CURS 11

DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARUL PERMANENT

Obiectivele capitolului:
Studiind acest capitol, vei avea posibilitatea s:

Intelegeti cum se intocmesc si ce cuprind:

Dosarul exerciiului;
Dosarul permanent.

Ce trebuie sa cuprinda structura raportului de audit;

Rezumat:
n activitatea desfurat, auditorul financiar trebuie s ntocmeasc 2 dosare:
A. Dosarul exerciiului;
B. Dosarul permanent.
A. Dosarul exerciiului - cuprinde toate elementele unei misiuni, permind
asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sintez i la formularea raportului.
n mod uzual, acest dosar cuprinde:
1. Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti;
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului de audit;
- bugetul de timp i realizarea lui.
2. Supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
- programarea lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor,
coninutul raportului.
3. Aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc;
- ntocmirea unor foi de lucru, privind: bazele de stabilire a sondajelor
asupra funcionrii sistemului, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite.
4. Obinerea de elemente probante:
- programul de lucru al echipei;
- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente justificnd cifrele examinate;
- detalii asupra lucrrilor efectuate, comparaii i explicaii ale lucrrilor,
concluzii;
- sintez general a rezultatelor pe diferitele etape ale misiunii.
B. Dosarul permanent
Unele documente i informaii primite i analizate n cursul diferitelor etape ale
misiunii de audit, pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate

n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat (dosarul permanent) permite utilizarea lor
ulterioar n misiunea de audit.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Dosarul permanent trebuie s fie inut la zi; s elimine informaiile perimate; s nu
conin documente voluminoase (numai extrasele necesare).
Elementele caracteristice dosarului permanent sunt:

Istoricul societii;

Organigrama;

Persoanele care angajeaz ntreprinderea (cele care au dreptul la semntur);

Conturile anuale pe ultimele exerciii;

Note asupra statutului societii;

Procese verbale ale AGA i CA;

Lista acionarilor/asociailor.
STRUCTURA RAPORTULUI DE AUDIT
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de
audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Raportul de audit trebuie s conin o exprimare clar, n scris, a opiniei asupra
situaiilor financiare considerate n ansamblu.
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul, n
formatul de mai jos:
(a)
titlu;
(b)
destinatarul;
(c)
paragraful de deschidere sau introductiv
(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit)
(e)
paragraful referitor la opinie, ce conine
(f)
data raportului;
(g)
adresa auditorului;
(h)
semntura auditorului.
Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit,
deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la
identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
Cuvinte cheie:
 raport de audit
 formularea raportului
 dosarul exercitiului, permanent
Cuprins:
Acest capitol cuprinde urmtoarele:
a) Dosarul exercitiului
b) Dosarul permanent
c) Structura raportului de audit
d) Raport al auditotrului

DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARUL PERMANENT

n activitatea desfurat, auditorul financiar trebuie s ntocmeasc 2 dosare:
C. Dosarul exerciiului;
D. Dosarul permanent.
A. Dosarul exerciiului - cuprinde toate elementele unei misiuni, permind
asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sintez i la formularea raportului.
n mod uzual, acest dosar cuprinde:
5. Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti;
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului de audit;
- bugetul de timp i realizarea lui.
6. Supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
- programarea lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor,
coninutul raportului.
7. Aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc;
- ntocmirea unor foi de lucru, privind: bazele de stabilire a sondajelor
asupra funcionrii sistemului, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite.
8. Obinerea de elemente probante:
- programul de lucru al echipei;
- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente justificnd cifrele examinate;
- detalii asupra lucrrilor efectuate, comparaii i explicaii ale lucrrilor,
concluzii;
- sintez general a rezultatelor pe diferitele etape ale misiunii.
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea
sa. n general, se folosete o mprire n 6 seciuni simbolizate de la A la F, astfel:
1.
E.A. (Dosarul exerciiului - seciunea A sintez, planificare i rapoarte),
cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul de timp
i diverse rapoarte.
2.
E.B. (Dosarul exerciiului - seciunea B aprecierea controlului intern)
cuprinde elemente referitoare la exerciiul financiar expirat i mai ales la
verificarea funcionrii controlului intern.
3.
E.C. (Dosarul exerciiului seciunea C controlul conturilor) cuprinde foi
de lucru asuora conturilor din bilan i a rezultatului financiar.
4.
E.D. (Dosarul exerciiului seciunea D studiul lucrrilor efectuate de
teri) cuprinde rapoarte de audit, rapoarte de evaluare, de expertiz
contabil, procese-verbale de control.
5.
E.E. (Dosarul exerciiului seciunea E lucrri specifice) conine foile de
lucru privind lucrrile de audit specifice, lucrrile n suspensie, lucrri
rmase pentru o viitoare intervenie.

6.

E.F. (Dosarul exerciiului seciunea F intervenii conexe) conine

documente i foi de lucru privind evenimente particulare, operaiuni
contabile particulare (cretere sau reducere de capital, avansuri acordate din
dividende).
B. Dosarul permanent

Unele documente i informaii primite i analizate n cursul diferitelor etape ale

misiunii de audit, pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate
n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat (dosarul permanent) permite utilizarea lor
ulterioar n misiunea de audit.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Dosarul permanent trebuie s fie inut la zi; s elimine informaiile perimate; s nu
conin documente voluminoase (numai extrasele necesare).
Elementele caracteristice dosarului permanent sunt:

Istoricul societii;

Organigrama;

Persoanele care angajeaz ntreprinderea (cele care au dreptul la semntur);

Conturile anuale pe ultimele exerciii;

Note asupra statutului societii;

Procese verbale ale AGA i CA;

Lista acionarilor/asociailor.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (subdosare; pri) simbolizate de la A la
F, dup cum urmeaz:
1.
P.A. (Dosarul permanent seciunea A generaliti): informaii legate de
organizare ntreprinderii, documente utilizate;
2.
P.B. (Dosarul permanent seciunea B controlul intern): diverse analize
ale controlului intern;
3.
P.C. (Dosarul permanent seciunea C conturile anuale): situaiile
financiare anuale din ultimii 3 ani/ ultimele 3 exerciii financiare
consecutive;
4.
P.D. (Dosarul permanent seciunea D analize permanente): evoluii ale
posturilor bilaniere;
5.
P.E. (Dosarul permanent seciunea E fiscal i social): documente
privind mediul fiscal i social al ntrepinderii;
6.
P.F. (Dosarul permanent seciunea F juridic): statute, procese-verbale
ale AGA i CA, contracte ale societii.
STRUCTURA RAPORTULUI DE AUDIT
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele
de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile
financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general acceptat de raportare
financiar, acesta fiind reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate sau de
standarde sau practici naionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dac
situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare.
Raportul de audit trebuie s conin o exprimare clar, n scris, a opiniei asupra
situaiilor financiare considerate n ansamblu.

Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul, n

formatul de mai jos:
1.Titlu;
2.Destinatarul;
3. Paragraful de deschidere sau introductiv
a) Identificarea situaiilor financiare auditate;
b)O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului.
4. Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit)
a) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naionale de audit relevante;
b) o prezentare a raportului de audit efectuat;
5. Paragraful referitor la opinie
a) O trimitere la cadrul general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare
financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele
Internaionale de Contabilitate); i
b) O exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare;
6. Data raportului;
7. Adresa auditorului
8. Semntura auditorului.
Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit,
deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la
identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
1. Titlul
Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat
utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul
de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de
persoane din conducerea entitii, consiliul director, sau rapoarte ntocmite de ali auditori ce
nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.
2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu termenii prevzui n
angajament i n reglementrile locale. De regul, raportul este destinat fie acionarilor, fie
consiliului director al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.
3. Paragraful de deschidere sau introductiv
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au
fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare
constituie responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c
responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe
baza auditului.
Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de
situaii impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile
semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare

utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a

audita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Un mod de ilustrare a acestor probleme ntr-un paragraf de deschidere (introductiv)
este: am efectuat auditul bilanului anexat al societii ABC la data de 31 decembrie 20..,
precum i contul de profit i pierderi i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul
ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii.
Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza
auditului efectuat.
4. Paragraful referitor la sfera angajamentului de audit
Raportul auditorului trebuie s prezinte sfera angajamentului de audit,
declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA sau n conformitate cu
standardele sau practicile naionale relevante, dup caz. Sfera angajamentului de audit
se refer la capacitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar
de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului c auditul a
fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut
altfel, se presupune c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara
indicat la adresa auditorului.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost
planificat i desfurat pentru a se obine o certificare rezonabil cu privire la situaiile
financiare, i anume c acestea nu conin denaturri semnificative.
Raportul auditorului trebuie s releve faptul c auditul include:
(a)
examinarea, pe baz de teste, a probelor care susin sumele din situaiile
financiare i alte informaii prezentate;
(b)
evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;
(c)
evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; i
(d)
evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului cu privire la faptul c
auditul confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei.
O ilustrare a acestor probleme cuprinse n paragraful referitor la sfera angajamentului
de audit este urmtoarea:
Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit (sau
trimitere la standarde sau practici naionale relevante). Aceste standarde solicit planificarea
i efectuarea auditului n vederea obinerii unei certificri rezonabile conform creia
situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz
de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. Un
audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile
semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a
situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru
exprimarea opiniei noastre.
5. Paragraful referitor la opinie
Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie s identifice n mod clar
cadrul general de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv
identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar, atunci cnd cadrul utilizat nu
este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate) i trebuie s exprime opinia
auditorului referitoare la situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel

(sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n concordan
respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare
sunt conforme cu cerinele statutare.
Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel
sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. Ambii
termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte care sunt
semnificative pentru situaiile financiare.
Cadrul general de raportare financiar este reprezentat de IAS, de reglementri emise
de ctre organisme de elaborare a standardelor i de dezvoltarea practicii generale dintr-o
anumit ar, lund n considerare n mod adecvat fidelitatea i acordndu-se atenia cuvenit
legislaiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul n care este exprimat opinia
auditorului, aceasta trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile
financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiar utiliznd urmtoare
terminologie:
...n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de
raportare financiar , cu trimitere la ara de origine])...
Aceast formulare va ajuta utilizatorul s neleag mai bine ce cadru de raportare
financiar a fost folosit la ntocmirea situaiilor financiare. Atunci cnd se emite un raport
asupra unor situaii financiare care sunt ntocmite n mod specific pentru a fi utilizate ntr-o
alt ar, auditorul are n vedere dac, n acele situaii financiare, au fost fcute prezentrile de
informaii corespunztoare cu privire la cadrul de raportare financiar utilizat.
Pe lng opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentrii cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare
la respectarea, n situaiile financiare, a altor cerine specificate n statute sau prevederi legale
relevante.
Un mod de ilustrare a acestor aspecte ntr-un paragraf referitor la opinie este
urmtorul:
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a Societii, aa cum se
prezint la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activitilor ei i a fluxurilor de
numerar pentru anul ncheiat la aceast dat, n concordan cu Standardele Internaionale
de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiar, cu trimitere la ara de origine])
(i sunt n conformitate cu 1).
6. Data raportului
Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul.
Aceasta informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i
asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor care s-au produs
pn la acea dat.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra
situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s
dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de
ctre conducere.

Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.

7. Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n
care se afl biroul auditorului care i asum responsabilitatea efecturii auditului.
8. Semntura auditorului
Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al
auditorului sau ambele, dup cum este cazul. Raportul auditorului este, de regul, semnat
n numele firmei, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit.
TIPURI DE OPINIE
Raportul auditorului poate exprima opinie:
a) fr rezerve;
b) cu rezerve;
c) imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) dezacord asupra principiilor contabile (opinie cu rezerve);
e) dezacord asupra principiilor contabile (informaii insuficiente)- opinie cu
rezerve;
f) dezacord asupra principiilor contabile (informaii insuficiente)- opinie
defavorabil.
A. Opinia fr rezerve
O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c
situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar
stabilit. O opinie fr rezerve indic, de asemenea, n mod implicit, c orice modificri ce
apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele
respectivelor modificri au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile
financiare.
Mai jos este prezentat o ilustrare a unui raport complet de audit, incluznd elementele
de baz stabilite mai nainte i exemplificate mai sus. Acest raport ilustreaz modul de
prezentare a unei opinii fr rezerve.
RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanul anexat al societii ABC la data de 31 decembrie 20.., precum i
contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul ncheiat.
Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii.
Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza
auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit
(sau se face trimitere la standarde sau practici naionale relevante). Aceste Standarde cer
planificarea i efectuarea auditului n scopul obinerii unei certificri rezonabile, conform
creia situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe
baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a

estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor

financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea
opiniei noastre.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie
20.. i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n
conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare,
cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu).
AUDITOR
Data
Adresa
n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui
paragraf de evideniere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteaz situaiile
financiare i care este inclus ntr-o not la situaiile financiare, care dezbate problema mai pe
larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu afecteaz opinia
auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie i,
de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast
privin.
Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf
pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activitii.
Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin
adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect
o problem de continuitate a activitii), a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare
i care poate afecta situaiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare
depinde de aciuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitii, dar care
pot afecta situaiile financiare.
O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul unei incertitudini
semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea:
Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din
situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor
drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube punitive. Compania a ntreprins
o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n
cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n situaiile financiare
nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta.
Adugarea unui paragraf de evideniere a aspectelor privind principiul continuitii
activitii sau o incertitudine semnificativ este, de regul, adecvat pentru a fi ndeplinite
responsabilitile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totui, n cazuri
extreme, cum ar fi situaiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru
situaiile financiare, auditorul poate considera adecvat s nu exprime o opinie n loc de a
aduga un paragraf de evideniere a aspectelor.
n plus fa de folosirea unui paragraf de evideniere a aspectelor care afecteaz
situaiile financiare, auditorul poate, de asemenea, s modifice raportul de audit utiliznd un
paragraf de evideniere, de preferat dup paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte
dect cele ce afecteaz situaiile financiare. De exemplu, dac este necesar amendarea altor
informaii dintr-un document ce conine situaii financiare auditate, iar entitatea refuz
aceasta, auditorul va avea n vedere includerea n raportul su a unui paragraf de evideniere
care s descrie inconsistena semnificativ. Un paragraf de evideniere a unor aspecte poate fi,
de asemenea, folosit atunci cnd exist responsabiliti suplimentare statutare de raportare.

B. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului

(a) opinia cu rezerve,
(b) imposibilitatea exprimrii unei opinii sau
(c) opinia contrar.
Este posibil ca un auditor s nu poat exprima o opinie fr rezerve, n cazul n care
fie exist urmtoarele circumstane sau cnd, dup prerea auditorului, efectul aspectului
respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaiile financiare:
(a) Exist o limitare a sferei activitii auditorului; sau
(b) Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentrii
informaiilor referitoare la situaiile financiare.
Circumstanele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimrii unei opinii. Circumstanele descrise la punctul (b) pot conduce la o
opinie calificat sau la o opinie contrar.
O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c
nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea
sau limitarea sferei nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie
contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie.
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil
al limitrii sferei este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin
suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra
situaiilor financiare.
O opinie contrar trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de
semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu
este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve n scopul prezentrii naturii incomplete sau
denaturate a situaiilor financiare.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport
trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, cu excepia cazului n care acest lucru nu
este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaiilor financiare. De
regul, aceast informaie va fi prevzut ntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau
imposibilitatea exprimrii opiniei i poate include o referire la o analiz mai larg, dac
exist, ntr-o not la situaiile financiare.
E. Situaii din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve
C1. Limitarea sferei angajamentului de audit
Limitarea sferei activitii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de
exemplu, atunci cnd termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o
procedur de audit pe care o consider ca fiind necesar). Totui, atunci cnd limitarea inclus
n termenii unei propuneri de angajament este de aa natur nct auditorul consider c se
afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul, de regul, nu va accepta un
angajament astfel limitat ca un angajament de audit, dect dac este impus prin statut. De
asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cnd
limitarea ncalc obligaiile statutare ale auditorului.
O limitare a sferei poate fi impus de circumstane (de exemplu, atunci cnd numirea
auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa
la inventariere. O limitare poate s apar, de asemenea, atunci cnd, conform opiniei
auditorului, evidenele contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul se afl n

imposibilitatea de a desfura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. n aceste

circumstane, auditorul va ncerca s desfoare proceduri alternative rezonabile pentru a
obine probe de audit corespunztoare i suficiente pentru a susine o opinie fr rezerve.
Atunci cnd exist o limitare a sferei activitii auditorului ce necesit exprimarea unei
opinii cu rezerve sau declararea imposibilitii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului
trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi
putut fi determinate ca fiind necesare dac respectiva limitare nu ar fi existat.
Exemplificri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:
Limitarea sferei opinie cu rezerve
Am auditat............
Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul nostru
n concordan cu.
Nu am urmrit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de
31 decembrie 20.., deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial
angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de
corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat
necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile
financiare confer o imagine fidel .
Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie
Am fost angajai s auditm bilanul anexat al Societii ABC la data de 31
decembrie 20.., contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru anul
ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii
societii. (Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat n
concordan cu circumstanele respective.)
(Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:)
Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de creane
datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate.
Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o
opinie cu privire la situaiile financiare.
C2. Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea
prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt
semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve
sau o opinie contrar.
Exemplificarea acestor aspecte este prezentat mai jos.
Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare
Opinie cu rezerve
Am auditat ......
Am desfurat auditul n concordan cu .
Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a
fost prezentat nici o amortizare practic ce, n opinia noastr, nu este n concordan cu
Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie

20.. trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale
de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu
amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu
xxx i xxx, respectiv.
n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la
care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare confer o imagine
real(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie,
paragraful 28 de mai sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor
necorespunztoare Opinie cu rezerve
Am auditat .
Am desfurat auditul n concordan cu .
La 15 ianuarie 20.. societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finana
dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restricioneaz plata n numerar a dividendelor
viitoare aferente veniturilor dup 1 decembrie 20... n opinia noastr, prezentarea acestei
informaii este cerut de .
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful precedent,
situaiile financiare confer o imagine fidel.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a Informaiilor
necorespunztoare Opinie Contrar
Am auditat .
Am desfurat auditul n concordan cu .
(Paragraf(paragrafe) n care se discuta dezacordul)
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful(paragrafele)
precedent(e), situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate)
a poziiei financiare a societii la 31 decembrie 20.., a rezultatelor din exploatare i a
fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiar, cu trimitere ara de
origine]) (i nu sunt n conformitate cu).

ntrebri recapitulative:
1. Definiti dosarul exercitiului .
2. Enumerati caracteristicile dosarului permanent .
3. Ce intelegeti prin raport de audit ?
Teste de autoevaluare:
1. Care din urmatoarele sunt cuprinse in dosarul exercitiului :
a. supervizarea lucrarilor;
b. obtinerea de elemente probante;
c. organigrama;
d. istoricul societatii;
2. Planificarea misiunii se refera la :
a. comentarii asupra anomaliilor descoperite;
b. sintez general a rezultatelor pe diferitele etape ale misiunii;
c. programul general de lucru;
d. Procese verbale ale AGA i CA.

3. Aprecierea controlului intern are in vedere :

a. conturile anuale pe ultimele exerciii;
b. documente sau copii de documente justificnd cifrele examinate;
c. evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc;
d. comentarii asupra anomaliilor descoperite.
4. In cadrul raportului de audit, paragraful referitor la opinie contine :
a. data raportului;
b. adresa auditorului;
c. semntura auditorului
5. Care din urmatoarele elemente nu sunt caracteristice dosarului permanent :
a. persoanele care angajeaz ntreprinderea;
b. lista acionarilor/asociailor;
c. organigrama;
d. programul de lucru al echipei;

Teste de evaluare:
1. In cadrul dosarului exercitiului, supervizarea lucrarilor trebuie sa cuprinda:
a. note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
b. note asupra statutului societii;
c. programarea lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul
raportului
d. programul de lucru al echipei;
2. Raportul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele :
a. titlu;
b. destinatarul;
c. adresa auditorului;
d. semnatura auditorului;
3. Dosarul exercitiului cuprinde :
a. planificarea misiunii;
b. organigrama;
c. istoricul societii;
d. aprecierea controlului intern;