile de aciune indicate.
2.2.2. Bugetele locale
Cheltuielile realizate la nivelul bugetelor locale includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraie) 13%, (b) aprare, ordine public 1,4%, (c) cheltuieli socio-culturale
(educaie, sntate, cultur) 52,8%, (d) servicii i dezvoltare public (locuine, mediu) 11%,
(e) aciuni economice (agricultur, industrie etc.) 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale
puterii locale n domeniile de aciune indicate.
2.2.3. Bugetul asigurrilor sociale
Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate. Cheltuielile privesc n procent
de 99,9% serviciile de asigurri i asisten social.
Concluzii
n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE
putem trage o serie de concluzii:
- Cheltuielile socio-culturale sunt principala destinaie a resurselor financiare publice. Acestea
au o pondere mai mare n bugetele locale.
- Cheltuielile de aprare i ordine public sunt n sarcina puterii centrale, fiind incluse n
bugetul de stat.
- Cheltuielile pentru aciuni economice au aceeai pondere n bugetul de stat i bugetele
locale.
2.2.4. Bugetul UE
Cadrul financiar multianual stabilete sumele maxime (numite plafoane) pentru fiecare
categorie major de cheltuieli (numite seciuni) pentru o perioad de timp delimitat. La acest
moment, este activ Cadrul financiar multianual 2007-2013.
Trei prioriti principale au fost identificate pentru perioada 2007-2013:
10
integrarea pieei unice ntr-un obiectiv mai larg al creterii durabile, mobiliznd resurse
economice, sociale i de mediu.
- consolidarea ceteniei europene prin furnizarea unui spaiu de libertate, justiie, securitate i
accesul la bunuri publice de baz.
- construirea un rol coerent pentru Europa ca actor global, bazat pe valori europene.
Bugetul Uniunii Europene are dou tipuri de sume:
(a) angajamente (deciziile de a aloca fonduri pentru iniiative specifice)
(b) pli (pli proiectate s fie fcute ntr-un exerciiu financiar).
Cadrul financiar mparte creditele de angajament pe categorii principale i stabilete un
plafon maxim de cheltuieli pentru fiecare seciune i subseciune. Actualul cadru financiar
(2007-2013) este format din ase seciuni. Exist dou tipuri de limite de cheltuieli: un plafon pe
categorie i un plafon global.
3. STRUCTURA BUGETULUI
Bugetul are o structur bipartit, cuprinznd venituri i cheltuieli.
Bugetul este organizat pe ordonatori de credite i pe domenii de aciune.
Cheltuielile prevzute n buget au destinaie precis i limitat.
3.1. Sistemul bugetar naional
Bugetul cuprinde ansamblul veniturilor i cheltuielilor rezervate prin act normativ unei
instituii publice.
Organizarea bugetului se realizeaz conform clasificaiei bugetare.
Clasificaia bugetar pentru venituri cuprinde urmtoarele categorii:
Capitol
Parte
Subcapitol
-
Clasificaia bugetar pentru cheltuieli cuprinde urmtoarele categorii:
Capitol Subcapitol Titlu Articol Alineat
3.1.1. Principalele categorii de venituri:
I. Venituri curente
A. Venituri fiscale
A1. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital include veniturile realizate din impozitul pe profit,
impozitul pe venit, impozitul pe venitul microntreprinderilor, impozitul pe dividende
A2. Impozit pe salarii include veniturile colectate din impozitul pe salarii
A3. Impozite i taxe pe proprietate include taxe judiciare de timbru, taxe notariale etc.
A4. Impozite i taxe pe bunuri i servicii include TVA, accize, taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea
utilizrii bunurilor sau pe desfurarea de activiti
A5. Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale include venituri ncadrate n resursele
proprii ale bugetului UE - taxe vamale i contribuii n sectorul zahrului
A6. Alte impozite i taxe fiscale include alte taxe pe activiti specifice
B. Contribuii de asigurri
C. Venituri nefiscale
C1. Venituri din proprietate include parte din profitul regiilor autonome, societilor comerciale,
include venituri din concesiuni i nchirieri, dividende, dobnzi.
C2. Vnzri de bunuri i servicii include taxe pentru serviciile prestate: taxe consulare, taxe vamale,
venituri din nvmnt, cursuri de calificare, cercetare, din expertize judiciare etc., amenzi,
penaliti, confiscri.
II. Venituri din capital
Venituri din valorificarea unor bunuri include vnzarea de bunuri din domeniul privat.
III. Operaiuni financiare - ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate,
Sume primite de la UE / ali donatori n contul plilor efectuate i prefinanri.
3.1.2. Principalele categorii de cheltuieli
Cheltuielile sunt organizate conform clasificaiei, dup destinaie:
CHELTUIELI CURENTE
Titlul I - Cheltuieli de personal
11
Titlul II - Bunuri i servicii
Titlul III - Dobnzi
Titlul IV - Subvenii
Titlul V - Fonduri de rezerv
Titlul VI - Transferuri ntre uniti ale administraiei publice
Titlul VII - Alte transferuri
Titlul VIII - Proiecte cu finanare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare
Titlul IX - Asisten social
Titlul X - Alte cheltuieli
Titlul XI - Cheltuieli aferente programelor cu finanare rambursabil
CHELTUIELI DE CAPITAL
Titlul XII - Active nefinanciare
Titlul XIV - Fondul naional de dezvoltare
OPERAIUNI FINANCIARE
Titlul XV - mprumuturi
Titlul XVI - Rambursri de credite
Cheltuielile sunt structurate pe pri:
Partea I-a - Servicii publice generale
Partea a II-a - Aprare, ordine public i siguran naional
Partea a III-a - Cheltuieli social culturale
Partea a IV-a - Servicii i dezvoltare public, locuine, mediu i ape
Partea a V-a Aciuni economice
Sumele prevzute la diferite capitole de cheltuieli, includ totalul sumelor utilizate pentru
un anumit obiectiv.
Spre exemplu, capitolul 6501 nvmnt grupa 01 cheltuieli curente, grupa 10
Titlul I cheltuieli de personal cuprinde toate resursele financiare alocate de la nivel central
pentru asigurarea cheltuielilor de personal n nvmnt.
3.2. Sistemul bugetar european
Bugetul UE include:
(1) Situaia general a veniturilor
(2) Venituri i cheltuieli pe seciuni:
Seciunea I: Parlamentul
Seciunea II: Consiliul European i Consiliul
Seciunea III: Comisia
Seciunea IV: Curtea de Justiie
Seciunea V: Curtea de Conturi
Seciunea VI: Comitetul Economic i Social
Seciunea VII: Comitetul Regiunilor
Seciunea VIII: Ombudsmanul European
Seciunea IX: Autoritatea European pentru Protecia Datelor
Seciunea X: Serviciul European de Aciune Extern
Seciunea III (Comisia) reprezint 95% din cheltuielile din bugetul UE.
n esen, fondurile sunt alocate pe domenii politice sub form de credite operaionale,
adic credite pentru finanarea activitilor concrete. Bugetul Comisiei este mprit n
aproximativ 30 de zone de politici sau domenii de activitate (cunoscut sub numele de EBA -
bugetarea pe baza de activiti). Aceste domenii (cercetare, ocuparea forei de munc, etc.)
corespund rubricilor din cadrul financiar multianual.
Bugetul se prezint sub form de:
titlul care descrie domeniul politic n cauz;
o capitole - fiecare corespunde unei activiti;
articole, eventual mprite n poziii.
Spre exemplu: Titlul 04 - Ocuparea forei de munc i chestiuni sociale; Capitolul 04 03
- Munca n Europa - dialog social i mobilitate; Articolul 04 03 05 - Libera circulaie a
12
lucrtorilor, coordonarea sistemelor de securitate social i msuri pentru migrani, inclusiv a
migranilor din ri tere.
4. Principiile procedurii bugetare
Procedura bugetar este guvernat de o serie de principii consacrate la nivel legislativ i
explicitate de doctrin.
4.1. Principiul universalitii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 8 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n
sume brute.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n
sume brute.
- Art. 310 TFUE (1) Toate veniturile i cheltuielile Uniunii trebuie estimate pentru fiecare
exerciiu bugetar i trebuie nscrise n buget.
Principiul universalitii este integrat procedurii de control specific utilizrii resurselor
publice. Principalul obiectiv al acestei reguli este de a asigura maxima transparen n utilizarea
resurselor publice, prin aceea c bugetul este reprezentarea complet a tuturor veniturilor i
tuturor cheltuielilor. Astfel, procedura bugetar este susceptibil de o verificare complet, care
include totalitatea operaiunilor bugetare.
4.2. Principiu neafectrii veniturilor
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 8 Legea nr. 500/2002 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii
distincte.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii
distincte.
Principiul neafectrii veniturilor descrie modul de redactare i executare a bugetului,
interzicnd stabilirea de corelri ntre anumite venituri i anumite cheltuieli. Principiul interzice
ca un anumit venit s fie colectat i rezervat unei anumite cheltuieli (spre exemplu, veniturile
din TVA se vor folosi la cheltuielile de personal). Ansamblul veniturilor se va colecta unitar,
ntr-un singur sistem de conturi, din care se va cheltui n ordinea prioritii. Se vor evita astfel
riscuri specifice, cum ar fi imposibilitatea de a acoperi anumite cheltuieli, ntruct venitul afectat
nu a fost nc colectat; acumularea de venituri neutilizate ntruct cheltuiala nu este nc
necesar.
4.3. Principiul publicitii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 9 Legea nr. 500/2002 Sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-
se prin:
a) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora;
b) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul
aprobrii acestora;
c) publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a
bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora;
d) mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului
bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege.
- art. 8 Legea nr. 276/2006 Principiul transparenei i publicitii - Procesul bugetar este
deschis i transparent, acesta realizndu-se prin:
a) publicarea n presa local, pe pagina de internet a instituiei publice, sau afiarea la sediul
autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului
anual de execuie a acestuia;
13
b) dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia;
c) prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public.
Publicitatea informaiilor privind resursele bugetare include un aspect general constnd
n accesul la informaii pe parcursul procedurii bugetare: a) publicitatea i dezbaterea proiectului
de buget; b) publicitatea i dezbaterea conturilor generale anuale de execuie bugetar; c)
publicarea actelor normative de aprobare.
De asemenea, conform art. 5 din Legea nr. 544/2001 privind accesul liber la informaii
de interes public - (1) Fiecare autoritate sau instituie public are obligaia s comunice din
oficiu urmtoarele informaii de interes public: e) sursele financiare, bugetul i bilanul
contabil.
4.4. Principiul unitii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 10 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice.
- art. 9 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice
locale.
Principiul unitii se asigur c bugetul elaborat i aprobat reflect starea financiar real
a unei instituii publice. Interdicia de a utiliza sume n regim extrabugetar i de a crea fonduri
speciale, neincluse n buget are dublu scop: (a) de a asigura realitatea bugetului; (b) de a
mpiedica puterea executiv de la utilizarea unor resurse n afara regulilor bugetare, i implicit n
afara formelor de control specifice.
4.5. Principiul anualitii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege
pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar.
- art. 11 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate, n
condiiile legii, pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar.
- art. 313 TFUE - Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie.
Principiul anualitii ncadreaz executarea unui buget naional, local, european n
limitele temporale ale unui an calendaristic. Temeiul acestei norme legislative sunt considerente
de ordin tehnic un an calendaristic prezint o ciclicitate a veniturilor i cheltuielilor; un an
calendaristic este o perioad de previzibilitate facil; volumul de resurse financiare este
gestionabil.
n plan secundar, exist mecanisme pentru aciunile multianuale: (1) investiiile publice
de durat (cu predilecie n infrastructur) sunt gestionate prin mecanismul creditelor de
angajament; (2) programarea bugetar pe termen mediu i lung este realizat prin Strategii
fiscale i prospecii fiscale pe termen mediu, 3 ani (la nivel naional) i prin Cadrul financiar
multianual (la nivel UE).
4.6. Principiul specializrii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n
buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura
lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.
- art. 12 Legea nr. 273/2006 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n
buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura
lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.
Principiul specializrii oblig ordonatorul de credite s prevad att veniturile ct i
cheltuielile pe surse i destinaii, conform unui sistem general aplicabil clasificaia bugetar.
Acest principiu permite verificarea modului de executare a bugetului i mpiedic devierea de la
14
dispoziiile bugetului (Un ordonator nu poate utiliza veniturile dect pentru cheltuielile expres
prevzute n buget i n limitele expres prevzute n buget).
4.7. Principiul unitii monetare
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 13 Legea nr. 500/2002 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional.
- art. 10 Legea nr. 273/2006 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional.
- Art. 320 TFUE - Cadrul financiar multianual i bugetul anual se stabilesc n euro.
Principiul unitii monetare interzice utilizarea unor indicatori diferii pentru exprimarea
valorilor nscrise n buget. Acesta oblig la indicarea sumelor n moned naional sau n
moneda unic, n cazul UE.
4.8. Principiul echilibrului bugetar
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 13 Legea nr. 273/2006 Cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile
bugetului respectiv.
- art. 310 (1) pct. 3 TFUE Veniturile i cheltuielile bugetare trebuie s fie echilibrate.
Principiul echilibrului bugetar oblig la elaborarea bugetului prin stabilirea unui volum
identic de venituri i cheltuieli. n absena echilibrului, bugetul este deficitar (C>V) sau
excedentar (V>C). n practic, bugetele se elaboreaz dup un algoritm deficitar, fiind un deficit
controlat.
4.9. Alte reguli bugetare
Regula legalitii cheltuielilor art. 14 Legea nr. 500/2002, art. 14 Legea nr. 273/2006,
art. 310 (3) TFUE
Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat. Nici o cheltuial nu poate fi
nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist baz legal pentru respectiva
cheltuial. Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonan i pltit dac nu
este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare.
Execuia cheltuielilor nscrise n buget necesit adoptarea n prealabil a unui act al
Uniunii avnd for juridic obligatorie, care confer un temei juridic aciunii Uniunii i
execuiei cheltuielii corespunztoare, n conformitate cu Regulamentul (CE, EURATOM) nr.
1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, privind regulamentul financiar aplicabil bugetului
general al Comunitilor europene [modificat] cu excepia cazurilor prevzute de respectivul
regulament.
Principiul bunei-gestiuni art. 22 (2) lit. c Legea nr. 500/2002, art. 310 (5) TFUE.
Ordonatorii de credite la nivel naional, Uniunea i statele membre la nivel european au
obligaia de a utiliza resursele financiare cu respectarea regulii celor trei E-uri: economie,
eficacitate i eficien.
Principii specifice n procedura bugetar local art. 15-15 Legea nr. 273/2006.
Legea nr. 273/2006 prevede o serie de principii aplicabile procedurii bugetare locale:
principiul solidaritii, principiul autonomiei locale financiare, principiul proporionalitii i
principiul consultrii.
15
CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR
SECIUNEA 3 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI
1. ORDONATORUL DE CREDITE
Procedura bugetar fiind o procedur piramidal, rolul central revine ordonatului de
credite, adic conductorului instituiei publice, competent a elabora proiectul de buget i a
executa bugetul aprobat. Ordonatorii de credite sunt de trei categorii, conform legii:
- ordonator principal de credite conductorul unei instituii publice autonome ministru,
primar, preedintele Curii de conturi.
- ordonator secundar de credite conductorul unei instituii publice subordonate directorul
Direciei Agricole Judeene, directorul Ageniei Judeene de Mediu, inspectorul general al
Inspectoratului colar judeean, preedintele Curii de Apel
- ordonator teriar de credite conductorul unei instituii publice subordonate directorul
unei coli, preedintele unei judectorii, directorul unui spital.
2. ELABORAREA BUGETULUI
Elaborarea bugetului este o procedur intern a instituiilor publice, n cadrul creia
acestea redacteaz o variant a bugetului propriu, n raport de dispoziiile legale i previziunile
economice. Bugetele instituiilor publice sunt centralizate n sistemul ierarhic de organizare i
incluse n bugetul de stat sau bugetul local. Elaborarea bugetului se realizeaz n anul curent
pentru anul viitor, conform unui calendar bugetar.
2.1. Elaborarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 31-37 Legea 500/2002 privind finanele publice.
Competente n procesul de elaborare a bugetului de stat sunt: (1) Guvernul, (2)
Ministerul Finanelor Publice, (3) ordonatorii de credite.
Procedura de elaborare a bugetului de stat urmeaz o serie de etape obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru
anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani.
Indicatorii macro-economici sunt o serie de informaii cheie colectate din economie, care
redau tendinele economice. Sunt indicatori macro-economici i sociali: produsul intern brut
evoluia acestuia pe ramuri de producie, consumul final, importul, exportul, creterea preurilor
de consum, numrul mediu de salariai, numrul de omeri nregistrai, ctigul salarial mediu.
Scopul acestei etape este de a determina direciile de aciune ale puterii publice pe
termen scurt i mediu.
Termen limit: 30 martie
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli
Ministerul Finanelor Publice transmite Guvernului (a) obiectivele politicii fiscale i
bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani i (b)
limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Termen limit: 1 mai
Guvernul aprob (modific i aprob) obiectivele politicii fiscale i limitele de cheltuieli.
O informare este transmis comisiilor pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra
principalelor orientri ale politicii fiscale. La acest moment Guvernul ia decizii n dou sensuri:
(a) sursa veniturilor bugetare (spre exemplu, impozitarea consumului prin majorarea TVA,
stimularea investiiilor prin diminuarea impozitului pe profit ori prin crearea impozitului pe
venitul microntreprinderilor); (b) destinaia cheltuielilor (spre exemplu, creterea bugetului de
educaie, diminuarea bugetului aprrii etc. )
Termen limit: 15 mai
3) Scrisoarea-cadru
16
Ministerul Finanelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare
cadru n care va specifica:
Seciunea I - contextul macro-economic pentru anul n curs i urmtorii 3 ani indicnd
modificarea procentual fa de anul anterior:
2012 20132014201520162017
Cretere economic - %-1,3 1,53,5-4,0 4,54,74,8
Conform Scrisoare-cadru 2012, www.mfp.ro
Seciunea a II-a - normele metodologice de elaborare a bugetului, care stabilesc A.
scopul metodologiei, B. cerinele de respectat n elaborarea proiectului de buget, C. precizri cu
privire la schemele de ajutor de stat, D. precizri pentru estimarea cheltuielilor, E. atenionri
speciale, F. aspecte tehnice.
A. Limite de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite - Ordonatorii principali de credite vor face
propuneri cu ncadrarea n limitele de cheltuieli anexate la prezenta Scrisoare-cadru, iar eventualele
solicitri suplimentare se vor prezenta distinct cu explicarea motivelor pentru care nu au putut fi incluse
n limitele transmise i a consecinelor nefinanrii acestora n perioada respectiv.
F. Anexa B - Propunerile de buget pe anul 2012 i estimarea acestora pe anii 2013-2015 se vor
transmite la Ministerul Finanelor Publice de ctre ordonatorii principali de credite pe formularele din
Anexa B, structurat astfel: Formularul Cod 01 reprezint o sintez a fondurilor alocate, pe surse i pe
titluri de cheltuieli; Formularul Cod 02, prezint bugetul detaliat pe capitole, subcapitole, paragrafe,
titluri, articole i alineate de cheltuieli (sume alocate din bugetul de stat);
Conform Scrisoare-cadru 2012, www.mfp.ro
Seciunea a IIIa: limitele de cheltuieli stabilite de Guvern pentru fiecare ordonator
principal de credite
Termen limit: 1 iunie
Guvernul are competena de a modifica limitele de cheltuieli propuse i de a le comunica
ordonatorilor principali de credite.
Termen limit: 15 iunie
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite au obligaia s depun la MFP propunerile pentru
proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani, nsoite de
documentaii i fundamentri detaliate.
Sunt ordonatori principali de credite: minitrii, directorii generali/preedinii autoritilor
centrale autonome (SRI, SIE, ICCJ, CCR, ANI etc.), secretarul general pentru Senat, Camera
Deputailor i Guvern.
Proiectul de buget pentru domeniul de activitate propriu trebuie realizat cu ncadrarea n
limitele de cheltuieli comunicate de Guvern prin MFP. Anexele privesc fonduri nerambursabile,
venituri proprii etc. Propunerile de proiect se depun la MFP. Conform www.mfp.ro, la nivel
naional exist 48 de ordonatori principali de credite.
Termen limit: 15 iulie
5) Definitivarea limitelor de cheltuieli
n raport de limitele de cheltuieli comunicate de MFP i de nevoile fundamentate ale
ordonatorilor principali de credite, intervine un dialog cu privire la limitele de cheltuieli.
Guvernul exercit funcia de mediator. n mod frecvent, limitele de cheltuieli comunicate iniial
sunt supuse unei presiuni i eventual modificri datorit obiectivelor urmrite de ordonatorii de
credite, care necesit finanare suplimentar.
6) Definitivarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite definitiveaz proiectele bugetelor instituiilor publice pe
care le conduc, n funcie de deciziile luate i le depun la MFP.
Termen limit: 1 august
7) Elaborarea proiectelor de buget i proiectelor legilor bugetare anuale
17
Proiectele de buget provenind de la ordonatorii principali de credite (48 de proiecte) sunt
supuse unui control de cenzur de ctre MFP. n aceast etap, MFP se asigur de conformitatea
proiectelor cu legislaia i cu politicile de guvernare.
Pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite, MFP elaboreaz proiectele de
buget i proiectele legilor bugetare.
De asemenea, MFP realizeaz pe baza estimrilor primite, un raport privind situaia
macro-economic pentru anul bugetar i urmtorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un rezumat al
politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i
strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice.
Termen limit: 30 septembrie
8) nsuirea proiectelor de buget i de legi bugetare anuale
MFP prezint proiectele de buget i proiectele legilor bugetare anuale Guvernului.
Guvernul i nsuete proiectele (eventual realizeaz ultimele modificri).
Termen limit: 1 octombrie
9) naintarea spre aprobare
Guvernul nainteaz proiectele spre aprobarea Parlamentului
Termen limit: 15 octombrie
2.2. Elaborarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 37-41 Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale.
Competente n procesul de elaborare a bugetelor locale sunt: (1) primarii unitilor
administrativ-teritoriale, primarul general al Mun. Bucureti, primarii sectoarelor Mun.
Bucureti, (2) preedinii consiliilor judeene, (3) MFP.
Procedura de elaborare a bugetelor locale urmeaz o serie de etape obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali nu este cazul
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli nu este cazul
3) Scrisoarea cadru
MFP transmite DGFP, consiliilor judeene i Consiliului General al Municipiului
Bucureti o scrisoare-cadru, cu urmtoarea structur:
Seciunea I privete contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele
de buget prognozate.
Seciunea a II-a stabilete metodologiile de elaborare a proiectelor de buget.
Seciunea a III-a indic limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
i ale transferurilor consolidabile, pe ansamblul judeului i municipiului Bucureti.
Bugetele locale se autofinaneaz i ca atare ordonatorii de credite au deplina putere de a
decide volumul de cheltuieli pentru un an bugetar, prin cuantificarea veniturilor proprii.
Bugetele locale sunt beneficiare ale unor sume transmise de la bugetul de stat:
(1) Cote defalcate art. 32 Legea nr. 273/2006 - din impozitul pe venit ncasat la
bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale se aloca lunar:
- cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor pe al cror teritoriu i
desfoar activitatea pltitorii de impozite;
- cota de 13% la bugetul local al judeului;
- cota de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama DGFPJ, pentru echilibrarea bugetelor
locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i al judeului.
(2) Sume defalcate art. 33 Legea nr. 273/2006 - pentru finanarea cheltuielilor publice
i pentru echilibrarea bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale, prin legea bugetului
de stat se aprob sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - TVA, cu destinaie
special i pentru echilibrarea bugetelor locale. Acestea se repartizeaz pe jude dup
urmtoarele criterii: a) capacitatea financiar pe baz de impozit pe venit ncasat pe locuitor, n
proporie de 70%, potrivit formulei de calcul stabilite prin lege; b) suprafaa judeului n
proporie de 30%.
(3) Transferurile consolidabile art. 34 Legea nr. 273/2006 - pentru investiii finanate
din mprumuturi externe la a cror realizare contribuie i Guvernul. Potrivit legii, se aprob prin
18
legea bugetului de stat transferuri pentru finanarea unor programe de dezvoltare sau sociale de
interes naional, judeean ori local.
Termen limit: 1 iunie.
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite primarii i preedinii CJ elaboreaz proiectele
bugetelor locale echilibrate i anexele la acestea pentru anul bugetar urmtor, precum i
estimrile pentru urmtorii 3 ani. Temeiul proiectului de buget sunt veniturile proprii i limitele
sumelor comunicate n scrisoarea-cadru.
Aceste proiecte se depun la DGFP.
Termen limit: 1 iulie
5) Centralizarea propunerilor de proiect
DGFP transmite proiectele bugetelor locale centralizate pe ansamblul judeului i
municipiului Bucureti la MFP.
Termen limit: 15 iulie
6) Definitivarea limitelor de cheltuieli
MFP comunic sumele defalcate i transferurile consolidabile aprobate prin Legea
bugetului de stat, ctre DGFP i Consiliile judeene.
Termen limit: 5 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat.
DGFP i Consiliile judeene repartizeaz sumele defalcate i transferurile consolidabile
ctre unitile administrativ-teritoriale comune, orae, municipii.
Termen limit: 5 zile de la comunicarea MFP
7) Definitivarea proiectelor de buget
Ordonatorii de credite definitiveaz proiectele bugetelor publice locale, n baza
veniturilor proprii i a sumelor repartizate. Bugetele locale se public n presa local sau se
afieaz la sediul unitii administrative.
Termen limit: 15 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat
8) Controlul bugetelor locale
Proiectele bugetelor locale afiate conform legii sunt susceptibile de a fi contestate de
locuitorii unitii administrativ-teritoriale.
Termen limit: 15 zile de la afiare
9) naintarea spre aprobare
Proiectul de buget mpreun cu raportul ordonatorului principal de credite i
contestaiile primite se depun spre aprobare la Consiliul Local, Judeean.
Termen limit: 5 zile de la expirarea termenului de contestare.
2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale
2.3.1. Bugetul asigurrilor sociale de stat
Sediul materiei: art. 20 Legea nr. 263/2010 sistemului unitar de pensii publice.
Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) preedintele Casei Naionale de
Pensii Publice, (2) Ministrul Aprrii Naionale, Ministrul Administraiei i Internelor i
Directorul SRI pentru casele de pensii sectoriale, (3) Guvernul.
Guvernul elaboreaz anual, pe baza propunerilor CNPP i ale celorlalte instituii,
proiectul legii bugetului asigurrilor sociale de stat.
Procedura urmeaz etapele de la procedura privind bugetul de stat. Bugetul asigurrilor
sociale i legea privind asigurrile sociale sunt elaborate concomitent cu bugetul de stat i legea
bugetar anual.
2.3.2. Bugetul asigurrilor pentru omaj
Sediul materiei: art. 23 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj
i stimularea ocuprii forei de munc
Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) Ministrul Muncii i Solidaritii
Sociale, (2) Preedintele Ageniei Naionale pentru Ocuparea forei de Munc, (3) Guvernul.
19
Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale fundamenteaz anual, pe baza propunerilor
Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, proiectul bugetului asigurrilor pentru
omaj.
Bugetul asigurrilor pentru omaj se aprob prin legea bugetului asigurrilor sociale de
stat.
2.4. Elaborarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 313-316 TFUE
Competente sunt: Consiliul, Parlamentul i Comisia.
Procedura bugetar anual, astfel cum este stabilit prin articolul 314 TFUE se execut de
la 1 septembrie la 31 decembrie.
1) Estimrile instituiilor europene
Instituiile Uniunii Europene pregtesc estimrile lor pentru bugetul propriu, n
conformitate cu procedurile lor interne.
Termen limit: 1 iulie.
2) Elaborarea proiectului de buget
Comisia grupeaz aceste estimri i stabilete proiectul de buget anual, care este
prezentat Consiliului i Parlamentului European.
Termen limit: 1 septembrie
3) Lectura Consiliului
Consiliul adopt poziia sa cu privire la bugetul propus de Comisie, inclusiv propriile
amendamente. Consiliul informeaz Parlamentul European cu privire la motivele care l-au
condus la adoptarea poziiei sale.
Termen limit: 1 octombrie
4) Lectura Parlamentului
Parlamentul primete proiectul cu amendamentele de la Consiliu i adopt propria sa
poziie.
Termen limit: 42 de zile de la comunicarea Consiliului.
5).1. Adoptarea simpl a doua lectur a Consiliului
Consiliul poate accepta amendamentele propuse de Parlamentul European n termen de
10 zile i adopt proiectul de buget.
5).2. Adoptarea complex - Comitetul de consiliere.
n cazul n care Consiliul nu accept amendamentele propuse de Parlamentul European,
un comitet de conciliere este convocat. Acesta este compus din membrii Consiliului i un numr
egal de deputai care reprezint Parlamentul European.
a) Dac conciliere eueaz, Comisia elaboreaz un nou proiect de buget.
b) Dac concilierea reuete, proiectul comun este trimis spre aprobare.
3. APROBAREA BUGETULUI
Procedura de aprobare este stabilit prin lege pentru fiecare tip de buget.
3.1. Aprobarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 36-37 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice
Competent este Parlamentul.
Procedura: Bugetele se aprob pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar,
precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale.
Termen limit: nu exist.
Procedura n lips. Dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte
de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului
precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor
anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n
proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent.
Rectificarea bugetului. Legile de rectificare art. 6 din Legea nr. 500/2002
20
Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exerciiului bugetar prin legi de
rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor
aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din
calendarul bugetar.
3.2. Aprobarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 39 din Legea r. 273/2006 privind finanele publice locale
Competente sunt autoritile deliberative: Consiliile locale, Consiliile judeene, Consiliul
general al Municipiului Bucureti.
Procedura: Autoritile deliberative se pronun asupra contestaiilor depuse de locuitori
i adopt proiectul bugetului local, dup ce acesta a fost votat pe capitole, subcapitole, titluri,
articole, alineate, dup caz, i pe anexe.
n acest sens, a se vedea3: C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr.
1032/2008: Mai arat c toate sumele regularizate prin emiterea Deciziei nr. (...) au fost
aprobate de Consiliul Local al Municipiului L. prin Hotrrea nr. (...) privind rectificarea
bugetului local pe anul 2007, iar aciune promovat de reclamantul recurent pe lng faptul c
nu are un suport legal este i lipsit de interes, avnd n vedere c autoritatea administrativ
care este Consiliul Local al Municipiului L. i-a nsuit repartizrile sumelor defalcate din TVA
i din impozitul pe venit, aa cum au reieit acestea prin aplicarea formulei de calcul impus de
lege.
Termen limit: 10 zile de la comunicarea proiectului de buget / 45 de zile de la
publicarea bugetului de stat n M.Of.. Sanciunea const n sistarea fondurilor de la bugetul de
stat
Procedura n lips. Dac legea bugetului de stat nu a fost adoptat cu cel puin 3 zile
nainte de expirarea exerciiului bugetar, se aplic n continuare bugetele anului precedent, pn
la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi, de regula, 1/12 din
prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite sau dup caz, 1/12 din
sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul
precedent.
Rectificare buget. Art. 19 din Legea nr. 273/2006
Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea
bugetelor, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a bugetului
de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de
credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i aprobrii iniiale a
acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar.
3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale
Bugetele fondurilor speciale se aprob n aceeai procedur ca bugetul de stat.
3.4. Aprobarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 314 TFUE
Competente sunt Consiliul i Parlamentul.
3.4.1. Procedura simpl
Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului este de acord cu amendamentele propuse
de Parlament, bugetul este aprobat n aceast form.
3.4.2. Procedura complex
Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului nu este de acord cu amendamentele de la
Parlament, se formeaz un Comitet de conciliere. Variante:
a) Concilierea eueaz, Comisia elaboreaz un nou buget.
b) Concilierea reuete, se adopt un proiect comun de buget.
Jurisprudena naional relevat n prezentul material a fost consultat i reprodus dup site-ul
http://jurisprudenta.org/. Celelalte surse sunt indicate expres.
3
21
Soluii: n termen de 14 zile de la comunicarea textului comun:
(i) Adoptare. Parlamentul European i Consiliul (a) aprob fiecare proiectul comun sau (b) nu
iau o hotrre ori (c) n cazul n care una dintre aceste instituii aprob proiectul comun iar
cealalt nu ia o hotrre, bugetul este adoptat Aprobare expres a ambilor, aprobare tacit a
ambilor sau o aprobare expres & o aprobare tacit.
(ii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor i Consiliul (a)
resping proiectul comun ori (b) n cazul n care una dintre instituii respinge proiectul comun, iar
cealalt nu ia o hotrre, Comisia prezint un nou proiect de buget Respingere expres a
ambilor, respingere expres & tacit.
(iii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor care l compun,
respinge proiectul comun, iar Consiliul l aprob, Comisia prezint un nou proiect de buget.
(iv) Adoptare. Dac Parlamentul European aprob proiectul comun dar Consiliul l respinge,
Parlamentul European poate decide, ntr-un termen de 14 zile i cu majoritatea membrilor i a
trei cincimi din totalul voturilor exprimate, confirmarea tuturor sau doar a anumitor
amendamente. n cazul n care unul dintre amendamentele Parlamentului European nu este
confirmat, se reine poziia aprobat n cadrul comitetului de conciliere. Pe aceast baz, bugetul
este considerat adoptat definitiv.
Termen limit: luna noiembrie.
Procedura n lips. Dac anul fiscal ncepe fr ca bugetul final s fi fost adoptat, o
sum care nu depete 1/12 din bugetul anului precedent poate fi cheltuit n fiecare lun.
Rectificarea bugetului. n cazul unor circumstane inevitabile, excepionale sau
neprevzute, Comisia poate propune n cursul anului ca bugetul s fie modificat i adoptat n
acest scop. Bugetele de modificare i scrisorile de modificare sunt supuse acelorai reguli de
procedur ca i bugetul general.
22
CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR
SECIUNEA 4 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI
1. EXECUIA BUGETAR
Bugetul este un plan financiar. Prin adoptarea bugetului, puterea legislativ autorizeaz
puterea executiv n dou sensuri: (a) s realizeze o serie de venituri publice i (b) s realizeze o
serie de cheltuieli publice, n cuantumul indicat de buget.
Astfel, n exerciiul financiar 1.01-31.12, autoritile centrale i locale executive au
obligaia s execute bugetul, n limitele adoptate, n cadrul unei proceduri indicate de lege.
1.1. Execuia bugetar n sistemul naional
Sediul materiei:
- pentru bugetele centrale - art. 47-61 Legea nr. 500/2002
- pentru bugetele locale art. 49-60 Legea nr. 273/2006
Competente n procedura de execuie a bugetului:
- pentru bugetele centrale sunt: (1) MFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
- pentru bugetele locale sunt: (1) DGFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
Procedura execuiei bugetare este format din urmtoarele faze: 1. repartizarea pe trimestre a
veniturilor i cheltuielilor bugetare; 2. execuia de cas bugetar; 3. realizarea veniturilor
bugetare; 4. efectuarea cheltuielilor bugetare.
1.1.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare
Veniturile i cheltuielile sunt scriptic prevzute n buget, conform principiului
universalitii n sum total, pe surse conform clasificaiei bugetare. Veniturile i cheltuielile
sunt faptic derulate pe parcursul ntregului exerciiu bugetar (spre exemplu, impozitul pe venit
se ncaseaz n 4 rate trimestriale; salariile se pltesc n 12 luni).
Astfel, prima etap n execuia bugetar const n repartizarea pe trimestre 4.
Repartizarea se realizeaz n funcie de:
- termenele legale de ncasare a veniturilor. nceputul unui exerciiu financiar, presupune un
fond de venituri limitat (resurse neutilizate n anul anterior). Pentru derularea procesului
bugetar, pe parcursul unui an este esenial ncasarea de venituri. ncasarea veniturilor este o
procedur cu executare succesiv. Ritmul de ncasare determin i ritmul de cheltuire.
- de termenele i posibilitile de asigurare a finanrii deficitului bugetar
- de perioada i momentul n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Efectuarea
cheltuielilor este de asemenea o procedur cu executare succesiv. Motivele sunt de ordin
tehnic: anumite cheltuieli se impun a fi fcute n anumite momente calendaristice
(construciile se realizeaz n funcie de starea vremii, salariile se achit lunar n cuantumuri
egale, serviciile curente cldur sunt nregistrate n sezonul rece) i de ordin financiar:
efectuarea cheltuielilor depinde direct de ritmul de ncasare a veniturilor.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se aprob astfel:
Pentru bugetele centrale, de ctre:
a) Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe titluri, la
propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole i subcapitole la venituri i pe capitole
i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru sumele defalcate
din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din bugetul de stat ctre bugetele
locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale;
b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, pentru
bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite sau ale ordonatorilor
teriari de credite;
c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor
teriari de credite bugetare.
Pentru bugetele locale, de ctre:
23
a) Ministerul Finanelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
i pentru transferurile de la acest buget. Sumele aprobate se repartizeaz pe uniti administrativ-
teritoriale n cadrul judeului de ctre DGFP.
b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale.
Fiecare ordonator de credite are competena de a repartiza pe trimestre veniturile i
cheltuielile pentru bugetul propriu.
1.1.2. Execuia de cas
Execuia de cas este o etap a procedurii bugetare continue, constnd n ncasarea
veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea plilor din buget n contul cheltuielilor
art. 60 din Legea 500/2002; art. 59 Legea nr. 273/2006
Unica autoritate competent este Trezoreria. Aceasta acioneaz n:
- calitate de casier: operaiuni de ncasare i pli, controlul asupra cheltuielilor, gestiunea
echilibrului zilnic pentru asigurarea lichiditilor.
- calitate de banc: organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, gestioneaz datoria
public
1.1.3. Realizarea veniturilor la buget
n sistemul bugetar naional se realizeaz urmtoarele tipuri de venituri:
Venituri
ordinare
Venituri fiscale Impozite prelevri obligatorii
- directe impozitul pe profit, impozitul pe venit;
- indirecte TVA, accizele;
Taxe sume pentru servicii publice
- taxa de transport, taxa judiciar pentru o aciune n
revendicare, taxa de afiaj pe spaiile stradale
Contribuii sume pentru calitatea de asigurat
- sntate, pensii, omaj
Redevene sume din contracte de concesiune
Chirii - sume din contracte de locaiune ori nchiriere
Dobnzi sume din depozitele bancare
Sume vnzarea unor bunuri din domeniul privat
Parte din profit Companii naionale, Regii autonome
Alocaiile bugetare de stat
mprumuturi externe i interne
Sponsorizri, donaii.
Amenzi, finanri nerambursabile etc.
Venituri
nefiscale
Venituri
extraordinare
Mecanismul veniturilor bugetare este alctuit din: (1) metodele de ncasare (pli n
numerar, prin virament, compensri, executare silit), (2) documentaia folosit documente
contabile, declaraii fiscale, facturi etc., (3) sistemul de conturi pentru ncasarea i distribuirea
sumelor realizate.
Cele mai importante venituri bugetare provin din prelevri fiscale. Acestea sunt
guvernate de principiul legalitii impunerii, care presupune c: niciun impozit sau nicio tax nu
se poate aplica fr text de lege; lista impozitelor se aprob prin lege bugetar anual;
n procedura de realizare a veniturilor fiscale sunt 3 etape:
(a) identificarea veniturilor (prin declaraie fiscal a contribuabilului, prin decizie de impunere,
prin declaraia fiscal a unui pltitor).
(b)ncasarea veniturilor: prin executri voluntare pli sau executri silite
(c) urmrirea realizrii veniturilor: prin activiti de control.
Principalul actor sunt organele fiscale: (1) Agenia Naional pentru Administraie
Fiscal pentru veniturile centrale i (2) departamentele cu atribuii fiscale ale unitilor
administrativ-teritoriale i altor instituii publice.
1.1.4. Efectuarea cheltuielilor bugetare
24
Orice cheltuial public are o baz legal - prevederea n buget i deschiderea creditului
bugetar. Noiunea de credit bugetar desemneaz suma aprobat prin buget, reprezentnd limita
maxim pn la care: (a) se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru
angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru
aciuni multianuale, (b) se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte
aciuni. Astfel, bugetul cuprinde n partea de cheltuieli, un ansamblu de credite bugetare: adic o
anumit sum de bani destinat unui angajament contractat anual sau multianual (contract de
antrepriz, contract de vnzare-cumprare, contract de munc) sau unei alte aciuni (burse,
contribuii proprii la proiecte finanate de UE).
Efectuarea cheltuielilor bugetare nseamn executarea creditelor bugetare.
Aceasta este guvernat de o serie de reguli stricte: (a) conform principiului afectaiunii
speciale, destinaia creditului bugetar aprobat trebuie respectat i nu poate fi modificat dect
n cazurile prevzute de lege; (b) conform principiului anualitii, creditele bugetare aprobate
sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; (c) creditele bugetare aprobate pentru un
ordonator principal de credite nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator
principal de credite; (d) creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru
finanarea altui capitol.
Activitatea principal a ordonatorilor const n executarea fiecrui credit bugetar,
conform repartizrii pe trimestre i deciziilor manageriale proprii.
Procedura de executare a unui credit bugetar presupune dou etape:
(1) Etapa preliminar - Deschiderea creditului bugetar const n individualizarea sumei de
cheltuit i punerea la dispoziia ordonatorului competent. M.F.P., ordonatorii principali de
credite, ordonatorii secundari de credite la nceputul exerciiului bugetar i al fiecrui trimestru,
transmit sumele de bani aferente.
Conturi buget de statConturi O.P.C
Conturi O.P.CConturi O.S.C
Conturi O.S.CConturi O.T.C
Sumele aprobate prin buget pot fi folosite numai dup deschiderea de credite,
repartizarea creditelor bugetare i alimentarea cu fonduri a conturilor deschise. Aprobarea
deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare i potrivit destinaiilor aprobate pe
subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la
dispoziie anterior, de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile de finanare a
deficitului bugetar.
(2) Etapa principal - Executarea efectiv, conform art. 52 Legea 500/2002; art. 54 Legea nr.
273/2006 const n realizarea efectiv a unei cheltuieli prin achiziionarea unui bun, unui
serviciu (achiziionarea de calculatoare, plata facturilor curente electricitate, energie termic,
ap etc.) sau efectuarea unui act cu titlu gratuit (decontare costuri spitalizare, plata burselor,
plata ajutorului de omaj etc.).
Procedura de efectuare a unei cheltuieli este strict reglementat de lege i presupune:
(2.1.) Angajarea creditului bugetar
Ordonatorii de credite ncheie acte juridice (angajament legal), cu diferite subiecte de
drept care genereaz raporturi juridice, coninnd obligaii patrimoniale pe seama fondurilor
bugetare (angajament bugetar). Procedura este dat de O.U.G. nr. 34/ 2006 privind atribuirea
contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor
de concesiune de servicii i de O.U.G. nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune
de bunuri proprietate public, precum i de acte normative privind procedura de elaborare a
actelor juridice unilaterale.
Angajamentul contractual sau actul intern similar trebuie s respecte o serie de condiii
de form: s fie ncheiat n scris, semnat de ordonatorul de credite i s poarte viz de control
financiar preventiv.
Spre exemplu: Primria Iai ncheie, prin licitaie public cu negociere direct un
contract de antrepriz avnd ca obiect reparare ci de rulare tramvai, pe traseul 13.
25
(2.2.) Lichidarea cheltuielilor
Angajamentul legal contractul sau actul juridic unilateral dau natere unei obligaii
patrimoniale n sarcina instituiei publice. Obligaia se nate la data exigibilitii angajamentului
legal (termenul de plat a salariilor, a unui pre, a unei chirii, a unei cheltuieli dintr-o deplasare,
a unei burse etc.). La baza lichidrii unei cheltuieli stau documentele, care atest o livrare de
bunuri, o executare de lucrri, o prestare de servicii. Lichidarea se face prin meniunea bun de
plat, nscris de ordonatorul de credite pe documentul atestnd executarea pentru conformitate.
De regul, n cazul angajamentelor contractuale, lichidarea const n executarea
obligaiei corelative de ctre un ter agent economic: livrarea unor bunuri, executarea parial
sau total a unei lucrri etc. Documentul care consemneaz obligaia de plat a instituiei publice
este factura emis de agentul economic. Astfel, instituia public este titulara unei obligaii certe,
lichide i exigibile.
Spre exemplu: Societate comercial cu profil lucrri drumuri emite factura ctre
Primria Iai nr. 1009/5.06.2012 pentru un tronson din calea de rulare Piaa Eminescu-
Universitate. Lichidarea const n efectuarea meniunii bun de plat de ctre ordonatorul de
credite, prin care se confirm (a) existena i calitatea lucrrii i (b) preul acesteia.
(2.3.) Ordonanarea cheltuielilor
n baza existenei unei obligaii certe, lichide i exigibile, ordonatorul de credite emite
ordonanarea de plat. Ordonanarea de plat este actul de drept financiar prin care ordonatorul
de credite d dispoziie conductorului departamentului financiar-contabil s sting raportul
obligaional i s ntocmeasc instrumentele de plat.
Spre exemplu: Primria Municipiului Iai emite ordinul de plat a facturii nr.
1009/05.06.2012.
(2).4. Plata
Plata este operaiunea prin care se sting obligaii bugetare, legal angajate. Operaiunile
de plat se fac fie n numerar, fie prin virament prin Trezorerie.
Spre exemplu: Trezoreria Municipiului Iai va vira suma din ordinul de plat ctre
contul societii comerciale care a executat lucrrile de reparaie.
1.1.5. Modificarea destinaiei creditelor bugetare
(1) Virrile de credite bugetare constau n modificarea destinaiei creditelor bugetare
de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare la alta. Virrile de credite bugetare se efectueaz
numai pe baz de justificri, detalieri i necesiti privind execuia, pn la finele anului bugetar,
a capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare de la care se disponibilizeaz i, respectiv, a
capitolului si subdiviziunii clasificaiei bugetare la care se suplimenteaz prevederile bugetare.
Virrile de credite se pot realiza n limita a 10% din prevederile capitolului respectiv.
Virrile de credite bugetare se pot realiza ncepnd cu trimestrul al III-lea.
Virrile ntre capitole se aprob de Guvern, Consiliul local, Consiliul judeean. Virrile
n cadrul aceluiai capitol se aprob de ordonatorul principal de credite.
(2) Transferarea de credite const n trecerea sumelor de la un ordonator principal de
credite la altul, n relaie cu transferarea unei activiti.
(3) Suplimentarea creditelor bugetare const n alocarea de sume suplimentare pe
baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite, din Fondul de Rezerv.
(4) Anticiparea creditelor bugetare const n utilizarea a pn 30% din veniturile
proprii estimate i aprobate, anterior ncasrii.
(5) Blocarea creditelor bugetare este operaiune invers deschiderii creditelor bugetare
i const n interzicerea accesului la sumele rmase neutilizate pn la finele trimestrelor I, II i
III.
(6) Anularea creditelor bugetare se realizeaz n dou ipoteze: (a) la 31 decembrie, de
drept, dac creditele bugetare nu au fost utilizate; (b) la cererea ordonatorului principal de
credite, dac obiectivele pentru care au fost alocate au fost desfiinate sau amnate.
1.2. Sistemul bugetar al UE
26
Sediul materiei: art. 317-319 TFUE.
Competene: Comisia european. Statele membre (76% din buget este executat n
procedur conjunct).
Procedura. Comisia are la dispoziie patru modaliti de executare a bugetului:
(1) Gestiunea centralizat. Executarea creditelor se face sub coordonarea Comisiei.
(1.1.) Gestiunea centralizat direct. Fondurile sunt cheltuite direct de ctre personalul
din cadrul Comisiei. Comisia este cea care selecteaz contractani i beneficiarii subveniilor,
efectueaz plile, efectueaz controlul activitilor lor, etc.
(1.2.) Gestionarea centralizat indirect. Gestiunea fondurilor este externalizat ctre
instituii autonome subordonate Comisiei: (a) Agenii executive: AE pentru Cercetare (REA);
AE pentru Educaie, Audiovizual i Cultur (EACEA); etc. (b) Agenii i organisme
descentralizate: agenii pentru politici, agenii de cooperare poliieneasc i judiciar n materie
penal; (c) Agenii naionale. E.g: acordarea de burse de studii, pentru un numr mare de
beneficiari.
(2) Gestiunea partajat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre statele membre. Este cazul
fondurilor structurale i a altor instrumente financiare europene.
(3) Gestiunea descentralizat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre state tere. Este cazul
fondurilor pentru cooperare extern.
Aceste metode de management (2 i 3) sunt utilizate numai n cazul n care Comisia s-a
asigurat c aceste ri vor pune n aplicare bugetul n conformitate cu normele i principiile
bunei gestiuni financiare i c un mecanism de lichidare a conturilor este pus n practic pentru a
aborda eventualele nereguli.
(4) Gestiunea conjunct cu organizaii internaionale. Execuia bugetar se realizeaz n
proceduri comune cu alte organisme internaionale recunoscute. Acest procedeu este utilizat de
minimis datorit imposibilitii de a aplica standardele comunitare asupra procedurilor de
gestionare a fondurilor.
n sistemul bugetar european, instituiile publice sunt ordonatori de credite. Aceast
atribuie este delegat persoanei fizice, care exercit funcie de conducere.
2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE
2.1. Sistemul naional
ncheierea exerciiului financiar prin trecerea anului calendaristic declaneaz
procedura de raportare cu privire la modul de executare a bugetului. Documentul de raportare
este Contul general anual de execuie bugetar (CGAEB). CGAEB este un document de sintez,
elaborat simetric n raport cu bugetul. Bugetul prezint venituri i cheltuieli preconizate, Contul
prezint venituri i cheltuieli efectiv realizate.
Structura CGAEB:
- Venituri: prevederi iniiale / prevederi bugetare definitive / ncasri realizate.
- Cheltuieli: credite bugetare iniiale / credite bugetare definitive / pli efectuate.
2.1.1. Bugetele centrale
Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar s
elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe fiecare
program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate,
precum i situaii privind angajamentele legale. Aceste raportri sunt centralizate de MFP, care
elaboreaz CGAEB. Guvernul preia CGAEB elaborat de MFP i l supune spre aprobare
Parlamentului.
Termen limit: 1 iulie a anului urmtor
2.1.2. Bugetele locale
Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar s
elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe fiecare
program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate,
precum i situaii privind angajamentele legale. Ordonatorii principali de credite elaboreaz
27
CGAEB, pe care l supun spre aprobare Consiliului Local (CGMB) sau dup caz Consiliului
Judeean.
2.2. Sistemul bugetar UE
Conturile anuale instituie corespondent a CGAEB ale UE se elaboreaz pe baza
datelor contabile prezentate de fiecare instituie european. Conturile anuale sunt constituite din
rapoarte financiare consolidate despre executarea bugetului.
Procedura de elaborare cuprinde dou etape:
1) conturile provizorii sunt elaborate i transmise Curii de conturi spre verificare.
Termen limit 31 martie.
2) conturile definitive sunt aprobate de Comisie i sunt transmise Parlamentului i Consiliului
pentru a aproba descrcarea de gestiune Comisiei.
Termen limit: 31 iulie.
3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR
3.1. Sistemul bugetar naional
3.1.1. Bugetele centrale
Bugetele centrale sunt supuse unor forme i proceduri diferite de control.
(1) Controlul politic este realizat de ctre Parlament, care verific executarea conform cu legea
a bugetelor centrale. Prin aprobarea / neaprobarea CGAEB, Parlamentul valideaz sau nu
gestiunea resurselor publice realizat de Guvern.
(2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi prezint
Parlamentului un raport privind modul de execuie a bugetelor publice.
(3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, care pe parcursul ntregii proceduri
bugetare are obligaia de a verifica respectarea de ctre ordonatorii de credite a procedurilor
obligatorii i a dispoziiilor legale.
3.1.2. Bugetele locale
Bugetele locale sunt de asemenea supuse unor mecanisme de control diferite:
1) Controlul politic exercitat de autoritile deliberative Consiliile prin care acestea verific
modul n care primarii i preedinii CJ respect prevederile bugetului.
2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi.
3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, prin intermediul DGFP.
3.2. Sistemul bugetar al UE
Procedura bugetar european este supus urmtoarelor forme de control:
- Audit intern
Fiecare Direcia General (DG) a Comisiei are o structur de audit intern, care
raporteaz direct Directorului general. Aceast structur are sarcina de a analiza procedurile
utilizate de departamentul n cauz pentru a se asigura c respect normele stabilite. Structura de
audit verific de asemenea operaiunile realizate, activele etc. Rapoartele finale sunt depuse la
Serviciul de Audit Intern al Comisiei.
- Audit extern
Situaiile financiare ale UE i de gestionare a resurselor sunt supuse unui audit extern i
independent de ctre Curtea European de Conturi, care prezint un raport anual Parlamentului
European i a Consiliului din Minitri.
Acest raport: (a) examineaz legalitatea i regularitatea operaiunilor i a plilor
individuale; (b) monitorizeaz soliditatea situaiilor financiare pentru a stabili dac acestea redau
o fidel i corect situaia financiar.
28
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 5 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE
1. OBLIGAIA FISCAL
Noiunea de obligaie fiscal este definit prin art. 21 i art. 22 C.proc.fisc.. Codul de
procedur fiscal enumer: creanele fiscale (principale i accesorii) drepturi patrimoniale
rezultnd din raporturile de drept fiscal i obligaiile fiscale prin indicarea categoriilor de
obligaii4.
Obligaia fiscal are astfel dou dimensiuni: (a) o dimensiune material, constnd, n
genere, n cuantumul datorat cu titlu de impozite, taxe, contribuii i eventual accesorii
dobnzi i penaliti; (b) o dimensiune procesual constnd n gestionarea obligaiilor materiale,
n sistem de autoimpunere: obligaii declarative, obligaii de evideniere, obligaii de comunicare
de informaii etc.
Cele dou dimensiuni ale obligaiei fiscale sunt n relaie de dependen: obligaiile
procesuale exist doar n sarcina subiectelor, care datoreaz sau au aptitudinea de a datora
obligaii materiale patrimoniale.
Spre exemplu, o persoan, care nu realizeaz activiti profesionale, nu datoreaz
impozite obligaie material i nici nu are obligaia de a depune declaraii fiscale. O
persoan, care realizeaz activiti profesionale, are ntotdeauna obligaii nepatrimoniale i
dac obine venituri i obligaii patrimoniale.
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE
Elementele raportului juridic de impunere sunt:
2.1. Titularul impunerii
Legislaia n vigoare utilizeaz o serie de noiuni specifice pentru a desemna persoana
titular al obligaiilor fiscale materiale i procesuale.
2.1.1. Contribuabilul
Subiectul predilect al raportului juridic fiscal este contribuabilul.
Noiunea de contribuabil este definit prin art. 17 alin. (2) C.proc.fisc. ca orice persoan
fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, ce datoreaz impozite i
taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Prin definiia din
lege, noiunea desemneaz titularul de obligaii patrimoniale de natur fiscal propriu-zise
provenind din impozite, taxe i contribuii sociale, dar i categoria altor persoane, care
datoreaz sume ctre bugetul general consolidat.
Spre exemplu, au calitatea de contribuabil persoanele, care datoreaz creane vamale
n condiiile dispoziiilor Codului Vamal Legea nr. 86/2006.
Distingem n privina regimului fiscal ntre persoana fizic, persoana juridic i entitatea
fr personalitate juridic.
Noiunea de contribuabil se delimiteaz de noiunea de debitor n contextul C.proc.fisc..
Astfel, sunt subiecte de raporturi de drept fiscal, n procedurile de colectare, alturi de
persoanele care datoreaz creane n baza titlurilor de crean fiscal propriu-zise5 (contribuabil)
Obligaia de a declara, obligaia de a calcula i nregistra n evidene, obligaia de a plti, obligaia de a plti
dobnzi i penaliti, obligaia de a efectua stopajul la surs.
5Sunt titluri de crean fiscal propriu-zise: a) decizia de impunere emis de organele competente, potrivit legii; b)
declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile
fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; c) decizia prin care se stabilete i se
individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd majorri de ntrziere, stabilite de
organele competente.
4
29
i persoanele, care datoreaz creane fiscale n baza titlurilor de crean fiscal asimilate6
(debitor).
Noiunea de contribuabil se delimiteaz i fa de noiunea de subiect al raportului de
drept fiscal. Aceasta deoarece, o persoan este distinct titular de obligaii fiscale patrimoniale i
nepatrimoniale. Spre exemplu, obligaia de nregistrare fiscal art. 72 C.proc.fisc., obligaia de
a conduce evidene fiscale art. 79 C.proc.fisc., sunt obligaii strict nepatrimoniale i nu implic
datorarea unui impozit, tax, contribuie.
Cu toate acestea, C.proc.fisc. i legislaia conex, utilizeaz tot noiunea de contribuabil
pentru a desemna persoanele care au obligaii fiscale nepatrimoniale, fr a avea obligaii
patrimoniale: art. 75 alin. (2) C.proc.fisc. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde:
datele de identificare a contribuabilului (), art. 81 alin. (4) C.proc.fisc. n caz de inactivitate
temporar (...) organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene
sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale.
Pentru a acoperi toate aceste ipoteze, noiunea de contribuabil ar trebui definit: orice
persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, care n cadrul
unui raport de drept fiscal este titular n nume propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii
patrimoniale sau nepatrimoniale.
Distincia generatoare de efecte juridice semnificative, n cadrul raportului de drept
fiscal i de drept penal se face ntre persoana fizic, persoana juridic i entitatea fr
personalitate juridic.
2.1.2. Pltitorul
Stopajul la surs. n raporturile juridice fiscale stabilite prin sistemul stopajului la surs
intervine, ca titular de drepturi i obligaii, pe lng debitor (persoana care a realizat venitul) i
creditor (instituia public), i un pltitor. Acesta este reprezentat de o persoan ter fa de
raportul fiscal patrimonial, creia i revine (i) obligaia de a plti sau (ii) obligaia de a reine i
de a plti, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare, conform art. 26
C.proc.fisc. Pltitorul este parte a unui raport juridic atipic.
Impozitul pe dividende, impozitul pe venit i contribuiile sociale. Noiunea de
pltitor intervine n materia impozitelor datorate prin stopaj la surs7 i n materia contribuiilor
sociale. Mecanismul presupune (1) un contribuabil, care realizeaz un venit n baza unui
contract de munc, de asigurare, de joc, de cesiune etc., datornd astfel un impozit i (2) un
pltitor, care va reine partea din venit datorat cu titlu de impunere i o va vrsa ctre bugetul
de stat. Pltitorul este subiect pasiv pentru obligaii fiscale: (a) evidenierea veniturilor n
contabilitate; (b) depunerea declaraiilor relevnd veniturile realizate i pentru obligaii
patrimoniale (a) reinerea sumelor din venitul pltit i (b) virarea acestor sume ctre bugetul
general consolidat. Aceste obligaii sunt executate n nume propriu, pltitorul angajndu-i
rspunderea pentru neexecutarea lor. Sfera de obligaii proprii a pltitorului include i suportarea
consecinelor neplii la timp a sumelor reinute cu titlu de impozit, consecine de natur
administrativ sau penal.
Accize. Cu un sens relativ diferit, noiunea de pltitor este utilizat n materia accizelor.
C.fisc. instituie obligaii fiscale n sarcina unui pltitor de accize. Noiunea desemneaz
persoana fizic sau juridic, care poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la
termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a
declaraiilor de accize la autoritatea fiscal competent.
Sunt titluri de crean fiscal asimilate: d) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; e) documentul
prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; f) procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata
amenzilor contravenionale; g) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti
ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane
fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc.
7Sunt astfel de impozite cele pe veniturile din salarii i cele asimilate salariilor, din pensii, din investiii, din premii
i jocuri de noroc, din drepturi de proprietate intelectual.
6
30
2.1.3. Persoana impozabil
n materie de TVA, C.fisc. nu utilizeaz noiunea de contribuabil, ci noiunea de
persoan impozabil, reprezentat de orice persoan fizic, grup de persoane, instituie public,
persoan juridic, precum i orice entitate, care realizeaz de manier independent o activitate
economic, indiferent de scop i rezultat. Conform art. 127 alin. (2) C.fisc. prin activitate
economic se desemneaz activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere, exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale cu caracter de continuitate. Aceste persoane realizeaz
operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere i au obligaia de a se nregistra ca pltitor
de TVA, de a evidenia operaiunile impozabile i de a depune decontul de TVA, declaraia
recapitulativ, declaraia statistic Intrastat8, de a calcula i plti taxa.
2.1.4. Suportatorul impunerii
Tot n materie de impozite indirecte TVA i accize, doctrina utilizeaz noiunea de
suportator al impunerii. Pentru impozitele datorate n acte de consum, suportatorul impunerii
este consumatorul, adic persoana care achiziioneaz bunuri sau beneficiaz de servicii taxate
ori accizate de la un comerciant. Acesta nu are obligaii fiscale directe, dei achit impozitul
integrat n pre.
2.2. Faptul juridic generator al impunerii
Literatura de specialitate utilizeaz noiunea de fapt juridic generator al impunerii pentru
a desemna evenimentul indicat de lege, care se produce n patrimoniul unei persoane i
determin apariia de obligaii fiscale patrimoniale.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (a) realizarea unui venit. Venitul
provine dintr-un fapt juridic lato sensu, de regul dintr-un act juridic cu titlu oneros contract
de munc, de vnzare-cumprare, de locaiune, de prestri servicii. Mecanismul contractual
determin creterea patrimoniului unui contribuabil, ca urmare a activitii sale lucrative. La
momentul nregistrrii n patrimoniul al unui plus (ca diferen ntre veniturile realizate i
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri) se nate creana fiscal dreptul
autoritii publice de a ncasa o cot din acest venit cu titlu de impozit.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (b) efectuarea unui act de
consum. Actul de consum const n achiziionarea de ctre un contribuabil de bunuri sau
servicii; acestea au introdus n preul de achiziie i costul unui impozit indirect. Impozitele
indirecte pot greva orice act de consum TVA care se include n preul combustibililor,
medicamentelor, servicii tehnice etc. sau numai anumite acte de consum accizele: alcool,
tutun, energie electric etc.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (c) deinerea unui bun n
proprietate. Proprietarul suport o serie de impozite i taxe, ca i accesoriu al proprietii. Acesta
are obligaia de a achita anual, creanele fiscale determinate de proprietatea asupra unui imobil
sau asupra unui mijloc de transport.
Pentru contribuiile sociale, faptul generator al impunerii este realizarea venitului.
Pentru taxe, faptul juridic generator al impunerii este efectuarea unui serviciu public, de
ctre o instituie public.
2.3. Obiectul impunerii
Obiectul impunerii este valoarea asupra creia se calculeaz impozitul ori contribuaia.
Obiectul impunerii este: un venit, un bun, un pre etc.
2.4. Cota de impunere
Cota de impunere este procentul din obiectul impunerii datorat ca i crean fiscal.
Regula este cota de impunere procentual unic: 16% - pentru impozitele directe; 25%
pentru TVA. Pentru anumite impozite: impozitul pe venitul microntreprinderilor, accize sunt
stabilite prin lege cote diferite. n cazul taxelor, acestea au cuantum fix ori procentual.
8
n sens practic, se va depune Formular 300 Decont de TVA ori formula 301 Decont special de TVA.
31
3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME
3.1. Impozitele directe
Impozitarea direct reprezent forma legal de prelevare la buget a unor sume de bani
colectate n mod direct i n raport cu mrirea veniturilor realizate ntr-o perioad determinat,
de ctre contribuabili indicai de lege. Impozitele directe sunt, datorate, n persoan proprie,
pltite i suportate de ctre aceeai persoan contribuabilul. Pe cale de excepie, mare parte din
impozitele directe datorate de persoana fizic sunt determinate n regim de stopaj la surs.
Acestea se clasific n funcie de obiectul impunerii, n impozite pe venit i impozite pe
avere, iar n funcie de titularul creanei fiscale n impozite centrale i impozite locale. Modul de
impunere este diferit n funcie de subiectul impunerii: persoan fizic, persoan juridic,
entitate fr personalitate juridic.
a. Persoanele juridice
Principalul impozit datorat este impozitul pe profit art. 19-35 C.fisc. Gradul de
generalitate al acestei impuneri este ridicat, acoperind veniturile nete din activiti economice,
cu anumite excepii expres i limitativ prevzute de lege9 pentru toate persoanele juridice
romne sau strine ce realizeaz venituri n Romnia.
Ca alternativ la impozitul pe profit, persoanele juridice romne pot datora impozitul pe
venitul microntreprinderilor art. 1121 - art. 11211 C.fisc., atunci cnd ndeplinind condiiile
impuse de art. 1122 C.fisc., contribuabilul persoan juridic a fcut opiune pentru aceast form
de impozitare.
n direct legtur cu funcionarea societilor comerciale, C.fisc. instituie i impozitul
pe dividende, datorat n sistem de stopaj la surs art. 36 C.fisc.
b. Persoanele fizice
Impunerea veniturilor persoanelor fizice se face prin impozitul pe venit.
Sediul materiei: art. 39-95 C.Fiscal.
Sunt incidente mai multe forme de determinare a impozitului.
(i) Venituri impuse n regim de stopaj la surs. Acestea presupun ca un ter pltitorul
venitului s execute obligaiile de colectare a impozitului pe venit. Este cazul veniturilor
realizate de persoanele fizice din: salarii sau surse asimilate (art. 57 alin. (1) C.fisc.); unele
activiti independente drepturi de autor, contracte de agent, comision (art. 52 alin. (1) C.fisc.);
investiii (art. 67 alin. (1)-(4) C.fisc.); pensii (art. 69 C.fisc.); premii i jocuri de noroc (art. 77
alin. (1)-(3) C.fisc.); transferul proprietilor imobiliare (art. 773 C.fisc.).
(ii) Venituri impuse n persoan proprie. n acest caz, persoana fizic titular al venitului
are obligaia de colectare a impozitului. Contribuabilul este astfel obligat s declare activitatea
desfurat, urmnd ca regimul su fiscal i contabil s fie stabilit, la alegere, n sistem forfetar
sau n sistem real. Persoana fizic datoreaz n sistem de impunere separat, impozit pentru
venitul din: activiti independente profesii liberale, activiti comerciale sau proprietate
intelectual (art. 46-54 C.fisc.); cedarea folosinei bunurilor mobile sau imobile (art. 61-64);
activiti agricole, desfurate n nume propriu (art. 71-74 C.fisc.).
c. Impozitele pe bunuri
Persoana juridic i persoana fizic datoreaz impozite locale pentru anumite bunuri:
cldiri, terenuri, mijloace de transport.
3.2. Impozitele indirecte
Impozitarea indirect este o form de prelevare la buget a unor sume de bani n mod
exclusiv pentru consumul de bunuri i servicii. Impozitele indirecte sunt gestionate de ctre o
persoan impozabil, apoi repercuteaz asupra unui suportator al impunerii, care este
contribuabil efectiv. Sunt impozite indirecte taxa pe valoare adugat i accizele.
a. Taxa pe valoare adugat TVA
TVA grefeaz o serie de operaiuni comerciale indicate expres i limitativ de C.fisc. i
anume: art. 128 Livrarea de bunuri; art. 129 Prestarea de servicii; art. 130 Schimbul de bunuri
9
Conform art. 20 C.fisc. i art. 201 C. fisc.
32
sau servicii; art. 1301 Achiziiile intracomunitare de bunuri; art. 131 Importul de bunuri. TVA
are un mecanism de impunere specific: distingem ntre TVA n amonte, adic taxa pltit de
persoana impozabil ctre furnizorii si i TVA n aval, adic taxa pltit ctre persoana
impozabil de ctre clienii si. La finele unei perioade impozabile o lun, un trimestru etc.
se determin diferena ntre cele dou TVA. Dac diferena este negativ, contribuabilul este
titularul unei sume negative de tax, avnd dreptul la rambursare de TVA. Dac diferena este
pozitiv, atunci contribuabilul este titularul unei obligaii fiscale fa de bugetul de stat.
b. Accize
Acest impozit este datorat bugetului de stat pentru anumite produse provenite din
producia intern sau din import: alcool, tutun, produse energetice. Operaiunile comerciale cu
produse accizabile sunt efectuate doar de ctre antrepozitari fiscali n condiiile art. 2061-20628
C.fisc..
3.3. Taxele
Taxele sunt sume datorate de un contribuabil, la un moment oarecare pentru faptul de a
fi beneficiat de un serviciu din partea unui instituii publice: taxe judiciare, taxa de parcare, taxa
pentru cartea de identitate etc. Acestea au mecanism simplu de colectare, fiind ncasate de
instituia care asigur serviciul public i nu implic obligaii procesuale secundare pentru
contribuabil.
3.4. Contribuiile sociale
Sediul materiei: art. 2962 - art. 29620 C.fisc.
n sistemul public de pensii, de asigurri de sntate, de asigurri de omaj, contribuiile
sociale sunt datorate exclusiv de persoanele fizice, ca urmare a realizrii unor venituri lucrative
profesionale. Sistemul de evideniere i colectare a contribuiilor este similar celui privind
impozitele directe predominant stopaj la surs i n subsidiar colectarea n persoana proprie10.
Coexist dou moduri de colectare:
(i) Asiguratul datoreaz integral i n nume propriu contribuia social; este cazul liber-
profesionistului, comerciantului persoan fizic n ntreprindere individual ori n ntreprindere
familial. Acetia au obligaia de a declara venitul realizat i contribuia datorat.
(ii) Asiguratul datoreaz contribuia alturi de pltitorul venitului; este cazul salariailor,
funcionarilor publici, asociailor, comanditarilor sau acionarilor, administratorilor i
managerilor etc. Executarea integral a creanei se face de ctre angajator, n sistem de stopaj la
surs.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1554/2008:
Astfel, conform art. 261 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii
angajatorii i asiguraii care au obligaia plii contribuiei n condiiile prezentei legi i care
nu o respect, datoreaz pentru perioada de ntrziere majorri de ntrziere n condiiile
C.proc.fisc., iar potrivit art. 257 alin. (8) din acelai act normativ termenul de prescripie a
plii contribuiei se stabilete n acelai mod cu cel prevzut pentru obligaiile fiscale. Din
dispoziiile mai sus artate, rezult c i contribuia de asigurri sociale de sntate are natura
juridic a impozitelor i taxelor reglementate de C.Fiscal i cum reclamantul nu i-a ndeplinit
obligaia de plat a acestei contribuii din anul 2004 i pn la data efecturii controlului, n
mod legal a fost obligat la plata acesteia, precum i a accesoriilor aferente pe perioada 2004
trimestrul II 2007.
3.5. Alte sume
Sunt asimilate creanelor fiscale o serie de obligaii patrimoniale, stabilite prin act de
autoritate public n beneficiul unei instituii publice: amenzi, sume stabilite de organele
judiciare, taxe vamale.
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII
10
Mai ales dac avem n vedere cuantumul semnificativ al impunerilor n aceast materie de peste 40% din venitul
realizat.
33
Parcursul unei obligaii fiscale este constituit dintr-o serie de etape:
(1) Producerea faptului juridic generator al impunerii const n modificarea
patrimoniului contribuabilului, n sensul indicat de legea fiscal. Pentru a determina aceste
modificri i valoarea lor, contribuabilul profesionist are obligaia de a conduce evidene
contabile.
(2) Exigibilitatea creanei fiscale. Consecina imediat, ex lege este constituirea creanei
fiscale dreptul instituiei publice de a preleva o sum de bani cu titlu de impozit, tax ori
contribuie.
(3) Evidenierea creanei fiscale. Obligaia de evideniere a acestei creane aparine
contribuabilului (implicit pltitorului ori persoanei impozabile). Acesta are obligaia de a depune
la termenul indicat de lege: lunar, trimestrial ori anual, declaraia fiscal prin care
individualizeaz baza impozabil ori baza impozabil i creana fiscal.
(4) Scadena creanei fiscale. Odat evideniat creana, contribuabilul are obligaia de a
face plata n termenul indicat de lege.
Executarea obligaiilor fiscale este asigurat printr-un sistem de consecine:
1) consecine fiscale
- stabilirea din oficiu a creanei fiscale printr-o decizie de impunere pe baza
informaiilor obinute de organul fiscal ori pe baz de estimare
- aplicarea de majorri de ntrziere pentru creanele neachitate la termen
- executarea silit a creanelor fiscale
2) consecine contravenionale
- aplicarea de sanciuni contravenionale pentru omisiunile la regimul contabil sau la
regimul declarativ.
3) consecine penale
- aplicarea de sanciuni penale pentru faptele intenionate de eludare a obligaiilor
fiscale n condiiile Legii nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale.
34
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 6 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE
1. ACTIVITATEA LUCRATIV RELEVANT FISCAL
Temeiul oricrui raport juridic este voina persoanei fizice. Aceasta ca titular a unui
patrimoniu i a unor resurse proprii decide s realizeze activiti lucrative, n scopul majorrii
activului patrimonial. O persoan fizic poate realiza activiti lucrative n nume propriu sau ca
parte a unei asocieri.
1.1. Forme de lucru
1.1.1. Persoana fizic n nume propriu
O persoan fizic are n lumina legii acces la o palet larg de activiti lucrative.
Acestea au ca rezultat obinerea de venituri i genereaz creane fiscale. Sunt venituri
impozabile n cazul persoanei fizice veniturile din munc i activiti profesionale, din
exploatarea patrimoniului i din asigurri de pensii.
1.1.2. Asocierile
Activitatea lucrativ poate s solicite resurse dincolo de potenialul unei persoane fizice.
n scopul realizrii acesteia, persoanele fizice se pot asocia fie formnd o persoan juridic, fie
constituind o entitate fr personalitate juridic.
Persoanele juridice de drept privat sunt constituite cu un anumit scop condiie a
personalitii lor juridice conform art. 187 NCC. Acest scop poate fi lucrativ sau nelucrativ.
Persoanele juridice cu scop lucrativ sunt:
- societile comerciale reglementate prin Legea nr. 31/1991 i art. 187-251 NCC.
- societile agricole reglementate prin Legea nr. 36/1991 i art. 187-251 NCC
Persoanele juridice fr scop lucrativ sunt:
- asociaiile i fundaiile reglementate prin O.G. nr. 26/2000 i art. 187-251 NCC
- partidele politice reglementate prin Legea nr. 14/2003 i art. 187-251 NCC
- sindicatele i patronatele reglementate prin Legea nr. 54/2003 i art. 187-251 NCC.
1.2. Dreptul de opiune al contribuabilului
O persoan fizic are dreptul de a opta cu privire la forma de organizare a activitii sale
i la domeniul de aciune. Acesta poate alege ntre a derula o activitate n mod individual sau a
participa la constituirea unei persoane juridice.
Criteriile de alegere sunt multiple: domeniu de aciune, posibilitatea de a constitui
capitalul necesar (singur sau prin asociere), regimul de rspundere (cu ntreg patrimoniul dac
lucreaz n nume propriu ori cu cota de participare dac lucreaz prin intermediul unei
persoane juridice).
Un criteriu important este i dimensiunea fiscal. Posibilitatea de a alege pentru a datora
minimum de impozit poart denumirea de optimizare fiscal. Acest drept al contribuabilului de
a cuta economia fiscal este susinut de ntreg sistemul fiscal i n plan secund, de ntreaga
legislaie.
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE
2.1. Persoane impozabile
Sfera persoanelor fizice avnd calitatea de contribuabil este mai restrns dect sfera
persoanei fizice, omul, privit ca titular de drepturi subiective i de obligaii. Persoana fizic
dobndete aceast calitate, n situaia n care realizeaz venituri, deine bunuri sau efectueaz
acte de consum, aa cum prevede legislaia fiscal, n teritoriul de aplicare a legii fiscale
romne.
Codul Fiscal face o distincie ntre persoana fizic rezident i persoana fizic
nerezident. Persoana fizic rezident este conform C.fisc. art. 7 pct. 23 orice persoan
fizic, ce ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: are domiciliu n Romnia,
35
indiferent de cetenie; are centrul intereselor sale vitale plasat n Romnia; este prezent n
Romnia o perioad de peste 183 de zile pe parcursul unui an calendaristic; este cetean romn,
care locuiete n strintate, ca diplomat sau angajat al statului romn. Persoana fizic
nerezident conform definiiei negative de la art. 7 pct. 22 C.fisc. este persoana, care nu este
persoan rezident, adic care desfoar activiti impozabile n Romnia pe o perioad mai
mic de 183 de zile ntr-un an calendaristic, fr a avea cetenia romn sau domiciliu n
Romnia. Distincia privete regimul de nregistrare fiscal i de declarare i mai puin
obligaiile fiscale datorate, modul de calcul i de plat a acestora.
2.1.1. Capacitatea fiscal a persoanei fizice
Persoana fizic devine parte a raportului fiscal la data dobndirii capacitii fiscale.
Referitor la condiiile cerute pentru a fi contribuabil, trebuie reinut c aceast calitate nu este
condiionat de capacitatea civil de exerciiu. Dei s-a susinut n literatura de specialitate c n
cadrul raportului de drept fiscal este obligatoriu ca subiectul de drept privat s aib capacitate
deplin de exerciiu, sunt frecvente cazurile cnd n patrimoniul unei persoane incapabile sau cu
capacitate de exerciiu restrns se regsesc creane i obligaii fiscale.
Spre exemplu, o persoan fr capacitate de exerciiu, avnd calitatea de proprietar al
unei cldiri va datora impozitul pe cldiri reglementat de C.fisc., chiar dac nu are exerciiul
dreptului de proprietate11.
2.1.2. Reprezentarea fiscal
n lumina art. 18 C.proc.fisc., contribuabilul poate fi reprezentat n cadrul unui raport de
drept fiscal. Reprezentarea este voluntar sau legal.
(i) Reprezentarea voluntar se realizeaz exclusiv n baza unui contract de mandat,
consemnat n scris supus unei proceduri de publicitate prin nregistrarea la organul fiscal.
Reprezentarea prin avocat se va face n condiiile Legii nr. 51/1995.
(ii) Reprezentarea obligatorie intervine n situaia persoanelor fizice incapabile sau cu
capacitate restrns de exerciiu, precum i n situaia contribuabilului, fr domiciliu fiscal n
Romnia. n cazul persoanelor lipsite de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu
restrns, reprezentarea va fi legal, urmnd ca exerciiul drepturilor i obligaiilor fiscale s se
fac de ctre tutore.
n mod expres, n materia TVA, pentru achiziiile intracomunitare, reprezentarea fiscal
este opional pentru plata taxei, dac persoana impozabil este stabilit n Uniune i obligatorie
pentru plata taxei, dac persoana impozabil nu este stabilit n Uniune [art. 150 alin (7) lit. a) i
art. 151 alin. (2) lit. a) C.fisc.].
(iii) Curatorul fiscal. n lipsa unui reprezentat ales, organul fiscal, pentru a proteja
interesele contribuabilului, va solicita instanei de judecat competente numirea unui curator
fiscal, conform art. 19 C.proc.fisc. Se va numi un curator fiscal pentru contribuabilul absent sau
al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti, btrneii sau
unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc personal drepturile i
obligaiile fiscale.
2.1.3. Transmiterea calitii de contribuabil
Calitatea de contribuabil are caracter intuitu personae i nu este transmisibil. Activul
sau pasivul fiscal al unui contribuabil persoan fizic se transmite prin succesiune, prin cesiune
sau novaie.
2.2. Venituri impozabile
Criteriul esenial de individualizare a persoanelor fizice titulare de obligaii fiscale este
dinamica i componena patrimoniului acestora. Astfel, sunt subiecte de drept fiscal acele
persoane fizice, n patrimoniul crora se produce un fapt generator al impunerii. Faptul juridic
generator al impunerii const n realizarea veniturilor indicate de art. 41 C.fisc.: a) venituri din
activitii independente - art. 46; b) venituri din salarii - art. 55; c) venituri din cedarea folosinei
11
Plata se va face de reprezentantul acestuia.
36
bunurilor - art. 61; d) venituri din investiii - art. 65; e) venituri din pensii - art. 68; f) venituri
din activiti agricole - art. 71; g) venituri din premii i din jocuri de noroc - art. 75; h) venituri
din transferul proprietilor imobiliare - art. 771; i) venituri din alte surse - art. 78.
2.2.1. Veniturile din activiti independente
Sediul materiei: art. 46-55 C.Fiscal. Sunt incluse n aceast categorie: venitule
comerciale: comer, prestri servicii, meserii flori, accesorii deco, coafor, zidar etc.; veniturile
din profesii liberale: avocat, notar, expert contabil, arhitect; venituri din contracte de agent,
comision sau mandat comercial; venituri din drepturi de proprietate intelectual: brevete, mrci.
Acest impozit pe venit acoper o sfer larg de activiti lucrative, derulate n mod independent,
pe riscul propriu.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n sistem forfetar (prin
estimare) ori n sistem real (pe baz de contabilitate, prin formula: Totalitatea veniturilor
Cheltuielile deductibile). Conform art. 21 C.Fiscal, (...) sunt considerate cheltuieli deductibile
numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile: materii prime, ambalaje,
protecia muncii, transport, taxele i contribuiile profesionale obligatorii etc.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. nr. 698/2008:
Cheltuielile efectuate de intimat cu achiziionarea laptopului i a autoturismului sunt cheltuieli
efectuate n vederea obinerii de venituri impozabile potrivit art. 21 alin. (1) din C.Fiscal.
Interpretarea organelor de control potrivit creia aceste cheltuieli nu sunt deductibile este
nentemeiat. Motivarea organelor de control este excesiv, nefiind n spiritul legi, or
prevederile legale trebuie interpretare n favoarea subiectelor de drept pentru care au fost
emise.
2.2.2. Veniturile din salarii i veniturile asimilate
Sediul materiei: art. 56-60 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile realizate n baza unui
contract de munc sau n baza unui act asimilat (funcii de demnitate public, funcii alese,
funcii de conducere ale societilor comerciale). Este aplicabil o deducere pro forma
deducerea de baz. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin prin cumularea
salariului i a altor beneficii patrimoniale. Impozitul este datorat n sistem de stopaj la surs.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 25/2008: Din
interpretarea acestor dispoziii legale rezult c deducerile personale se scad din venitul anual
global. Dac ns contribuabilul nu a realizat venit n anul fiscal n discuie acesta nu
beneficiaz de deducerile personale. Aceasta deoarece natura juridic a deducerilor este aceea
a unor faciliti de care beneficiaz o persoan care realizeaz venituri. n cazul n care aceste
venituri nu se realizeaz nu exist nici posibilitatea aplicrii deducerilor personale.
2.2.3. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor
Sediul materiei: art. 61-64 C.Fiscal. Sunt incluse venituri din contractele cu titlu oneros
de cedare a folosinei bunurilor mobile i imobile locaiune, nchiriere, arend, ncheiat de
ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n sistem forfetar (Venituri
25% din venit stabilit ex lege ca i cheltuieli deductibile) ori n sistem real (pe baza contabilitate,
prin formula Venituri cheltuieli deductibile).
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 310/2010:
Faptul c acest contract de nchiriere a fost reziliat la un interval scurt de timp de la ncheierea
acestuia, nu exonereaz contribuabilul de plata impozitului aferent chiriei pentru perioada de
valabilitate a contractului, n lege nefiind stipulate excepii de la regula plii, n caz de neplat
a chiriei.
2.2.4. Veniturile din investiii
Sediul materiei: art. 65-67 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile din activiti de plasare a
capitalului personal: din dividende; contracte de depozit bancar/mprumut dobnzi; transferul
37
de titluri de valoare; operaiuni de vnzare de valut la termen; venituri din lichidarea unei
persoane juridice.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere este dat de valoarea dividendelor,
valoarea dobnzilor sau diferena pozitiv/negativ dintre preul de cumprare i preul de
vnzare pentru transferul de titluri de valoare, titluri participative etc. Impozitul este datorat (i)
n sistem de stopaj la surs dividende, dobnzi ori (ii) n sistem real pe baz de declaraie de
impunere trimestrial. Este un impozit cu forme diferite de stabilire datorit variilor investiii
financiare.
2.2.5. Veniturile din pensii
Sediul materiei: art. 68-70 C.Fiscal. Sunt incluse sume primite ca pensii de la fondurile
nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, de la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele
din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere se stabilete prin deducerea din venit a
sumei neimpozabile lunare de 1.000 lei i a contribuiilor obligatorii. Impozitul este datorat
exclusiv n sistem de stopaj la surs.
2.2.6. Veniturile din activiti agricole
Sediul materiei: art. 71-74 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile din anumite activiti
agricole, indicate expres de lege, care au i un substrat comerciale: cultivarea i valorificarea
florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i/sau n sisteme irigate; cultivarea i valorificarea
arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i
altele asemenea; valorificarea produselor agricole, dup recoltare, ctre uniti specializate de
procesare industrial sau alte uniti, pentru utilizare.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin (i) n sistem forfetar (pe baz
de norme de venit) ori (ii) opional, n sistem real (pe baza datelor din contabilitate).
2.2.7. Veniturile din premii i jocuri de noroc
Sediul materiei este dat de art. 75-77 C.Fiscal. Sunt impozabile dou categorii de
venituri: (i) din premii adic sumele realizate ca urmare a unui concurs i (ii) din ctiguri
adic sumele realizate din participarea la jocuri de noroc.
Cota de impunere este de 16% pentru premii, 25% pentru jocuri de noroc. Specific este
existena unei sume neimpozabile de 600 lei. Impozitul este datorat exclusiv n sistem de stopaj
la surs.
2.2.8. Veniturile din transferul proprietilor imobiliare
Sediul materiei: art. 771-773 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile realizate din transferul
dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii, asupra
construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora sau asupra terenurilor de orice fel,
fr construcii.
Cota de impunere este determinat pe categorii: (i) pentru construciile de orice fel cu
terenurile aferente acestora, precum i pentru terenurile de orice fel fr construcii, deinute pe
o perioada mai mic de 3 ani inclusiv: - 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste
200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv; (ii) pentru
imobilele descrise deinute pe o perioada mai mare de 3 ani: - 2% pn la valoarea de 200.000
lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei
inclusiv.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 411/2010:
se constat c art. 771 din C.Fiscal prevede c se datoreaz impozit la transferul dreptului de
proprietate i al dezmembrmintelor acestuia. ns hotrrea de partaj precum i partajul
voluntar nu reprezint un act translativ de proprietate, ci are un efect declarativ de drepturi
deoarece se transform o coproprietate comun n proprietate exclusiv, reclamanta
nepierznd sau nedobndind calitatea de proprietar asupra terenului, chiar dac au intervenit
cele dou acte declarative de drepturi, astfel c disp. art. 77/1 din Codul fiscal nu sunt
aplicabile cauzei.
38
2.3. Alte obligaii fiscale
2.3.1. Impozitarea dreptului de proprietate
Sediul materiei: art. 247-265 C.Fiscal.
Au calitatea de contribuabil persoanele fizice care dein n proprietate bunurile
impozitate i anume: cldiri12, terenuri13 sau mijloace de transport14.
2.3.2. Taxele
Persoana fizic dobndete calitatea de contribuabil atunci cnd, ca beneficiar al unui
serviciu public datoreaz o tax fiscal. n aceast ipotez, distingem diferite regimuri de
administrare a taxelor. Pentru taxele curente taxe judiciare, taxe pentru acte emise de
autoritile publice plata lor se face direct, la data accesrii unui serviciu public. Pentru taxele
parafiscale taxa de poluare, taxa de radio-televiziune, taxa pentru deeuri de ambalaje
regimul de administrare este cel prevzut de reglementarea special.
2.3.3. Contribuiile sociale
Sediul materiei: art. 2962-29620 C.Fiscal.
Persoana fizic datoreaz contribuii sociale, n nume propriu atunci cnd desfoar
activiti independente sau profesionale, n mod independent ori n numele altuia cnd verific i
calitatea de angajator. Contribuiile datorate sunt: contribuia la sistemul public de pensii,
contribuia la sistemul public de sntate, contribuia la Fondul de omaj. Nivelul contribuiei i
modul de datorare se stabilesc, n raport de dispoziiile art. 29618 C.fisc., n funcie de tipul
venitului i situaia specific. Cuantumul contribuiilor atinge aproximativ 40% din venit.
Sunt persoane impozabile, cele care realizeaz venituri din salarii (i venituri asimilate);
din activiti independente; din alte surse (cedarea folosinei bunurilor, activiti agricole).
2.4. Forma de organizare a activitii lucrative
2.4.1. Activitile fr autorizare
Persoana fizic are dreptul de a desfura o activitate n nume propriu, fr a-i fi
necesar dobndirea unei caliti formale sau autorizri speciale, n baza pregtirii sale
profesionale sau a calitilor personale. n aceste ipoteze, libertatea contractual, n sensul art.
1270 NCC permite prilor s ncheie un contract sinalagmatic, cu titlu oneros din care s
rezulte venituri i n subsidiar i efecte fiscale.
Pot fi realizate independent de proceduri de autorizare veniturile din: drepturi de
proprietate intelectual (activiti independente); salarii; cedarea folosinei bunurilor; investiii;
pensii; jocuri de noroc; transferul proprietii imobiliare.
Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. Regula pentru aceste venituri este sistemul
stopajului la surs. Pltitorul venitului (angajator, broker, societate de asigurare etc.) va realiza
individualizarea i plata creanei cu titlu de impozit pe venit. Persoana fizic nu are n acest caz
obligaii fiscale proprii (declarative, de evidene contabile, de plat). Excepia este impozitul pe
venitul din cedarea folosinei bunurilor, care se individualizeaz n sistem declarativ.
2.4.2. Activitile cu autorizare
Persoana fizic poate desfura activiti comerciale sau o profesie liberal, fiind
indispensabil a dobndi aceast calitate n condiiile indicate de lege impozit pe venitul din
activiti independente art. 46 alin. (1) C.fisc.
a. Activiti comerciale. Prin raportare la dispoziiile O.U.G nr. 44/200815, persoana
fizic desfoar activiti economice: ca persoan fizic autorizat individual i independent,
ca ntreprinztor, n cadrul unei ntreprinderi individuale ori ca membru al unei ntreprinderi
familiale. Ca structur, aceste ntreprinderi economice reprezint activitatea economic
12
13
Conform Titlului IX, Capitolul II din Codul fiscal.
Conform Titlului IX, Capitolul III din Codul fiscal.
14Conform Titlului IX, Capitolul IV din Codul fiscal.
15O.U.G. nr. 44/2008 privind desfurarea activitilor economice de ctre persoanele fizice autorizate,
ntreprinderile individuale i ntreprinderile familiale (M. Of. nr. 328 din 25 aprilie 2008).
39
desfurat n mod organizat, permanent i sistematic, combinnd resurse financiare, fora de
munc atras, materii prime, mijloace logistice i informaie, pe riscul ntreprinztorului, fr
personalitate juridic, pe seama i pe rspunderea persoanei fizice, care are calitatea de
comerciant. Domeniul de activitate este dat de orice activitate economic, conform Clasificaiei
Activitilor din Economia Naional.
b. Profesiile liberale. Regimul de exercitare a profesiilor liberale este guvernat de legea
special de reglementare. Caracteristicile acestui mod de a realiza venituri sunt: sursa de
autorizare este dat de corpul profesional organizat conform legii; competenele i calificrile
necesare sunt indicate expres de lege; formele de exercitare a profesiei sunt numai cele indicate
de lege. Sunt indicate expres de art. 46 alin. (3) C.fisc.: profesiile medicale, avocat, notar,
auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, la care se adaug:
executor judectoresc, practician de insolven, consultant de proprietate intelectual16.
Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. n cazul veniturilor profesionale,
contribuabilul are concomitent cu autorizarea i obligaia de a se nregistra fiscal. Ulterior,
contribuabilul depune o declaraie privind veniturile estimate Formular 220. Impozitul se
pltete anticipat, n 4 rate egale, conform art. 81 C.Fiscal. n anul fiscal urmtor, se procedeaz
la regularizarea impozitului prin depunerea declaraiei de venit Formular 200 i determinarea
impozitului final. Rezult astfel o crean fiscal suplimentar, constnd n sume de plat ori n
sume de restituit (de compensat).
2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile
n stabilirea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice sunt reglementate de lege mai
multe sisteme de evideniere i calcul:
2.5.1. Stopajul la surs
Stopajul la surs este cel mai frecvent utilizat sistem. Acesta permite colectarea
veniturilor n mod centralizat (un singur pltitor declar i pltete veniturile a mai muli
contribuabili) i regulat (un pltitor declar i pltete obligaiile fiscale lunare).
Pltitorul are urmtoarele obligaii: (i) a reine parte din venit datorat ca obligaie
fiscal; (ii) a conduce evidene contabile cu privire la aceste venituri i aceste obligaii fiscale;
(iii) a depune declaraii cu privire la aceste obligaii i (iv) a face plata pn la data de 25 a lunii
urmtoare celei n care s-a realizat venitul.
Contribuabilul nu are obligaii fiscale n persoana proprie.
2.5.2. Sistemul declarativ
Sistemul declarativ n persoana proprie este utilizat pentru veniturile profesionale.
Contribuabilul are urmtoarele obligaii: (i) a se nregistra fiscal; (ii) a depune declaraii fiscale
privind venitul estimat (la nceperea activitii) i (iii) a depune declaraii privind venitul realizat
(n fiecare an pentru anul fiscal anterior) i (iv) a face plata.
Venitul realizat se determin n dou moduri: sistem real ori sistem forfetar.
(a) Sistemul real presupune determinarea venitului impozabil, prin organizarea unor
evidene de contabilitate n partid simpl Ordin MFP nr. 1040/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1495/2008:
contribuabilii care obin venituri din activiti independente sunt obligai s organizeze i s
conduc evidena contabil n partid simpl cu respectarea reglementrilor n vigoare privind
evidena contabil, completnd Registrul Jurnal de ncasri i pli, Registrul Inventar i alte
documente contabile stabilite prin norme.
Contribuabilul pe baz de documente justificative chitane, facturi etc. , centralizate n
Registrele contabile va determina totalul veniturilor realizate ntr-un an i totalul cheltuielilor
deductibile, conform art. 21-26 C.Fiscal. Concomitent, acestea va realiza plti anticipate, n
16
Legea nr. 51/1995 profesiei de avocat, Legea nr. 184/2001 privind Organizarea i exercitarea profesiei de
Arhitect, Legea nr. 188/2000 privind Executorii judectoreti, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea i exercitarea
activitii de consultan fiscal, O.U.G. nr. 86/2006 privind organizarea activitii practicienilor n insolven etc.
40
condiiile art. 81 C.Fiscal pentru 4 trimestre pe baza venitului din anul anterior (ori pe baza
venitului estimat Formular 220, n primul an de activitate). n anul fiscal urmtor,
contribuabilul va comunica rezultatele sale contabile venitul realizat i impozitul datorat -
organului fiscal prin depunerea declaraiei privind venitul realizat Formular 200. Organul
fiscal va proceda la regularizarea impozitului prin compararea obligaiilor achitate anticipat i a
obligaiilor reale prin emiterea unei decizii de impunere - Formular 250. Diferena pozitiv se va
restitui contribuabilului; diferena negativ se va achita n termenul indicat de art. 111
C.proc.fisc. Sistemul real este regula pentru veniturile din activiti independente; acesta poate fi
utilizat opional i pentru veniturile din cedarea folosinei bunurilor, din activiti agricole, din
drepturi de proprietate intelectual.
n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 205/2008:
Este adevrat c potrivit prevederilor art. 82 din Legea 571/2003 plile anticipate se stabilesc
de ctre organul fiscal lundu-se ca baz calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n
anul precedent, dar reclamantul nu datora impozitul aferent vnzrii autoturismului
proprietatea cabinetului de avocatur att timp ct impozitul n cauz fusese pltit n anul
2005.
(b) Sistemul forfetar presupune determinarea venitului impozabil pe baz de norme de
venit. Contribuabilul nu are obligaia de a conduce evidene contabile, venitul su anual fiind
stabilit prin lege. Acesta are urmtoarele obligaii fiscale: (i) de a se nregistra fiscal, la data
nceperii activitii; (ii) de a depune declaraia fiscal privind venitul estimat conform
normelor de venit; (iii) de a face plile trimestriale, conform art. 81 C.Fiscal; (iv) de a depune
declaraia privind venitul realizat.
Normele de venit sunt aplicabile pentru activiti independente veniturile comerciale i
din anumite meserii: brodare, comer cu psri i animale vii, croitorie, dulgherie etc.; activiti
agricole. Normele de venit difer ca valoare n funcie de activitate i de zona geografic jude.
Avantajul principal const n lipsa obligaiei de a conduce evidene contabile: fr documente
justificative, fr registre etc.
41
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 7 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE
1. IMPOZITUL PE PROFIT
Sediul materiei: art. 13-39 C.Fiscal. Acest impozit reprezint regula n materia impunerii
persoanelor juridice i a unor asocieri fr personalitate juridic.
1.1. Persoane impozabile
1.1.1. Definiie i forme de persoane juridice
Conform art. 188 NCC., sunt persoane juridice entitile prevzute de lege, precum i
orice alte organizaii legal nfiinate care, dei nu sunt declarate de lege persoane juridice,
ndeplinesc toate condiiile prevzute la art. 187 (...) trebuie s aib o organizare de sine
stttoare i un patrimoniu propriu, afectat realizrii unui anumit scop licit i moral, n acord
cu interesul general. De plano, distingem ntre persoanele juridice de drept privat i persoanele
juridice de drept public.
ntre persoanele juridice de drept privat distingem (i) persoanele juridice cu scop lucrativ
i (ii) persoanele juridice fr scop lucrativ.
n plan fiscal, C. Fiscal realizeaz o delimitare ntre:
(i) Persoana juridic de naionalitate romn este orice persoan juridic care a fost
nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei art. 7 pct. 24 C.fisc.
(ii) Persoana juridic nfiinat potrivit legislaiei europene este orice persoan juridic
constituit n condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene art. 7 pct.
241 C.fisc.
(iii) Persoana juridic strin este orice persoan juridic care nu este persoan juridic
romn i orice persoan juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social
n Romnia art. 7 pct. 25 C.fisc. Distincia privete exclusiv regimul fiscal de urmat, n materie
de impozit pe profit, impozit pe dividende i TVA.
n funcie de forma de organizare a activitii, distingem mai multe ipoteze:
(i) Societile comerciale. Subiectul predilect al impozitului pe profit sunt societile
comerciale, indiferent dac sunt societi de persoane sau societi de capitaluri. Sunt
contribuabili i grupurile de societi: grupurile de interes economic i grupurile europene de
interes economic, definite n sensul Legii nr. 161/200317.
Sunt subiect al impozitului pe profit societile comerciale romne, societile
comerciale strine, societile europene Regulament (CE) nr. 2157/2001 privitor la statutul
societii europene (SE)18 i societile cooperative europene Regulament (CE) nr. 1435/2003
privitor la statutul societii cooperative europene (SCE).
Sunt irelevante din perspectiva dreptului fiscal chestiunile privind: sursa capitalului
romn sau strin; natura asociailor persoane fizice ori persoane juridice; domeniul de
activitate orice domeniu conform CAEN; forma de organizare a societii: societate n nume
colectiv, societate n comandit simpl, societate n comandit pe aciuni, societate pe aciuni
sau societate cu rspundere limitat n sensul dispoziiilor Legii nr. 31/1990.
(ii) Asociaii i fundaii. Sunt n egal msur subiect de drept fiscal pentru impozitul pe
profit, persoanele juridice fr scop lucrativ. Datoreaz impozit pe profit pentru veniturile din
activiti cu natur economic: (i) persoanele juridice constituite conform legislaiei generale
O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii i (ii) persoanele juridice cu statut special. n
aceeai categoria, amintim: organizaiile sindicale19, organizaiile patronale20, asociaiile de
17
Legea nr. 161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a
funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei (M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003)
18J.O. L 294 din 10.11.2001, p. 1.
19Constituite conform Legii nr. 54/2003 Legea sindicatelor (M. Of. nr. 73 din 5 februarie 2003).
20Constituite conform Legii nr. 356/2001 Legea patronatelor (M. Of. nr. 380 din 12 iulie 2001).
42
proprietari21, asociaiile sportive22, composesoratele, obtile i alte forme de asociere conform
Legii nr. 1/200023.
Asociaiile i fundaiile, ca persoane juridice de drept privat, fr scop patrimonial
datoreaz impozit pe profit pentru toate veniturile, care nu sunt exceptate expres de lege:
cotizaii, contribuii, donaii etc. Conform art. 15 alin. (3) C.Fiscal, veniturile din activiti
economice sunt impozabile dincolo de limita echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an fiscal,
dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.
(iii) Societile agricole. Sunt supuse regimului de impunere al impozitului pe profit i
societile agricole24, definite ca o societate de tip privat, cu capital variabil i un numr
nelimitat i variabil de asociai, avnd ca obiect exploatarea agricol a pmntului, uneltelor,
animalelor i altor mijloace aduse n societate, precum i realizarea de investiii de interes
agricol. Regimul contabil i fiscal al acestei forme de asociere este similar societilor
comerciale.
(iv) Alte tipuri de persoane juridice. Pentru activitile economice desfurate de
instituiile publice, legea a stabilit forme distincte de organizare: regii autonome i societi
comerciale25, companii naionale, societi naionale26. Aceste persoane juridice intr n sfera de
aplicare a impozitului pe profit.
(v) Excepii. Pentru impozitul pe profit, nu sunt contribuabili persoanele juridice
indicate la art. 15 C.fisc. i anume: a) trezoreria statului; b) instituiile publice, pentru fondurile
publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii
nr. 500/2002 privind finanele publice i Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale; b1)
persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d)
fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; f) cultele religioase27, pentru: venituri
obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult,
venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din
despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile
privind reconstituirea dreptului de proprietate condiionat; g) instituiile de nvmnt particular
acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate n scop academic; h) asociaiile
de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari pentru veniturile care sunt
sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, ntreinerea
proprietii comune; i) Fondul de garantare28 a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit
legii; j) Fondul de compensare a investitorilor29; k) Banca Naional a Romniei30; l) Fondul de
garantare a pensiilor private31.
1.1.2. Capacitatea fiscal
Constituite conform Legii nr. 230/2007 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea asociaiilor de
proprietari (M. Of. nr. 490 din 23 iulie 2007).
22Constituite conform Legii nr. 69/2000 legea educaiei fizice i sportului (M. Of. nr. 200 din 9 mai 2000).
23Pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole i celor forestiere, solicitate potrivit
prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 i ale Legii nr. 169/1997.
24Conform Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultura (M. Of. nr. 97 din 6
mai 1991).
25Constituite conform Legii nr. 15 din 7 august 1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii
autonome i societi comerciale (M. Of. nr. 98 din 8 august 1990).
26Acestea sunt constituite individual, prin act normativ distinct. Spre exemplu: H.G. nr. 785/1997 privind
nfiinarea Companiei Naionale a Uraniului SA; O.U.G. nr. 159/1999 privind nfiinarea Companiei Naionale
Loteria Romn SA; O.U.G. nr. 84/2003 pentru nfiinarea Companiei Naionale de Autostrzi i Drumuri
Naionale din Romnia SA
27Constituite conform Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor (M. Of. nr. 11
din 8 ianuarie 2007).
28Constituit conform Ordonanei nr. 39 din 28 august 1996 privind nfiinarea i funcionarea Fondului de garantare
a depozitelor n sistemul bancar, republicat n M. Of., nr. 313 din 30 iunie 1999.
29Constituit conform Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital (M. Of. nr. 571 din 29 iunie 2004).
30Conform Legii nr. 312/004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei (M. Of. nr. 582 din 30 iunie 2004).
31Constituit conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative (M. Of. nr. 470 din 31 mai 2006).
21
43
Momentul dobndirii calitii de contribuabil pentru persoana juridic este dat de
finalizarea procedurilor legale de constituire: nregistrarea la Registrul comerului, n registrul
inut de instanele competente ori prin efectul legii. Capacitatea fiscal este confirmat prin
nregistrarea fiscal conform art. 79 C.proc.fisc., acest demers avnd efecte declarative. n
scopul recunoaterii tuturor cheltuielilor deductibile, o capacitate fiscal anticipat este stabilit
prin lege, permind nregistrarea cheltuielilor de constituire. Capacitatea persoanei juridice
nceteaz la data dizolvrii, acest fapt juridic producnd i efecte n planul dreptului fiscal, prin
radierea din registrul contribuabililor.
1.1.3. Condiii generale privind rspunderea fiscal
Regimul obligaiilor fiscale are ca premis existena unei persoane juridice n condiiile
legii avnd confirmat capacitatea fiscal prin procedurile legale.
A doua condiie a angajrii rspunderii persoanei juridice este existena unei activiti
derulate ntr-o manier care implic persoana juridic. Cu privire la natura activitii, aceasta
poate fi o fapt licit un fapt sau act de comer, o decizie de marketing, o dispoziie de
management ori o fapt ilicit fapt contravenional ori infraciune.
Pentru a produce efecte fiscale, faptul juridic trebuie s fie realizat n numele i pe
seama persoanei juridice, n executarea ori neexecutarea unei obligaii legale a acesteia. Este
necesar ca aciunea s se realizeze n desfurarea activitii persoanei juridice. Va rezulta: (i)
producerea unui profit, (ii) realizarea unei economii sau (iii) evitarea unei pierderi. Rspunderea
persoanei juridice nu se va reine, dac gerantul a acionat n interesul su exclusiv sau n nume
propriu. Este ipoteza cel mai des discutat n practic n cazul cheltuielilor deductibile pentru
calculul impozitului pe profit i deducerea TVA.
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 491/2009:
Reclamanta nu a fcut dovada c cheltuielile ocazionate de repararea i curenia
apartamentului achiziionat de societate, sunt realizate n scopul prevzut art. 145 alin. (2)
C.fisc., pentru a putea fi dedus TVA aferent. De asemenea, cheltuielile cu plata serviciilor
turistice s-au fcut n favoarea asociailor i nu a societii, pentru a putea fi dedus TVA. n
fine, societatea recurent nu justific nici achiziionarea unui autoturism n leasing n condiiile
n care societatea mai avea dou autoturisme. De aici concluzia corect c autoturismul nu a
fost achiziionat n interesul societii, ci doar n interesul asociailor.
Rspunderea fiscal revine direct i imediat contribuabilului persoan juridic, care a
realizat faptul impozabil. Modul de executare a acestor obligaii este tranat la nivel normativ
prin dispoziiile art. 20 alin. (1) C.Fiscal Reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice,
precum i ai asocierilor fr personalitate juridic sunt obligai s ndeplineasc obligaiile
fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele i din averea acestora. Din acest text rezult clar
principiul rspunderii personale i principiul separaiei de patrimonii.
1.2. Determinarea impozitului pe profit
1.2.1. Reguli privind stabilirea profitului impozabil art. 19-31 C.Fiscal
a. Baza impozabil
Conform art. 19 C.Fiscal, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile
realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Profitul investit n producia i/sau achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i
instalaii de lucru), folosite n scopul obinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit.
b. Deductibilitatea cheltuielilor
Codul fiscal reglementeaz regimul cheltuielilor, stabilind 3 categorii de cheltuieli: (i)
cheltuieli deductibile integral (indicate generic de art. 21 alin. (1) i expres de alin. (2)): salarii,
materii prime, chirii, amenajri, instalaii, utilaje, provizioane, rezerve etc. (ii) cheltuieli
deductibile limitat (art. 21 alin. (3)): cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale, perisabiliti,
provizioane, rezerve; (iii) cheltuieli nedeductibile (art. 21 alin. (4)): amenzi, penaliti, pierderi,
44
degradri, contribuii peste limitele legale, cheltuieli nedovedite prin documente justificative,
cheltuieli pe baza unui document emis de un contribuabil inactiv cu CIF suspendat etc.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 66/2009: (...)
nu sunt deductibile fiscal cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat.
Cheltuielile cu impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adic din diferena dintre
veniturile impozabile i cheltuielile efectuate pentru obinerea lor, dup ce au fost sczute
cheltuielile fcute n scopul obinerii veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat ntr-un
cont de cheltuieli, reprezentnd pentru contribuabil o cheltuial care, ns, nu este deductibil.
Generic, conform art. 21 C.Fiscal, sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate
n scopul realizrii de venituri impozabile. Deductibilitatea este condiionat de dovedirea
legturii cu activitatea generatoare de venituri.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 401/2010:
n ceea ce privete cheltuielile considerate de societatea comercial ca fiind deductibile, rezult
c societatea comercial a prezentat doar facturile pe baza crora a decontat cheltuielile
respective, fr ns ca la dosarul cauzei s fie depuse documente din care s rezulte modul n
care au fost folosite materialele respective i dac acestea au concurat la obinerea veniturilor
impozabile.
Legtura poate avea n anumite cazuri, temei personal, dac nsi activitatea economic
are caracter intuitu personae.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 2436/2008:
i recursul prtei este nefondat ntruct cheltuielile ocazionate de participarea la seminarii
sunt cheltuieli deductibile fiind realizate n scopul obinerii de venituri conform art. 21 C.fisc.,
iar faptul c acestea au fost achitate anticipat, anterior desfurrii seminariilor nu poate
determina nlturarea lor de la deductibilitate n anul fiscal n care au fost efectuate.
n ceea ce privete regimul de deducere a cheltuielilor, impus de art. 21 alin. (4) C.fisc.,
condiionarea pe fond privind legtura cu obiectul de activitate al contribuabilului este dublat i
de o condiionare pe form privind ntocmirea documentelor justificative. Documentele
justificative sunt documentele indicate expres de legislaia contabil prin care se justific
constituirea i utilizarea resurselor financiare ale unei persoane impozabile: contracte, facturi,
rapoarte, fie de magazie, proces-verbal de scoatere din uz. Acestea provin de la contribuabilul
nsui n cazul operaiunilor interne ori de la teri n cazul operaiunilor externe.
Deductibilitatea este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului obiectul
principal sau secundar, efectiv realizat la data nregistrrii cheltuielii. Achiziionarea de bunuri
ori servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat direct de domeniul de lucru i
de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n activitatea contribuabilului.
Deductibilitatea este condiionat i de efectivitatea activitii realizate. n plan secundar,
pentru a nu se reine deductibilitatea este necesar ca lipsa de activitate s fie un fapt imputabil
contribuabilului. Cheltuielile sunt deductibile dac lipsa de activitate este cauzat de factori
externi: lipsa clienilor, vremea nefavorabil, fora major etc. Obinerea de venituri, conform
definiiei de la art. 21 alin. (1) C.Fiscal este un scop i nu un rezultat garantat.
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 745/2008:
Organele de inspecie fiscal au apreciat c, intimata nu poate fi beneficiar a dreptului de
deducere pentru c, nu a desfurat activiti economice pn la data controlului, iar, din
examinarea altor elemente obiective nu poate fi demonstrat nici intenia de a desfura
activitatea pentru care, a fost autorizat.
n sens contrar, cheltuielile care nu verific condiiile de la art. 20-24 C.Fiscal sunt
cheltuieli nedeductibile i vor fi reintegrate profitului impozabil.
n acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 350/2008:
Instana de fond a reinut n mod corect c reclamanta nu are drept de deducere (...) din
facturile fiscale n baza crora a achiziionat bunurile i serviciile utilizate pentru amenajarea
apartamentului proprietatea asociatei E. E. H., soia administratorului E. B. E., bunuri i
servicii care nu au nici o legtur cu activitatea economic desfurat de societate.
45
Pentru bunurile cu durat de exploatare mijloace fixe deducerea se face n sistem de
amortizare fiscal, conform art. 24 C.Fiscal.
n condiiile n care cheltuielile deductibile depesc veniturile realizate, contribuabilul
va nregistra o pierdere fiscal art. 26 C.Fiscal. Aceasta se va recupera din profitul realizat n
urmtorii 5 ani consecutivi.
1.2.2. Declararea i plata impozitului
Conform art. 34 C.Fiscal, pentru trimestrele I-III - Declararea i plata impozitului pe
profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii
trimestrului.
Pentru trimestrul IV - Definitivarea i plata impozitului pe profit aferent anului fiscal
respectiv se efectueaz pn la 25 martie a anului urmtor.
2013 Contribuabilii pot opta pentru declararea i plata impozitului pe profit anual, cu
pli anticipate, efectuate trimestrial.
Anumite categorii de contribuabili societi bancare, asociaii, societi cu activitate n
agricultur fac plata impozitului anual.
Formularul fiscal aferent este Declaraia 101. Declaraia se depune n format electronic,
sau pe hrtie prin codificarea informaiilor sub form de cod de bare (vezi OMFP 409/2006),
prin folosirea programelor electronice. Se poate depune i prin Internet. Conform OPANAF
2520/2010, contribuabilii mari i contribuabilii mijlocii, precum i sediile secundare ale
acestora, au obligaia depunerii prin mijloace electronice de transmitere la distan, prin
accesarea site-ului www.e-guvernare.ro. Semnarea declaraiilor se realizeaz prin utilizarea
certificatului calificat, n condiiile Legii nr. 455/2001.
1.2.3. Regimul contabil
n cazul persoanelor juridice, regula este contabilitatea n partid dubl, conform Legii
nr. 82/1991. Regulile contabile sunt mai riguroase. Excepia este dat de sistemul simplificat de
contabilitate aplicabil ntreprinderilor mici conform art. 5 alin. (12) din Legea nr. 82/1991.
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR
Sediul materiei este dat art. 1121-11211 C.fisc.
Pentru accesarea impozitului pe venitul microntreprinderilor este imperativ
ndeplinirea condiiilor speciale art. 1121 C.fisc.
2.1. Persoane impozabile
n sensul C.fisc., o microntreprindere se definete ca persoana juridic romn, care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a)
realizeaz venituri, altele dect cele indicate de art. 1126 C.fisc.32; b) are de la 1 pn la 9
salariai inclusiv; c) a realizat venituri, care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d)
capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile
locale.
2.2. Regimul fiscal
Impozitul pe venitul microntreprinderilor are caracter opional, iar contribuabilul este
inut a face opiunea fie la data constituirii, fie ulterior, la nceputul anului fiscal, pn la data de
31 ianuarie n condiiile art. 1128 C.fisc.
n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este
ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv acest sistem
de impunere, fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de regimul special de
Activiti n domeniul bancar Cod CAEN 651-652; activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al
pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii Cod
CAEN 651-653, 662-663; activiti n domeniile jocurilor de noroc Cod CAEN 920, consultanei i
managementului Cod CAEN 701-702; au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu
peste 250 de angajai.
32
46
impozitare, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile prevzute la art. 1121.Prin excepie
dac, o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro pe an, aceasta va plti
impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal.
Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este 3%.
Baza impozabil, conform art. 1127 C.Fiscal se determin ca diferen ntre: (i) veniturile
din orice surs i (ii) veniturile aferente costurilor a) stocurilor de produse; b) serviciilor n curs
de execuie; c) din producia de imobilizri corporale i necorporale; d) din subvenii de
exploatare; e) din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare; f) rezultate
din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli
nedeductibile la calculul profitului impozabil; g) realizate din despgubiri, de la societile de
asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor
corporale proprii.
Optimizarea. Chestiunea central este cnd e mai profitabil acest regim fiscal. Rspunsul
vine din urmtoarea ecuaie: (...) atunci cnd 3% din venitul estimat (totalitatea veniturilor) este
mai mic dect 16% din profitul estimat (vzut ca diferen dintre venit i cheltuielile
deductibile).
3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC
Entitate fr personalitate juridic este acea asociere de dou sau mai multe persoane,
titular de drepturi i obligaii, prin intermediul unui reprezentant, fr a avea calitatea de
subiect de drept de sine-stttor. C.fisc. ofer o definiie pentru o noiune aproximativ identic,
asociere fr personalitate juridic: orice asociere n participaiune, grup de interes economic,
societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul
impozitului pe venit i pe profit. C.proc.fisc. art. 86 alin. (2) oblig asociaii s ncheie contracte
de asociere n form scris, impunnd astfel o condiie ad validitatem.
3.1. Forme de lucru
Distingem astfel mai multe categorii de entiti subiect al raportului fiscal.
(i) Asocierea n participaiune este o instituie reglementat de art. 1.949-1.954 NCC.
Caracteristicile asocierii constau n lipsa de personalitate juridic i, implicit, lipsa atributelor
proprii: patrimoniu, sediu, denumire. Subzist ns un scop propriu i anume realizarea n
comun de ctre asociai a unei activiti comerciale. Temeiul acestei entiti este dat de un
contract de asociere n participaiune, prin care asociaii stabilesc scopul comercial i modul de
participare la realizarea acestuia, inclusiv la beneficii i pierderi.
(ii) Societatea civil este o instituie reglementat de art. 1.890-1.948 NCC. Asocierea se
bazeaz i de aceast dat pe un scop comun, la care particip asociaii proporional, n baza
unui contract de asociere.
(iii) Grupul de interes economic este o instituie reglementat de Legea nr. 161/2003,
care permite asocierea comercianilor n scopul obinerii de beneficii.
3.2. Tratamentul fiscal
Obligaiile fiscale ale entitii fr personalitate juridic sunt puse de lege n sarcina
asociatului, desemnat n acest sens. Pentru a combate lipsa unui patrimoniu propriu, ca garanie
pentru creanele chirografare, art. 20 alin. (2) C.proc.fisc. instituie rspunderea fiscal solidar a
asociailor pentru creanele fiscale rezultnd din activitile comune.
Activitatea entitii este supus obligaiei de nregistrare fiscal, conform art. 72
C.proc.fisc. Veniturile realizate sunt supuse impozitrii n mai multe scenarii:
(i) Prin art. 13 lit. c) i e) titlul II capitolul I C.fisc. se dispune c, sunt obligate la plata
impozitului pe profit, (i) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care
desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, dar i (ii) persoanele
fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n
Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic. Impozitul datorat de
persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Modul de
calcul al impozitului este cel indicat de art. 28 C.fisc..
47
(ii) Potrivit pct. 184 din Norme Metodologice la C.fisc. sunt supuse obligaiei de
ncheiere i nregistrare a unui contract de asociere att asociaiile fr personalitate juridic,
expres reglementate de lege: ntreprinderi familiale, cabinete medicale grupate, cabinete
medicale asociate, societate civil medical, cabinete asociate de avocai, societate civil
profesional de avocai, notari publici asociai, asociaii n participaiune ct i orice asociere
fr personalitate juridic constituite n condiiile art. 188 NCC. Potrivit art. 86 alin. (2) lit. e)
C.fisc. asociatul reprezentant are o serie de obligaii de eviden contabil i fiscal.
Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, n alte cazuri dect asocierea cu o
persoan juridic, va fi stabilit n aceeai manier ca i pentru categoria de venituri n care este
ncadrat art. 85 alin. (6) C.Fiscal.
Formularul fiscal aplicabil este Declaraia 204.
48
CAPITOLUL III. - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 8 OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA
1. ASPECTE GENERALE
Taxa pe valoare adugata este un impozit indirect, care greveaz actele de consum.
Sediul materiei este dat de art. 125-1612 C.Fiscal i o serie de acte normative secundare
privind procedurile de gestionare a taxei.Reglementarea are ca surs Directiva 112 -
Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat33 (anterior materia a fost reglementat prin Directiva a 6-a, respectiv
Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor
membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri - sistemul comun privind TVA)34.
TVA este un impozit indirect. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o tax neutr,
grevnd doar valoarea adugat n procesul comercial. Mecanismul TVA include:
(1) Tax colectat reprezint taxa aferent livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii
taxabile, efectuate de persoana impozabil, precum i taxa aferent operaiunilor pentru care
beneficiarul este obligat la plata taxei TVA n aval
(2) Tax deductibil reprezint suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o persoan
impozabil pentru achiziiile efectuate TVA n amonte
(3) Dreptul de deducere prin decontul de TVA const n dreptul persoanei impozabile de a
determina TVA prin scderea din Taxa colectat a Taxei deductibile pentru o anumit perioad
fiscal. Rezult:
- cnd TC>TD TVA de plat
- cnd TC<TD sum negativ de TVA TVA de rambursat.
n acest sens, a se vedea: CEJ, Cauza 184/04, Uudenkaupungin kaupunki, pct. 24 -
Trebuie remarcat de la bun nceput c, n conformitate cu logica sistemului instituit prin A
asea directiv, taxa achitat n amonte pentru bunuri sau servicii utilizate de ctre o persoan
impozabil n scopul operaiunilor sale impozabile poate fi dedus. Deducerea taxei n aval este
direct legat de colectarea taxei n amonte. n msura n care bunurile sau serviciile sunt
utilizate n scopul operaiunilor taxate n aval (la ieire), o deducere a impozitului pentru
operaiunile taxate n amonte (la intrare) este necesar pentru a evita dubla impozitare. Cu
toate acestea, atunci cnd bunurile sau serviciile achiziionate de ctre o persoan impozabil
sunt utilizate n scopul operaiunilor scutite sau operaiunilor care nu intr n domeniul de
aplicare al TVA-ului, nu va exista nici percepe a taxei n aval, nici deducere a taxei n amonte.
Regimul deducerilor de TVA este guvernat de art. 145-1471 C.Fiscal. Taxa aferent
achiziiilor (TVA deductibil) se deduce din taxa aferent operaiunilor impozabile (TVA
colectat) cu condiia unei legturi faptice i juridice, ntre ceea ce s-a consumat i ceea ce s-a
produs ca rezultat al activitii persoanei impozabile.
Deductibilitatea TVA este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului.
Achiziionarea de bunuri ori servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat
direct de domeniul de lucru i de probe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n
activitatea contribuabilului.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 815/2009:
Organele de inspecie fiscal au constatat c mijloacele de transport achiziionate nu au fost
destinate utilizrii n folosul operaiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu au acordat drept
de deducere pentru TVA n sum de (...).Organele fiscale au procedat corect, nlturnd
aprrile societii n sensul c utilajele achiziionate ar fi fost utilizate ca piese de schimb
pentru alte utilaje. Pentru a se reine acest argument ar fi fost necesar ca societatea s prezinte
documente contabile n acest sens, respectiv: decizie de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal
privind piesele rezultate din dezmembrri, dovada ncorporrii acestor piese n alte utilaje. Ori
33
34
J.O. L 347 din 11 decembrie 2006.
J.O. nr. L 145 din 3 iunie 1977.
49
recurenta-reclamant nu a probat aceste aspecte, dup cum nu a administrat probe nici cu
privire la utilajele despre care susine c au fost reparate cu piese de schimb provenite de la
autovehiculele achiziionate n decembrie 2004.
Cu privire la deducerea TVA este necesar ca faptul generator s fie calificat ca act
normal de gestiune, adic s fie realizat n scopul operaiunii taxabile i nu n alt scop. Cauza
actului juridic trebuie s urmreasc activitatea contribuabilului, n sensul ei economic i anume
obinerea de profit i nu scopuri privind interese tere.
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 240/2010: (...)
persoana impozabil care realizeaz att operaiuni care dau drept de deducere, ct i
operaiuni care nu-i dau drept de deducere, iar pentru toate achiziiile efectuate de societatea
comercial nu se cunoate destinaia exact a acestora, respectiv nu se cunoate pentru care
din cele dou tipuri de activiti vor fi utilizate, TVA aferent tuturor achiziiilor efectuate se
deduce pe baz de pro-rata. Astfel, att timp ct societatea comercial nu a inut o eviden
separat i clar a acestor facturi fiscale de achiziii, nici organul de inspecie fiscal nu a
putut delimita care din acestea au fost alocate parial activitii care nu d drept de deducere i
care au fost alocate activitii care d drept de deducere.
Factura. Documentul obligatoriu de individualizare a TVA este factura. Conform art.
155 C.Fiscal, aceasta document justificativ cuprinde o serie de elemente de identificare a
faptului generator al taxei: persoane, obiect, valoare etc. Evidena TVA este supus unor reguli
contabile speciale, TVA deductibil stabilindu-se pe baz de documente expres indicate de lege.
Factura este un document de sintez; dovada exigibilitii TVA se face cu ansamblul
actelor contabile emise de persoana impozabil: rapoarte, procese-verbale etc. Persoana
impozabil are deplina libertate n elaborarea i punerea n practic a strategiei sale de afaceri
prin studii, proiecte, reclam etc. TVA aferent acestor cheltuieli este deductibil, sub dou
condiii: (a) o condiie de fond legtur direct cu obiectul de activitate al persoanei
impozabile i (b) o condiie de form dovedirea caracterului real al operaiunii prin documente
contabile: facturi, rapoarte, situaii de lucrri etc.. Astfel, revine persoanei impozabile obligaia
de a dovedi caracterul real al contractelor invocate ca surs de TVA deductibil, prin situaii de
lucrri i documente primare i nu simple rapoarte de execuie.
n acest sens, a se vedea: C.A. Piteti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 774/2008:
Una din condiiile exprese impuse de textul precitat este aceea de a dovedi c serviciile prestate
n folosul reclamantei au fost destinate utilizrii n activitatea sa normal pentru operaiunile
sale taxabile. Verificarea ndeplinirii acestei cerine presupune existena unei dovezi din care s
rezulte c n perioada facturat s-a prestat o activitate i ea folosete reclamantei pentru c, n
caz contrar, ar nsemna s fie excluse anumite operaiuni financiare controlului organelor
abilitate care, nu ar trebui s fac altceva dect s-i nsueasc susinerile persoanei
impozabile. Este adevrat c dezvoltarea unui proiect, punerea la punct a unor strategii,
documentarea, informarea i analizarea oportunitilor de afaceri, a manierei de dezvoltare a
acestora, constituie activiti care nu pot fi contorizate n acelai mod ca cele strict materiale.
Acest lucru nu nseamn, ns, c n msura n care ele sunt realizate, nu trebuie dovedite
pentru a putea fi verificate, fiind suficient s se spun de prile unui contract c s-au ndeplinit,
iar prin aceasta s nasc drepturi fiscale.
2. PERSOANA IMPOZABIL
2.1. Definiie
Conform art. 127 C.Fiscal, este considerat persoan impozabil orice persoan care
desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi
scopul sau rezultatul acestei activiti.
Activitile economice cuprind activitile productorilor comercianilor sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere
sau asimilate acestora. Constituie activitate economic i exploatarea bunurilor n scopul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
50
Criteriile de determinare a persoanei impozabile sunt: (i) realizarea unei activiti
economice, (ii) de manier independent, (iii) cu caracter de continuitate. Anumite situaii sunt
precizate expres prin lege: angajaii nu sunt persoane impozabile; instituiile publice nu sunt
persoane impozabile pentru activitile rezultnd din calitatea de autoritate public.
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-202/90 - Ayuntamiento de Sevilla vs
Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda: pct. 9-15 noiunea de manier
independent exclude impozitarea angajailor i altor persoane n msura n care acestea sunt
legate de angajatorul lor printr-un contract de munc sau prin orice alte legturi juridice care
dau natere la relaii de subordonare cu privire la condiiile de munc i remunerarea i
rspunderea angajatorului.
2.2. nregistrarea n scopuri de TVA
Procedura general. nregistrarea n scopuri de TVA este o procedur de nregistrare
special. Un comerciant persoan fizic ori juridic precum i orice alt persoan
impozabil, care are sediul activitii economice n Romnia are obligaia de a se nregistra n
scopuri de TVA, n funcie de operaiunile taxabile realizate i de volumul acestora. Momentul
nregistrrii, conform art. 153 C.fisc. poate fi la nfiinare sau ulterior nfiinrii.
(i) La nfiinare, persoana impozabil va solicit nregistrarea n scopuri de TVA dac:
(a) va realiza o cifr de afaceri care atinge sau depete plafonul de 35.000 euro anual conform
art. 152 alin. (1) C.fisc.; ori (b) va realiza o cifr de afaceri mai mic dect plafonul de 35.000
euro, dar dorete s aplice regimul normal de tax. Cifra de afaceri care servete drept referin
este valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii care ar fi taxabile dac nu ar
fi desfurate de o mic ntreprindere, efectuate de persoana impozabil n cursul unui an
calendaristic.
(ii) Dup nfiinare, nregistrarea n scopuri de TVA este posibil n urmtoarele
scenarii: (a) dac n cursul unui an calendaristic persoana impozabil atinge sau depete
plafonul de scutire prevzut la art. 152 alin. (1) C.fisc. n termen de 10 zile de la sfritul lunii n
care a atins sau a depit acest plafon; (b) dac cifra de afaceri realizat n cursul unui an
calendaristic este inferioar plafonului de scutire prevzut la art. 152 alin. (1), dar opteaz pentru
aplicarea regimului normal de tax; (c) dac efectueaz operaiuni scutite de tax i opteaz
pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3) C.fisc. renunarea la beneficiul scutirii
pentru operaiunile realizate n interiorul rii. Termenul de nregistrare este de 10 zile de la
nceputul lunii urmtoare celei n care s-a depit plafonul.
Procedura de nregistrare. Persoanele juridice, asocierile i alte entiti fr personalitate
juridic precum i persoanele fizice, care solicit nregistrarea n scopuri de TVA la nfiinare
sau ulterior nfiinrii (la depirea plafonului de 35.000 de euro sau prin opiune), depun la
unitatea fiscal competent n vederea nregistrrii n scopuri de TVA: formularul 010,
formularul 070 sau formularul 020 n funcie de natura lor juridic, mpreun cu documentele
indicate prin llege pentru a dovedi anumite aspecte relevante fiscal.
Data nregistrrii ca pltitor de TVA este 1 a lunii urmtoare celei n care s-a emis
certificatul de nregistrare. Regimul normal de taxare dreptul de deducere este accesat la data
nregistrrii. Dac persoana obligat s se nregistreze n scopuri de TVA, nu solicit
nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu.
n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 637/2008: n
cauza de fa, n condiiile legii, reclamanta trebuia s se declare ca pltitor de TVA la
11.07.2006, moment n care a depit plafonul maxim prevzut de C.fisc. Cum intimata
reclamant a neles s se declare pltitor de TVA abia la data de 1.11.2006, pentru perioada
11.07.2006-31.10.2006 datoreaz TVA i majorri de ntrziere, astfel, cum au stabilit organele
fiscale.
Procedura special. Persoanele care nu s-au nregistrat conform procedurii generale, au
obligaia de a aplica procedura special prevzut de art. 1531 C.Fiscal, dac: (i) efectueaz o
achiziie intracomunitar taxabil n Romnia, nainte de efectuarea achiziiei intracomunitare,
(ii) valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru achiziii
51
intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar (10.000 euro). n
mod opional, se pot nregistra i persoanele care nu realizeaz un volum de achiziii peste
plafonul indicat de lege, dar doresc s aplice regimul normal de taxare.
nregistrarea n scopuri de TVA n procedura special nu confer persoanei impozabile
calitatea de persoan nregistrat normal n scopuri de TVA, acest cod fiind utilizat numai
pentru achiziii intracomunitare sau pentru serviciile prevzute la art. 133 alin. (2), primite de la
persoane impozabile stabilite n alt stat membru sau prestate ctre persoane impozabile stabilite
n alt stat membru.
3. OPERAIUNI TAXABILE
Constituie operaiuni taxabile numai cele expres indicate de lege.
3.1. Livrarea de bunuri
Livrarea de bunuri este definit prin art. 128 C.Fiscal ca transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca i un proprietar. Sunt livrri de bunuri: vnzarea en gros, vnzarea cu
amnuntul, consumul intern de bunuri mobile, fr legtur cu activitatea economic, lipsa de
bunuri din gestiune cu excepia degradrilor, perisabilitilor etc. Livrarea intracomunitar
reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt
stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt
persoan n contul acestora.
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-326/99, Stichting Goed Wonen mpotriva
Staatssecretaris van Financin: (...) trebuie s fie interpretat n sensul c aceasta nu se opune
unei dispoziii naionale care face clasificarea ca livrare de bunuri, pentru operaiunile de
finanare, de transfer, modificare, renunare sau lichidare a drepturilor reale imobiliare, cu
condiia ca suma pltit n contrapartida unei astfel de operaiuni, majorat cu obligaiile
fiscale, s fie cel puin egal cu valoarea economic a bunului imobil grevat. Aceast condiie
contribuie la obiectivul urmrit de A asea directiv, s asigure o percepere real i corect a
taxei pe valoarea adugat, n pofida faptului c aceast condiie este ndeplinit foarte rar n
practic. (A se vedea punctele 35-36, 38)
3.2. Prestarea de servicii
Conform art. 129 C.Fiscal, prestarea de servicii este definit ca orice operaiune care nu
constituie livrare de bunuri. Sunt prestri de servicii: serviciile efective indiferent de natur
reparaii, cosmetic, furnizri etc., nchirierile de bunuri (mobile) i contracte de leasing,
angajamentul de neconcuren. Nu constituie prestri: serviciile realizate n scop de reclam,
garania tehnic.
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-72/05, Hausgemeinschaft Jrg und Stefanie
Wollny contra Finanzamt Landshut, pct. 23: Cu toate acestea, n temeiul articolului 6, alineatul
2, primul paragraf a) din A asea directiv, [transpus n art. 129 C.Fiscal] n cazul n care un
bun afectat ntreprinderii a dat drept de deducere total sau parial a TVA-ului n amonte,
utilizarea bunului n scopuri private de ctre persoana impozabil sau personalul acesteia, sau
pentru un scop necomercial este tratat ca o prestare de servicii efectuat cu titlu oneros.
3.3. Achiziiile intracomunitare de bunuri
Conform art. 1301 C.Fiscal achiziia comunitar de bunuri este obinerea dreptului de a
dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la
destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt
persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de
plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. Este asimilat unei achiziii
intracomunitare i achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri
importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru
dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de
rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa
intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau
transportate.
52
3.4. Importul de bunuri
Conform art. 131 C.Fiscal constituie import intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri
care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii
Europene; b) intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite
dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii .
Pentru a determina locul operaiunilor cuprinse n sfera TVA se vor aplica regulile
indicate n art. 132-133 C.Fiscal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 823/2009:
Aadar, prestarea de servicii ctre societatea n Suedia n baza contractului nr. 413/28
septembrie 2007, constnd n a oferi asisten tehnic i consultan pentru o main, nu
constituie operaiuni impozabile n Romnia, ntruct locul prestrii serviciului este n Suedia.
Scutiri. O serie de operaiuni sunt scutite de la plata TVA: art. 141 C.Fiscal operaiuni
medicale, anumite operaiuni bancare, transmiterea proprietii i folosinei bunurilor imobile.
4. DETERMINAREA TVA
4.1. Faptul generator i exigibilitatea TVA
Faptul generator reprezint conform art. 134 C.Fiscal faptul prin care sunt realizate
condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.
Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: faptul generator intervine la data
livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor. Excepiile sunt adaptri la mecanismele
contractuale utilizate n practic.
Spre exemplu, conform art. 1341 alin. (7) C.Fiscal, prestrile de servicii care determin
decontri sau pli succesive, cum sunt serviciile de construcii-montaj, consultan, cercetare,
expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaii
de lucrri, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza crora se stabilesc serviciile
efectuate sau, dup caz, n funcie de prevederile contractuale, la data acceptrii acestora de
ctre beneficiari.
Pentru achiziii intracomunitare. n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, faptul
generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare,
n statul membru n care se face achiziia.
Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza
legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe
poate fi amnat.
Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: exigibilitatea taxei intervine la
data la care are loc faptul generator. Excepiile privesc mecanisme specifice practicii. Spre
exemplu, conform art. 1342 alin. (2) C.Fiscal, exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se
ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul
generator (...).
n acest sens, a se vedea: CJCE C-111/75 - Impresa Costruzioni comm. Quirino
Mazzalai contra Ferrovia del Renon, pct. 12: n temeiul articolului 6 al patrulea paragraf din A
doua directiv a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaiilor statelor
membre (...), faptul generator are loc n momentul n care serviciul este prestat. Cu toate
acestea, pentru serviciile permanente sau care depesc o anumit perioad de timp sau care se
fac cu plata unui avans, se poate prevedea ca faptul generator s intervin la data emiterii
facturii sau, cel trziu la data colectrii acontului, la cuantumul stabilit prin factur sau acont.
Pentru achiziii intracomunitare. Exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 15-a zi a lunii
urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.
Pentru importul de bunuri. Conform art. 136 C.Fiscal distingem mai multe ipoteze: (1) n
cazul n care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe
comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea
TVA intervin la data la care intervin faptul generator i exigibilitatea respectivelor taxe
comunitare. (2) n cazul n care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul
53
generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator i
exigibilitatea acelor taxe comunitare dac bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de
taxe. (3) n cazul n care, la import, bunurile sunt plasate ntr-un regim vamal special, prevzut
la art. 144 alin. (1) lit. a) i d), faptul generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care
acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim.
Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa
la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Aceast dat determin i momentul
de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei. Perioada fiscal pentru TVA
este luna calendaristic. Pentru persoanele impozabile cu cifr de afaceri mai mic de 100.000
euro perioada fiscal este trimestrul.
4.2. Baza de impozitare
n sens generic, baza de impozitare reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz a
fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter,
inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. Baza de impozitare cuprinde:
impozitele i taxele, cu excepia TVA; cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, ambalare,
transport i asigurare.
n acest sens, a se vedea: CJCE C-184/00, Office des produits wallons ASBL mpotriva
Statului belgian, pct. 18: termenul subveniile direct legate de pre, n sensul articolului 11 A,
paragraful 1 a) din A asea directiv [transpus art. 137 C.Fiscal], trebuie s fie interpretat n
sensul c include numai subveniile care constituie contrapartida integral sau parial a unei
livrri de bunuri sau servicii i care sunt vrsate de ctre un ter prestatorului ori
beneficiarului.
Acelai regim juridic se aplic i pentru a determina baza de impozitare n cazul
achiziiilor intracomunitare de bunuri.
Pentru operaiunile de import, baza de impozitare este valoarea n vam a bunurilor,
stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug orice taxe, impozite,
comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a
importului bunurilor n Romnia, cu excepia TVA.
4.3. Cotele TVA
Cota standard este de 24%. Cota redus aplicabil anumitor bunuri indicate expres de art.
140 alin. (2) C.Fiscal este de 9%: servicii muzeale, medicamente etc. Cota redus special
aplicabil livrrii de locuine ca parte a politicii sociale este de 5% sub condiiile indicate expres
de art. 140 alin. (21) C.Fiscal.
4.4. Plata TVA
Persoana obligat la plata TVA este persoana impozabil care efectueaz livrri de
bunuri sau prestri de servicii. Pe cale de excepie, beneficiarul poate fi obligat la plata TVA n
condiiile art. 150 C.Fiscal. Beneficiarul este inut rspunztor individual i n solidar pentru
plata taxei, n situaia n care persoana obligat la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, dac
factura: a) nu a fost emis, b) conine date incorecte, c) nu conine valoarea TVA. Beneficiarul
i nltur rspunderea dac dovedete plata taxei ctre persoana obligat.
Decontul de TVA. Persoanele nregistrate trebuie s depun la organele fiscale
competente, pentru fiecare perioad fiscal, un decont de tax, pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei n care se ncheie perioada fiscal respectiv. Formularul 300 se completeaz i
depune electronic.
Decontul special de TVA se depune de persoanele sunt nregistrate ca persoane care
efectueaz achiziii intracomunitare, n condiiile art. 1531 C.Fiscal.
Plata efectiv a taxei. Orice persoan trebuie s achite taxa de plat organelor fiscale
pn la data la care are obligaia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraiile prevzute la
art. 156^2 i 156^3.
54
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 9 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE
1. NREGISTRAREA FISCAL
1.1. Persoanele nregistrabile
C.Fiscal stabilete categoriile de obligaii fiscale i indic pe titularii acestora.
C.proc.fisc. organizeaz mpreun cu alte acte normative secundare (ordine, regulamente)
evidena contribuabililor precum i evidena obligaiilor acestora.
Condiia esenial pentru a avea obligaia de a se nregistra fiscal este calitatea de subiect
de drept, n cadrul unui raport juridic de drept fiscal.
Categorii de persoane cu obligaia de a se nregistra:
1) Persoanele juridice care au calitatea de comerciant societi, grupuri, sucursale etc. se
nregistreaz n procedura simplificat cu depunerea Anexei 1 la constituire la ONRC35.
2) Persoanele juridice care nu au calitatea de comerciant asociaii, fundaii etc. se
nregistreaz dup constituire prin depunerea declaraiei de nregistrare fiscal Formular
010
3) Asocierile i entitile fr personalitate juridic se nregistreaz dup constituire prin
depunerea declaraiei de nregistrare fiscal F 010
4) Persoanele fizice care obin venituri din activiti independente, distingem:
a. Activiti comerciale nregistrarea se face n procedura simplificat prin completarea
Anexei 1 la cererea depus la ONRC.
b. Profesii liberale nregistrarea se face ulterior admiterii n profesie prin depunerea
direct a declaraiei de nregistrare Formular 070
c. Venituri cu reinere la surs nregistrarea se face la obinerea venitului prin depunerea
direct a declaraiei de nregistrare Formular 010
5) Persoanele fizice care au calitatea de angajator Formular 020
6) Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal nregistrarea se face prin depunerea
declaraiei de nregistrare fiscal - Formular 030
7) Alte categorii de persoanele fizice care dein cod numeric personal - nregistrarea se face din
oficiu.
Proceduri speciale. Reguli speciale sunt incidente n cazul (i) nregistrrii ca pltitor de
TVA; (ii) nregistrrii ca pltitor de contribuii sociale n nume propriu.
n acest sens, a se vedea: Practic administrativ www.anaf.ro din 09.03.2011:
Persoana fizic ce realizeaz venituri din activiti independente pentru care plile anticipate
se fac prin reinere la surs, are obligaia depunerii declaraiei de nregistrare fiscal la
organul fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data obinerii primului venit n condiiile
menionate. Ulterior, cu ocazia obinerii altor venituri din activiti independente pentru care
impozitul anticipat se reine la surs de ctre pltitorii acestora, nu se mai depune declaraie de
nregistrare fiscal.
1.2. Procedura de nregistrare
Sediul materiei: art. 72-79 C.proc.fisc..
nregistrarea fiscal reprezint luarea n eviden de ctre organele fiscale a persoanelor
care dobndesc drepturi i obligaii n raporturile juridice fiscale.
1.2.1. Declaraia de nregistrare fiscal
nregistrarea fiscal se realizeaz de ctre contribuabil pe baz de declaraie de
nregistrare fiscal36, conform art. 72 C.proc.fisc.. Declaraia de nregistrare fiscal se
ntocmete prin completarea formularului corespunztor. Aceasta va conine, cu titlu obligatoriu
35
36
Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunal.
N.B. A nu se confunda cu declaraiile fiscale.
55
urmtoarele elemente: date de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaii de plat
datorate conform C. Fiscal. (impozit pe profit, T.V.A, accize, impozit pe teren etc.); date privind
sediile secundare; date de identificare ale mputernicitului; date privind situaia juridic a
contribuabilului i oricare alt informaie necesar. Declaraia va fi nsoit la momentul
depunerii de o copie dup actul de funcionare, de dovada sediului permanent i alte acte
doveditoare.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: a) data
nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i al altor entiti fr
personalitate juridic (ex. nregistrarea la ORC, ncheierea de nfiinare a unei asociaii,
autorizarea cerut de legea special) i b) data eliberrii actului legal de funcionare, data
nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz,
n cazul persoanelor fizice (ex. decizia baroului de primire n profesia de avocat, data nceperii
activiti persoanei fizice ce desfoar activiti agricole, data autorizrii ca i angajator).
n scopul administrrii creanelor fiscale, organele fiscale pot s nregistreze, din oficiu
sau la cererea altei autoriti care administreaz creane fiscale, un subiect de drept fiscal care
nu i-a ndeplinit obligaia de nregistrare fiscal.
1.2.2. Codul de identificare fiscal
n temeiul declaraiei de nregistrare fiscal, fiecrui contribuabil i se emite un certificat
de nregistrare fiscal prin care este individualizat codul de identificare fiscal. Codul de
identificare fiscal este un atribut de identificare, fiind un drept subiectiv nepatrimonial.
Codul de identificare fiscal cunoate urmtoarele cinci forme potrivit art. 72
C.proc.fisc. n funcie de categoria juridic:
1) persoane fizice care obin venituri din activiti independente (mai puin comercianii)
codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal.
2) persoane fizice fr cod numeric personal numrul de nregistrare fiscal atribuit de
organul fiscal.
3) alte categorii de persoane fizice care dein cod numeric personal - codul numeric personal
atribuit la natere.
4) persoane juridice care nu au calitatea de comerciant i entitile fr personalitate juridic -
codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal.
5) persoane fizice i juridice care au calitatea de comerciani - codul unic de nregistrare
fiscal atribuit n procedura de le ORC.
Pentru pltitorii de T.V.A, codul de nregistrare fiscal va fi ntotdeauna precedat de
meniunea RO. Spre exemplu, pentru un comerciant RO 13788632.
Codul de identificare fiscal, potrivit art. 73 C.proc.fisc. va fi nscris ca element de
identificare pe orice facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise de
contribuabil.
1.2.3. Certificatul de nregistrare fiscal
n termen de 10 zile de la data depunerii declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal
emite un certificat de nregistrare fiscal, conform art. 76 C.proc.fisc.
Certificatul de nregistrare fiscal are valoare de document de identificare. Acesta
cuprinde un numr redus de elemente: numele/denumirea contribuabilului, domiciliul/sediul,
codul de identificare fiscal, temeiul juridic al funcionrii (numrul de nregistrare la registrul
comerului, numrul autorizaiei de funcionare, hotrrea judectoreasc), tampila i
semntura organului emitent. Specific este existena unor elemente de siguran, precum i
forma i culoarea diferit pentru categoriile de contribuabili. Certificatul se emite n dublu
exemplar, din care unul va fi nmnat contribuabilului, iar al doilea va rmne la dosarul fiscal
al acestuia.
Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii
ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se
desfoar activitatea.
56
Eventualele modificri, n situaia juridic a contribuabilului trebuie semnalate pe baz
de declaraie de meniuni, n termen de 30 de zile de la data producerii acestora.
La data ncetrii condiiilor, care au generat nregistrarea (dizolvare, fuziune, ncetare de
contract, excluderea din profesie, etc.) contribuabilul are obligaia de a depune certificatul de
nregistrare pentru a fi anulat. Odat cu anularea se efectueaz de ctre organul fiscal i radierea
din Registrul Contribuabililor.
Pentru pltitorii de TVA se emite un Certificat de nregistrare n scopuri de TVA
acesta conine Codul de nregistrare fiscal cu meniunea RO.
1.2.4. Registrul contribuabililor
n urma admiterii declaraiei de nregistrare fiscal, i concomitent cu eliberarea
certificatul fiscal, organul fiscal va opera nregistrarea i n Registrul Contribuabililor. Acest
registru cuprinde: datele de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaii fiscale de
plat datorate - vector fiscal; alte informaii utile.
Sursele de informaii sunt declaraiile primite, dar i surse oficiale: Oficiul Registrului
Comerului, Serviciile de Eviden a Populaiei, constatrile organului fiscal.
Registrul contribuabililor inactivi/reactivai art. 781 C.proc.fisc. se completeaz din
oficiu prin decizie n cazul contribuabililor care: a) nu i ndeplinesc, pe parcursul unui
semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevzut de lege; b) se sustrag de la
efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu
permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat c nu funcioneaz
la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin OPANF. Registrul este public i
poate fi consultat pe site-ul ANAF.
2. STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE
Procedura de stabilire a obligaii fiscale const n identificarea bazei de impunere,
determinarea volumului obligaiei fiscale i emiterea unui act juridic de constatare a creanei
titlu de crean.
Sursa procedurii poate fi contribuabilul prin declarare ori organul fiscal din oficiu.
2.1. Titlurile de crean fiscal
Principalele titluri de crean fiscal sunt declaraia fiscal i decizia de impunere.
2.1.1. Declaraia fiscal
Declaraia fiscal const n manifestarea de voin a pltitorului de impozite (inclusiv
contribuii, taxe etc.) prin care se declar n faa organelor fiscale: (i) masa impozabil ori (ii)
masa impozabil i impozitul aferent pentru o anumit perioad fiscal.
Declaraia fiscal este un act juridic, de drept public (dei provine de la un pltitor, care
nu este subiect de drept public), contestabil n procedura prevzut de C.proc.fisc.
Declaraia fiscal este de plano un titlu de crean fiscal instrument de stabilire a
impozitelor i contribuiilor sociale. Cu titlu de excepie, n cazurile limitativ indicate de lege,
declaraia fiscal nu face dect s prezinte date relevante fiscal instrumentul de stabilire a
impunerii va fi decizia de impunere emis ulterior de organul fiscal (impozitul pe cldiri).
Depunerea declaraiei fiscale este o obligaie de sine stttoare, independent de
obligaia de plat a creanelor fiscale. Conform art. 81 alin. (3) C.proc.fisc., obligaia de a
depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care: a) a fost efectuat plata obligaiei
fiscale; b) obligaia fiscal respectiv este scutit la plat.
Obiectul declaraiei fiscale este stabilit de Codul Fiscal prin reglementarea venitului
impozabil, a modului de calcul a impozitului i a cotei de impunere.
Termenele de depunere a declaraiilor fiscale sunt stabilite de Codul Fiscal.
Forma declaraiei este ad validitatem cea stabilit prin OMFP pentru fiecare venit.
Formular 200 Impozit pe venit, Formular 101 Impozit pe profit, Formular 112 Stopaj la
surs pentru venituri salariale.
Locul depunerii declaraiei este domiciliul fiscal.
57
Depunerea declaraiei se face: la registratur, prin pot cu confirmare de primire, prin
mijloace de comunicare la distan, prin mijloace electronice art. 83 C.proc.fisc..
Corectarea declaraiilor se face prin depunerea declaraiilor rectificative, n cazul unor
erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor i contribuiilor, la bunurile i veniturile
impozabile ori alte elemente ale bazei de impunere.
Sanciuni. Omisiunile privitoare la declaraiile fiscale sunt susceptibile de o serie de
consecine juridice: (a) stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de
impunere; (b) sanciune contravenional conform art. 219 C.proc.fisc.; (c) sanciune penal
conform Legii nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.
2.1.2. Decizia de impunere
Decizia de impunere este actul administrativ-fiscal emis de organul fiscal prin care se
stabilete i se individualizeaz creana fiscal, n dou sensuri: (i) datorat ctre bugetul general
consolidat; (ii) de restituit de la bugetul general consolidat.
Decizia de impunere se emite pa baza informaiilor din (i) declaraia fiscal depus de
contribuabil; (ii) din surse proprii prin estimare, ajustare, verificare. n sistemul de pli
anticipate, impozitul de pltit se stabilete ntotdeauna pe baz de decizie de impunere.
n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 570/2008:
Prima instan a avut n vedere la pronunarea sentinei, raportul de inspecie fiscal i decizia
de impunere, care au reinut c reclamantul nu a prezentat actele contabile, astfel c organul
fiscal a procedat n mod legal la o estimare a veniturilor realizate de acesta.
Decizia de impunere cuprinde tipul de impunere, codul obligaiei fiscale, baza
impozabil, perioada fiscal, cuantumul impunerii art. 85 i 87 C.proc.fisc..
Forma deciziei de impunere se supune art. 43 C.proc.fisc. actul administrativ-fiscal.
Decizia de impunere se comunic contribuabilului n condiiile art. 44 C.proc.fisc..
Sunt asimilate deciziilor de impunere:
- deciziile privind restituiri de impozite i rambursri de TVA
- deciziile privind bazele de impunere emise pentru a stabili baza impozabil, fr a calcula
i impozitul aferent art. 89 C.proc.fisc.
- deciziile privind obligaiile fiscale accesorii emise pentru a calcula majorri i penaliti.
Estimarea bazei de impunere este un drept al organului fiscal, constnd n stabilirea din
oficiu a venitului impozabil realizat de un contribuabil ntr-o anumit perioad fiscal.
Estimarea se realizeaz pe baza informaiilor i probelor colectate din surse diferite.
n acest sens, a se vedea: C.A Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 582/2008:
Instana de fond a dispus doar anularea Deciziei nr. (...)/19.09.2003 fr a se pronuna asupra
celorlalte petite i a excepiei de nelegalitate. Considerentul pentru care instana de fond a
anulat decizia nr. (...)/19.09.2003 a fost acela c prta B. B a mai emis o decizie de impunere
anual pentru anul 2002 cu acelai nr. (...) dar la o alt dat, respectiv 2.10.2003 pentru
aceeai sum. Curtea, constat c prin Decizia nr. 115/09.05.2008 emis de DGFP B s-a dispus
anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003 ca fiind comunicat n mod eronat. n acest context, se
constat c pe de o parte, instana de fond a anulat Decizia nr. (...)/19.09.2003, iar pe de alt
parte DGFP B a dispus anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003, astfel c, pentru anul 2002
reclamantului i s-au anulat deciziile de impunere anual.
2.1.3. Alte titluri de crean fiscal
Sunt de asemenea titluri de crean fiscal, conform art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.: a)
declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; b) documentul prin care se stabilete i se
individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; c) procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile
privind plata amenzilor contravenionale; d) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul
hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul
amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror
sau de instana judectoreasc.
58
2.2. Rezerva verificrii ulterioare
Conform art. 90 C.proc.fisc., cuantumul obligaiilor fiscale se stabilete sub rezerva
verificrii ulterioare. Astfel, declaraia fiscal sau decizia de impunere constat un drept de
crean sub condiie suspensiv. Sumele stabilite sunt susceptibile de a fi modificate prin (i)
declaraie rectificativ art. 84 alin. (4) C.proc.fisc. ori (ii) prin decizie de impunere, ca urmare
a inspeciei fiscale art. 109 alin. (3) lit. b) C.proc.fisc..
Rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la (i) mplinirea termenului de
prescripie sau (ii) ca urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie. La
acest moment, se definitiveaz creanele fiscale datorate.
3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE
Dreptul de crean de natur fiscal se constituie la data faptului juridic generator al
impunerii. Aceast crean este supus apoi unor proceduri de relevare prin declaraie fiscal
ori prin decizie de impunere.
Decizia de impunere este rezultatul unui act de autoritate al puterii publice, ca exerciiu
al dreptului de a constata creana fiscal i ulterior de a o colecta. Acest drept este supus unui
termen de prescripie.
Termene. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5
ani. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea
rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal.
nceputul cursului prescripiei. Termenul de prescripie a dreptului de a stabili
obligaii fiscale ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut
creana fiscal. Termenul de 10 ani curge de la data svririi faptei ce constituie infraciune
sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
n acest sens, a se vedea: C.A. Trgu-Mure, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr.
1005/2008: Instana a avut n vedere prevederile privind termenul de prescripie a dreptului de
stabilire a obligaiilor fiscale, termen care ncepe s curg de la 1 ianuarie a anului urmtor
celui n care s-a nscut creana fiscal potrivit art. 23, iar dreptul organului fiscal de a stabili
obligaiile fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel.
S-a ajuns astfel la concluzia c termenul de prescripie pentru stabilirea obligaiilor
reclamantei s-a nscut la 1 ianuarie 2001 i s-a mplinit la 1 ianuarie 2006, astfel c emiterea
deciziei la 8 iulie 2006 din oficiu, este nelegal, n spe opernd prescripia.
ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale.
Cursul prescripiei este ntrerupt:
1) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a
dreptului la aciune. Conform art. 2537 NCC, prescripia se ntrerupe:
1. printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaterea, n orice alt mod, a dreptului a
crui aciune se prescrie, fcuta de ctre cel n folosul cruia curge prescripia. Sunt astfel
de acte: depunerea de declaraii fiscale pariale, plata parial voluntar, solicitarea de
amnri sau ealonri. Actul de ntrerupere provine de la contribuabil.
2. prin introducerea unei cereri de chemare n judecat sau de arbitrare, prin nscrierea
creanei la masa credal n cadrul procedurii insolvenei, prin depunerea cererii de
intervenie n cadrul urmririi silite pornite de ali creditori ori prin invocarea, pe cale de
excepie, a dreptului a crui aciune se prescrie. Actul de ntrerupere provine de la organul
fiscal. Avnd n vedere c titlul de crean fiscal devine de drept titlu executoriu i organul
fiscal nu are nevoie de concursul autoritii judectoreti, acest caz de ntrerupere este mai
puin aplicabil.
3. prin constituirea ca parte civil pe parcursul urmririi penale sau n faa instanei de
judecata pn la nceperea cercetrii judectoreti; n cazul n care despgubirile se
acorda, potrivit legii, din oficiu, nceperea urmririi penale ntrerupe cursul prescripiei,
chiar dac nu a avut loc constituirea ca parte civil. n plan practic, organul fiscal are
propria procedur de stabilire din oficiu a creanelor fiscale. n ipoteza n care aceste creane
59
rezult dintr-o fapt prevzut de legea penal, constituirea ca parte civil este ntotdeauna
posibil.
4. prin orice act prin care cel n folosul cruia curge prescripia este pus n ntrziere. Punerea
n ntrziere n procedura fiscal se face de plin drept.
5. n alte cazuri prevzute de lege.
2) la data depunerii de ctre contribuabil a declaraiei fiscale dup expirarea termenului legal
de depunere a acesteia;
3) la data la care contribuabilul corecteaz declaraia fiscal sau efectueaz un alt act voluntar
de recunoatere a impozitului datorat. Aceast ipotez se confund cu cea din reglementarea
general.
Suspendarea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale.
Cursul prescripiei se suspend:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a
dreptului la aciune. Conform art. 2532 NCC, prescripia se suspend37:
5. ct timp debitorul, n mod deliberat, ascunde creditorului existena datoriei sau
exigibilitatea acesteia. Astfel, omisiunea de a depune declaraia fiscal suspend cursul
prescripiei.
7. n cazul n care cel ndreptit la aciune trebuie sau poate, potrivit legii ori contractului, s
foloseasc o anumit procedur prealabil, cum sunt reclamaia administrativ, ncercarea
de mpcare sau altele asemenea, ct timp nu a cunoscut i nici nu trebuia s cunoasc
rezultatul acelei proceduri, ns nu mai mult de 3 luni de la declanarea procedurii, dac
prin lege sau contract nu s-a stabilit un alt termen. n acest moment, nu exist o procedur
prealabil obligatorie pentru organul fiscal, acesta fiind beneficiarul unor proceduri directe
de valorificare a creanelor fiscale.
8. n cazul n care titularul dreptului sau cel care l-a nclcat face parte din forele armate ale
Romniei, ct timp acestea se afla n stare de mobilizare sau de rzboi. Sunt avute n vedere
i persoanele civile care se gsesc n forele armate pentru raiuni de serviciu impuse de
necesitile rzboiului. Se aplic doar n ipoteza contribuabilului nrolat.
9. n cazul n care cel mpotriva cruia curge sau ar urma s curg prescripia este mpiedicat
de un caz de for major s fac acte de ntrerupere, ct timp nu a ncetat aceasta
mpiedicare; fora major, cnd este temporar, nu constituie o cauza de suspendare a
prescripiei dect dac survine n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de
prescripie. Organele fiscale, centrale sau locale pot invoca un caz de for major pentru a
justifica suspendarea cursului prescripiei.
10. n alte cazuri prevzute de lege.
b) pe perioada cuprins ntre data nceperii inspeciei fiscale i data emiterii deciziei de
impunere ca urmare a efecturii inspeciei fiscale;
c) pe timpul ct contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspeciei fiscale;
d) pe perioada cuprins ntre data declarrii unui contribuabil inactiv i data reactivrii
acestuia.
37
Nu sunt aplicabile cazuri de suspendare: 1. ntre soi, ct timp dureaz cstoria i nu sunt separai n fapt; 2. ntre
prini, tutore sau curator i cei lipsii de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns ori ntre
curatori i cei pe care i reprezint, ct timp dureaz ocrotirea i socotelile nu au fost date i aprobate; 3. ntre orice
persoana care, n temeiul legii, al unei hotrri judectoreti sau al unui act juridic, administreaz bunurile altora i
cei ale cror bunuri sunt astfel administrate, ct timp administrarea nu a ncetat i socotelile nu au fost date i
aprobate; 4. n cazul celui lipsit de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns, ct timp nu are
reprezentant sau ocrotitor legal, n afara de cazurile n care exist o dispoziie legal contrar. 6. pe ntreaga durata a
negocierilor purtate n scopul rezolvrii pe cale amiabil a nenelegerilor dintre pri, insa numai daca acestea au
fost inute n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de prescripie. Nu exist o astfel de procedur
aplicabil creanelor fiscale
60
Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale.
Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a
obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal.
mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale poate fi invocat i
de ctre contribuabil prin contestarea actului administrativ emis cu privire la obligaii prescrise.
61
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 10 EXECUTAREA VOLUNTAR
1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE
Principala modalitate de stingere a unei obligaii fiscale o reprezint executarea
voluntar.
1.1. Plata
Regula general n materia executrii este dat de instituia plii. n sensul art. 1469
NCC, obligaia se stinge prin plat atunci cnd prestaia datorat este executat de bunvoie.
Lato sensu, plata corespunde remiterii unei sume de bani ori executrii unei prestaii. n planul
dreptului fiscal, plata corespunde ntotdeauna unei obligaii de a da remiterea unei sume de
bani.
1.1.1. Cine poate face plata ?
n dreptul fiscal, ca i n dreptul comun art. 1472 NCC, regula este c oricine poate
face plata. Distingem urmtoarele situaii:
1) Debitorul face plata, adic execut obligaia. Debitorul poate aciona personal sau prin
reprezentant, legal sau voluntar.
a. n cazul persoanelor juridice plata este fcut n numele persoanei juridice prin
reprezentantul legal ori un mandatar.
b. Persoana juridic, care lucreaz prin mai multe sedii va face plata impozitelor
datorate de oricare din aceste sedii secundare. n mod excepional, plata impozitului
pe salarii se face de ctre sediile secundare, conform cu locul de munc al
salariailor.
2) Persoan inut pentru debitor face plata. Este cazul unui fidejusor (garanie personal dat,
ca msur asiguratorie). Acesta n baza angajamentului asumat va executa obligaia n locul
debitorului, care nu poate sau nu vrea s execute.
3) Persoan inut alturi de debitor, n situaia codebitorilor solidari, care execut integral
obligaia
4) Un ter. Terul poate face plata cu valori juridice diferite: n interes propriu, spre exemplu,
un locator pltete ipoteca pentru a salva soarta bunului, sau n interesul debitorului o
liberalitate.
1.1.2. Termenul de plat
Cu privire la termenul de plat, se impune a fi delimitate urmtoarele momente:
- un moment al constituirii obligaiei fiscale i anume data producerii faptului juridic
generator al impozitului, taxei ori contribuiei data exigibilitii.
- un moment al consemnrii obligaiei n baza unui act administrativ fiscal, declarativ de
drepturi i obligaii - individualizarea creanei.
- un termen n cadrul cruia se face plata.
- un moment al expirrii termenului de plat data scadenei.
- dup acest moment, se trece la executarea silit a creanei.
De cele mai multe ori, de la data exigibilitii, legea acord un termen comun pentru
individualizarea creanei depunerea declaraiei i efectuarea plii. Ca i regul, C. Fiscal
stabilete expres termenul de exigibilitate i de scaden pentru fiecare tip de impunere.
Spre exemplu, impozitul pe salarii se stabilete la data plii salariului, 14.06.2012,
angajatorul este obligat s fac plata ncepnd cu data de 1.07.2012 (data exigibilitii) i pn
la 25.07.2012 (data scadenei).
1.1.3. Modul de plat
Plile ctre organele fiscale gestioneaz prin unitilor Trezoreriei i al altor instituii
autorizate (bncile, caseriile proprii). Debitorii vor efectua plata sumelor datorate bugetului
general consolidat, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria
62
Statului. Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe
fiecare buget sau fond, dup caz, proporional cu obligaiile datorate. Plata se face n baza unei
foi de vrsmnt.
Remiterea sumei se realizeaz efectiv: (a) n numerar, (b) prin mandat potal; (c) prin
decontare bancar; (d) prin card; (e) prin anulare de timbre fiscale mobile.
1.1.4. Data plii
n funcie de forma de efectuare a plii se determin i momentul stingerii obligaiei,
conform art. 114 alin. (3) C.proc.fisc.:
a) n cazul plilor n numerar - data nscris n documentul de plat eliberat de organele
sau persoanele abilitate de organul fiscal;
b) n cazul plilor prin mandat potal - data potei, nscris pe mandatul potal;
c) n cazul plilor prin decontare bancar - data la care bncile debiteaz contul
pltitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceast informaie este
transmis prin mesajul electronic de plat de ctre instituia bancar iniiatoare, potrivit
reglementrilor specifice n vigoare, cu excepia situaiei prevzute la art. 121, data putnd fi
dovedit prin extrasul de cont al contribuabilului;
c^1) n cazul plilor prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuat
tranzacia, astfel cum este confirmat prin procedura de autorizare a acesteia; procedura i
categoriile de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat care pot
fi pltite prin intermediul cardurilor bancare se aprob prin OPANAF;
d) pentru obligaiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data
nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat
timbrele datorate potrivit legii.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1331/2008:
n primul rnd, chiar dac (...) B. (...) nu este cea care a descoperit prima eroarea n ceea ce
privete contul n care trebuia pltit impozitul, n momentul cnd i-au fost restituii banii i
astfel a constatat eroarea, a remediat-o, virnd sumele corespunztoare ctre bugetul de stat.
Nu era necesar ntiinarea B. S cu privire la aceast eroare pe de o parte, deoarece legea nu
cere ndeplinirea unei astfel de formaliti, iar pe de alt parte deoarece conform deciziei
Comisiei Fiscale Centrale nr. 1/2006, privind aplicarea unitar a unor prevederi referitoare la
C.proc.fisc. se consider c plata a fost fcut n termen la data debitrii contului
contribuabilului, cu condiia creditrii unui cont bugetar. Se observ c textul nu face distincie
ntre debitarea unui cont bugetar local sau central, astfel c instana de fond a apreciat corect
c majorrile nu sunt datorate, deoarece (...) B. (...) a debitat contul su n favoarea unui cont
bugetar respectiv cel al bugetului local.
1.2. Compensarea
O alt modalitate de stingere a obligaiilor fiscale, n sensul art. 116 C.proc.fisc. este
compensarea. Aceasta intervine atunci cnd n dou raporturi juridice distincte prile au
concomitent calitatea de debitor i creditor, unul fa de cellalt, urmnd ca prin manifestarea lor
de voin obligaiile s se sting pn la concurena celei mai mici.
Pentru a ne afla n prezena acestui mod de stingere a unei obligaii, o condiie sine qua
non, este existena unor sume de restituit de la bugetul de stat sau bugetul local. Contribuabilul
va cumula n mod excepional i calitatea de creditor fa de bugetul general consolidat. n acest
sens art. 21 C.proc.fisc.. indic cu titlu de crean fiscal principal dreptul la rambursarea
T.V.A. i dreptul la restituirea impozitelor, taxelor i a altor contribuii pltite fr temei legal.
Restituirea de sume. Instituia public are obligaia de a restitui sumele, conform art.
117 C.proc.fisc.: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de
obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a
aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite
prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rmase
dup efectuarea distribuirii prevzute la art. 170; h) cele rezultate din valorificarea bunurilor
63
sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care
se dispune desfiinarea executrii silite.
Compensarea opereaz de drept la data la care creanele exist deodat, fiind deopotriv
certe, lichide i exigibile. Este necesar ca obligaiile compensate s rezulte din debite fa de
acelai buget. Nu intervine compensarea ntre o crean de la bugetul naional i una de la
bugetul local. Compensarea se realizeaz de ctre organul fiscal din oficiu sau la cererea
debitorului anterior restituirii de sume. Rezultatul compensrii va fi consemnat ntr-o not de
compensare, care se comunic contribuabilului.
Pentru situaia n care contribuabilul nu are obligaii fiscale restante, organul fiscal va
proceda la remiterea sumelor din restituiri.
1.3. Ordinea stingerii obligaiilor fiscale
Opiunea contribuabilului. Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de
impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este
suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de crean
fiscal principal pe care o stabilete contribuabilul.
Ordinea legal. n absena unei indicaii a contribuabilului, organul fiscal aplic ordinea
de stingere din oficiu, prin raportare la dispoziii art. 115 C.proc.fisc.:
a) Sumele curente corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat
b) Obligaiile fiscale principale, n ordinea vechimii i apoi obligaiile fiscale accesorii n
ordinea vechimii.
c) Sumele viitoare corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat
d) Obligaiile cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului
Vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete astfel: a) n funcie de scaden,
pentru obligaiile fiscale principale; b) n funcie de data comunicrii, pentru diferenele de
obligaii fiscale principale stabilite de organele competente, precum i pentru obligaiile fiscale
accesorii; c) n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale rectificative,
pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de contribuabil.
n acest sens, a se vedea: C.A Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 964/2009: Se
observ, aadar, c organul fiscal a procedat n mod corect, innd seama de faptul c
vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete n funcie de data depunerii la organul fiscal
a declaraiilor fiscale rectificative pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de
contribuabil.
Pentru debitorii care se afl sub incidena Legii nr. 85/2006 privind procedura
insolvenei, ordinea de stingere este stabilit distinct prin art. 115 alin. (3) C.proc.fisc..
2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE
Regula executrii la termen i integral a obligaiilor fiscale gsete n practic o serie de
impedimente. n aceste cazuri, conform dispoziiilor legale, sunt incidente o serie de norme
specifice pentru a asigura integritatea resurselor financiare bugetare.
2.1. Obligaiile fiscale accesorii
Sediul materiei: art. 119-1241 C.Fiscal.
Pentru neachitarea la timp a obligaiilor fiscale, debitorul va suporta o serie de sanciuni,
datornd dup termenul de scaden dobnzi i penaliti de ntrziere. Nu sunt generatoare de
obligaii accesorii sumele datorate cu titlu de: amenzi, obligaii accesorii, cheltuieli de executare
silit ori cheltuieli judiciare.
Neexecutarea voluntar i la termen a obligaiei genereaz un prejudiciu, care se cere a fi
acoperit prin plata de daune-interese; astfel, debitorul datoreaz conform art. 120 C.proc.fisc.
dobnzi pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu prima zi dup termenul de scaden i pn
la stingerea obligaiei principale. Dobnzile sunt daune-interese moratorii datorate ca echivalent
al prejudiciului cauzat prin ntrzierea la executare; nivelul acestora este de 0,04% pentru fiecare
zi de ntrziere.
64
A doua categorie de obligaii fiscale accesorii este reprezentant de penaliti. Acestea
sunt daune-interese cominatorii prevzute cu titlu de sanciune pentru neexecutarea n termen a
obligaiei fiscale.
Spre deosebire de dreptul comun, penalitile nu se dispun de instan prin hotrre
judectoreasc, ci prin simplul fapt al prevederii legale. Penalitile se stabilesc n funcie de
momentul stingerii obligaiilor:
Nivelul penalitii de ntrziere se stabilete astfel: a) dac stingerea se realizeaz n
primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere
pentru obligaiile fiscale principale stinse; b) dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60 de
zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale stinse; c) dup
mplinirea termenului prevzut la lit. b), nivelul penalitii de ntrziere este de 15% din
obligaiile fiscale principale rmase nestinse.
Penalitile i dobnzile se calculeaz i se datoreaz pentru perioada cuprins ntre
termenul de scaden i actul de executare voluntar sau silit. n mod excepional, nu se
datoreaz penaliti pentru perioadele afectate de nlesniri la plat. Pentru fiecare obligaie
fiscal accesorie curge un termen de prescripie distinct, ncepnd de la 1 ianuarie a anului
urmtor stabilirii.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 5060/2007:
Ori, verificnd actele de la dosar, raportat la prevederile legale invocate de ambele recurente,
rezult c, n fapt, reclamantul a achitat impozitul pe venitul din salarii, chiar dac nu la
Trezoreria B., ci la Trezoreria de la sediul principal i n termen legal. Ca atare, nu se poate
reine vreo culp n sarcina reclamantului pentru neplata obligaiilor fiscale, care s conduc
la calcularea dobnzilor i penalitilor de ntrziere de ctre A.F.P. B.
Un sistem juridic distinct este aplicabil creanelor fiscale ctre bugetele locale.
Obligaiile accesorii sunt majorrile de ntrziere conform art. 1241 C.proc.fisc. Nivelul
majorrii de ntrziere este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale neachitate n
termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua imediat urmtoare
termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv.
2.2. nlesniri la plat
Prin nlesniri la plat se desemneaz facilitile acordate de creditorul fiscal, debitorului
su, la cererea acestuia pentru executarea voluntar a obligaiei fiscale scadente, nainte de
nceperea executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia.
nlesniri sunt (a) ealonrile partajarea obligaiei principale n trane pe un anumit
interval de timp i (b) amnrile acordarea unui termen de graie.
Procedura de acordare este stabilit prin acte normative speciale. Procedura ealonrilor
la plat este reglementat prin O.U.G. nr. 29/2011 i OM.F.P. nr. 1853/2011. Ealonarea are ca
obiect toate obligaiile fiscale principale, accesorii ale unui contribuabil, la data emiterii
certificatului de nregistrare fiscal. Este susceptibil a solicita ealonarea orice contribuabil, care
ndeplinete condiiile indicate de lege art. 4. De subliniat c procedura este accesibil unor
contribuabili aflai n dificultate financiar temporar printre documentele solicitate se numr
i un plan de redresare financiar fiind exclui cei n situaie de deschidere a procedurii de
insolven; cu un comportament fiscal corect; capabili s constituie garania cerut de lege
garania trebuie s acopere integral creanele restante i s asigure un plus ntre 10-40 procente,
n funcie de durata ealonrii art. 9 alin. (9) O.U.G. nr. 29/2011.
nlesnirile la plat se dispun i se revoc sub condiia respectrii graficului de pli.
n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 167/2008: Prin
Ordinul nr. 12/24.05.2006 al AVAS i nr. 836/24.05.2006 al MFP s-au acordat reclamantei S.C.
V. S.A. nlesniri la plata obligaiilor bugetare datorate i neachitate la 31.12.2003 (...) Prin
adresa nr. 22/I/20.02.2007 D.G.F.P. i-a comunicat reclamantei c ncepnd cu data de
20.12.2006 i-au pierdut valabilitatea nlesnirilor acordate prin ordinul menionat anterior
ntruct nu a achitat pn la data de 20 decembrie 2007 suma de (...) cu titlu de TVA, ce a fcut
obiectul decontului nr. 49972/25.10.2006 (...) Din dispoziiile legale menionate rezult c
65
determinarea cu certitudine a obligaiilor fiscale cu titlu de TVA se realizeaz prin decontul de
TVA, (...), iar termenul pentru ndeplinirea obligaiei pentru depunerea decontului este data de
25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv. (...) n aceste condiii plata obligaiilor cu titlu
de TVA i regularizarea acestora nu poate fi fcut mai nainte de aceast dat. Pentru toate
aceste argumente Curtea apreciaz c depunerea decontului de TVA i compensarea sumelor s-
a realizat n termenele acceptate de prile din ordinul comun, astfel c decizia organului fiscal
comunicat reclamantei prin adresa nr. 22/I/6/20.02.2007 este nelegal, decizia nr.
1/11.06.2007 i pe cale de consecin i somaia nr. 1/11.06.2007 sunt nelegale.
2.3. Constituirea de garanii
Sediul materiei: art. 126-128 C.proc.fisc..
Procedural, constituirea de garanii este o condiie impus de organul fiscal,
contribuabilului, avnd obligaii fiscale restante, care solicit un anumit beneficiu. Fiind o
procedur suplimentar i oneroas, organul fiscal o aplic n ipotezele expres prevzute de
lege: suspendarea executrii silite, ridicarea msurilor asiguratorii, asumarea obligaiei de plat
de ctre alt persoan prin angajament de plat.
Tipuri de garanii indicate de lege art. 127 C.proc.fisc. sunt: a) consemnarea de
mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; b) scrisoarea de garanie bancar; c) ipoteca
asupra unor bunuri imobile din ar; d) gaj asupra unor bunuri mobile; e) fidejusiune.
Mecanismul garaniilor se explic prin dreptul organului fiscal de a se ndestula din
garanii, dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost constituite (spre exemplu,
contribuabilul sustrage bunurile de la executare silit, terul nu pltete). Garaniile consemnate
n sume de bani se execut prin virarea sumei n conturile de venituri bugetare corespunztoare,
iar cele n bunuri prin executarea bunurilor n condiiile prevzute pentru executarea silit.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 160/2008:
Instana apreciaz c este corect susinerea expertului c, n privina constituirii garaniilor
prevzute n conveniile ncheiate, chiar dac n unele perioade nu a avut constituit garania la
nivelul iniial, aceasta nu a influenat negativ mecanismul de plat la timp a obligaiilor fiscale.
Expertul a concluzionat n mod corect c reclamanta a respectat condiiile privind ealonarea
la plat a datoriilor precum i plata obligaiilor curente nc de la data de 19.12.2005, astfel
nct organele fiscale nu erau ndreptite s-i ncaseze scutirile la plata ealonrilor prevzute
n convenie.
2.4. Msurile asiguratorii
Sediul materiei: art. 129-130 C.proc.fisc.
n vederea asigurrii executrii obligaiilor fiscale, organul fiscal dispune i duce la
ndeplinire msuri asiguratorii, n ipotezele i limitele impuse de lege.
Msurile asiguratorii sunt msurile luate de organul fiscal, nainte sau n timpul
executrii, fie acestea voluntar sau silit, cnd exist pericolul ca debitorul s se sustrag, s-i
ascund bunurile sau s-i risipeasc patrimoniul periclitnd considerabil colectarea creanei
fiscale.
Msurile asiguratorii se dispun de organul fiscal prin decizie i se execut prin procedur
administrativ. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie motivat i semnat de ctre
conductorul organului fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin
constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, msurile asigurtorii vor fi
ridicate. Procedura aplicat este cea referitoare la executarea silit.
Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul
efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de
organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente.
Msurile asiguratorii dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat
perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i
ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asigurtorii se transform n msuri
executorii.
66
Art. 129 C.proc.fisc. instituie urmtoarele tipuri de msuri: (a) poprirea i (b) sechestrul
asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile.
Poprirea asiguratorie const n indisponibilizarea sumelor de bani deinute ori datorate
debitorului fiscal de ctre tere persoane.
Sechestrul asiguratoriu const n indisponibilizarea bunurilor mobile ori imobile,
prezente i viitoare ale debitorului fiscal.
Bunurile perisabile i/sau degradabile sechestrate asigurtoriu pot fi valorificate: a) de
ctre debitor, sumele obinute consemnndu-se la dispoziia organului de executare; b) prin
vnzare n regim de urgen. n cazul nfiinrii sechestrului asigurtoriu asupra bunurilor
imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru
nscriere Biroului de carte funciar.
mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii cel
interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile art. 172 C.proc.fisc.
Msurile asigurtorii instituite se ridic, prin decizie motivat, de ctre creditorii fiscali,
cnd au ncetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garaniei prevzute la art.
127 C.proc.fisc.
67
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE
SECIUNEA 11 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE
DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE
RESTITUIREA SAU COMPENSAREA
1. PRESCRIPIA
Sediul materiei: art. 131-135 C.proc.fisc.
Termenul de prescripie, n materie de executare silit a obligaiilor fiscale principale
ori accesorii este de 5 ani.
nceputul cursului prescripiei. Momentul de la care curge acest termen, conform art.
131 este data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul respectiv. n
cazul creanelor accesorii, dreptul de a cere executarea silit se prescrie dup un termen calculat
distinct pentru fiecare crean accesorie.
Acest termen se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale.
Suspendarea termenului de prescripie dreptului de a cere executarea silit
Termenul de prescripie este susceptibil de suspendare, n cazurile prevzute la art. 132
C.proc.fisc. i anume:
a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru suspendarea prescripiei dreptului la aciune
art. 2532 NCC.
b) n cazurile n care: legea prevede expres, instana acord suspendarea, alt organ
competent acord suspendarea.
c) Pe perioada valabilitii nlesnirilor ealonri, amnri.
d) Ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit.
e) Alte cazuri prevzute de lege.
ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit
Termenul de prescripie este susceptibil i de ntrerupere, n cazurile prevzute la art. 129
C.proc.fisc.:
a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru ntreruperea prescripiei dreptului la aciune;
b) Pe data ndeplinirii de ctre debitor (nainte de executarea silit sau n timpul acesteia) a unui
act voluntar de plat sau a recunoaterii n orice mod a datoriei.
c) Pe data ndeplinirii de ctre organul fiscal (din subordinea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal) a unui act de executare silit.
n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 297/2008: (...)
dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data
de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. n spe, se poate
constata c dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale stabilite de ctre prt nu
este prescris ntruct dreptul de a cere executarea silit a luat natere la data de 1 ianuarie
1998 deoarece din afirmaiile reclamantului cuprinse n cererea de chemare n judecat precum
i n contestaia la executare formulate rezult c societatea i-a ncetat activitatea n anul
1997. Mai mult, dup cum n mod corect a reinut instana de fond termenul de prescripie a fost
ntrerupt (...) prin somaiile nregistrate sub nr. (...)/2002 respectiv nr. (...)/2005, susinerile
contrare ale reclamantului fiind nefondate.
d) Pe data ntocmirii actului de constatare a strii de insolvabilitate a debitorului. n cazul n
care procedndu-se la executarea silit, organ fiscal constat c debitorul nu deine bunuri
sau alte valori, care pot fi executate, acesta va constata insolvabilitatea debitorului.
Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit
Efectele mplinirii termenului de prescripie constau n stingerea dreptului de a realiza
acte de executare silit. mplinirea poate fi invocat de ctre contribuabil sau de ctre organul
fiscal. Organul fiscal, constatnd mplinirea termenului de prescripie va proceda la ncetarea
msurilor de executare silit i ntocmirea unui proces-verbal de constatare a prescrierii
dreptului de a realiza executarea silit. Obligaia fiscal supravieuiete ca obligaie imperfect,
plata fcut ulterior nefiind supus repetiiunii.
68
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT
Prin executare silit se nelege ansamblul mijloacelor procedurale, prin care creditorul,
titular al dreptului recunoscut printr-un titlu executoriu constrnge, cu concursul forei coercitive
a statului, pe debitor s execute o obligaie fiscal.
Sediul materiei: art. 131-171 C.proc.fisc.
Pentru a trece la executarea silit este necesar ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor
condiii:
- existena unui titlu executoriu. n dreptul fiscal, titlul de crean fiscal devine executoriu,
prin simpla ajungere la scaden a termenului prevzut de lege sau stabilit de organul fiscal
pentru executarea creanei. Titlu executoriu este actul administrativ fiscal emis n condiiile
art. 43 C.proc.fisc., consemnnd o crean fiscal, ajuns la scaden. Acest titlu va cuprinde
pe lng elementele generale prevzute la art. 43 C.proc.fisc., i urmtoarele: codul de
identificare fiscal a debitorului, domiciliul fiscal, cuantumul i natura sumelor datorate,
temeiul legal al puterii executorii.
- obligaia s fie scadent. Este necesar ca obligaia s fi ajuns la termenul prevzut de lege
pentru plata acesteia. Nu se poate trece la executarea silit, ct timp debitorul se afla n
termenul legal de plat voluntar.
- plata s nu fi fost realizat n mod voluntar.
Competena. Sunt competente organele fiscale centrale sau locale, care administreaz
creana fiscal; funcionarii competeni se numesc executori fiscali.
Bunurile. Pot fi urmrite bunurile n proprietatea debitorului, n valoare total de 150%
din valoarea creanelor de recuperat i a cheltuielilor de executare.
Spre exemplu, pentru o crean de 9.000 cu cheltuieli de executare de 1.000, organul
fiscal va urmri bunuri n valoare de 15.000 lei.
Somaia. Somaia este actul administrativ-fiscal prin care debuteaz procedura de
executare silit. Aceasta se comunic nsoit de un exemplar din titlul executoriu. Somaia este
un nscris cuprinznd numrul dosarului de executare silit, suma de executat, consecinele
neexecutrii. Prin comunicarea somaiei se acord un nou termen de plat de 15 zile debitorului,
urmnd ca n caz de neplat, s se continue msurile de executare silit art. 145 C.proc.fisc.
2.1. Executarea silit prin poprire
Sediul materiei: 149-150 C.proc.fisc.
Prin poprire sunt urmrite veniturile sau orice sum bneasc, n lei sau n valut,
titlurile de valoare sau bunurile mobile necorporale, deinute sau datorate debitorului fiscal de
ctre tere persoane (ter poprit) sau pe care acestea le vor datora n viitor, n temeiul unor
raporturi juridice existente.
Spre exemplu, debitorul fiscal (D) datoreaz 15.000 lei cu titlu de impozit pe profit.
Debitorul este creditorul unei creane comerciale, fa de un client al su (C), n valoare de
18.000, scadent i nepltit nc. Prin poprire, executorul fiscal va urmri creana comercial,
astfel nct C va face plata ctre bugetul statului pentru 15.000 lei, i restul fa de creditorul
su (D).
Poprirea se nfiineaz printr-o adres de nfiinare a popririi, trimis terului poprit de
ctre organul fiscal, prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire, mpreun cu o copie
certificat, dup titlul executoriu. Poprirea nu este supus confirmrii. Poprirea se consider
nfiinat din momentul primirii adresei de nfiinare. Terul poprit este obligat s nregistreze
att ziua, ct i ora primirii adresei de nfiinare a popririi. Dup nfiinarea popririi, terul poprit
este obligat: a) s plteasc organului fiscal, suma reinut i cuvenit, n contul indicat de
organul de executare; b) s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite, ntiinnd
despre aceasta organul de executare.
n ipoteza n care terul poprit contest poprirea sau comunic nereguli n procedur,
organul fiscal competent va solicita instanei de judecat s pronune meninerea sau desfiinarea
popririi. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de
69
executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile prezentului cod art. 150
C.proc.fisc..
2.2. Executarea silit a bunurilor mobile
Sediul materiei: art. 151-153 C.proc.fisc.
Ca regul pot fi executate orice bunuri mobile, animate sau neanimate, fungibile sau
nefungibile, consumptibile sau neconsumptibile. n cazul urmririi unui debitor persoan fizic,
nu pot fi executate silit anumite bunuri pentru desfurarea traiului zilnic i uzului personal
indicate limitativ de art. 151 alin. (2) C.proc.fisc.. n cazul urmririi unui debitor persoan
juridic, vor fi urmrite orice bunuri mobile indiferent de destinaia acestora.
La expirarea termenului de 15 zile de la comunicarea somaiei de pat, dac debitorul nu
execut voluntar creana, se trece la punerea sub sechestru a bunurilor. Sechestrarea se
efectueaz dup evaluarea bunurilor (de ctre un expert), prin ntocmirea de ctre executorul
fiscal a unui proces-verbal de sechestru.
Procesul-verbal de sechestru este actul administrativ fiscal prin care bunul este
indisponibilizat (scos din circuitul civil). Acesta cuprinde o serie de elemente obligatorii art.
152 C.proc.fisc..
Prin punerea sub sechestru se genereaz o serie de efecte juridice.
n primul rnd, la data punerii sub sechestru se nate un drept de gaj al statului/unitii
administrativ-teritoriale asupra bunului respectiv. Gajul poate fi fr deposedare, caz n care
bunul rmne n posesia debitorului sau cu deposedare, caz n care organul fiscal va numi un
custode pentru bunul respectiv. Custodele semneaz procesul-verbal de sechestru i rspunde ca
un depozitar remunerat pentru starea bunurilor art. 153 C.Proc.Fisc.
n al doilea rnd, ca efect al punerii sub sechestru bunurile sunt indisponibilizate; acestea
sunt scoase din circuitul civil. Actele de dispoziie cu privire la aceste bunuri sunt lovite de
nulitate absolut. Ca efect al punerii sub sechestru, dac n termen de 15 zile debitorul nu
execut voluntar creana, organul fiscal poate trece la valorificarea bunului n una din formele
prevzute de lege.
2. 3. Executarea silit a bunurilor imobile
Sediul materiei: art. 154-156 C.Proc.Fisc.
Pentru satisfacerea unei creane fiscale pot fi urmrite orice bunuri imobile aflate n
proprietatea debitorului fiscal. Vor fi executate silit mpreun cu acesta i bunurile accesorii
bunului imobil, bunurile imobile prin destinaie, conform NCC. Sunt exceptate de la executarea
silit construciile reprezentnd spaiul minim de locuit pentru debitor i familia sa, stabilite
conform normelor n vigoare art. 154 alin. (3) C.proc.fisc.. Pentru stabilirea spaiului minim de
locuit pentru debitor i familia sa facem trimitere la OG. nr. 40/1999.
Dup somarea debitorului i evaluarea bunurilor printr-o expertiz se va trece la punerea
bunurilor imobile sub sechestru.
Procesul-verbal de sechestru va avea un coninut identic cu cel de la bunurile mobile,
fcnd referire la atributele de identificare ale executorului fiscal, atributele de identificare ale
creanei executate, descrierea bunurilor sechestrate i indicarea valorii acestora, meniuni
privind alte drepturi reale existente cu privire la bun, atributele de identificare ale
administratorului-sechestru, meniunea c, n caz de neplat n termen de 15 zile, se va trece la
valorificarea bunurilor sechestrate, semntura executorului fiscal, care a aplicat sechestrul i a
tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare.
Efectele punerii sub sechestru. n primul rnd, punerea sub sechestru duce la
constituirea unui drept de ipotec legal. Organul de executare silit va solicita de ndat
efectuarea inscripiei ipotecare de ctre Biroul de Carte funciar n raza teritorial a cruia se
afl situat bunului imobil, conform Legii 7/1996 - legea publicitii imobiliare. n al doilea rnd
prin punerea sub sechestru a unui bun imobil debitorul beneficiaz de un termen de 15 zile
pentru a efectua plata voluntar, n caz contrar bunul va fi supus procedurii de valorificare.
Nu n ultimul rnd, bunul aflat sub sechestru va fi indisponibilizat.
70
Procedura de executare silit asupra unui bun imobil poate fi suspendat n condiiile art.
156 C.proc.fisc. cnd debitorul ofer fructele civile veniturile din nchirierea bunului urmrit
pentru 6 luni sau alte venituri pentru a salva soarta imobilului.
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU
La trecerea termenului de 15 zile i n lipsa executrii voluntare, bunurile urmeaz s fie
valorificate, fr efectuarea alltor formaliti.
Procedura este reglementat de art. 159-169 C.Proc.Fisc.; valorificarea se face n una din
formele prevzute de lege.
3.1. Valorificarea bunurilor prin nelegerea prilor
Sediul materiei: art. 160 C.proc.fisc..
Rolul central n aceast procedur revine debitorului, care, cu acordul organului fiscal va
cuta propuneri pentru cumprarea bunului respectiv. Acesta va prezenta n scris propunerile
primite i nivelul de acoperire a creanelor fiscale, ctre executorul fiscal, indicnd numele,
adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta poate face plata. De subliniat
este faptul c vnzarea bunurilor sechestrate se poate face numai ctre persoanele fizice sau
juridice, care nu au obligaii fiscale restante.
Organul fiscal va analiza ofertele i va alege pe una dintre acestea comunicnd
debitorului termenul i contul bugetar n care va fi virat preul pltit.
Cumprtorul ales va efectua plata n contul bugetar indicat de organul fiscal. La
nregistrarea plii, indisponibilitatea pus prin sechestru asupra bunului va fi ridicat, iar
contractul de vnzare-cumprare i va produce efectul translativ de proprietate.
3.2. Valorificarea bunurilor prin vnzare direct
Sediul materiei: art. 161 C.proc.fisc..
Bunurile puse sub sechestru pot fi valorificate n regim de consignaie sau vndute n
mod direct. Procedura se aplic n mod excepional atunci (a) cnd bunurile sunt perisabile sau
supuse degradrii, (b) cnd prin vnzarea lor se va acoperi n ntregime creana fiscal, (c) dup
finalizarea procedurii de licitaie dac bunul nu a fost vndut i un cumprtor ofer preul de
evaluare a bunului.
3.3. Valorificarea bunurilor prin vnzare la licitaie
Sediul materiei: art. 162 C.proc.fisc..
Rolul central n aceast procedur l ocup executorul fiscal, cruia i revin o serie de
obligaii impuse de lege, menit s asigure desfurarea normal a procedurii de valorificare.
n prim etap, executorul fiscal va asigura publicitatea vnzrii, ntr-un termen regresiv,
de 10 zile, nainte de data fixat pentru desfurarea licitaie. Anunul va cuprinde elemente
privind data, ora i locul licitaiei, preul de evaluare ori preul de pornire a licitaiei, invitaie de
a participa la licitaie.
A doua etap a procedurii const n depunerea de ctre cei interesai a ofertelor cu cel
puin o zi nainte de desfurarea licitaiei, mpreun, cu o copie de dup actul de identitate al
cumprtorului, dovada pltii taxei de participare (10% din preul de evaluare a bunului),
cazierul fiscal (dovada c ofertantul nu are creane fiscale scadente). Preul de pornire a licitaiei
poate varia, fiind fie cel mai mare pre din ofertele de cumprare, fie preul de pornire a licitaie.
La a doua i a treia licitaie, preul iniial va fi diminuat cu 25%, respectiv 50%.
Vnzarea propriu-zis se face sub coordonarea unei comisii de licitaie. Executorul fiscal
la termenul i locul fixate va da citire anunului de vnzare i ofertelor primite. Se va proceda la
strigarea preurilor. Comisia va reine oferta cea mai bun i va desemna pe adjudecatar. De
asemenea, se va ntocmi un proces-verbal privind desfurarea i rezultatul licitaiei.
Plata preului (diminuat cu valoarea taxei de participare) se va face n termen de 5 zile, la
o unitate a Trezoreriei. n lipsa plii o nou licitaie va fi organizat n termen de 10 zile de la
adjudecare, urmnd ca orice costuri s fie suportate de ctre adjudecatar. Plata se poate face n
cazul bunurilor imobile i n rate de maxim 12 luni, conform art. 160 C.proc.fisc.
71
CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL
SECIUNEA 12 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL
Actul administrativ fiscal este definit prin art. 41 C.proc.fisc., reprezentnd actul emis de
organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea
drepturilor i obligaiilor fiscale. Sunt acte administrativ-fiscale: decizia de impunere, declaraia
fiscal, procesul-verbal de sechestru, decizia de soluionare a unei contestaii etc.
Cu privire la coninutul actului administrativ fiscal, art. 43 alin. (2) C.proc.fisc. stabilete
o serie de elemente obligatorii, care pot fi grupate astfel: elemente de identificare a organului
fiscal emitent; elemente (nume/denumire, domiciliu/sediu) de identificare a contribuabilului;
obiectul actului administrativ fiscal; temeiurile emiterii n fapt i n drept; posibilitatea de a fi
contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul competent a primi cererea; meniunea
privind audierea contribuabilului i poziia acestuia; data i locul emiterii, semntura i tampila
emitentului.
Raportat la aspecte de form se aplic regula formei scrise, condiie cerut ad
validitatem, actul administrativ fiscal avnd caracter autentic. Pentru opozabilitate, actul
administrativ fiscal este supus procedurii comunicrii, conform art. 44 C.proc.fisc. Formele de
comunicare sunt multiple i se raporteaz la situaia de fapt i la tipul actului administrativ
fiscal. Procedura se completeaz cu prevederile C.proc.civ. privind citaiile i comunicarea
actelor de procedur.
Comunicarea se face prin:
- prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului
administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii sub
semntur a actului;
- prin remiterea, sub semntur, a actului administrativ fiscal de ctre persoanele mputernicite
ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicrii fiind data remiterii sub semntur a
actului;
- prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de
primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea
textului actului administrativ fiscal i confirmarea primirii;
- prin publicitate.
Cu privire la efectele actului juridic fiscal, principala funciei a acestora este
individualizarea creanei fiscale, n sensul de a constata prin raportare la textul normativ din
Codul Fiscal, obligaiile fiscale principale i accesorii n cuantum concret.
2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE
1)
2)
3)
1)
2)
3)
Actele administrative fiscale pot fi emise n mai multe momente:
la data exigibilitii creanei declaraia fiscal, decizia de impunere etc.
la data executrii silite somaia, procesul-verbal de punere sub sechestru etc.
la data inspeciei fiscale decizia de impunere, proces-verbal de sancionare a contraveniei.
Procedura de contestare difer n funcie de tipul de act atacat:
contestarea actelor administrativ-fiscale
contestaia la executare
contestarea sanciunilor contravenionale
2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale
Soluionarea conflictelor privind actele administrativ-fiscale se face printr-o procedur
cu dou etape: contestarea administrativ (obligatorie) i contestarea judiciar (accesibil doar
dup contestaia administrativ).
2.1.1. Contestarea administrativ procedur prealabil obligatorie
Sediul materiei: art. 205 218 C.proc.fisc.
72
C.proc.fisc. consacr prin art. 205 dreptul la contestaie cale administrativ de atac, a
celui ce se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa
acestuia, care ns nu nltur dreptul la aciune. Calea administrativ de atac a actelor
administrativ-fiscale reglementat de C.proc.fisc. reprezint o procedur prealabil obligatorie,
potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004.
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 496/200638: C.proc.fisc.
reglementeaz n mod amnunit procedura contestrii actelor administrativ-fiscale, aceast
cale administrativ de atac fiind obligatorie, i nu facultativ. Actele de soluionare de ctre
organele administrative a contestaiilor, formulate de asemenea potrivit dispoziiilor
C.proc.fisc., nu sunt aadar acte de jurisdicie, ci acte administrative supuse cenzurii instanei
de judecat.
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 1653/200739: Contestarea
direct la instan a deciziei de impunere fiscal i a procesului-verbal de control financiar, ct
timp procedura de soluionare a contestaiei nu a fost epuizat, este inadmisibil () aciunea
principal este inadmisibil, pentru c procedura prealabil a contestaiei nu fusese epuizat la
data sesizrii instanei printr-o decizie emis de prta A.N.A.F..
Pot fi contestate deciziile de impunere, cu caracter patrimonial sau nepatrimonial.
Declaraiile fiscale i cele vamale pot fi contestate numai privitor la intervenia organului fiscal,
nu i la simplele declaraii ale contribuabilului.
Controlul administrativ al actelor fiscale se declaneaz printr-o contestaie scris, care
va cuprinde datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestaiei; motivele de fapt i de
drept; dovezile, pe care se ntemeiaz; semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia,
precum i tampila.
Motivarea. Contestaia se va depune cu ndeplinirea condiiilor indicate de art. 206
C.proc.fisc., n acest scop fiind necesar a se motiva n fapt i n drept preteniile. Lipsa motivrii
contestaiei se apreciaz cumulativ.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 23/2007: n mod
corect, s-a apreciat de instana de fond c motivarea n fapt i n drept trebuie ndeplinit n
mod cumulativ pe aspectul condiiilor prevzute de art. 176 alin. (1) C.proc.fisc. (actualul art.
206 alin. (1) C.proc.fisc. n. a.).
Prin obiect al contestaiei n sensul art. 206 salin. 2 C.proc.fisc. se desemneaz baza de
impunere - faptele juridice constatate, sumele i msurile stabilite prin titlul de crean fiscal
sau alt act administrativ, precum i refuzul nejustificat al organului fiscal de a emite un act
administrativ fiscal. Obiectul contestaiei administrative l constituie actele administrativ fiscale
(e.g. decizia de impunere, decizia de msuri) prin care s-au dispus msuri ca urmare a
constatrilor din cadrul inspeciei fiscale, consemnate n actele de control (e.g. raport final,
proces-verbal de control, not de constatare). Contestaia este ntocmit n form scris i se
depune la organul fiscal al crui act se contest.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 241/200540: Cum
prin decizia emis de D.G.F.P. M.B. s-a constatat c n cauz nu sunt contestate msuri dispuse
prin actele de control sau impunere ncheiate de organele M.F.P., n mod corect s-a reinut de
ctre instana de fond, prin sentina atacat, faptul c cererea reclamantului de anulare a
acestei decizii este nentemeiat.
Termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile. (art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.).
Termenul curge de la data comunicrii actului administrativ-fiscal.
G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios
administrativ i fiscal pe anul 2006, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 412.
39G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios
administrativ i fiscal pe anul 2007, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2007, p. 493.
40Ibidem, p. 311.
38
73
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 11/200541: Curtea
nu va reine susinerile din motivele de recurs, n sensul c s-a formulat contestaia n termen n
raport de data comunicrii anexelor actului de control (proces-verbal de control), deoarece
termenul de decdere de 15 zile a nceput s curg de la data comunicrii procesului-verbal din
13 aprilie 2001, i nu de la data comunicrii anexelor.
Termenul de depunere a contestaiei este un termen de decdere. Expirarea termenului de
introducere a contestaiei confer caracter definitiv titlului de crean fiscal emis n urma
inspeciei fiscale.
Decizia de soluionare a organului competent va fi dat n form scris i va fi
structurat, similar unei hotrri judectoreti pe trei componente art. 210 C.proc.fisc:
preambulul, (cuprinznd: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea
contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de
soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd
organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat),
considerentele motivele de fapt i de drept, care au fundamentat decizia organului fiscal i
dispozitivul coninnd soluia pronunat, calea de atac i termenul de exercitare a acesteia. Se
pot formula n coninutul acesteia trei tipuri de soluii juridice: de admitere total a contestaiei,
de admitere parial a contestaiei i soluia de respingere a contestaiei.
Admiterea contestaiei. Admiterea contestaiei va duce la anularea, dup caz total sau
parial a actului administrativ fiscal; se va ntocmi un nou act administrativ-fiscal, care va avea
n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Admiterea contestaiei de ctre organul
fiscal are ca efect anularea actului administrativ-fiscal atacat, precum i nlturarea efectelor
produse de acesta. Mai mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului
cauzat prin executarea actului administrativ-fiscal nelegal, precum i a cheltuielilor avansate.
Respingerea contestaiei. Respingerea contestaie, ca soluie se poate pronuna pe temei
procedural, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile impuse de C.proc.fisc. sau pe fond, lipsind
temeiurile n fapt i n drept ale contestaiei.
2.1.2. Contestarea judiciar a Deciziei de soluionare sau a lipsei acestui act
Decizia organului fiscal este susceptibil de a fi atacat, la instana judectoreasc de
contencios administrativ competent. Procedura va fi guvernat de Legea contenciosului-
administrativ nr. 554 din 02/12/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 40/2010: Astfel,
instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei
msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii
care s analizeze fondul raportului juridic fiscal.
Contestaia jurisdicional poate interveni n dou situaii:
- o contestare a deciziei emise de organul fiscal, n soluionarea contestaiei iniiale;
- o contestare a absenei deciziei emise de organul fiscal, n termenul de 45 zile de la data
nregistrrii contestaiei.
n calea judectoreasc de atac se vor contesta dispoziiile deciziei de soluionare a
contestaiei emis de autoritatea administrativ-fiscal competent, iar judecata se face conform
dispoziiilor Legii nr. 554/2004.
Competena material revine instanei de contencios administrativ i fiscal, n raport de
dou criterii: valoare actului atacat i autoritatea emitent.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 75/2009: Potrivit
art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 litigiile privind actele administrative emise sau
ncheiate de autoritile publice locale i judeene, precum i cele care privesc taxe i impozite,
contribuii, datorii vamale, precum i accesorii ale acestora de pn la 500.000 de lei se
soluioneaz n fond de tribunalele administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative
emise sau ncheiate de autoritile publice centrale, precum i cele care privesc taxe i impozite,
41
Ibidem, p. 306
74
contribuii, datorii vamale, precum i accesorii ale acestora mai mari de 500.000 de lei se
soluioneaz n fond de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel, dac
prin lege organic special nu se prevede altfel.
Cu privire la termenul de introducere a contestaiei n faa instanei de contencios
administrativ acesta este dat de dispoziiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, i anume 6
luni.
n acest sens, a se vedea: C.A. Tg. Mure, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 773/2008:
Potrivit art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, termenul de introducere a cererii n
anulare este de 6 luni i curge de la data comunicrii rspunsului la plngerea prealabil. Ori,
aa cum rezult din lucrrile dosarului, decizia nr. 87/16.11.2006 a D.G.F.P. M. s-a comunicat
reclamantului la data de 21 noiembrie 2006 (...), astfel nct introducerea cererii la data de 18
mai 2007 la Tribunalul Mure este n cadrul celor 6 luni prevzute de lege.
Momentul introducerii cererii de chemare n judecat depinde de finalizarea procedurii
prealabile. Astfel, termenul curge de la data comunicrii deciziei de soluionare ori n lipsa
acesteia de la expirarea termenului de soluionare indicat de art. 70 C.proc.fisc..
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., sent. nr. 25/2009: Avnd
n vedere c la data sesizrii instanei, reclamanta nu era n posesia deciziei organului
administrativ fiscal, curtea de apel urmeaz a reine c ntr-adevr, prezenta aciune, formulat
la data de 11.02.2008, este prematur. Este adevrat c prin art. 2 lit. g) i art. 7 i 8 din Legea
nr. 554/2004, se prevede c partea care nu a primit nici un rspuns n termenul de 30 de zile de
la nregistrarea cererii, poate sesiza instana de contencios-administrativ competent, dac prin
lege nu se prevede alt termen. n spe, prile se afl ntr-o procedur special, a
contenciosului administrativ fiscal, termenul prevzut de art. 70 C.proc.fisc., de soluionare a
contestaiilor, fiind de 45 de zile, termen care ns este de recomandare i nu de decdere.
Contestarea actului administrativ-fiscal pune n discuie i problema suspendrii
efectelor acestuia cu predilecie ale deciziei de impunere. Cadrul normativ de raportare este
dat de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004. n ceea ce privete condiiile ce se impun a fi
ndeplinite pentru a dispune suspendarea, acestea sunt: cauza justificat i iminena producerii
unui prejudiciu.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 149/2009:
Potrivit art. 15 coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instana de contencios
administrativ poate suspenda executarea actului administrativ dedus judecii n cazuri bine
justificate i pentru prevenirea unei pagube iminente. O astfel de msur se justific dac actul
administrativ conine dispoziii care, dac ar fi aduse la ndeplinire mai nainte de exercitarea
de ctre instan a controlului de legalitate, ar produce consecine grave sau imposibil de
nlturat n cazul anulrii actului. Scopul msurii de suspendare este tocmai acela de a evita
producerea pagubei. Cele dou condiii trebuie ndeplinite cumulativ, iar n spe, fr a
antama fondul, constat c susinerile reclamantei vizeaz elemente de fapt, dar i de aplicare a
legii, contrare celor reinute de organele de inspecie fiscal i deci care vor face obiectului
probaiunii n cadrul acestui dosar. n ceea ce privete prejudiciul, este evident c punerea n
executare a deciziei contestate i msurile de indisponibilizare a bunurilor societii, creeaz
acesteia o pagub, pagub care are caracter iminent dat fiind c s-a trecut la executare,
constnd n aceea c societatea nu-i mai poate ndeplini obiectul specific de activitate.
2.2. Contestaia la executare silit
Sediul materiei art. 172-174 C.proc.fisc.
Obiectul contestaiei const n orice act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor
C.proc.fisc. de ctre organele de executare, precum i refuzul organelor fiscale s ndeplineasc
un act de executare n condiiile legii.
Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit
executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de
alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de
lege.
75
n acest sens, a se vedea: C.A Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1003/2008:
Este evident aadar c obiectul litigiului cu care a fost investit instana de fond l constituie o
contestaie la executare, i nu o aciune n contencios administrativ n condiiile art. 1 din Legea
nr. 554/2004, ntruct reclamantul a solicitat anularea executrii silite ncepute n baza titlului
executoriu nr. 150/15.01.2008 i a somaiei nr. 136/15.01.2008, emise de CAS O, i nu anularea
unui act administrativ. (...) n conformitate cu dispoziiile art. 172 alin. (3) C.proc.fisc.,
contestaia se introduce la instana judectoreasc competent, iar potrivit dispoziiilor art. 373
alin. (2) C.proc.civ., instana de executare este judectoria n circumscripia creia se va face
executarea, nefiind aplicabile prevederile art. 205 alin. (1) C.proc.fisc..
Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent judectoria n raza
creia se desfoar executarea silit i se judec n procedur de urgen. Contestaia va
verifica condiiile impuse de C.proc.civ. privind cererea de chemare n judecat, indicnd
motivele de fapt i de drept ale contestrii.
Obiect. Prin aceast procedur se contest actele de executare silit executate de organul
fiscal, precum i actele administrativ-fiscale emise de acesta. Actele de executare silit se
contest separat de titlu executoriu.
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., Recursul n interesul legii nr. XIV/2007: Sub acest
aspect, este de observat c, dac n cazul contestaiei mpotriva titlului de crean fiscal sau a
altui act administrativ-jurisdicional s-a prevzut expres, prin art. 188 alin. (2) din C.proc.fisc.
(actual art. 205 C.proc.fisc.), c Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la
instana judectoreasc de contencios administrativ competent, referirea de la art. 169 alin.
(4) din C.proc.fisc. c (actual art. 172 C.proc.fisc.) n cazul executrii silite, Contestaia se
introduce la instana judectoreasc competent(...), nu poate fi interpretat dect n sensul c
o atare competen revine numai instanei de drept comun care, n raport cu reglementarea de
la art. 1 pct. 1 din C.proc.civ., este judectoria. Aa fiind, (...) se impune a se stabili c
judectoria n circumscripia creia se face executarea este competent s judece contestaia
att mpotriva executrii silite nsei, a unui act sau msuri de executare, a refuzului organelor
de executare fiscal de a ndeplini un act de executare n condiiile legii, ct i mpotriva titlului
executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o
hotrre dat de o instan judectoreasc sau de un alt organ jurisdicional, evident numai
dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege.
Termen de contestare. Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea
decderii, de la data cnd:
a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din
comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia
efecturii executrii silite sau n alt mod;
b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a
ndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le
contest.
Judecarea contestaiei. La judecarea contestaiei instana va cita i organul de executare
n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, i are
sediul sau domiciliul terul poprit. La cererea prii interesate instana poate decide, n cadrul
contestaiei la executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate
comun cu alte persoane. Soluia contestaiei se d printr-o hotrre judectoreasc sentin.
Admiterea contestaiei. Dac admite contestaia la executare, instana, dup caz, poate
dispune: a) anularea actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia; b) anularea ori
ncetarea executrii nsei; c) anularea sau lmurirea titlului executoriu; efectuarea actului de
executare a crui ndeplinire a fost refuzat.
Respingerea contestaiei. n cazul respingerii contestaiei, contestatorul poate fi obligat,
la cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea
76
executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la plata unei
amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.
Soluia este supus recursului.
2.3. Contestarea procesului-verbal de sancionare a unei contravenii fiscale
Procesul-verbal de sancionare a contraveniei este un act administrativ-fiscal, emis ca
urmare a exercitrii unor aciuni de control, prin care sunt constate contravenii la regimul fiscal.
Spre exemplu: nedepunerea declaraiei de nregistrare fiscal; nedepunerea declaraiei fiscale,
necomunicarea de documente; nevrsarea sumelor reinute prin stopaj la surs.
Acesta trebuie s verifice condiiile impuse O.U.G nr. 2/2001, n sensul de a cuprinde
datele de identificare ale contribuabilului, constatrile organului fiscal, motivarea n fapt i n
drept a acestor constatri, precum i posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de
contestare i a organului, la care se depune contestaia. Prin raportare la Decizia Curii
Constituionale, nr. 200/2004, n ipoteza n care, controlul se finalizeaz cu constatarea uneia
sau mai multor contravenii, contravenientul va adresa contestaia direct instanei competente
judectoria - conform O.U.G nr. 2/2001.
Obiectul contestaiei const n orice aspect de fond i de form, privind inexistena
contraveniei (spre exemplu, nu exist culpa contribuabilului) ori imposibilitatea de a fi
sancionat (spre exemplu, s-a prescris rspunderea contravenional). Lipsa meniunilor privind
(a) numele, prenumele i calitatea agentului constatator, (b) numele i prenumele
contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, (c) a
faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau (d) a semnturii agentului constatator atrage
nulitatea procesului-verbal sunt sancionate cu nulitatea. Nulitatea se constat i din oficiu.
Plngerea poate privi att contravenia ct i sanciunea aplicat. (Spre exemplu,
contribuabilul recunoate fapta, dar contest modul de stabilire i de calcul a sanciunii aplicate).
Plngerea se depune la instana de judecat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau
comunicrii procesului-verbal de constatare (art. 31 alin. (1) O.U.G nr. 2/2001). Rspunderea
contravenional se prescrie n termen de 6 luni de la data contraveniei ori n cazul
contraveniilor continue, de la data constatrii contraveniei.
Judecata. Judectoria va fixa termen de judecat, care nu va depi 30 de zile, i va
dispune citarea contravenientului sau, dup caz, a persoanei care a fcut plngerea, a organului
care a aplicat sanciunea, a martorilor indicai n procesul-verbal sau n plngere, precum i a
oricror alte persoane n msura s contribuie la rezolvarea temeinic a cauzei.
Instana competent s soluioneze plngerea, dup ce verifica dac aceasta a fost
introdus n termen, ascult pe cel care a fcut-o i pe celelalte persoane citate, dac acetia s-au
prezentat, administreaz orice alte probe prevzute de lege, necesare n vederea verificrii
legalitii i temeiniciei procesului-verbal, i hotrte asupra sanciunii, despgubirii stabilite,
precum i asupra msurii confiscrii.
Instana poate decide meninerea soluiei din procesul-verbal de sancionare a
contraveniei i a sanciunii aplicate ori poate constata nulitatea procesului-verbal i dispune
anularea acestuia. Hotrrea judectoreasca prin care s-a soluionat plngerea poate fi atacata cu
recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la secia contencios administrativ a tribunalului.
Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susinute i oral n fata
instanei. Recursul suspenda executarea hotrrii.
n acest sens, a se vedea: C.A. Vrancea, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 331/2009:
Examinnd actele i lucrrile dosarului, precum i sentina recurat, prin prisma motivelor
invocate, se reine c prin procesul verbal de contravenie nr.(...), petenta a fost sancionat
contravenional pentru nclcarea art. 219 alin. (1) lit. c) din OG. 92/2003, reinndu-se n
sarcina sa c la data de 18.08.2008 nu a prezentat documentele de livrare a produselor
petroliere ctre societile comerciale cu sediul declarat n judeul V i copii ale documentelor
de aprovizionare cu produse petroliere aa cum s-a pus n vedere prin nota de constatare.
Plngerea petentei este nentemeiat pentru urmtoarele considerente: Astfel potrivit art. 219
alin. (1) lit. c), constituie contravenie neaducerea la ndeplinire a msurilor stabilite potrivit
77
art. 79 al. 2 i art. 80 al. 4 precum i art. 105 al. 9 din lege. Potrivit acestor articole
contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia
inspeciei fiscale n termenele i condiiile stabilite de inspecia fiscal. Ori, petenta nu a
prezentat actele solicitate pn la termenul din 18.08.2008, motiv pentru care n mod legal a
fost sancionat.
Plngerea i recursul nu sunt supuse taxelor judiciare de timbru.
78
CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL
SECIUNEA 13 - INSPECIA FISCAL
n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale decurgnd din aceasta,
Codul de Procedur fiscal instituie, n sarcina contribuabililor obligaia de a conduce evidena
fiscal, de a depune declaraii fiscale i alte documente justificative, la termen i n condiiile
legii. Un exerciiul frecvent al organului fiscal competent va fi inspecia fiscal, menit s
confirme corespondena dintre situaia de fapt a contribuabilului i datele declarate de ctre
acesta i nregistrate.
Prin inspecia fiscal, n sensul art. 94 C.proc.fisc. se desemneaz verificarea realizat,
dup norme metodologice proprii de ctre organul fiscal de specialitate.
1. CADRUL INSPECIEI FISCALE
1.1. SUBIECTELE INSPECIEI FISCALE
Trebuie subliniat faptul c inspecia fiscal nu este opozabil numai contribuabililor, ci
oricror persoane care au conform legii fiscale obligaii ctre bugetul general consolidat, fie
acestea simple obligaii de evideniere i declarare a anumitor operaiuni, fie obligaii de plat.
Sfera persoanelor verificate include persoane fizice, persoane juridice, entiti fr personalitate
juridic. Procedura se poate extinde i asupra altor persoane, privitor la operaiunile economice
ncheiate de acestea cu anumii contribuabili.
1.2. OBIECTUL INSPECIEI FISCALE
Obiectul inspeciei fiscale const n ansamblul obligaiilor fiscale ale unui contribuabil
pentru o anumit perioad de timp. Inspecia fiscal poate fi general sau parial. Inspecia
fiscal general presupune verificarea tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil. Inspecia
fiscal parial presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaii fiscale (art. 96
alin. (1) C.proc.fisc.).
Ca i regul, inspecia fiscal este limitat din punct de vedere temporal n dou sensuri.
Este limitat perioada supus inspeciei fiscale, conform art. 98 C.proc.fisc.. Regula este
c inspecia este limitat la termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale
termen de 5 ani (pentru fapte prevzute de legea penal 10 ani). Pentru marii contribuabili,
termenul limit este data ultimei inspecii fiscale; pentru obligaiile fiscale stabilite prin
declaraii fiscale, termenul este de 3 ani.
Limitarea n timp a inspeciei fiscale se face i prin consacrarea regulii non bis n idem,
n sensul c pentru fiecare impozit, tax sau contribuie nu se poate efectua inspecia fiscal de
dou ori (art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.). O garanie specific privete unicitatea inspeciei fiscale
i condiiile speciale42 n care aceasta poate fi reluat pentru identitate de perioad i de obiect.
Revenirea asupra unei inspecii deja efectuate se poate realiza pe cale de excepie numai dac
intervin noi elemente de prob, informaii necunoscute sau erori de calcul i numai n cadrul
general al termenului de prescripie indicat de art. 91 alin. (1) i alin. (3) C.proc.fisc.
Sarcina probei datelor suplimentare revine organului fiscal, acesta fiind inut s indice
natura, sursa acestora, precum i relevana informaiilor.
Conform art. 4 din O.A.N.A.F. nr. 713/2004, n cazul n care, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn
la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare, necunoscute organelor de inspecie fiscal
la data efecturii verificrilor, sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora, conductorul
inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care se
fundamenteaz decizia de reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaii cum sunt:
- efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili;
- obinerea pe parcursul aciunilor de inspecie fiscal efectuate la ali contribuabili a unor documente sau
informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad care a fost deja supus
inspeciei fiscale;
- solicitri ale organelor de urmrire penal ori ale altor organe sau instituii ndreptite potrivit legii;
- informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare.
42
79
n acest sens, a se vedea: Practic administrativ43: () n urma reverificrii organele
de control au stabilit n sarcina contestatoarei aceleai debite impozit pe profit i majorri
aferente, dar n cuantumuri diferite. Prima verificare nu luase n considerare borderourile de
achiziii prezentate de societate, apreciindu-le a nu avea caracter de document justificativ ()
acestea nu pot fi considerate ca date suplimentare, necunoscute organului de control la data
efecturii controlului anterior, care influeneaz sau modific rezultatele acestuia, care s
justifice reverificarea impozitului pe profit.
2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE
2.1. Acte premergtoare inspeciei fiscale
Inspecia fiscal debuteaz sub semnul contradictorialitii prin comunicarea avizului de
inspecie fiscal, n condiiile art. 101-102 C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental n
informarea contribuabilului, fcnd meniune expres cu privire la temeiul juridic al inspeciei
fiscale, data de ncepere a procedurii, obligaiile fiscale i perioadele de verificat, precum i
posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Forma i coninutul
acestui document sunt indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privind modelul i coninutul
formularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal44. Comunicarea avizului
de inspecie fiscal se face difereniat, n funcie de tipul contribuabilului, cu respectarea unui
termen de 30 de zile pentru marii contribuabili i de 15 zile pentru alte categorii de contribuabili.
2.2. Locul i durata inspeciei fiscale
Derularea controlului fiscal se va face, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului,
acesta avnd obligaia de a pune la dispoziia organului fiscal spaiile adecvate i logistica
necesar desfurrii inspeciei fiscale. Locul realizrii verificrilor poate fi pe caz concret:
sediul principal, sediul secundar agenie, reprezentan, punct de lucru ori sediul permanent
n cazul nerezidenilor. Pe cale de excepie, n imposibilitatea contribuabilului de a asigura spaii
adecvate, inspecia fiscal se va derula la sediul organului fiscal.
n privina orarului de desfurare a inspeciei fiscale, activitatea de control se va limita
la programul de lucru al contribuabilului.
Durata inspeciei fiscale este o decizie de competena organelor fiscale. Conform art. 104
C.proc.fisc. aceasta este limitat, ca durat maxim n timp la 6 luni pentru marii contribuabili i
la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili.
2.3. Forme de lucru
Controlul documentelor. Inspecia fiscal se poate prezenta ca un simplu control de
birou, constnd ntr-un examen critic al declaraiilor contribuabililor, cu ajutorul informaiilor i
documentelor figurnd n diferite dosare. n completarea acestor informaii, organul fiscal poate
solicita contribuabilului sau altor persoane informaii suplimentare privind amortizri,
provizioane, rezerve constituite n cadrul unui exerciiu fiscal.
Verificarea de contabilitate. Inspecia fiscal se poate prezenta ca o verificare de
contabilitate, permind o comparaie ntre exactitatea declaraiilor i documentele contabile,
astfel nct verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Acest tip
de control permite relevarea operaiunilor fictive sau oculte. Verificarea de contabilitate const
i n analiza documentelor innd loc de factur (notele de onorarii, comision, chitanele), a
registrelor obligatorii (bilanul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clieni, de furnizori i
de bnci), a documentelor anex (bonurile de comand sau de livrare, contractele, corespondena
comercial, documentele de transport sau de acompaniere, registrele pentru anumite activiti
profesionale).
Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Contencios administrativ fiscal.
Culegere de decizii de soluionare a contestaiilor, Vol. II, op. cit., p. 266; n acelai sens, p. 272-274.
44M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004.
43
80
Controlul faptic. Inspecia fiscal poate mbrca forma unui control faptic, o cercetare
la faa locului, prin verificarea situaiei de fapt a contribuabilului, n condiiile art. 56
C.proc.fisc.
Controlul inopinat. Controlul fiscal se poate realiza i sub forma unui control inopinat,
avnd ca obiect procedarea la constatri materiale, care i-ar pierde valoarea, dac ar fi amnate.
Acest tip de control se aplic cu predilecie contribuabililor, care desfoar o activitate cu titlu
profesional, n spaiile special amenajate n acest sens i implic realizarea unui inventar,
examinarea registrelor din ziua respectiv, examinarea bandei de cas i a borderourilor de
marcat, examinarea preurilor practicate i a facturilor emise. Controlul inopinat este n
competena Grzii Financiare.
2.4. Drepturile i obligaiile contribuabilului
Minima afectare. Principiul minimei afectri este consacrat i n Cart, sub aspectul
dreptului ca activitatea s fie ct mai puin afectat pe timpul desfurrii inspeciei fiscale
(pct. 6 din Cart). Activitatea contribuabilului supus inspeciei fiscale poate fi afectat pn la
limita cauzrii unui prejudiciu material rezultnd din stnjenirea activitii sale comerciale
curente ori din consumarea unor resurse umane neproporionale cu rezultatele verificrii.
Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat expres
de art. 107 alin. (1) C.proc.fisc. Din formularea textului de lege, rezult c informarea este o
informare continu. Textul consacr prin dispoziiile alin. (2) i obligaia de informare final.
Aceast informare are ca obiect concluziile i consecinele inspeciei fiscale i este urmat de o
luare de poziie a contribuabilului.
Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii. Furnizarea de informaii
este pentru contribuabil o obligaie specific ntregului sistem de administrare a obligaiilor
fiscale, prin caracterul general al obligaiei de a colabora (art. 106 C.proc.fisc.).
Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Sunt titulari ai acestui drept: soul/soia i
rudele contribuabilului pn la gradul al treilea inclusiv. Persoana interesat poate renuna la
acesta. Renunarea nu poate fi dect expres. Codul consacr i dreptul altor persoane de a
refuza furnizarea de informaii, sub principiul secretului profesional preoii, avocaii, notarii
publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i
psihoterapeuii.
Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate. Asistena poate fi asigurat de un
contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Apreciem c un contribuabil
poate renuna la acest drept, dup cum are i libertatea de a alege persoana care s-i asigure
consultan.
Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Informaiile obinute de organul
fiscal nu pot fi divulgate dect n procedurile administrative ori judiciare specifice, conform
legii.
Dreptul de a primi dovada scris n cazul reinerii unor documente de ctre
organele de inspecie fiscal. n scopul ridicrii acestor nscrisuri sau bunuri, organul de
inspecie fiscal trebuie s ntocmeasc un nscris tip proces-verbal n care sunt specificate
elementele necesare individualizrii probei sau dovezii respective, precum i meniunea c
aceasta a fost reinut de ctre organul fiscal.
n cadrul procedurii de inspecie fiscal, contribuabilul are o poziie procesual specific,
ce implic i o serie de obligaii.
Obligaia de colaborare. Generic, poziia contribuabilului este guvernat de obligaia
de colaborare (art. 106 C.proc.fisc.). n linii mari, cooperarea acoper obligaia de a prezenta
informaii i nscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspeciei fiscale sau la sediul
acestuia.
Obligaia de a permite accesul organului de inspecie fiscal n incintele de afaceri.
n procedura de cercetare la faa locului (art. 57 C.proc.fisc.), organul fiscal i experii asociai
81
au acces pe terenuri, n ncperile sau n alte incinte utilizate de contribuabil, n exercitarea
activitii sale.
Obligaia de a asigura un spaiu adecvat i logistica necesar desfurrii inspeciei
fiscale. Contribuabilul are obligaia de a afecta un anumit spaiu activitii de inspecie fiscal,
atunci cnd inspecia are loc la sediul profesional al acestuia.
Obligaia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat
s se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii
situaiei dumneavoastr fiscale reale.
3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE
3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL
Anterior emiterii raportului final de inspecie fiscal, organul fiscal poate ndeplini o
serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au ca scop asigurarea, pe de o parte, a
materialului probatoriu (e.g. ridicarea de nscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor ilicite
sau mijloc de prob al unei eventuale fapte penale), iar, pe de alt parte, a resurselor materiale
pentru recuperarea eventualelor creane fiscale restante msuri asigurtorii.
Raportul de inspecie fiscal. Ultima etap din cadrul inspeciei fiscale const n
redactarea raportului scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere
faptic i legal. La raportul de inspecie fiscal vor fi anexate copii ale tuturor documentelor care
au stat la baza constatrilor efectuate. Acest document nu reprezint un act administrativ-fiscal,
nu are valoarea unui titlu de crean fiscal i nici a unui titlu constatator al msurii juridice
dispuse de organul fiscal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Constana, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008:
Prin urmare, n mod corect a apreciat organul fiscal c raportul de inspecie fiscal este un act
premergtor emiterii deciziei de impunere iar contestaia formulat mpotriva acestuia este
prematur formulat n conformitate cu pct. 13.1 din Ordinul preedintelui A.N.A.F. nr.
519/2005. Constatnd prematuritatea formulrii contestaiei mpotriva raportului de inspecie
fiscal, intimata nu mai trebuia s constate c reclamantul este deczut din termenul de a
formula respectiva contestaie mpotriva raportului de inspecie fiscal. n mod corect
autoritatea fiscal nu a trecut la soluionarea fondului contestaiei att timp ct aceasta se
referea la raportul de inspecie fiscal. O eventual analiz a fondului raportului juridic de
drept fiscal urmnd s fie fcut de intimat n momentul cnd va fi investit de ctre agentul
economic cu soluionarea contestaiei mpotriva Deciziei de impunere nr. 229/14.09.2007
ntocmit n baza raportului de inspecie fiscal contestat.
Raportul de inspecie fiscal st la baza ntocmirii urmtoarelor acte administrativ
fiscale:
decizia de nemodificare a bazei impozabile O.M.F.P. nr. 1267/2006.
decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia
fiscal O.M.F.P. nr. 972/2006.
dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal O.M.F.P. nr.
1939/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 110/2008:
(...) impozitele, contribuiile i alte sume datorate bugetului se stabilesc prin declarai fiscale n
condiiile art. 80 alin. (2) i art. 84 alin. (4) sau prin decizia emis de organul fiscal n celelalte
cazuri, iar rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris n care se vor
prezenta concluziile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Dac urmare a inspeciei se
modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca
urmare raportul de inspecie fiscal este un act preliminar n baza cruia se emite decizia de
impunere, decizie care este titlu de crean.
Procesul-verbal de control. Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal,
emis ca urmare a exercitrii unor aciuni de control inopinat ori ncruciat.
82
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5621/200545: Procesul-
verbal de control din 14 februarie 2005 eman de la o autoritate public, reprezentnd
manifestarea de voin unilateral a acesteia, concretizat prin raportare la lege i fr echivoc
producnd efecte juridice de necontestat prin stabilirea n sarcina reclamantei a mai multor
obligaii fiscale () dei intitulat proces-verbal, actul ca atare ndeplinete condiiile actului
administrativ-fiscal, conform art. 41 C.proc.fisc. (actualul art. 43 C.proc.fisc. n. a.).
4.2. CONCLUZIILE INSPECIEI FISCALE
Concluzii de regularitate ale inspeciei fiscale. n primul rnd, inspecia fiscal poate
releva o situaie fiscal, n totalitate legal i conform. n acest caz, finalizarea controlului
fiscal i emiterea raportului de inspecie fiscal are ca singur consecin juridic epuizarea
dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeai materie impozabil i
aceeai perioad.
Concluzii de neregularitate fiscal ale inspeciei fiscale. n al doilea rnd, inspecia
fiscal poate releva o situaie fiscal legal, dar cu lipsuri n stabilirea obligaiilor de plat ale
contribuabilului. n acest caz, raportul de inspecie fiscal va releva o serie de obligaii fiscale,
principale sau accesorii restante ale contribuabilului, ca urmare a reevalurii bazei impozabile de
ctre organul fiscal cheltuieli nedeductibile, venituri incorect calificate fiscal etc. Pentru aceste
obligaii, se va proceda la individualizarea creanei fiscale ori a diferenei de crean fiscal din
oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.).
Concluzii de neregularitate contravenional ale inspeciei fiscale. n al treilea rnd,
inspecia fiscal poate releva neregulariti n situaia fiscal a contribuabilului, care conform
legislaiei n vigoare constituie contravenii. Pentru eventualele fapte ilicite constatate n cadrul
inspeciei fiscale, administraia fiscal va asigura efecte juridice n raport de natura juridic a
ilicitului constatat. Astfel, n cazul faptelor indicate de Codul de procedur fiscal i de Legea
contabilitii ca fiind contravenii, se va ntocmi un proces-verbal de constatare i sancionare a
contraveniilor (art. 219 C.proc.fisc.).
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4980/200546: Concluziile
instanei de fond, c nu se pot aplica dou sanciuni majorri de ntrziere i amend
contravenional este eronat, cele dou sanciuni fiind total diferite, majorrile de ntrziere
reprezentnd sanciune fiscal, pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor, iar amenda
contravenional fiind o sanciune contravenional aplicat pentru svrirea contraveniei.
Concluzii de neregularitate penal ale inspeciei fiscale. n al patrulea rnd, inspecia
fiscal poate releva existena unor fapte de natur penal. Acestea pot privi diferite domenii de
aciune regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. n cazul faptelor susceptibile de a
constitui infraciuni la Legea nr. 241/2005, fapte de evaziune fiscal sau infraciuni asimilate, ori
alte infraciuni, organul fiscal va sesiza organele de urmrire penal (art. 108 C.proc.fisc.).
Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal, dac vor constata cu ocazia inspeciei
fiscale fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni.
G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios
administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 387.
46G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios
administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 332.
45
83
CAPITOLUL VII DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL
SECIUNEA 14 - DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE
1. ASPECTE GENERALE
n planul construciei europene, dou tendine majore se confrunt: (i) nevoia statelor
membre de a-i asigura veniturile bugetare i stabilitatea economic prin atragerea de investiii
i (ii) nevoia pieei unice de maxim deschidere i libertate pentru circulaia bunurilor,
persoanelor, serviciilor i capitalurilor. Ca efect al concurenei fiscale statele utilizeaz, din ce n
ce mai frecvent arma fiscal pentru a atrage ntreprinderile strine sau pentru a mpiedica
propriile ntreprinderi s se stabileasc n strintate.
Intervenia normativ i jurisprudenial privete tocmai concilierea acestor tendine, n
scopul de asigura maximum de eficien sistemului comunitar. Construcia european nu include
i o fiscalitate european. Procesul de legiferare comunitar evolueaz distinct cu privire la
fiscalitatea direct i fiscalitatea indirect.
(i) n materie de fiscalitate indirect, intervenia normativ este activ, conform art. 113
TFUE (fost art. 93 Tratatul CE) Consiliul, deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i
dup consultarea Parlamentului european i a Comitetului economic i social, emite dispoziii
privind armonizarea legislaiei relative la taxa pe cifra de afaceri, la accize i alte impozite
indirecte, n msura n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura constituirea i
funcionarea pieei interioare. Se reliefeaz rolul jucat de TVA ca substitut de impozit
comunitar.
(ii) n materie de fiscalitate direct, preocuparea european este de a elabora un cadru
normativ stabil asigurnd tratamentul fiscal egal pentru resortisanii comunitari. Acest demers
este structurat pe dou dimensiuni: consacrarea obligaiei de neutralitate fiscal i ranforsarea
libertii de circulaie ca modalitate a optimizrii fiscale prin opiune. TFUE nu conine
prevederi similare pentru impozitele directe, urmnd ca o abordare unitar a legislaiilor
naionale s fie asigurat prin efectul orizontal al art. 114 (fost art. 94 TCE) Consiliul,
deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului european i
a Comitetului economic i social, emite directive pentru reunirea dispoziiilor legislative,
regulamentare i administrative a statelor membre, care au o inciden direct asupra stabilirii
i funcionrii pieei comune.
n plan general, reinem obligaia negativ a statelor membre de a nu adopta, implicit la
nivelul sistemului fiscal, soluii normative contrare mecanismelor comunitare art. 4 alin. (3)
TUE statele membre faciliteaz ndeplinirea de ctre Uniune a misiunii sale i se abin de la
orice msur susceptibil de a pune n pericol realizarea obiectivelor Uniunii.
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII
Principiul non-discriminrii pe temei de naionalitate, prevzut de art. 18 TFUE (fost
art. 12 TCE) permite cenzurarea diferenelor de regim juridic aplicabil rezidenilor i
nerezidenilor, inclusiv n materia impunerilor. Principiul oblig statele membre n dou sensuri,
pe de o parte s accepte activitile exercitate de resortisanii altor state membre iar, pe de alt
parte, s permit propriilor resortisani s fie activi n strintate. n sensul art. 18 TFUE, prin
discriminare se desemneaz orice diferen de tratament, care nu este justificat de diferene
obiective ntre cele dou situaii juridice comparate (intern i transnaional). ntr-o formulare
negativ, principiul non-discriminrii interzice a aplica unor situaii diferite aceleai norme
juridice.
Sunt incluse n aceast categorie nu numai discriminrile evidente rezultnd din texte
normative explicite, ce utilizeaz criteriul naionalitii sau sediului pentru a impune drepturi i
obligaii diferite, dar i discriminrile indirecte bazate pe alte criterii dect naionalitatea sau
sediul47.
47
CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu contra Deutsche Bundespost.
84
n acest sens, a se vedea: CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria
Sotgiu contra Deutsche Bundespost. (...) Excepiile prevzute de art. 48 alin. (4) TCEE actual
art. 45 TFUE permit statelor membre s-i protejeze interesele prin posibilitatea de a
restrnge admiterea resortisanilor strini la anumite activiti n administraia public; c, din
contra, aceast dispoziie nu justific o discriminare n materie de compensare a muncii sau n
materie de condiii de munc pentru lucrtorilor odat admii n sistemul administraiei
publice; faptul admiterii n funcie demonstreaz ntr-adevr, de la sine, c interesele
justificnd excepii de la principiul de non-discriminrii permise de art. 48, alin. (4), nu sunt
implicate; de asemenea, acesta ar trebui s clarifice dac domeniul de aplicare al excepiei
prevzute de art. 48 alin. (4), poate fi determinat n funcie de clasificarea raporturilor juridice
dintre lucrtor i administraia public; c, n absena oricrei distincii n dispoziia citat,
este irelevant dac un lucrtor este angajat n calitate de lucrtor, angajat sau funcionar, sau
dac raportul de munc este considerat de drept public sau privat.
Pentru acest considerent, se reine existena unui concept al non-discriminrii fiscale,
conform cruia statul membru se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii altui stat membru, n
materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicabile, propriilor
contribuabili aflai n aceeai situaie. Ca i criteriu de delimitare ratione loci, dreptul fiscal
utilizeaz mai puin instituii precum naionalitatea persoane juridice sau cetenia
persoane fizice. Cmpul de aplicarea al unui anumit regim fiscal i competena unei
administraii fiscale sunt date de criterii faptice cum ar fi: domiciliul fiscal, rezidena sau sediul.
Consacrarea principiului non-discriminrii i recunoaterea prin jurisprudena CEJ a aplicrii
sale n domeniul fiscalitii directe este garania primordial a mobilitii contribuabililor n
cutarea soluiei fiscale optime.
3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE
3.1. Libera circulaie a mrfurilor
Prin art. 34 i 35 TFUE (fostele art. 28 i 29 TCE) sunt interzise restriciile cantitative
directe ori prin msuri cu efect echivalent n operaiunile de import i de export. n
interpretarea acestui text, CEJ a statuat c fostul art. 28 (actual art. 34) se aplic n materie
fiscal cu titlu supletiv; n mod excepional, Curtea a condamnat regimul fiscal francez al
provizioanelor speciale, calificndu-l ca msur cu efect echivalent limitrii cantitative.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 7 mai 1985, Cauza 18/84, Comisia contra Frana:
Curtea a statuat c dispoziiile fiscale criticate de ctre Comisie, deoarece ncurajeaz
companiile s fac pres tiprit n Frana, mai degrab dect n alte state membre, sunt de
natur s limiteze importurile de produse tiprite din aceste state i, prin urmare, ar trebui s
fie clasificate drept o msur cu efect echivalent unei restricii cantitative, interzis prin art. 30
TCE (actual art. 36 TFUE).
3.2. Libera circulaie a persoanelor
Libertatea de circulaie a persoanelor n spaiul comunitar comport mai multe
dimensiuni: libera circulaie a muncitorilor, libera circulaie a persoanelor fizice i libera
circulaia a persoanelor juridice.
a. Libera circulaie a muncitorilor
Conform art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) libera circulaie a muncitorilor este garantat
n interiorul Uniunii. Pe cale de consecin revine statelor membre obligaia de a nltura orice
discriminri rollback (engl.) privind locul de munc, remuneraia muncii i condiiile de
munc precum i obligaia de a se abine de la legiferri cu coninut discriminatoriu standstill
(engl.)48. La nivel de legislaie comunitar derivat, prin Regulamentul nr. 1612 din 15
48
n acest sens, se impune fie edictarea de norme pentru a asigura egalitatea de tratament, fie eliminarea din
legislaiile naionale a prevederilor, care implica discriminri pe temei de naionalitate.
85
octombrie 196849 se garanteaz pentru toi resortisanii comunitari, n statele membre, aceleai
avantaje sociale i fiscale, ca i naionalilor art. 7 alin. (2).
Prevederile art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) se completeaz cu cele ale art. 49 TFUE
(fost art. 43 TCE) interzicnd restriciile cu privire la dreptul de stabilire. Dreptul de stabilire
establishement right (engl.), libert dtablisement (fr.) presupune accesul la activitile
nesalarizate i exerciiul acestora n condiii similare naionalilor, precum i constituirea i
gestiunea ntreprinderilor (n special a societilor comerciale) n aceleai condiii ca i
naionalii.
Cele dou articole reglementeaz circulaia persoanelor i o serie de garanii subsidiare
comune: dreptul de a intra pe teritoriul unui stat membru, dreptul a rmne pe acest teritoriu,
precum i dreptul a exercita o anumit activitate economic. Chestiunea de drept fiscal conex
liberei circulaii a muncitorilor privete impozitarea veniturilor realizate ntr-un stat comunitar
de ctre un resortisant comunitar.
Impunerea diferit a unui rezident i a unui nerezident nu este discriminatorie, ntruct
nu face referire la situaii juridice comparabile.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 14 februarie 1995, Cauza C-279/93, Finanzamt Kln-
Altstadt contra Roland Schumacker, pct. 34: (...) faptul c un stat membru nu recunoate unui
nerezident anumite avantaje fiscale, pe care le acord unui rezident, nu este, ca regul,
discriminatoriu pentru c cele dou categorii de contribuabili nu se gsesc ntr-o situaie
comparabil.
b. Dreptul de stabilire
Art. 49 alin. (1) TFUE (fostul art. 43 TCE) consacr libera exercitare a dreptului de
stabilire n cadrul dispoziiilor prezentului titlu, restriciile privind dreptul de stabilire al
resortisanilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru sunt interzise.; alin. (2) interzice
orice discriminare cu privire la dreptul de stabilire: accesul la activitile nesalariale, la
constituirea de ntreprinderi n sensul de form juridic de exercitare a unei activiti
comerciale i la constituirea de societi comerciale n condiiile definite de legislaia rii de
stabilire pentru propriii ei resortisani, sub rezerva dispoziiilor din capitolul referitor la
capitaluri.
Conform jurisprudenei CEJ, textul art. 49 alin. (1) TFUE permite statelor membre s
condiioneze deducerea pierderilor anterioare de dovedirea legturii dintre pierderile supuse
deducerii i veniturile realizate n acel stat. Jurisprudena Curii a interzis, pe considerentul c
aduc atingere dreptului de stabilire, practicile naionale constnd n: impunerea sau exonerarea
de la impunere a dividendelor, n funcie de sediul principal sau secundar de la care provin,
recunoscnd scutirea de impozit veniturilor naionale50 sau stabilirea de cote de impunere
diferite, dac contribuabilul este rezident sau nerezident51 ori refuzul unor exonerri punctuale n
cazul impozitelor directe52 privind participaiile la capitalul social i dividendele deinute de
sucursalele societilor avnd sediul principal n alte sate membre, dar recunoscute
participaiilor deinute de societile rezidente.
n acest sens, a se vedea: CJUE, 20 ianuarie 2011, C 155/09, Comisia contra Republica
Elen: Pct. 67 n ceea ce privete a doua obiecie a Comisiei, ntemeiat pe faptul c scutirea se
acord numai cetenilor greci sau persoane de origine greac, este clar c articolul 1,
alineatul 3 al doilea paragraf, din Legea 1078/1980 face o distincie bazat pe criteriul
naionalitii; pct. 68 Este suficient s se aminteasc n aceast privin c, n conformitate cu
jurisprudena constant a Curii, principiul non-discriminrii, care i are baza n articolul 12
CE (actual art. 18 TFUE) sau articolelor 39 sau 43 CE (actual art. 45 respectiv 49 TFUE),
49
50
Publicat n JOE L 257 din 19 octombrie 1968, pp. 2-12.
CJCE, 6 iunie 2000, Cauza C-35/98, Verkooijen contra Staatssecretaris van Financin.
51CJCE, 27 iunie 1996, Cauza 107/94, Asscher c/ Staatssecretaris van Financin P. H. Asscher contra
Staatssecretaris van Financin.
52CJCE, 21 septembrie 1999, Cauza C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland
contra Finanzamt Aachen-Innenstadt.
86
impune ca situaii comparabile s nu fie tratate n mod diferit i ca situaii diferite s nu sunt
tratate n mod egal. Un astfel de tratament ar putea fi justificat numai dac acesta se bazeaz
pe consideraii obiective independente de cetenia persoanelor vizate i proporionale cu
obiectivul legitim urmrit (a se vedea, n acest sens, Wood, C-164/07, pct. 13, i Huber, C-
524/06, pct. 75). 69 n acest caz, ar trebui remarcat faptul c cetenii greci i cei din alte state
membre dect Grecia, care intenioneaz s se stabileasc n Grecia sunt, n ceea ce privete
achiziia unei prime case n acest stat membru ntr-o situaie comparabil; pct. 70 - Republica
Elen susine c aceast distincie se justific n acest caz, pe criterii obiective, n primul rnd,
pentru a facilita achiziionarea de locuine pentru emigrani greci i persoane de origine
greac, precum i pentru a ncuraja ntoarcerea lor, avnd n vedere c statul membru a suferit
un declin semnificativ al populaiei din cauza emigrrii masive n alte ri. Pe de alt parte,
scutirea prevzut la aceast dispoziie a fost justificat de motive de politic social, n
msura n care ar ncerca s menin legturi ntre migranii greci i ara lor de origine; pct.
71 Cu toate acestea, astfel de consideraii nu sunt de natur s dovedeasc existena unor
circumstane obiective, independente de cetenia persoanelor n cauz, care ar putea justifica
o discriminare (...).
c. Impozitarea societilor
n domeniul impunerii societilor, jurisprudena Curii a relevat ca incompatibile cu
prevederile art. 49 TFUE (fostul art. 43 TCE) Tratatul CE i art. 54 TFUE (fostul art. 48 TCE), o
serie de practici legislative naionale. Dintre acestea amintim: acordarea de dobnzi la restituiri
de impozite numai societilor rezidente53, stabilirea de cote inferioare de impozitare pentru
societile rezidente, altele dect cele prevzute pentru societile, cu sediul principal n alt stat
membru i care desfoar activiti prin intermediul unui sediu secundar54, acordarea de
faciliti fiscale numai transferurilor financiare intragrup55 sau impunerea cu titlu drept de aport,
a unei societi de capitaluri societatea fiic de ctre un stat membru cu ocazia contribuiei
vrsate de ctre societatea mam societatea bunic ctre una din filiale sale societatea
nepoat exclusiv atunci cnd aceasta din urm are sediul pe teritoriul unui alt stat membru. O
serie de particulariti deriv din tratamentul juridic al pierderilor nregistrate ntr-un grup de
societi.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 13 decembrie 2005, Cauza C-446/03, Marks &
Spencer plc contra David Halsey (Her Majestys Inspector of Taxes), pct. 43-44.: n primul
rnd, faptul c beneficiile i pierderile, n materie fiscal sunt fee ale aceleai monede, care ar
trebui tratate de manier simetric, pentru a asigura o repartiie echilibrat a puterii de
impunere, ntre diferitele state membre interesate. n al doilea rnd, dac pierderile ar fi luate
n considerare n statul membru al societii-mam exist un risc ca acestea s fac obiectul
unei duble deduceri. n final, n al treilea rnd, dac pierderile nu ar fi luate n considerare n
statul membru de stabiliment al filialei, exist un risc de evaziune fiscal.
3.3. Libera circulaie a serviciilor
Art. 57 TFUE (fostul art. 50 TCE) consacr principiul liberei circulaii a serviciilor.
Textul Tratatului definete serviciile, ca fiind prestaiile furnizate, n mod obinuit contra unei
remuneraii, n msura n care nu sunt reglementate de norme privind libera circulaie a
mrfurilor, a capitalurilor sau a persoanelor. Art. 57 alin. (2) enumer, cu titlu indicativ i nu
limitativ, principalele domenii de prestare a serviciilor: a) activitile cu caracter industrial; b)
activitile cu caracter comercial; c) activitile artizanale; d) activitile profesiilor liberale.
Aceast libertate fundamental comport dou sensuri de aciune: libertatea prestatorilor de
servicii de a lucra, cu titlu temporar i libertatea beneficiarilor de a alege serviciul pe piaa
unic.
53
CJCE, 13 iulie 1993, Cauza 330/91, Regina (Marea Britanie) contra Inland Revenue Commissioners, ex parte
Commerzbank AG, pct. 20.
54CJCE, 29 aprilie 1999, Cauza C-311/97, Royal Bank of Scotland plc contra Elliniko Dimosio.
55CJCE, 18 noiembrie 1999, Cauza C-200/98, X AB et Y AB contra Riksskatteverket.
87

Principiul consacrat normativ este dublat de jurisprudena constant a CEJ. n acest
sens, legislaiile naionale au fost cenzurate prin interzicerea reglementrilor, care instituie un
regim de taxare mai puin favorabil al transportului ntre un port francez i un port strin, dect
cel privind transportul ntre dou porturi franceze. Justificarea acestei soluii de practic rezid
n ngrdirea, fr o motivare obiectiv, de ctre legislaia naional, a posibilitii unui
prestator de servicii de a-i exercita n mod efectiv libertatea garantat de art. 50 Tratatul CE
(actual art. 57 TFUE). Cu aceeai motivare, Curtea a condamnat legislaii naionale, care prevd
dobnzi la rambursarea de TVA56 ctre nerezideni, condiionate de punerea n ntrziere a
statului membru debitor i avnd nivel inferior celui recunoscut pentru creanele resortisanilor;
legislaiile naionale, care impun un tratament fiscal mai puin favorabil contribuiilor la sistemul
de pensii vrsate ctre o societate de asigurare, cu sediul n alt stat membru57. n acest ultim caz,
Comisia a argumentat argument reinut de Curte o dubl limitare a libertilor fundamentale,
prin aceea c resortisanii belgieni nu au acces la serviciile de asigurri de pe piaa comunitar,
iar societile de asigurri comunitare i vd limitat dreptul de a aciona pe piaa belgian. CEJ
a exclus posibilitatea statelor membre de a permite deducerea cheltuielilor cu taxe de colarizare
din venitul impozabil al persoanelor fizice numai dac aceste taxe sunt pltite ctre o instituie
naional, apreciind c aduce atingere garaniilor58 art. 56 TFUE (fostul art. 49 TCE).
3.4. Libera circulaie a capitalurilor
Art. 63 TFUE (fostul art. 56 TCE) instituie principiul liberei circulaii a capitalurilor, n
sensul c n cadrul prezentului capitol, orice restricie a circulaiei capitalurilor ntre statele
membre sau ntre statele membre i ri tere este interzis. Literatura de specialitate a ridicat
serioase rezerve cu privire la existena unei obligaii de neutralitate fiscal n materie de micri
de capitaluri. Interdicia nu se aplic dect transferurilor de capital (intracomunitare i
extracomunitare).
Curtea a fcut pentru prima dat aplicarea acestui text n materie fiscal printr-o decizie
din 199959 apreciind c lipsa unei scutiri la plata impozitului pentru mprumuturile externe
reprezint o limitare a libertii de circulaie a capitalurilor. Constant, Curtea a reafirmat
aceast soluie n cazul limitrii sau omiterii deducerii din venitul impozabil a cotizaiilor
vrsate ntr-un plan de pensii ncheiat cu o instituie fr sedii pe teritoriul naional60, n cazul
refuzului exonerrii de la impozitul pe profit a dividendelor obinute de o societate rezident de
la o societate nerezident n care deine cel puin 10% din drepturile de vot61 sau n cazul
calificrii diferite a rscumprrii de aciuni de ctre un rezident considerat plus-valoare
mobiliar, cu drept de deducere a costurilor de achiziie sau de ctre un nerezident
considerat distribuie de dividende fr drept de a deduce costurile de achiziie62.
56
57
CJCE, 7 mai 1997, Cauza 390/96, Lease Plan Luxembourg SA contra Belgia.
CJCE, 5 iulie 2007, Cauza C-522/04, Comisia Comunitilor Europene contra Belgia.
58CJCE, 11 septembrie 2007, Cauza 76/05, Herbert Schwarz, Marga Gootjes-Schwarz contra Finanzamt Bergisch
Gladbach.
59CJCE, 14 octombrie 1999, Cauza 439/97, Sandoz GmbH contre Finanzlandesdirektion fr Wien,
Niedersterreich und Burgenland.
60CJCE, 30 ianuarie 2007, Cauza C-150/04, Comisia Comunitilor Europene contra Danemarca.
61CJCE, 12 decembrie 2006, Cauza C-446/04, Test Claimants n the FII Group Litigation contra Commissioners of
Inland Revenue (Marea Britanie).
62CJCE, 19 ianuarie 2006, Cauza C-265/04, Margaretha Bouanich contra Skatteverket.
88