REGLEMENTRI CONTABILE

CONFORME
CU DIRECTIVELE EUROPENE
(OMFP 3055/2009)

PREGTIRE MASTERANZI

Prof. univ.dr. CICILIA IONESCU

2010

I. NOUTI CONTABILE I FICALE 2010

Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (care abrog n totalitate
prevederile Ordinului 1752/2005) s-au introdus o serie de modificri/nouti att din
punct de vedere contabil dar i din punct de vedere fiscal i din perspectiva auditorului,
aplicabile ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010.
Prezentul material detaliaz principalele nouti contabile i fiscale precum: nouti n
privina procedurilor contabile; nouti n privina controlului intern; nouti in ceea ce
privete inventarierea companiilor; sistemul plilor anticipate n contul impozitului pe
profit aplicabil din 2010 de ctre toi contribuabilii; regularizarea impozitului pe profit
datorat pentru 2009; clarificri privind certificarea declaraiei anuale de impozit pe profit
de ctre un consultant fiscal; noile reguli de ntocmire i depunere a declaraiei
recapitulative, precum i alte obligaii de declarare aferente nceputului de an; aspecte
contabile de interes referitoare la inventarierea patrimoniului la sfritul anului 2009.
1. Nouti contabile
Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 aduc o serie de completri
i modificri n privina principiilor contabile generale, precum aplicarea principiului
prevalenei economicului asupra juridicului i a principiului pragului de semnificaie de
catre toate entitile, indiferent de mrimea acestora.
a. Nouti n privina procedurilor contabile
Printre modificrile care vor afecta procedurile contabile ale companiilor se numr:

disponibilitile i alte valori de trezorerie n valut, precum i creanele i

datoriile n valut se reevalueaz la finele fiecarei luni, la cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a
lunii n cauz;
reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie
ajusteaz costul de achiziie. n schimb, reducerile comerciale primite ulterior
facturrii se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de venituri sau
cheltuieli, indiferent de perioada la care se refer;
costul de achiziie al valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile
achiziiei. n schimb, costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei sunt
incluse in costul de achiziie al valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare
pe termen lung;

erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente pot fi corectate

pe seama contului de profit i pierdere;
imobilizarile corporale i stocurile achiziionate, pentru care s-au transferat
riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare se
nregistreaz distinct n contabilitate, ca "Imobilizri corporale n curs de
aprovizionare", respectiv "Stocuri n curs de aprovizionare".
b. Nouti n privina controlului intern

Noile reglementri contabile includ prevederi referitoare la organizarea controlului intern

de ctre companii, iar un element major al acestuia este reprezentat de controlul intern
contabil i financiar. n acest sens, companiile trebuie s aib n vedere, ntre altele,
elaborarea unui manual de politici contabile, elaborarea unei proceduri de aplicare a
acestui manual, existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului,
efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile, identificarea i tratarea
corespunztoare a anomaliilor, adaptarea programelor informatice la nevoile entitii,
conformitatea cu regulile contabile, asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor
contabile. Evaluarea controlui intetn pleac, ntre altele, i de la asigurarea posibilitii
accesului la sistem pentru controlul extern.
c. Nouti in ceea ce privete inventarierea companiilor
La data de 4 noiembrie 2009 a intrat n vigoare Ordinul nr. 2861/2009 care aprob
Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii. Printre modificarile aduse, amintim:

nu mai exist o limit minim privind numrul de membri;

n cazul entitilor care nu au niciun salariat care s poat efectua operaiunea de
inventariere, aceasta se efectueaz de ctre administratori;
contabilii care in evidena gestiunii inventariate pot participa la efectuarea
operaiunilor de inventariere, dar fr ca ei s fac parte din comisie, dac este
prevzut astfel n procedurile interne ale entitii;
entitile care au optat pentru un an financiar diferit de anul calendaristic trebuie
s organizeze i s efectueze inventarierea anual astfel nct rezultatele acesteia
s fie cuprinse n situaiile financiare ntocmite pentru anul financiar. n acest
scop, ele trebuie s aib n vedere informaiile aferente ultimei zile a exerciiului
financiar astfel ales.

n general, modificrile i completrile aduse de reglementrile contabile aprobate prin

Ordinul 3055/2009 au drept scop clarificarea unor tratamente contabile specifice. De
asemenea, au fost preluate unele concepte prevazute de Cadrul General al IASB.
Modificrile reglementrilor contabile, aa cum au fost aprobate de Ordinul 3055/2009,
sunt aplicabile pentru toate companiile, mai putin cele care sunt reglementate/supervizate
de de Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, Comisia de
Supraveghere a Sistemului de Pensii Private i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare.

Cu siguran, anumite modificri sunt relevante i vor avea un impact mai mare pentru
societile care desfoar o activitate complex, indiferent de domeniul n care i
desfaoar activitatea. ntre acestea, amintim aplicarea principiului prevalenei
economicului asupra juridicului sau a principiului pragului de semnificaie .
Principiul prevalenei economicului aspura juridicului cere ca prezentarea valorilor din
bilan i din contul de profit i pierdere s se fac innd seama de fondul economic al
tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Exemple
de aplicare a acestui principiu ar fi: ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu
sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n
contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans.
Aplicarea principiului pragului de semnificaie are n vedere posibilitatea de a combina
anumite elemente din bilan sau din contul de profit i pierdere dac aceste informaii
sunt nesemnificative pentru asigurarea imaginii fidele a situaiilor financiare sau dac o
astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, iar elementele astfel combinate
sunt prezentate separat n notele explicative.
De asemenea, implementarea prevederilor referitoare la organizarea sistemului de control
intern i documentarea acestuia astfel nct s se asigurare conformitatea informaiilor
contabile i financiare publicate, cu regulile aplicabile, va avea o releva mai mare
pentru companiile cu o activitate complex. Cu toate acestea, aceste cerine sunt
aplicabile tuturor societilor.
Daca ne gndim la anumite domenii de activitate, noile reglementari contabile includ
printre altele, unele clarificri relevante pentru companiile care dezvolt/investesc n
proprieti imobiliare, pentru societile care au incheiat acorduri de concesiune a
serviciilor de tip public-privat, pentru societile care au programe de participare a
salariailor la profit sau care au planuri de acordare de beneficii salariailor sub forma
aciunilor proprii ale societii.
Sunt ateptate n continuare clarificri cu privire la modalitatea n care se va face trecerea
la un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pentru sucursalele din Romnia n
cazul n care societatea din strinatate are un exercitiu financiar diferit de anul
calendaristic i pentru filialele consolidate, n cazul n care societatea mam are un
exerciiu financiar diferit de anul calendaristic.
2. Pli anticipate n contul impozitului pe profit datorat pentru anul 2010
Conform art. 34, literele a) si b) din Legea nr. 571 / 2003 privind Codul Fiscal (Codul
Fiscal), ncepand cu anul 2010 toi contribuabilii (cu excepia celor care pltesc impozit
pe profit anual) trebuie s aplice sistemul plilor anticipate de impozit pe profit,
aplicat n anii precedeni doar de societile comerciale bancare, persoane juridice
romane, i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine.
Astfel, ncepand cu anul 2010, contribuabilii au obligaia de a declara i efectua
trimestrial pli anticipate, n contul impozitului pe profit anual, n sum de o ptrime din

impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflaie

(decembrie fa de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborrii
bugetului iniial al anului pentru care se efectueaz plile anticipate, pn la data de 25
inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se efectueaz plata.
Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza cruia se determin plaile anticipate,
este impozitul pe profit datorat conform declaraiei privind impozitul pe profit pentru
anul precedent, fr a lua n calcul plile anticipate efectuate n acel an.
3. Regularizarea impozitului pe profit datorat pentru anul 2009
n conformitate cu prevederile art. 34, alin. (10) si (11) din Codul Fiscal, contribuabilii,
alii dect societile comerciale bancare, persoane juridice romne, i sucursalele din
Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, trebuie s declare i s plteasc pentru
trimestrul IV 2009 o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul III al
aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a impozitului pe profit pentru anul fiscal s se
fac pn la termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit prevzut la art.
35 alin. (1), respectiv pn la data 25 aprilie 2010.
Prin exceptie, contribuabilii care definitiveaz pn la data de 25 februarie 2010
inchiderea exerciiului financiar anterior, depun declaraia anual de impozit pe profit i
pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat, pn la data de 25 februarie
inclusiv a anului urmtor, fr a declara impozit pe profit de plat n declaraia
trimestrial aferent trimestrului IV 2009. n consecin, companiile vor analiza , pn pe
25 ianuarie 2010 (data limit de depunere a declaraiei 100 la luna decembrie 2009), care
este posibilitatea real a firmei de a definitiva calculul impozitului pe profitul anului 2009
pn pe 25 februarie 2010 .
4. Certificarea declaraiei anuale de impozit pe profit de ctre un consultant fiscal
Conform prevederilor art. 83, alin. (5) din OG 92 / 2003 privind Codul de Procedura
Fiscala (Codul de Procedura Fiscala), declaraiile fiscale anuale ale contribuabililor
persoane juridice vor fi certificate de ctre un consultant fiscal, n condiiile legii, cu
excepia celor pentru care este obligatorie auditarea.
Se pare c prevederea se aplic declaraiilor anuale de impozit pe profit cod 101, cu
termen de depunere dup 1 ianuarie 2010, deci inclusiv declaraiei anuale de impozit pe
profit pentru anul fiscal 2009. De asemenea, excepia de la regula certificrii nu se aplic
acelor contribuabili care, dei nu aveau obligaia auditarii situaiilor financiare, au optat
pentru auditare.
5. Depunerea lunar a declaraiei recapitulative
n conformitate cu Codul Fiscal, art. 156^4 (astfel cum a fost modificat prin OUG 109 /
2009), ncepnd cu anul 2010, declaraia recapitulativ privind livrrile/achiziiile
intracomunitare de bunuri (390 VIES) trebuie ntocmit i depus de ctre orice

persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din
Codul Fiscal, pn la data de 15 inclusiv a lunii urmtoare unei luni calendaristice. n
declaraia recapitulativ se vor meniona: livrrile i achiziiile intracomunitare, conform
reglementrilor n vigoare pn n 2010; achiziiile de servicii pentru care locul de
impozitare este n statul membru al beneficiarului, ncepnd cu anul 2010.
Sunt excluse din aceasta categorie prestrile de servicii care beneficiaz de scutire de
TVA n statul membru n care acestea sunt impozabile. Declaraia recapitulativ se
ntocmete pentru fiecare lun calendaristic n care ia natere exigibilitatea taxei pentru
astfel de operaiuni.
6. Alte obligaii procedurale pentru nceputul anului 2010
-

emiterea deciziei privind numrul de la care se emite prima factur n anul 2010,
conform prevederilor Ordinului 2226/2006, anexa 4;
depunerea la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie 2010
inclusiv, a unei declaraii de meniuni n care s se nscrie cifra de afaceri din anul
precedent, obinut sau, dup caz, recalculat, precum i o meniune referitoare la
faptul c nu s-au efectuat achiziii intracomunitare de bunuri n anul precedent, n
cazul n care n 2010 entitatea are obligaia depunerii de deconturi de TVA
trimestriale (Codul Fiscal, art. 156.1, alin. (6));
depunerea la organele fiscale competente, pn pe data de 8 ianuarie inclusiv (5
zile lucrtoare de la ncheierea lunii decembrie 2009) a declaraiei de meniuni
cod 092 privind schimbarea perioadei fiscale pentru raportarea TVA, n cazul n
care n anul 2009 compania a avut obligaia de declarare trimestrial a TVA i a
realizat n luna decembrie 2009 cel puin o achiziie intracomunitar taxabil n
Romnia (Codul Fiscal, art. 156^1, alin. (6.1));
comunicarea la organul fiscal competent a pro-ratei provizorii aplicabile n anul
2010 i a modului de calcul a acesteia, de ctre persoanele impozabile cu regim
mixt, pn la data de 25 ianuarie 2010 (Codul Fiscal, art. 147, alin. (9));
depunerea, pn la data de 25 februarie 2010, a notificrilor prevazute la art.
156.3, alin. (5) si (6);
solicitarea de la beneficiarii nerezideni ai veniturilor pentru care se datoreaz
impozit cu reinere la surs n Romnia, a certificatului de reziden fiscal
eliberat de ctre autoritatea competent din statul sau de reziden, valabil pentru
anul 2010, precum i, dup caz, a unei declaraii pe propria raspundere n care se
indic ndeplinirea condiiei de beneficiar, n vederea aplicrii tratatelor de evitare
a dublei impuneri, respectiv n vederea aplicrii legislaiei Uniunii Europene
(Codul Fiscal, art.118, alin. (2), aa cum a fost modificat prin OUG 109/2009);
depunerea declaraiei informative referitoare la plile de venituri din dobnzi
fcute ctre persoane fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene,
pn la 28 februarie 2010 (Codul Fiscal, art. 119). n ceea ce privete declaraia
anual privind reinerea la surs a impozitului pe venitul nerezidenilor, aceasta se
va depune pn pe data de 30 iunie 2010;
depunerea fielor fiscale cu informaiile referitoare la calculul impozitului pe
veniturile din salarii, pn pe data de 28 februarie 2010 (Codul Fiscal, art. 59).

II. Aspecte importante din perspective auditorului

Prin acelasi Ordin ss-au introdus o serie de si din perspectiva auditorului, aplicabile
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010.
Noutile vizeaz: obligativitatea auditului financiar pentru societile pe aciuni fr
cenzori; linii generale de organizare a activitii de control intern contabil i financiar;
obligativitatea auditului statutar pentru persoanele juridice de interes public;
obligativitatea auditorilor statutari de a-i exprima un punct de vedere referitor la gradul
de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai
exerciiu financiar; obligativitatea companiilor de a prezenta n notele la situaiile
financiare anuale, distinct, totalul onorariilor percepute de auditorul statutar sau firma de
audit pentru auditul statutar al situaiilor financiare anuale, totalul onorariilor percepute
pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de
consultan fiscal i totalul onorariilor percepute pentru orice alte servicii dect cele de
audit statutar.
Noutile mai vizeaz: o mai mare rspundere a auditorului referitoare la aspectele
legate de inventarierea patrimoniului care trebuie s certifice faptul c inventarierea s-a
efectuat n mod corespunzator i exist asigurare asupra existenei bunurilor inventariate;
o atenie sporit referitoare la modificarea metodelor/politicilor contabile de ctre
entitate; verificarea de ctre auditor a evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului
pn la data efecturii misiunii de audit, n vederea identificrii costurilor sau a
veniturilor aferente anului auditat, dar pentru care documentele justificative s-au emis n
anul urmtor.
1. Clasificare general
Activitatea de audit nu poate fi desfurat dect de ctre o persoana autorizat de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n practic exist cerine sau obligaii
privind activitatea de audit n urmtoarele sensuri:

Audit statutar - auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare

anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n
reglementrile naionale (O.U.G nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar
al situaiilor financiare anuale si al situaiilor financiare anuale consolidate).

Audit la cerere reprezinta auditul situaiilor financiare sau a unor pri

componente sau a altor raportri ntocmite de ctre o companie, n conformitate
cu reglementrile contabile naionale sau alte cadre de raportare i solicitat de
ctre management sau ali utilizatori ai raportului de audit. Pentru aceste forme de
audit exist standarde internaionale dedicate: misiuni de asigurare, misiuni de
examinare a situaiilor interimare, misiuni pe proceduri convenite i altele.

Audit intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o

asigurare n ceea ce privete controlul asupra activitii desfaurate.

Potrivit Legii nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat,
societile comerciale ale caror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar,
potrivit legii sau hotrrii acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit Normelor
elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii,
auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea
auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz. Consiliul de administraie, respectiv
directoratul, nregistreaz la Registrul Comerului orice schimbare a cenzorilor, respectiv
auditorilor financiari. Deci, n cazul societiilor pe aciuni fr cenzor, auditul
financiar este obligatoriu.
Ca noutate, n cadrul Ordinului1 s-a introdus Sectiunea 11 Controlul intern, subliniind
cteva linii generale de organizare a activitii de control intern. Controlul intern contabil
i financiar este un element major al controlului intern. Ca i controlul intern n general,
el se sprijin pe un sistem cuprinzand elaborarea i aplicarea politicilor i procedurilor n
domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control. Se pune tot mai mult accent pe
existena unei proceduri interne, pe aplicarea ei i verificarea aplicrii. Pentru un auditor,
riscul de control diminuat nseamn o asigurare mai ridicat, iar documentarea prin
testarea controalelor interne este tot mai folosit de ctre auditori.
2. Criterii de mrime i format a situaiilor financiare
Proiectul privind ntocmirea situaiilor financiare aduce cteva modificri/ sublinieri
importante:
Exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic, n cazurile prevazute la art. 27
alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.
Persoanele care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic au
urmatoarele obligaii:
a) pentru primul exerciiu financiar incheiat n conditiile art. 27 alin. (3) din legea
contabilitii, s ntocmeasca situaii financiare anuale;
b) s ntocmeasca i s depun raportri anuale la unitile teritoriale ale Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal, n condiiile prevzute de Ordin;
c) s ntiineze n scris unitatea teritorial a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal
despre exerciiul financiar ales potrivit art. 27 alin. (3) din Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat.
n scopul ntocmirii raportrilor, societile comerciale vor depune la unitile teritoriale
ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal raportri anuale la 31 decembrie 2009 n
formatul i la termenele prevzute n anexa la Ordin. Aceste raportri trebuie nsotite de
dovada predrii la oficiul registrului comerului pentru publicare a situaiilor financiare
anuale la 31 decembrie 2009, dup caz.

OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, M.O.
Partea I nr. 766 din 10 noiembrie 2009

n privina criteriilor de mrime nu exist modificri. Persoanele juridice care la data

bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare
criterii de mrime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numar mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50
ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan; cont de profit i pierdere; situaia
modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de numerar; note explicative la
situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate. Opional, ele
pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
Persoanele juridice care au ntocmit situaii financiare anuale simplificate ntocmesc
situaiile financiare anuale numai dac n dou exerciii financiare consecutive depesc
limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime. Persoanele juridice care au ntocmit
situaiile financiare anuale, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate numai dac
n dou exerciii financiare consecutive nu depesc limitele a dou dintre cele 3 criterii
de mrime2.
Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de
mrime prevazute de prezentele reglementri se efectueaz la sfritul exerciiului
financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului
financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din
contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar curent,
utilizandu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil
la data ncheierii exerciiului financiar.

Exemplu
La nceputul anului 2010 se analizeaz indicatorii din exerciiile financiare 2008 si 2009
i se stabilete ncadrarea n criteriile de mrime sau nu.
3. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale (Sectiunea 12)
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice sunt auditate, potrivit legii.
Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele
juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii. Societile comerciale ale
cror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o pia reglementat, astfel cum
este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital, ntocmesc situaii financiare
anuale cu 5 componente indiferent de totalul activelor, cifra de afaceri net sau numrul
mediu de salariai.
2

Prin dou exerciii financiare consecutive se intelege exerciiul financiar precedent celui pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale si exerciiul financiar curent, pentru care se ntocmesc situaiile
financiare anuale

n inelesul Legii Contabilitii, prin persoane juridice de interes public se ntelege:

instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor
legale, nscrise n Registrul general; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de
reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de
Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investitii
financiare, societile de administrare a investiiilor i organismelor de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat; companiile i societile naionale; persoanele juridice care aparin unui
grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care
aplic Standardele internaionale de raportare financiar.
Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe
persoane fizice sau juridice autorizate n conditiile legii.
Auditorii statutari i exprim un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a
raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu
financiar.
Raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de
audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii statutari nu au fost n
msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit
face referire la aspecte asupra crora auditorii statutari atrag atenia printr-un paragraf
distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve.
Suplimentar prevederilor Ordinului nr. 3055, potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile
comerciale situaiile financiare ale societilor comerciale supuse obligaiei legale de
auditare vor fi auditate de ctre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice
- n condiiile prevazute de lege.
4. Obligaii de prezentare
Nota 10 la situaii financiare: se prezint n mod distinct totalul onorariilor percepute,
aferente exerciiului financiar, de auditorul statutar sau firma de audit pentru auditul
statutar al situaiilor financiare anuale, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de
asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultan fiscal i totalul
onorariilor percepute pentru orice alte servicii dect cele de audit statutar.
5. Inventarierea i auditorul
Auditorul trebuie s se asigure asupra existenei activelor corporale i poate realiza acest
lucru numai prin observarea numrrii efective a stocurilor sau inspecia fizic a
mijloacelor fixe. Auditorul nu se implic n numrtoare sau n organizarea inventarierii
patrimoniului, ci doar certific faptul c inventarierea s-a efectuat n mod corespunzator
i exist asigurare asupra existenei.
Ordinul nr. 2.861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
subliniaz faptul c din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor

10

supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii

interni sau statutari.
Noul ordin a adus sublinieri asupra obligaiei de confirmare a mijloacelor fixe
deinute spre utilizare sau oferite spre utilizare, de ctre utilizator i firma de
leasing. Auditorul va trimite spre confirmare, pe baz de eantion, scrisori ctre parteneri
n vederea confirmrii datoriilor, creanelor, disponibilului la bnci, a angajamentelor
primite i acordate, a gajurilor i ipotecilor, a stocurilor aflate la teri sau n tranzit.
Auditorul va solicita opinia scris a avocatului sau departamentului juridic pentru a
cunoate litigiile pe rol ale companiei, participaiile la alte companii i alte aspecte
juridice.
Auditorul trebuie s obin asigurare asupra existenei la data ntocmirii situaiilor
financiare, adic de regul la 31 decembrie. Orice inventariere efectuat la o alt dat
impune efectuarea de teste suplimentare pentru verificarea micrilor activelor n
perioada dintre data inventarierii i data de 31 decembrie (rollback sau rollforward), care
presupun eforturi att din partea auditorului ct i din partea companiei.
6. Aspecte sensibile la audit

Modificarea metodelor contabile

Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. n
cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele
explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea
noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s
poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul
modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii entitii.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii care difer ca fond
de evenimentele sau tranzaciile produse anterior;
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative.
La modificarea unei metode contabile, compania trebuie s calculeze impactul asupra
situaiilor financiare ale anului precedent pentru a identifica valoarea diferenei generate
de aplicarea unei alte metode. Este absolut necesar prezentarea n notele la situaiile
financiare a schimbrii metodei contabile i a comparabilitii cu perioada precedent.
Exemplu
n cazul aplicrii metodei FIFO n locul metodei costului mediu ponderat n anul 2009,
se va recalcula descrcarea stocului pentru anul 2008 utilizand FIFO i se va prezenta n
note comparativ costul aferent vanzrilor n 2008 i 2009 pe baza FIFO. Auditorul va

11

estima dac diferena generat de modificarea metodei este semnificativ i dac

comparativele sunt denaturate.
7.

Corectarea erorilor exerciiilor anterioare pe seama rezultatului reportat sau a

rezultatului curent

n cadrul procedurilor interne ale companiei se impune stabilirea unui prag de

semnificaie fa de care corectarea erorilor provenite din perioade precedente se va
efectua pe seama rezultatului reportat sau curent. Auditorul va estima pe baza propriului
prag de semnificaie corectitudinea nregistrrii.
Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informatiile financiarcontabile. Se consider c o eroare este semnificativa dac aceasta ar putea influenta
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale.
Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd in
vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. n notele la situaiile
financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate.
Exemplu
nregistrarea unei facturi omise n anul n care a fost emis, reprezentand o masa de
protocol nu va avea o valoare semnificativ pentru nicio companie i se va corecta pe
seama rezultatului curent, n timp ce ofact omis reprezentand organizarea unui
eveniment de promovare a unor produse n cadrul unei campanii de marketing ar trebui
inregistrat pe seama rezultatului reportat.
8. Respectarea principiului independenei
elementelor reflectate n conturile 418/408

exerciiilor

sau

recunoaterea

Auditorul va verifica evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului pn la data efecturii

misiunii de audit, n vederea identificrii costurilor sau a veniturilor aferente anului
auditat, dar pentru care documentele justificative s-au emis n anul ulterior.
Exemplu
Bonusuri acordate clienilor facturate n anul 2010 pe baza vnzrilor dezvoltate n anul
2009 se vor inregistra n anul 2009, diminund cifra de afaceri a companiei n mod
corespunztor. Auditorul trebuie s se asigure c societatea prezint o cifr de afaceri
corect, fiind un indicator luat n considerare de muli utilizatori ai situaiilor financiare.
9.

Provizioane i ajustri pentru depreciere

Dei limitate fiscal, provizioanele i ajustrile pentru depreciere trebuie nregistrate de

ctre companie pentru a reda imaginea fidel i pentru a oferi o informaie util i actual
utilizatorilor. Auditorul este interesat ca activele companiei s nu fie supraevaluate i va
calcula/verifica ajustri pentru deprecierea acestora. Auditorul este interesat ca toate
riscurile s fie prezentate i nregistrate corespunzator i va calcula/ verifica provizioane
pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente.

12

Pentru auditor este foarte important existena unui set/manual de proceduri interne care
s defineasc metodele i tratamentele contabile aplicabile companiei. Managementul
este n masur s aprecieze pe baza experienei i a istoricului care metode i tratamente
reflect cel mai bine activitatea companiei.
Exemplu
Ajustrile pentru creane incerte se vor nregistra n funcie de clauzele contractuale
privind scadena de plat, dar i de sectorul de activitate, viteza de rotaie a creanelor
calculat n condiii actuale de pia, garaniile primite de la clieni, litigiile n instan.
Astfel, politica de ajustare poate fi de 50% pentru creane mai vechi de 180 zile si 100%
pentru creane mai vechi de 360 zile, chiar dac limitarea fiscal este legat de vechimea
de 270 zile. Trimestrial se va analiza din punct de vedere fiscal costul cu ajustarea
creanelor i venitul rezultat din reluarea ajustrilor.
n lipsa unor proceduri interne, auditorul va calcula/verifica ajustri i provizioane
pornind de la experiena profesional sau pornind de la criterii generale.

Exemplu
Pentru stocurile cu micare lent, adic far nicio micare n cursul anului auditat 2009
se vor propune ajustari de 100% dac respectivele stocuri nu au nregistrat micri pn
la data efecturii auditului - martie 2010.
Surse bibliografice:
1.
2.
3.
4.

5.

OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009 privind Reglementrile contabile conforme
cu directivele europene, M.O. al Romniei, Partea I nr. 766 din 10.11.2009;
legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, M.O. al Romniei, Partea I nr. 454 din
18.06. 2008;
Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat, M.O. al Romniei, Partea I,
nr. 246 din 14.04.2009;
OMFP nr. 2.861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, M.O. al Romniei, Partea I nr. 704 din 20.10.2009;
O.U.G. nr. 109/2009 din 07 octombrie 2009 pentru modificarea si completarea
Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal al Romniei., M.O. al Romniei, Partea I
nr. 689 din decembrie 2009.

13