Cuprins

Introducere.............................................................................................................2
1. Caracteristica i clasificarea consumurilor de producie..............................5
1.1. Caracteristica general a consumurilor.............................................................5
1.2. Clasificarea consumurilor dup criterii.............................................................7
2. Evaluarea i constatarea consumurilor de producie...................................13
2.1. Determinarea consumurilor i cheltuielilor.....................................................13
2.2. Constatarea consumurilor i cheltuielilor........................................................13
3. Contabilitatea consumurilor indirecte de producie.....................................15
4. Repartizarea CIP i includerea lor n costul produciei fabricate sau trecerea
lor la cheltuielile perioadei..19
4.1. Metoda tradiional...........................................................................................19
4.2. Metoda de repartizare conform S.N.C..............................................................25
ncheiere.................................................................................................................29
Bibliografie.............................................................................................................32
Anexe ....34

Introducere
n prezent n Republica Moldova are loc trecerea de la economia centralizat planificat la
cea de pia, fapt ce a determinat necesitatea crerii unui nou mecanism de derijare a economiei.
Un rol premordial n aceasta i revine contabilitii, care n actuale condiii trebuie s asigure cu
informaie obiectiv i veridic proprietarii i angajaii ntreprinderilor, investitorii i creditorii,
acionarii, bursele de valori, autoritile fiscale i alte autoriti de stat, structurile de prognozare a
dezvoltrii economiei i alte categorii de utilizatori ai informaiei prezentate n rapoartele
(situaiile) financiare ale ntreprinderilor.
n prezenta concepie este fundamentat necesitatea reformei contabilitii i ntocmirii
rapoartelor financiare n conformitate cu normele internaionale, fapt ce va contribui la crearea
unor condiii favorabile pentru dezvoltarea pieelor de capital i de hrtii de valoare, majorarea
investiiilor, integrarea economiei republicii n economia mondial, precum i pentru optimizarea
corelaiei dintre interesele agenilor economici, statului i altor utilizatori externi de informaie.
Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii constituie unul dintre cele mai
importante i dificile sectoare ale sistemului naional de contabilitate. n cadrul acestui sector se
formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune (suma total a consumurilor de producie, costul
produselor fabricate, rentabilitatea produciei etc.), ct i cei ai contabilitii financiare (costul
mrfurilor, produselor vndute, serviciilor prestate, mrimea cheltuielilor perioadei etc.). De
exactitatea i oportunitatea calculului acestor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni, ct
i cei externi ai informaiei contabile [16].
Odat cu trecerea la noul sistem contabil bazat pe standardele naionale, se modific
coninutul noiunilor "consumuri" i "cheltuieli", precum i structura i criteriile de clasificare a
acestora. Astfel, n condiiile sistemului contabil precedent n-a existat o delimitare clar ntre
noiunile "consumuri" i "cheltuieli". Aceti termeni se considerau sinonime. n S.N.C.
semnificaia noiunilor "consumuri" i "cheltuieli" nu coincide.
Consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea
serviciilor n scopul obinerii venitului. Acestea sunt nemijlocit legate de procesul de producie, i
gsesc ntruchipare material n stocurile produciei finite i produselor n curs de execuie, la
finele perioadei de gestiune se reflect n bilanul contabil ca active i nu se iau n calcul la
determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii.
Cheltuielile reprezint cheltuielile i pierderile (daunele) care apar n rezultatul activitii
economico-financiare i nu sunt legate nemijlocit de procesul de producie. Spre deosebire de
consumuri, cheltuielile nu se includ n costul produselor (serviciilor), se reflect n raportul
privind rezultatele financiare i se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) al
perioadei de gestiune [18].
2

Pentru a studia n particular caracteristica, evaluarea i repartizarea consumurilor de

producie, n cadrul acestei lucrri a fost analizat situaia financiar pe anii 2011 - 2012 de la
combinatul de vinuri SA Cricova. n cadrul activitii economice a acestui combinat se disting trei
direcii prioritare de activitate: creterea plantaiilor proprii pentru a-i asigura o surs de materie
prim sigur, producia de vinuri i pstrarea spre maturare a vinurilor speciale i ale celor de
colecie. SA Cricova este unica ntreprindere din Republica Moldova care produce vinuri
spumante n conformitate cu metoda clasic francez, inventat de celebrul clugr Dom Pierre
Perignon - Methode Champenoise, prin fermentare secundar n sticl i cu o maturare
ulterioar cuvee n poziie orizontal de cel puin 3 ani.
Beciurile de la Cricova SA adpostesc i o remarcabil colecie de vinuri Oenoteca.
Exponate unice, precum sunt Ierusalim de Pati, lichiorul Jan Becher (recolta anului 1902),
mpreun cu nc 158 de mrci din Burgundia, Moselle, Tokaj, Rhein..., formeaz tezaurul preios
att al Combinatului, ct i al Republicii Moldova, cuprinznd actualmente circa 1,3 mil. de sticle.
Colecia de medalii i decoraii a Combinatului, de altfel ca i Oenoteca, este suplinit
permanent. Timp de o jumtate de secol din istoria ntreprinderii, vinurile produse la Cricova au
cucerit deja circa 80 de medalii de aur i argint.
Reprezentnd un complex subteran inedit, Cricova este o ntreprindere cu un potenial de
producere imens, iar astzi - i un obiect al patrimoniului naional-cultural, deintor al Ordinului
Republicii, aflat sub protecia nemijlocit a statului i a UNESCO.
Combinatul Cricova SA, prin urmare, este pe drept considerat perla vinificaiei moldave.
Aici se pare c e locul unde se ntlnesc timpul, natura i omul, care, ntr-un unic avnt, dau viata
unor vinuri excelente, unor vinuri cu personalitate [25].
Actualitatea temei lucrrii date Consumurile indirecte de producie i repartizarea acestora,
este conturat de necesitatea de cunoatere a situaiei efective cu cea contabil.
Scopul acestei lucrri este de a demonstra importana i necesitatea contabilizrii operaiilor
cu privire la consumuri indirecte de producie, precum i de a evidenia particularitile evidenei:

cercetarea aspectelor teoretico-metodologice ale organizrii contabilitii consumurilor de

indirecte de producie pe locurile de apariie a acestora;

examinarea practicii de organizare a contabilittii consumurilor la ntreprinderile de

vinificaie tinnd cont de structura organizatoric a acesteia i particularittile tehnologice ale

fabricrii produciei;

argumentarea i alegerea celei mai raionale baze de repartizare a consumurilor aferente

activittilor auxiliare ale ntreprinderilor;

perfecionarea metodelor de calculaie a costurilor de producie la ntreprinderile

vinficaie;
3

Pentru a demonstra importana i necesitatea contabilizrii operaiilor cu privire la

consumuri indirecte de producie ntreprinderii este necesar de a rezolva urmtoarele sarcini n
cadrul companiei Combinatul de vinuri Cricova SA.
Combinatul Cricova SA este nregistrat de ctre Camera nregistrrii de Stat cu IDNO
1003600086062 seria certificat AN 103016929 din 6 octombrie 1999. Adresa juridic Republica
Moldova, or. Cricova, str. Ungureanu 1 (anexa 1, 2).
Principalul gen de activitate al Combinatul Cricova SA l constituie:

Producerea, stocarea produselor de alcool-vinicole i comercializare.

Politica de contabilitate este elaborat n baza (anexa 1) [4]:

Legea 113 din 21.04.2007 "Legea contabilitii".

Standardele naionale a evidentei contabile aprobare prin ordinul Ministerului Finanelor

N174 din 25 - Xll - 1997.

Planul de conturi contabile al activitii economico- financiare a ntreprinderilor aprobate

prin ordinul Ministerului de Finane al RM N174 din 25 decembrie 1997.

Diverse acte normative, inclusiv completrile i schimbrile lor.

1. Caracteristica i clasificarea consumurilor de producie

1.1. Caracteristica general a consumurilor
Formarea sistemului de gestionare a consumurilor n conformitate cu cerintele de pia
actuale reprezint o condiie necesar pentru desfurarea unei activitti de producie obinuite n
cadrul ntreprinderii. Procesul de gestionare a consumurilor const n luarea deciziilor i controlul
asupra modului de ndeplinire a acestora. Scopul unor astfel de decizii const n obtinerea unor
rezultate economice majore n activitatea ntreprinderii. ntruct obiectul gestionrii n cadrul unui
asemenea sistem este reprezentat nemijlocit de consumuri, studierea esenei acestora are o
importan deosebit.
n sistemul contabil din Republica Moldova s-a produs n ultimii ani o reform radical care
a permis adaptarea vechiului sistem de contabilitate la cerintele economiei de pia. Procesul
reformei contabile a fost reglementat prin elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate
(SNC), inclusiv a SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii care se refer
nemijlocit la problematica abordat n lucrarea de fa.
Componena consumurilor i cheltuielilor, modul de determinare i constatare a acestora
sunt determinate de prevederile S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii".
n acest standard, componena consumurilor este prezentat sub aspectul ntreprinderilor
din trei sfere principale de activitate (producie, comer, prestri servicii), iar componena
cheltuielilor - pe felurile de activiti ale unei ntreprinderi aparte (operaional, de investiii,
financiar) i pe evenimente excepionale [6].
Consumurile incluse n costul produciei (serviciilor) cuprind urmtoarele articole:
consumuri de materiale, consumuri privind retribuirea muncii, consumuri indirecte de producie.
n unele ramuri ale economiei naionale, cu excepia celor menionate, pot fi prevzute i alte
consumuri, care reflect particularitile activitii economice i de producie ale acestora (de
exemplu, n ramurile extractive - epuizarea resurselor naturale, n industria energetic - uzura
mijloacelor fixe etc.).
Consumurile de materiale cuprind: la ntreprinderile de producie -consumurile directe de
materiale, la ntreprinderile de prestri servicii -consumurile de materiale. La ntreprinderile
comerciale consumurile de materiale nu se includ n costul mrfurilor, ci se trec la cheltuielile
perioadei.
Consumurile privind retribuirea muncii includ: la ntreprinderile de producie
consumurile directe privind retribuirea muncii, la ntreprinderile de prestri servicii - consumurile
privind retribuirea muncii. La ntreprinderile comerciale consumurile privind retribuirea muncii nu
5

se includ n costul mrfii, ci se trec la cheltuielile perioadei.

Consumurile indirecte de producie sunt legate de deservirea i gestiunea subdiviziunilor
de producie (seciilor, sectoarelor, unitilor de producie). Acestea apar la ntreprinderile
activitii de producie i de prestri servicii i se subdivizeaz n:
consumuri variabile, a cror mrime depinde de modificarea volumului produciei.
(retribuirea muncii prestat de muncitorii auxiliari, costul materialelor consumate etc.);
consumuri constante, a cror mrime nu depinde relativ de volumul produciei (uzura
calculat, cheltuielile privind ntreinerea i exploatarea cldirilor i utilajului) [18].
La finele fiecrei perioade de gestiune, consumurile indirecte de producie se repartizeaz
ntre costul stocurilor produciei i produselor n curs de execuie i cheltuielile perioadei. n acest
caz, consumurile variabile se includ n costul produselor fabricate i a soldurilor produciei n curs
de execuie n sum total, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitilor de producie.
Consumurile de producie indirecte constante se repartizeaz ntre costul produciei i
cheltuielile perioadei n baza capacitii normative a utilajului de producie. Capacitatea normativ
reprezint nivelul produciei care poate fi atins n mediu n decursul ctorva perioade sau sezoane,
m cazul unor circumstane normale, lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor
rezultate din executarea lucrrilor tehnice planificate. Dac volumul efectiv al produciei este egal
sau mai mare dect capacitatea normativ, suma efectiv a consumurilor indirecte de producie se
include integral n costul de producie. n cazul cnd volumul efectiv de producie este mai mic
dect capacitatea normativ, consumurile indirecte constante de producie se trec n cost n baza
cotei normative rezultatele din mprirea sumei efective a acestor consumuri la capacitatea
normativ. Suma rmas a consumurilor indirecte constante de producie se consider ca cheltuieli
ale perioada de gestiune n care au fost suportate.
n scopurile contabilitii financiare i determinrii indicatorilor rapoartelor financiare
costul produselor (serviciilor) se calculeaz n baza datelor privind consumurile de. producie.
ns la ntreprindere se nregistreaz de asemenea un consum de resurse materiale, de
munc i financiare care nu urmeaz a fi incluse n costul produselor (serviciilor) n scopurile
contabilitii financiare i o astfel de informaie trebuie utilizat pentru inerea contabilitii
manageriale (de gestiune) i ntocmirea rapoartelor statistice.
n afar de aceasta, pentru ntocmirea rapoartelor statistice (formularul 5-C) ntreprinderea
are nevoie de date care cuprind att consumurile, ct i cheltuielile. Dat fiind acest fapt, este
necesar a obine diveri indicatori, pornind de la mrimea tuturor resurselor consumate ale
ntreprinderii, dar nu numai din cele aferente consumurilor incluse n costul produselor
(serviciilor). In aceste scopuri se efectueaz gruparea costurilor7 (consumurilor i cheltuielilor)

ntreprinderii dup diferite criterii care asigur posibilitatea prognozrii, contabilizrii i analizei
acestora.
O definitie corect a cheltuielilor este prezentat n SNC 3 Componenta consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii i anume: Cheltuieli reprezint toate cheltuielile i pierderile
perioadei care se scad din venit la calcularea profitului (pierderii) perioadei de gestiune. Adic,
prin cheltuieli se nteleg diminurile deavantaje economice pe parcursul perioadei de gestiune.
Consumurile sunt recunoscute dreptcheltuieli doar sub forma costului produselor (serviciilor)
vndute. O generalizare a deosebirilor dintre consumuri i cheltuieli este prezentat n table 1.
Aadar, consumurile caracterizeaz n expresie bneasc volumul resurselor utilizate n
scopurile stabilite i se transform n costuri. Astfel, din aceast afirmatie rezult necesitatea
examinrii esentei costului de productie.
Coninutul economic al costului de productie este examinat detaliat n lucrrile multor
savanti. nsui termenul cost, dup cum remarc Socolov I.V., a aprut n anul 1912 n lucrrile
lui Rudanovskii, care a definit costul ca o mrime probabil.
Tabelul 1 Deosebirile dintre consumurile i cheltuielile ntreprinderii.
CONSUMURI
CHELTUIELI
1. Se formeaz n conturile contabilittii de 1. Se formeaz n conturile contabilittii
gestiune.
financiare.
2. Se reflect n bilantul contabil sub form 2.
Se reflect n Raportul privind rezultatele
de active, i anume ca: stocuri de produse financiare i anume: costul produselor vndute,
finite i productie n curs de executie.
cheltuieli ale activittii operationale, de investitii
3. Se grupeaz pe tipuri de activitti, sorturi i financiare.
de produse, centre de responsabilitate.
3.
Se grupeaz pe tipuri de activitti conform
4.
Contin informatii privind valoarea
metodei calculrii n acea perioad n care au fost
productiei fabricate care va aduce venit n efectuate.
viitor.
4.
Contin informatii privind mrimea
5. Se transform n cheltuieli.
cheltuielilor (pierderilor) suportate n trecut.
5. Nu se transform n consumuri.
n concluzie putem mentiona c costul de productie nu este mrime dat i nu are un
caracter constant. El este influentat de o multitudine de factori cum ar fi: volumul i structura
productiei, pretul factorilor de productie, nivelul calitativ al fortei de munc etc. Prin optimizarea
modului de folosire a acestor factori costul de productie poate fi redus.

1.2. Clasificarea consumurilor dup criterii

n scopul exercitrii controlului asupra consumurilor i calculrii corecte a costului
productiei fabricate, contabilitatea de gestiune trebuie s nregistreze la timp (n momentul
efecturii) i integral consumurile suportate. Pentru aceasta trebuie s se ia n considerare
destinatia produciei i locurile care au ocazionat consumurile n cauz, tipul sau categoriile de
consumuri, particularittile i modul de includere a acestora n costul productiei fabricate. Astfel,
devine necesar gruparea consumurilor de producie dup anumite criterii, n funcie de scopul
7

urmrit. n opinia economitilor din Republica Moldova, consumurile pot fi clasificate dup
urmtoarele criterii (tabel 2):
Tabelul 2 Clasificarea consumurilor propus de savantii din Republica Moldova
Autori

Criterii de clasificare

Grupe de consumuri

urcanu Viorel

Tipul activittii de productie

al productiei de baz al productiei

auxiliare

Obiectul de calculatie

pe comenzi pe faze

Operativitatea evidentei

efective
standard

Carau Mihail

Natura consumurilor

pe elemente economice pe articole

de calculatie

Bucur Vasile

Continutul consumurilor

simple
complexe

Modul de repartizare a consumurilor repartizabile

n costul productiei

nerepartizabile

Nederita

Rolul consumurilor n procesul de

productive (de productie)

Alexandra

productie

neproductive (ale perioadei)

Grabarovschi

Legtura consumurilor cu procesul

de baz de regie

Liudmila

tehnologic
Exercitarea controlului asupra

controlabile

consumurilor

necontrolabile

Luarea deciziilor manageriale privind relevante i nerelevante marginale

consumurilor

i diferentiale reale i eventuale

Evaluarea stocurilor

expirate
neexpirate

Tostogan Pavel

Dependenta consumurilor de volumul conventional-variabile

productiei

conventional-constante
mixte

Este necesar de mentionat c pn n prezent nici n practica international nu exist o

conceptie unic de clasificare a consumurilor. Astfel, economitii Anthony R. i Reece J. divizeaz
consumurile de productie n trei grupe: 1) consumuri directe de materiale; 2) consumuri directe
privind retribuirea muncii; 3) consumuri indirecte.
Analiznd sistemele de evident a consumurilor de producie din strintate, este necesar de
8

mentionat c n sistemul contabil anglo-saxon lipsete o modalitate concret de clasificare a

consumurilor, iar sistemul francez i cel german sunt mai apropiate de sistemul autohton de
evident i clasificare a consumurilor.
n sistemul contabil anglo-saxon criteriile de clasificare i tipurile de consumuri nu sunt
impuse ntreprinderilor. Principiile de clasificare a consumurilor n functie de directiile
contabilittii i procesului de productie specifice sistemului anglo-saxon sunt prezentate n tabel 3.
Tabel 3 Clasificarea consumurilor conform sistemului contabil anglo-saxon
Directiile contabilittii

Tipuri de consumuri

Pentru scopuri de calculaie

Consumuri de productie i ale perioadei Consumuri directe

i indirecte Consumuri pe comenzi i faze

Pentru luarea deciziilor

Relevante i nerelevante Variabile, constante i mixte

Unitare i totale Oportunitate Disponibilitate

Pentru planificare

Controlabile i necontrolabile Consumuri pe centre de

responsabilitate Consumuri pe locuri de aparitie

Clasificarea prezentat mai sus nu este unic, ns ea reflect directiile principale de

clasificare a consumurilor practicat de trile care utilizeaz sistemul contabil anglo-saxon. n
aceste tri fiecare ntreprindere se caracterizeaz prin independent total i, respectiv, utilizeaz
acea clasificare pe care o consider optim i care i permite s obtin cele mai exacte rezultate.
Autorii romni [11] propun alte criterii de clasificare a consumurilor (cheltuielilor), de
exemplu dup natura lor, omogenitatea continutului, importanta lor n procesul de productie,
modul de repartizare n costul productiei, modul de structurare n costul produselor, raportul fat
de volumul productiei (figura 1).

Figura 1. Clasificarea cheltuielilor de productie n Romnia

Clasificarea consumurilor trebuie s reflecte particularittile specifice ale unor ramuri ale
economiei nationale, precum i ale ntreprinderilor, respectndu-se metodologia general de
grupare a consumurilor de productie. Conform SNC 3 Componenta consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii, consumurile de productie se clasific [6]:
10

a)

n functie de modul includerii n costul de productie - n consumuri directe i indirecte;

b)

n functie de volumul fizic al produciei - n consumuri variabile i constante.

Figura 2. Clasificarea consumurilor de productie, conform SNC 3 Pornind de la clasificarea

consumurilor prevzute de SNC 3 Componenta consumurilor i cheltuielilor ntreprinderilor
(figura 2), le vom caracteriza mai detaliat.
Consumuri directe sunt consumurile care se identific i pot fi atribuite unui anumit obiect
de calculatie (produs, serviciu, comand, faz etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se
includ direct n costul obiectului de calculatie respectiv. Aceast cuprinde consumurile de materii
prime, de combustibil, energie, ap i alte utilitti n scopuri tehnologice, salariile de baz ale
muncitorilor productivi calculate pentru munca prestat n productie, contributiile privind
asigurrile sociale i medicale aferente acestora. Aceste consumuri apar ca pozitii distincte n
structura costului de productie.
Consumuri indirecte reprezint consumurile care privesc fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activitti ca obiecte de
calculatie n cadrul unui atelier, unei sectii etc. Astfel de consumuri nu se pot identifica i nu pot fi
atribuite unui anumit obiect de calculatie (produs, serviciu, comanda etc.) n momentul efecturii
lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare a lor pe baza
unor criterii conventionale, dup calcularea lor pe locuri (centre) de consumuri care le-au
ocazionat. Din aceast categorie fac parte: consumurile privind ntretinerea mijloacelor fixe i
consumurile generale ale sectiei care formeaz consumuri indirecte de productie. Consumurile
indirecte de productie sunt directe fat de sectiile care le-au ocazionat i pe care se colecteaz i
indirecte fat de produsele fabricate n sectiile respective, iar cheltuielile generale de administrate
sunt indirecte att fat de sectiile de productie, ct i fat de produsele rezultate n cadrul acestora.
11

Rezult c aceste consumuri se identific cel mult pe locuri care le-au ocazionat, motiv pentru care
nregistrarea lor n contabilitate se face dup criteriul locurilor (centrelor) de costuri.
Gruparea consumurilor de productie n directe i indirecte se refer numai la articolele de
calculatie fiind n strns legtura cu calculatia costului unitar al produsului. Orice modificare a
volumului productiei impune recalcularea costurilor dup o metodologie diferit.
Consumurile directe se modific proportional cu modificarea volumului fizic al productiei,
iar consumurile indirecte, fiind relativ constante, nu se modific proportional cu modificarea
volumului fizic al productiei. Prin urmare, suma total a consumurilor directe pe unitate de produs
va rmne aceeai sau aproape aceeai, avnd o pondere stabil sau aproape stabil n volumul
total al consumurilor directe, iar cota de consumuri indirecte pe unitate de produs se modific
invers proportional cu volumul fizic al productiei, adic va fi mai mare n cadrul cnd volumul
fizic al productiei va fi mai mic i invers, avnd o pondere variabil n volumul total al
consumurilor indirecte.
n finctie de volumul fizic al productiei, consumurile de productie se mpart n consumuri
variabile i consumuri constant [10].
Consumuri variabile sunt consumurile care se modific proportional cu volumul productiei,
lucrrilor executate i serviciilor prestate. Din categoria consumurilor variabile n ntreprinderile
de vinificaie fac parte: consumurile de materii prime i materiale, de combustibil i energie n
scopuri tehnologice, salariile muncitorilor auxiliari, consumurile privind ntretinerea i exploatarea
utilajelor i mijloacelor de transport ale sectiilor etc.
Consumuri constante sunt consumurile care nu-i modifica, n general, nivelul lor total pe
anumite perioade de timp rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei.
Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al productiei, ci de asigurarea i mentinerea capacittii
ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n functie de timp. Aceast categorie, n cazul
ntreprinderilor de vinificaie cuprinde: consumurile ce tin de calcularea uzurii imobilizrilor,
salariile personalului de conducere, tehnic, administrativ i din diverse sectii, consumurile pentru
nclzit, iluminat etc.
Clasificarea consumurilor dup evolutia lor fat de volumul productiei permite elaborarea
unor strategii de productie i de vnzare, n conditiile n care sunt luati n consideratie factorii ce
influenteaz, conditiile de formare a costurilor i le reflect mai adecvat, facilitnd totodat
determinarea venitului marginal i a profitului net.

12

2. Evaluarea i constatarea consumurilor de producie.

La contabilizarea consumurilor i cheltuielilor apar dou probleme principale:
1)

determinarea consumurilor i cheltuielilor, adic calcularea sumelor acestora, care

trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare;

2)

constatarea consumurilor i cheltuielilor, adic stabilirea perioadei de gestiune n

care acestea trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare.

2.1. Determinarea consumurilor i cheltuielilor

n conformitate cu cerinele S.N.C., consumurile i cheltuielile se evalueaz la valoarea de
bilan a activelor pe termen lung i curente ieite, a sumelor calculate la retribuirea muncii i ale
contribuiilor pentru asigurrile sociale, uzurii mijloacelor fixe i obiectelor de mic valoare i
scurt durat, amortizrii activelor nemateriale, rezervelor create, cheltuielilor i plilor
preliminate, coreciilor la datoriile dubioase etc.

2.2. Constatarea consumurilor i cheltuielilor

Consumurile ntreprinderii se constat i se includ n costul produselor (serviciilor) din
perioada aferent, indiferent de timpul achitrii acestora -anticipate (avansuri aferente salariului,
plat anticipat pentru materialele primite i consumate etc.) sau ulterioare (sumele pltite pentru
concediile muncitorilor pe seama rezervei constituite n prealabil etc.).
Cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n baza respectrii urmtoarelor
principii [3, 1]:
specializrii exerciiilor
prudenei
concordanei
necompensrii
Principiul specializrii exerciiilor prevede c cheltuielile se constat i se reflect n
contabilitate n perioada de gestiune n care au avut loc, indiferent de momentul plii efective a
mijloacelor bneti sau altei forme de compensare. De exemplu, energia electric consumat,
fumizat de ctre teri se trece la consumuri sau cheltuieli n perioada de gestiune n care a fost
consumat, dar nu n momentul achitrii acesteia; chiria pltit n avans se trece la consumuri sau
cheltuieli n perioadele n care obiectul arendat a fost utilizat etc.
Principiul prudenei prevede c cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n
momentul efecturii acestora. De exemplu, lipsurile constatate cu ocazia inventarierii valorilor n
mrfuri i materiale, precum i pierderile din deteriorarea acestora, valoarea produselor rebutate
13

definitiv, cheltuielile privind remedierea rebuturilor etc. se nregistreaz n contabilitate ca

cheltuieli la data depistrii acestora, indiferent de motive i vinovai. Suma de recuperare a
acestora (venitul) se constat numai n cazul cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat, adic
o confirmare documentar (consimmntul n scris al salariatului privind recuperarea daunei
materiale, decizia judectoreasc etc.).
Principiul prudenei ofer ntreprinderilor, n caz de necesitate, dreptul s creeze rezervele
corespunztoare pe seama cheltuielilor perioadei privind recuperarea pierderilor probabile aferente
datoriilor dubioase, returnrii i reducerii preurilor la mrfurile vndute, reparaiei cu termen de
garanie i deservirii produselor i mrfurilor vndute etc. Totodat, principiul prudenei nu
justific crearea rezervelor latente, ceea ce poate s genereze supraevaluarea nentemeiat a
cheltuielilor i diminuarea rezultatului financiar.
Principiul concordanei prevede reflectarea simultan n contabilitate i rapoartele
financiare a cheltuielilor i veniturilor ocazionate de unele i aceleai operaiuni economice. De
exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a produselor, mrfurilor vndute, serviciilor
prestate) se constat i se reflect n conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu
venitul din vnzri, adic ntr-o singur perioad de gestiune.
Principiul necompensrii nu permite modificarea sumelor veniturilor i cheltuielilor
constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare i nu permite casarea reciproc a acestora
n cursul perioadei de gestiune. n acest caz, dac apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite
incluse anterior n venit, o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea
sumei venitului, constatat iniial. Aceasta prevedere se refer n special la veniturile i cheltuielile
reflectate n raportul anual privind rezultatele financiare [7].

14

3. Contabilitatea consumurilor indirecte de producie.

Specificul consumurilor indirecte este redat de ctre Standardul Naional de Contabilitate
nr.3, conform cruia consumurile indirecte de producie au loc la ntreprinderile de producie i
ntreprinderile de prestri servicii disponibile de producie n curs de execuie i cuprind [6]:
a) cheltuielile de ntreinere a mijloacelor fixe cu destinaie productiv n stare de lucru
(cheltuieli pentru asisten tehnic i ntreinere, pentru efectuarea reparaiilor curente, medii i
capitale); pentru ndeplinirea normelor sanitaro-igienice, inclusiv cheltuielile de ntreinere a
ncperilor i inventarului acordate de ntreprindere instituiilor medicale pentru organizarea
punctelor medicale nemijlocit pe teritoriul ntreprinderii, pentru meninerea cureniei i ordinii n
unitatea de producie;
b) cheltuielile de ntreinere i exploatare a mijloacelor destinate proteciei naturii
referitoare la procesul de producie, inclusiv plile pentru evacuarea substanelor poluante n
mediul nconjurtor;
c) cheltuielile de ntreinere i deservire a mijloacelor tehnice de dirijare, comunicaii,
mijloacelor de semnalizare, altor mijloace tehnice de comand referitoare la procesul de producie;
d) uzura mijloacelor fixe cu destinaie productiv;
e) epuizarea resurselor naturale;
f) amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
g) cheltuielile aferente perfecionrii tehnologiilor i organizrii produciei, precum i
mbuntirii calitii produselor,

sporirii fiabilitii,

durabilitii i altor proprieti de

exploatare a acestora n cadrul procesului de producie;

h) uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat;
i) valoarea materialelor utilizate n procesul de producie pentru asigurarea unui proces
tehnologic normal, pentru ambalarea produselor n secii sau consumate pentru alte necesiti de
producie, care nu pot fi raportate direct la tipuri concrete de produse;
j) salariile muncitorilor auxiliari ncadrai n producie i ale personalului administrativ, de
conducere etc. din subdiviziunile de producie, inclusiv toate tipurile de premii i adaosuri
conform sistemelor n vigoare la ntreprindere;
k) sumele pltite sub form de stimulare salariailor ncadrai n procesul de producie,
inclusiv:
- recompensele unice pentru vechime n munc (sporurile pentru stagiul de munc n
specialitate la ntreprinderea respectiv) n conformitate cu legislaia n vigoare,
neincluse n cheltuielile directe privind retribuirea muncii;

15

i premiile

- sumele pltite pentru timpul aflrii n concedii forate cu pstrarea parial a salariului,
prevzute de legislaia n vigoare;
l) cheltuielile de asigurare a condiiilor normale de lucru i a tehnicii securitii ce in de
particularitile produciei i prevzute de legislaia respectiv;
m) cheltuielile de asigurare a pazei (inclusiv a celei antiincendiare) atelierelor, seciilor i
subdiviziunilor cu destinaie productiv;
n) cheltuielile de deplasare a salariailor ncadrai nemijlocit n procesul de producie;
o) asigurarea obligatorie a salariailor ocupai n sfera de producie i a activelor de
producie;
p) alte cheltuieli n conformitate cu legislaia n vigoare.
Exemplu: Calcularea amortizrii activelor nemateriale se face n funcie de destinaa utilizrii
acestora de exemplul amortizarea Programei informatice pe luna septembrie 2013 care se include
n consumuri indirecte conform registrului de calcul al amomortizri se fac urmtoarile formule
contabile (anexa 3):
Debit 813 Consumuri indirecte de producie

16.66 lei

Credit 113 Programa informatic

16.66 lei

Exemplu: Pentru evidena sintetic a uzurii e destinat contul de pasiv 124 Uzura mijloacelor
fixe. n credit se reflect calculul uzurii, iar n debit casarea ei. Soldul este creditor i reprezint
suma uzurii calculate a mijloacelor fixe existente la ntreprindere la finele perioadei de gestiune
(anexa 4).
Dt 8131 Uzura privind ntreinerea mijloacelor fixe utilizate la producie 7684.03 lei.
Ct 1241 Uzura cldirilor 7684.03lei.
Exemplu: Pentru evidena sintetic a consumul de materiale

e destinat contul 211

Materiale.(anexa 5). Materiale snt eliberate de la depzit de materiale n baza bon de consum i
transmise la prelucrare (anexa 6):
Dt 8138 Alte consumuri indirecte de productie 30 191.10 lei,
Ct 211 Materiale

30 191.10 lei.

Exemplu: Pentru evidena sintetic a defalcrilor de salariu i deontrilor afente contribuiilor

pentru asigurrile sociale n Fondul Social, datorii privind asigurarea medical este destinat
conturile de pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii , 533 Datorii privind
asigurrile . n credit se reflect datoriile calculate, iar n debit miloacele achitate.
Suma contribuiilor defalcrilor datoriilor se ine eviden astfel (anexa 7):
1. Pentru angajaii din activitatea auxiliar, inclusiv consumurile indirecte:
Dt 813 Consumuri indirecte de producie 811 319.67 lei.
Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - 641 359.42 lei,
16

Ct 533.1 Datorii fa de Fondul Social

147 512.67 lei,

Ct 533.3 Datorii fa de Fondul Medical 22 447. 58 lei.

Pentru descrierea operaiilor contabile ce se refer la consumurile indirecte de producie, se
utilizeaz contul 813

"Consumuri indirecte de producie" ce destinat contabilizrii

cheltuielilor aferente deservirii i gestiunii subdiviziunilor de producie ale ntreprinderii.

Contul 813 "Consumuri indirecte de producie" este un cont de colectare-repartizare. n
cursul perioadei de gestiune, n debitul acestui cont se acumuleaz consumurile aferente articolelor
stabilite de fiecare ntreprindere, pornind de la cerinele S.N.C. 3 "Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii". n acest caz, se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
1. Calcularea retribuirii muncii i contribuiilor la asigurrile sociale pentru
personalul administrativ-de conducere i de deservire al subdiviziunilor de
producie (anexa 8) :
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie" 834 832.47 lei,
Ct 531 "Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" 680 242.86 lei,
Ct 533 "Datorii privind asigurrile" - 154 589.61.
2.

Calcularea

amortizrii

activelor

nemateriale

uzurii

mijloacelor

fixe

destinaie productiv i epuizrii resurselor naturale (anexa 8) :

Dt 813 "Consumuri indirecte de producie" 2 450 140.78 lei,
Ct 113 "Amortizarea activelor nemateriale" - 912.22 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" 2 065.3 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" 93 023.01 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" 55 676.57 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" 228 0447.46 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" 11 480.17 lei,
Ct 124 "Uzura mijloacelor fixe" - 6 536.05lei,
Ct 126 "Epuizarea resurselor naturale" - 0 lei.
3. Reflectarea consumurilor pentru reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe n stare de lucru:
a) a materialelor utilizate (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"

123 542.76 lei,

Ct 211 "Materiale"

109 372.35 lei,

Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 14 170.41 lei.

b) a energiei electrice, aburului, apei consumate (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"

56 958.14 lei,

Ct 812 "Activiti auxiliare",

Ct 211 ,,Materiale

47 835.64 lei,
17

cu

Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 9 122.5 lei,

Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate".
c) a remuneraiilor calculate muncitorilor auxiliari i contribuiilor pentru asigurrile
sociale (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie" - 305 666.44 lei,
Ct 812 "Activiti auxiliare salariu" 249 173.12 lei,
Ct 812 "Activiti auxiliare fondul social " 56 493.32 lei..
4. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i scurt durat
puse n funciune n valoare de pn la (6000 lei) din plafonul stabilit pentru o unitate:
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"
Ct 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat".
5. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie" 34 232.29 lei,
Ct 214 "Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" 34 232.29 lei.
6. Calcularea plilor pentru paza subdiviziunilor de producie:
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"
Ct 539 "Alte datorii pe termen scurt".
7. Reflectarea consumurilor efectuate de titularii de avans:
a) la acordarea avansurilor:
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"
Ct 227 "Creane pe termen scurt ale personalului";
b) fr acordarea anticipat a avansurilor:
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"
Ct 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii".
8. Calcularea plilor de asigurare medicale (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie" 23 512.24 lei,
Ct 535 "Datorii preliminare cu bugetul " 23 512.24 lei.
9. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea valorilor n mrfuri i materiale n
limitele normelor de perisabilitate natural:
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"
Ct 211 "Materiale"
Ct 212 "Animale la cretere i ngrat"
Ct 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat"
Ct 215 "Producia n curs de execuie".
10. Crearea rezervelor pentru plata concediilor muncitorilor i reparaia
18

mijloacelor fixe:

Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"

Ct 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate".
11. Trecerea unei pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung i curente la consumurile
perioadei de gestiune (anexa 8):
Dt 813 "Consumuri indirecte de producie"

15 901.35 lei,

Ct 141 "Cheltuieli anticipate pe termen lung"

Ct 251 "Cheltuieli anticipate curente"

15 901.35 lei.

12. La finele fiecrei perioade (luni) de gestiune, consumurile acumulate n debitul

contului 813 "Consumuri indirecte de producie" se repartizeaz i se includ n costul produselor
i serviciilor activitilor de baz i auxiliare, altor active sau se trec la cheltuielile perioadei.
Repartizarea consumurilor indirecte de producie se efectueaz prin formula contabil (anexa 8):
Dt 811 "Producia de baz" 4 357 914.61 lei,
Dt 812 "Activiti auxiliare"
Dt 714 "Alte cheltuieli operaionale"
Dt 112 "Active nemateriale n curs de execuie"
Dt 121 "Active materiale n curs de execuie"
Dt 141 "Cheltuieli anticipate pe termen lung"
Ct 813 "Consumuri indirecte de producie" - 4 357 914.61 lei.
Conturile consumurilor de producie sunt strns legate ntre ele i cu conturile de cheltuieli,
fapt care poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu:

4. Repartizarea CIP i includerea lor n costul produciei fabricate sau trecerea

lor la cheltuielile perioadei.
4.1. Metode tradiionale
n vederea repartizrii consumurilor indirecte de productie, acestea se subdivizeaz n dou
grupe mari: conventional-variabile i conventional-constante. In practica contabil a
ntreprinderilor din Europa Occidental i America de Nord [22] se utilizeaz cteva metode de
delimitare a consumurilor de productie n variabile i constante, cum ar fi: metoda normrii
tehnologice (tehnico-industrial), metoda clasificrii contabile, metoda vizual (grafic), metoda
punctelor maxim i minim, metoda regresiei liniare.
1. Metoda normrii tehnologice (tehnico-industrial). Aceast metod prevede
normarea consumurilor concomitent cu evidentierea consumurilor variabile. Utilizarea ei este
comod i eficient la ntreprinderile care utilizeaz metoda standard- cost. Normarea
consumurilor se efectueaz o dat cu evaluarea detaliat a comportamentului lor. Metoda de fat
19

este destul de scump, ns permite obtinerea unor rezultate destul de exacte. Deasemenea, se
remarc o tendint de utilizare frecvent a acesteia.
2. Metoda clasificrii contabile. Metoda este realizat de ctre specialiti n baza intuitiei i
experientei, precum i a analizei dinamicii consumurilor din ultimele perioade. Contabilul-analitic
clasific conturile (articolele costului, articolele consumurilor indirecte de productie), tinnd cont
de consumurile care se reflect n ele: conventional-constante, conventional-variabile, mixte. Ins
deciziile luate n baza acestei metode pot fi contestate.
3. Metoda vizual Aceast metod face parte din grupa metodelor nematematice. Esenta ei
const n faptul c contabilul analitic studiaz graficul, n care punctele reprezentate reflect
corelatia dintre consumuri i volumul fizic al productiei. Graficele se construiesc pentru fiecare
element de consumuri indirecte.
Metoda grafic a comportamentului consumurilor punctele reprezentate pe grafic indic
suma consumurilor privind ntretinerea utilajelor pentru diferite mrimi ale volumului de
productie. Astfel, pentru un anumit interval al volumului productiei aceste consumuri vor fi
constante, apoi trec n componenta celor variabile. In comparatie cu metoda punctelor maxim i
minim, avantajul metodei grafice const n faptul c la determinarea comportamentului
consumurilor nu se iau n calcul doar dou puncte ale volumului productiei, ci toate. De asemenea,
metoda grafic este mai obiectiv dect metoda regresiei liniare.
4. Metoda punctelor maxim i minim. Metoda de fat este cea mai simpl metod i,
totodat, cea mai frecvent utilizat n strintate. Aceast metod prevede folosirea mrimilor
extreme (cea mai mare i cea mai mic) ale consumurilor indirecte i ale volumului fizic al
productiei n limita zonei de relevant. Aplicarea ei presupune 4 etape de lucru:
se determin diferenta dintre mrimile minimale i maximale ale consumurilor i volumul

fizic al productiei corespunztor;

se calculeaz consumurile variabile unitare (coeficientul) prin raportul dintre diferenta

consumurilor indirecte i diferenta volumului fizic al productiei;

se calculeaz consumurile variabile totale n punctele extreme prin nmultirea consumurilor
variabile unitare (coeficientului) succesiv cu volumul fizic al productiei din punctele maxim i
minim;

se determin consumurile constante totale prin diferenta dintre consumurile totale i

consumurile variabile totale. Mrimea consumurilor constante obtinut n punctele extreme este
valabil pentru toate punctele volumului fizic al productiei.

20

5. Metoda regresiei liniare. Regresia liniar utilizeaz modelul statistic n vederea

determinrii mrimii medii a consumurilor indirecte i a volumului fizic de productie. In conditiile
utilizrii unor abstractizri, aceast metod evit cazurile de aparitie a erorilor posibile. In practica
contabil din strintate cea mai utilizat metod n identificarea regresiei este metoda celor mai
mici ptrate.
Conform metodei celor mai mici ptrate, linia celei mai reuite corelatii trebuie s asigure
reducerea ct mai mult posibil a sumei ptratelor erorilor. In formula consumuri-volumul
productiei se calculeaz coeficientii de corelatie a nivelului consumurilor indirecte de productie
cu volumul consumurilor variabile sau volumul productiei.
Utilizarea acestor metode de delimitare a consumurilor n variabile i constante asigur o
protectie mpotriva eventualelor erori n separarea consumurilor i, respectiv, o sporire a
controlului n vederea reducerii lor n perioadele viitoare.
Repartizarea costurilor pe tipuri de produse se efectueaz, de regul, pentru ndeplinirea
urmtoarelor dou scopuri majore:
1) msurarea profitului intern;
2) ntocmirea situaiilor financiare externe n vederea repartizrii costurilor suportate n perioada
de gestiune ntre costul vnzrilor i stocurile de mrfuri i materiale, precum i prezentarea
informaiilor utile, necesare managerilor n scopul lurii deciziilor [16].
Primul scop, de regul, urmrete prezentarea informaiei privind costurile complete
(fullcosting), suportate n conformitate cu cerinele contabilitii financiare i se evalueaz n
conformitate cu cerinele IFRS sau SNC, n timp ce n procesul decizional, este necesar o
detaliere a informaiei pe tipuri de produse fabricate, n scopuri identificrii costurilor relevante i
nerelevante i cutrii rezervelor ascunse de majorare a beneficiilor pe viitor. Schematic, cele
menionate pot fi prezentate n felul urmtor:

21

La repartizarea costurilor, principala problem o reprezint alegerea bazei de repartizare,

care trebuie s fie ntr-o legtur ct mai direct cu costurile ce urmeaz a fi repartizate. n acest
context, pentru aplicarea judicioas a bazei de repartizare, este necesar respectarea urmtoarelor
condii [14]:
- ntre baza de repartizare i costurile supuse repartizrii, trebuie s existe un raport de cauzalitate
sau de interdependen;
- baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unui singur tip de cost sau a unei grupe
omogene de costuri indirecte de producie;
- n scopul comparabilitii datelor, este necesar s se utilizeze att n antecalcul, ct i n
postcalcul, aceleai baze de repartizare;
- utilizarea bazei n cauz trebuie s fie posibil i obligatorie n condiii similare pentru toate sau
cel puin pentru majoritatea zonelor de costuri din cadrul entitii;
- bazele aplicate s fie neschimbate pe parcursul unei perioade de gestiune, pentru a asigura
comparabilitatea costului pe tipuri de produse i n dinamic [17].
n cazul aplicrii acestei metode se folosesc feluri de consumuri, locuri de consumuri i
subiecte de consumuri.
Felurile consumurilor reprezint consumaiile de valori necesare la desfurarea activitii
unei ntreprinderi (secii), fiind clasificate dup diferite caracteristici.
Locurile de consumuri sunt formate din sectoare ale ntreprinderii care ocazioneaz
consumul de valori ce se deconteaz subiectelor de consumuri.
Subiectele de consumuri reprezint conturile analitice n care se reflect felurile de
consumuri.

22

Tabel 4,,Repartizarea consumurilor indirecte de producie n baza unitii exprimate valoric.

Produse

Consumuri directe Coeficient de Consumuri

privind retribuirea repartizare

A
B
C
Total

indirecte de

muncii, lei
producie, lei
18 000
0,57
10 260
23 000
0,57
13 110
19 000
0,57
10 830
60 000
34 200
Sursa: Departament planificare i analiz

Aceasta este cea mai simpl metod, de aceea este folosit de mai multe ntreprinderi.
Modul de repartizare la utilizarea altor baze este similar, schimbndu-se doar baza.
Mai complicat poate fi repartizarea unor consumuri indirecte concrete care depind de o
baz anumit. De exemplu, consumurile de ntreinere i reparaie a utilajelor pe feluri de produse
mai exact vor fi repartizate n raport cu numrul de ore-main lucrate (tabel 5).
Tabel 5 Repartizarea consumurilor indirecte n baza orelor de funcionare a utilajului
Grupa de utilaje Coeficientul de
echivalen al
grupei de
utilaje

Produsul A
ore- ore-

Produsul B
ore- ore-

main main

main main main main

recal-

recal-

Produsul C
ore- ore~

recal-

lucrat culate

lucrat culate

lucrat culate

1,0

30

30

40

40

50

50

II

1,4

60

84

70

98

50

70

III

2,0

10

20

50

100

40

80

100

134

160

238

140

200

Total pe secie
Consumuri la o
or-main
Consumuri

15,00

15,00

15,00

2010,00

3570,00

3000,00

repartizate
Sursa: Departament planificare i analiz
Produsul A = Vin seria Oraul subteran, Cabernet-Sauvignon
Produsul B = Vinuri de calitatea superioar, Dionis.
Produsul C = Vinuri de calitatea superioar, Chardonnay.
Coeficientul de repartizare (15,00) din tabelul 4 a fost calculat n felul urmtor:
23

a) total consumuri de ntreinere i reparaie a utilajelor -8 580 lei;

total ore-main consumate - 572 (134 + 238 + 200); coeficientul de repartizare sau
consumuri la o or-main - 15,00 lei (8 580 : 572).
Uneori toate consumurile pot fi indirecte. De exemplu, fabricarea din acelai material a
produselor de diverse sorturi sau dimensiuni. S vedem modalitatea de calcul n baza produciei
vinului de struguri.
Costul planificat al unei tone constituie:
Vin demisec - 251 lei
Vin demidulce - 270 lei
Vin spumant- 338 lei
Cu ajutorul cifrelor de echivalen pot fi repartizate consumurile efectuate i stabilite
costurile pe fiecare produs tabel 6:
Denumirea
vinului

Cantitatea

produsului, echivalen
tone

Demisec
Demidulce
Spumant
Total

Cifre de

100
200
400
700

Baz de

Coeficient

Consumurile

Cost

calcul

de

efective

unitar, lei

repartizare
totale, lei
0,93
93
280,51
26 087
1,00
200
280,51
56 103
1,25
500
280,51
140 255
793
222 445
Sursa: Departament planificare i analiz

260,87
280,51
350,04

Coeficientul de echivalen este calculat n baza costului planificat al unei tone de produs de
vin demidulce Astfel, pentru celelalte dou sortimente coeficientul este urmtorul:
pentru vin demisec = 0,93 (251 : 270),
pentru vin spumant = 1,25 (338 : 270).
n urma comparrii metodelor de delimitare a consumurilor se poate mentiona urmtoarele:
fiecare ntreprindere, n cadrul sistemului contabilittii de productie, are dreptul s elaboreze i s
utilizeze n scopuri de gestionare propria nomenclatur a consumurilor. In scopuri de gestionare, o
atentie sporit trebuie acordat divizrii consumurilor n variabile i constante prin utilizarea
metodelor enumerate mai sus. Intreprinderilor care activeaz n conditiile economiei de piat le
sunt caracteristice situatiile economice frecvente legate de fluctuatii ale capacittilor de productie,
care conduc la modificarea volumului productiei i vnzrilor i influenteaz substantial asupra
costului productiei fabricate. Cu prere de ru aceasta a devenit o realitate obinuit pentru cea
mai mare parte a ntreprinderilor de vinificaie din republica noastr, care activeaz doar n
proportie de 20-40% din capacitatea total de productie.

4.2. Metoda de repartizare conform S.N.C.

24

Repartizarea consumurilor indirecte de producie fixe conform S.N.C. 2 "Stocurile de

mrfuri i materiale" i S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" trebuie
s se efectueze n funcie de utilizarea capacitii de producie.
n acest scop:
a)

se stabilete gradul de utilizare a capacitii normative. Pentru aceasta pe fiecare

produs fabricat n secie cantitatea fabricat efectiv se mparte la cantitatea care poate fi fabricat
conform capacitii utilajului;
b) se divizeaz consumurile indirecte de producie n fixe i variabile. De exemplu, uzura
cldirii seciei i consumurile de ntreinere a utilajului de producie;
c)

suma consumurilor fixe se nmulete cu coeficientul de utilizare a capacitii de

producie i se afl cota consumurilor indirecte de producie fixe care revine capacitilor de
producie efective;
d)

cota consumurilor indirecte de producie fixe (punctul "c") se adun cu suma

consumurilor indirecte de producie variabile i se repartizeaz pe feluri de produse proporional

cu baza aleas;
e)

diferena dintre suma consumurilor indirecte fixe totale i cota din pct. "c" se trece la

alte cheltuieli operaionale.

n cazul cnd capacitatea de producie normativ este utilizat cu
depit,

toate

100 %

sau este

consumurile indirecte de producie fixe se includ n costul de producie,

repartizndu-se proporional cu o baz mpreun cu consumurile indirecte variabile de producie.

S examinm un exemplu concret. n secia 1 a ntreprinderii se fabric trei feluri de
produse, datele privind cantitatea lor pentru luna mai fiind urmtoare.
Tabel 7Utilizarea capacitii de producie
Produse

Capacitatea normativ,
uniti

A
B
C
TOTAL

Capacitatea

Coeficientul de utilizare

efectiv, uniti
a capacitii
1 300
860
900
900
2 500
2 000
4 700
3 760
Sursa: Departament planificare i analiz

0,61
1,00
0,80
0,80

Costurile de regie sunt condiionate de managementul i deservirea procesului tehnologic n

cadrul diferitelor subdiviziuni structurale ale entitii. Acestea pot fi att directe (n cazul n care
apar la producerea unui singur tip de produs), ct i indirecte (n cazul participrii acestora la
fabricarea mai multor tipuri de produse). n vinificaie, datorit faptului c nomenclatorul
produselor fabricate este mare, costurile de regie comport un caracter indirect [13].
25

La contabilizarea costurilor de regie indirecte, n vinificaie, apar diferite probleme, dintre

principalele, n opinia noastr, pot fi menionate urmtoarele:
1) identificarea costurilor de regie comune subdiviziunilor productive, costurilor de regie a
seciilor de producie i celor aferente liniilor tehnologice (de ntreinere a mainilor i utilajelor cu
destinaie de producie);
2) separarea costurilor de regie n variabile i constante;
3) determinarea bazei de repartizare a costurilor nominalizate pe centre de responsabilitate
i locuri de apariie a costurilor, iar n cadrul acestora, pe purttori de costuri.
n conformitate cu SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderi, consumurile
indirecte de producie cuprind consumurile care nu pot fi identificate direct pe un produs sau obiect direct
de cheltuieli. In opinia noastr, expus n capitolul I al prezentei lucrri, consumurile, n funcie de legtura
cu procesul tehnologic, pot fi de baz i de regie, iar n funcie de modalitatea includerii n costul
produselor fabricate - directe i indirecte. Pornind de la aceast afirmare, mai jos vor fi examinate
problemele aferente consumurilor de regie i modul de repartizare a acestora.
Consumurile de regie reprezint consumurile, care sunt condiionate de managementul (conducerea) i
deservirea procesului tehnologic n cadrul subdiviziunilor (secie, sector).
Componena consumurilor de regie la ntreprinderile vinicole este determinat n principal de [23]:
- uzura i ntreinerea (combustibil, uleiuri pentru prese etc.) mijloacelor fixe, exploatate n procesul
de producie a seciilor;
- salariul personalului tehnic (eful seciei, tehnologul, mecanicul, inginerul, eful de schimb) i
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical aferente;
-

suplimentele la salariul calculat muncitorilor, ce ndeplinesc anumite lucrri n cadrul subdiviziunii

respective de producie (reglorii, electricienii, controlorii tehnici ai calitii produselor), lucrtorilor

laboratoarelor sectoriale i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical aferente;
- energia electric privind ntreinerea mainilor i utilajelor i iluminarea ncperilor de producie;
- valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat (cu valoarea unitar de pn la 500 lei), uzura
obiectelor de mic valoare i scurt durat (dispozitive mici, mbrcminte i nclminte special);
- ntreinerea laboratoarelor seciilor;
- protecia muncii (amenajarea i ntreinerea barierelor de protecie pentru mainile i utilajele
periculoase; dulapurilor pentru mbrcmintea i nclmintea special; instalarea sistemelor
pentru a ntri securitatea; costul materialelor auxiliare consumate pentru asigurarea procesului de
producie (lapte, grsimi i alte produse eliberate muncitorilor seciei de baz din seciile cu t
nalt i cu condiii nocive; mnui i ochelari de protecie etc.);
- provizioane pentru plata concediilor de odihn ale muncitorilor care deservesc utilajele i/sau
reparaia mijloacele fixe ale seciilor;
- amortizarea activelor nemateriale (brevete de inveniipentru folosirea unortehnologii,

26

francize,

drepturi de utilizare a unor active materiale pe termen lung precum mainile, utilajele, cldirile seciilor);
- reparaia mijloacelor fixe ale seciei de producere;
- ntreinerea pazei subdiviziunilor de producie;
- alte consumuri de regie.
Avnd n vedere caracterul sezonier al procesului de producere, n special pentru ntreprinderile cu
vinificaie primar, apar unele probleme determinate de modul de contabilizare i includere n costul
produselor fabricate a consumurilor legate de uzura i ntreinerea mijloacelor fixe i activelor nemateriale,
utilizate nemijlocit n procesul de producie. De exemplu, utilajele de prelucrare a strugurilor sunt
exploatate la punctele de colectare i prelucrare a strugurilor doar pe parcursul campaniei de vinificare, care
dureaz 2-3 luni pe an. Concomitent, consumurile legate de ntreinerea acestor utilaje i calculul uzurii
sunt nregistrate pe parcursul ntregii perioade de gestiune [24].
Dup cum tim, uzura mijloacelor fixe (amortizarea activelor nemateriale) reprezint repartizarea
sistemic a valorii amortizabile a acestor active pe perioade de gestiune n decursul duratei de funcionare
util. Prin urmare, pentru asigurarea respectrii principiului specializrii exerciiilor, conform cruia
veniturile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei n
care au fost efectuate, consumurile legate de ntreinerea mijloacelor fixe exploatate sezonier, precum i
calculul uzurii, urmeaz s fie nregistrate n contabilitatea ntreprinderilor vinicole lunar.
La utilizarea acestei metode se vor ntocmi urmtoarele formule contabile [12]:
1.

Lunar, la suma uzurii mijloacelor fixe i, respectiv, a amortizrii activelor nemateriale:

Debit 251 Cheltuieli anticipate curente, subcontul251.1 Uzura i ntreinerea mijloacelor fixe

utilizate n producia cu caracter sezonier

Credit 124 Uzura mijloacelor fixe
Debit 251 Cheltuieli anticipate curente, subcontul 251.2 Amortizarea activelor nemateriale
utilizate n producie cu caracter sezonier
Credit 113 Amortizarea activelor nemateriale
2.

La finele anului (sau la finalul campaniei de vinificare, cnd se ntocmete calculaia produselor
obinute), consumurile acumulate se deconteaz n componena consumurilor de regie:
Debit 813 Consumuri indirecte deproducie
Credit 251 Cheltuieli anticipate curente, subcontul 251.1 Uzura i ntreinerea mijloacelor fixe

utilizate n producia cu caracter sezonier

Pentru includerea consumurilor de regie n costul produselor fabricate, acestea urmeaz a fi
repartizate, n conformitate cu cerinele SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale n constante i variabile.
Criteriul variabilitii de clasificare a consumurilor (i cheltuielilor) are un rol fundamental n
contabilitatea de gestiune. In principiu, se consider c consumurile variabile se modific n raport cu
mrimea modificrii volumului de producie, iar consumurile constante, din contra, nu depind de nivelul
volumului de producie. In literatura de specialitate, deseori, ca exemplu de consumuri de regie constante

27

este dat uzura mijloacelor fixe. Dar aici este necesar a meniona c n conformitate cu SNC 16
Contabilitatea activelor materiale pe termen lung uzura poate fi calculat utiliznd diferite metode, ca
rezultat obinem c uzura mijloacelor fixe nu este ntotdeauna un consum constant. De exemplu, cnd uzura
mijloacelor fixe se calculeaz n raport cu volumul de producie, consumul privind uzura mijloacelor fixe
va fi considerat drept variabil, prere cu care suntem solidar [9].
Cu toate c divizarea consumurilor (i cheltuielilor) n constante i variabile este ntr-un fel
convenional, neajunsurile convenionalitii acestei clasificri sunt nivelate, acoperite de superioritatea
analitic a acestui sistem.
Investigaiile efectuate ne permit s menionm c ntreprinderile vinicole, practic, nu clasific
consumurile indirecte de producie n constante i variabile, n condiiile n care nici capacitatea de
producie nu este asimilat pe deplin. Contabilii unor ntreprinderi includ n componena consumurilor
indirecte constante doar uzura mijloacelor fixe, fr a mai analiza restul consumurilor indirecte de
producie la gradul de variabilitate. Prin urmare, clasificarea consumurilor n variabile i constante nu i-a
gsit utilizare practic n contabilitatea de gestiune naional n comparaie cu cea internaional, unde se
folosete de mai multe decenii.

ncheiere
n baza investigaiilor efectuate n cadrul practicii la Combinatul de vinuri SA Cricova, la
capitolul perfecionrii contabilitii consumurilor i calculrii costului produselor vinicole rezult
urmtoarele concluzii i recomandri:
1. Reforma contabilitii n Republica Moldova a schimbat calitativ metodologia formrii
informaiei, atribuindu-i un caracter tiinific i complex. Implementarea standardelor naionale de
contabilitate (S.N.C.) i a Planului nou de conturi a lrgit substanial posibilitile agenilor
28

economici vis-a-vis de gestionarea eficient a resurselor, pronosticarea consumurilor i a costurilor

[15]. ns n practic (mai cu seam n sectorul vinicol) aceste posibiliti se materializeaz lent,
ceea ce se explic prin numeroi factori obiectivi i subiectivi, inclusiv conservatismul bazei
legislative, caracterul discutabil, iar uneori chiar i contradictoriu al unui ir de dispoziii din
actele normative n vigoare. Aceasta amplific vdit actualitatea problemei viznd precizarea
coninutului unor standarde, armonizarea legislaiei n vigoare cu normele contabilitii financiare
i de gestiune, accelerarea elaborrii comentariilor privind aplicarea S.N.C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii ;

2. O component esenial activitii SA Cricova este plantarea viei-de-vie i obinerea

materiei prime(struguri) din sursele proprii. Astfel, plantaiile pe rod ca active materiale pe termen
lung a cror nfiinare, ngrijire i ntreinere deruleaz potrivit unor legi biologice distincte
constituie un grup specific de mijloace fixe antrenat nemijlocit i activ n obinerea produselor
agricole. Trsturile caracteristice ale plantaiilor de vi-de-vie, determinate de particularitile
dezvoltrii lor ca subiect al activitii de antreprenoriat (interconexiunea strns ntre reproducerea
economic i cea biologic; evoluia perioadei de fructificare de la etapa ascendent, la cea
constant, iar apoi descendent; variabilitatea mrimii recoltei pe ani; ataarea fizic la un anumit
loc; utilizarea ntr-un scop de producie bine determinat; dependena semnificativ a
randamentului de condiiile pedoclimaterice etc.) influeneaz pregnant cantitatea i calitatea
produselor obinute, durata i norma calculrii uzurii, tehnologiile aplicate i respectiv
componena consumurilor i suma acestora n raport la un hectar de terenuri sau la un chintal de
fructe. Aceasta necesit revizuirea organizrii evidenii consumurilor i calculrii costului
produselor vinicole cu scontarea particularitilor biologice de dezvoltare n baza interconexiunii
cu tehnologiile aplicate, factorii de producie antrenai i locul de utilizare a resurselor;
3. Experiena ntreprinderilor vinicole la capitolul utilizrii documentelor primare este
contradictorie i genereaz numeroase probleme de ordin tehnic i aplicativ. n multe documente
persist un ir impuntor de elemente inutile care n activitatea aparatului contabil sau a cadrului
managerial ne se utilizeaz. Este evident c modul tradiional de abordare a evidenii primare i-a
pierdut sensul i urmeaz a fi abandonat. n contextul ajustrii evidenei primare la cerinele
gestionrii eficiente a viticulturii ca ramur distinct, o importan major revine unificrii
documentelor justificative i raionalizrii coninutului acestora ceea ce, la rndul su, necesit
elaborarea unor formulare tipizate noi, cu reducerea esenial a numrului de elemente i
acomodarea maxim la condiiile prelucrrii automatizate. Astfel, pentru optimizarea documentrii
casrii bunurilor materiale este oportun de substituit aceste formulare printr-un document unic,
mai universal actul de consum al materialelor.

29

4. Spre deosebire de alte consumuri, cheltuielile privind pstrarea pentru maturare a

vinurilor au o particularitate semnificativ, deoarece deopotriv cu aciune ele posed i
postaciune care favorizeaz dezvoltarea vinurilor i creterii lor n valoare pe parcursul ctorva
ani. Acesta nseamn c cheltuielile pentru pstrare reprezint doar o condiie necesar pentru una
din direciile de activitate ale Combinatului de vinuri: pstrarea pentru maturare a vinurilor. Astfel,
n colecia de vinuri a SA Cricova se pstreaz colecii unice de vinuri de la nceputul secolului,
valoarea crora crete odat cu trecerea timpului i transmit valoarea asupra produsului nou-creat
nu imediat, ci treptat.
5. Experiena folosirii normelor de uzur n vigoare demonstreaz c ele nu reflect
autentic termenul funcionrii utile a plantaiilor perene. Implementarea tehnologiilor progresive i
a sistemelor noi de maini amplific cauzarea leziunilor mecanice pomilor i genereaz
incertitudini n durata utilizrii plantaiilor dup destinaie. n consecin, ciclul normal
(preconizat) de reproducere se derog prin defriarea anticipat a plantaiilor de vi-de-vie, ceea
ce inevitabil atenueaz economia ntreprinderilor. Deopotriv cu stabilirea unor termene mai
reduse de exploatare, circumstana dat poate fi evitat prin recuperarea accelerat a mijloacelor
cheltuite pentru investiii capitale datorit calculrii uzurii prin metoda degresiv cu rat
descresctoare sau prin metoda liniar-degresiv. Totodat pentru folosirea metodelor accelerate de
calculare a uzurii este necesar de operat modificri n articolele respective ale Codului fiscal cu
recunoaterea oficial ca deduceri a consumurilor nregistrate n contabilitatea de gestiune din
creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe;
6. Acoperirea cheltuielilor pe seama veniturilor este imposibil fr comesurarea
permanent a mijloacelor folosite n producie cu randamentul lor sub form de spor al avantajelor
economice. Soluionarea acestei probleme n cadrul sistemului tradiional de eviden se confrunt
cu numeroase dificulti, deoarece acest sistem este orientat, de fapt, spre trecut, ntregul su
aparat instrumental i metodic fiind subordonat elucidrii evenimentelor svrite. De aceea n
condiiile economiei de pia funciile evidenei consumurilor trebuie s se modifice, avnd drept
scop principal argumentarea i pregtirea deciziilor manageriale optime. Astfel de transformare
calitativ a evidenei poate fi asigurat prin implementarea creativ a elementelor metodei directcosting n mbinare cu variantele tradiionale de eviden a consumurilor i calculare a costului
produselor. Aceasta va permite determinarea costului redus unitar sau global n baza tuturor
consumurilor variabile (retribuirea muncii personalului de producie, valoarea materiei prime etc.)
i a unei pri din consumurile fixe care lesne pot fi localizate pe tipuri de produse. Consumurile
fixe nerepartizate pot fi recuperate pe seama diferenei dintre veniturile din vnzri i costul redus
(venitului marginal).
Pentru exercitarea unui atare control este necesar ca locurile de provenient a consumurilor
30

s coincid cu centrele de responsabilitate pentru consumuri, iar gradul de detaliere a locurilor de

provenient a consumurilor s fie determinat de oportunitatea economic i cerintele gestiunii la o
ntreprindere concret. Cerintele fat de repartizarea ntemeiat a consumurilor indirecte pe
purttori de consumuri n metoda direct-costing se modific n mod principial. Dup cum se tie,
n metoda dat consumurile constante nu se repartizeaz pe purttori de consumuri, ceea ce
conditioneaz necesitatea divizrii consumurilor n constante i variabile. O atare divizare poate fi
efectuat numai la nivelul locurilor de provenient a consumurilor, ntruct numai aici este posibil
a determina comportamentul consumurilor de diverse tipuri cu modificarea volumului productiei.
Este necesar efectuarea modificrilor n Codul privind activitatea practic a
vinificatorului, aferent separrii produselor secundare i a deeurilor, obinute n industria vinicol.
Concomitent sunt oportune urmtoarele completri la SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale:
includerea definiiei deeurilor, cu divizarea lor, n recuperabile i nerecuperabile; specificarea
modului de evaluare a acestora; diminuarea costul produselor fabricate cu valoarea deeurilor
recuperabile. Aceast propunere este raional pentru toate ntreprinderile din toate ramurile de
producie, unde se obin deeuri recuperabile.

Bibliografie
Legi i acte normative ale Republicii Moldova
1. Legea contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova

nr. 87-90 din 23 mai 2003.

2. Codul privind activitatea practic a vinificatorului, aprobat prin Hotrrea Guvernului

Republicii Moldova nr. 22 din 10 ianuarie 2002 // Monitorul oficial al Republicii Moldova nr.
31

11-12 din 17 ianuarie 2002.

3. Ordin cu privire la aprobarea i punerea n aplicare a Standardelor Naionale de Contabilitate

i Planului de conturi contabile ale activitii economico-financiare a ntreprinderilor nr. 174

din 25.12.97 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.
4. SNC 1 Politica de contabilitate // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30

decembrie 1997.
5. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91

din 30 decembrie 1997.

6. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii // Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

7. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor // Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

8. Programul de restabilire i dezvoltare a viticulturii i vinificaiei n anii 2002-2020, aprobat

prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1313 din 07 octombrie 2002. // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.142-143 din 17 octombrie 2002.
Manuale, monografii, cri, brouri i articole
9. Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia // Colectiv de autori. Editura Intelcredo

DEVA, 1999. - 377 p.

10. Balan, I. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor plantaiilor pomicole /

tez pentru conferirea titlului de doctor n tiine economice. - Chiinu, 2004. - 106 p.
11.

Cu, D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. - Bucureti; Editura Fundaiei

Romnia de Mine, 1998.

12. Contabilitate financiar // Colectiv de autori: coordonator - A. Nederi. - Ed. A Il-a, revz. i

completat. - Chiinu; ACAP, 2003. - 640 p.

13. Contabilitate managerial: Ghid practico-didactic // Colectiv de autori: coordonator - A.

Nederi. - Chiinu; ACAP, 2000. - 264 p.

14.

Costurile: calculaie, contabilizare, previziune // Colectiv de autori: coordonator - Blua

Aurelian-Virgil. Bucureti; Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002. - 167 p.

15. Grigoroi, L., Lazari, L. Bazele teoretice ale contabilitii // Editura Cartier, 2003, - 185 p.
16.

Carau Mihail Calculaia costurilor: Manual pentru instituiile de nvmnt superior cu

profil economic. Chiinu 1993. Pag 56-57

17.

Platon, S. Unele aspecte aferente constatrii, evalurii i repartizrii deeurilor

recuperabile la ntreprinderile vinicole // Simpozionul internaional al tinerilor cercettori,

ASEM, 29-30 aprilie 2004, p. 324-326.

18.
Riska Mihai, Possler Ladislau Calculaia i managementul costurilor. Bucureti 2001.
Pag. 21.
32

19. urcanu, V. Calculaia costurilor (lucrare didactic) // Chiinu; Editura ASEM, 2001. - 115 p.
20. costului de producie // Contabilitate i audit, 1998, nr.7.
21.

Viticultura: starea actual i perspectiva dezvoltrii. Analiza Sectorului Agricol // CAMIB.

Chiinu, 2003. - 34 p.

22.

Vladcec, A.. Unele aspecte ale teoriei i practicii de calculaie a costului produciei //
Economica, 2005, nr. 4, p. 113.
Surse electronice.

23.

www.contabilef.md

24.

www.contabilitate.md

25.

http://www.cricova.md/rom/about

26.

www.icontabilitate.md

33