ISA 2007 Partea I

MANUALUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE
DE AUDIT, CERTIFICARE I ETIC

EDIIA 2007
Aria de aplicabilitate a manualului
Acest manual cuprinde, n scopul continuitii, informaii contextuale cu privire la
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i standardele n vigoare n prezent
pentru audit, certificare i etic emise de IFAC, cu ncepere de la 1 ianuarie 2007.
n acest manual textul standardelor care au intrat n vigoare la o dat ulterioar datei
de 1 ianuarie 2007 a fost subliniat.
Cum este organizat acest manual

Cuprinsul manualului este organizat pe seciuni dup cum urmeaz:
Modificri de fond fa de versiunea din 2006 a manualului
i elaborri recente ................................................................................................... 1
Informaii contextuale cu privire la Federaia Internaional a Contabililor ............ 5
Etic .............................................................................................................................. 11
Audit, examinare, alte servicii de certificare i servicii conexe ............................. 127
MODIFICRI DE FOND FA DE VERSIUNEA DIN 2006

A MANUALULUI I ELABORRI RECENTE
Trimiteri
Acest manual face trimiteri la Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC)
al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC). Cu ncepere de la 1 aprilie 2002,
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB) al IFAC a
nlocuit IAPC.
Acest manual face, de asemenea, trimiteri la Comitetul pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate (IASC). Cu ncepere de la 1 aprilie 2002, Standardele Internaionale
de Raportare Financiar (IFRS-uri) (numite anterior Standarde Internaionale de
Contabilitate (IAS-uri)) sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB). Trimiterile la IAS-uri i la IFRS-uri se refer la IAS-urile i la
IFRS-urile n vigoare la data ntocmirii unui standard. n consecin, cititorii sunt
atenionai c, n cazul n care un IAS sau un IFRS revizuit a fost emis ulterior, trimiterile
trebuie s se refere la cel mai recent IAS sau IFRS.
Standardele emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de

Audit i Certificare
Adugiri
Urmtoarele adugiri au fost fcute la prezenta versiune a manualului:
z
Glosarul de termeni a fost actualizat.
ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii
financiare cu scop general a intrat n vigoare pentru rapoartele de audit ncepnd
cu data de 31 decembrie 2006. ISA 700 a dat natere unor amendamente de conformitate1 la ISA 200 Principii obiective i generale care guverneaz auditul situaiilor
financiare, ISA 210 Condiiile misiunilor de audit, ISA 570 Continuitatea
activitii, ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent i ISA
800 Raportul auditorului independent cu privire la misiunile de audit cu scop
special. Cu excepia ultimei fraze din paragraful 3 i a paragrafelor 37-48 din ISA
200 amendat i a ntregului ISA 210 amendat, aceste amendamente de conformitate
au intrat acum n vigoare i au fost incluse n textul Standardelor. Implementarea
ultimei fraze a paragrafului 3 i a paragrafelor 37-48 din ISA 200 amendat i a ISA
210 amendat a fost amnat pn la data intrrii n vigoare a ISA 800 (Revizuit)
Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente,
conturi sau aspecte specifice unei situaii financiare (o dat care urmeaz s fie
stabilit).
Amendament de conformitate reprezint un amendament la un Standard existent ce rezult n urma

examinrii unui alt Standard sau a elaborrii unui nou Standard.
1
MODIFICRI
MODIFICRI
MODIFICRI DE FOND I ELABORRI RECENTE
Retrageri
z
ISA 230 Documentaie a fost retras n iunie 2006, atunci cnd ISA 230 revizuit
Documentaia de audit a intrat n vigoare.
ISA 700 Raportul auditorului privind situaiile financiare a fost retras n

decembrie 2006, atunci cnd ISA 700 revizuit Raportul auditorului independent
asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general a intrat n vigoare.
Consideraii privind auditul entitilor mici

Pentru ISA-urile emise ulterior lunii martie 2003, atunci cnd este necesar, consideraiile
privind auditul entitilor mici sunt incluse n acele ISA-uri. ndrumrile cuprinse n
IAPS 1005 Considerente speciale privind auditul entitilor mici sunt retrase atunci
cnd revizuirile ISA-urilor aferente intr n vigoare. n consecin, cititorii sunt avertizai
cu privire la faptul c, pe lng ndrumrile din IAPS 1005, trebuie s se fac trimiteri
la consideraiile privind auditul entitilor mici care sunt incluse n ISA-urile emise
ulterior lunii martie 2003.
Proiect privind claritatea
Amendamentele la Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe (Prefaa) au fost aprobate n
decembrie 2006 ca parte a proiectului IAASB de mbuntire a claritii standardelor
sale. Prefaa stabilete conveniile care trebuie folosite de ctre IAASB n elaborarea
viitoarelor Standarde Internaionale de Audit i obligaiile auditorilor care respect
aceste Standarde.
IAASB a aprobat de asemenea aplicarea acelor convenii urmtoarelor patru ISA-uri,
redenumite:
z
ISA 240 (Reformulat) Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda

ntr-un audit al situaiilor financiare;
ISA 300 (Reformulat) Planificarea unui audit al situaiilor financiare;
ISA 315 (Reformulat) Identificarea i evaluarea riscurilor de prezentri eronate

semnificative prin cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su; i
ISA 330 (Reformulat) Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate.
IAASB intenioneaz s aplice conveniile pentru toate ISA-urile i s realizeze intrarea

n vigoare a tuturor ISA-urilor reformulate de la o dat unic. n mod provizoriu, acest
lucru se ateapt a fi realizat pentru auditul situaiilor financiare aferente perioadelor
cu ncepere de la 15 decembrie 2008.2
2
Data final a intrrii n vigoare va fi confirmat pe msur ce IAASB i ndreapt agenda spre
emiterea unui set complet de ISA-uri reformulate. Data intrrii n vigoare nu va fi totui anterioar
acestei date provizorii.
MODIFICRI
IAASB va pune la dispoziie ISA-urile reformulate aprobate ct de curnd posibil pentru

a asista la traducerea, adoptarea i implementarea lor. Prefaa amendat i ISA-urile
reformulate de curnd sunt incluse la sfritul seciunii de Audit, examinare, alte servicii
de certificare i servicii conexe din acest manual.
ISA-urile reformulate sunt descrise ca fiind reformulate. Dac s-a demarat o revizuire
suplimentar, standardul este descris ca fiind revizuit i reformulat.
Proiecte de expunere
n 2006, IAASB a emis proiecte de expunere ale urmtoarelor:
z
ISA 230 (Reformulat) Documentaia de audit
ISA 260 (Revizuit i Reformulat) Comunicarea aspectelor legate de audit celor

nsrcinai cu guvernarea
ISA 320 (Revizuit i Reformulat) Pragul de semnificaie n planificarea i prestarea

auditului
ISA 450 (Reformulat) Evaluarea prezentrilor eronate identificate n timpul

auditului
ISA 540 (Revizuit i Reformulat) Auditul estimrilor contabile, inclusiv al celor

care implic evalurile la valoarea just i prezentrile de informaii privind valoarea
just3
ISA 550 (Revizuit i Reformulat) Prile afiliate
ISA 560 (Reformulat) Evenimente ulterioare
ISA 580 (Revizuit i Reformulat) Declaraiile conducerii
ISA 600 (Revizuit i Reformulat) Auditul situaiilor financiare ale grupului
ISA 610 (Reformulat) Analiza funciei de audit intern de ctre auditor
ISA 720 (Reformulat) Responsabilitatea auditorului privind alte documente care

conin situaii financiare auditate
Pentru informaii suplimentare asupra progreselor recente i pentru a avea acces la

standardele finale emise ulterior datei de 31 decembrie 2006 sau la proiectele de expunere
n lucru, a se vedea website-ul IAASB la http://www.iaasb.org.
ISA 540 propus (Revizuit i Reformulat) este o combinaie ntre ISA 540 (Revizuit) Auditul
estimrilor contabile i al prezentrilor de informaii aferente (altele dect cele care implic evalurile
la valoarea just i prezentrile de informaii privind valoarea just) i ISA 545 Auditul evalurilor
la valoarea just i al prezentrilor de informaii privind valoarea just.
3
MODIFICRI
MODIFICRI
MODIFICRI
INFORMAII
DECONTEXTUALE
FOND I ELABORRI
CU PRIVIRE
RECENTE
LA
FEDERAIA INTERNAIONAL A CONTABILILOR
Standardele emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de

Etic pentru Contabili
Adugiri
Pe parcursul anului 2006, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru
Contabili (IESBA) a emis o revizuire a definiiei firmei din reea. Aceast definiie
revizuit intr n vigoare pentru rapoartele de certificare emise ncepnd cu 31 decembrie
2008.
Proiecte de expunere recente
IESBA a emis un proiect de expunere asupra Seciunii 290 Independena Misiunile
de audit i examinare, revizuit i propus, i asupra unei noi seciuni propuse, Seciunea 291 Independena Alte misiuni de certificare.
Pentru alte informaii cu privire la progresele recente i pentru a avea acces la standardele
finale emise ulterior datei de 31 decembrie 2006 sau la proiectele de expunere n lucru,
a se vedea pagina IESBA de pe website-ul IFAC la http://www.ifac.org.
MODIFICRI
IFAC
INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA


Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia internaional a profesiei

contabile. Fondat n 1977, misiunea sa este de a servi interesul public, IFAC
continund s consolideze profesia contabil internaional i s contribuie la dezvoltarea
unor economii internaionale puternice prin stabilirea i promovarea aderrii la standarde
profesionale de nalt calitate, ducnd mai departe convergena internaional a acestor
standarde i promovnd unele probleme de interes public n care experiena profesional
este foarte relevant.
Organismele de guvernare ale IFAC, personalul profesional i voluntarii se angajeaz
s respecte valorile de integritate, transparen i experien. IFAC ncearc, de
asemenea, s consolideze aderarea profesionitilor contabili la aceste valori, care se
reflect n Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC.
Principalele activiti
Servirea interesului public
IFAC ndeplinete rolul de lider al profesiei contabile internaionale servind interesul
public prin:
z
Elaborarea, promovarea i meninerea standardelor profesionale globale i a Codului

etic al profesionitilor contabili la un nivel nalt de calitate;
ncurajarea, n mod activ, a convergenei standardelor profesionale, mai precis a

standardelor de audit, certificare, etic, de educaie i de raportare financiar;
ncercarea continu de a mbunti calitatea gestionrii financiare i a auditului;
Promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura faptul c aceasta atrage

n mod continuu candidai de valoare;
Promovarea conformitii cu obligaiile de membru; i
Asistarea economiilor emergente i n curs de dezvoltare, n cooperare cu

organismele contabile regionale i cu alte organisme, stabilind i meninnd o
profesie angajat s respecte performana de calitate i servind interesul public.
Contribuia la eficientizarea economiei globale

IFAC contribuie la funcionarea eficient a economiei internaionale prin:
z
mbuntirea ncrederii n calitatea i credibilitatea raportrii financiare;
ncurajarea furnizrii de informaii de nalt calitate asupra performanei (financiare

i nefinanciare) n cadrul organizaiilor;
5
IFAC
IFAC
Organizarea

z
Promovarea furnizrii de servicii de nalt calitate de ctre toi membrii profesiei

contabile internaionale; i
Promovarea importanei aderrii la Codul etic al profesionitilor contabili de

ctre toi membrii profesiei contabile, inclusiv membrii din industrie, comer,
sectorul public, sectorul non-profit, universitar, i de ctre liber-profesioniti.
ndeplinirea rolului de conductor i de purttor de cuvnt

IFAC reprezint principalul purttor de cuvnt pentru profesia internaional i face
publice aspecte privind politica public, mai ales cele n care experiena profesional
este foarte relevant, precum i aspecte privind reglementarea auditului i raportrii
financiare. Acest lucru se realizeaz, n parte, prin colaborarea cu numeroase organizaii
care se bazeaz pe sau au interese n sfera profesiei contabile internaionale.
Membrii
IFAC este format din 155 de organisme membre i asociai din toate colurile lumii,
reprezentnd mai mult de 2,5 milioane de contabili liber-profesioniti, din industrie i
comer, sectorul public i educaie. Niciun alt organism contabil din lume i puine alte
organizaii profesionale se bucur de susinere internaional att de solid ca cea care
caracterizeaz IFAC.
Punctele forte ale IFAC deriv nu numai din reprezentarea sa la nivel internaional, ci
i din susinerea i implicarea organismelor sale membre individuale, care se dedic
ele nsele promovrii integritii, transparenei i experienei n cadrul profesiei contabile,
precum i din susinerea organismelor contabile regionale.
Iniiative de normalizare
IFAC a recunoscut de mult timp necesitatea unui cadru armonizat la nivel global pentru
a se conforma cererilor tot mai numeroase la nivel internaional cu care se confrunt
profesia contabil, care provin fie din mediul de afaceri, al sectorului public, fie din cel
educaional. Componentele majore ale acestui cadru sunt Codul etic al profesionitilor
contabili, Standardele Internaionale de Audit (ISA-uri), Standardele Internaionale de
Educaie i Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).
Comitetele de normalizare ale IFAC, descrise mai jos, respect o procedur stabilit
care susine elaborarea unor standarde de nalt calitate spre interesul public ntr-un
mod transparent, eficient i eficace. Aceste comitete de normalizare au toate Grupuri
de Asisten Consultativ, care ofer perspective de interes public i includ membri
publici.
Comitetele de Activitate pentru Interesul Public (PIAC-uri) ale IFAC Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Certificare, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie Contabil, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic
pentru Contabili i Panelul Consultativ pentru Conformitate fac obiectul supravegherii
de ctre Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public (PIOB) (a se vedea mai jos).
IFAC

Termenii de referin, procedura stabilit i procedurile de operare ale comitetelor de

normalizare ale IFAC sunt disponibile pe website-ul IFAC la http://www.ifac.org.
IFAC susine, n mod activ, convergena la ISA-uri i alte standarde elaborate de
comitetele independente de normalizare ale IFAC i de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB) elaboreaz

ISA-uri i Standarde Internaionale pentru Misiunile de Examinare, care trateaz auditul
i examinarea situaiilor financiare istorice; i Standarde Internaionale pentru Misiunile
de Certificare, care trateaz misiunile de certificare, altele dect cele de audit sau de
examinare a informaiilor financiare istorice. IAASB elaboreaz, de asemenea, norme
metodologice aferente. Aceste standarde i norme servesc ca referin pentru standardele
i normele globale de audit i certificare de nalt calitate. Acestea stabilesc standarde
i ofer ndrumri pentru auditori i ali profesioniti contabili, oferindu-le acestora
instrumentele pentru a face fa cererilor variabile i din ce n ce mai mari de rapoarte
asupra informaiilor financiare, i furnizeaz ndrumri n domenii de specialitate.
n plus, IAASB elaboreaz standarde de control al calitii pentru firme i echipe n
misiuni din practica de audit, certificare i servicii conexe.
Etic
Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) al IFAC, stabilete cerine etice pentru
profesionitii contabili i furnizeaz baza conceptual pentru toi profesionitii contabili
pentru a asigura conformitatea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale.
Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena profesional i prudena,
confidenialitatea i conduita profesional. Conform cadrului general, toi profesionitii
contabili trebuie s identifice ameninrile la aceste principii fundamentale i, dac
acestea exist, s aplice msuri de protecie pentru a se asigura c principiile nu sunt
compromise. Un organism membru IFAC sau o firm care desfoar un audit folosind
ISA-urile nu poate aplica standarde mai puin stricte dect cele menionate n Cod.
Contabilitatea din sectorul public
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) al IFAC se concentreaz asupra elaborrii de standarde de raportare financiar
de nalt calitate pentru a fi utilizate de entiti din sectorul public din ntreaga lume.
Consiliul a elaborat un corp complet de IPSAS-uri care prezint cerinele de raportare
financiar din partea guvernelor i a altor organizaii din sectorul public. IPSAS-urile
reprezint metodologia internaional referitoare la raportarea financiar pentru entitile
din sectorul public. n multe jurisdicii, aplicarea cerinelor din IPSAS-uri va consolida
responsabilitatea i transparena rapoartelor financiare ntocmite de guverne i instituiile
acestora.
7
IFAC
IFAC
Servicii de certificare i audit

IPSAS-urile sunt cuprinse n ediia 2007 a Manualului de Standarde Internaionale

de Contabilitate pentru Sectorul Public i sunt, de asemenea, disponibile pe website-ul
IFAC la http://www.ifac.org. Traducerile n limba francez i limba spaniol ale
IPSAS-urilor sunt de asemenea disponibile pe website-ul IFAC.
Educaie
n eforturile sale de a mbunti programele de educaie contabil din ntreaga lume,
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie Contabil (IAESB) al IFAC
elaboreaz Standarde Internaionale de Educaie, stabilind punctele de referin pentru
educaia membrilor profesiei contabile. Se estimeaz c toate organismele membre vor
respecta aceste standarde, care trateaz procesul educaional care duce la calificarea n
profesia de profesionist contabil, precum i la dezvoltarea profesional continu permanent a membrilor profesiei. IAESB elaboreaz, de asemenea, Norme Metodologice
Internaionale de Educaie i alte ndrumri pentru a ajuta organismele membre i formatorii
contabili s implementeze i s realizeze cele mai bune practici n educaia contabil.
Acest manual nu cuprinde Standardele Internaionale de Educaie, care sunt disponibile
pe website-ul IFAC la http://www.ifac.org.
Sprijinirea profesionitilor contabili n desfurarea activitii

Att IFAC, ct i organismele sale membre se confrunt cu problema de a rspunde
necesitilor unui numr din ce n ce mai mare de contabili angajai n afaceri, sectorul
public, educaie i n sectorul non-profit. Aceti contabili reprezint n prezent peste
50 la sut din membrii organismelor membre. Comitetul pentru Profesioniti Contabili
Angajai (PAIB) al IFAC ofer ndrumri care s ajute aceti membri n tratarea unei
game largi de probleme profesionale, ncurajeaz i susine oferirea de servicii de
nalt calitate de ctre profesionitii contabili angajai i face eforturi pentru ca munca
depus de acetia s fie recunoscut i neleas de ctre public.
Cabinete mici i mijlocii

IFAC se concentreaz, de asemenea, asupra furnizrii de ndrumri metodologice pentru
o alt ramur n dezvoltare: cabinetele mici i mijlocii (PMM-uri). Comitetul pentru
PMM al IFAC elaboreaz ndrumri pe teme-cheie de interes pentru PMM-uri i
ntreprinderile mici i mijlocii, inclusiv ghiduri de implementare. Acesta ofer informaii
din perspectiva IMM/PMM cu privire la elaborarea standardelor internaionale i cu
privire la activitatea comitetelor de normalizare ale IFAC, i se concentreaz asupra
elaborrii ghidurilor de implementare a ISA-urilor i a Standardului Internaional de
Control al Calitii 1. Comitetul pentru PMM investigheaz modalitile n care IFAC,
mpreun cu organismele sale membre, poate s rspund necesitilor contabililor
care i desfoar activitatea n ntreprinderile i cabinetele mici i mijlocii i
organizeaz forumuri anuale pe aspecte legate de IMM/PMM.
ri n curs de dezvoltare
Comitetul pentru rile n Curs de Dezvoltare al IFAC susine dezvoltarea profesiei
contabile n toate regiunile lumii prin reprezentarea i tratarea intereselor naiunilor n
IFAC

curs de dezvoltare odat cu furnizarea ndrumrilor pentru consolidarea profesiei

contabile la nivel mondial. Comitetul caut, de asemenea, resurse i asisten pentru
dezvoltare din partea comunitii donatorilor n numele lor. n plus, comitetul
organizeaz anual forumuri n care se trateaz nevoile naiunilor n curs de dezvoltare.
Ca parte din Programul de conformitate al organismului membru, membrii IFAC i

asociaii (majoritatea institute profesionale naionale) trebuie s demonstreze modul n
care au depus toate eforturile, n conformitate cu legile sau reglementrile naionale,
pentru a implementa standardele emise de IFAC i de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate. Programul, care este supravegheat de ctre Panelul
Consultativ pentru Conformitate al IFAC, va aborda, de asemenea, modul n care
organismele membre i-au ndeplinit obligaiile cu privire la programele ferme de
asigurare a calitii i examinrii i la propriile programe de disciplin, aa cum se
stabilete n Declaraiile privind obligaiile membrilor (SMO). SMO-urile servesc ca
baz pentru Programul de Conformitate i ofer puncte de referin clare organismelor
membre actuale i poteniale pentru a le ajuta n asigurarea unei prestaii de nalt
calitate a profesionitilor contabili.
Acest manual nu cuprinde SMO-urile, care sunt disponibile pe website-ul IFAC la
http://www.ifac.org.
Cadrul general de reglementare

n noiembrie 2003, IFAC, cu sprijinul considerabil al organismelor membre i al
reglementatorilor internaionali, a aprobat o serie de reforme pentru a crete ncrederea
cu privire la faptul c activitile IFAC rspund n mod adecvat interesului public i
vor duce la implementarea unor standarde i practici de nalt calitate n audit i
certificare.
Reformele stipuleaz urmtoarele: procese de normalizare mai transparente, mai multe
informaii din partea publicului i a normalizatorilor n aceste procese, monitorizare
reglementat i supravegherea interesului public, reformele asigurnd, de asemenea,
existena unui dialog continuu ntre reglementatori i profesia contabil. Acest lucru
este realizat prin crearea ctorva structuri noi:
Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public (PIOB) nfiinat n februarie
2005, PIOB supervizeaz activitile de normalizare ale IFAC n domeniul auditului i
certificrii, al eticii inclusiv independena i al educaiei, inclusiv Programul de
conformitate pentru organismul membru al IFAC. PIOB cuprinde 10 reprezentani
nominalizai de ctre organele de reglementare i instituiile internaionale.
Grupul de Monitorizare (GM) GM cuprinde organe de reglementare internaionale
i organizaii conexe. Rolul su este de a actualiza PIOB cu privire la evenimentele
semnificative din mediul de reglementare. El este, de asemenea, mediul de dialog dintre
organele de reglementare i profesia contabil internaional.
9
IFAC
IFAC
Programul de conformitate pentru organismul membru al IFAC

Grupul de Conducere a Reglementrii al IFAC (IRLG) IRLG include Preedintele

IFAC, Preedintele-adjunct, Directorul executiv, trei membri desemnai de Consiliul
IFAC, Preedintele Forumului Firmelor i ase membri desemnai de firme. Grupul
colaboreaz cu GM i trateaz aspecte referitoare la reglementarea profesiei.
Structura i activitatea IFAC

Guvernarea IFAC i revine Comitetului de conducere i Consiliului. Consiliul IFAC
cuprinde un reprezentant din fiecare organism membru. Comitetul de conducere este
un grup mai mic responsabil de trasarea politicilor. n calitate de reprezentani ai profesiei
contabile internaionale, membrii Comitetului de conducere au depus un jurmnt de
investire de a aciona cu integritate i n interesul public.
Comitetul pentru Nominalizri al IFAC face recomandri asupra componenei consiliilor
i comitetelor IFAC, Consiliului IFAC i cu privire la candidaii pentru funcia de
Preedinte-adjunct al IFAC. Comitetul se ghideaz n activitatea sa dup principiul
alegerii celei mai bune persoane pentru funcia respectiv. De asemenea, caut s obin
un echilibru regional i al reprezentrii profesionale n consilii i comitete, precum i o
reprezentare a rilor cu diferite niveluri de dezvoltare economic.
IFAC are sediul n New York i are ca angajai profesioniti contabili i ali profesioniti
din ntreaga lume.
Website-ul IFAC, drepturile de autor i traducerea

IFAC depune eforturi s fac disponibile ndrumrile sale prin oferirea posibilitii de
a descrca gratuit toate publicaiile de pe website-ul su (http://www.ifac.org) i prin
ncurajarea organismelor sale membre, a organismelor contabile regionale, a normalizatorilor, a reglementatorilor i a altor persoane de a include link-uri de pe propriile
site-uri la seciunea publicaiilor de pe website-ul IFAC sau de a tipri materiale.
Declaraia de principii a IFAC Politica de acordare a drepturilor de publicare pentru
publicaiile emise de Federaia Internaional a Contabililor prezint pe scurt
politicile sale cu privire la drepturile de autor.
IFAC recunoate faptul c este important ca cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile
financiare, auditorii, normalizatorii, avocaii, cadrele universitare, studenii i alte grupuri
interesate din alte ri dect cele vorbitoare de limba englez s aib acces la standardele
IFAC n limba matern. Declaraia de principii a IFAC Traducerea standardelor i a
ndrumrilor emise de Federaia Internaional a Contabililor prezint pe scurt politicile
sale cu privire la traducerea standardelor IFAC.
Acest manual nu cuprinde aceste declaraii de principii. Totui, ele sunt disponibile pe
website-ul IFAC la http://www.ifac.org. Website-ul ofer i informaii suplimentare
despre structura IFAC i activitile sale.
IFAC
10
ETIC
CUPRINS
Pagina
Codul etic al profesionitilor contabili (publicat n iunie 2005,
intrat n vigoare la 30 iunie 2006) ........................................................................ 12
Revizuirea Seciunii 290, Independena Misiuni de certificare
(publicat n iulie 2006, cu intrare n vigoare la 31 decembrie 2008) ............. 122
ETIC CUPRINS
Pentru informaii suplimentare despre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic

pentru Contabili (IESBA), despre cele mai recente progrese i proiectele de expunere
n lucru, putei accesa pagina IESBA pe website-ul IFAC la http://www.ifac.org.
11
ETIC
Iunie 2005
CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI
(n vigoare din 30 iunie 2006)
CUPRINS
Pagina
PREFA ..................................................................................................................... 14
PARTEA A: APLICAREA GENERAL A CODULUI .............................................. 15
100
Introducere i principii fundamentale .......................................................... 16
110
Integritate ....................................................................................................... 22
120
Obiectivitate .................................................................................................. 23
130
Competen profesional i pruden ........................................................... 24
140
Confidenialitate ........................................................................................... 25
150
Comportamentul profesional ........................................................................ 27
PARTEA B: PROFESIONITII CONTABILI INDEPENDENI ................................ 28

200
Introducere ..................................................................................................... 29
210
Numirea profesionistului ............................................................................... 35
220
Conflicte de interese ...................................................................................... 39
230
Opinii suplimentare ....................................................................................... 41
240
Onorarii i alte tipuri de remunerare ............................................................. 42
250
Marketingul serviciilor profesionale ............................................................ 44
260
Cadouri i ospitalitate ................................................................................... 45
270
Custodia activelor clientului ........................................................................ 46
280
Obiectivitate toate serviciile ..................................................................... 47
290
Independena misiuni de certificare .......................................................... 48
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI ....................................... 101

300
Introducere ................................................................................................... 102
310
Conflicte poteniale ..................................................................................... 106
ETIC
12
320
ntocmirea i raportarea informaiilor ......................................................... 108
330
Luarea de msuri n cunotin de cauz ................................................... 110
340
Interese financiare ........................................................................................ 111
350
Stimulente .................................................................................................... 113
DEFINIII .................................................................................................................. 115
ETIC
DATA INTRRII N VIGOARE ................................................................................ 121
13
ETIC
PREFA
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum a fost stabilit n
constituia sa, este de a consolida profesia contabil la nivel global la standarde armonizate, capabile s furnizeze servicii de nalt calitate n interesul public. n realizarea
acestei misiuni, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru
Contabili, care s elaboreze i s emit prin propria sa autoritate standarde etice de
nalt calitate, precum i alte prevederi pentru profesionitii contabili din ntreaga lume.
Acest Cod etic al profesionitilor contabili stabilete cerinele etice ale profesionitilor
contabili. Un organism membru al IFAC sau o companie poate s nu aplice unele
standarde al cror caracter nu este la fel de obligatoriu ca cel al standardelor enunate
n acest Cod. Totui, dac un organism membru sau o companie este mpiedicat() s
urmeze anumite pri ale acestui Cod, prin legislaie sau reglementri, ele ar trebui s
se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.
Unele jurisdicii pot avea prevederi sau ndrumri diferite de cele ale acestui Cod.
Profesionitii contabili trebuie s cunoasc aceste diferene i s se conformeze cerinelor
i ndrumrilor celor mai stringente, dac acestea nu sunt interzise prin legi sau
reglementri.
ETIC
14
PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI

Pagina
Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale ............................................... 16
Seciunea 110 Integritate ............................................................................................ 22
Seciunea 120 Obiectivitate ....................................................................................... 23
Seciunea 130 Competen profesional i pruden ................................................ 24
Seciunea 140 Confidenialitate ................................................................................. 25
ETIC
Seciunea 150 Comportamentul profesional ............................................................. 27
15
ETIC
SECIUNEA 100
Introducere i principii fundamentale
100.1
Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil* nu const exclusiv n a satisface nevoile unui client sau ale
unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil ar trebui s respecte i s se conformeze prevederilor etice ale acestui
Cod.
100.2
Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru
conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer
ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili
li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la
adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei
lor i, dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative*,
s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel
acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile
fundamentale.
100.3
Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n

situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care ar putea fi
adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile
fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt
disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat.
Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni*. Partea C se
aplic profesionitilor contabili angajai*. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice
n Partea C.
Principii fundamentale
100.4
Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:

(a)
Integritate
Un profesionist contabil trebuie s fie direct i onest n toate relaiile
profesionale i de afaceri.
(b)
Obiectivitate
Un profesionist contabil nu trebuie s permit confuziilor, conflictelor
de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele
profesionale sau de afaceri.
* A se vedea Definiiile.
ETIC
16
(c)
Competen profesional i pruden

Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i menine
cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se
asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i
tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu diligen i
n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n
furnizarea de servicii profesionale*.
(d)
Confidenialitate
Un profesionist contabil ar trebui s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri
i nu ar trebui s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o
autoritate specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o
obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau
de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului
contabil sau al unor tere pri.
Comportamentul profesional
Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor
relevante i ar trebui s evite orice aciune care poate discredita aceast
profesie.
Fiecare dintre aceste principii fundamentale este prezentat mai detaliat
n Seciunile 110-150.
Abordarea Cadrului conceptual

100.5
Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia

unor ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este
imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i
de specificat msurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult,
natura misiunilor i sarcinile de serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri
diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de msuri de protecie. Un cadru
conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i
s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu
doar pentru a respecta un set de reguli specifice care pot fi arbitrare este
aadar n interesul publicului. Acest Cod ofer un cadru general care l poate
asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor
ameninri n conformitate cu principiile fundamentale. Dac ameninrile
identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist
contabil ar trebui, dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le
17
ETIC
ETIC
(e)
elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu

principiile fundamentale s nu fie compromis.
100.6
Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa

conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se
preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii care pot compromite
conformitatea cu principiile fundamentale.
100.7
Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi, ct i

cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. Dac un
profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de protecie adecvate,
profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze serviciul profesional respectiv sau, dac este cazul, s renune la clientul respectiv (n
cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare
(n cazul unui profesionist contabil angajat).
100.8
Un profesionist contabil poate s nu respecte involuntar o prevedere a acestui

Cod. O asemenea violare a Codului, n funcie de conformitatea cu nclcarea
involuntar a subiectului, poate s nu compromit conformitatea cu principiile
fundamentale enunate dac odat ce nclcarea a fost descoperit ea a fost
corectat prompt i s-au luat msurile de protecie necesare.
100.9
Prile B i C ale acestui Cod includ exemple menite s ilustreze modul de

aplicare a acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu
trebuie s fie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor
experimentate de un profesionist contabil care pot constitui ameninri la
adresa conformitii cu principiile fundamentale. n consecin, nu este
suficient ca un profesionist contabil s respecte exemplele prezentate; este
mai indicat aplicarea cadrului general situaiilor specifice ntlnite de ctre
un profesionist contabil.
Ameninri i msuri de protecie

100.10
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o

mare varietate de situaii. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele
categorii:
(a)
Ameninarea generat de interesul propriu apare atunci cnd profesionistul contabil sau un membru apropiat al familiei* acestuia are
un interes financiar sau de alt gen;
(b)
Ameninarea generat de autoexaminare poate aprea atunci cnd un

raionament anterior trebuie s fie reevaluat de ctre profesionistul
contabil responsabil de acel raionament;
ETIC
18
(c)
Ameninarea generat de favorizare poate aprea atunci cnd un

profesionist contabil promoveaz o poziie sau o opinie pn la un
punct n care obiectivitatea sa poate fi compromis;
(d)
Ameninarea generat de familiaritate poate aprea atunci cnd, n

virtutea unei relaii strnse, un profesionist contabil simpatizeaz prea
mult cu interesele altor pri; i
(e)
Ameninarea generat de intimidare apare atunci cnd un profesionist

contabil poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin intermediul unei
ameninri, reale sau presupuse.
Prile B i C ale acestui Cod furnizeaz exemple ale situaiilor care pot genera
astfel de clase de ameninri pentru profesionitii contabili independeni i
angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi n
Partea C ndrumri relevante pentru situaiile specifice pe care le ntlnesc.
100.12
Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil

acest gen de ameninri se mpart n dou mari categorii:
(a)
Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i
(b)
Msuri de protecie n mediul de munc.
Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ,

dar nu sunt limitate la:
z
Cerine educaionale, de formare i experien la intrarea n profesie.
Cerine de dezvoltare profesional continu.
Reglementri de guvernare corporativ.
Standarde profesionale.
Proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau reglementar.
Examinarea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau

informaiilor unui profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege.
100.13
Prile B i C ale acestui Cod prezint msurile de protecie n mediul de

munc al profesionitilor contabili independeni i al celor angajai.
100.14
Unele msuri de protecie pot crete probabilitatea de identificare sau de

eliminare a comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie,
care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, de reglementri sau
de organizaia angajatoare, includ, dar nu sunt limitate la:
z
Sisteme de reclamaii eficace, bine promovate, gestionate de ctre

compania angajatoare, de ctre profesie sau de ctre un reglementator,
19
ETIC
ETIC
100.11
care i mputernicesc pe colegi, angajatori sau reprezentanii marelui

public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau
lipsit de etic.
z
100.15
O obligaie explicit de a raporta nclcrile prevederilor etice.
Natura msurilor de protecie care trebuie aplicate va varia n funcie de

situaie. n exercitarea unui raionament profesional, un profesionist contabil
ar trebui s ia n considerare ceea ce consider inacceptabil o ter parte
credibil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv
importana unei ameninri i msurile de protecie aplicate.
Soluionarea unui conflict etic

100.16
n evaluarea conformitii cu principiile fundamentale, unui profesionist

contabil i se poate cere s decid asupra unui conflict privind aplicarea principiilor fundamentale.
100.17
n iniierea unui proces de soluionare fie formal, fie informal, un profesionist

contabil trebuie s ia n considerare urmtoarele, fie individual, fie mpreun
cu alii, ca parte a unui proces de soluionare:
(a)
Faptele relevante;
(b)
Chestiunile etice implicate;
(c)
Principiile fundamentale legate de problema pus n discuie;
(d)
Procedurile interne implementate; i
(e)
Modalitile de aciune alternative.
Lund n considerare aceste chestiuni, un profesionist contabil trebuie s

determine modalitile adecvate de aciune care respect principiile fundamentale identificate. Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n
calcul consecinele fiecrei modaliti posibile de aciune n parte. Dac
problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil trebuie s se consulte
cu alte persoane din cadrul firmei* sau al organizaiei angajatoare pentru a
obine sprijin n obinerea unei soluii.
100.18
Cnd o chestiune implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei

organizaii, un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare
consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernarea organizaiei, precum
consiliul director sau comitetul de audit.
100.19
Este n interesul profesionistului contabil s documenteze fondul economic

al problemei i detaliile privitoare la discuiile avute sau la deciziile luate
cu privire la respectiva problem.
ETIC
20
Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil

poate dori s primeasc sprijin profesional de la organismul profesional
relevant sau de la consilierii juridici pentru a obine ndrumri pe probleme
etice, fr a nclca clauza de confidenialitate. De exemplu, un profesionist
contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca
clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil trebuie atunci s ia n
considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s
raporteze acest lucru.
100.21
Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne

nerezolvat, un profesionist contabil ar trebui, dac acest lucru este posibil, s
refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul.
Profesionistul contabil poate determina c, n situaia respectiv, este mai
indicat s se retrag din echipa misiunii* sau dintr-o sarcin specific, sau s
renune la acea misiune, companie sau organizaie angajatoare.
ETIC
100.20
21
ETIC
SECIUNEA 110
Integritate
110.1
Principiul integritii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili

de a fi direci i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea
implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste.
110.2
Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoartele, evidenele,

comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c informaiile:
110.3
ETIC
(a)
Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;
(b)
Conin declaraii sau informaii eronate; sau
(c)
Omit sau ascund informaii care trebuie incluse atunci cnd aceste
omisiuni induc n eroare.
Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc paragraful 110.2 dac

el furnizeaz un raport modificat pentru a respecta cerinele paragrafului
110.2.
22
SECIUNEA 120
Obiectivitate
Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili
de a nu-i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese
sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane.
120.2
Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este

afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise.
Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ
raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate.
ETIC
120.1
23
ETIC
SECIUNEA 130
Competen profesional i pruden
130.1
130.2
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele

obligaii profesionitilor contabili:
(a)
Meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar

astfel nct clienii sau angajatorii lor s fie siguri c primesc servicii
profesionale competente; i
(b)
S acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i

profesionale atunci cnd ofer servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea

cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii.
Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:
(a)
Atingerea unui nivel de competen profesional; i
(b)
Meninerea unui nivel de competen profesional.
130.3
Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent

contientizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic
i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i
menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o
activitate competent ntr-un mediu profesional.
130.4
Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate, innd cont de un interval de
timp.
130.5
Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c cei care i desfoar

activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i
supervizare adecvate.
130.6
Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni,

angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente
serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept
afirmare a unui fapt.
ETIC
24
SECIUNEA 140
Confidenialitate
Principiul confidenialitii impune o obligaie profesionitilor contabili
de a se abine de la:
(a)
Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei

angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu
excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public
o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional
de a face publice acele informaii; i
(b)
Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii

sarcinilor de serviciu profesionale n avantajul personal sau n avantajul
unei tere pri.
140.2
Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea,

chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient
de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii care implic
o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin*.
140.3
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s menin confidenialitatea

n prezentarea de informaii ctre un posibil client sau angajator.
140.4
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea

confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare.
140.5
Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c

personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan
sau asisten respect principiul confidenialitii.
140.6
Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea relaiei dintre

profesionistul contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul contabil
schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s
utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui,
s foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute
dintr-o relaie profesional sau de afaceri.
140.7
n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s

divulge informaii confideniale sau este posibil ca o astfel de divulgare s
fie corespunztoare:
(a)
Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege i de ctre client sau
angajator;
25
ETIC
ETIC
140.1
(b)
Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:

(i)
Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri

judiciare; sau
(ii) Pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur

eventuale nclcri ale legii; i
(c)
Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga,

atunci cnd nu este interzis prin lege:
(i)
Pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau

al organismului profesional;
(ii) Pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea
organizaiei membre sau a unui organism normalizator;
(iii) Pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist
contabil n cursul procedurilor judiciare; sau
(iv) Pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice.
140.8
ETIC
Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial

poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
(a)
Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror
interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul
sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil s divulge informaii;
(b)
Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi

susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd
situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la
raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare
care trebuie fcut, dac exist vreunul; i
(c)
Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact,

profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se
adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.
26
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1
Principiul comportamentului profesional impune o obligaie profesionitilor

contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita
orice aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe
baza crora o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile
relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a
profesiei.
150.2
n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care

o efectueaz, profesionitii contabili nu ar trebui s furnizeze informaii
eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili ar trebui s fie cinstii i
loiali, i nu ar trebui:
S fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; sau
(b)
S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament

privind munca desfurat de alii.
ETIC
(a)
27
ETIC
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI INDEPENDENI

Pagina
Seciunea 200 Introducere .......................................................................................... 29
Seciunea 210 Numirea profesionistului .................................................................... 35
Seciunea 220 Conflicte de interese ........................................................................... 39
Seciunea 230 Opinii suplimentare ............................................................................ 41
Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remunerare .................................................. 42
Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale ................................................. 44
Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate ........................................................................ 45
Seciunea 270 Custodia activelor clientului ............................................................. 46
Seciunea 280 Obiectivitate toate serviciile .......................................................... 47
Seciunea 290 Independena misiuni de certificare ............................................... 48
ETIC
28
SECIUNEA 200
Introducere
200.1
Aceast Parte a Codului ilustreaz felul n care cadrul conceptual coninut

n Partea A trebuie aplicat de profesionitii contabili independeni. Exemplele din urmtoarele seciuni nu se doresc a fi, i nici nu trebuie s fie
interpretate a fi, o list exhaustiv a tuturor cazurilor ntlnite de un profesionist contabil independent care ar putea atrage ameninri la conformitatea
cu principiile. n consecin, nu este suficient ca un profesionist contabil
din practica public s respecte doar exemplele prezentate; mai degrab, el
ar trebui s aplice cadrul cazurilor specifice cu care se confrunt.
200.2
Un profesionist contabil n practica public nu ar trebui s se angajeze n

orice afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care i-ar putea
afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care, ca
rezultat, ar fi incompatibil cu prestarea serviciilor profesionale.

Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi probabil afectat ntr-o
gam larg de cazuri. Multe ameninri se mpart n urmtoarele categorii:
(a)
De interes propriu;
(b)
De autoexaminare;
(c)
De favorizare;
(d)
De familiaritate; i
(e)
De intimidare.
ETIC
200.3
Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod.

Natura i semnificaia ameninrilor pot diferi n funcie de faptul dac apar
n relaie cu prestarea de servicii pentru un client al auditului situaiilor
financiare*, un client de certificare* a auditului situaiilor financiare sau
un client de non-certificare.
200.4
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes propriu

pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la:
z
Un interes financiar* ntr-un client sau deinerea unui interes mpreun

cu un client.
Dependena neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client.
ntreinerea unei relaii de afaceri strnse cu un client.
29
ETIC
200.5
Preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client.
Poteniala angajare la un client.
Onorarii contingente* legate de misiuni de certificare*.
Un mprumut ctre sau de la un client de certificare sau de la oricare

dintre directorii sau ofierii acestuia.
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de autoexaminare

includ, dar nu sunt limitate la:
z
Descoperirea unei erori semnificative n timpul unei reevaluri a

muncii profesionistului contabil independent.
Raportarea asupra operrii sistemelor financiare dup ce tot acea

persoan a fost implicat n elaborarea sau implementarea lor.
Pregtirea datelor originale utilizate pentru producerea unor nregistrri

care fac obiectul unei misiuni de certificare.
200.6
Un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat

al clientului de certificare ntr-o poziie n care exercita o influen
direct i semnificativ asupra subiectului n cauz.
Prestarea unor servicii pentru un client al certificrii care afecteaz

direct subiectul n cauz.
Exemplele de circumstane care pot genera o ameninare de favorizare includ,

z
200.7
Un membru al echipei de certificare* care ocup, sau a ocupat recent,

funcia de director sau ofier* al clientului de certificare.
Promovarea aciunilor ntr-o entitate cotat* atunci cnd acea entitate

este un client de audit al situaiilor financiare.
Aprarea unui client al certificrii n cazul unor litigii sau n rezolvarea
disputelor cu tere pri.
Exemplele de circumstane care pot genera o ameninare de familiaritate

includ, dar nu sunt limitate la situaiile cnd:
z
Un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin

care ocup funcia de director sau ofier al clientului de certificare.
Un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin

care, ca angajat al clientului, este n poziia de a exercita o influen
direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare.
ETIC
30
Un fost partener al firmei ocup funcia de director sau de ofier al

clientului sau este angajat ntr-o poziie n care exercit o influen
direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare.
Acceptarea unor cadouri sau a ospitalitii din partea clientului, cu

excepia cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ.
Asocierea de lung durat a unui membru important al echipei de

certificare cu clientul certificrii.
Exemplele de circumstane care pot genera ameninarea de intimidare includ,

z
Ameninarea nlocuirii sau a concedierii fcut de clientul certificrii.
Ameninarea cu litigiul.
Exercitarea unei presiuni n vederea reducerii inadecvate a cantitii

de munc executat pentru a reduce onorariile.
200.9
Un profesionist contabil independent va observa, de asemenea, c situaiile

specifice dau natere unor ameninri specifice la conformitatea cu unul sau
mai multe principii fundamentale. Astfel de ameninri specifice, evident,
nu pot fi clasificate. Att n relaii profesionale, ct i de afaceri, un contabil
profesionist independent ar trebui s fie tot timpul atent la astfel de cazuri i
ameninri.
200.10
Msurile de protecie care ar putea elimina sau reduce ameninrile la un

nivel acceptabil se mpart n dou mari categorii:
(a)
Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri;

i
(b)
Msuri de protecie n mediul de lucru.
Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau

reglementri sunt descrise n paragraful 100.12 din Partea A a acestui Cod.
200.11
n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia de la caz la caz.

Msurile de protecie din cadrul mediului de lucru cuprind msuri de protecie
la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii. Un profesionist
contabil independent ar trebui s-i exercite raionamentul profesional pentru
a determina cum s abordeze cel mai bine o ameninare identificat. Atunci
cnd i exercit raionamentul, un profesionist contabil independent ar trebui
s considere dac un ter rezonabil i n cunotin de cauz, cunoscnd toate
informaiile relevante, inclusiv semnificaia ameninrii i msurile de protecie aplicate, ar fi de acord c acestea sunt rezonabile. Aceast consideraie
ar fi afectat de probleme cum ar fi semnificaia ameninrii, natura misiunii
i structura firmei.
31
ETIC
ETIC
200.8
200.12
Msurile de protecie din ntreaga firm n cadrul mediului de lucru ar putea

include:
z
Poziia de conductor al firmei care subliniaz importana respectrii

principiilor fundamentale.
Poziia de conductor al firmei care accentueaz preconizarea faptului

c membrii echipei de certificare vor aciona n interesul public.
Politici i proceduri pentru a implementa i monitoriza controlul calitii

misiunilor de certificare.
Politici documentate de independen privind identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, evaluarea
importanei acestor ameninri i identificarea i aplicarea msurilor
de protecie pentru a elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil
ameninrile, diferite de cele care sunt n mod evident lipsite de importan.
Pentru firmele care presteaz misiuni de certificare, politici documentate privind independena, privind identificarea ameninrilor la
independen*, evaluarea semnificaiei acestor ameninri i evaluarea
i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce aceste
ameninri, altele dect cele care sunt n mod clar nesemnificative, la
un nivel acceptabil.
Politici i proceduri interne documentate care prevd respectarea

principiilor fundamentale.
Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor sau

relaiilor dintre firm sau membrii echipei de certificare i clienii
certificrii.
Politici i proceduri pentru a monitoriza i, atunci cnd este necesar,

pentru a gestiona credibilitatea datelor privind veniturile care provin
de la un singur client al certificrii.
Utilizarea unor parteneri diferii i a unor echipe cu tendine separate

de raportare n vederea prestrii serviciilor de non-certificare pentru
un client al certificrii.
Politici i proceduri pentru a interzice indivizilor care nu sunt membrii

echipei de certificare s influeneze inadecvat rezultatele misiunii de
certificare.
Comunicarea la timp a politicilor i a procedurilor unei firme, precum

i a oricror schimbri ale acestora ctre toi partenerii i personalul
ETIC
32
profesional, inclusiv instruirea i educarea corespunztoare a acestora

n ceea ce privete astfel de politici i proceduri.
Desemnarea unui membru cu experien al conducerii drept responsabil
pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al
calitii.
Metode de consiliere a partenerilor i a personalului profesional al

clientului certificrii i al entitilor asociate fa de care trebuie s i
pstreze independena.
Un mecanism disciplinar de promovare a conformitii cu politicile i

procedurile.
Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe

angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice
problem legat de conformitatea cu principiile fundamentale care i
preocup.
Msurile de protecie specifice misiunii n mediul de lucru ar putea s includ:

z
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui

munca efectuat sau mcar pentru a oferi consiliere dac este necesar.
Consultarea unei tere pri, cum ar fi un comitet de directori independent, un organ profesional normalizator sau un alt profesionist
contabil.
Discutarea problemelor de etic cu persoane nsrcinate cu guvernarea

din cadrul clientului.
Prezentarea naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute

ctre persoanele nsrcinate cu guvernarea clientului.
Implicarea altei firme pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din
misiunea de certificare.
Rotaia personalului echipei de certificare.
200.14
Depinznd de natura misiunii, un profesionist contabil independent poate de

asemenea s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat
clientul su. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de
protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
200.15
Msurile de protecie n interiorul clientului certificrii includ urmtoarele

situaii:
z
Atunci cnd clientul alege firma independent pentru desfurarea

misiunii, persoane din afara managementului ratific sau aprob aceast
alegere.
33
ETIC
ETIC
200.13
ETIC
Clientul certificrii are angajai competeni i cu experien care pot

lua decizii manageriale.
Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective

n mandatarea misiunilor de non-certificare.
Clientul deine o structur de guvernare corporativ care asigur o

supraveghere corespunztoare i comunicarea informaiilor privind
serviciile firmei.
34
SECIUNEA 210
Numirea profesionistului
210.1
nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil

independent ar trebui s ia n considerare faptul dac acceptarea ar crea
anumite ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale.
Ameninrile poteniale la integritate sau la conduita profesional pot
surveni, de exemplu, din elementele puse sub semnul ntrebrii asociate cu
clientul (proprietarii si, conducerea i activitile).
210.2
Problemele clientului care, dac apar la suprafa, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale includ, de exemplu, implicarea clientului
n activiti ilegale (cum ar fi splarea banilor), minciuna sau practici de
raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii.
210.3
Semnificaia oricror ameninri ar trebui s fie evaluat. Dac ameninrile

identificate sunt altfel dect clar nesemnificative, ar trebui luate n considerare
msuri de protecie i aplicate, dup cum este cazul, pentru a le elimina i
pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
210.4
Msurile de protecie corespunztoare ar putea include obinerea cunotinelor

i nelegerea clientului, a proprietarilor si, a celor din conducere i a celor
responsabili pentru guvernarea sa i pentru activitile de afaceri, sau obinerea
certitudinii c clientul este angajat s-i mbunteasc practicile de guvernare
corporativ sau instrumentele de control intern.
210.5
Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil,

un profesionist contabil independent ar trebui s refuze s intre n relaii cu
clientul.
210.6
Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile

repetate la acelai client.
Acceptarea misiunii
210.7
Un profesionist contabil independent ar trebui s fie de acord s ofere acele

servicii pe care un profesionist contabil independent are competena de a le
presta. nainte de a accepta o misiune specific la un client, un profesionist
contabil independent ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar da
natere la orice ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale. De
exemplu, o ameninare a interesului personal la adresa competenei profesionale i a prudenei apare dac echipa misiunii nu posed sau nu poate
dobndi competenele necesare pentru a desfura angajamentul cum trebuie.
210.8
Un profesionist contabil independent ar trebui s evalueze semnificaia

ameninrilor identificate i, dac sunt altfel dect nesemnificative, ar trebui
35
ETIC
ETIC
Acceptarea clientului
aplicate, dup caz, msuri de protecie pentru a le elimina i a le reduce la un

nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
210.9
Dobndirea unui bagaj de cunotine corespunztor asupra naturii afacerii clientului, asupra complexitii operaiunilor sale, asupra cerinelor
specifice ale misiunii i asupra scopurilor sale, asupra cerinelor
specifice misiunii i asupra scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a
activitii ce urmeaz a fi prestat.
Dobndirea cunotinelor privind sectoarele industriale relevante sau

aspecte-cheie.
Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele

relevante de raportare i ale organelor de reglementare.
Alocarea unui personal suficient i cu toate competenele necesare.
Utilizarea unor experi acolo unde este necesar.
Convenirea asupra unui orizont de timp realist pentru realizarea misiunii.
Respectarea politicilor i procedurilor de control al calitii elaborate

pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen.
Atunci cnd un profesionist contabil independent intenioneaz s se bazeze

pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil independent
trebuie s evalueze dac aceast ncredere este garantat. Profesionistul
contabil independent trebuie s in cont de factori cum sunt reputaia,
experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i etice aplicabile.
Aceste informaii pot fi obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul
expert sau din consultarea cu alte pri.
Modificarea unei numiri profesionale

210.10
Un profesionist contabil independent care este solicitat pentru a nlocui un

alt profesionist contabil independent, sau care dorete s aplice pentru o
misiune deinut n prezent de ctre un alt profesionist contabil independent
trebuie s stabileasc dac exist motive, profesionale sau de alt natur,
pentru a nu accepta misiunea, cum ar fi circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare
la adresa competenei profesionale i a prudenei dac un profesionist contabil
independent accept misiunea nainte de a cunoate toate faptele necesare.
210.11
Trebuie evaluat importana tuturor ameninrilor. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea cu acel contabil existent*
ETIC
36
pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii

propuse, astfel nct profesionistul contabil independent s poat decide
dac este corespunztor s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca
motivele aparente pentru modificarea survenit n misiune s nu reflecte n
totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii cu acel
contabil existent care s influeneze decizia de a accepta numirea.
Un contabil existent se afl sub restricia confidenialitii. Msura n care
profesionistul contabil independent poate i trebuie s discute cu un contabil
propus afacerile unui client depinde de natura misiunii i de:
(a)
Obinerea permisiunii clientului de a face acest lucru; sau
(b)
Cerinele legale sau etice privind acest tip de comunicri sau prezentri,
care ar putea diferi n funcie de jurisdicie.
210.13
n absena unor instruciuni specifice din partea clientului, un contabil existent

nu trebuie, n general, s ofere n mod voluntar informaii despre afacerile
clientului. Circumstanele n care ar putea fi corespunztor s se divulge
informaii confideniale sunt prezentate n Seciunea 140 a Prii A din acest
Cod.
210.14
Dac se identific ameninri care sunt, n mod clar, mai mult dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de protecie pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
210.15
Aceste msuri de protecie pot include:
210.16
Discutarea afacerilor clientului cu acel contabil existent n ntregime

i fr reineri.
Adresarea unei solicitri contabilului existent pentru a oferi informaiile

cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea
contabilului existent, ar trebui aduse la cunotina contabilului propus
nainte ca acesta s decid dac accept sau nu misiunea.
Atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n

respectiva ofert c, nainte de a accepta misiunea, va fi solicitat
contactul cu acel contabil existent, astfel nct s se poat cerceta dac
exist motive profesionale sau de orice alt natur din cauza crora
numirea nu ar trebui acceptat.
Un profesionist contabil independent trebuie, n general, s obin permisiunea

clientului, de preferabil n scris, de a iniia discuiile cu acel contabil existent.
Odat obinut permisiunea, contabilul existent trebuie s respecte reglementrile legale i de alt natur care guverneaz astfel de cereri. Atunci cnd
contabilul existent ofer informaii, acestea trebuie s fie oferite cu onestitate
i fr ambiguitate. Dac acel contabil propus nu reuete s comunice cu
37
ETIC
ETIC
210.12
acel contabil existent, contabilul propus trebuie s ncerce s obin informaii

cu privire la orice ameninri posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea
prilor tere sau investigaii de fond privind conducerea superioar sau pe cei
nsrcinai cu guvernarea clientului.
210.17
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil

prin aplicarea metodelor de protecie i nu pot fi obinute, prin alte modaliti,
informaii satisfctoare cu privire la fapte, un profesionist contabil independent trebuie s refuze misiunea.
210.18
Unui profesionist contabil independent i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea contabilului existent.
Aceste mprejurri pot da natere la ameninri poteniale fa de competena
profesional i fa de pruden, ameninri care rezult din, de exemplu,
informaii incomplete sau lipsa informaiilor. Msurile de protecie fa de
aceste ameninri includ anunarea contabilului existent cu privire la activitatea propus, situaie care d contabilului existent ocazia de a oferi orice
informaii relevante necesare desfurrii corespunztoare a activitii.
ETIC
38
SECIUNEA 220
220.1
Un profesionist contabil independent trebuie s ia msuri corespunztoare

pentru a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar putea genera ameninri la adresa respectrii
principiilor fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii
poate aprea atunci cnd un profesionist contabil independent concureaz
direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu
un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii
sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil
independent presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict
sau pentru clieni care au o disput cu privire la aspectul sau tranzacia n
cauz.
220.2
Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana oricror

ameninri. Evaluarea include aprecierea, nainte de acceptarea sau continuarea relaiei sau misiunii specifice cu un client, dac profesionistul
contabil independent are interese de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o
ter parte care ar putea genera ameninri. Dac exist i alte ameninri cu
excepia celor nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la
220.3
n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, msurile de protecie

trebuie, n general, s includ urmtoarele aciuni ale profesionistului contabil
independent:
220.4
(a)
Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile

firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea
consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau
(b)
Notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c profesionistul contabil independent acioneaz n numele a dou sau mai multe
pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict, i
obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau
(c)
Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil

independent nu acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client pentru
furnizarea serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un sector anume al
pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel.
De asemenea, trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protecie

suplimentare:
(a)
Utilizarea unor echipe distincte ale misiunii; i

39
ETIC
ETIC
Conflicte de interese
(b)
Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o

strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial
i securizat a datelor); i
(c)
ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de

siguran i confidenialitate; i
(d)
Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajai i

partenerii firmei; i
(e)
Examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o

persoan cu experien i care nu este implicat n misiunile relevante
ale clienilor.
220.5
Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia

sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat
sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
profesionistul contabil independent trebuie s concluzioneze c nu este
corespunztor s accepte o anume misiune sau c este necesar demisionarea
din una sau mai multe misiuni care sunt n conflict.
220.6
Cnd un profesionist contabil independent a solicitat consimmntul unui

client de a aciona pentru o alt parte (care poate sau nu s fie un client
existent) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest
consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, acesta nu trebuie s continue s
acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care d natere
unui conflict de interese.
ETIC
40
SECIUNEA 230
230.1
Situaiile n care un profesionist contabil independent este solicitat s ofere

o a doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane
sau anumitor tranzacii de ctre o companie sau o entitate care nu este un
client existent, sau n numele acesteia, pot genera ameninri fa de
conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o
ameninare fa de competena profesional i fa de pruden n circumstane
n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l
are la dispoziie contabilul existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Importana ameninrii va depinde de circumstanele cererii i de
alte fapte i declaraii disponibile, relevante pentru exprimarea unui raionament profesional.
230.2
Atunci cnd este solicitat s ofere o astfel de opinie, un profesionist contabil

independent trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea
sunt altfel dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile
de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii
clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n cadrul comunicrii
cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a
opiniei contabilului existent.
230.3
Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea

cu acel contabil existent, un profesionist contabil independent trebuie s
evalueze dac, n circumstanele date, este corespunztor s ofere opinia
cerut.
41
ETIC
ETIC
Opinii suplimentare
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remunerare
240.1
Atunci cnd ncepe negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist

contabil independent poate percepe orice onorariu pe care l consider
corespunztor. Faptul c un profesionist contabil independent percepe un
onorariu mai mic dect altul nu este, n sine, neetic. Cu toate acestea, pot exista
ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale care apar din
nivelul onorariului perceput. De exemplu, o ameninare a interesului propriu
fa de competena profesional i fa de pruden este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze
misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile.
240.2
Importana unor astfel de ameninri depinde de factori cum ar fi nivelul

onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. innd cont de aceste
poteniale ameninri, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie
necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Msurile de protecie care pot fi aplicate includ:
240.3
240.4
Atragerea ateniei clientului cu privire la condiiile misiunii i, n

special, cu privire la baza pe care sunt percepute comisioanele i cu
privire la ce servicii sunt acoperite de comisionul perceput.
Alocarea timpului i personalului calificat necesare pentru realizarea

sarcinii.
Comisioanele contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de

misiuni de alt natur dect cele de certificare1. Totui, ele pot genera, n
anumite circumstane, ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii de ctre interesul
propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum:
z
Natura misiunii.
Gama valorilor posibile ale onorariului.
Baza pentru determinarea onorariului.
Dac rezultatul tranzaciei este examinat de o ter parte independent.
Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i, dac acestea sunt

altfel dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de
protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include:
z
Un precontract scris cu clientul privind baza de remunerare.
Comisioanele contingente pentru misiuni de alt natur dect cele de certificare oferite clientului certificrii
sunt discutate n Seciunea 290 a acestei pri a Codului.
ETIC
42
Prezentarea pentru grupul-int de utilizatori a activitii realizate de

ctre profesionistul contabil independent i a bazei de remunerare.
Politici i proceduri de control al calitii.
Examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de

ctre profesionistul contabil independent.
240.5
n anumite circumstane, un profesionist contabil independent poate primi

un onorariu de recomandare pentru un client. De exemplu, cnd profesionistul
contabil independent nu ofer serviciul specific solicitat, poate fi primit un
onorariu pentru recomandarea unui alt profesionist contabil independent
sau a unui alt expert unui client. Un profesionist contabil independent poate
primi un onorariu de la o ter parte (de exemplu, de la un distribuitor de
software) n legtur cu vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea
unui astfel de onorariu sau comision poate genera ameninri ale obiectivitii,
competenei profesionale i prudenei de ctre interesul propriu.
240.6
Un profesionist contabil independent poate, de asemenea, s plteasc un

onorariu de recomandare pentru a obine un client, de exemplu, atunci cnd
clientul continu s utilizeze serviciile unui alt profesionist contabil independent, dar are nevoie de servicii specializate care nu sunt oferite de ctre
contabilul existent. Plata unui astfel de onorariu de recomandare poate, de
asemenea, s genereze ameninri ale obiectivitii, competenei profesionale
i prudenei de ctre interesul propriu.
240.7
Un profesionist contabil independent nu trebuie s plteasc sau s primeasc

un onorariu de recomandare, cu excepia cazului n care profesionistul contabil
independent a implementat msuri de protecie pentru a elimina ameninrile
sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie
pot include:
240.8
Informarea clientului cu privire la orice acorduri de a plti un onorariu

de recomandare unui profesionist contabil independent pentru activitatea recomandat.
Informarea clientului cu privire la orice acorduri de a primi un onorariu

de recomandare pentru trimiterea clientului la un alt profesionist
contabil independent.
Obinerea, n avans, a acordului clientului pentru contracte de comision

aferente vnzrii de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului.
Un profesionist contabil independent poate achiziiona o alt firm sau pri

din aceasta pe baza plilor ce vor fi fcute ctre persoanele care au deinut
firma sau ctre succesorii sau averea acestora. Acest tip de pli nu sunt
considerate ca fiind comisioane sau onorarii de recomandare n contextul
paragrafelor 240.5-240.7 de mai sus.
43
ETIC
ETIC
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1
Atunci cnd un profesionist contabil independent solicit noi misiuni prin

publicitate* sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de ctre
interesul propriu a conformitii cu principiul comportamentului profesional
este generat dac serviciile, realizrile sau produsele sunt promovate
ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu.
250.2
Un profesionist contabil independent nu trebuie s compromit profesia atunci

cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent
trebuie s fie onest i loial, i nu trebuie:
z
S exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a

experienei ctigate.
S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu

activitatea altora.
Dac profesionistul contabil independent are ndoieli cu privire la caracterul

adecvat al unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul
contabil independent trebuie s se consulte cu organismul profesional relevant.
ETIC
44
SECIUNEA 260
260.1
Este posibil ca unui profesionist contabil independent sau unui afin sau unei
rude apropiate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui
client. O astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, ameninri ale obiectivitii de ctre
interesul propriu pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui
client; ameninri ale intimidrii la adresa obiectivitii pot aprea din
divulgarea n public a unor astfel de oferte.
260.2
Importana unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul

din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil
independent cadouri i ospitalitate pe care o ter parte credibil le-ar considera
n mod clar nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut
n cursul normal al afacerilor, fr intenia specific de a influena luarea
deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil
independent poate concluziona, n general, c nu exist o ameninare
important la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
260.3
Dac este clar c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute

n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi
eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil independent nu trebuie s accepte o astfel de
ofert.
45
ETIC
ETIC
Cadouri i ospitalitate
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1
Un profesionist contabil independent nu trebuie s preia custodia sumelor

de bani sau a altor active ale clientului, cu excepia cazului n care acest
lucru este permis de lege i, n acest caz, n conformitate cu orice obligaii
legale suplimentare impuse unui profesionist contabil independent care deine
astfel de active.
270.2
Deinerea activelor clientului genereaz ameninri la adresa conformitii

cu principiile fundamentale; de exemplu, exist o ameninare de ctre interesul
propriu asupra comportamentului profesional i este posibil s existe o
ameninare a obiectivitii de ctre interesul propriu care provine din deinerea
activelor clientului. Pentru a se proteja fa de astfel de ameninri, un profesionist contabil independent cruia i-a fost ncredinat numerarul (sau alte
active) aparinnd altor pri trebuie:
270.3
ETIC
(a)
S pstreze aceste active separat de activele personale sau ale firmei;

i
(b)
S utilizeze astfel de active numai n scopul pentru care au fost menite;

i
(c)
n orice moment, s fie pregtit s rspund pentru acele active i pentru

orice venit, dividende sau ctiguri generate, oricrei persoane ndreptite s solicite o situaie; i
(d)
S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i

contabilizarea unor astfel de active.
n plus, profesionitii contabili independeni trebuie s fie contieni de ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale generate prin
asocierea cu astfel de active, de exemplu, dac s-a constatat c activele provin
din activiti ilegale, cum ar fi splarea banilor. Ca parte a procedurilor de
acceptare a clientului i a misiunii n cazul unor astfel de servicii, profesionitii
contabili independeni trebuie s fac cercetrile corespunztoare cu privire
la sursa unor astfel de active i trebuie s in cont de obligaiile lor legale i
reglementate. De asemenea, pot lua n considerare i consilierea juridic.
46
SECIUNEA 280
280.1
Un profesionist contabil independent trebuie s aib n vedere atunci cnd

ofer orice servicii profesionale dac exist ameninri la adresa conformitii
cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interese n, sau
relaii cu un client sau cu directori, ofieri sau angajai. De exemplu, o ameninare a obiectivitii de ctre familiaritate poate fi generat de o relaie de
familie, relaie apropiat personal sau relaie de afaceri.
280.2
Un profesionist contabil independent care ofer un serviciu de certificare

trebuie s fie independent fa de clientul certificrii. Independena de fapt i
de drept este necesar pentru a permite profesionistului contabil independent
s exprime o opinie i s fie perceput ca exprimnd o concluzie neafectat de
erori, conflict de interese sau influena necorespunztoare a altor pri.
Seciunea 290 ofer ndrumri specifice privind cerinele de independen
pentru profesionitii contabili independeni atunci cnd realizeaz o misiune
de certificare.
280.3
Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu

profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura
activitii pe care profesionistul contabil independent o realizeaz.
280.4
Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate i, dac acestea nu sunt nesemnificative, trebuie avute n
vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include:
z
Retragerea din echipa misiunii.
Proceduri de supraveghere.
Terminarea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea.
Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei.
Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului.
47
ETIC
ETIC
Obiectivitate toate serviciile
SECIUNEA 2902
Independena misiuni de certificare
290.1
n cazul unei misiuni de certificare este n interesul public i, prin urmare,

stipulat de prezentul Cod etic, ca membrii echipelor de certificare*, ai
firmelor i, atunci cnd este aplicabil, ai firmelor din reea* s fie independeni fa de clienii de certificare.
290.2
Misiunile de certificare au ca scop sporirea ncrederii utilizatorilor-int cu

privire la rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui aspect n conformitate cu o serie de criterii. Cadrul general internaional pentru misiunile de
certificare (Cadrul general de certificare), emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, descrie obiectivele i elementele
misiunilor de certificare i identific misiunile la care se aplic Standardele
Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile
de Examinare (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni
de certificare trebuie s se fac referiri la Cadrul general de certificare.
290.3
Aa cum este explicat n Cadrul general de certificare, ntr-o misiune de

certificare profesionistul contabil independent exprim o concluzie menit
c creasc ncrederea utilizatorilor, alii dect partea rspunztoare, cu privire
la rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui aspect n conformitate
cu o serie de criterii.
290.4
Rezultatul unei evaluri sau al unei msurri a unui aspect este informaia
care rezult din aplicarea criteriilor aspectului respectiv. Termenul informaii privind subiectul n cauz este utilizat pentru a reprezenta rezultatul
evalurii sau msurrii aspectului n cauz. De exemplu:
Recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea reprezentate n

situaiile financiare* (informaii privind subiectul n cauz) rezult
din aplicarea unui cadru general de raportare financiar pentru recunoatere, evaluare, prezentare i descriere, cum ar fi Standardele Internaionale de Raportare Financiar (criteriu), poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale unei entiti
(subiectul n cauz).
O declaraie privind eficacitatea controlului intern (informaii privind

subiectul n cauz) rezult din aplicarea unui cadru general pentru
evaluarea eficacitii controlului intern, cum ar fi COSO sau CoCo
(criteriu), controlului intern, un proces (subiectul n cauz).
n iulie 2006, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili a revizuit definiia
firmei din reea folosit n Seciunea 290. Revizuirea Seciunii 290 intr n vigoare pentru rapoartele
de certificare cu ncepere de la 31 decembrie 2008 i este inclus n acest manual la pagina 122.
ETIC
48
290.5
Misiunile de certificare pot fi bazate pe declaraii sau cu raportare direct. n

ambele cazuri ele implic trei pri distincte: un profesionist contabil
independent, o parte responsabil i grupul-int de utilizatori.
290.6
ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, care include o misiune de

audit al situaiilor financiare*, evaluarea sau msurarea aspectului n cauz
este realizat de ctre partea responsabil, iar informaiile privind aspectul
n cauz sunt sub forma unei declaraii a prii responsabile care este pus la
dispoziia grupului-int de utilizatori.
290.7
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil

independent fie realizeaz direct evaluarea sau msurarea aspectului n cauz,
fie obine o declaraie de la partea responsabil c aceasta a realizat evaluarea
sau msurarea, declaraie care nu este la dispoziia grupului-int de utilizatori.
Informaiile privind aspectul n cauz sunt oferite grupului-int de utilizatori
n raportul de certificare.
290.8
Independena implic:
Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene

care compromit judecata profesional i care permite individului s acioneze
cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
Independena conduitei
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter
parte, informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante,
inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui
membru al echipei de certificare a fost compromis().
290.9
Utilizarea termenului independen ca atare poate duce la echivoc. Folosit

singur, acest termen i poate determina pe observatori s presupun c o
persoan care emite o judecat profesional trebuie s nu depind de nicio
relaie economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil,
deoarece fiecare membru al societii are relaii cu ceilali indivizi. Prin
urmare, importana relaiilor economice, financiare i de alt natur trebuie
evaluat i n lumina a ceea ce o ter parte, rezonabil i informat, avnd
cunotin de toate informaiile relevante, ar considera ca fiind inacceptabil.
290.10
Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante

i prin urmare este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate
genera ameninri la adresa independenei i s se specifice msurile de
49
ETIC
ETIC
Independena spiritului
protecie corespunztoare pentru a reduce aceste ameninri. n plus, natura

misiunilor de certificare poate fi diferit i prin urmare pot exista diferite
tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor anumite msuri de protecie. Un cadru general conceptual care s stipuleze mai degrab ca firmele i
membrii echipelor de certificare s identifice, s evalueze i s soluioneze
ameninrile la adresa independenei dect s respecte un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare, este, prin urmare, n interesul public.
O abordare conceptual a independenei
290.11
Membrii echipelor misiunilor, ai firmelor i ai firmelor din grup trebuie s

aplice cadrul general conceptual din Seciunea 100 acelor circumstane
specifice luate n considerare. n plus fa de identificarea relaiilor dintre
firm, firmele din grup, membrii echipei misiunii i clientul misiunii, trebuie
evaluat dac relaiile dintre persoanele din afara echipei misiunii i clientul
misiunii genereaz o ameninare la adresa independenei.
290.12
Exemplele prezentate n aceast seciune sunt menite s ilustreze aplicarea

cadrului general conceptual i nu sunt menite s fie, sau nu trebuie interpretate
ca fiind, o list exhaustiv a tuturor circumstanelor care ar putea genera
ameninri la adresa independenei. Prin urmare, nu este suficient ca un
membru al echipei de certificare, o firm sau o firm din reea s respecte
pur i simplu exemplele prezentate, mai degrab acestea ar trebui s aplice
cadrul fiecrui caz specific cu care se confrunt.
290.13
Natura ameninrilor la independen i msurile de protecie aplicabile

necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le aduce la un nivel
acceptabil difer depinznd de caracteristicile misiunii individuale de
certificare: dac este o misiune de audit a situaiilor financiare sau un alt tip
de misiune de certificare; i n cel din urm caz, scopul, informaia privind
subiectul-cheie i utilizatorii-int ai raportului. O firm ar trebui prin urmare
s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii de certificare i
ameninrile la independen atunci cnd decide dac este potrivit sau nu s
accepte sau s continue o misiune i cnd decide natura msurilor de protecie
necesare i faptul dac un anumit individ ar trebui s fie membru al echipei
de certificare.
Misiuni de certificare bazate pe declaraii

Misiuni de audit pe situaiile financiare
290.14
ETIC
Misiunile de audit pe situaiile financiare sunt relevante pentru o gam larg

de utilizatori poteniali; prin urmare, n plus fa de independena de drept,
independena de fapt este foarte semnificativ. n consecin, pentru clienii
auditului situaiilor financiare, membrii echipei de certificare, firm i firmele
din reea se cere s fie independeni fa de clientul auditului situaiilor
financiare. Astfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite
50
relaii dintre membrii echipei de certificare i directorii, ofierii i angajaii

clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ
asupra informaiei din subiectul n cauz (situaiile financiare). De asemenea,
ar trebui acordat atenie faptului dac ameninrile la independen sunt
create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita
influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz (poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie).
290.15
ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii n care clientul nu este un

client al auditului situaiilor financiare, li se cere membrilor echipei de certificare i firmei s fie independeni de clientul certificrii (partea responsabil,
care este responsabil pentru informaia din subiectul n cauz i care poate
fi responsabil i pentru subiectul n cauz). Astfel de cerine de independen
includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de certificare
i directorii, ofierii i angajaii clientului care se afl n poziia de a exercita
influen direct i semnificativ asupra informaiei din aspectul-cheie. De
asemenea, ar trebui acordat atenie i faptului c ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a
exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului-cheie. Ar trebui
de asemenea s fie acordat atenie oricror ameninri despre care firma are
motive s cread c sunt generate de ctre interesele firmei din reea i relaiile
acesteia.
290.16
n majoritatea misiunilor de certificare bazate pe declaraii, care nu sunt

misiuni de audit al situaiilor financiare, partea responsabil este responsabil
pentru subiectul n cauz i pentru informaiile din acesta. Totui, n anumite
misiuni, partea responsabil s-ar putea s nu fie responsabil i pentru
subiectul n cauz. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n
practica public este angajat pentru a efectua o misiune de certificare pe un
raport pe care un consultant de mediu l-a ntocmit privind practicile de
dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit
utilizatorilor-int, consultantul de mediu este partea responsabil pentru
informaia din subiectul n cauz, dar compania este responsabil pentru
subiectul n cauz (practicile de dezvoltare durabil).
290.17
n misiunile de certificare bazate pe declaraii care nu sunt misiuni de audit

al situaiilor financiare, atunci cnd partea responsabil este responsabil
pentru informaia din subiectul n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz,
membrilor misiunii de certificare i celor din firm li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru informaia din subiectul n cauz
(clientul certificrii). n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri
despre care firma are motive s cread c au fost create de ctre interese i
relaii ntre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i
partea responsabil pentru subiectul n cauz.
51
ETIC
ETIC
Alte misiuni de certificare bazate pe declaraii
Misiuni de certificare cu raportare direct

290.18
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct membrilor echipei de

certificare i firmei li se cere s fie independeni fa de clientul certificrii
(partea responsabil pentru subiectul n cauz).
Rapoarte cu utilizare restricionat

290.19
n cazul unui raport de certificare emis ctre un client al auditului situaiilor

non-financiare a crui utilizare este expres restricionat pentru utilizatorii
identificai, utilizatorii raportului ar trebui s cunoasc scopul, informaia
privind subiectul n cauz i limitrile raportului prin participarea lor la
stabilirea naturii i ariei de aplicabilitate a prevederilor privind prestarea
serviciilor, inclusiv criteriile fa de care informaiile din subiectul n cauz
sunt evaluate sau msurate. Aceast cunoatere i capacitatea mrit a firmei
de a comunica cu toi utilizatorii raportului cu privire la msurile de protecie
cresc eficiena msurilor de protecie a independenei conduitei. S-ar putea
ca aceste situaii s fie luate n considerare de ctre firm atunci cnd i
evalueaz ameninrile la independen i cnd ia n considerare msurile de
protecie aplicabile necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil. Cel puin va fi necesar aplicarea prevederii
din aceast seciune privind evaluarea independenei membrilor echipei de
certificare i rudelor lor apropiate i afinilor. Mai mult, dac firma ar fi avut
un interes financiar important, fie c acesta ar fi fost direct sau indirect, n
clientul certificat, ameninarea interesului personal care s-ar fi creat ar fi fost
att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar fi putut reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Considerente limitate privind orice
ameninri create de ctre interesele firmelor din reea i orice relaii ntre ele
sunt suficiente.
Mai multe pri responsabile

290.20
ETIC
n anumite misiuni de certificare, fie c sunt bazate pe declaraii, fie cu

raportare direct, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare s-ar
putea s existe mai multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd
se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune
fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un
interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de certificare i o
parte responsabil ar putea s dea natere la o ameninare la adresa
independenei care nu este nesemnificativ n contextul informaiei din
subiectul n cauz. Aceasta va lua n considerare factori cum ar fi:
z
Importana informaiei legate de subiectul n cauz (sau subiectul n

cauz n sine) pentru care partea responsabil respectiv este responsabil; i
Gradul de interes public care este asociat cu misiunea.

52
Dac firma determin faptul c ameninarea la independen creat de ctre

o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei
seciuni acelei pri responsabile.
290.21
Ameninrile i msurile de protecie identificate n aceast seciune sunt n

general discutate n contextul intereselor sau relaiilor dintre firm, firmele
din reea, membrii echipei de certificare i clientul certificrii. n cazul unui
client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat, firma i
orice firm din reea sunt solicitate s analizeze interesele i relaiile care
implic entitile afiliate clientului. n mod ideal, aceste entiti i interesele
i relaiile trebuie s fie identificate nainte. Pentru toi ceilali clieni de
certificare, atunci cnd echipa de certificare are motive s cread c o entitate
afiliat* a unui astfel de client de certificare este relevant pentru evaluarea
independenei firmei clientului, echipa de certificare trebuie s analizeze acea
entitate afiliat atunci cnd evalueaz independena i cnd aplic msurile
de protecie corespunztoare.
290.22
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i activitile ulterioare

trebuie s fie susinute de probele obinute nainte de acceptarea misiunii i
n timpul desfurrii acesteia. Obligaia de a face o astfel de evaluare i de
a ntreprinde aciuni apare atunci cnd o firm, o firm din reea sau un
membru al echipei de certificare cunoate sau ar putea n mod rezonabil s
cunoasc circumstanele sau relaiile care ar putea compromite independena.
Ar putea exista ocazii n care firma, firma din reea sau o persoan ncalc
neintenionat prevederile acestei seciuni. Dac apare o astfel de nclcare,
aceasta nu compromite n general independena cu privire la un client de
certificare, cu condiia ca firma s aib implementate politici i proceduri
adecvate de control al calitii pentru promovarea independenei i, odat
descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de
protecie necesare.
290.23
n aceast seciune se fac referiri la ameninrile importante i la cele clar

nesemnificative pentru evaluarea independenei. La analizarea semnificaiei
unei anumite probleme, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi,
ct i cei cantitativi. O problem trebuie s fie considerat ca fiind n mod
clar nesemnificativ numai dac se ajunge la concluzia c este att comun,
ct i lipsit de consecine.
Obiectivul i structura acestei seciuni

290.24
Obiectivul acestei seciuni este acela de a asista firmele i membrii echipelor

de certificare pentru:
53
ETIC
ETIC
Alte considerente
(a)
Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
(b)
A evalua dac aceste ameninri sunt n mod clar nesemnificative; i
(c)
n cazurile n care ameninrile nu sunt n mod clar nesemnificative,

identificarea i aplicarea msurilor de protecie adecvate pentru
eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil.
Trebuie s se acorde ntotdeauna atenie concluziei de inacceptabilitate la

care a ajuns un ter informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile
relevante. n situaiile n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru
reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, singurele aciuni posibile sunt
acelea de a elimina activitile sau interesele care genereaz ameninarea,
sau refuzul de a accepta sau continua misiunea de certificare.
290.25
Aceast seciune se ncheie cu cteva exemple privind modul n care aceast

abordare conceptual a independenei trebuie s se aplice circumstanelor i
relaiilor specifice. Exemplele prezint ameninri la adresa independenei
care pot fi generate de circumstane i relaii specifice (paragrafele de la
290.100 n sus). Raionamentul profesional este utilizat pentru determinarea
msurilor de protecie adecvate pentru eliminarea ameninrilor la adresa
independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n unele exemple,
ameninrile la adresa independenei sunt att de semnificative nct
singurele aciuni posibile sunt acelea de a elimina activitile sau interesele
care pot genera ameninarea sau de a refuza acceptarea sau continuarea
misiunii de certificare. n alte exemple, ameninarea poate fi eliminat sau
redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. Nu se
intenioneaz ca exemplele s fie exhaustive.
290.26
Unele exemple din aceast seciune indic modul n care trebuie aplicat
cadrul ntr-o misiune de audit al situaiilor financiare pentru o entitate cotat.
Atunci cnd o organizaie membr decide s nu fac diferena ntre entitile
cotate i alte entiti, exemplele care sunt legate de misiunile de audit al
situaiilor financiare pentru entitile cotate ar trebui s fie luate n considerare
pentru aplicarea asupra tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare.
290.27
Atunci cnd se identific ameninrile care nu sunt n mod clar nesemnificative, iar firma decide s accepte sau s continue misiunea de certificare,
decizia trebuie s fie documentat. Documentaia trebuie s includ o
descriere a ameninrilor identificate i a msurilor de protecie aplicate
pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil.
290.28
Evaluarea importanei oricror ameninri la adresa independenei i a

msurilor de protecie necesare pentru reducerea ameninrilor la un nivel
acceptabil ia n considerare interesul public. Unele entiti pot fi de interes
public deoarece, ca urmare a activitilor lor, a dimensiunii lor sau a statutului
lor corporativ, au o mai mare varietate de deintori de interese. Exemplele
de astfel de entiti pot include companiile cotate, instituiile de credit,
ETIC
54
290.29
Comitetele de audit au un rol important n guvernarea corporativ atunci

cnd sunt independente n raport cu conducerea clientului i pot asista
Consiliul director n ajungerea la concluzia c o firm este independent n
ndeplinirea rolului su de audit. Ar trebui s existe o comunicare permanent
ntre firm i comitetul de audit (sau alt organism de guvernare dac nu exist
un comitet de audit) al entitilor cotate cu privire la relaii i alte probleme
care ar putea, n opinia firmei, s amenine independena.
290.30
Firmele trebuie s-i stabileasc politici i proceduri legate de comunicrile

privind independena cu comitetele de audit sau cu alte persoane nsrcinate
cu guvernarea clientului. n cazul auditului situaiilor financiare ale entitilor
cotate, firma trebuie s comunice oral i n scris, cel puin anual, toate relaiile
i alte probleme dintre firm, firmele din reea i clientul de audit al situaiilor
financiare pe care raionamentul profesional al firmei le poate considera c
afecteaz independena. Problemele care vor fi comunicate variaz n funcie
de circumstane i trebuie s fie stabilite de ctre firm, dar n general trebuie
s trateze aspectele importante identificate n aceast seciune.
Perioada misiunii
290.31
Membrii echipei de certificare i firma trebuie s fie independeni de clientul

de certificare n timpul perioadei misiunii de certificare. Perioada misiunii
ncepe atunci cnd echipa de certificare ncepe s presteze servicii de
certificare i se termin odat cu publicarea raportului de certificare, cu
excepia cazului n care misiunea de certificare are o natur recurent. Dac
misiunea de certificare se preconizeaz a se repeta, perioada misiunii de
certificare se termin cu notificarea de oricare dintre pri a terminrii relaiei
profesionale sau a publicrii raportului de certificare, oricare are loc mai
trziu.
290.32
n cazul misiunii de audit al situaiilor financiare, perioada misiunii include

perioada acoperit de situaiile financiare raportate de ctre firm. Atunci
cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n timpul sau
dup perioada acoperit de situaiile financiare pe care le va raporta firma,
firma va analiza dac pot fi generate ameninri asupra independenei de ctre:
z
Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau

dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit al situaiilor financiare; sau
55
ETIC
ETIC
companiile de asigurri i fondurile de pensii. Din cauza puternicului interes

public n situaiile financiare ale entitilor cotate, unele paragrafe din aceast
seciune trateaz probleme suplimentare care sunt relevante pentru auditul
situaiilor financiare ale entitilor cotate. Trebuie s se acorde atenie aplicrii
cadrului general n legtur cu auditul situaiilor financiare ale entitilor
cotate fa de ali clieni de audit al situaiilor financiare care ar putea fi
importante pentru interesul public.
Serviciile anterioare prestate ctre clientul de audit.
n mod similar, n cazul unei misiuni de certificare care nu este o misiune de

audit al situaiilor financiare, firma trebuie s analizeze dac relaiile financiare
sau de afaceri sau serviciile anterioare pot genera ameninri la adresa
independenei.
290.33
290.34
ETIC
Dac se presteaz un alt serviciu n afara celui de certificare pentru clientul

de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de
situaiile financiare, dar nainte de nceperea serviciilor profesionale legate
de auditul situaiilor financiare, iar serviciul va fi interzis n timpul perioadei
misiunii de audit, trebuie s se analizeze ameninrile la adresa independenei,
dac exist, care rezult din serviciul respectiv. Dac ameninarea nu este n
mod clar nesemnificativ, msurile de protecie trebuie s fie analizate i
aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri de protecie pot include:
z
Discutarea problemelor de independen legate de prestarea de alte

servicii n afar de cele de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea
clientului, cum ar fi comitetul de audit;
Obinerea recunoaterii clientului asupra responsabilitii pentru

rezultatele altor servicii n afara celor de certificare;
Interzicerea personalului care a prestat alte servicii n afara celor de

certificare de a participa la misiunea de audit a situaiilor financiare; i
Angajarea unei alte firme pentru revizuirea rezultatelor altor servicii

n afara celor de certificare sau angajarea unei alte firme pentru a presta
din nou alte servicii n afara celor de certificare, n msura necesar
pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui
serviciu.
Un alt serviciu dect cel de certificare prestat pentru un client de audit necotat
pentru situaiile financiare nu va prejudicia independena firmei atunci cnd
clientul devine o entitate cotat, cu condiia ca:
(a)
Alt serviciu n afara celui de certificare prestat anterior s fie permis

conform acestei seciuni pentru clienii necotai de audit al situaiilor
financiare;
(b)
Serviciul va fi ncheiat ntr-o perioad rezonabil de timp n care clientul

devine o entitate cotat, dac nu este permis conform acestei seciuni
pentru clienii de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate;
i
(c)
Firma a implementat msuri de protecie adecvate pentru eliminarea

ameninrilor la adresa independenei care sunt generate de serviciile
anterioare sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil.
56
Aplicarea cadrului n situaii specifice

Cuprins
Paragraful
Introducere ......................................................................................................... 290.100

Interese financiare ............................................................................................. 290.104
Prevederi aplicabile tuturor clienilor certificrii ..................................... 290.106
Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare ............... 290.113
Prevederi aplicabile clienilor certificrii de non-audit
al situaiilor financiare .................................................................................. 290.122
mprumuturi i garanii ....................................................................................... 290.126
Relaii strnse de afaceri cu clienii certificrii ................................................. 290.132
Relaii familiale i personale .............................................................................. 290.135
Angajarea la clienii certificrii ......................................................................... 290.143
Serviciul ca ofier sau director n consiliul de conducere

al clienilor certificrii ........................................................................................ 290.149
Colaborarea ndelungat a personalului de conducere cu clieni ai
certificrii
Prevederi generale ........................................................................................ 290.153
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate ................ 290.154
Prestarea altor servicii n afara celor de certificare
pentru clienii certificrii .................................................................................... 290.158
ntocmirea registrelor contabile i a situaiilor financiare .......................... 290.166
Prevederi generale ................................................................................... 290.169
Clieni de audit al situaiilor financiare care nu sunt
entiti cotate ........................................................................................... 290.170
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt
entiti cotate ........................................................................................... 290.171
Situaii de urgen ................................................................................... 290.173
Servicii de evaluare ...................................................................................... 290.174
Prestarea de servicii fiscale pentru clienii de audit
57
ETIC
ETIC
Servicii recente furnizate clienilor certificrii ................................................. 290.146
Prestarea de servicii de audit intern pentru clienii de audit

Prestarea de servicii privind sistemele informatice pentru
clienii de audit ............................................................................................ 290.187
Misiuni temporare ale personalului pentru clienii de audit
Prestarea de servicii privind asistena n litigii pentru
clienii de audit al situaiilor financiare ....................................................... 290.193
Prestarea de servicii juridice pentru clienii de audit al
situaiilor financiare ...................................................................................... 290.196
Recrutarea de personal pentru poziii de conducere ................................... 290.203
Finanare corporativ i activiti similare .................................................. 290.204
Onorarii i tarife
Onorarii valoarea relativ ........................................................................ 290.206
Onorarii restante .......................................................................................... 290.208
Tarife ............................................................................................................. 290.209
Onorarii contingente ................................................................................... 290.210
Cadouri i ospitalitate ....................................................................................... 290.213
Litigii reale sau ameninri ............................................................................... 290.214
ETIC
58
Introducere
290.101 Unele exemple trateaz clienii de audit, n timp ce altele trateaz clienii
certificrii care nu sunt clieni de audit al situaiilor financiare. Exemplele
ilustreaz cum trebuie s fie aplicate msurile de protecie pentru a ndeplini
cerinele pentru membrii echipei de certificare, pentru firma i firmele din
reea pentru ca acestea s fie independente fa de un client de audit al
situaiilor financiare i pentru ca membrii echipei de certificare i firma s
fie independeni fa de un client al certificrii care nu este un client de audit
al situaiilor financiare. Exemplele nu includ rapoartele de certificare pentru
un client al certificrii de non-audit al situaiilor financiare a cror utilizare
este restricionat n mod expres de ctre utilizatori identificai. Dup cum
s-a stabilit n paragraful 290.19, n cazul unor astfel de misiuni, membrii
echipei de certificare, rudele de gradul nti i afinii acestora trebuie s fie
independeni fa de clientul certificrii. Mai mult, firma nu trebuie s dein
un interes financiar important, direct sau indirect, n clientul certificrii.
290.102 Exemplele ilustreaz cum se aplic cadrul general pentru clienii de audit al
situaiilor financiare i pentru ali clieni de certificare. Exemplele trebuie s
fie citite n raport cu paragrafele 290.20 care explic faptul c n majoritatea
misiunilor de certificare exist o parte responsabil care cuprinde i clientul
de certificare. Totui, n unele misiuni de certificare, exist dou pri responsabile. n astfel de circumstane, trebuie s se ia n considerare ameninrile
despre care firma are motive s cread c pot fi create de interesele i relaiile
dintre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea
responsabil de subiectul n cauz.
290.103 Interpretarea 2005-01 din aceast seciune ofer ndrumri suplimentare
privind aplicarea cerinelor legate de independen cuprinse n aceast seciune
pentru misiunile de certificare care nu reprezint misiuni de audit al situaiilor
financiare.
Interese financiare
290.104 Un interes financiar ntr-un client al certificrii poate genera o ameninare
de interes propriu. n evaluarea importanei ameninrii i a msurilor de protecie
adecvate care urmeaz s fie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru
59
ETIC
ETIC
290.100 Urmtoarele exemple descriu circumstanele specifice i relaiile care pot

genera ameninri la adresa independenei. Exemplele descriu potenialele
ameninri generate i msurile de protecie adecvate pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil n fiecare circumstan. Exemplele
nu sunt exhaustive. n practic, firma, firmele din reea i membrii echipei de
certificare vor fi solicitai s stabileasc implicaiile unor circumstane i
relaii similare, dar diferite, i s determine dac pot fi aplicate msuri de
protecie, incluznd msurile de protecie din paragrafele 200.12-200.15,
pentru a rspunde n mod satisfctor ameninrilor la adresa independenei.
a o reduce pn la un nivel acceptabil, este necesar s se examineze natura

interesului financiar. Aceasta include o evaluare a rolului persoanei care
deine interesul financiar, importana interesului financiar i tipul acestuia
(direct sau indirect).
290.105 Atunci cnd se evalueaz tipul interesului financiar, trebuie s se ia n
considerare faptul c interesele financiare pot varia de la interese n care
persoana nu are niciun control asupra vehiculului investiiei sau al interesului
financiar deinut (de exemplu, un fond mutual, un fond nchis de investiii
sau un vehicul intermediar similar) pn la acelea n care persoana deine
controlul asupra interesului financiar (de exemplu, ca administrator) sau este
capabil s influeneze deciziile privind investiia. Atunci cnd se evalueaz
importana oricrei ameninri la adresa independenei, este important s se
ia n considerare gradul de control sau influena care poate fi exercitat()
asupra intermediarului, a interesului financiar deinut sau a unei strategii de
investiie. Atunci cnd exist control, interesul financiar trebuie considerat
ca fiind direct. Invers, atunci cnd deintorul interesului financiar nu are
nicio capacitate de a exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie
considerat ca fiind indirect.
Prevederi aplicabile tuturor clienilor certificrii
290.106 Dac un membru al echipei de certificare sau o rud de gradul I deine un
interes financiar direct* sau un interes financiar indirect* important n
clientul certificrii, ameninarea de interes propriu generat va fi att de
important nct singurele msuri de protecie disponibile pentru a elimina
ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil ar fi:
(a)
S se cedeze interesul financiar direct nainte ca persoana s devin

membru al echipei de certificare;
(b)
S se cedeze n totalitate interesul financiar indirect sau s se cedeze o

valoare suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie
important nainte ca persoana s devin membru al echipei de certificare; sau
(c)
S se elimine membrul echipei de certificare din misiunea de certificare.
290.107 Dac un membru al echipei de certificare sau o rud de gradul I a acestuia

primete, de exemplu, sub forma unei moteniri, a unui cadou sau ca rezultat
al unei fuziuni, un interes financiar direct sau indirect important n clientul
certificrii, se va genera o ameninare de interes propriu. Urmtoarele msuri
de protecie trebuie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o
reduce pn la un nivel acceptabil:
ETIC
60
(a)
S se cedeze interesul financiar la data convenabil cea mai apropiat;

sau
(b)
S se elimine membrul echipei de certificare din misiunea de certificare.
Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi

comitetul de audit; sau

munca realizat sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar.
290.108 Atunci cnd un membru al echipei de certificare cunoate faptul c un afin

deine un interes financiar direct sau indirect important n clientul certificrii,
poate aprea o ameninare de interes personal. n evaluarea importanei
oricrei ameninri, trebuie s se ia n considerare natura relaiei dintre
membrul echipei de certificare i afin, precum i importana interesului
financiar. Odat ce a fost evaluat importana ameninrii, trebuie luate n
considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar. Astfel de
msuri de protecie ar putea include:
z
Afinul va ceda ntregul interes financiar sau o parte suficient din acesta
la data convenabil cea mai apropiat;

comitetul de audit;
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte

la misiunea de certificare pentru a revizui munca efectuat de ctre
membrul echipei de certificare al crui afin este implicat sau pentru a
acorda consultan, dup cum este necesar; sau
ndeprtarea persoanei respective din misiunea de certificare.
290.109 Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de certificare deine un interes
financiar direct sau indirect important n clientul de certificare ca administrator, poate aprea o ameninare de interes personal prin posibila influen
a administratorului asupra clientului de certificare. n consecin, un astfel
de interes trebuie s fie deinut numai atunci cnd:
(a)
Membrul echipei de certificare, o rud de gradul I i firma nu sunt

beneficiari ai depozitului;
(b)
Interesul deinut de ctre fond n clientul de certificare nu este important

pentru fond;
61
ETIC
ETIC
Pe parcursul perioadei de dinaintea cedrii interesului financiar sau a eliminrii

individului din echipa de certificare, trebuie s se ia n considerare dac sunt
necesare msuri de protecie suplimentare n scopul reducerii ameninrii
pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
(c)
Fondul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului

de certificare; i
(d)
Membrul echipei de certificare sau firma nu are o influen semnificativ asupra niciunei decizii cu privire la investiii care implic un
interes financiar n clientul de certificare.
290.110 Este necesar s se analizeze dac o ameninare de interes propriu poate fi

generat de ctre interesele financiare ale persoanelor din afara echipei de
certificare, ale rudelor de gradul I i ale afinilor acestora. Astfel de persoane
ar include:
z
Parteneri i rudele lor de gradul I care nu sunt membri ai echipei de

certificare;
Parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului certificrii

servicii de non-certificare; i
Persoane care au o relaie personal apropiat cu un membru al echipei

de certificare.
Dac interesele deinute de ctre astfel de persoane pot genera o ameninare

de interes propriu va depinde de factori precum:
z
Structura organizatoric, operaional i de raportare a firmei; i
Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de

certificare.
Trebuie evaluat importana ameninrii i, dac ameninarea nu este

nesemnificativ n mod clar, trebuie luate n considerare i aplicate msuri
de protecie aa cum este necesar pentru a reduce ameninarea pn la un
z
Atunci cnd este cazul, politici n scopul limitrii posesiei unor astfel
de interese;

comitetul de audit; sau

la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru
a acorda consultan, dup cum este necesar.
290.111 O nclcare neintenionat a prevederilor acestei seciuni care se refer la un

interes financiar ntr-un client al certificrii nu ar afecta independena firmei,
a firmei din reea sau a unui membru al echipei de certificare atunci cnd:
(a)
ETIC
Firma i firma din reea au stabilit politici i proceduri care cer tuturor
profesionitilor s raporteze prompt firmei orice nclcare ce deriv
62
din cumprarea, motenirea sau alt achiziionare a unui interes

financiar n clientul certificrii;
(b)
Firma i firma din reea notific prompt profesionistul c trebuie s se

cedeze interesul financiar; i
(c)
Cedarea are loc la cea mai apropiat dat practic dup identificarea
aspectului sau profesionistul este ndeprtat din echipa de certificare.
290.112 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni privitoare
la un interes financiar ntr-un client al certificrii, firma trebuie s analizeze
dac trebuie aplicate msuri de protecie. Asemenea msuri de protecie ar
putea include:
z

la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat de ctre
membrul echipei de certificare; sau
Excluderea individului din orice proces important de luare a deciziilor

privind misiunea de certificare.
290.113 Dac o firm sau o firm din reea ar avea un interes financiar direct ntr-un
client de audit al situaiilor financiare ale firmei, ameninarea de interes
personal generat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie
nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, renunarea la interesul financiar ar fi singura msur adecvat pentru a permite
firmei realizarea misiunii.
290.114 Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ indirect
ntr-un client de audit al firmei pentru situaiile financiare ale acestuia, se
genereaz, de asemenea, o ameninare privind relevana interesului personal.
Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi
ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul indirect n totalitate, fie
s renune la un procent suficient din acesta, astfel nct interesul rmas s
nu mai fie important.
290.115 Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ ntr-o
entitate care deine un interes de control ntr-un client de audit al situaiilor
financiare, ameninarea de interes propriu generat este att de semnificativ
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze
misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul financiar
n totalitate, fie s renune la un procent suficient de mare din acesta, astfel
nct interesul rmas s nu mai fie important.
290.116 Dac planul de pensii al unei firme sau al unei firme din reea are un interes
financiar ntr-un client de audit al situaiilor financiare, poate aprea o
63
ETIC
ETIC
Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare
ameninare de interes propriu. Prin urmare, trebuie evaluat semnificaia

oricrei astfel de ameninri generate i, dac ameninarea nu este nesemnificativ n mod clar, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de
protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a
o reduce la un nivel acceptabil.
290.117 Dac ali parteneri, inclusiv partenerii care nu realizeaz misiuni de certificare
sau rudele lor de gradul I, dein, n cabinetul* n care partenerul misiunii*
presteaz servicii legate de auditul situaiilor financiare, un interes financiar
direct sau un interes financiar indirect important n acel client de audit,
ameninarea generat de interesul personal ar putea fi att de semnificativ
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Prin urmare, astfel de parteneri sau rudele lor de gradul I nu
trebuie s dein niciun interes financiar ntr-un astfel de client de audit.
290.118 Cabinetul n care partenerul misiunii desfoar auditul situaiilor financiare
nu este, n mod necesar, cabinetul n care acel partener este numit. Prin urmare,
atunci cnd partenerul misiunii este localizat ntr-un cabinet diferit de cel al
celorlali membri ai echipei de certificare, trebuie s se determine raional n
care cabinet practic partenerul activiti legate de respectivul audit.
290.119 Dac ali parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului de
audit alte servicii n afara celor de certificare, cu excepia acelora a cror
implicare este n mod clar lipsit de importan sau a rudelor de gradul I,
dein un interes financiar direct sau un interes financiar important indirect n
clientul de audit, ameninarea generat de interesul personal este att de
semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de angajai sau rudele lor de gradul I
nu trebuie s dein niciun interes financiar ntr-un astfel de client de audit.
290.120 Un interes financiar ntr-un client de audit care este deinut de o rud de
gradul I (a) a unui partener localizat n cabinetul n care partenerul misiunii
desfoar auditul sau (b) a unui partener sau angajat din conducere care
furnizeaz clientului de audit alte servicii n afara celor de certificare nu este
considerat c genereaz o ameninare inacceptabil dac este primit ca rezultat
al drepturilor lor de angajare (de exemplu, dreptul la pensie sau dreptul la
opiuni pe aciuni), i, acolo unde este necesar, se aplic msuri de protecie
corespunztoare pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei la
290.121 Poate fi generat o ameninare de interes personal dac firma sau firma din
reea sau un membru al echipei de certificare are un interes ntr-o entitate i
un client de audit al situaiilor financiare sau un director, ofier sau un deintor
care l controleaz deine, de asemenea, o investiie n acea entitate.
ETIC
64
Independena nu este compromis n ceea ce privete clientul de audit dac

respectivele interese ale firmei, firmei din reea sau ale membrului echipei
de certificare i ale clientului de audit sau directorului, ofierului sau
deintorului controlului sunt lipsite de importan, iar clientul de audit nu
poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un interes este
semnificativ fie pentru firm, fie pentru firma din reea sau pentru clientul de
audit, iar clientul de audit poate exercita o influen semnificativ asupra
entitii, nu este disponibil nicio msur de protecie pentru a reduce
ameninarea la un nivel acceptabil, iar firma sau firma din reea fie trebuie s
cedeze interesul respectiv, fie s refuze misiunea de audit. Orice membru al
echipei de certificare ce deine un astfel de interes semnificativ trebuie:
(a)
S cedeze interesul;
(b)
S cedeze o parte suficient din interes astfel nct interesul rmas s

nu mai fie semnificativ; sau
(c)
S se retrag din audit.
290.122 Dac o firm deine un interes financiar direct ntr-un client de certificare
care nu este un client de audit, ameninarea generat de interesul personal
este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, cedarea interesului financiar
ar fi singura aciune adecvat care i-ar permite firmei s realizeze misiunea.
290.123 Dac o firm deine un interes financiar material indirect ntr-un client al
certificrii care nu este un client de audit al situaiilor financiare, se genereaz,
de asemenea, o ameninare de interes personal. Singura aciune adecvat
care s permit firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul
indirect n totalitate, fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct
interesul rmas s nu mai fie important.
290.124 Dac o firm deine un interes financiar important ntr-o entitate care are un
interes de control ntr-un client al certificrii care nu este un client de audit al
situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul personal este att de
semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Singura aciune adecvat pentru a permite firmei s
realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul financiar n totalitate,
fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu
mai fie important.
290.125 Atunci cnd este emis un raport privind restricionarea utilizrii pentru o
misiune de certificare care nu este o misiune de audit, excepiile la prevederile
din paragrafele 290.106-290.110 i 290.122-290.124 sunt stabilite n 290.19.
65
ETIC
ETIC
Prevederi aplicabile clienilor certificrii de non-audit al situaiilor financiare
mprumuturi i garanii
290.126 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un client al
certificrii care este o banc sau o instituie similar nu ar genera o ameninare
la adresa independenei, cu condiia ca mprumutul sau garania s fie fcut()
pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i ca
mprumutul s fie lipsit de importan att pentru firm, ct i pentru clientul
certificrii. Dac mprumutul este important pentru clientul certificrii sau
pentru firm, poate fi posibil ca, prin intermediul aplicrii unor msuri de
protecie, s se reduc ameninarea generat de interesul personal pn la un
nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include implicarea
unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei sau a firmei din reea
pentru a revizui munca efectuat.
290.127 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client al certificrii care este o
banc sau o instituie similar unui membru al echipei de certificare sau unei
rude de gradul I a acestuia nu ar genera o ameninare la adresa independenei
cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i
cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ
ipotecile pe cas, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini
i soldul crilor de credit.
290.128 n mod similar, depozitele fcute sau conturile de brokeraj ale unei firme sau
ale unui membru al echipei de certificare cu un client al certificrii care este
o banc, un broker sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la
adresa independenei cu condiia ca depozitul sau contul s fie deinut n
condiii comerciale normale.
290.129 Dac firma sau un membru al echipei de certificare acord un mprumut
unui client al certificrii care nu este o banc sau o instituie similar sau
garanteaz mprumutul unui astfel de client al certificrii, ameninarea
generat de interesul personal este att de semnificativ nct nicio msur
de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect
dac mprumutul sau garania este lipsit() de importan att pentru firm
sau membrul echipei de certificare, ct i pentru clientul certificrii.
290.130 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de certificare accept
un mprumut de la sau are un mprumut garantat de un client al certificrii
care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul
personal este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania
este lipsit() de importan att pentru firm sau membrul echipei de certificare, ct i pentru clientul certificrii.
290.131 Exemplele din paragrafele 290.126-290.130 se refer la mprumuturi i
garanii ntre firm i clientul certificrii. n cazul unei misiuni de audit al
situaiilor financiare, prevederile trebuie aplicate firmei, tuturor firmelor din
reea i clientului de audit.
ETIC
66
Relaii strnse de afaceri cu clienii certificrii
Deinerea unui interes material financiar ntr-o asociere n participaie

cu un client al certificrii sau cu un deintor de control, director, ofier
sau o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client.
Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse
ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului
certificrii i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele
pri.
Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate

cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor
sau serviciilor clientului certificrii, sau clientul certificrii acioneaz
ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei.
n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, cu excepia cazului n

care interesul financiar nu este important, iar relaia este n mod clar
nesemnificativ pentru firm, pentru firma din reea i pentru clientul de
audit, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. n cazul unui client al certificrii care nu este un client de audit al
situaiilor financiare, dac interesul financiar nu este lipsit de importan, iar
relaia nu este n mod clar nesemnificativ pentru firm i pentru clientul
certificrii, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. n consecin, n toate aceste circumstane, singurele soluii
posibile sunt:
(a)
ncheierea relaiei de afaceri;
(b)
Reducerea complexitii relaiei astfel nct interesul financiar s fie

lipsit de importan, iar relaia s fie n mod clar nesemnificativ; sau
(c)
Refuzarea misiunii de certificare.
Exceptnd situaia n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ,

iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru membrul echipei de
certificare, singura msur de protecie adecvat ar fi eliminarea persoanei
din echipa de certificare.
290.133 n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, relaiile de afaceri care
implic un interes deinut de ctre firm, de firma din reea sau de un membru
al echipei de certificare sau rudele lor de gradul I ntr-o entitate afiliat, atunci
cnd clientul de audit sau un director sau ofier al clientului de audit sau
67
ETIC
ETIC
290.132 O relaie strns de afaceri ntre o firm sau un membru al echipei de certificare
i clientul certificrii sau conducerea acestuia, sau ntre firm, o firm din
reea i un client de audit al situaiilor financiare va implica un interes comercial sau un interes financiar comun i poate duce la ameninri generate de
interesul personal i intimidare. Urmtoarele sunt exemple de astfel de relaii:
orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu

genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca:
(a)
Relaia s fie n mod clar nesemnificativ pentru firm, firma din reea
i clientul de audit;
(b)
Interesul deinut s fie lipsit de importan pentru investitor sau grupul

de investitori; i
(c)
Interesul s nu i acorde investitorului sau grupului de investitori

capacitatea de a controla entitatea afiliat.
290.134 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client al certificrii de ctre

firm (sau de la un client de audit al situaiilor financiare de ctre o firm din
reea) sau de un membru al echipei de certificare nu ar genera, n general, o
ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze
n cursul normal al afacerii i s se desfoare n condiii obiective. Cu toate
acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine
nct s genereze o ameninare de interes propriu. Dac ameninarea generat
nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea
pn la un nivel acceptabil. Asemenea msuri de protecie ar putea include:
z
Eliminarea sau reducerea magnitudinii tranzaciei;
ndeprtarea individului din echipa de certificare; sau
Discutarea acestui aspect cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi

comitetul de audit.
Relaii familiale i personale

290.135 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de certificare i
un director, un ofier sau anumii angajai, n funcie de rolul acestora, ai
clientului certificrii pot duce la ameninri generate de interesul personal,
familiaritate sau intimidare. Nu este posibil s se descrie n detaliu importana
ameninrilor pe care le pot genera astfel de relaii. Importana va depinde de
un numr de factori, inclusiv responsabilitile individului referitoare la
misiunea de certificare, gradul de apropiere a relaiei i rolul membrului
familiei sau al altei persoane n cadrul companiei clientului certificrii. n
consecin, exist un spectru larg de circumstane care trebuie evaluate i de
msuri de protecie care trebuie aplicate pentru a reduce ameninarea pn la
290.136 Atunci cnd o rud de gradul I a unui membru al echipei de certificare ocup
funcia de director, ofier sau este angajat a clientului certificrii i se afl n
poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n
cauz al misiunii de certificare sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice
ETIC
68
perioad acoperit de misiune, ameninrile la adresa independenei pot fi

reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din echipa
de certificare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct
nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa
independenei pn la un nivel acceptabil. Dac nu se utilizeaz aplicarea
acestei msuri de protecie, singura soluie este retragerea din misiunea de
certificare. De exemplu, n cazul auditului unor situaii financiare, dac
soia/soul unui membru al echipei de certificare este angajat() ntr-o poziie
prin care exercit o influen direct i semnificativ asupra pregtirii
rapoartelor contabile sau situaiilor financiare ale clientului de audit, ameninarea la adresa independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil numai
prin ndeprtarea persoanei respective din echipa de certificare.
Poziia pe care o deine ruda de gradul I n cadrul companiei-client; i
Rolul profesionistului din echipa de certificare.
Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod

clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de
protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
z
Eliminarea persoanei din echipa de certificare;
Acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de

certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme
care intr n responsabilitatea rudei de gradul I; sau
Politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice

conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate
care l-ar putea preocupa.
290.138 Atunci cnd un afin al unui membru al echipei de certificare este director,
ofier sau angajat al clientului de certificare ntr-un post de unde poate exercita
o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de
certificare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Importana
ameninrilor va depinde de factori precum:
z
Poziia pe care o deine afinul n cadrul companiei clientului; i
Rolul profesionistului din echipa de certificare.

69
ETIC
ETIC
290.137 Atunci cnd o rud de gradul I a unui membru al echipei de certificare este
angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ
asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare, pot aprea ameninri
la adresa independenei. Importana ameninrilor va depinde de factori
precum:

z
Eliminarea persoanei din echipa de certificare;
Acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de

certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme
care intr n responsabilitatea rudei de gradul I; sau
Politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice

conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate
care l-ar putea preocupa.
290.139 n plus, ameninrile generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare pot aprea atunci cnd o persoan care nu este rud de gradul I sau
afin al echipei de certificare are o relaie apropiat cu membrul echipei de
certificare i ocup funcia de director, ofier sau este angajat al clientului
certificrii, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare. Prin urmare,
membrii echipei de certificare sunt responsabili pentru identificarea oricror
astfel de persoane i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei.
Evaluarea importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie
adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia la un
nivel acceptabil va include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei i
rolul persoanei n cadrul companiei clientului certificrii.
290.140 Este necesar s se analizeze dac ameninrile generate de interesul personal,
familiaritate sau intimidare pot aprea n cazul unei relaii personale sau de
familie ntre un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al
echipei de certificare i un director, un ofier sau un angajat al clientului
certificrii aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ
asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare. Prin urmare, partenerii
i angajaii firmei sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de
relaii i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea
importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate
n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia pn la un nivel
acceptabil vor include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei,
interaciunea profesionistului firmei cu echipa de certificare, poziia deinut
n cadrul firmei i rolul persoanei n cadrul clientului certificrii.
290.141 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, aa cum se refer la relaiile
familiale i personale, nu ar afecta independena unei firme sau a unui membru
al echipei de certificare atunci cnd:
(a)
ETIC
Firma a stabilit politici i proceduri care solicit ca toi profesionitii

s raporteze prompt firmei orice nclcri care rezult din schimbri
n statutul de angajare al rudelor de gradul I sau al afinilor lor sau alte
relaii personale care genereaz ameninri la independen;
70
(b)
Fie responsabilitile echipei de certificare sunt restructurate astfel nct

profesionistul s nu fie confruntat cu aspecte care se afl sub responsabilitatea persoanei cu care el este n relaie de rudenie sau cu care are
o relaie personal, fie, dac acest lucru nu este posibil, firma ndeprteaz prompt profesionistul din echipa de certificare; i
(c)
Se acord o atenie suplimentar revizuirii muncii profesionistului.
290.142 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni cu privire
la relaiile familiale i personale, firma trebuie s ia n considerare dac trebuie
aplicate msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
z

la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat de ctre
membrul echipei de certificare; sau
Excluderea individului din orice proces decizional important cu privire

la misiunea de certificare.
290.143 Independena unei firme sau a membrului echipei de certificare poate fi

periclitat dac un director, un ofier sau un angajat al clientului certificrii
aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare a fost un membru al echipei de
certificare sau un partener al firmei. Astfel de circumstane pot genera ameninri asociate interesului personal, familiaritii i intimidrii, n special atunci
cnd ntre persoan i fosta sa firm se pstreaz relaii semnificative. n
mod similar, independena unui membru al echipei de certificare poate fi
ameninat atunci cnd o persoan particip la misiunea de certificare tiind
sau avnd motive s considere c el sau ea urmeaz sau se poate altura
clientului certificrii n viitor.
290.144 Dac un membru al echipei de certificare, partener sau fost partener al firmei
s-a alturat clientului certificrii, semnificaia ameninrilor generate
privitoare la interesul personal, familiaritate sau intimidare va depinde de
urmtorii factori:
(a)
Poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul certificrii;
(b)
Gradul de implicare al individului n cadrul echipei de certificare;
(c)
Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al

echipei de certificare sau al firmei; i
(d)
Poziia anterioar a individului n cadrul echipei de certificare sau al

firmei.

71
ETIC
ETIC
Angajarea la clienii certificrii

z
S se determine ct de adecvat sau de necesar este modificarea planului de certificare pentru misiunea de certificare;
Desemnarea unei echipe de certificare pentru misiunea de certificare

ulterioar care s aib o experien suficient cu privire la persoana
care s-a alturat clientului certificrii;
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un

membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat
sau, altfel, pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau
Examinarea controlului calitii misiunii de certificare.
n toate cazurile, sunt necesare toate msurile de protecie urmtoare pentru

a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil:
(a)
Persoana vizat nu are dreptul la niciun beneficiu sau nicio plat din
partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamente
fixe predeterminate. Mai mult, nicio sum datorat persoanei nu trebuie
s fie att de semnificativ nct s amenine independena firmei;
(b)
Persoana nu mai particip sau nu pare s participe la activitile de

afaceri sau profesionale ale firmei.
290.145 O ameninare generat de interesul personal apare atunci cnd un membru al

echipei de certificare particip la misiunea de certificare dei tie sau are
motive s considere c ea sau el urmeaz sau se poate altura clientului
certificrii n viitor. Aceast ameninare poate fi redus pn la un nivel
acceptabil prin aplicarea tuturor msurilor de protecie urmtoare:
(a)
Politici i proceduri care cer persoanei s notifice firma atunci cnd

ncep negocieri serioase de angajare la clientul certificrii.
(b)
Eliminarea persoanei din misiunea de certificare.
n plus, trebuie s se analizeze dac trebuie s se efectueze sau nu o revizuire

independent a tuturor evalurilor semnificative pe care le-a fcut persoana
respectiv pe parcursul misiunii.
Servicii recente furnizate clienilor certificrii
290.146 Prezena n echipa de certificare a unui fost ofier, director sau angajat al
clientului certificrii poate reprezenta o ameninare generat de interesul
personal, de autorevizuire i de familiaritate. Acest fapt ar fi adevrat n
special atunci cnd un membru al echipei de certificare ar trebui s raporteze,
de exemplu, subiectul n cauz pe care el sau ea l-a pregtit sau elementele
situaiilor financiare pe care el sau ea le-a evaluat n timp ce era angajat() la
clientul certificrii.
ETIC
72
290.147 Dac, pe parcursul perioadei acoperite de raportul de certificare, un membru

al echipei de certificare a lucrat ca ofier sau director al clientului certificrii
sau a fost angajat ntr-un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de certificare, ameninarea
generat este att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar
putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, astfel de
persoane nu trebuie numite n echipa de certificare.
Poziia pe care persoana a deinut-o n cadrul companiei clientului

certificrii;
Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a prsit compania

clientului certificrii; i
Rolul pe care persoana l ocup n echipa de certificare.
Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu

este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri
de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un
z

munca efectuat de persoana respectiv ca parte a echipei de certificare
sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau
Discutarea aspectului cu cei din conducere, cum ar fi comitetul de

audit.
Serviciul ca ofier sau director n consiliul de conducere al clienilor certificrii

290.149 Dac un partener sau un angajat al firmei lucreaz n calitate de ofier sau
director n consiliul de conducere al clientului certificrii, ameninrile generate de autorevizuire i de interesul personal sunt att de semnificative nct
nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel
acceptabil. n cazul unei misiuni de audit al situaiilor financiare, dac un
partener sau un angajat al unei firme din reea ar urma s lucreze n calitate
de ofier sau director n consiliul unui client de audit, ameninrile generate
73
ETIC
ETIC
290.148 Dac, nainte de perioada acoperit de raportul de certificare, un membru al

echipei de certificare a lucrat ca ofier sau director al clientului certificrii
sau a fost angajat pe un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de certificare, aceasta poate
reprezenta o ameninare generat de interesul personal, autorevizuire i
familiaritate. De exemplu, astfel de ameninri ar fi generate dac o decizie
luat sau o lucrare realizat de ctre persoana respectiv n perioada anterioar,
n timp ce era angajat a clientului certificrii, va fi evaluat n perioada
curent ca parte a activitii curente de certificare. Importana ameninrilor
va depinde de factori precum:
ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea

reduce pn la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de persoan
ar urma s accepte o asemenea poziie, singurul curs de aciune este de a
refuza implicarea n aciune sau de a se retrage din misiunea de certificare.
290.150 Postul de Secretar al companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii.
ndatoririle pot fi administrative, precum administrarea personalului i
meninerea nregistrrilor i registrelor companiei, pn la ndatoriri diverse
de tipul certificrii c firma se conformeaz reglementrilor sau consultan
cu privire la probleme de conducere corporativ. n general, aceast poziie
este considerat ca implicnd un grad apropiat de asociere cu entitatea i
poate duce la ameninri generate de autorevizuire i favorizare.
290.151 Dac un partener sau un angajat al firmei sau al unei firme din reea este
Secretarul companiei pentru un client de audit, ameninrile generate de
autorevizuire i favorizare sunt, n general, att de semnificative nct nicio
msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Atunci
cnd practica este n mod specific permis sub incidena legislaiei locale, a
regulilor profesionale sau a practicii, ndatoririle i funciile asumate trebuie
s se limiteze la cele de rutin i de natur formal administrativ ca, de
exemplu, pregtirea minutelor i pstrarea rapoartelor legale.
290.152 Serviciile administrative de rutin care ajut la munca de secretariat a
companiei sau activitatea de consultan referitoare la problemele administrative de secretariat ale companiei nu sunt percepute n general ca afectnd
independena, cu condiia ca echipa managerial a clientului s fie cea care
ia toate deciziile relevante.
Colaborarea ndelungat a personalului de conducere cu clieni ai certificrii
Prevederi generale
290.153 Utilizarea aceluiai personal de conducere ntr-o activitate de certificare pe
parcursul unei perioade lungi de timp poate duce la o ameninare generat de
familiaritate. Importana ameninrii va depinde de factori ca, de exemplu:
z
Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de certificare;
Rolul persoanei n echipa de certificare;
Structura firmei; i
Natura activitii de certificare.
Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu

este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri
de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri de protecie ar putea include:
z
ETIC
Rotaia personalului de conducere din echipa de certificare;

74

membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat de
ctre personalul din conducere sau pentru a acorda consultan, dup
caz; sau
Controale de calitate interne independente.
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate3
(a)
Partenerul misiunii i persoana responsabil cu examinarea controlului

calitii misiunii trebuie schimbai dup exercitarea oricreia dintre
responsabiliti sau a combinaiei dintre cele dou pe o perioad
predeterminat, care nu trebuie s depeasc, n mod normal, apte
ani; i
(b)
Partenerul schimbat dup o perioad predeterminat de timp nu are

dreptul s participe la misiunea de audit pn cnd nu a trecut o alt
perioad de timp, n mod normal de doi ani.
290.155 Atunci cnd un client de audit al situaiilor financiare devine o entitate cotat,
perioada de timp n care partenerul misiunii sau persoana responsabil cu
examinarea controlului calitii a lucrat pentru clientul de audit n acea funcie
trebuie luat n considerare n determinarea momentului n care partenerul
trebuie schimbat. Cu toate acestea, persoana respectiv poate continua s
serveasc drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu examinarea controlului calitii pentru nc doi ani nainte de a se efectua rotaia.
290.156 Dei partenerul misiunii sau persoana responsabil cu examinarea controlului
calitii va fi schimbat() dup o astfel de perioad predeterminat, n anumite
circumstane poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate privind momentul
rotaiei. Exemple de astfel de circumstane includ:
z
Situaiile n care continuitatea partenerului misiunii are o importan

deosebit pentru clientul de audit al situaiilor financiare, de exemplu,
n cazul cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de
audit, schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia persoanei
respective; i
A se vedea, de asemenea, Interpretarea 2003-02, la pagina 95.
75
ETIC
ETIC
290.154 Colaborarea cu acelai partener responsabil cu examinarea controlului calitii misiunii* ntr-un audit al situaiilor financiare pe o perioad lung de
timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. Aceast ameninare
este n mod particular relevant n contextul de audit al entitilor cotate i
trebuie luate msuri de protecie n astfel de situaii pentru a reduce o astfel
de ameninare pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, pentru auditul
situaiilor financiare ale entitilor cotate:
Situaii n care, datorit mrimii firmei, rotaia nu este posibil sau nu

constituie o msur de protecie adecvat.
n toate aceste circumstane n care persoana nu este rotat dup o astfel de

perioad predeterminat, trebuie luate msuri de protecie echivalente pentru
a reduce orice ameninri pn la un nivel acceptabil.
290.157 Atunci cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesare pentru a servi drept partener al misiunii sau ca persoan
responsabil cu examinarea controlului calitii pentru un client de audit al
situaiilor financiare care este companie cotat, rotaia poate s nu constituie
o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane firma trebuie s ia alte
msuri de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri de protecie ar presupune i implicarea unui profesionist
contabil suplimentar care nu a fost asociat echipei de certificare, pentru a
revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup caz. Aceast
persoan ar putea fi cineva din afara firmei sau cineva din interiorul firmei
care nu a fost asociat echipei de certificare.
Prestarea altor servicii n afara celor de certificare pentru clienii certificrii4
290.158 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor certificrii o gam de alte
servicii n afara celor de certificare care sunt compatibile cu abilitile i
experiena lor. Clienii certificrii apreciaz beneficiile pe care le primesc
din colaborarea cu aceste firme care cunosc bine afacerea i care i folosesc
cunotinele i abilitile i n alte domenii. Mai mult, furnizarea unor astfel
de servicii n afara celor de certificare va face, adesea, ca echipa de certificare
s obin informaii privind afacerea i activitatea clientului certificrii, ceea
ce este foarte util activitii de certificare. Cu ct este mai cuprinztoare cunoaterea afacerii clientului certificrii, cu att mai bine va nelege echipa
de certificare procedurile i controlul clientului certificrii, precum i riscurile
asociate afacerilor i cele financiare cu care se confrunt acesta. Cu toate
acestea, furnizarea de alte servicii n afara celor de certificare poate constitui
o ameninare la adresa independenei firmei, a unei firme din reea sau a
membrilor echipei de certificare, n special n ceea ce privete ameninrile
percepute la adresa independenei. n consecin, este necesar evaluarea
importanei oricrei ameninri generate de prestarea unor astfel de servicii.
n unele cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii generate
prin aplicarea de msuri de protecie. n alte cazuri, nu exist nicio msur
de protecie care s reduc ameninarea pn la un nivel acceptabil.
290.159 Urmtoarele activiti ar duce, n general, la ameninri generate de interesul
personal sau de autorevizuire, att de importante nct numai evitarea activitii sau refuzul implicrii n misiunea de certificare ar reduce ameninrile
pn la un nivel acceptabil:
4
A se vedea, de asemenea, Interpretarea 2003-01, la pagina 95.
ETIC
76
Autorizarea, executarea sau consumarea tranzaciei sau, cu alte cuvinte,

exercitarea autoritii n numele clientului certificrii sau deinerea
autoritii de a proceda astfel.
Determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate.
Raportarea, de pe un post de conducere, ctre cei nsrcinai cu guvernarea.
290.160 Exemplele prezentate n paragrafele 290.166-290.205 sunt tratate n

contextul prestrii de alte servicii n afara celor de certificare pentru un
client al certificrii. Ameninrile poteniale la adresa independenei vor
aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un alt serviciu n afara celui de certificare
va fi furnizat unui client de audit al situaiilor financiare. Situaiile financiare
ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de
tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate acestea,
subiectul n cauz al unor alte servicii de certificare poate fi limitat ca natur.
Totui, ameninrile la adresa independenei pot aprea, de asemenea, atunci
cnd o firm furnizeaz un alt serviciu n afara celui de certificare asociat
unei misiuni de certificare de non-audit. n astfel de cazuri trebuie s se ia n
considerare gradul de implicare a firmei n subiectul n cauz al misiunii de
certificare de non-audit, dac poate aprea vreo ameninare generat de autorevizuire i dac ameninrile la adresa independenei pot fi reduse pn la
un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie sau dac misiunea
de non-certificare trebuie refuzat. Atunci cnd alt serviciu n afara celui de
certificare nu este asociat misiunii de certificare de non-audit, ameninrile
la adresa independenei vor fi, n general, clar nesemnificative.
290.161 Urmtoarele activiti pot genera, de asemenea, ameninri de autorevizuire
sau interes personal:
z
Deinerea custodiei activelor unui client al certificrii.
Supravegherea angajailor clientului certificrii n realizarea activitilor lor normale de rutin.
Elaborarea unor documente-surs sau a unor date iniiale, n form

electronic sau n alt form, prin care se evideniaz desfurarea
unei tranzacii (de exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale
statelor de plat i comenzile clienilor).
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, n cazul n care

ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie analizate i aplicate
msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o
reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea
include:
z
Luarea de msuri astfel nct personalul care furnizeaz astfel de servicii

s nu fie implicat n misiunea de certificare;
77
ETIC
ETIC
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi

consiliere cu privire la impactul potenial al activitilor asupra
independenei firmei i a echipei de certificare; sau
Alte msuri de protecie relevante stabilite prin reglementri naionale.
290.162 Noile evoluii n afaceri, evoluia pieelor financiare, schimbrile rapide n

tehnologia informaiilor i consecinele pentru gestiune i control fac
imposibil elaborarea unei liste complete care s includ toate situaiile atunci
cnd se furnizeaz alte servicii n afara celor de certificare pentru un client
de certificare ce ar putea genera ameninri la adresa independenei i diferitele
msuri de protecie care ar putea elimina aceste ameninri sau le-ar reduce
pn la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n general, o firm poate furniza
servicii dincolo de misiunea de certificare, cu condiia ca orice ameninri la
adresa independenei s fi fost reduse pn la un nivel acceptabil.
290.163 Urmtoarele msuri de protecie pot fi, n mod special, relevante pentru
reducerea pn la un nivel acceptabil a ameninrilor generate de prestarea
altor servicii dect cele de certificare ctre clieni de certificare:
ETIC
Politici i proceduri care s interzic profesionitilor angajai s ia

decizii de conducere pentru clientul de certificare sau s-i asume
responsabilitatea pentru astfel de decizii.
Discutarea aspectelor legate de independen referitoare la prestarea

de alte servicii dect cele de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea,
cum ar fi comitetul de audit.
Politici n cadrul companiei clientului certificrii cu privire la responsabilitatea de supraveghere a altor servicii dect cele de certificare de
ctre firm.
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi

consiliere privind impactul potenial al altei misiuni n afara celei de
certificare asupra independenei membrului echipei de certificare i a
firmei.
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei

pentru a oferi certificare cu privire la un aspect sensibil din cadrul
misiunii de certificare.
Obinerea recunoaterii clientului certificrii cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii realizate de ctre firm.
Informarea celor nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit,

asupra naturii i valorii onorariilor percepute.
ncheierea de aranjamente, astfel nct personalul care furnizeaz alte

servicii dect cele de certificare s nu fie implicat n misiunea de
certificare.
78
290.164 nainte ca firma s accepte o misiune pentru a furniza un alt serviciu dect
cel de certificare unui client al certificrii, trebuie analizat dac prestarea
unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n
situaiile n care o ameninare generat nu este n mod clar nesemnificativ,
o alt misiune dect cea de certificare trebuie s fie refuzat, cu excepia
cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina
ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
ETIC
290.165 Prestarea unor anumite servicii n afar de cele de certificare unor clieni de
audit poate genera ameninri la adresa independenei care s fie att de
semnificative nct nicio msur de protecie s nu le poat elimina sau reduce
pn la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea de astfel de servicii
pentru o entitate asociat, precum elemente ale situaiilor financiare divizate
sau distincte ale unor astfel de clieni, poate fi permis atunci cnd orice
ameninare la adresa independenei firmei a fost redus pn la un nivel
acceptabil prin aranjamente cu acea entitate, elementele situaiilor financiare
divizate sau distincte urmnd a fi auditate de ctre o alt firm, sau cnd o
alt firm presteaz din nou alt serviciu n afara celui de certificare ntr-o
asemenea msur nct s-i permit acesteia asumarea responsabilitii pentru
acel serviciu.
ntocmirea registrelor contabile i a situaiilor financiare
290.166 Asistarea unui client de audit al situaiilor financiare cu privire la aspecte
cum ar fi ntocmirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare poate
reprezenta o ameninare generat de autorevizuire atunci cnd situaiile
financiare sunt auditate ulterior de ctre firm.
290.167 Este responsabilitatea conducerii clientului de audit al situaiilor financiare
s se asigure c registrele contabile sunt inute i situaiile financiare sunt
ntocmite, dei se poate solicita asisten din partea firmei. Dac personalul
firmei sau al firmei din reea care furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile
la nivel de conducere, ameninarea generat de autorevizuire nu poate fi
redus pn la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, personalul nu trebuie s ia astfel de decizii. Exemple de asemenea
decizii la nivelul conducerii includ urmtoarele:
z
Stabilirea sau schimbarea intrrilor n registru, sau a clasificrilor pentru

conturi sau tranzacii sau a altor nregistrri contabile fr a obine
aprobarea clientului de audit al situaiilor financiare;
Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor; i
Pregtirea documentelor-surs sau a datelor iniiale (inclusiv deciziile

privind ipotezele de evaluare), sau operarea de schimbri n astfel de
documente sau date.
79
ETIC
290.168 Procesul de audit implic un dialog intens ntre firm i conducerea clientului
de audit al situaiilor financiare. Pe parcursul acestui proces, conducerea
solicit i primete informaii semnificative care privesc aspecte precum
principiile contabile i prezentarea situaiilor financiare, n ce msur sunt
adecvate controalele i metodele utilizate n determinarea valorilor declarate
ale activelor i pasivelor. Asistena tehnic de aceast natur i consilierea
privind principiile de contabilitate pentru clienii de audit al situaiilor
financiare reprezint mijloace adecvate pentru promovarea prezentrii corecte
a situaiilor financiare. Furnizarea unei astfel de consilieri nu constituie, n
general, o ameninare la adresa independenei firmei. n mod similar, procesul
de audit al situaiilor financiare poate implica asistarea unui client de audit
n rezolvarea problemelor legate de reconcilierea conturilor, analizarea i
acumularea informaiilor pentru raportarea regulat, asistarea elaborrii
situaiilor financiare consolidate (inclusiv conversia conturilor statutare locale
pentru a fi conforme cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la
un cadru general diferit de raportare ca, de exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar), pregtirea proiectelor pentru elementele de
prezentat, propunerea ajustrii intrrilor n registru i furnizarea de asisten
i consiliere n pregtirea conturilor statutare locale ale filialelor. Aceste
servicii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i ele nu
reprezint, n circumstane normale, ameninri la adresa independenei.
Prevederi generale
290.169 Exemplele din paragrafele 290.170-290.173 indic faptul c ameninrile
generate de autorevizuire pot aprea dac firma este implicat n pregtirea
registrelor contabile sau a situaiilor financiare i acele situaii financiare vor
constitui, ulterior, subiectul n cauz al unei misiuni de audit al firmei.
Aceast noiune poate fi aplicat i n situaiile n care subiectul n cauz al
misiunii de certificare nu l constituie situaiile financiare. De exemplu, o
ameninare generat de autorevizuire ar aprea dac firma ar elabora i ar
pregti informaii financiare estimate i ulterior ar furniza certificare pe baza
acestor informaii financiare estimate. n consecin, firma trebuie s evalueze
importana oricrei ameninri generate de autorevizuire prin furnizarea unor
astfel de servicii. Dac ameninarea generat de autorevizuire nu este n mod
clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil.
Clieni de audit al situaiilor financiare care nu sunt entiti cotate
290.170 Firma sau o firm din reea poate furniza unui client de audit al situaiilor
financiare care nu este o entitate cotat servicii de contabilitate i de inere
a registrelor, inclusiv servicii legate de statele de plat, de natur mecanic
sau de rutin, cu condiia ca orice ameninare generat de autorevizuire s
fie redus pn la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ:
z
ETIC
nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat

sau a aprobat clasificarea adecvat a conturilor;
80
nregistrarea tranzaciilor codate n Cartea mare a clientului de audit;
Pregtirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din bilanul de

verificare; i
nregistrarea intrrilor aprobate ale clientului de audit n bilanul de

verificare.
Stabilirea unor aranjamente astfel nct aceste servicii s nu fie prestate

de ctre un membru al echipei de certificare;
Implementarea unor politici i proceduri pentru a interzice persoanei

care furnizeaz astfel de servicii s ia orice decizii administrative n
numele clientului de audit;
Solicitarea ca informaiile-surs pentru intrrile contabile s fie emise

de clientul de audit;
Solicitarea ca ipotezele de baz s fie identificate i aprobate de ctre

clientul de audit; sau
Obinerea aprobrii clientului de audit pentru orice intrri propuse n

registru sau alte schimbri care afecteaz situaiile financiare.
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate

290.171 Furnizarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor, inclusiv servicii
legate de statele de plat i de pregtirea situaiilor financiare sau a
informaiilor financiare care constituie baza situaiilor financiare n funcie
de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit care
este o entitate cotat, poate avea un efect negativ asupra independenei firmei
sau a firmei din reea sau cel puin poate da impresia unei independene
limitate. n consecin, nicio alt msur de protecie dect interzicerea unor
astfel de servicii, n afara situaiilor de urgen i a situaiilor cnd serviciile
intr sub incidena mandatului statutar de audit, nu ar putea reduce ameninarea generat pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm sau o
firm din reea nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care
sunt clieni de audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor limitate
prezentate mai jos.
290.172 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor de natur
mecanic sau de rutin pentru diviziuni sau filiale ale clienilor de audit al
situaiilor financiare care sunt entiti cotate nu trebuie s fie considerat ca
fiind o limitare a independenei n raport cu clientul de audit, cu condiia ca
urmtoarele cerine s fie ndeplinite:
81
ETIC
ETIC
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, dac ameninarea

nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel
(a)
Serviciile s nu implice exerciiul judecii.
(b)
Diviziunile sau filialele pentru care se presteaz serviciul s nu fie

importante, luate mpreun, pentru clientul de audit, sau serviciile
furnizate s nu fie importante, luate mpreun, pentru diviziunea sau
filiala respectiv.
(c)
Onorariile aplicate firmei sau firmei din reea pentru astfel de servicii
s fie n mod clar, luate mpreun, lipsite de importan.
Dac se furnizeaz astfel de servicii, toate msurile de protecie urmtoare

trebuie aplicate:
(a)
Firma sau firma din reea nu trebuie s i asume nici un rol de conducere, i nici s ia decizii administrative.
(b)
Clientul cotat de audit trebuie s i asume responsabilitatea pentru

rezultatele muncii.
(c)
Personalul care furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la audit.
Situaii de urgen
290.173 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor pentru clienii
de audit n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite, atunci cnd
este imposibil pentru clientul de audit s ncheie alte acorduri, nu trebuie s
fie considerat ca genernd o ameninare inacceptabil la adresa independenei, cu condiia ca:
(a)
Firma sau firma din reea s nu i asume nici un rol managerial, i nici
s nu ia decizii manageriale;
(b)
Clientul de audit s i asume responsabilitatea pentru rezultatele

muncii; i
(c)
Cei din personalul care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei

de certificare.
Servicii de evaluare
290.174 O evaluare cuprinde emiterea ipotezelor cu privire la evoluiile viitoare,
aplicarea anumitor metodologii i tehnici i combinarea acestora n scopul
calculrii unei anumite valori sau a unei serii de valori pentru un activ,
pentru o datorie sau pentru o afacere n totalitatea ei.
290.175 O ameninare generat de autoexaminare poate aprea atunci cnd o firm sau
o firm din reea realizeaz o evaluare pentru un client de audit al situaiilor
financiare care urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare ale clientului.
290.176 Dac serviciul de evaluare implic evaluarea unor aspecte importante pentru
situaiile financiare, iar evaluarea implic un grad semnificativ de subiectiETIC
82
vitate, ameninarea generat de autoexaminare nu poate fi redus pn la un

nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin,
astfel de servicii de evaluare nu trebuie s fie prestate sau, alternativ, singura
msur ar fi retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare.

membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau
pentru a acorda consiliere, dup caz;
Confirmarea mpreun cu clientul de audit cu privire la nelegerea

ipotezelor de baz ale evalurii i metodologia care urmeaz s fie
utilizate i obinerea aprobrii pentru utilizarea lor;
Obinerea confirmrii din partea clientului de audit cu privire la asumarea responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de firm; i
Stabilirea unor acorduri astfel nct personalul care furnizeaz asemenea servicii s nu participe la misiunea de audit.
Pentru a determina eficacitatea msurilor de protecie menionate mai sus,

trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte:
(a)
Gradul de cunotine, experiena i capacitatea deinute de client n

evaluarea aspectelor avute n vedere i gradul lor de implicare n
determinarea i aprobarea problemelor importante de raionament
profesional.
(b)
Gradul n care sunt aplicate metodologii i ndrumri profesionale

stabilite atunci cnd se presteaz un anumit serviciu de evaluare.
(c)
Pentru evalurile care implic metodologii standard sau deja stabilite,

gradul de subiectivitate inerent cu privire la aspectul avut n vedere.
(d)
Credibilitatea i complexitatea informaiilor de baz.
(e)
Gradul de dependen fa de evenimentele viitoare care ar putea genera

o volatilitate inerent important a valorilor implicate.
(f)
Amploarea i claritatea prezentrii situaiilor financiare.
290.178 Atunci cnd o firm sau o firm din reea efectueaz un serviciu de evaluare
pentru un client de audit al situaiilor financiare n scopul depunerii unui
dosar sau al achitrii unei taxe ctre o autoritate fiscal, al calculrii sumei
83
ETIC
ETIC
290.177 Prestarea de servicii de evaluare pentru un client al auditului situaiilor

financiare, servicii care nu sunt, nici separat, nici mpreun, importante pentru
situaiile financiare sau care nu implic un grad semnificativ de subiectivitate
poate genera o ameninare de autoexaminare care ar putea fi redus pn la
un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. Astfel de msuri de
protecie ar putea include:
taxei datorate de ctre clientul certificrii sau n scopul planificrii taxelor,

nu se genereaz o ameninare semnificativ la adresa independenei deoarece
astfel de evaluri sunt, n general, supuse revizuirii externe, de exemplu, de
ctre o autoritate fiscal.
290.179 Atunci cnd o firm realizeaz o evaluare care face parte din obiectul unei
misiuni de certificare care nu este o misiune de audit, firma trebuie s ia n
considerare orice ameninri generate de autoexaminare. Dac ameninarea
generat de autoexaminare este altfel dect n mod clar nesemnificativ,
trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru
a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
Prestarea de servicii fiscale pentru clienii de audit al situaiilor financiare
290.180 n multe jurisdicii, firmei i se poate cere s presteze servicii fiscale ctre un
client de audit. Serviciile fiscale cuprind o gam larg de servicii, inclusiv
cele privind conformitatea, planificarea, emiterea opiniilor oficiale privind
impozitarea i consilierea n rezolvarea disputelor fiscale. Astfel de angajamente nu sunt considerate, n general, ca genernd ameninri la adresa
independenei.
Prestarea de servicii de audit intern pentru clienii de audit al situaiilor financiare
290.181 O ameninare generat de autoexaminare poate aprea atunci cnd o firm
sau o firm din reea presteaz servicii de audit intern pentru un client de
audit al situaiilor financiare. Serviciile de audit intern pot cuprinde o
extensie a serviciilor de audit ale firmei dincolo de cerinele standardelor de
audit general acceptate, consilierea n realizarea misiunilor de audit intern
ale unui client sau externalizarea acestor misiuni. n evaluarea oricror
ameninri la adresa independenei va trebui s fie luat n considerare natura
serviciului. n acest scop, serviciile de audit intern nu includ servicii operaionale de audit intern care nu sunt asociate controalelor contabile interne,
sistemelor financiare sau situaiilor financiare.
290.182 Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua
un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu trebuie s
fie considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este
vorba de un client de audit, cu condiia ca personalul firmei sau cel al firmei
din reea s nu acioneze sau s par a aciona de pe o poziie echivalent cu
cea a unui membru al conducerii clientului de audit.
290.183 Atunci cnd firma sau o firm din reea furnizeaz consiliere n realizarea
misiunilor de audit intern ale unui client de audit al situaiilor financiare sau
preia externalizarea anumitor activiti, orice ameninare generat de
autoexaminare poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin certificarea c
exist o separare clar ntre conducere i controlul auditului intern de ctre
echipa managerial a clientului de audit i activitile de audit interne ca
atare.
ETIC
84
290.184 Realizarea unei pri importante a activitilor de audit intern al situaiilor

financiare ale clientului de audit poate constitui o ameninare generat de
autoexaminare, iar o firm sau o firm din reea trebuie s ia n considerare
ameninrile i s fie precaut nainte de preluarea unor astfel de misiuni.
Trebuie stabilite msuri de protecie adecvate, iar firma sau firma din reea
trebuie, mai ales, s se asigure c respectivul client de audit i recunoate
responsabilitile de stabilire, meninere i monitorizare a sistemului de
controale interne.
(a)
Clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i

i recunoate responsabilitatea de a stabili, menine i monitoriza
sistemul de control intern;
(b)
Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil din

conducere, pentru a fi responsabil de activitile de audit intern;
(c)
Clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supervizare

aprob aria de aplicabilitate, riscul i frecvena activitii de audit intern;
(d)
Clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i determinarea

recomandrilor firmei care trebuie implementate;
(e)
Clientul de audit evalueaz oportunitatea procedurilor de audit intern

realizate i a rezultatelor acestora cu ajutorul, printre altele, obinerii
i analizrii rapoartelor firmei; i
(f)
Rezultatele i recomandrile care rezult din activitile de audit intern

sunt raportate n mod adecvat comitetului de audit sau organismului
de supervizare.
290.186 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de noncertificare trebuie s fie prestate doar de ctre angajaii care nu sunt implicai
n misiuni de audit i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei.
Prestarea de servicii privind sistemele informatice pentru clienii de audit
290.187 Prestarea de servicii de ctre o firm sau o firm din reea ctre un client de
audit al situaiilor financiare care implic fie proiectarea, fie implementarea
sistemelor de tehnologie a informaiei financiare care sunt utilizate pentru a
genera informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului
poate duce la o ameninare generat de autoexaminare.
290.188 Este posibil ca ameninarea generat de autoexaminare s fie att de
semnificativ nct s nu permit prestarea unor astfel de servicii ctre un
client de audit, cu excepia cazului n care sunt stabilite msuri de protecie
adecvate care asigur c:
85
ETIC
ETIC
290.185 Msurile de protecie care trebuie aplicate n orice circumstane pentru a reduce
orice ameninri generate pn la un nivel acceptabil includ certificarea c:
(a)
Clientul de audit i recunoate responsabilitatea de stabilire i monitorizare a unui sistem de control intern;
(b)
Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil pe o

poziie superioar de conducere, avnd responsabilitatea de a lua toate
deciziile manageriale n ceea ce privete proiectarea i implementarea
sistemului hardware sau software;
(c)
Clientul de audit ia toate deciziile de management legate de procesul

de proiectare i implementare;
(d)
Clientul de audit evalueaz oportunitatea i rezultatele proiectrii i

ale implementrii sistemului; i
(e)
Clientul de audit este responsabil pentru operarea sistemului (hardware

sau software) i a datelor utilizate sau generate de sistem.
290.189 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de noncertificare trebuie s fie furnizate numai de ctre personalul care nu este
implicat n misiunea de audit i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei.
290.190 Prestarea serviciilor de ctre o firm sau o firm din reea ctre un client de
audit care implic fie proiectarea, fie implementarea sistemelor de tehnologie
a informaiei financiare care sunt folosite pentru a genera informaii care fac
parte din situaiile financiare ale clientului poate constitui, de asemenea, o
ameninare generat de autoexaminare. n cazul n care aceasta exist, trebuie
evaluat importana ameninrii i, n cazul n care ameninarea este altfel
dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare msuri de
protecie i aplicate acolo unde este necesar pentru a elimina ameninarea
sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
290.191 Prestarea serviciilor n legtur cu evaluarea, proiectarea i implementarea
controalelor interne de contabilitate, precum i a controalelor de management
al riscului nu este considerat a constitui o ameninare la adresa independenei,
cu condiia ca personalul firmei sau al firmei din reea s nu dein funcii de
conducere.
Misiuni temporare ale personalului pentru clienii de audit al situaiilor financiare
290.192 mprumutarea de personal de ctre o firm sau o firm din reea unui client
de audit al situaiilor financiare poate produce o ameninare generat de
autoexaminare atunci cnd persoana poate influena ntocmirea conturilor
sau a situaiilor financiare ale unui client. n practic, o astfel de consiliere
poate fi oferit (n special n situaii de urgen), dar numai pe baza nelegerii
potrivit creia personalul firmei sau al firmei n reea nu va fi implicat n:
ETIC
(a)
Luarea deciziilor manageriale;
(b)
Aprobarea sau semnarea de acorduri sau alte documente similare; sau

86
(c)
Exercitarea unei autoriti discreionare pentru a obliga clientul.
Fiecare situaie trebuie s fie atent analizat pentru a identifica dac se

genereaz ameninri i dac trebuie implementate msuri de protecie
adecvate. Msurile de protecie care trebuie aplicate n toate circumstanele
pentru a reduce orice ameninri pn la un nivel acceptabil includ:
z
Personalul care ofer asisten nu trebuie s primeasc responsabiliti

de audit pentru nicio funcie sau activitate pe care el a realizat-o sau a
supervizat-o pe parcursul atribuiilor sale temporare; i
Clientul de audit trebuie s-i recunoasc responsabilitatea de conducere i supervizare a activitilor personalului firmei sau al firmei
din reea.
290.193 Serviciile privind asistena n litigii pot include activiti precum depunerea
mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al altor sume care ar
putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul
litigiului sau al altei dispute legale, i oferirea de asisten privind administrarea documentelor i recuperarea atunci cnd este vorba de o disput sau
un litigiu.
290.194 O ameninare generat de autoexaminare poate aprea atunci cnd serviciile
de asisten n litigii prestate pentru un client de audit includ estimarea
posibilelor rezultate i prin urmare afecteaz sumele sau informaiile care
urmeaz s apar n situaiile financiare. Importana oricrei ameninri
generate va depinde de factori precum:
z
Importana sumelor implicate;
Gradul de subiectivitate inerent al problemei avute n vedere; i
Natura misiunii.
Firma sau firma din reea trebuie s evalueze importana oricrei ameninri
generate i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ,
trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru
a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
z
Politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul

de audit s ia decizii manageriale n numele clientului;
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de certificare

pentru a presta serviciul; sau
Implicarea altor persoane, cum ar fi, de exemplu, experi independeni.

87
ETIC
ETIC
Prestarea de servicii privind asistena n litigii pentru clienii de audit al

situaiilor financiare
290.195 Dac rolul asumat de firm sau de firma din reea ar implica luarea de decizii
manageriale n numele clientului de audit al situaiilor financiare, ameninrile
generate nu ar putea s fie reduse pn la un nivel acceptabil prin nicio msur
de protecie. Prin urmare, firma sau firma din reea nu trebuie s furnizeze
acest tip de serviciu pentru un client de audit.
Prestarea de servicii juridice pentru clienii de audit al situaiilor financiare
290.196 Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana
care furnizeaz serviciile trebuie fie s aib dreptul s pledeze n instanele
din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib
pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ
o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i
comerciale destinate clienilor, cum ar fi, de exemplu, asisten n privina
contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile, achiziionarea
i furnizarea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor.
Prestarea de servicii juridice de ctre o firm sau o firm din reea pentru o
entitate care este un client de audit poate genera ameninri cauzate att de
autoexaminare, ct i de favorizare.
290.197 Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de
natura serviciului prestat, chiar dac furnizorul de servicii este separat de
echipa de certificare, i n funcie de caracteristica fiecrui aspect legat de
situaiile financiare ale entitilor. Msurile de protecie stabilite n paragraful 290.162 pot fi adecvate pentru reducerea oricror ameninri la adresa
independenei pn la un nivel acceptabil. n cazul n care ameninarea la
adresa independenei nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil, singura
msur disponibil este de a refuza furnizarea unor astfel de servicii sau
retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare.
290.198 Nu se consider c furnizarea de servicii juridice unui client de audit care
implic aspecte care s-ar putea s nu aib un efect important asupra situaiilor
financiare genereaz o ameninare inacceptabil la adresa independenei.
290.199 Exist o distincie ntre asistena juridic i consultan. Serviciile juridice
de asisten a unui client de audit n executarea unei tranzacii (adic asisten
la ncheierea contractelor, consultan juridic, jurispruden i restructurare)
pot constitui ameninri generate de autoexaminare; cu toate acestea, exist
msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri pn la un nivel
acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra
independenei, cu condiia ca:
ETIC
(a)
Membrii echipei de certificare s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i
(b)
n ceea ce privete serviciile prestate, clientul de audit s ia decizia

final, iar n ceea ce privete tranzaciile, serviciul s implice executarea
deciziei clientului de audit.
88
290.200 Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea

unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt
importante n raport cu situaiile financiare ale clientului de audit ar duce la
ameninri generate de favorizare i de autoexaminare att de importante
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea pn la un
nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii
pentru un client de audit al situaiilor financiare.
Politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul

de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; sau

pentru a presta serviciul.
290.202 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei sau al firmei din reea n
calitate de Consilier general pe probleme juridice pentru un client de audit ar
duce la ameninri generate de favorizare i de autoexaminare care ar fi att
de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier general este, n general,
o poziie de conducere, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice
ale companiei, i n consecin niciun membru al firmei sau al firmei din
reea nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit.
Recrutarea de personal pentru poziii de conducere
290.203 Recrutarea de personal n poziii de conducere pentru un client al certificrii,
cum ar fi cei aflai ntr-o poziie care s afecteze subiectul n cauz al misiunii
de certificare, poate constitui ameninri generate de interesul personal prezent
i viitor, familiaritate i intimidare. Importana ameninrii va depinde de
factori precum:
z
Rolul persoanei care urmeaz a fi recrutat; i
Natura asistenei solicitate.
n general, firma ar putea furniza astfel de servicii pe msur ce revizuiete

calificrile profesionale ale unui numr de candidai i ofer recomandri
privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma ar putea produce,
89
ETIC
ETIC
290.201 Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ntr-un rol de avocat pentru
un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane
n care sumele implicate nu sunt importante pentru situaiile financiare ale
clientului de audit, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri
generate de favorizare i de autoexaminare i, dac ameninarea este altfel
dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea
sau a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar
putea include:
n general, o list de candidai pentru interviu, cu condiia ca aceasta s fi

fost ntocmit utiliznd criteriile specificate de ctre clientul certificrii.
Importana ameninrii generate trebuie evaluat i, dac ameninarea este
altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel
acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s ia decizii de conducere, iar
decizia privind persoana care urmeaz s fie angajat trebuie lsat clientului.
Finanare corporativ i activiti similare
290.204 Furnizarea de servicii, consiliere sau asisten financiar corporativ ctre
un client al certificrii poate duce la ameninri generate de favorizare i de
autoexaminare. n cazul unor anumite servicii financiare corporative,
ameninrile generate la adresa independenei ar fi att de semnificative nct
nicio msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a le reduce pn la un
nivel acceptabil. De exemplu, promovarea, comercializarea sau garantarea
aciunilor unui client de certificare nu sunt compatibile cu furnizarea serviciilor de certificare. Mai mult, atunci cnd clientul certificrii este obligat s
respecte termenii unei tranzacii sau cnd se realizeaz o tranzacie n numele
clientului se genereaz o ameninare la adresa independenei att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit al situaiilor
financiare, furnizarea acestor servicii financiare corporative menionate mai
sus de ctre o firm sau o firm din reea ar genera o ameninare la adresa
independenei att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar
putea fi aplicat pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil.
290.205 Alte servicii de finanare corporativ pot duce la ameninri generate de
favorizare sau de autoexaminare; cu toate acestea, pot fi disponibile msuri
de protecie pentru reducerea acestor ameninri pn la un nivel acceptabil.
Exemple de astfel de servicii includ asistarea unui client n elaborarea
strategiilor corporative, asistarea clientului n identificarea sau descoperirea
posibilelor surse de capital care ndeplinesc specificaiile sau criteriile
clientului i consilierea n organizarea i asistarea unui client n analizarea
efectelor contabile ale tranzaciilor propuse. Msurile de protecie care trebuie
s fie luate n considerare includ:
ETIC
Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul

certificrii s ia decizii manageriale n numele clientului;

pentru a furniza serviciile; i
Asigurarea c firma nu oblig clientul certificrii s respecte termenii

oricrei tranzacii sau c nu face o tranzacie n numele clientului.
90
Onorarii i tarife
Onorarii valoarea relativ
290.206 Atunci cnd onorariile totale generate de un client al certificrii reprezint o
proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel
client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii
clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum:
z
Structura firmei; i
Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou-creat.
Discutarea complexitii i naturii onorariilor percepute de comitetul

de audit sau de conducere;
Luarea de msuri pentru a reduce dependena de client;
Revizuirea controalelor externe de calitate; i
Consultarea unei tere pri, cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil.
290.207 De asemenea, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu atunci

cnd onorariile generate de clientul certificrii reprezint o proporie mare
din veniturile unui partener individual. Importana ameninrii trebuie evaluat
i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie
luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar,
pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de
protecie ar putea include:
z
Politici i proceduri pentru a monitoriza i implementa controlul calitii

misiunilor de certificare; i
Implicarea unui contabil autorizat suplimentar care nu a fost membru

al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau, dup
caz, pentru a acorda consultan.
Onorarii restante
290.208 O ameninare generat de interesul personal poate aprea dac onorariile
datorate de un client al certificrii pentru servicii profesionale rmn restante
pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este
pltit nainte de emiterea raportului de certificare pentru anul urmtor. n
91
ETIC
ETIC
Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect

n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri
de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil.
general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de

emiterea raportului. Pot fi aplicate urmtoarele msuri de protecie:
z
Discutarea nivelului onorariilor restante cu comisia de audit sau cu

alte persoane nsrcinate cu guvernarea.
Implicarea unui contabil autorizat suplimentar care nu a luat parte la

misiunea de certificare, pentru a acorda consultan sau pentru a
examina munca efectuat.
Firma trebuie s ia n considerare, de asemenea, dac onorariile care au depit

termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client
i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este cazul ca
firma s fie redesemnat.
Tarife
290.209 Atunci cnd o firm obine o misiune de certificare pentru un onorariu mult
mai mic dect cel aplicat de firma anterioar sau fa de cel utilizat de alte
firme, ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel
acceptabil dect dac:
(a)
Firma poate s demonstreze c aloc misiunii respective suficient timp

i resurse umane calificate; i
(b)
Sunt respectate toate standardele aplicabile de certificare, ndrumrile

i procedurile de control al calitii.
Onorarii contingente
290.210 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu
privire la rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. n contextul acestei
seciuni, onorariile nu sunt considerate ca fiind contingente dac ele au fost
stabilite de o instan sau de o alt autoritate public.
290.211 Un onorariu contingent ncasat de o firm pentru o misiune de certificare
poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare,
ameninare care nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nicio
msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie niciun acord
privind onorariile pentru o misiune de certificare n care valoarea onorariului
depinde de rezultatul muncii de certificare sau de elemente care fac obiectul
misiunii de certificare.
290.212 Un onorariu contingent aplicat de ctre o firm pentru un serviciu de noncertificare furnizat unui client al certificrii poate constitui, de asemenea, o
ameninare generat de interesul propriu i de favorizare. Dac s-a stabilit de
comun acord sau s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de
non-certificare sau s-a intenionat acest lucru pe parcursul unei misiuni de
ETIC
92
certificare, iar acest onorariu a depins de rezultatul acelei misiuni de certificare, ameninrile nu ar putea fi reduse pn la un nivel acceptabil prin
aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin, singura soluie acceptabil este de a nu aproba un astfel de angajament. n cazul altor tipuri de
acorduri pentru onorariile contingente, importana ameninrilor generate
va depinde de factori precum:
z
Gama de posibile valori ale onorariilor;
Gradul de variabilitate;
Baza pe care se calculeaz onorariul;
Dac rezultatul tranzaciei urmeaz s fie revizuit de o ter parte

independent; i
Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de certificare.
Prezentarea complexitii i a naturii onorariilor utilizate comitetului

de audit sau altor persoane nsrcinate cu guvernarea;
Examinarea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte

independent; i
Politicile i procedurile de calitate i de control.
Cadouri i ospitalitate
290.213 Acceptarea de cadouri sau a ospitalitii din partea unui client al certificrii
poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate.
Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de certificare accept daruri
sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este n mod clar nesemnificativ, ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse pn la un
nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin, o
firm sau un membru al echipei de certificare nu trebuie s accepte astfel de
oferte.
Litigii reale sau ameninri
290.214 Atunci cnd au loc sau par s aib loc litigii ntre firm sau un membru al
echipei de certificare i clientul certificrii, poate aprea o ameninare generat
de interesul propriu sau de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i
membrii echipei de certificare trebuie s fie caracterizat de sinceritate
complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor afacerii
93
ETIC
ETIC
Importana ameninrilor trebuie evaluat i, dac ameninrile sunt altfel

dect n mod clar nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate
msuri de protecie dup cum este necesar pentru a le reduce pn la un nivel
unui client. Conducerea firmei i cea a clientului pot ocupa poziii adverse
n cadrul litigiului, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete,
iar firma se poate confrunta cu o ameninare generat de interesul propriu.
Importana ameninrii generate va depinde de factori precum:
z
Pragul de semnificaie al litigiului;
Natura misiunii de certificare; i
Dac litigiul are legtur cu o misiune anterioar de certificare.
Odat ce importana ameninrii a fost evaluat, trebuie aplicate urmtoarele

msuri de protecie, dac este necesar, pentru a reduce ameninrile pn la
un nivel acceptabil:
(a)
Informarea comitetului de audit sau a altor persoane nsrcinate cu

guvernarea cu privire la complexitatea i natura litigiului;
(b)
Dac litigiul implic un membru al echipei de certificare, ndeprtarea

acelei persoane din echipa de certificare; sau
(c)
Implicarea unui profesionist contabil suplimentar din firm care nu a

fost membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat
sau, dup caz, pentru a acorda consultan.
Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea pn la un nivel

corespunztor, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de
certificare sau refuzarea acesteia.
ETIC
94
Interpretrile Seciunii 290

Aceste interpretri se refer la aplicarea Codului etic al profesionitilor contabili al
IFAC pe subiecte care corespund ntrebrilor specifice primite. Este posibil ca cei care
intr sub incidena altor corpuri normalizatoare, cum ar fi Comisia de Valori Mobiliare
din Statele Unite, s doreasc s se consulte cu aceste organisme cu privire la poziia
acestora fa de aceste aspecte.
Interpretarea 2003-01
Codul etic al profesionitilor contabili abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.158-290.205

inclusiv, problema prestrii de servicii de non-certificare ctre clienii certificrii.
Codul nu include, n prezent, nicio prevedere tranzitorie cu privire la cerinele prezentate
n aceste paragrafe, dar, cu toate acestea, Comitetul pentru Etic5 a concluzionat c
este adecvat s se permit o perioad de timp tranzitorie de un an, pe durata creia pot
ajunge la termen contractele existente de prestare de servicii de non-certificare pentru
clieni ai certificrii, dac sunt puse n practic msuri de protecie suplimentare pentru
a reduce orice ameninare la adresa independenei pn la un nivel nesemnificativ. Aceast
perioad tranzitorie ncepe la 31 decembrie 2004 (sau de la data implementrii Codului,
pentru acele corpuri membre IFAC care au adoptat o dat de implementare anterioar).
Rotaia partenerului principal al misiunii pentru clienii de audit care sunt entiti
cotate
Codul etic al profesionitilor contabili abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.154-290.157,
problema rotaiei partenerului principal al misiunii n cazul clienilor de audit al
situaiilor financiare care sunt entiti cotate.
Paragrafele stipuleaz c, n cadrul auditului situaiilor financiare ale unei entiti
cotate, partenerul misiunii trebuie s fie rotat dup ce a ocupat aceast poziie o perioad
de timp predeterminat, n mod normal nu mai mare de apte ani. Se mai stipuleaz
faptul c, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate a
periodicitii rotaiei. Comitetul pentru Etic6 apreciaz c implementarea (sau adoptarea anterioar) a Codului reprezint un exemplu de circumstan n care poate fi
necesar un anumit grad de flexibilitate a periodicitii rotaiei.
n prezent, Codul nu include nicio prevedere tranzitorie cu privire la aceste cerine. Cu
toate acestea, Comitetul pentru Etic7 a concluzionat c este adecvat s se permit o
Numit acum Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili.
A se vedea nota de subsol 5.
A se vedea nota de subsol 5.

95
ETIC
ETIC
Prestarea de servicii de non-certificare ctre clienii certificrii
perioad tranzitorie de doi ani. n consecin, la implementarea sau adoptarea rapid a

Codului, dei perioada de timp n care partenerul misiunii a prestat pentru clientul de
audit al situaiilor financiare trebuie luat n considerare atunci cnd se determin
momentul rotaiei, partenerul poate s continue s lucreze ca partener al misiunii nc
doi ani suplimentari de la data implementrii (sau a adoptrii anterioare) nainte ca
rotaia misiunii s aib loc. n astfel de circumstane, trebuie respectate cerinele
suplimentare din paragraful 290.157 de aplicare a msurilor de protecie echivalente
pentru a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil.
Aplicarea Seciunii 290 misiunilor de certificare care nu sunt misiuni de audit al
situaiilor financiare
Aceast interpretare ofer ndrumri privind aplicarea cerinelor de independen
coninute n Seciunea 290 privind misiunile de certificare care nu sunt misiuni de
audit asupra situaiilor financiare.
Aceast interpretare se concentreaz pe aspectele aplicrii care sunt specifice misiunilor
de certificare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare. Exist i alte probleme
cuprinse n Seciunea 290 care sunt relevante pentru abordarea cerinelor de independen pentru toate misiunile de certificare. De exemplu, paragraful 290.15 spune c
trebuie luat n considerare dac firma consider c ar putea s apar ameninri care pot
fi generate de interesele i relaiile firmelor din reea. n mod asemntor, paragraful 290.21 spune c pentru clienii certificrii, alii dect clienii de audit al situaiilor
financiare ale unei entiti cotate, atunci cnd echipa de certificare are motive s cread
c o entitate afiliat a unui astfel de client al certificrii este relevant pentru evaluarea
independenei firmei fa de client, echipa de certificare trebuie s analizeze i acea
entitate afiliat atunci cnd evalueaz independena i aplicarea msurilor corecte de
protecie. Aceste probleme nu sunt abordate n mod specific n aceast interpretare.
Aa cum s-a explicat n Cadrul internaional pentru misiuni de certificare emis de ctre
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, ntr-o misiune de
certificare, profesionistul contabilul independent exprim o concluzie care are ca scop
sporirea gradului de ncredere a grupului-int de utilizatori, alii dect partea responsabil, privind rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect n comparaie cu nite
criterii date.
Misiuni de certificare bazate pe declaraii
ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, evaluarea sau msurarea subiectului
n cauz este efectuat de ctre partea responsabil, iar informaia legat de subiectul
n cauz este sub forma unei declaraii fcute de ctre partea responsabil ctre
utilizatorii-int.
n misiunile de certificare bazate pe declaraii se cere ca partea responsabil s fie
independent. Partea responsabil poate fi responsabil pentru informaia legat de
subiectul n cauz i chiar pentru aspectul-cheie n sine.
ETIC
96
n misiunile de certificare bazate pe declaraii, acolo unde partea responsabil este

responsabil pentru informaia subiectului n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz
n sine, se cere independen n ceea ce privete partea responsabil. n plus, ar trebui
acordat atenie oricror ameninri pe care firma crede c interesele i relaiile dintre
un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea responsabil
pentru subiectul n cauz le-ar putea crea.
Misiuni de certificare cu raportare direct
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil independent
fie desfoar direct evaluarea sau msurarea subiectului n cauz, fie obine o declaraie
din partea celui responsabil care a desfurat evaluarea sau msurarea, evaluare sau
msurare care nu este pus la dispoziia grupului-int de utilizatori. Subiectul n
cauz este furnizat grupului-int de utilizatori n cadrul raportului de certificare.
ntr-o misiune de certificare cu raportare direct se cere independen n ceea ce privete
partea responsabil atunci cnd este responsabil de subiectul n sine.
i n misiunile de certificare bazate pe declaraii, i n cele de raportare direct s-ar

putea s existe mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere unui contabil
independent din sectorul public s ofere certificare pe statisticile lunare de circulaie
ale mai multor cotidiene independente. Misiunea poate fi o misiune de certificare pe
baza declaraiilor n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz circulaia, iar statisticile
sunt prezentate ntr-o declaraie care este pus la dispoziia utilizatorilor-int. Pe de
alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de certificare de raportare direct n care nu
exist nicio declaraie i se poate s existe sau nu o afirmaie scris din partea ziarelor.
n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederii
din Seciunea 290 fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul
c o relaie sau un interes dintre firm sau un membru al echipei de certificare i o
anumit parte responsabil ar putea s dea natere unei ameninri la adresa independenei care nu este n mod clar nesemnificativ n contextul informaiei legate de
subiectul n cauz. Aceast determinare va ine cont de:
z
Importana informaiei legate de informaiile n ceea ce privete subiectul n cauz

(sau subiectul n cauz n sine) pentru care partea responsabil respectiv este
responsabil; i
Gradul de interes public care este asociat cu misiunea.
Dac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o

astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ s-ar
putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri
responsabile.
97
ETIC
ETIC
Mai multe pri responsabile
Exemplu
Am elaborat urmtorul exemplu pentru a demonstra aplicarea Seciunii 290. Se
presupune c un client nu este un client de audit al situaiilor financiare ale firmei sau
ale firmei din reea.
O firm este angajat pentru a oferi certificare asupra rezervelor totale certe de petrol
deinute de zece companii independente. Fiecare companie a desfurat studii geografice i tehnice pentru a-i determina rezervele (subiectul n cauz). Se stabilesc
criterii pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat a fi cert,
moment pe care profesionistul contabil independent l determin a fi un criteriu
potrivit pentru misiune.
Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele:
Rezerve certe de petrol
mii de barili
Compania 1
5.200
Compania 2
725
Compania 3
3.260
Compania 4
15.000
Compania 5
6.700
Compania 6
39.126
Compania 7
345
Compania 8
175
Compania 9
24.135
Compania 10
9.635
Total
104.301
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:

Misiuni bazate pe declaraii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i face o declaraie firmei i
grupului-int de utilizatori.
A2 O entitate, alta dect compania, evalueaz rezervele i ofer o declaraie
ctre firm i ctre grupul-int de utilizatori.
Misiuni de raportare direct
D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie
scris care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaETIC
98
luarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia grupului-int de

utilizatori.
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea metodei
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i face o declaraie firmei i grupuluiint de utilizatori.
Importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra

crora trebuie s se fac raportarea; i
Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.20).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezervele totale, prin urmare o

relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect
o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena,
echipei de certificare i firmei li se cere s fie independente fa de acele pri responsabile care ar putea fi considerate ca fiind clientul certificrii (paragraful 290.20).
A2 O entitate, alta dect compania, evalueaz rezervele i ofer o declaraie ctre firm
i ctre grupul-int de utilizatori.
Firmei i se cere s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o
declaraie firmei i grupului-int de utilizatori (paragraful 290.17). Acea entitate nu
este responsabil pentru subiectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie
oricror ameninri pe care firma are motive s le cread a fi generate de interese/relaii
cu partea responsabil pentru subiectul n cauz (paragraful 290.17). Exist mai multe
pri responsabile de subiectul n cauz n aceast misiune (Companiile 1-10). Dup
cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c
un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ.
D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i d firmei o declaraie scris care
evalueaz rezervele sale pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe.
Declaraia nu este pus la dispoziia grupului-int de utilizatori.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (Companiile 1-10). Atunci cnd
se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor
99
ETIC
ETIC
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci cnd
se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor
companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o
anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care nu este clar
nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi:
companiilor, firma s-ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o

anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi:
z
Importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra

crora trebuie s se fac raportarea; i
Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.20).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezerve, prin urmare o relaie sau
un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie
similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena,
echipei de certificare i firmei li se cere s fie independente fa de acele pri responsabile care ar putea fi considerate ca fiind clientul certificrii (paragraful 290.20).
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea este aceeai ca la exemplul D1.
ETIC
100
PARTEA C PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI

Pagina
Seciunea 300 Introducere ........................................................................................ 102
Seciunea 310 Conflicte poteniale .......................................................................... 106
Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor .............................................. 108
Seciunea 330 Luarea de msuri n cunotin de cauz ......................................... 110
Seciunea 340 Interese financiare ............................................................................. 111
ETIC
Seciunea 350 Stimulente ......................................................................................... 113
101
ETIC
SECIUNEA 300
Introducere
300.1
Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual din

Partea A trebuie aplicat de ctre profesionitii contabili angajai.
300.2
Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri,

precum i guvernele i publicul larg, toi se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Acetia pot fi unic responsabili sau responsabili n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de
alt natur pe care se pot baza organizaiile angajatoare i terele pri. Acetia
pot fi responsabili i de oferirea unei administrri financiare eficiente i a
unei consultane competente cu privire la varietatea aspectelor legate de
profesie.
300.3
Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv

sau non-executiv), manager proprietar, voluntar sau o alt persoan care
lucreaz pentru una sau mai multe organizaii angajatoare. Forma legal a
relaiei cu organizaiile angajatoare, dac exist, nu are niciun efect asupra
responsabilitilor etice care revin profesionitilor contabili angajai.
300.4
Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe

scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc
s mpiedice un profesionist contabil angajat de la ndeplinirea acestor
responsabiliti, dar ia n considerare circumstanele n care pot aprea
conflicte doar din datoria de a respecta principiile fundamentale.
300.5
Un profesionist contabil angajat deine de obicei o poziie superioar ntr-o

organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att vor fi mai mari
capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile.
De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze o cultur
bazat pe etic ntr-o organizaie angajatoare, care subliniaz importana pe
care conducerea superioar o acord conduitei etice.
300.6
Exemplele prezentate n seciunile urmtoare au ca scop ilustrarea modului

n care cadrul conceptul se va aplica i nu se doresc a fi, nici nu trebuie
interpretate ca, o list exhaustiv a tuturor circumstanelor ntlnite de un
profesionist contabil angajat care pot conduce la ameninri la adresa
conformitii cu principiile. n consecin, nu este suficient pentru un
profesionist contabil angajat doar s respecte aceste exemple; mai degrab,
cadrul trebuie aplicat circumstanelor particulare care apar.

300.7
ETIC
Respectarea principiilor fundamentale poate fi potenial ameninat de o

varietate de circumstane. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele
categorii:
102
(a)
Interes propriu;
(b)
Autoexaminare;
(c)
Favorizare;
(d)
Familiaritate; i
(e)
Intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate mai pe larg n Partea A a acestui Cod.

Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de interesul
propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate
la:
z
Interese financiare, mprumuturi sau garanii.
Acorduri de compensare prin stimulente.
Utilizarea inadecvat personal a activelor corporative.
Preocuparea cu privire la sigurana muncii.
Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare.
300.9
Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de autoexaminare includ, dar nu sunt limitate la deciziile de specialitate sau date
care fac obiectul examinrii i justificrii de ctre acelai profesionist contabil
angajat pentru a lua aceste decizii sau pentru redactarea datelor.
300.10
Atunci cnd sunt duse mai departe scopurile legitime i obiectivele organizaiilor lor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot promova poziia
organizaiei, cu condiia ca declaraiile efectuate s nu fie nici false, nici s
nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare
legat de presiuni.
300.11
Exemplele de circumstane care pot conduce la ameninri ale familiaritii

includ, dar nu sunt limitate la:
z
Un profesionist contabil angajat ntr-o poziie care influeneaz

raportarea financiar sau non-financiar sau deciziile de afaceri care
are un afin sau un membru apropiat al familiei n poziia de a beneficia
de pe urma acestei influene.
Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz

deciziile de afaceri.
Acceptarea unui cadou sau al unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestuia nu este n mod clar nesemnificativ.
103
ETIC
ETIC
300.8
300.12
Exemplele de circumstane care pot conduce la ameninri generate de intimidare includ, dar nu sunt limitate la:
z
Ameninarea concedierii sau nlocuirii profesionistului contabil

angajat sau a afinului sau a rudei apropiate ca urmare a unui dezacord
cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care
informaiile financiare urmeaz s fie raportate.
O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire
la aplicarea unui principiu contabil.
300.13
Profesionitii contabili angajai pot, de asemenea, ntlni situaii specifice

care pot conduce la ameninri unice generate de conformitatea cu unul sau
mai multe principii fundamentale. n toate relaiile profesionale i de afaceri,
profesionitii contabili angajai trebuie s fie mereu ateni la astfel de situaii
i ameninri.
300.14
Msurile de protecie care pot elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil

ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou
mari categorii:
(a)
Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri; i
(b)
Msurile de protecie din mediul de lucru.
300.15
Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri

sunt detaliate n paragraful 100.12 din Partea A a acestui Cod.
300.16
Msurile de protecie din mediul de lucru includ, dar nu sunt limitate la:
ETIC
Sistemul de supraveghere corporativ al organizaiei angajatoare sau

alte structuri de supraveghere.
Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare.
Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care

accentueaz importana angajrii unui personal extrem de competent.
Controale interne aprofundate.
Proceduri disciplinare adecvate.
Conducerea care subliniaz importana conduitei etice i se ateapt

ca angajaii s acioneze n mod etic.
Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor.

104
Comunicarea oportun a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i
formarea i educarea adecvate cu privire la aceste politici i proceduri.
Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a

informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra
oricror aspecte etice care i privesc fr team de represalii.
Consultarea cu un alt profesionist contabil corespunztor.
n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane

vor continua o conduit sau o aciune care nu este etic n cadrul organizaiei
angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere apelarea
la consilierea juridic. n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat demisionarea din cadrul organizaiei angajatoare.
ETIC
300.17
105
ETIC
SECIUNEA 310
Conflicte poteniale
310.1
Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma

principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile
acestuia fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se
conforma principiilor fundamentale intr n conflict. De obicei, un
profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i etice
enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul
acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd conformitatea cu principiile
fundamentale este ameninat, un profesionist contabil angajat trebuie s
aib n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii.
310.2
Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un

profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de
a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea
cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite;
ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau alt persoan din
cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se
confrunte cu presiuni legate de:
z
nclcarea legii sau a reglementrilor.
nclcarea standardelor tehnice sau profesionale.
Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor.
Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n

eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
ETIC
A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
A reglementatorilor.
Emiterea sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar

care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situaii
legate de:
Situaiile financiare;
Respectarea fiscalitii;
Respectarea legilor; sau
Rapoarte solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor

de valoare.
106
Semnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele

legate de intimidare, trebuie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie avute n vedere msuri de protecie care trebuie
aplicate pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri.
Astfel de msuri de protecie pot include:
z
Obinerea unei consilieri, cnd este cazul, din interiorul organizaiei

angajatoare, de la un consilier profesionist independent sau de la un
organism profesional relevant.
Existena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul

organizaiei angajatoare.
Apelarea la consultana legal.
ETIC
310.3
107
ETIC
SECIUNEA 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1
Profesionistul contabil angajat este adesea implicat n ntocmirea i raportarea

informaiilor care pot fi fie fcute publice, fie utilizate de ctre alte persoane
din interiorul sau din exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii
pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze
i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize, i scrisoarea
de declaraie a conducerii furnizat auditorilor ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau
s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu
standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n
contextul lor.
320.2
Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau

aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie
s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu
standardele aplicabile de raportare financiar.
320.3
Un profesionist contabil angajat trebuie s menin informaiile pentru care

este responsabil astfel nct acestea:
(a)
S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a

datoriilor;
(b)
S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod

adecvat; i
(c)
S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele

de vedere.
320.4
Ameninrile care vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale, de

exemplu, cele generate de interesul propriu, de obiectivitate sau de competena
profesional i pruden, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil
angajat poate fi n pericolul (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui
ctig personal) de a fi asociat cu informaii eronate sau cu informaii eronate
generate de aciunile altor persoane.
320.5
Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa

presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana
ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau a reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil.
Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul
organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul de audit sau alt corp
responsabil cu guvernarea sau alt organism profesional relevant.
ETIC
108
Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un

profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat cu informaiile pe care le consider c sunt sau pot fi eronate. Dac profesionistul
contabil angajat este contient de faptul c emiterea unor informaii eronate
este fie semnificativ, fie persistent, acesta trebuie s aib n vedere informarea autoritilor competente conform Seciunii 140. Profesionistul contabil
angajat poate, de asemenea, s fac apel la consultan juridic sau s demisioneze.
ETIC
320.6
109
ETIC
SECIUNEA 330
Luarea de msuri n cunotin de cauz
330.1
Principiul fundamental al competenei profesionale i al prudenei solicit

ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n misiuni semnificative
pentru care deine, sau poate obine, suficient formare de specialitate sau
suficient experien. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu induc
n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i
experien, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate
adecvat i asisten atunci cnd este cazul.
330.2
Situaiile care amenin capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-i

ndeplini ndatoririle cu un suficient grad de competen profesional i
pruden includ:
330.3
330.4
ETIC
Insuficient timp pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile

relevante.
Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate pentru

ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat.
Insuficient experien, formare i/sau pregtire.
Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea adecvat a sarcinilor.
Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi gradul

n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea
relativ n domeniu i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod clar
semnificative, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau a
le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie vizate pot include:
z
Obinerea unei formri sau a unei consilieri suplimentare.
Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante.
Obinerea asistenei de la persoane care au experiena necesar.
Consultarea, dac este cazul, cu:
Superiorii din cadrul organizaiei angajatoare;
Experii independeni; sau
Un organism profesional relevant.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil,

profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere dac s refuze sau
nu ndeplinirea sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat
determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie
s fie clar comunicate.
110
SECIUNEA 340
Interese financiare
Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare sau poate fi
la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care
ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea
cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul
propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena
unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la
pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemple de situaii care pot conduce
la ameninri generate de interesul propriu includ, dar nu sunt limitate la
situaii n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau afin al acestuia:
z
Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare

i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de
ctre profesionistul contabil angajat;
Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei

poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil
angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare,

a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare

care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau
Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare

sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective.
340.2
n evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie

adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a semnificaiei
interesului financiar i dac acesta este direct sau indirect. n mod clar, ceea
ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele
personale.
340.3
Dac ameninrile sunt n mod clar semnificative, msurile de protecie sunt

analizate i aplicate aa cum este necesar pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include:
z
Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere pentru

a determina nivelul de form a remuneraiei conducerii superioare.
111
ETIC
ETIC
340.1
340.4
ETIC
Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la

orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru cei care
sunt nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiilor angajatoare.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu cei nsrcinai cu guvernarea

organizaiei angajatoare sau a organismelor profesionale relevante.
Proceduri de audit interne i externe.
Educaie actualizat cu privire la aspecte legate de etic i restricii

legale i alte reglementri privitoare la un potenial trafic intern.
Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaia,

nici s utilizeze informaii confideniale n interes propriu.
112
SECIUNEA 350
Stimulente
350.1
Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se
poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare
de relaii de prietenie i loialitate.
350.2
Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu

principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui
afin sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent
evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate
sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau
incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate
de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar dac astfel
de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninrile de a face public
oferta respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistului contabil
angajat, fie reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia.
350.3
Importana acestor ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din

spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, la
curent cu toate informaiile relevante, va considera stimulentul ca nesemnificativ fr scopul de a ncuraja un comportament lipsit de etic, un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca aparinnd cursului normal
al activitii fr a reprezenta o ameninare generat de conformitatea cu
principiile fundamentale.
350.4
Dac ameninrile evaluate sunt n mod clar semnificative, ar trebui luate n

calcul i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau a le reduce la un
nivel acceptabil. Cnd aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un
nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil
angajat nu ar trebui s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt generate doar de
acceptarea unui stimulent, ci i, uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost
fcut n acest sens, msuri de protecie suplimentare ar trebui adoptate. Un
profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul asociat tuturor
ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac aciuni de tipul
celor de mai jos ar trebui ntreprinse:
(a)
Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu guvernarea organizaiei angajatoare;
113
ETIC
ETIC
Acceptarea de oferte
(b)
S informeze prile tere despre aceast ofert de exemplu, un

organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un
profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consultan
juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c)
S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate

asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie care trebuie
luate dac acetia ocup poziii care pot permite oferirea de stimulente,
de exemplu, ca urmare a situaiei lor profesionale; i
(d)
S informeze conducerea superioar sau pe cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate
sunt angajai de ctre competiie sau de potenialii furnizori ai acelei
organizaii.
Emiterea de oferte
350.5
Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c, sau este presat s, ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau pentru obinerea de informaii confideniale.
350.6
Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de

exemplu, din partea unui coleg sau a unui superior. Ele pot veni i de la o
persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau
decizii de afaceri care pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd
probabil activitatea unui profesionist contabil angajat.
350.7
Un profesionist contabil angajat trebuie s nu ofere un stimulent pentru a

influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri.
350.8
Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente care nu sunt etice vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se
conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor
etice prezentate n Partea A din acest Cod.
ETIC
114
DEFINIII
Afin
Un printe, copil sau frate/sor care nu face parte din

membrii apropiai ai familiei.
Cabinet
Un subgrup distinct, organizat fie pe criterii geografice,

fie pe criterii legate de practic.
Clientul auditului situaiilor

financiare
O entitate cu privire la care o firm realizeaz o misiune

de audit al situaiilor financiare. Atunci cnd clientul
este o entitate cotat, clientul auditului situaiilor
financiare va include ntotdeauna i entitile sale
afiliate.
Client de certificare
Partea responsabil reprezint persoana (sau persoanele)

care:
(a) ntr-o misiune direct de raportare este responsabil de subiectul n cauz; sau
(b)
ntr-o misiune pe baz de declaraii este responsabil de informaiile cu privire la subiectul n

cauz i poate fi responsabil pentru subiectul
n cauz.
(Pentru un client al certificrii care este un client al

auditului situaiilor financiare, a se vedea definiia
clientului auditului situaiilor financiare.)
Contabil existent
Un profesionist contabil independent care deine n

prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii
contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii similare pentru un client.
Director sau ofier
Cei nsrcinai cu guvernarea unei entiti, indiferent

de titulatura acestora, care poate varia de la ar la ar.
Echip de certificare
(a) Toi membrii unei echipe de certificare pentru

misiunea de certificare;
(b)
Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot

influena n mod direct rezultatul unei misiuni
de certificare, inclusiv:
(i)
115
Cei care recomand compensarea sau care

supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiuETIC
ETIC
n acest Cod etic al profesionitilor contabili urmtoarele expresii au desemnate urmtoarele semnificaii:
nii de certificare cu privire la performana

misiunii de certificare. Din punct de vedere
al misiunii de audit al situaiilor financiare, acetia includ persoanele de la toate
nivelurile succesive superioare aflate la
un nivel mai nalt dect cel al partenerului
de misiune i pn la executivul superior
al firmei;
(ii)
Cei care ofer consultan cu privire la

aspecte tehnice sau de specialitate, tranzacii sau evenimente pentru misiunea de
certificare; i
(iii) Cei care ofer control al calitii pentru

misiunea de certificare, inclusiv cei care
efectueaz examinarea controlului calitii
misiunii pentru misiunea de certificare; i
(c)
Din perspectiva clientului de audit al situaiilor

financiare, toi cei care sunt ntr-o reea de firme
care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit al situaiilor financiare.
Echipa misiunii
Tot personalul care efectueaz o misiune, inclusiv

orice experi contractai de ctre firm n legtur cu
acea misiune.
Entitate afiliat
O entitate care are oricare dintre relaiile de mai jos

cu clientul:
ETIC
(a)
O entitate care controleaz, direct sau indirect,

clientul, cu condiia ca acest client s fie semnificativ pentru entitate;
(b)
O entitate care deine un interes financiar direct

n client, cu condiia ca o astfel de entitate s
exercite o influen semnificativ asupra clientului, iar interesul n client s fie semnificativ
pentru entitate;
(c)
O entitate controlat, direct sau indirect, de ctre

client;
(d)
O entitate n care clientul sau orice entitate

aferent clientului conform punctului (c) de mai
sus deine un interes financiar semnificativ care
i confer o influen semnificativ asupra unei
116
astfel de entiti, iar interesul este semnificativ

pentru client i pentru entitatea sa aferent de la
punctul (c); i
O entitate care se afl sub control comun cu
clientul (prin urmare, o entitate-sor), cu condiia ca aceast entitate i clientul s fie amndoi
semnificativi pentru entitatea care controleaz
att clientul, ct i entitatea-sor.
Entitate cotat
O entitate ale crei aciuni, aciuni la burs sau datorii

sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt comercializate pe baza unor reglementri
ale unei burse recunoscute sau ale unui alt organism
echivalent.
Examinarea controlului
calitii misiunii
Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv, nainte de emiterea raportului, asupra raionamentelor semnificative pe care le face echipa misiunii
i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea
raportului.
Firm din reea
O entitate controlat, deinut sau administrat n

comun cu o firm sau orice entitate pe care un ter
rezonabil i informat care cunoate toate informaiile
relevante ar considera-o n mod rezonabil ca fcnd
parte din firm, la nivel naional sau internaional.
Independen
Independena este:
Interes financiar
(a)
Independena spiritului starea de spirit care

permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de
influene care compromit judecata profesional,
i care i permite individului s acioneze cu
integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b)
Independena conduitei evitarea faptelor i a

situaiilor care sunt att de importante nct o
ter parte rezonabil i n cunotin de cauz,
care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei
sau ale unui membru al echipei de certificare au
fost compromise.
Un interes ntr-un instrument de capitaluri proprii sau

de garantare a obligaiunilor, de mprumut sau de nda117
ETIC
ETIC
(e)
torare al unei entiti, inclusiv drepturile i obligaiile

de achiziionare a unui astfel de interes i a instrumentelor direct derivate aferente unui astfel de interes.
Interes financiar direct
Un interes financiar:
z
Deinut direct de ctre i sub controlul unui individ sau al unei entiti (inclusiv acelea gestionate pe o baz discreionar de alte persoane);
sau
Deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alt
mod intermediar controlat() de ctre entitate
sau individ.
Interes financiar indirect
Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un

vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar,
fond sau alt mod intermediar, asupra crui individul
sau entitatea nu are control.
n mod clar nesemnificativ
O problem care nu poate fi dect insignifiant i

care nu are consecine.
Membri apropiai ai familiei
Soul/soia (sau echivalentul) sau persoanele dependente.
Misiune de certificare
O misiune n care un profesionist contabil independent exprim o concluzie al crei scop este de a spori
gradul de ncredere al grupului de utilizatori vizai,
alii dect partea responsabil, cu rezultatul evalurii
sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor
criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de certificare,
a se vedea Cadrul pentru misiuni de certificare emis
de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Certificare, care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de certificare i identific misiunile
la care se aplic Standardele Internaionale de Audit
(ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile de
Examinare (ISRE) i Standardele Internaionale pentru
Misiunile de Certificare (ISAE).)
Misiune de audit al situaiilor

financiare
ETIC
O misiune de certificare rezonabil n care un profefesionist contabil independent i exprim o opinie

cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt sau
nu ntocmite, din toate punctele de vedere, conform
118
(a)
O entitate care controleaz astfel de pri; i
(b)
O entitate controlat de astfel de pri.
Onorariu contingent
Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul sau produsul unei tranzacii sau cu
privire la rezultatul activitii realizate. Un onorariu
care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate
public nu este contingent.
Partenerul misiunii
Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de
raportul care este emis n numele firmei i care, atunci
cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare.
Profesionist contabil
O persoan care este membr a unui organism membru

IFAC.
Profesionist contabil angajat
Un profesionist contabil angajat sau implicat ntr-o

funcie executiv sau non-executiv n arii de activitate cum ar fi industrie, comer, servicii, sectorul
public, nvmnt, sectorul non-profit, organisme de
reglementare sau profesionale, sau un profesionist
contabil contractat de astfel de entiti.
Profesionist contabil
independent
Un profesionist contabil, indiferent de categoria de

servicii (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan),
dintr-o firm care ofer servicii profesionale. Termenul
este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili
independeni.
Publicitate
Comunicarea ctre public a unei informaii despre

serviciile sau abilitile profesionitilor contabili
independeni n vederea obinerii de angajamente
profesionale.
Servicii profesionale
Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente

prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan
i management financiar.
119
ETIC
ETIC
cadrului de raportare financiar identificat, cum ar fi

o misiune efectuat n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Acestea includ un Audit Statutar, care este auditul unei situaii financiare solicitat
de legislaie sau de reglementri.
Situaii financiare
ETIC
Bilanurile, situaiile veniturilor sau conturile de profit i pierdere, situaiile modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate ntr-o varietate de moduri,
de exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau
ca o situaie a fluxurilor de fonduri), note i alte situaii
i materiale explicative care sunt identificate ca fcnd
parte din situaiile financiare.
120
DATA INTRRII N VIGOARE
ETIC
Codul intr n vigoare cu ncepere de la 30 iunie 2006. Seciunea 290 se aplic

misiunilor de certificare atunci cnd raportul de certificare este datat cu ncepere de la
30 iunie 2006. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.
121
ETIC
REVIZUIREA SECIUNII 290, INDEPENDENA

MISIUNI DE CERTIFICARE
Urmtorul subcapitol i paragrafele de mai jos au fost adugate la paragraful existent
290.13. Paragrafele existente 290.1-290.13 rmn neschimbate. Paragrafele existente
290.14-290.34 rmn neschimbate, dar se renumeroteaz ca paragrafele 290.27-290.47.
De asemenea, paragrafele existente 290.100-290.214 rmn neschimbate. Noile paragrafe 290.14-290.26 intr n vigoare pentru rapoartele de certificare cu ncepere de la
31 decembrie 2008.
Reele i firme din reea

290.14
O entitate care aparine unei reele poate fi o firm, care este definit n acest
Cod drept practician individual, partener sau corporaie de profesioniti
contabili i o entitate care controleaz sau este controlat de astfel de pri,
sau entitatea poate fi de un alt tip, precum cabinet de consultan sau cabinet
de practic profesional juridic. Cerinele referitoare la independen din
aceast seciune care se aplic unei firme din reea se aplic oricrei entiti
care se ncadreaz n definiia unei firme din reea, independent dac entitatea
nsi ndeplinete definiia unei firme.
290.15
Dac o firm este considerat firm din reea, firma trebuie s fie independent
de clienii auditului situaiilor financiare ai celorlalte firme din cadrul reelei.
Mai mult, pentru clienii din domeniul certificrii care nu sunt clieni ai
auditului situaiilor financiare, trebuie s se in seama de orice ameninare
despre care firma este ndreptit s considere c poate fi generat de
interesele financiare ntr-un client deinut de alte entiti din reea sau de
ctre relaiile dintre client i alte entiti din reea.
290.16
Pentru a-i intensifica abilitatea de a furniza servicii profesionale, firmele

formeaz, n mod frecvent, structuri mai ample alturi de alte firme sau
entiti. Depinde de aciunile i circumstanele specifice dac aceste structuri
mai ample formeaz o reea, i nu de faptul c firmele i entitile sunt
separate din punct de vedere juridic i distincte. De exemplu, o structur mai
ampl poate avea ca obiectiv numai facilitarea ocuprii de locuri de munc,
ceea ce nu respect criteriul necesar pentru a constitui o reea. Dimpotriv, o
structur mai ampl poate fi orientat ctre cooperare, iar firmele au o
denumire de marc comun, un sistem comun de control al calitii sau resurse
profesionale semnificative comune, i este considerat deci a fi o reea.
290.17
Aprecierea dac o structur mai ampl este sau nu o reea trebuie s se fac n
funcie de probabilitatea ca un ter rezonabil i n cunotin de cauz, care
analizeaz toate aciunile i circumstanele specifice, s ajung la concluzia
c entitile sunt asociate n aa fel nct exist o reea. Aceast apreciere ar
trebui aplicat consecvent n cadrul reelei.
ETIC
122
290.18
Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i are drept obiectiv
clar mprirea profitului i a costurilor ntre entitile din cadrul structurii,
aceasta este considerat a fi o reea. Totui, mprirea costurilor nesemnificative nu ar duce, ea nsi, la concluzia existenei unei reele. Mai mult,
dac mprirea costurilor este limitat numai la acele costuri aferente
elaborrii metodologiilor de audit, manualelor sau cursurilor de pregtire,
aceasta nu ar duce, ea nsi, la concluzia existenei unei reele. De asemenea,
o asociere dintre o firm i o entitate cu care nu se ntreineau alte rapoarte,
cu scopul de a furniza n comun un serviciu sau de a elabora n comun un
produs, nu ar duce la concluzia existenei unei reele.
290.19
Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din
cadrul structurii dein n comun participaii, control sau gestiune, se consider
c aceasta este o reea. Aceasta se poate realiza prin intermediul unui contract
sau prin alte mijloace.
290.20
Cnd structura mai ampl este orientat ctre cooperare i entitile din cadrul
structurii dein n comun politici i proceduri de control al calitii, se consider
c aceasta este o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de
control al calitii vor fi cele elaborate, implementate i monitorizate n cadrul
structurii mai ample.
290.21
structurii dein o strategie de afaceri comun, se consider c aceasta este o
reea. Deinerea unei strategii de afaceri comune implic un acord ncheiat
ntre entiti cu privire la ndeplinirea unor obiective strategice comune. O
entitate nu este considerat a fi o firm din reea dac cooperarea sa cu o alt
entitate este orientat numai ctre o aciune comun de a da curs unei cereri
sau propuneri de a furniza un serviciu profesional.
290.22
structurii utilizeaz o denumire de marc comun, se consider c aceasta
este o reea. Un nume comun de marc include iniialele comune sau o
denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de
marc dac acest nume include, de exemplu, numele comun al mrcii ca
parte sau pe lng numele firmei, atunci cnd un partener sau firma semneaz
un raport de certificare.
290.23
Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume comun de marc

ca parte a denumirii firmei, poate prea c aceasta aparine unei reele dac
face referire, n materialele sale de papetrie sau promoionale, la faptul c
este membru al unei asocieri de firme. n consecin, o firm trebuie s analizeze cu atenie modul n care descrie aceast calitate de membru, pentru a
evita percepia c aparine unei reele.
290.24
Dac o firm vinde o component a cabinetului su, acordul de vnzare

precizeaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, aceast component
123
ETIC
ETIC
REVIZUIREA SECIUNII 290, INDEPENDENA MISIUNI DE CERTIFICARE
poate continua s utilizeze numele firmei sau un element al acestui nume,

dei nu mai are nicio legtur cu firma. n astfel de cazuri, cnd cele dou
entiti i pot desfura activitatea purtnd acelai nume, situaia face ca ele
s nu aparin unei structuri mai ample care are drept scop cooperarea i deci
nu sunt firme din reea. Aceste entiti trebuie s analizeze cu atenie modul
n care prezint informaii care s evidenieze c nu sunt firme din reea
atunci cnd intr n contact cu pri externe.
290.25
290.26
ETIC
Cnd structura mai ampl are drept scop cooperarea i entitile din cadrul
structurii dein n comun o parte semnificativ a resurselor profesionale, se
consider c aceasta este o reea. Resursele profesionale includ:
z
Sisteme comune care ajut firmele n schimbul de informaii, precum

date despre clieni, facturare i nregistrarea timpului;
Parteneri i personal;
Departamente tehnice pe care le consult pe marginea unor chestiuni

tehnice sau industriale specifice, tranzacii sau evenimente aferente
misiunilor de certificare;
Metodologia de audit sau manualele de audit; i
Cursuri de pregtire i faciliti.
Aprecierea dac resursele profesionale deinute n comun sunt semnificative

i deci dac firmele sunt firme din reea ar trebui s se fac pe baza aciunilor
i circumstanelor relevante. Cnd resursele deinute n comun sunt limitate
la metodologii sau manuale comune de audit, fr a se efectua vreun schimb
de personal, de clieni sau de informaii de pia, este puin probabil c
resursele deinute n comun vor fi considerate drept semnificative. Acelai
lucru se aplic unei aciuni comune de pregtire. Dac, totui, resursele
deinute n comun implic schimbul de personal sau de informaii, de exemplu,
dac exist angajai care sunt retrai din fondul de personal rulant, sau este
nfiinat un departament tehnic comun n cadrul structurii mai ample care s
furnizeze firmelor din cadrul structurii informaii tehnice pe care ele trebuie
s le respecte, este mai probabil ca un ter rezonabil i n cunotin de cauz
s ajung la concluzia c resursele deinute n comun sunt semnificative.
124
Firm
(a)
Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili;
(b)
O entitate care controleaz astfel de pri prin

participaie, gestionare sau alte mijloace; i
(c)
O entitate controlat de ctre astfel de pri prin

participaie, gestionare sau alte mijloace.
Firm din reea
O firm sau o entitate care aparine unei reele.
Reea1
O structur mai ampl:
(a)
Care are drept scop cooperarea; i
(b)
Care este clar orientat ctre mprirea profitului

i a costurilor sau deine n comun participaie,
control sau gestiune, politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie comun
de afaceri, utilizarea unei denumiri comune de
marc sau o parte semnificativ de resurse
profesionale.
Aceast definiie trebuie citit n contextul ndrumrilor oferite n paragrafele 290.14-26.

125
ETIC
ETIC
Atunci cnd noile paragrafe 290.14-290.26 vor intra n vigoare pentru rapoartele de
certificare cu ncepere de la 15 decembrie 2008, urmtoarele definiii vor fi adugate la
seciunea Definiii (ncepnd de la pagina 115), iar definiiile existente ale firmei i
firmei din reea vor fi retrase.
CUPRINS
AUDIT, EXAMINARE, ALTE SERVICII DE CERTIFICARE I

SERVICII CONEXE
CUPRINS
Structura standardelor emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale

de Audit i Certificare .......................................................................................... 131
Prefa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Examinare,
Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe (decembrie 2005) .................... 132
Glosar de termeni ....................................................................................................... 136
STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII (ISQC)
1
Controlul calitii pentru firme care presteaz audit i examinri

ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i
servicii conexe ............................................................................................. 160
CADRU
Cadrul internaional pentru misiunile de certificare ............................................... 189
AUDITUL I EXAMINRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
100-999 Standarde Internaionale de Audit (ISA)
100-199 INTRODUCERE
120
Cadrul general al Standardelor Internaionale de Audit Retras

n decembrie 2004
200-299 PRINCIPII
RESPONSABILITI GENERALE
200
Principii obiective i generale care guverneaz auditul situaiilor

financiare .................................................................................................. 213
210
Condiiile misiunilor de audit .................................................................... 231
220
Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice .......... 248
230
Documentaia de audit ................................................................................ 261
240
Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda

ntr-un audit al situaiilor financiare ....................................................... 271
250
Luarea n considerare a legislaiei i a reglementrilor ntr-un

audit al situaiilor financiare ................................................................... 323
260
Comunicarea aspectelor legate de audit celor nsrcinai cu guvernarea ..... 333

127
CUPRINS
CUPRINS AUDIT, EXAMINARE, ALTE SERVICII DE CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
Pagina
CUPRINS
300-499 EVALUAREA RISCURILOR
REACIA
LA
RISCURILE EVALUATE
300
Planificarea unui audit al situaiilor financiare ......................................... 340
310
Cunoaterea activitii Retras n decembrie 2004
315
Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea

riscurilor de prezentri eronate semnificative ........................................ 353
320
Pragul de semnificaie al auditului ............................................................. 406
330
Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate ............................. 411
400
Evaluarea riscurilor i controlul intern Retras n decembrie 2004
401
Auditul ntr-un mediu al sistemelor informaionale computerizate

Retras n decembrie 2004
402
Considerente de audit legate de entitile care colaboreaz cu organizaii

prestatoare de servicii .............................................................................. 435
500-599 PROBE DE AUDIT

500
Probe de audit .............................................................................................. 441
501
Probe de audit Considerente suplimentare pentru elemente specifice ....... 452
505
Confirmri externe ....................................................................................... 459
510
Misiuni iniiale Solduri de deschidere ................................................... 469
520
Proceduri analitice ....................................................................................... 474
530
Eantionarea de audit i alte modaliti de testare .................................... 482
540
Auditul estimrilor contabile ...................................................................... 503
545
Auditul evalurilor la valoarea just i al prezentrilor de informaii

privind valoarea just .............................................................................. 510
550
Prile afiliate ............................................................................................... 534
560
Evenimente ulterioare ................................................................................. 540
570
Continuitatea activitii ............................................................................. 547
580
Declaraiile conducerii ................................................................................ 560
600-699 UTILIZAREA ACTIVITII ALTOR PERSOANE

600
Utilizarea activitii unui alt auditor .......................................................... 567
610
Luarea n considerare a activitii de audit intern ..................................... 572
620
Utilizarea activitii desfurate de un expert ........................................... 577
CUPRINS
128
CUPRINS
RAPORTAREA
DE
AUDIT
700
Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii

financiare cu scop general ....................................................................... 582
701
Modificri ale raportului auditorului independent ................................... 602
710
Informaii comparative ................................................................................ 610
720
Alte informaii din documentele care cuprind situaii financiare auditate ... 625
800-899 DOMENII
800
DE
SPECIALITATE
Raportul auditorului independent cu privire la misiunile de audit cu

scop special .............................................................................................. 630
1000-1100 Norme Metodologice Internaionale de Audit (IAPS)

1000
Proceduri interbancare de confirmare ......................................................... 646
1001
Medii informatice Calculatoare personale de sine stttoare Retras n

decembrie 2004
1002
Medii informatice Sisteme computerizate on-line Retras n decembrie 2004
1003
Medii informatice Sisteme de baze de date Retras n decembrie 2004
1004
Relaia dintre supraveghetorii activitii bancare i auditorii externi

ai bncilor ................................................................................................. 653
1005
Considerente speciale privind auditul entitilor mici ............................. 678
1006
Auditul situaiilor financiare ale bncilor ................................................. 702
1007
Comunicarea cu conducerea Retras n iunie 2001
1008
Evaluarea riscurilor i controlul intern Caracteristici i considerente CIS

Retras n decembrie 2004
1009
Tehnici de audit computerizate Retras n decembrie 2004
1010
Luarea n considerare a aspectelor legate de mediu n auditul

situaiilor financiare ................................................................................. 795
1011
Implicaii ale ediiei 2000 pentru conducere i auditori Retras n

iunie 2001
1012
Auditul instrumentelor financiare derivate ............................................... 822
1013
Comerul electronic Efectul asupra auditului situaiilor financiare ...... 867
1014
Raportarea auditorilor cu privire la conformitatea cu Standardele

Internaionale de Raportare Financiar .................................................. 881
129
CUPRINS
CUPRINS AUDIT, EXAMINARE, ALTE SERVICII DE CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
700-799 CONCLUZIILE
CUPRINS
C
2000-2699 Standarde Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE)

2400
Misiuni de examinare a situaiilor financiare (Fostul ISA 910) ................. 889
2410
Examinarea informaiilor financiare interimare de ctre auditorul

independent al entitii .......................................................................... 911
ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE CU EXCEPIA AUDITULUI SAU

EXAMINRILOR INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
3000-3699 Standarde Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE)
3000-3399 APLICABILE TUTUROR MISIUNILOR
3000
CERTIFICARE
Alte misiuni de certificare cu excepia auditului sau examinrilor

informaiilor financiare istorice ............................................................ 955
3400-3699 STANDARDE
3400
DE
CU
OBIECT SPECIFIC
Examinarea informaiilor financiare prospective (Fostul ISA 810) ......... 975
SERVICII CONEXE
4000-4699 Standarde Internaionale pentru Serviciile Conexe (ISRS)
4400
Misiuni cu privire la procedurile convenite n ceea ce privete

informaiile financiare (Fostul ISA 920) ............................................... 986
4410
Misiuni de compilare a situaiilor financiare (Fostul ISA 930) ............... 996
STUDII
Stabilirea i comunicarea nivelurilor de certificare, cu excepia celor nalte ........ 1007
STANDARDE INTERNAIONALE REFORMULATE ................................... 1009
Pentru informaii suplimentare despre Consiliul pentru Standarde Internaionale de

Audit i Certificare (IAASB), despre cele mai recente progrese i proiectele de expunere
n lucru, putei accesa website-ul IAASB la http://www.iaasb.org.
CUPRINS
STRUCTURA
130
STRUCTURA STANDARDELOR EMISE DE CONSILIUL

PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT
I CERTIFICARE
Codul etic IFAC al profesionitilor contabili
Servicii acoperite de Standardele IAASB

ISQC 1-99 Standarde Internaionale de Control al Calitii
Cadrul internaional pentru misiunile de certificare
Alte misiuni de certificare

cu excepia auditului sau examinrilor
informaiilor financiare istorice
ISA 100-999
Standarde
Internaionale de Audit
ISAE 3000-3699
Standarde Internaionale pentru
Misiunile de Certificare
IAPS 1000-1999
Norme Metodologice
Internaionale de Audit
IAEPS 3700-3999
Rezervate pentru
Normele Metodologice Internaionale
pentru Misiunile de Certificare
Servicii conexe
ISRE 2000-2699
Standarde Internaionale
pentru Misiunile de Examinare
ISRS 4000-4699
Standarde Internaionale
pentru Serviciile Conexe
IRSPS 4700-4999
Rezervate pentru
Normele Metodologice
Internaionale
pentru Serviciile Conexe
IREPS 2700-2999
Rezervate pentru
Normele Metodologice
Internaionale pentru Misiunile
de Examinare
131
STRUCTUR
STRUCTUR
Auditul i examinrile informaiilor

financiare istorice
PREFA LA STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII,

AUDIT, EXAMINARE, ALTE SERVICII DE CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
PREFA LA STANDARDELE INTERNAIONALE

DE CONTROL AL CALITII, AUDIT, EXAMINARE, ALTE
SERVICII DE CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
(Aprobat n decembrie 2005)*
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-2
Standardele IAASB ........................................................................................................ 3
Autoritatea Standardelor Internaionale emise de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Certificare ...............................................4-13
Autoritatea Normelor Metodologice emise de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Certificare ............................................ 14-15
Alte documente publicate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Certificare ........................................................................................... 16
Limba ........................................................................................................................... 17
* O prefa amendat a fost aprobat n decembrie 2006. Prefaa amendat stabilete conveniile
care vor fi folosite de ctre IAASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Audit i
obligaiile auditorilor care respect acele Standarde. A se vedea pagina 1007.
PREFA
132

Introducere
1.
Aceast prefa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit,

Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe (Standarde Internaionale sau Standardele IAASB) este emis pentru a facilita nelegerea
ariei de aplicabilitate i a autoritii standardelor emise de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB), aa cum sunt acestea
prezentate n cadrul Termenilor de referin ai IAASB.
2.
IAASB se angajeaz s ating obiectivul de elaborare a unui set de Standarde

Internaionale general acceptate n ntreaga lume. Membrii IAASB acioneaz
n interesul comun al publicului n general i al profesiei contabile mondiale.
Acest lucru ar putea avea ca rezultat o situaie n care membrii s adopte o
poziie care nu este conform cu practica curent din ara sau firma lor sau
nu este conform cu poziia celor care i-au nominalizat pentru a fi membri ai
IAASB.
Standardele IAASB
3.
Prevederile IAASB guverneaz misiunile de audit, examinare, alte servicii

de certificare i servicii conexe care sunt realizate n conformitate cu Standardele Internaionale. Acestea nu depesc legislaia sau reglementrile
locale care guverneaz auditul situaiilor financiare istorice sau misiunile
de certificare cu privire la alte informaii dintr-o anumit ar care trebuie
respectate n conformitate cu standardele naionale ale rii respective. n
cazul n care legislaia sau reglementrile locale difer de, sau intr n conflict
cu Standardele IAASB n privina unui anumit aspect, o misiune realizat n
conformitate cu legislaia sau reglementrile locale nu va respecta automat
standardele IAASB. Un profesionist contabil nu trebuie s declare conformitatea
cu Standardele IAASB dect dac profesionistul contabil respectiv a respectat
n totalitate toate acele standarde relevante pentru misiunea respectiv.
4.
Standardele Internaionale de Audit (ISA) se vor aplica pentru auditul

informaiilor financiare istorice.
5.
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE) se vor aplica

pentru examinarea informaiilor financiare istorice.
6.
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE) se vor

aplica misiunilor de certificare care trateaz alte subiecte n cauz dect
informaiile financiare istorice.
7.
Standardele Internaionale pentru Serviciile Conexe (ISRS) se vor aplica

misiunilor de compilare, misiunilor de aplicare a procedurilor convenite
133
PREFA
PREFA
Autoritatea Standardelor Internaionale emise de ctre Consiliul

pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare

asupra informaiilor i misiunilor pentru alte servicii conexe, aa cum sunt

acestea menionate de ctre IAASB.
8.
ISA, ISRE, ISAE i ISRS sunt numite mpreun Standardele pentru Misiuni
ale IAASB.
9.
Standardele Internaionale de Control al Calitii (ISQC) se vor aplica pentru

toate serviciile care cad sub incidena Standardelor pentru Misiuni ale IAASB.
10.
Standardele IAASB cuprind principii de baz i proceduri eseniale (marcate

cu litere aldine), precum i ndrumri aferente, sub form de materiale
explicative i de alt tip, inclusiv anexe. Principiile de baz i procedurile
eseniale vor fi nelese i aplicate n contextul materialelor explicative i de
alt tip care ofer ndrumri cu privire la aplicarea acestora. Prin urmare, este
necesar s se ia n considerare textul complet al Standardelor pentru a nelege
i aplica principiile de baz i procedurile eseniale.
11.
Natura Standardelor IAASB i determin pe profesionitii contabili s fac

uz de raionamentul profesional la aplicarea acestora. n circumstane
excepionale, un profesionist contabil poate estima c este necesar s se plece
de la un principiu de baz sau de la o procedur esenial dintr-un Standard
pentru Misiuni pentru a atinge n mod mai eficient obiectivul misiunii. Atunci
cnd apar astfel de situaii, profesionistul contabil trebuie s fie pregtit s
justifice care a fost punctul de plecare.
12.
Orice limitare a aplicabilitii unui anume Standard Internaional este

clarificat n standardul respectiv.
13.
Standardele Internaionale sunt aplicabile misiunilor din sectorul public.

Atunci cnd exist ndrumri suplimentare corespunztoare sectorului public,
aceste ndrumri sunt incluse n corpul unui Standard Internaional. Standardele Internaionale emise nainte de ianuarie 2005 au furnizat ndrumri
suplimentare pentru sectorul public prin intermediul unei Perspective a
Sectorului Public (PSP), acolo unde s-a considerat necesar, fiind incluse la
finalul Standardului Internaional.
Autoritatea Normelor Metodologice emise de ctre Consiliul pentru

Standarde Internaionale de Audit i Certificare
14.
PREFA
Normele Metodologice Internaionale de Audit (IAPS) sunt emise pentru a

oferi profesionitilor contabili ndrumri i asisten practic referitoare la
interpretare pentru implementarea ISA-urilor i pentru a promova bunele
practici. Normele Metodologice Internaionale pentru Misiunile de Examinare
(IREPS), Normele Metodologice Internaionale pentru Misiunile de Certificare (IAEPS) i Normele Metodologice Internaionale pentru Serviciile
Conexe (IRSPS) sunt emise pentru a servi aceluiai scop pentru implementarea ISRE-urilor, ISAE-urilor i respectiv a ISRS-urilor.
134

15.
Profesionitii contabili trebuie s cunoasc i s ia n considerare Normele

Metodologice aplicabile misiunii. Un profesionist contabil care nu ia n
considerare i nu aplic ndrumrile incluse ntr-o Norm Metodologic
relevant trebuie s fie pregtit s explice modul n care au fost respectate
principiile de baz i procedurile eseniale din Standardul(ele) pentru Misiuni
ale IAASB tratate de Norma Metodologic.
Alte documente publicate de ctre Consiliul pentru Standarde

Internaionale de Audit i Certificare
16.
Alte lucrri, de exemplu, Documentele de discuii, sunt publicate1 pentru a

promova discuii sau dezbateri pe teme de audit, examinare, alte servicii de
certificare i servicii conexe, precum i cu privire la aspecte legate de controlul
calitii care afecteaz profesia contabil, pentru a prezenta concluzii, sau
pentru a descrie aspecte de interes legate de audit, certificare, servicii conexe
i aspecte legate de controlul calitii care afecteaz profesia contabil.
Acestea nu stabilesc niciun principiu de baz sau proceduri eseniale care
trebuie respectate n cadrul misiunilor de audit, de certificare sau servicii
conexe.
Limba
Singurul text cu autoritate al unui proiect de expunere, al unui Standard

Internaional, al unei Norme Metodologice sau al altui document este cel
publicat de ctre IAASB n limba englez.
Preedintele IAASB va numi un grup de examinare format din patru membri IAASB care s analizeze
dac un proiect are suficient importan pentru a fi adugat n literatura IAASB. Proiectul poate veni din
orice surs i nu trebuie s fi fost comandat anume de IAASB. Dac grupul de examinare consider
c proiectul are destul importan va recomanda IAASB s publice acel proiect i s l adauge n
literatura sa.
135
PREFA
PREFA
17.
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI1
(Decembrie 2006)
A estima A analiza riscurile identificate pentru a le stabili importana. Termenul a
estima, prin convenie, este utilizat exclusiv n legtur cu riscurile. (a se vedea, de
asemenea, A evalua)
A evalua A identifica i a analiza aspecte relevante, inclusiv realizarea de proceduri
suplimentare, dup cum este necesar, pentru a ajunge la o anumit concluzie ntr-o
anumit privin. Termenul evaluare, prin convenie, este utilizat doar n raport cu
un anumit set de aspecte care includ probe, rezultatele procedurilor i eficacitatea
rspunsului conducerii fa de un risc. (a se vedea, de asemenea, A estima)
A investiga A chestiona n ceea ce privete aspecte legate de alte proceduri pentru a
le soluiona.
Accentuarea paragrafelor importante (a se vedea Raport de audit modificat)
Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea respectrii
directivelor conducerii. Activitile de control reprezint o component a controlului
intern.
Alt auditor (a se vedea Auditor)
Alt eantionare dect cea statistic (a se vedea Eantionarea auditului)
Alte informaii Informaiile financiare sau de alt natur (cu excepia situaiilor
financiare sau a raportului auditorului n legtur cu acestea) incluse fie prin lege, fie
prin uzane n raportul anual.
Angajament cu privire la procedurile convenite Un acord prin care un auditor se
angajeaz s efectueze acele proceduri de audit pe care auditorul i entitatea, precum
i orice ter adecvat le-au acceptat i s raporteze concluziile concrete. Destinatarii
raportului i formeaz propriile concluzii n urma raportului de audit. Raportul este
limitat la acele pri care au convenit cu privire la procedurile care trebuie urmate,
ntruct alii, care nu cunosc motivele acestor proceduri, pot interpreta greit rezultatele.
Aria de aplicabilitate a unei examinri Procedurile de analiz considerate necesare
n situaiile respective pentru a atinge obiectivul examinrii.
n cazul misiunilor din sectorul public, termenii din acest glosar trebuie citii fcnd referire la
termenii echivaleni din sectorul public.
Acolo unde termenii contabili nu au fost definii n cadrul reglementrilor Consiliului pentru
Standarde Internaionale de Audit i Certificare, trebuie s se fac trimiteri la Glosarul de termeni
publicat de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.
GLOSAR
136
Aria de aplicabilitate a unui audit Procedurile de audit care, n opinia auditorului i

pe baza ISA-urilor, sunt considerate adecvate n situaiile respective pentru a atinge
obiectivul auditului.
Asigurare rezonabil (n contextul controlului calitii) Un nivel nalt, dar nu absolut,
de asigurare.
Asigurare rezonabil (n contextul unei misiuni de audit) Un nivel nalt, dar nu
absolut de asigurare, exprimat n mod pozitiv n cadrul raportului auditorului ca asigurare
rezonabil a faptului c informaiile care fac obiectul auditului nu conin prezentri
eronate semnificative.
Asisteni Personalul implicat ntr-un audit individual, cu excepia auditorului.
Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare)
Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu
informaiile financiare atunci cnd auditorul ataeaz un raport la acele informaii sau
consimte la utilizarea numelui auditorului n scop profesional.
Aspecte legate de audit de interes pentru guvernarea ntreprinderii Acele aspecte
care deriv din auditul situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, sunt att
importante, ct i relevante pentru cei nsrcinai cu guvernarea n supravegherea
procesului de raportare financiar i de furnizare de informaii. Aspectele legate de
audit de interes pentru guvernarea ntreprinderii includ doar acele aspecte care au
trezit interesul auditorului ca urmare a realizrii auditului.
Audit extern Un audit efectuat de un auditor extern.
Audit intern O activitate de evaluare stabilit n cadrul unei entiti ca serviciu ctre
entitate. Funciile sale cuprind, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea
caracterului adecvat i a eficacitii controlului intern.
Auditor Partenerul misiunii. Termenul auditor este utilizat pentru a descrie fie
partenerul misiunii, fie firma de audit. Atunci cnd se aplic partenerului misiunii,
acesta descrie obligaiile sau responsabilitile partenerului misiunii. Aceste obligaii
sau responsabiliti pot fi ndeplinite fie de ctre partenerul misiunii, fie de ctre un
membru al echipei de audit. Atunci cnd se dorete n mod expres ca obligaia sau
responsabilitatea s fie ndeplinit de ctre partenerul misiunii, se utilizeaz mai degrab
termenul partenerul misiunii dect auditor. (Termenul de auditor poate fi utilizat
pentru a descrie serviciile conexe i misiunile de certificare, cu excepia misiunilor de
audit. Nu se dorete ca o astfel de referire s implice faptul c o persoan care presteaz
un serviciu conex sau o misiune de certificare, cu excepia auditului, trebuie s fie
neaprat auditorul situaiilor financiare ale entitii.)
Auditor existent Auditorul situaiilor financiare pentru perioada curent.
Auditor extern Atunci cnd este cazul, termenul auditor extern este utilizat
pentru a face distincia dintre auditorul extern i cel intern.
137
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Auditor intern O persoan care efectueaz un audit intern.

Auditor nou Auditorul situaiilor financiare ale perioadei curente, atunci
cnd fie situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un alt
auditor (n acest caz, auditorul nou este cunoscut i sub denumirea de auditor
succesor), fie auditul este o misiune iniial de audit.
Alt auditor Un auditor diferit de auditorul principal, care este responsabil
pentru raportarea cu privire la informaiile financiare ale unei componente, care
sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Ali
auditori includ firmele afiliate, fie sub acelai nume sau nu, i corespondenii,
precum i auditorii care nu sunt asociai.
Auditor precedent Auditorul care a fost anterior auditorul unei entiti i care
a fost nlocuit de un auditor nou.
Auditor principal Auditorul responsabil pentru raportarea cu privire la situaiile
financiare ale unei entiti atunci cnd acele situaii financiare includ informaii
financiare cu privire la una sau mai multe componente auditate de un alt auditor.
Auditor propus Un auditor cruia i se cere s nlocuiasc auditorul existent.
Auditor succesor Un auditor care nlocuiete un auditor existent (cunoscut i
sub denumirea de auditor nou).
Auditor cu experien O persoan (fie din interiorul, fie din exteriorul firmei) care
nelege n mod rezonabil (a) procesele de audit, (b) ISA-urile i cerinele legale i de
reglementare aplicabile, (c) mediul de afaceri n care i desfoar activitatea entitatea
i (d) aspectele legate de audit i de raportarea financiar care sunt relevante pentru
domeniul de activitate al entitii.
Auditor existent (a se vedea Auditor)
Auditor extern (a se vedea Auditor)
Auditor intern (a se vedea Auditor)
Auditor nou (a se vedea Auditor)
Auditor permanent (a se vedea Auditor)
Auditor precedent (a se vedea Auditor)
Auditor principal (a se vedea Auditor)
Auditor propus (a se vedea Auditor)
Auditor succesor (a se vedea Auditor)
GLOSAR
138
Auditul situaiilor financiare Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de

a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la faptul dac situaiile
financiare sunt ntocmite sau nu, din toate punctele de vedere semnificative, n
conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiar. Un audit al situaiilor
financiare reprezint o misiune de certificare (a se vedea Misiune de certificare).
Baz contabil complet O baz contabil complet cuprinde un set de criterii
utilizate la ntocmirea situaiilor financiare care se aplic tuturor elementelor importante
i care are o baz solid.
Baz de date O colecie de date care este utilizat n comun de un numr de utilizatori
diferii n scopuri diferite.
Cadrul general aplicabil pentru raportarea financiar Cadrul de raportare financiar
adoptat de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare pe care auditorul l
consider acceptabil avnd n vedere natura entitii i obiectivul situaiilor financiare,
sau care este cerut de legislaie sau reglementri.
Caracterul adecvat Gradul de calitate al probelor, adic relevana i credibilitatea n
oferirea de suport pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentri de
informaii i declaraii asociate, sau la detectarea prezentrilor eronate din acestea.
Cei nsrcinai cu guvernarea (a se vedea Guvernare)
Certificare (a se vedea Certificare rezonabil)
Cifre comparative (a se vedea Situaii financiare / Cifre comparative)
Cifrele perioadei curente Valori i alte prezentri de informaii aferente perioadei curente.
Codificare (criptografie) Procesul de transformare a programelor i a informaiilor
ntr-o form care nu poate fi neleas fr a avea acces la algoritmi de decodificare
speciali (chei criptografice). De exemplu, informaiile confideniale cu privire la
personal din sistemul de state de plat pot fi codificate mpotriva dezvluirii sau
modificrii neautorizate a acestora. Codificarea poate oferi un control eficient pentru
protejarea programelor i a informaiilor confideniale sau sensibile mpotriva
dezvluirii sau modificrii neautorizate. Cu toate acestea, o securitate eficient depinde
de controlul adecvat al accesului la cheile criptografice.
Componenta unei set complet de situaii financiare Cadrul general aplicabil pentru
raportarea financiar adoptat la ntocmirea situaiilor financiare determin ceea ce
reprezint un set complet de situaii financiare. Componentele unui set complet de
situaii financiare includ: o situaie financiar unic, conturi specificate, elemente de
cont sau elemente dintr-o situaie financiar.
Component O divizie, sucursal, filial, asociere n participaie, companie asociat
sau alt entitate ale crei informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare
auditate de ctre auditorul principal.
139
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Conducere Cuprinde directorii i alte persoane care dein, de asemenea, funcii n

conducerea de vrf. Conducerea i include pe cei nsrcinai cu guvernarea ntreprinderii
doar n acele cazuri cnd acetia dein astfel de funcii de conducere.
Confirmare Un tip specific de solicitare de informaii care reprezint procesul de
obinere a declarrii informaiilor sau a unei condiii existente direct de la un ter.
Confirmare extern Procesul de obinere i evaluare a probelor de audit prin
comunicarea direct de la un ter ca rspuns la o solicitare de informaii cu privire la un
anumit element care afecteaz declaraiile fcute de conducere n cadrul situaiilor
financiare.
Controale ale calitii Politicile i procedurile adoptate de ctre o firm, elaborate
pentru a-i oferi acesteia asigurarea rezonabil cu privire la faptul c firma i angajaii
acesteia respect standardele profesionale i cerinele de reglementare i legale i c
rapoartele emise de ctre firm sau de ctre partenerii misiunii sunt adecvate n situaiile
date.
Controale informatice generale Politici i proceduri asociate unui numr mare de
aplicaii i care sprijin funcionarea eficace a controalelor aplicaiilor oferind suport
la asigurarea exploatrii adecvate continue a sistemelor informatice. Controalele informatice generale includ, de obicei, controale ale bazelor de date i ale funcionalitii
reelei; achiziionarea, schimbarea i ntreinerea programelor pentru sistem; securitatea
accesului; i achiziionarea, dezvoltarea i ntreinerea sistemului aplicaiilor.
Controalele accesului Proceduri menite s restricioneze accesul la dispozitive cu
terminale on-line, programe i informaii. Controlul accesului const n autentificarea
utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Prin autentificarea utilizatorului se
ncearc, de obicei, identificarea unui utilizator prin identificri de nregistrare unice,
parole, cartele de acces sau informaii biometrice. Autorizarea utilizatorului const
n regulile de acces pentru a stabili resursele calculatorului pe care l acceseaz fiecare
utilizator. Mai precis, astfel de proceduri sunt create pentru a preveni sau detecta:
(a)
Accesul neautorizat la dispozitive cu terminale on-line, programe i informaii;
(b)
Realizarea de tranzacii neautorizate;
(c)
Modificarea neautorizat a fiierelor de date;
(d)
Utilizarea programelor de calculator de ctre personal neautorizat; i
(e)
Utilizarea unor programe de calculator care nu au fost autorizate.
Control de fond Proceduri de audit aplicate pentru identificarea prezentrilor eronate

semnificative la nivelul declaraiilor; acestea includ:
(a)
Teste ale detaliilor claselor de tranzacii, soldurilor conturilor; i prezentri de

informaii i
(b)
Control de fond analitic.
GLOSAR
140
Control intern Procesul elaborat i efectuat de cei nsrcinai cu guvernarea,

conducerea i de ali angajai pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la
atingerea obiectivelor entitii n ceea ce privete credibilitatea raportrii financiare,
eficacitatea i eficiena operaiunilor i conformitatea cu legislaia i reglementrile n
vigoare. Controlul intern cuprinde urmtoarele componente:
(a)
Mediul de control;
(b)
Procesul entitii de evaluare a riscului;
(c)
Sistemul informaional, inclusiv procesele activitii aferente, relevante pentru

raportarea financiar i comunicare;
(d)
Activitile de control; i
(e)
Monitorizarea controalelor.
Controlul aplicaiilor n tehnologia informaiilor Procedurile manuale sau automate

care se aplic, n general, la nivelul de procesare dintr-un sector de activitate. Controlul
aplicaiilor poate avea rolul de a preveni sau detecta i este proiectat pentru a asigura
integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controlul aplicaiilor se refer la
proceduri utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzacii sau alte
informaii financiare.
Controlul programelor informatice Proceduri elaborate pentru a preveni sau detecta
modificri neadecvate ale programelor calculatorului care sunt accesate prin dispozitive
terminale on-line. Accesul poate fi restricionat de controale cum ar fi utilizarea unor
baze de date separate de operare i de dezvoltare a programelor i utilizarea unor
programe de stocare a programelor specializate. Este important ca modificrile on-line
ale programelor s fie documentate, controlate i monitorizate n mod adecvat.
Criterii Reperele utilizate pentru a evalua sau msura subiectul n cauz, inclusiv,
acolo unde este cazul, repere pentru prezentarea i furnizarea de informaii. Criteriile
pot fi formale sau mai puin formale. Pot exista criterii diferite pentru acelai subiect n
cauz. Criteriile adecvate sunt necesare pentru o evaluare sau o msurare consecvent
ntr-un mod rezonabil a subiectului n cauz n contextul raionamentului profesional.
Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici:
(a)
Relevan: criteriile relevante contribuie la emiterea unor concluzii care

ajut la luarea de decizii de ctre grupul-int.
(b)
Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd factorii

relevani care pot afecta concluziile n contextul circumstanelor misiunii
nu sunt omii. Criteriile complete includ, acolo unde este cazul, repere
pentru prezentarea i furnizarea de informaii.
(c)
Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea consecvent ntr-un mod rezonabil a subiectului n cauz, inclusiv, acolo unde
141
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
este cazul, prezentarea i furnizarea de informaii, atunci cnd sunt utilizate

n situaii similare de ctre practicieni cu calificare similar.
(d)
Obiectivitate: criteriile neutre contribuie la emiterea unor concluzii

neprtinitoare.
(e)
Inteligibilitate: criteriile clare contribuie la emiterea de concluzii care

sunt clare, complete i nu fac obiectul unor interpretri diferite n mod
semnificativ.
Criterii adecvate (a se vedea Criterii)

Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului acesteia Cunoaterea i nelegerea
de ctre auditor a entitii i a mediului acesteia cuprind urmtoarele aspecte:
(a)
Factori legai de sectorul de activitate, de reglementare i ali factori externi,

inclusiv cadrul general aplicabil pentru raportarea financiar.
(b)
Natura entitii, inclusiv selectarea entitii i aplicarea politicilor contabile.
(c)
Obiectivele i strategiile, precum i riscurile conexe aferente activitii care pot

duce la o prezentare eronat semnificativ a situaiilor financiare.
(d)
Evaluarea i examinarea performanei financiare a entitii.
(e)
Controlul intern.
Curtea de Conturi Organismul public al Statului care, indiferent de modul de

desemnare, constituire sau organizare, exercit n virtutea legii cea mai nalt funcie
public de audit din Stat.
Data aprobrii situaiilor financiare Data la care cei care au autoritate recunoscut
declar c au ntocmit setul complet de situaii financiare ale entitii, inclusiv notele
aferente, i c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea. n unele jurisdicii, legislaia
sau reglementrile identific persoanele sau organismele (de exemplu, directorii) care
sunt responsabile pentru emiterea concluziei cu privire la faptul c un set complet de
situaii financiare a fost ntocmit, i specific procesul de aprobare necesar. n alte
jurisdicii, procesul de aprobare nu este reglementat de legislaie sau de reglementri,
iar entitatea respect propriile proceduri la ntocmirea i finalizarea propriilor situaii
financiare din perspectiva structurilor sale de conducere i guvernare a ntreprinderii.
n unele jurisdicii, aprobarea final a situaiilor financiare de ctre acionari este
necesar nainte ca situaiile financiare s fie emise public. n aceste jurisdicii, aprobarea
final de ctre acionari nu este necesar pentru ca auditorul s concluzioneze faptul
c au fost obinute suficiente probe adecvate de audit. Data aprobrii situaiilor financiare n scopul ISA-urilor este prima dat la care cei care au autoritate recunoscut
stabilesc faptul c a fost ntocmit un set complet de situaii financiare.
Data la care sunt emise situaiile financiare Data la care raportul auditorului i
situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor, dat care poate fi, n multe
situaii, data la care acestea sunt naintate unei autoriti de reglementare.
GLOSAR
142
Data raportului auditorului Data selectat de ctre auditor pentru a data raportul cu
privire la situaiile financiare. Raportul auditorului nu este datat anterior datei la care
auditorul a obinut suficiente probe adecvate de audit pe care s se bazeze opinia
asupra situaiilor financiare.2 Probele suficiente i adecvate de audit includ dovezi cu
privire la faptul c setul complet de situaii financiare ale entitii a fost ntocmit i c
cei care au autoritate recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru
acestea.
Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de
situaiile financiare care este, de obicei, data celui mai recent bilan din situaiile
financiare care fac obiectul auditului.
Declaraii Afirmaii fcute de conducere, explicite sau de alt natur, care sunt
cuprinse n situaiile financiare.
Declaraiile conducerii Declaraiile date de conducere pentru auditor, pe parcursul
unui audit, fie n mod deliberat, fie ca rspuns la anumite chestionri.
Documentaia misiunii Dosarele activitii realizate, rezultatele obinute i concluziile
la care a ajuns practicianul (termeni precum documente de lucru sau lucrri sunt
folosii ocazional). Documentaia pentru o misiune specific este cuprins ntr-un
dosar al misiunii.
Documentaie de audit Dosarele privind procedurile de audit realizate3, probele de
audit relevante obinute i concluziile la care a ajuns auditorul (termeni precum documente de lucru sau lucrri sunt folosii ocazional).
Documente de lucru Materialele ntocmite de ctre i pentru, sau obinute i reinute
de ctre auditor n legtur cu realizarea auditului. Documentele de lucru se pot prezenta
sub form de date stocate pe suport de hrtie, film, pe suport electronic sau pe alte
suporturi.
Echipa misiunii ntregul personal care ia parte la o misiune, inclusiv orice experi
angajai de firm pentru respectiva misiune.
Entitate cotat4 O entitate ale crei aciuni, aciuni la burs sau datorii sunt cotate
sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt comercializate pe baza unor
reglementri ale unei burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Entitate mic Orice entitate n care:
(a)
Exist o concentrare de capital propriu i putere de administrare ntr-un numr

mic de persoane (de obicei, o singur persoan); i
n cazuri rare, legislaia sau reglementrile identific, de asemenea, stadiul din procesul de raportare
cu privire la situaiile financiare la care se preconizeaz c auditul este finalizat.
Procedurile de audit realizate includ planificarea auditului, aa cum este abordat n ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare.
Conform definiiei din Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC.

143
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
(b)
Se regsesc unul sau mai multe dintre urmtoarele elemente:

(i)
Puine surse de venit;
(ii)
O modalitate simpl de inere a contabilitii; i
(iii) Controale interne limitate, precum i posibilitatea ca membrii conducerii

s se sustrag acestora.
Entitile mici vor prezenta, de obicei, caracteristica (a) i una sau mai multe dintre
caracteristicile incluse la punctul (b).
Eroare O prezentare eronat neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea
unei valori sau a furnizrii unor informaii.
Eroare inconsecvent (a se vedea Eantionarea auditului)
Eroare preconizat (a se vedea Eantionarea auditului)
Eroare tolerabil (a se vedea Eantionarea auditului)
Eroare total (a se vedea Eantionarea auditului)
Estimare contabil O aproximare a valorii unui element n absena unei modaliti
precise de evaluare.
Eantionare statistic (a se vedea Eantionarea auditului)
Eantionarea auditului Aplicarea procedurilor de audit unui procent mai mic de
100% din elementele dintr-un sold de cont sau clas de tranzacii astfel nct toate
unitile de eantionare s poat fi selectate. Acest fapt va da auditorului posibilitatea
de a obine i evalua probele de audit cu privire la anumite caracteristici ale elementelor
selectate pentru a redacta sau a ajuta la redactarea unei concluzii cu privire la populaia
din care a fost selectat eantionul. Eantionul de audit poate utiliza fie o abordare
statistic, fie una non-statistic.
Eroare inconsecvent O eroare care rezult n urma unui eveniment izolat
care nu s-a repetat dect n situaii care pot fi identificate n mod precis i care
nu este, prin urmare, reprezentativ pentru erorile populaiei respective.
Niveluri de ncredere Complementele matematice ale riscului asociat
eantionrii.
Eroare preconizat Eroarea pe care auditorul o preconizeaz s apar n acea
populaie.
Risc asociat altor factori dect eantionarea Este generat de factori care duc
la emiterea de ctre auditor a unei concluzii eronate din orice cauz care nu este
asociat dimensiunii eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit
sunt mai degrab convingtoare dect concludente, auditorul poate s utilizeze
GLOSAR
144
proceduri inadecvate sau s interpreteze greit probele i s nu recunoasc o

eroare.
Altfel de eantionare dect cea statistic Orice metod de eantionare care nu
prezint caracteristicile eantionrii statistice.
Populaie ntregul set de informaii din care se selecteaz un eantion i cu
privire la care auditorul dorete s emit concluzii. O populaie poate fi divizat
n straturi, sau subpopulaii, fiecare strat fiind examinat n parte. Termenul de
populaie este utilizat ca incluznd termenul de strat.
Riscul asociat eantionrii Este generat de faptul c auditorul poate emite, pe
baza unui eantion, o concluzie care s fie diferit de concluzia la care s-ar fi
ajuns dac ntregul ansamblu ar fi fcut obiectul aceleiai proceduri de audit.
Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie un ansamblu,
de exemplu, eantioane de control emise pentru extrase de depozite, tranzacii
de credit n situaiile bancare, facturi de vnzare sau soldurile debitorilor, sau o
unitate monetar.
Eantionare statistic Orice modalitate de eantionare care prezint
urmtoarele caracteristici:
(a)
Selectarea aleatorie a unui eantion; i
(b)
Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului,

inclusiv evaluarea riscului asociat eantionrii.
Stratificare Procesul de divizare a unui ansamblu n subansambluri, fiecare

dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici
similare (de obicei, valoarea monetar).
Eroare tolerabil Eroarea maxim ntr-un ansamblu pe care auditorul poate
s o accepte.
Eroare total Fie gradul de deviere, fie o prezentare eronat total.
Evenimente ulterioare datei nchiderii Standardul Internaional de Contabilitate
(IAS) 10 Evenimente ulterioare datei bilanului abordeaz tratarea evenimentelor n
situaiile financiare, att a celor favorabile, ct i a celor nefavorabile, care au loc ntre
data situaiilor financiare (numit data bilanului n IAS) i data la care situaiile
financiare sunt autorizate pentru emitere, i identific dou tipuri de evenimente:
(a)
Acelea care ofer probe cu privire la condiiile care au existat la data situaiilor
financiare; i
(b)
Acelea care arat condiiile ulterioare datei situaiilor financiare.
Evenimente ulterioare datei bilanului (a se vedea Evenimente ulterioare)

145
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Examinare limitat (n raport cu controlul calitii) Evaluarea calitii activitii

realizate i concluziile la care au ajuns alii.
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii Un proces menit s
asigure o evaluare obiectiv, nainte de emiterea raportului, a raionamentelor semnificative ale echipei misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n ntocmirea raportului.
Examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii Un partener, o alt
persoan din firm, o persoan din exterior care deine calificarea corespunztoare, sau
o echip format din astfel de persoane care dein experien i autoritate suficiente i
corespunztoare pentru a evalua n mod obiectiv, nainte de emiterea raportului, raionamentele semnificative ale echipei misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n
ntocmirea raportului.
Expert O persoan sau o firm care deine aptitudini, cunotine i experien speciale
ntr-un anumit domeniu, altul dect contabilitatea i auditul.
Firewall O combinaie de componente i de programe care protejeaz reelele extinse
(WAN), reelele locale (LAN) sau calculatorul de accesul neautorizat prin intermediul
Internetului i de introducerea unor programe, date sau alte materiale electronice care
sunt neautorizate sau duntoare.
Firm Un practician unic, un parteneriat sau o corporaie sau alt entitate format din
profesioniti contabili.
Firm de audit (a se vedea Firm)
Firm din reea5 O entitate controlat, deinut sau administrat n comun cu o firm
sau orice entitate pe care un ter rezonabil i informat care cunoate toate informaiile
relevante ar considera-o n mod rezonabil ca fcnd parte din firm, la nivel naional
sau internaional.
Fraud Un act intenionat al uneia sau al mai multor persoane din cadrul conducerii,
al celor nsrcinai cu guvernarea, al angajailor sau terilor, care implic inducerea n
eroare pentru a obine un avantaj incorect sau ilegal. n cazul auditorului, exist dou
tipuri de prezentri eronate intenionate: prezentri eronate care rezult n urma
raportrii financiare frauduloase i prezentri eronate care rezult n urma nsuirii
necuvenite a activelor (a se vedea, de asemenea, Raportare financiar frauduloas i
nsuirea necuvenit a activelor).
Fraud comis de angajai Frauda care implic doar angajaii entitii care face
obiectul auditului.
Fraud la nivelul conducerii Frauda care implic unul sau mai muli membri ai
conducerii sau pe cei nsrcinai cu guvernarea.
GLOSAR
146
Grup-int Persoana, persoanele sau clasa de persoane pentru care practicianul

ntocmete raportul de certificare. Partea responsabil poate fi o persoan din grupulint, dar nu i singura.
Guvernare corporativ (a se vedea Guvernarea ntreprinderilor)
Guvernarea ntreprinderilor Reprezint rolul persoanelor nsrcinate cu supervizarea,
controlul i conducerea entitii. Cei nsrcinai cu guvernarea ntreprinderilor au, de
obicei, responsabilitatea de a asigura c entitatea i realizeaz obiectivele, raportarea
financiar i raportarea ctre prile interesate. Cei nsrcinai cu guvernarea includ
conducerea doar atunci cnd ndeplinesc astfel de funcii de conducere.
Importan Importana relativ a unui aspect, ntr-un anumit context. Importana
unui aspect este stabilit de ctre practician n contextul n care acesta este luat n
considerare. Acest fapt poate include, de exemplu, posibilitatea rezonabil ca acesta s
schimbe sau s influeneze deciziile grupului-int al raportului practicianului; sau, ca
exemplu suplimentar, atunci cnd contextul reprezint o judecat cu privire la faptul
dac se va raporta sau nu un subiect celor nsrcinai cu guvernarea, sau dac subiectul
poate fi sau nu considerat de acetia ca fiind important, n raport cu ndatoririle acestora.
Importana poate fi luat n considerare n contextul factorilor cantitativi i calitativi,
cum ar fi magnitudinea relativ, natura i efectul asupra subiectului n cauz i interesul
exprimat de grupul-int sau de ctre destinatari.
Imposibilitatea de exprimare a unei opinii (a se vedea Raport de audit modificat)
Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciuni sau evenimente viitoare,
care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care poate afecta situaiile financiare.
Inconsecven semnificativ Apare atunci cnd alte informaii contrazic informaiile
cuprinse n situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate duce la
ndoieli cu privire la concluziile de audit care rezult din probe de audit obinute anterior
i, posibil, cu privire la baza opiniei auditorului asupra situaiilor financiare.
Independen6 Cuprinde:
(a)
Independena spiritului starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr

a fi afectat de influene care compromit judecata profesional, i care i permite
individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b)
Independena conduitei evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, care cunoate toate
informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona
n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
ale firmei sau ale unui membru al echipei de certificare au fost compromise.

147
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Informaii cu privire la subiectul n cauz Rezultatul evalurii sau msurrii unui

subiect n cauz. Reprezint informaiile cu privire la subiectul n cauz n legtur cu
care practicianul colecteaz suficiente probe adecvate pentru a oferi o baz rezonabil
de exprimare a concluziei ntr-un raport de certificare.
Informaii financiare prospective Informaiile financiare care se bazeaz pe ipoteze
cu privire la evenimente care pot s aib loc n viitor sau la posibilele aciuni ale
entitii. Informaiile financiare prospective se pot prezenta sub forma prognozelor, a
proieciilor sau a unei combinaii a celor dou (a se vedea Prognoz i Proiecie).
Informaii sau situaii financiare interimare Informaiile financiare (care pot fi mai
puin dect un set complet de situaii financiare, aa cum sunt acestea definite mai sus)
emise la date interimare (de obicei, semestrial sau trimestrial) cu privire la o perioad
financiar.
Informaii sectoriale Informaii din situaiile financiare cu privire la componentele
care pot fi identificate sau la aspectele referitoare la sectorul de activitate sau aria
geografic ce caracterizeaz o entitate.
Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile
financiare care nu sunt cerute de cadrul general aplicabil pentru raportarea financiar
utilizat la ntocmirea situaiilor financiare, prezentate de obicei fie n anexe suplimentare, fie ca note adiionale.
Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor i a documentelor, fie
interne, fie externe, sau a activelor corporale.
Inspecie (n raport cu misiunile ncheiate) Proceduri al cror scop este de a oferi
probe care s ateste conformitatea echipelor misiunii cu politicile i procedurile de
control al calitii ale firmei.
Ipoteza continuitii activitii Conform acestei ipoteze, o entitate este, de obicei,
considerat ca avnd o activitate continu n viitorul previzibil, fr s existe nici
intenia, nici necesitatea lichidrii, ntreruperii tranzaciilor sau solicitrii proteciei
din partea creditorilor ca urmare a legislaiei sau reglementrilor. n consecin, activele
i datoriile sunt nregistrate pe baza ipotezei c entitatea va putea s i realizeze
activele i s i sting datoriile pe parcursul desfurrii normale a activitii.
nregistrri contabile Includ, de obicei, nregistrrile intrrilor iniiale i nregistrrile
de suport, cum ar fi controale i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri;
facturi; contracte; Cartea mare general i cea a filialelor; nregistrrile n jurnalele
contabile i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu se regsesc n nregistrrile
oficiale din jurnalele contabile; i nregistrri cum ar fi foi de lucru i tabele care
cuprind alocrile de costuri, calcule, reconcilieri i prezentri de informaii.
nsuirea necuvenit a activelor Implic furtul activelor unei entiti i este adesea
comis de angajai n cantiti relativ mici sau lipsite de importan. Cu toate acestea,
GLOSAR
148
aceasta poate implica, de asemenea, conducerea, care poate de obicei s mascheze sau
s ascund mai bine nsuirile necuvenite de active prin metode dificil de detectat.
ntreprinderi din sectorul public Societi care i desfoar activitatea n sectorul
public de obicei pentru a atinge un obiectiv de interes politic sau social. Acestora li se
solicit de obicei s desfoare o activitate comercial, adic s aib profit sau s i
recupereze, prin ncasrile de la utilizatori, o parte important a costurilor de exploatare.
Limitarea ariei de aplicabilitate (a se vedea Limitarea ariei de aplicabilitate)
Limitarea ariei de aplicabilitate O limitare a ariei de aplicabilitate a activitii unui
auditor poate s fie, uneori, impus de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii
misiunii specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care acesta
o consider ca fiind necesar). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de
circumstane (de exemplu, atunci cnd programarea misiunii auditorului este de
asemenea natur nct auditorul nu poate s observe numrarea stocurilor fizice).
Limitarea poate aprea i atunci cnd, n opinia auditorului, registrele contabile ale
entitii nu sunt adecvate sau atunci cnd auditorul nu poate s realizeze o procedur
de audit care este considerat recomandabil.
Lips de conformitate Se refer la actele de omitere sau de comitere de ctre entitatea
auditat, fie intenionat, fie neintenionat, i care sunt contrare legilor sau
reglementrilor n vigoare.
Mediul de control Include funciile de guvernare i conducere, precum i atitudinile,
luarea la cunotin i aciunile celor nsrcinai cu guvernarea i conducerea cu privire
la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate. Controlul
mediului reprezint o component a controlului intern.
Mediul informatic Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i
infrastructura informatic (componente, sisteme de operare etc.) i programele pentru
aplicaii pe care aceasta le utilizeaz pentru a susine operaiunile comerciale i pentru
a realiza strategiile activitii.
Mediul sistemelor informatice computerizate (CIS) Exist atunci cnd un computer
de orice tip sau capacitate este implicat n procesarea de ctre entitate a informaiilor
financiare de importan pentru audit, indiferent dac acel computer este folosit de
ctre entitate sau de un ter.
Misiune de certificare O misiune n care un practician exprim o concluzie elaborat
pentru a consolida gradul de ncredere al grupului-int, cu excepia prii responsabile,
cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect al certificrii, pe baza unor
criterii. Rezultatul evalurii sau al msurrii unui obiect al certificrii reprezint informaiile care deriv din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii cu
privire la subiectul n cauz). n conformitate cu Cadrul internaional pentru misiunile
de certificare, exist dou tipuri de misiuni de certificare pe care un profesionist le
poate efectua: o misiune de certificare rezonabil i o misiune de certificare limitat.
149
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Misiune de certificare rezonabil Obiectivul unei misiuni de certificare

rezonabil este reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un
nivel suficient de sczut, n circumstanele misiunii, ca baz a unei forme pozitive
de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de certificare limitat Obiectivul unei misiuni de certificare limitat
este reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient
de sczut n circumstanele misiunii, dar atunci cnd acel risc este mai mare
dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, ca baz pentru o form
negativ de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de certificare limitat (a se vedea Misiune de certificare)
Misiune de certificare rezonabil (a se vedea Misiune de certificare)
Misiune de compilare O misiune n care expertiza contabil, spre deosebire de expertiza
de audit, este utilizat pentru a colecta, clasifica i rezuma informaiile financiare.
Misiune de examinare limitat Obiectivul unei misiuni de examinare limitat este
de a da posibilitatea unui auditor s declare dac, pe baza procedurilor care nu ofer
toate probele necesare n cadrul unui audit, acesta a sesizat sau nu orice fapt care ar
putea s i sugereze c situaiile financiare nu sunt ntocmite, din toate punctele de
vedere, n conformitate cu un cadru general aplicabil pentru raportarea financiar.
Misiune iniial de audit O misiune de audit n care fie situaiile financiare sunt
auditate pentru prima dat, fie situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost
auditate de ctre alt auditor.
Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) Un proces care cuprinde o analiz i
o evaluare continu a sistemului de control intern al firmei, inclusiv o examinare
periodic a unei selecii de misiuni ncheiate, care are ca scop s dea posibilitatea
firmei s obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul c sistemul su de control al
calitii opereaz n mod eficace.
Monitorizarea controalelor Un proces de evaluare a eficacitii realizrii controlului
intern n timp. Acesta include evaluarea proiectului i a realizrii controalelor la timp
i efectuarea aciunilor corective necesare, modificate pentru schimbrile condiiilor.
Monitorizarea controalelor reprezint o component a controlului intern.
Niveluri de ncredere (a se vedea Eantionarea auditului)
Observaie Consist n supervizarea unui proces sau a unei proceduri desfurat(e)
de alte persoane, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de
ctre angajaii entitii sau a realizrii activitilor de control.
Opinie Raportul auditorului cuprinde o exprimare clar n scris a opiniei cu privire la
situaiile financiare. O opinie curat este exprimat atunci cnd auditorul concluGLOSAR
150
zioneaz c situaiile financiare ofer o imagine fidel i just sau sunt prezentate n
mod just, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general
aplicabil pentru raportarea financiar (a se vedea, de asemenea, Raport de audit modificat).
Opinie calificat (a se vedea Raport de audit modificat)
Opinie curat (a se vedea Opinie)
Opinie de audit (a se vedea Opinie)
Opinie defavorabil (a se vedea Raport de audit modificat)
Parte afiliat O parte este afiliat cu o entitate dac:
(a)
n mod direct, sau indirect prin unul sau mai muli intermediari, partea:
(i)
Controleaz, este controlat de, sau se afl sub control comun mpreun
cu entitatea (aceasta include societile-mam, filialele i filialele din
acelai grup);
(ii)
Deine un interes n entitate care i confer o influen semnificativ asupra

entitii; sau
(iii) Deine controlul n comun asupra entitii;

(b)
Partea este o entitate asociat (conform definiiei din IAS 28 Investiii n entitile asociate) a entitii;
(c)
Partea este o asociere n participaie n cadrul creia entitatea este un asociat (a

se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie);
(d)
Partea este un membru al personalului de conducere cheie al entitii sau al

societii-mam;
(e)
Partea este un membru apropiat al familiei oricrui individ menionat la punctul

(a) sau (d);
(f)
Partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat n
mod semnificativ de, sau pentru care puterea de vot semnificativ ntr-o astfel
de entitate i revine, n mod direct sau indirect, oricrui individ menionat la
punctul (d) sau (e); sau
(g)
Partea este un plan de beneficii postangajare n beneficiul angajailor entitii

sau ai oricrei entiti care este o parte afiliat cu entitatea.
Partener Orice individ care deine autoritatea de a obliga firma cu privire la realizarea
unei misiuni pentru servicii profesionale.
Partenerul misiunii Partenerul sau alt persoan din firm care este responsabil() de
misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care este emis n numele firmei
151
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
i care, atunci cnd este cazul, primete autoritatea necesar de la un organism

profesional, legislativ sau de reglementare.
Participare Prezena la ntregul proces realizat de ceilali sau la o parte din acesta; de
exemplu, prezena la efectuarea efectiv a unei inventarieri i va da posibilitatea
auditorului de a inspecta stocurile, de a controla respectarea procedurilor conducerii
de a calcula cantitile i de a nregistra respectivele calcule i n testarea-cuantificarea
cantitilor.
PC-uri sau calculatoare personale (se mai numesc i microcalculatoare) Calculatoare
de uz general, de sine stttoare, economice, dar puternice n acelai timp, care sunt
alctuite de obicei dintr-un monitor (unitatea de afiaj), o carcas care cuprinde
componentele electronice ale calculatorului i o tastatur (i un mouse). Aceste
caracteristici pot fi combinate n cazul calculatoarelor portabile (laptop-uri). Programele
i datele pot fi stocate intern, pe un hard disk sau pe mijloace de stocare detaabile,
cum ar fi CD-urile sau dischetele. PC-urile se pot conecta la reele on-line, imprimante
sau alte dispozitive, cum ar fi scannerele sau modemurile.
Persoan din exterior calificat adecvat (n contextul ISQC 1) O persoan din
exteriorul firmei care deine capacitatea i competena de a aciona ca partener al
misiunii, de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fie al unui organism contabil profesional ai crui membri pot realiza misiuni de
audit i examinri ale informaiilor financiare istorice, alte misiuni de certificare sau
de servicii conexe, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al
calitii.
Persoan responsabil de informaia prezentat Persoana (sau persoanele) care:
(a)
n cadrul unei misiuni de raportare direct, este responsabil de subiectul n

cauz; sau
(b)
n cadrul unei misiuni pe baz pe declaraii, este responsabil de informaiile

referitoare la subiectul n cauz (declaraia) i poate fi responsabil de subiectul
n cauz.
Partea responsabil poate sau nu s fie partea care angajeaz practicianul (partea care
angajeaz).
Personal Partenerii i personalul profesional.
Personal profesional Profesioniti, cu excepia partenerilor, inclusiv orice experi
pe care i angajeaz firma.
Planificare Implic stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune i elaborarea
unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit pn la un nivel suficient de sczut.
Populaie (a se vedea Eantionarea auditului)
GLOSAR
152
Practici naionale (de audit) Un set de ndrumri crora le lipsete autoritatea standardelor definite de un organism cu autoritate la nivel naional i care se aplic de
obicei de ctre auditori la realizarea unui audit, a unei examinri limitate, a altui tip de
certificare sau a serviciilor conexe.
Practician Un profesionist contabil independent.
Prag de semnificaie Informaiile sunt semnificative dac omiterea sau prezentarea
lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor pe care acetia le
iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea
elementului sau a erorii, considerat n situaiile specifice ale omiterii sau ale prezentrii
sale eronate. Astfel, pragul de semnificaie reprezint mai degrab un prag sau un
punct de oprire dect o caracteristic calitativ primar pe care informaiile trebuie s
o aib pentru a fi utile.
Prezentare eronat O prezentare eronat a situaiilor financiare care poate rezulta n
urma fraudei sau a erorilor (a se vedea, de asemenea, Fraud i Eroare).
Prezentare eronat semnificativ de fapt Apare n cazul altor informaii atunci cnd
astfel de informaii, care nu sunt aferente unor probleme care apar n situaiile financiare
auditate, sunt prezentate sau declarate n mod incorect.
Probe de audit Toate informaiile utilizate de auditor pentru a ajunge la concluziile
pe care se bazeaz opinia de audit. Probele de audit includ informaii cuprinse n
nregistrrile contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii.
Probleme legate de mediu
(a)
Iniiative de a preveni, diminua sau remedia pagubele asupra mediului sau de a

trata problema conservrii resurselor regenerabile i neregenerabile (astfel de
iniiative pot fi stipulate de legislaia i reglementrile privitoare la mediu sau
prin contract, sau pot fi asumate n mod deliberat);
(b)
Consecinele nclcrii legislaiei i reglementrilor privitoare la mediu;
(c)
Consecinele pagubelor ecologice cu efect asupra altora sau asupra resurselor

naturale; i
(d)
Consecinele responsabilitii indirecte impuse prin legislaie (de exemplu,

responsabilitatea pentru pagubele cauzate de fotii proprietari).
Proceduri analitice Evaluri ale informaiilor financiare efectuate printr-un studiu

al relaiilor plauzibile att dintre informaiile financiare, ct i dintre cele nonfinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a
relaiilor identificate care nu sunt n conformitate cu alte informaii relevante sau se
ndeprteaz n mod semnificativ de la valorile prevzute.
Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit aplicate pentru a obine
cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern
153
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
al acesteia, pentru a evalua riscurile unei prezentri eronate semnificative la nivelul

situaiilor financiare i la cel al declaraiilor.
Proceduri de examinare limitat Procedurile presupuse a fi necesare pentru a atinge
obiectivul unei misiuni de examinare limitat, chestionri iniiale ale personalului
entitii i proceduri analitice aplicate informaiilor financiare.
Procesul entitii de evaluare a riscului O component a controlului intern care
reprezint procesul entitii de identificare a riscurilor aferente activitii n legtur
cu obiectivele de raportare financiar i de luare a deciziilor cu privire la aciunile
ntreprinse mpotriva acelor riscuri i rezultatele acestor aciuni.
Profesionist contabil7 O persoan care este membr a unui organism membru IFAC.
Profesionist contabil independent8 Un profesionist contabil, indiferent de categoria
de servicii (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan), dintr-o firm care ofer
servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili
independeni.
Prognoz Informaii financiare viitoare ntocmite pe baza unor ipoteze cu privire la
evenimente viitoare preconizate de ctre conducere i la aciunile pe care conducerea
preconizeaz c le va lua de la data la care informaiile sunt elaborate (presupunerile
referitoare la cele mai bune estimri).
Proiecie Informaiile financiare viitoare elaborate pe baza:
(a)
Presupunerilor ipotetice cu privire la evenimentele i aciunile viitoare ale

conducerii care nu sunt neaprat preconizate s aib loc, cum ar fi situaiile
cnd entitile sunt n curs de creare sau trec prin modificri majore ale naturii
activitii lor; sau
(b)
Unei combinaii a presupunerilor ipotetice cu cele mai bune estimri.
Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile
financiare ale acesteia mpreun cu raportul auditorului cu privire la acestea.
Raport de audit cu scop special Un raport emis n legtur cu auditul independent al
informaiilor financiare, diferit de raportul auditorului cu privire la situaiile financiare,
incluznd:
(a)
Un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu o alt baz

contabil complet;
(b)
O component a unui set complet de situaii financiare de uz general sau cu

scop special, cum ar fi o singur situaie financiar, anumite conturi, elemente
ale conturilor sau elemente dintr-o situaie financiar;
GLOSAR
154
(c)
Respectarea acordurilor contractuale; i
(d)
Situaii financiare rezumate.
Raport de audit modificat Raportul unui auditor se consider a fi modificat fie dac
se adaug la raport o accentuare a paragrafului/paragrafelor important(e), fie dac
opinia este de alt natur dect curat:
Aspecte care nu afecteaz opinia auditorului
Accentuarea paragrafului/paragrafelor important(e) Raportul unui auditor
poate fi modificat prin adugarea unei accenturi a paragrafului/paragrafelor
important(e) pentru a sublinia un aspect care afecteaz situaiile financiare,
care este inclus ntr-o not la situaiile financiare care discut pe larg aspectul
respectiv. Adugarea unei astfel de accenturi a paragrafului/paragrafelor
important(e) nu afecteaz opinia auditorului. Auditorul poate, de asemenea, s
modifice raportul auditorului prin utilizarea unei accenturi a paragrafului/
paragrafelor important(e) pentru a raporta aspecte diferite de cele care afecteaz
situaiile financiare.
Aspecte care afecteaz opinia auditorului
Opinie calificat O opinie calificat este exprimat atunci cnd auditorul
concluzioneaz c nu poate fi exprimat o opinie curat, dar c efectul oricrui
dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de
semnificativ i de complex nct s necesite o opinie defavorabil sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii.
Imposibilitatea de exprimare a unei opinii Imposibilitatea de exprimare a
unei opinii apare atunci cnd posibilul efect al limitrii ariei de aplicabilitate
este att de semnificativ i de complex nct auditorul nu a fost capabil s
obin suficiente probe adecvate de audit i n consecin nu poate exprima o
opinie cu privire la situaiile financiare.
Opinie defavorabil Se exprim o opinie defavorabil atunci cnd efectul
unui dezacord este att de semnificativ i de complex n ceea ce privete situaiile
financiare nct auditorul concluzioneaz c o calificare a raportului nu este adecvat pentru a dezvlui natura neltoare sau incomplet a situaiilor financiare.
Raport privind respectarea normelor de mediu Un raport, separat de situaiile
financiare, n care o entitate ofer terilor informaii calitative cu privire la angajamentele
entitii fa de aspectele legate de mediu ale activitii, politicile i obiectivele sale
n acest domeniu, realizrile sale n gestionarea relaiei dintre procesele legate de
activitile sale i riscul de mediu, precum i informaii cantitative cu privire la respectarea
normelor de mediu.
Raportare financiar frauduloas Implic prezentri eronate intenionate, inclusiv
omiterea unor valori sau a furnizrii unor informaii n situaiile financiare pentru a
induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare.
155
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR DE TERMENI
Recalculare Reprezint verificarea acurateei matematice a documentelor sau a

nregistrrilor.
Registre ale tranzaciilor Rapoarte ntocmite n scopul crerii unei probe de audit
pentru fiecare tranzacie on-line. Astfel de rapoarte nregistreaz, de obicei, sursa tranzaciei (terminal, moment i utilizator), precum i detaliile cu privire la respectiva tranzacie.
Reluarea prestaiei Execuia de ctre auditorul independent a procedurilor sau
controalelor care au fost iniial realizate ca parte a controalelor interne ale entitii, fie
manual, fie cu ajutorul sistemelor CAAT.
Reea extins (WAN) O reea de comunicare care transmite informaii pe o arie larg,
cum ar fi ntre fabrici, orae i naiuni. Reelele extinse (WAN) permit accesul on-line
la aplicaii prin terminale aflate la distan. Mai multe reele locale (LAN) pot fi legate
la o reea extins (WAN).
Reea local (LAN) O reea de comunicare ce deservete utilizatorii dintr-o arie
geografic limitat. Reelele locale (LAN) au fost dezvoltate pentru a facilita schimbul
i punerea n comun a resurselor dintr-o organizaie, inclusiv a datelor, programelor,
mijloacelor de stocare, imprimantelor i echipamentelor de telecomunicaii. Acestea
permit descentralizarea procesrii datelor. Componentele de baz ale unei reele locale
(LAN) sunt mijloacele i programele de transmisie, terminalele utilizatorilor i perifericele utilizate n comun.
Risc asociat altor factori dect eantionarea (a se vedea Eantionarea auditului)
Risc de audit Riscul de audit este riscul ca auditorul s i exprime o opinie inadecvat
de audit atunci cnd situaiile financiare sunt prezentate n mod semnificativ eronat.
Riscul de audit reprezint o funcie a riscului prezentrii eronate semnificative (sau
pur i simplu riscul prezentrii eronate semnificative) (adic riscul ca situaiile
financiare s fie prezentate n mod semnificativ eronat nainte de efectuarea auditului)
i a riscului ca auditorul s nu detecteze aceste prezentri eronate (riscul nedetectrii
externe). Riscul prezentrii eronate semnificative cuprinde dou componente: riscul
inerent i riscul de control (aa cum se menioneaz la nivelul declaraiilor de mai jos).
Riscul nedetectrii externe este riscul ca procedurile auditorului s nu detecteze o
prezentare eronat care exist ntr-o declaraie i care poate fi important, luat separat
sau mpreun cu alte prezentri eronate.
Risc inerent Riscul inerent reprezint gradul de susceptibilitate a unei declaraii
cu privire la o prezentare eronat care poate fi important, luat separat sau
mpreun cu alte prezentri eronate, presupunnd c nu au existat controale
interne aferente.
Risc de control Riscul de control este riscul ca o prezentare eronat care ar
putea s apar ntr-o declaraie i care poate fi important, luat separat sau
mpreun cu alte prezentri eronate, s nu fie prevenit sau detectat i corectat
la timp de ctre controlul intern al entitii.
GLOSAR
156
GLOSAR DE TERMENI
GLOSAR
Risc de control (a se vedea Risc de audit)

Risc inerent (a se vedea Risc de audit)
Risc semnificativ Un risc care necesit un audit special.
Riscul asociat eantionrii (a se vedea Eantionarea auditului)
Riscul asociat misiunii de certificare Riscul ca un practician s exprime o concluzie
inadecvat atunci cnd informaiile privind subiectul n cauz sunt declarate n mod
semnificativ eronat.
Riscul de mediu n anumite situaii, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent
pentru elaborarea unui plan general de audit pot include riscul prezentrii eronate
semnificative a situaiilor financiare din cauza unor probleme legate de mediu.
Riscul nedetectrii externe (a se vedea Risc de audit)
Riscul prezentrii eronate semnificative (a se vedea Risc de audit)
Scepticism profesional O atitudine care implic un spirit interogatoriu i o evaluare
critic a probelor.
Schimb electronic de date (EDI) Transmiterea pe cale electronic a documentelor
ntre organizaii ntr-o form care poate fi interpretat electronic.
Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune nregistreaz i confirm faptul c auditorul accept numirea, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, dimensiunea
responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte.
Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (de exemplu, statale,
provinciale, teritoriale), locale (de exemplu, ora, localitate) i entitile guvernamentale
aferente (de exemplu, agenii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Servicii conexe Cuprind procedurile i compilaiile convenite.
Sistem informaional relevant pentru raportarea financiar O component a
controlului intern care include sistemul de raportare financiar i const din proceduri
i evidene stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii
(precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine responsabilitatea pentru
activele, datoriile i capitalurile proprii aferente.
Situaii financiare O declarare structurat a informaiilor financiare care cuprinde,
de obicei, note nsoitoare, obinut pe baza nregistrrilor contabile i al crei scop
este acela de a comunica resursele economice sau obligaiile unei entiti la un anumit
moment dat sau modificrile din cadrul acestora pe parcursul unei perioade de timp, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar. Acest termen se poate referi la un set
complet de situaii financiare, dar poate s se refere i la o singur situaie financiar,
157
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
de exemplu, un bilan sau o situaie de venituri i cheltuieli, precum i notele explicative

aferente.
Situaii financiare / Cifre comparative Cifrele comparative din situaiile financiare
pot prezenta valori (cum ar fi poziia financiar, rezultatele din exploatare, fluxurile
de trezorerie) i prezentri de informaii adecvate ale unei entiti pe mai mult de o
perioad, n funcie de cadru. Cadrele i metodele de prezentare sunt urmtoarele:
(a)
Cifrele comparative n care sunt incluse valori i alte furnizri de informaii

pentru perioada precedent ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente
i care trebuie s fie citite n raport cu valorile i alte prezentri de informaii
aferente perioadei curente (numite cifrele perioadei curente). Aceste cifre
comparative nu sunt prezentate ca situaii financiare complete, de sine stttoare,
ci sunt parte integrant din situaiile financiare ale perioadei curente care trebuie
citite doar n raport cu cifrele perioadei curente.
(b)
Situaiile financiare comparative n care sunt incluse valorile i alte prezentri

de informaii pentru perioada anterioar n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar care nu fac parte din situaiile financiare ale
perioadei curente.
Situaii financiare comparative (a se vedea Situaii financiare / Cifre comparative)

Situaii financiare cu scop general Situaii financiare ntocmite n conformitate cu
un cadru de raportare financiar care este elaborat astfel nct s rspund necesitii
obinuite de informaii a unei game largi de utilizatori.
Situaii financiare rezumate Situaii financiare care rezum situaiile financiare
auditate anuale ale unei entiti n scopul de a informa grupurile de utilizatori interesate
doar de punctele eseniale ale performanei i poziiei financiare ale entitii.
Solduri iniiale Acele conturi de sold care exist la nceputul perioadei. Soldurile
iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei anterioare i reflect efectele
tranzaciilor perioadelor anterioare i politicile contabile aplicate pe parcursul perioadei
anterioare.
Solicitare de informaii Solicitarea de informaii reprezint cutarea de informaii,
att financiare, ct i de alt natur, la persoanele informate din cadrul entitii sau din
exteriorul acesteia.
Standarde naionale (de audit) Un set de standarde definite prin lege sau reglementri
sau de ctre un organism cu autoritate la nivel naional i a cror aplicare este obligatorie
n realizarea unui audit, a unei examinri limitate, a altui tip de certificare sau a
serviciilor conexe.
Standarde profesionale Standardele pentru Misiuni ale IAASB, conform definiiei
din Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Examinare,
GLOSAR
158
Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe emis de IAASB, i cerinele etice

relevante, care cuprind de obicei Prile A i B ale Codului etic al profesionitilor
contabili al IFAC i cerinele etice naionale relevante.
Strategie general de audit Stabilete aria de aplicabilitate, planificarea i orientarea
auditului, i ndrum elaborarea planului de audit mai detaliat.
Stratificare (a se vedea Eantionarea auditului)
Suficiena probelor de audit Suficiena probelor de audit este msura cantitii
probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de riscul prezentrii
eronate i, de asemenea, de calitatea unor astfel de probe de audit.
Tehnici de audit computerizate Aplicarea procedurilor de audit utiliznd computerul
ca instrument de audit (cunoscute i sub numele de CAAT).
Test Aplicarea unor proceduri unora sau tuturor elementelor unei populaii.
Test de conformitate Implic urmrirea ctorva tranzacii cu ajutorul sistemului de
raportare financiar.
Test de control Test realizat pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea
funcionrii controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea prezentrilor eronate
semnificative la nivelul declaraiilor.
Tranzacii cu prile afiliate Un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre pri
afiliate, indiferent dac se percepe un pre sau nu.
Unitate de eantionare (a se vedea Eantionarea auditului)
Valoare just Valoarea la care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi
achitat ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
Vulnerabilitate semnificativ Vulnerabilitatea controlului intern care poate avea un
efect important asupra situaiilor financiare.
159
GLOSAR
GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRME CARE PRESTEAZ AUDIT I EXAMINRI ALE

INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE I ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTROL

AL CALITII 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRME CARE
PRESTEAZ AUDIT I EXAMINRI ALE INFORMAIILOR
FINANCIARE ISTORICE I ALTE MISIUNI DE
CERTIFICARE I SERVICII CONEXE
(n vigoare cu ncepere din 15 iunie 2006)
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-5
Definiii .......................................................................................................................... 6
Elemente ale unui sistem de control al calitii ....................................................... 7-8
Responsabilitile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei .................... 9-13
Cerine etice ........................................................................................................... 14-27
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice ........... 28-35
Resurse umane ....................................................................................................... 36-45
Realizarea misiunilor ............................................................................................ 46-73
Monitorizarea ........................................................................................................ 74-93
Documentaia ......................................................................................................... 94-97
Data intrrii n vigoare ................................................................................................ 98
Standardul Internaional de Control al Calitii (ISQC) 1 Controlul calitii pentru

firme care presteaz audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte
misiuni de certificare i servicii conexe trebuie s fie citit n contextul Prefeei la
Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Examinare, Alte Servicii de
Certificare i Servicii Conexe, care stabilete aplicarea i autoritatea ISQC-urilor.
ISA 230 Documentaia de audit a produs unele amendamente de conformitate la ISQC 1. n

conformitate cu ISQC 1 amendat sistemele privind controlul calitii trebuie s fie stabilite pn la
15 iunie 2006. Amendamentele de conformitate au fost ncorporate n textul ISQC 1.
ISQC 1
160

1.
Scopul acestui Standard Internaional de Control al Calitii (ISQC) este de

a stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la responsabilitile firmei
pentru sistemul su de control al calitii pentru auditul i examinarea informaiilor financiare istorice i pentru alte misiuni de certificare i servicii
conexe. Acest ISQC trebuie citit mpreun cu Prile A i B ale Codului etic
al profesionitilor contabili emis de IFAC (Codul IFAC).
2.
Standardele i ndrumrile suplimentare cu privire la responsabilitile personalului firmei fa de procedurile de control al calitii pentru tipuri specifice
de misiuni sunt prezentate n alte standarde ale Consiliului pentru Standarde
Internaionale de Audit i Certificare (IAASB). Standardele Internaionale
de Audit, (ISA) 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare
istorice, de exemplu, stabilesc standarde i ofer ndrumri cu privire la
procedurile de control al calitii pentru auditul informaiilor financiare
istorice.
3.
Firma trebuie s stabileasc un sistem de control al calitii elaborat

pentru a-i oferi acesteia asigurarea rezonabil c firma i personalul
su respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare i c rapoartele emise de ctre firm sau de ctre partenerii de
misiune corespund circumstanelor.
4.
Un sistem de control al calitii cuprinde politici al cror scop este de a atinge

obiectivele prezentate n paragraful 3 i proceduri necesare pentru a implementa i monitoriza respectarea acestor politici.
5.
Acest ISQC se aplic tuturor firmelor. Natura politicilor i procedurilor

elaborate de firmele individuale pentru a respecta acest ISQC va depinde de
diveri factori, cum ar fi dimensiunea i caracteristicile activitii firmei, i
de faptul dac firma face parte sau nu dintr-o reea.
Definiii
6.
n acest ISQC, urmtorii termeni au sensurile atribuite mai jos:

(a)
Documentaia misiunii dosarele activitii realizate, rezultatele

obinute i concluziile la care a ajuns practicianul (termeni precum
documente de lucru sau lucrri sunt folosii ocazional). Documentaia pentru o misiune specific este cuprins ntr-un dosar al misiunii.
(b)
Partenerul misiunii partenerul sau alt persoan din firm care

este responsabil() de misiune i de realizarea acesteia, precum i de
raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este cazul,
primete autoritatea necesar de la un organism profesional, legislativ
sau de reglementare.
161
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
Introducere

(c)
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii un

proces menit s asigure o evaluare obiectiv, nainte de emiterea raportului, a raionamentelor semnificative ale echipei misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n ntocmirea raportului.
(d)
Examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii

un partener, o alt persoan din firm, o persoan din exterior care
deine calificarea corespunztoare, sau o echip format din astfel de
persoane care dein experien i autoritate suficiente i corespunztoare pentru a evalua n mod obiectiv, nainte de emiterea raportului,
raionamentele semnificative ale echipei misiunii i concluziile la
care aceasta a ajuns n ntocmirea raportului.
(e)
Echipa misiunii ntregul personal care ia parte la o misiune, inclusiv

orice experi angajai de firm pentru respectiva misiune.
(f)
Firm un practician unic, un parteneriat, o corporaie sau o alt

entitate format din profesioniti contabili.
(g)
Inspecie n raport cu misiunile ncheiate, reprezint procedurile

al cror scop este de a oferi probe care s ateste conformitatea echipelor
misiunii cu politicile i procedurile de control al calitii ale firmei.
(h)
Entitate cotat* o entitate ale crei aciuni, aciuni la burs sau

datorii sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt
comercializate pe baza unor reglementri ale unei burse recunoscute
sau ale unui alt organism echivalent.
(i)
Monitorizare un proces care cuprinde o analiz i o evaluare continu a sistemului de control intern al firmei, inclusiv o examinare
periodic a unei selecii de misiuni ncheiate, care are ca scop s dea
posibilitatea firmei s obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul
c sistemul su de control al calitii opereaz n mod eficace.
(j)
Firm din reea* o entitate controlat, deinut sau administrat n

comun cu o firm sau orice entitate pe care un ter rezonabil i informat
care cunoate toate informaiile relevante ar considera-o n mod rezonabil ca fcnd parte din firm, la nivel naional sau internaional.
(k)
Partener (asociat) orice individ care deine autoritatea de a obliga

firma cu privire la realizarea unei misiuni pentru servicii profesionale.
(l)
Personal partenerii i personalul profesional.
(m)
Standarde profesionale Standardele pentru Misiuni ale IAASB,

conform definiiei din Prefaa la Standardele Internaionale de Control
al Calitii, Audit, Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe emis de IAASB, i cerinele etice relevante, care cuprind de obicei
Prile A i B ale Codului IFAC i cerinele etice naionale relevante.
* n conformitate cu definiia din Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC.
ISQC 1
162
(n)
Asigurare rezonabil n contextul acestui ISQC, un nivel nalt,

dar nu absolut de asigurare.
(o)
Personal profesional profesioniti, cu excepia partenerilor, inclusiv orice experi pe care i angajeaz firma.
(p)
Persoan din exterior calificat adecvat o persoan din exteriorul

firmei care deine capacitatea i competena de a aciona ca partener
al misiunii, de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu
experiena adecvat) fie al unui organism contabil profesional ai crui
membri pot realiza misiuni de audit i examinri ale informaiilor
financiare istorice, alte misiuni de certificare sau de servicii conexe,
fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
Elemente ale unui sistem de control al calitii

7.
8.
Sistemul de control al calitii al firmei trebuie s includ politici i proceduri care s se refere la fiecare dintre elementele urmtoare:
(a)
Responsabilitile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei.
(b)
Cerine etice.
(c)
Acceptarea i continuarea relaiei cu clienii i misiuni specifice.
(d)
Resurse umane.
(e)
Prestarea de misiuni.
(f)
Monitorizarea.
Politicile i procedurile de control al calitii trebuie s fie documentate

i comunicate personalului firmei. O astfel de comunicare descrie politicile
i procedurile de control al calitii i obiectivele pe care acestea trebuie s
le ating, i include mesajul cu privire la faptul c fiecare persoan are
responsabilitatea personal cu privire la calitate i de a respecta aceste politici
i proceduri. n plus, firma recunoate importana obinerii unei reacii din
partea personalului su cu privire la sistemul de control al calitii. Prin
urmare, firma i ncurajeaz personalul s i comunice prerile sau temerile
cu privire la aspecte legate de controlul calitii.
Responsabilitile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei

9.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri al cror scop este de a

promova o cultur intern bazat pe recunoaterea faptului c, n realizarea misiunilor, calitatea este esenial. Astfel de politici i proceduri
trebuie s solicite directorului executiv al firmei (sau posturilor echivalente) sau, dac este cazul, consiliului administrativ al firmei format din
163
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


parteneri (sau echivalentul acestuia) s i asume responsabilitatea final

pentru sistemul firmei de control al calitii.
10.
Conducerea firmei i exemplele pe care aceasta le ofer influeneaz n mod

semnificativ cultura intern a firmei. Promovarea unei culturi interne direcionate pe calitate depinde de aciuni i mesaje clare, consecvente i frecvente
de la toate nivelurile de conducere ale firmei, accentundu-se politicile i
procedurile de control intern ale firmei, precum i cerina de:
(a)
A desfura activiti care respect standardele profesionale i cerinele

legale i de reglementare; i
(b)
A emite rapoarte care corespund circumstanelor.
Astfel de activiti i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i rspltete

munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate prin intermediul seminariilor de instruire, ntlnirilor, dialogurilor oficiale i neoficiale, declaraiilor
de misiune, buletinelor de tiri sau expozeurilor de informare. Acestea sunt
ncorporate n documentaia intern i materialele de formare ale firmei, precum
i n cadrul procedurilor de evaluare a partenerilor i personalului profesional
astfel nct acestea s susin i s consolideze perspectiva firmei asupra importanei calitii i asupra modului n care aceasta poate fi, efectiv, realizat.
11.
Foarte important este necesitatea pentru conducerea firmei de a recunoate

faptul c strategia de afaceri a firmei face obiectul noii cerine ca firma s
ating un nivel de calitate n cazul tuturor misiunilor pe care aceasta le realizeaz. n consecin:
(a)
Firma mparte responsabilitile de conducere astfel nct contravalorile

comerciale s nu depeasc calitatea activitii prestate;
(b)
Politicile i procedurile firmei care se aplic evalurii performanei,

compensrii i promovrii (inclusiv sistemul de stimulente) n ceea ce
privete personalul firmei au ca scop demonstrarea angajamentului
principal al firmei n ceea ce privete calitatea; i
(c)
Firma i dedic suficiente resurse n scopul dezvoltrii, documentrii

i susinerii politicilor i procedurilor sale de control al calitii.
12.
Orice persoan sau persoane creia/crora li s-au atribuit responsabiliti cu privire la sistemul de control al calitii al firmei de ctre directorul
executiv sau de ctre consiliul administrativ al partenerilor ar trebui s
dein experiena i capacitatea suficiente i adecvate, precum i autoritatea necesar pentru a-i asuma aceste responsabiliti.
13.
Experiena i capacitatea suficiente i adecvate permit persoanei sau persoanelor responsabile s identifice i s neleag aspecte legate de controlul
calitii i s elaboreze politici i proceduri adecvate. Autoritatea necesar
permite persoanei sau persoanelor s implementeze acele politici i proceduri.
ISQC 1
164

14.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri al cror scop este s i

ofere firmei asigurarea rezonabil c firma i personalul acesteia respect
cerinele etice relevante.
15.
Cerinele etice asociate auditului i examinrilor informaiilor financiare

istorice i altor misiuni de certificare i servicii conexe cuprind de obicei
Prile A i B ale Codului IFAC mpreun cu cerinele naionale care sunt
mai restrictive. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii
profesionale, care cuprind:
(a)
Integritatea;
(b)
Obiectivitatea;
(c)
Competena profesional i prudena;
(d)
Confidenialitatea; i
(e)
Conduita profesional.
16.
Partea B a Codului IFAC include o abordare conceptual a independenei n

cazul misiunilor de certificare care ia n considerare ameninrile la adresa
independenei, msurile de protecie acceptate i interesul public.
17.
Politicile i procedurile firmei subliniaz principiile fundamentale care sunt

susinute mai ales de (a) conducerea firmei, (b) educaie i formare, (c) monitorizare i (d) un proces de soluionare a lipsei de conformitate. Independena
pentru misiunile de certificare este att de important nct este tratat separat
n paragrafele 18-27 de mai jos. Nu este necesar ca aceste paragrafe s fie
citite n paralel cu Codul IFAC.
Independen
18.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri al cror scop este de a-i

oferi firmei asigurarea rezonabil c firma, personalul acesteia i, atunci
cnd este cazul, alte persoane care trebuie s respecte cerinele legate de
independen (inclusiv experii angajai de firm i personalul firmei
din grup) menin independena atunci cnd Codul IFAC i cerinele etice
naionale cer acest lucru. Astfel de politici i proceduri trebuie s i permit firmei:
(a)
S comunice cerinele sale legate de independen personalului

su i, atunci cnd este cazul, altor persoane care trebuie s le respecte; i
(b)
S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care genereaz

ameninri la adresa independenei i s ia msuri adecvate pentru
a elimina acele ameninri sau pentru a le reduce la un nivel
165
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
Cerine etice

suficient de sczut prin aplicarea msurilor de protecie sau, dac

se consider adecvat, s se retrag din misiune.
19.
Astfel de politici i proceduri trebuie s stipuleze:

(a)
Ca partenerii misiunii s ofere firmei informaii relevante cu privire la misiunile clientului, inclusiv cu privire la aria de aplicabilitate a serviciilor, pentru a permite firmei s evalueze impactul
total, dac acesta exist, asupra cerinelor privind independena;
(b)
Ca personalul s anune prompt firma cu privire la circumstanele

i relaiile care genereaz ameninri la adresa independenei astfel
nct s se poat lua toate msurile adecvate; i
(c)
Acumularea i comunicarea informaiilor relevante personalului

adecvat astfel nct:
(i)
Firma sau personalul su s poat stabili n timp util dac

sunt ndeplinite cerinele legate de independen;
(ii) Firma s poat menine i actualiza registrele cu privire la

independen; i
(iii) Firma s poat lua msurile adecvate cu privire la ameninrile identificate la adresa independenei.
20.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri al cror scop este s i

ofere firmei asigurarea rezonabil c aceasta este notificat cu privire
la orice nclcare a cerinelor legate de independen i s i permit
firmei s ia toate msurile adecvate pentru a soluiona astfel de situaii.
Politicile i procedurile trebuie s includ cerinele urmtoare:
(a)
Toi cei care trebuie s respecte cerinele legate de independen

s anune prompt firma cu privire la nclcri ale independenei
care le sunt cunoscute;
(b)
Firma s comunice prompt nclcrile identificate ale acestor politici i proceduri:

(i)
Partenerului misiunii care, mpreun cu firma, trebuie s soluioneze aceste nclcri; i
(ii) Altor membri relevani ai personalului din firm i celor care

trebuie s respecte cerinele legate de independen, care
trebuie s ia msurile adecvate; i
(c)
ISQC 1
Comunicarea prompt ctre firm, dac este necesar, de ctre

partenerul misiunii i de ctre alte persoane menionate n cadrul
subparagrafului (b)(ii) cu privire la msurile luate pentru a soluiona problema, astfel nct firma s poat stabili dac trebuie s ia
msuri suplimentare.
166
21.
ndrumrile complete cu privire la ameninrile la adresa independenei i

msurile de protecie, inclusiv aplicarea n anumite situaii, sunt prezentate
n cadrul Seciunii 290 a Codului IFAC.
22.
O firm care este ntiinat cu privire la o nclcare a politicilor i procedurilor

privind independena comunic prompt informaiile relevante partenerilor
misiunii, altor persoane din firm, dac acest lucru este adecvat, i, atunci
cnd este cazul, experilor angajai de ctre firm i personalului firmei din
grup, pentru a se lua msurile adecvate. Msurile adecvate luate de firm i
de partenerul misiunii relevante includ aplicarea msurilor de protecie adecvate pentru a elimina ameninrile la adresa independenei sau pentru a le
reduce la un nivel suficient de sczut, sau retragerea din cadrul misiunii. n
plus, firma i instruiete cu privire la independen personalul care trebuie
s fie independent.
23.
Cel puin o dat pe an, firma trebuie s obin confirmarea scris cu

privire la respectarea politicilor i procedurilor sale cu privire la independen de la tot personalul firmei care trebuie s fie independent n
conformitate cu cerinele etice naionale i Codul IFAC.
24.
Confirmarea scris poate fi pe suport de hrtie sau n format electronic. Prin

obinerea confirmrii i prin luarea msurilor necesare n ceea ce privete
informaiile care indic nerespectarea, firma demonstreaz importana pe
care o acord independenei i face ca acest aspect s fie de actualitate i
vizibil pentru personalul su.
25.
Codul IFAC discut ameninarea generat de familiaritate care poate deriva

din utilizarea aceluiai personal cu experien n firm la o misiune de certificare pe parcursul unei perioade lungi de timp, precum i msurile de protecie
care ar putea fi adecvate pentru a soluiona o astfel de ameninare. n consecin, firma trebuie s stabileasc politici i proceduri:
26.
(a)
Care s nfiineze criterii de stabilire a necesitii unor msuri de

protecie pentru a reduce ameninarea generat de familiaritate
la un nivel suficient de sczut atunci cnd se utilizeaz acelai personal cu experien n firm la o misiune de certificare pe parcursul
unei perioade lungi de timp; i
(b)
Pentru toate misiunile de audit al situaiilor financiare ale entitilor

cotate, care necesit rotaia partenerului de misiune dup o anumit
perioad de timp, n conformitate cu Codul IFAC i cerinele etice
naionale care sunt mai restrictive.
Utilizarea aceluiai personal cu experien n firm la misiuni de certificare

pe parcursul unei perioade lungi de timp poate conduce la o ameninare
generat de familiaritate sau poate afecta calitatea performanei misiunii.
Prin urmare, firma fixeaz criterii de stabilire a necesitii unor msuri de
167
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


protecie pentru a elimina aceast ameninare. La stabilirea criteriilor adecvate, firma ia n considerare aspecte cum ar fi (a) natura misiunii, inclusiv
gradul n care aceasta implic aspecte de interes public, i (b) durata serviciului personalului cu experien din cadrul misiunii. Exemple de msuri de
protecie includ rotaia personalului cu experien sau solicitarea unei examinri independente a controlului de calitate al misiunii.
27.
Codul IFAC recunoate faptul c ameninarea generat de familiaritate este

n mod special relevant n contextul auditului situaiilor financiare ale
entitilor cotate. Pentru aceste misiuni de audit, Codul IFAC solicit rotaia
partenerului misiunii dup o perioad prestabilit de timp, de obicei de
maxim apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale
pot stabili perioade de rotaie mai scurte.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice

28.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri pentru acceptarea i

continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice, al cror scop
este de a oferi firmei asigurarea rezonabil c va iniia sau va continua
relaii i misiuni atunci cnd:
(a)
A luat n calcul integritatea clientului i nu deine nicio informaie

care s i indice c respectivului client i lipsete integritatea;
(b)
Deine competena de a realiza misiunea i are capacitatea, timpul

i resursele necesare pentru a o realiza; i
(c)
Poate respecta cerinele etice.
Firma trebuie s obin aceste informaii atunci cnd consider c acest

lucru este necesar n circumstanele respective, nainte de acceptarea
misiunii pentru un nou client, atunci cnd se decide dac s se continue
o misiune existent i cnd se ia n considerare acceptarea unei noi misiuni
cu un client existent. Atunci cnd au fost identificate problemele i firma
decide s accepte sau s continue relaia cu clientul sau o anumit misiune, ea trebuie s documenteze modul n care au fost soluionate problemele.
29.
ISQC 1
n ceea ce privete integritatea unui client, aspectele pe care le ia n considerare

o firm includ, de exemplu:
z
Identitatea i reputaia activitii principalilor proprietari ai clientului,

ale conducerii-cheie, ale prilor afiliate i ale celor nsrcinai cu guvernarea activitii acestuia.
Natura activitii clientului, inclusiv a practicilor comerciale.
Informaii cu privire la atitudinea principalilor proprietari ai clientului,

a conducerii-cheie i a celor nsrcinai cu guvernarea activitii
168

Dac respectivul client este preocupat n mod agresiv de meninerea

onorariilor firmei la cel mai mic nivel posibil.
Indicaii ale unei limitri inadecvate a ariei de aplicabilitate a activitii.
Indicaii privind faptul c respectivul client poate fi implicat ntr-o

splare de bani sau n alte activiti infracionale.
Motivele pentru numirea propus a firmei i ncetarea numirii firmei

anterioare.
Msura n care o firm cunoate aspecte legate de integritatea clientului se

va extinde de obicei n contextul unei relaii continue cu acel client.
30.
31.
Informaiile cu privire la aceste aspecte pe care le obine firma pot proveni,

de exemplu, din:
z
Comunicarea cu furnizorii existeni sau anteriori de servicii profesionale contabile ctre client, n conformitate cu Codul IFAC i cu
discuiile cu terii.
Solicitarea de informaii altor membri ai personalului firmei sau a terilor, cum ar fi bancherii, consilierii juridici i partenerii din domeniu.
Cercetri fundamentale ale bazelor de date relevante.
Atunci cnd se examineaz dac firma deine capacitatea, competena, timpul

i resursele pentru a se angaja ntr-o nou misiune de la un client nou sau
existent, firma examineaz cerinele specifice ale misiunii i profilurile existente ale partenerilor i personalului profesional de la toate nivelurile relevante. Aspectele pe care firma le examineaz includ dac:
z
Personalul firmei cunoate sectoarele de activitate relevante sau subiectele n cauz;
Personalul firmei deine experien n ceea ce privete cerinele relevante de reglementare i de raportare, sau capacitatea de a ctiga n
mod eficient aptitudinile i cunotinele necesare;
Firma are suficieni angajai cu capacitile i competenele necesare;
Exist experi disponibili, dac este necesar;
Atunci cnd este cazul, exist persoane care ntrunesc criteriile i cerinele de eligibilitate pentru a presta examinri independente ale controlului de calitate al misiunii; i
Firma poate s realizeze o misiune n termenul-limit de raportare.

169
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
acestuia fa de aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor

de contabilitate i a mediului de control intern.

32.
Firma examineaz, de asemenea, dac acceptarea unei misiuni de la un client

existent sau de la un nou client poate genera un conflict de interese real sau
eventual. Atunci cnd se identific un potenial conflict, firma ia n considerare
dac este oportun s accepte misiunea.
33.
Atunci cnd se decide dac s continue relaia cu un client, se examineaz

aspecte importante care au aprut pe parcursul misiunilor actuale sau precedente, precum i implicaiile acestora asupra continurii relaiei. De exemplu,
un client poate s fi nceput s i extind activitile ntr-un domeniu n care
firma nu deine cunotinele i experiena necesare.
34.
Atunci cnd firma obine informaii care ar fi determinat-o s refuze o

misiune dac acele informaii ar fi fost disponibile mai devreme, politicile
i procedurile cu privire la continuarea misiunii i a relaiei cu clientul
trebuie s ia n considerare:
35.
(a)
Responsabilitile profesionale i legale care se aplic respectivelor

circumstane, inclusiv dac exist o cerin pentru ca firma s raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n
anumite cazuri, autoritilor reglementatoare; i
(b)
Posibilitatea de retragere din misiune sau att din misiune, ct i

din relaia cu clientul.
Politicile i procedurile cu privire la retragerea dintr-o misiune sau att din

misiune, ct i din relaia cu clientul abordeaz aspecte care includ urmtoarele:
z
Discutarea mpreun cu nivelul corespunztor al conducerii clientului

i cu cei nsrcinai cu guvernarea acestuia cu privire la msurile
adecvate pe care firma ar putea s le ia pe baza unor fapte i circumstane relevante.
Dac firma stabilete c este adecvat s se retrag, discutarea cu nivelul

corespunztor al conducerii clientului i cu cei nsrcinai cu guvernarea
acestuia cu privire la retragerea din misiune sau att din misiune, ct i
din relaia cu clientul, precum i cauzele retragerii.
Examinarea faptului dac exist o cerin profesional, de reglementare

sau legal, pentru ca firma s rmn n misiune sau pentru ca firma s
raporteze autoritilor reglementatoare retragerea din misiune sau att
din misiune, ct i din relaia cu clientul, precum i cauzele retragerii.
Documentaia aspectelor importante, a consultrilor, a concluziilor i

a bazelor pentru concluzii.
Resurse umane
36.
ISQC 1
Firma trebuie s stabileasc politicile i procedurile al cror scop este

de a oferi asigurarea rezonabil c firma deine suficient personal cu
170

capacitile, competena i angajamentul fa de principiile etice necesare

pentru a presta misiunile n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele de reglementare i legale, i pentru a-i da posibilitatea firmei
sau partenerilor misiunii de a emite rapoarte care s fie adecvate circumstanelor.
Astfel de politici i proceduri abordeaz urmtoarele aspecte legate de personal:
CONTROLUL CALITII
37.
(a)
Recrutarea;
(b)
Evaluarea performanei;
(c)
Capacitile;
(d)
Competena;
(e)
Dezvoltarea carierei;
(f)
Promovarea;
(g)
Compensrile; i
(h)
Estimarea necesitilor personalului.
Tratarea acestor aspecte d posibilitatea firmei s stabileasc numrul i caracteristicile persoanelor necesare pentru misiunile firmei. Procesul de recrutare
a personalului include proceduri care ajut firma s selecteze persoane integre
care i pot dezvolta capacitile i competena necesare pentru a presta activitatea firmei.
38.
39.
Capacitile i competenele sunt dezvoltate printr-o varietate de metode,

printre care:
z
Educaia profesional.
Dezvoltarea profesional continu, inclusiv formarea.
Experiena n munc.
ndrumarea de ctre personalul profesional cu mai mult experien,

de exemplu, ali membri ai echipei misiunii.
Competena continu a personalului firmei depinde ntr-o mare msur de

un nivel adecvat de dezvoltare profesional continu pentru ca personalul
s-i menin cunotinele i capacitile. Prin urmare, firma subliniaz n
cadrul politicilor i procedurilor sale necesitatea formrii continue la toate
nivelurile personalului firmei i ofer resursele de formare i asistena necesare
pentru a da posibilitatea personalului de a-i dezvolta i menine capacitile
i competena necesare. Atunci cnd resursele interne tehnice i de formare
nu sunt disponibile, sau din orice alt motiv, firma poate utiliza n acest scop
o persoan din exterior calificat adecvat.
171
ISQC 1

40.
41.
Evaluarea performanei firmei, procedurile de compensare i de promovare

recunosc i rspltesc dezvoltarea i meninerea competenei i a angajamentului fa de principiile etice. Concret, firma:
(a)
Informeaz personalul cu privire la ateptrile firmei n ceea ce privete

performana i principiile etice;
(b)
Ofer personalului evaluarea performanei, progresului i dezvoltrii

carierei, i consultan asupra acestora; i
(c)
Ajut personalul s neleag faptul c avansarea pe posturi cu o mai

mare responsabilitate depinde, printre altele, de calitatea performanei
i de aderarea la principiile etice, i c nerespectarea politicilor i procedurilor firmei poate conduce la msuri disciplinare.
Dimensiunea i circumstanele firmei influeneaz structura procesului de

evaluare a performanei firmei. Firmele mici, n special, pot utiliza metode
mai puin oficiale de evaluare a performanei personalului lor.
Numirea echipelor de misiune

42.
Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune

unui partener al misiunii. Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri care s stipuleze ca:
(a)
Identitatea i rolul partenerului misiunii s fie comunicate membrilor-cheie ai conducerii clientului i celor nsrcinai cu guvernarea ntreprinderii;
(b)
Partenerul misiunii s dein capacitile, competena, autoritatea

i timpul adecvate pentru a presta rolul respectiv; i
(c)
Responsabilitile partenerului misiunii s fie definite n mod clar

i comunicate respectivului partener.
43.
Politicile i procedurile includ sisteme de monitorizare a volumului de munc

i a disponibilitii partenerilor misiunii astfel nct s le dea acestora posibilitatea de a avea suficient timp pentru a-i ndeplini responsabilitile n
mod corespunztor.
44.
Firma trebuie, de asemenea, s numeasc personalul profesional adecvat

care deine capacitile, competenele i timpul necesare pentru a realiza
misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cerinele de reglementare i legale i pentru a da posibilitatea firmei sau partenerilor misiunii de a emite rapoarte care corespund circumstanelor.
45.
Firma stabilete proceduri de evaluare a capacitilor i competenelor personalului su profesional. Capacitile i competenele luate n considerare
atunci cnd se numesc echipe ale misiunii i la stabilirea nivelului de supervizare necesar includ urmtoarele:
ISQC 1
172
O nelegere a misiunilor cu o natur i o complexitate similare printr-o

formare i o participare adecvate i experien practic n aceste misiuni.
O nelegere a standardelor profesionale i a cerinelor de reglementare

i a celor legale.
Cunotine tehnice adecvate, inclusiv cunotine cu privire la tehnologii

ale informaiei relevante.
Cunotine cu privire la sectoare de activitate relevante n care opereaz

clienii.
Capacitatea de a aplica judecata profesional.
O nelegere a politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei.
Realizarea misiunilor
46.

oferi acesteia asigurarea rezonabil c misiunile sunt realizate n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele de reglementare i
legale, precum i cu privire la faptul c firma sau partenerul misiunii
emite rapoarte care corespund circumstanelor.
47.
Prin intermediul politicilor i procedurilor sale, firma ncearc s stabileasc

o consecven a calitii realizrii misiunilor. Acest lucru este, adesea, realizat
cu ajutorul manualelor scrise sau n form electronic, al programelor
informatice sau al altor forme de documentare standardizat, precum i al
materialelor de ndrumare cu privire la subiectul specific vizat. Aspectele
vizate includ urmtoarele:
48.
Modul n care echipele misiunii sunt informate cu privire la misiune

pentru a ajunge la nelegerea obiectivelor muncii lor.
Procese pentru conformitatea cu standardele pentru misiuni aplicabile.
Procese de supervizare a misiunii, de formare a personalului profesional

i de asisten.
Metode de examinare a muncii realizate, a judecilor importante emise

i a formei n care este emis raportul.
Documentaia adecvat cu privire la munca prestat i la momentul i

amploarea examinrii.
Procese pentru a ine la zi toate politicile i procedurile.
Este important ca toi membrii echipei misiunii s neleag obiectivele

muncii pe care o presteaz. Munca n echip i formarea adecvate sunt
173
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


necesare pentru a ajuta membrii mai puin experimentai ai echipei de misiune

s neleag n mod clar obiectivele misiunii cu care au fost nsrcinai.
49.
50.
Supervizarea include urmtoarele:

z
Urmrirea progresului misiunii.
Examinarea capacitilor i competenelor membrilor individuali ai

echipei misiunii, dac acetia dispun sau nu de timp suficient pentru
a-i ndeplini sarcinile, dac acetia neleg sau nu instruciunile i
dac munca este realizat sau nu n conformitate cu abordarea planificat a misiunii.
Tratarea unor subiecte importante care apar pe parcursul misiunii, analiznd importana acestora i modificnd n mod corespunztor abordarea planificat.
Identificarea aspectelor care trebuie discutate sau examinate de ctre

membrii mai experimentai din echipa misiunii pe durata misiunii.
Responsabilitile de examinare sunt stabilite pe baza faptului c membrii

mai experimentai ai echipei misiunii, inclusiv partenerul de misiune, examineaz munca realizat de ctre membrii mai puin experimentai. Examinatorul analizeaz dac:
(a)
Munca a fost realizat n conformitate cu standardele profesionale i

cerinele de reglementare i legale;
(b)
Aspectele importante au fost supuse ateniei pentru o analiz mai profund;
(c)
Au avut loc consultri adecvate i concluziile care au rezultat au fost

documentate i implementate;
(d)
Este necesar s se revizuiasc natura, momentul de realizare i dimensiunea muncii realizate;
(e)
Munca realizat susine concluziile la care s-a ajuns i este documentat

n mod adecvat;
(f)
Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a susine raportul;

i
(g)
Obiectivele procedurilor misiunii au fost atinse.
Consultarea
51.

oferi acesteia asigurarea rezonabil c:
(a)
ISQC 1
Au loc consultaii adecvate cu privire la aspecte dificile sau contencioase;

174
(b)
Sunt disponibile suficiente resurse pentru a permite ca aceste consultaii adecvate s aib loc;
(c)
Natura i amploarea unor astfel de consultaii sunt documentate; i
(d)
Concluziile la care se ajunge n urma consultaiilor sunt documentate i implementate.
52.
Consultaiile includ discuii, la un nivel profesional corespunztor, cu persoane din interiorul sau din exteriorul firmei care dein experiena specializat,
pentru a soluiona un aspect dificil sau contencios.
53.
Consultaiile utilizeaz resurse de cercetare adecvate, precum i experiena

colectiv i experiena tehnic a firmei. Consultaiile faciliteaz promovarea
calitii i amelioreaz aplicarea raionamentului profesional. Firma ncearc
s stabileasc o cultur n care consultaiile s fie recunoscute ca un punct
forte i s ncurajeze personalul s se consulte cu privire la aspecte dificile
sau contencioase.
54.
Consultaiile eficiente cu ali profesioniti necesit ca celor care sunt consultai

s li se ofere toate datele relevante care le vor permite s furnizeze sfaturi
documentate cu privire la aspecte tehnice, etice sau de alt natur. Procedurile
de consultare necesit consultarea cu cei care dein cunotinele, vechimea
i experiena adecvate n cadrul firmei (sau, atunci cnd este cazul, n exteriorul firmei) cu privire la aspecte importante tehnice, etice sau de alt natur,
i documentarea i implementarea adecvate ale concluziilor care rezult n
urma consultaiilor.
55.
O firm care are nevoie de consultan extern, de exemplu, o firm care nu

deine resursele interne adecvate, poate profita de serviciile de consiliere
oferite de (a) alte firme, (b) organisme profesionale i de reglementare sau
(c) organizaii comerciale care ofer servicii de control al calitii corespunztoare. nainte de a apela la astfel de servicii, firma analizeaz dac furnizorul
extern este calificat corespunztor n acel scop.
56.
Documentaia de consultare cu ali profesioniti care implic aspecte dificile

sau contencioase este aprobat att de cei care doresc s fie consiliai, ct i
de cei care ofer consultan. Documentaia este suficient de complet i de
detaliat pentru a permite o nelegere a:
(a)
Problemei cu privire la care se solicit consultan; i
(b)
Rezultatelor consultaiilor, inclusiv a oricrei decizii luate, a bazei pentru aceste decizii i a modului n care acestea au fost implementate.
Divergene de opinii
57.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri de abordare i de soluionare a divergenelor de opinii n cadrul echipei misiunii cu cei consultai
175
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


i, atunci cnd este cazul, dintre partenerul misiunii i examinatorul

independent al controlului de calitate al misiunii. Concluziile la care se
ajunge trebuie s fie documentate i implementate.
58.
Aceste proceduri ncurajeaz identificarea divergenelor de opinii la un

stadiu incipient, ofer ndrumri clare cu privire la msurile succesive care
trebuie s fie luate i solicit documentaie cu privire la soluionarea
divergenelor i implementarea concluziilor la care s-a ajuns. Raportul nu
trebuie s fie emis nainte de soluionarea problemei.
59.
O firm care utilizeaz o persoan din exterior calificat adecvat pentru a

realiza o examinare independent a controlului calitii unei misiuni recunoate faptul c pot aprea divergene de opinii i stabilete proceduri pentru a
soluiona astfel de divergene, de exemplu, prin consultarea cu un alt practician sau cu o firm, sau cu un organism profesional sau de reglementare.
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii

60.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri care s solicite, pentru

misiunile corespunztoare, o examinare independent a controlului de
calitate al misiunii care s ofere o evaluare obiectiv a judecilor semnificative emise de echipa misiunii i a concluziilor la care s-a ajuns la
formularea raportului. Astfel de politici i proceduri trebuie:
(a)
S solicite o examinare independent a controlului de calitate al

misiunii pentru toate misiunile de audit al situaiilor financiare ale
entitilor cotate;
(b)
S stabileasc criterii pe baza crora s fie evaluate toate celelalte

misiuni de audit i examinri ale informaiilor financiare istorice,
precum i ale altor misiuni de certificare i ale serviciilor conexe
pentru a stabili dac o examinare independent a controlului de
calitate al misiunii trebuie sau nu s fie realizat; i
(c)
S solicite o examinare independent a controlului de calitate al

misiunii pentru toate misiunile care ndeplinesc criteriile stabilite
n conformitate cu subparagraful (b).
61.
Politicile i procedurile firmei trebuie s solicite ncheierea examinrii

independente a controlului de calitate al misiunii nainte de emiterea
raportului.
62.
Criteriile pe care le ia n considerare o firm atunci cnd stabilete misiunile,

altele dect auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate, care pot face
obiectul unei examinri independente a controlului de calitate al misiunii
includ urmtoarele:
z
ISQC 1
Natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de

interes public.
176

Identificarea unor circumstane sau a unor riscuri neobinuite ntr-o

misiune sau n cadrul unei clase de misiuni.
Dac legile sau reglementrile solicit o examinare a controlului de

calitate al misiunii.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri care s prezinte:

(a)
Natura, momentul de realizare i amploarea examinrii independente a controlului de calitate al misiunii;
(b)
Criteriile de eligibilitate a examinatorilor independeni ai controlului de calitate al misiunii; i
(c)
Cerinele privind documentaia pentru o examinare independent

a controlului de calitate al misiunii.
Natura, momentul de realizare i amploarea examinrii independente a controlului

de calitate al misiunii
64.
O examinare independent a controlului de calitate al misiunii implic, de

obicei, discuii cu partenerul misiunii, o examinare a situaiilor financiare
sau a altor informaii cu privire la subiectul n cauz i a raportului i, n
special, consideraii cu privire la faptul dac raportul este sau nu adecvat.
Aceasta implic, de asemenea, o examinare a documentelor de lucru selectate
cu privire la judeci semnificative emise de echipa misiunii i la concluziile
la care aceasta a ajuns. Amploarea examinrii depinde de complexitatea
misiunii i de riscul ca raportul s nu corespund circumstanelor. Examinarea
nu reduce responsabilitile partenerului misiunii.
65.
O examinare independent a controlului de calitate al misiunii pentru auditul

situaiilor financiare ale entitilor cotate include consideraii cu privire la
urmtoarele:
z
Evaluarea efectuat de echipa misiunii asupra independenei firmei

n raport cu respectiva misiune.
Riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii i rspunsurile la acele riscuri.
Judecile emise, n special cele cu privire la pragul de semnificaie i

la riscurile semnificative.
Dac au avut loc sau nu consultaii adecvate cu privire la aspecte care

implic diferene de opinie sau alte aspecte dificile sau contencioase,
i concluziile la care s-a ajuns n urma acestor consultaii.
Importana i locul prezentrilor eronate corectate i a celor necorectate

identificate pe parcursul misiunii.
Aspectele care trebuie comunicate conducerii i celor nsrcinai cu

guvernarea ntreprinderii i, atunci cnd este cazul, altor pri, cum ar
fi organismele de reglementare.
177
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
63.

z
Dac documentele de lucru selectate pentru a fi examinate reflect

munca desfurat n raport cu raionamentele semnificative i dac
acestea susin concluziile la care s-a ajuns.
Caracterul adecvat al raportului care urmeaz s fie emis.
Examinrile independente ale controlului de calitate al misiunii pentru misiuni

diferite de cele de audit al situaiilor financiare ale entitilor cotate pot
include, n funcie de circumstane, toate sau unele dintre aceste consideraii.
66.
Examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii realizeaz

examinarea ntr-o manier oportun la stadii adecvate pe parcursul misiunii
astfel nct aspectele semnificative s poat fi soluionate prompt aa cum
dorete examinatorul, nainte de emiterea raportului.
67.
Atunci cnd examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii

face recomandri pe care partenerul misiunii nu le accept i problema nu
este soluionat aa cum dorete examinatorul, raportul nu este emis pn
cnd problema nu este soluionat prin respectarea procedurilor firmei de
soluionare a divergenelor de opinie.
Criteriile de eligibilitate a examinatorilor independeni ai controlului de calitate

al misiunii
68.
Politicile i procedurile firmei trebuie s trateze numirea unor examinatori independeni ai controlului de calitate al misiunii i s stabileasc
eligibilitatea acestora prin:
(a)
Calificrile tehnice necesare pentru a ndeplini acest rol, inclusiv

experiena i autoritatea necesare; i
(b)
Msura n care un examinator independent al controlului de calitate

al misiunii poate fi consultat cu privire la misiune fr a compromite
obiectivitatea examinatorului.
69.
Politicile i procedurile firmei cu privire la calificrile tehnice ale examinatorilor independeni ai controlului de calitate al misiunii se refer la expertiza
tehnic, la experiena i autoritatea necesare pentru a ndeplini acest rol.
Ceea ce reprezint expertiza tehnic adecvat i suficient, experiena i
autoritatea depinde de circumstanele misiunii. n plus, examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii pentru un audit al situaiilor
financiare ale unei entiti cotate este o persoan care deine experiena i
autoritatea suficiente i necesare pentru a aciona ca partener al misiunii de
audit n ceea ce privete auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate.
70.
Politicile i procedurile firmei au ca scop meninerea obiectivitii examinatorului independent al controlului de calitate al misiunii. De exemplu, examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii:
ISQC 1
(a)
Nu este ales de ctre partenerul de misiune;
(b)
Nu particip n vreun alt fel la misiune pe parcursul perioadei de

examinare;
178
(c)
Nu ia decizii pentru echipa de misiune; i
(d)
Nu face obiectul unei alte contraprestaii care ar putea s amenine

obiectivitatea examinatorului.
71.
Partenerul misiunii poate consulta examinatorul independent al controlului

de calitate al misiunii pe durata misiunii. Astfel de consultaii nu trebuie s
compromit eligibilitatea examinatorului controlului de calitate al misiunii
de a presta acest rol. n cazul n care natura i msura consultaiilor devin
totui semnificative, att echipa misiunii, ct i examinatorul sunt ateni s
menin obiectivitatea examinatorului. Atunci cnd acest lucru nu este
posibil, o alt persoan din interiorul firmei sau o persoan din exterior
calificat adecvat este numit pentru a prelua fie rolul de examinator
independent al controlului de calitate al misiunii, fie pe cel al persoanei
consultate cu privire la misiune. Politicile firmei prevd nlocuirea examinatorului independent al controlului de calitate al misiunii atunci cnd
capacitatea de a presta o examinare obiectiv poate fi diminuat.
72.
Persoanele din exterior calificate adecvat pot fi contractate atunci cnd practicienii independeni sau firmele mici identific misiuni care necesit examinri ale controlului de calitate al misiunii. Pe de alt parte, unii practicieni
independeni sau unele firme mici pot dori s utilizeze alte firme pentru a
facilita examinri independente ale controlului de calitate al misiunii. Atunci
cnd firma contracteaz persoane din exterior calificate adecvat, firma respect cerinele i ndrumrile de la paragrafele 68-71.
Documentaia pentru o examinare independent a controlului de calitate al misiunii

73.
Politicile i procedurile cu privire la documentaia pentru o examinare

independent a controlului de calitate al misiunii trebuie s solicite documentaie cu privire la faptul c:
(a)
Procedurile solicitate de politicile firmei cu privire la examinarea

independent a controlului de calitate al misiunii au fost urmate;
(b)
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii a

fost ncheiat nainte de emiterea raportului; i
(c)
Examinatorul nu cunoate nicio problem care a rmas nerezolvat

i care l-ar putea determina s considere c judecile semnificative
pe care le-a emis echipa misiunii i concluziile la care aceasta a
ajuns nu au fost adecvate.
Documentaia misiunii
Finalizarea colectrii documentelor finale ale misiunii
73a.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri pentru ca echipele misiunilor s finalizeze colectarea documentelor finale ale misiunii ntr-o
manier oportun ulterior finalizrii rapoartelor misiunii.
179
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


73b.
Legile sau reglementrile pot s prevad termene-limit pentru colectarea

documentelor finale ale misiunii pentru tipuri de misiuni specifice. Atunci
cnd astfel de termene-limit nu sunt prevzute prin legi sau reglementri,
firma stabilete termenele adecvate naturii misiunii aa nct s reflecte
necesitatea finalizrii colectrii documentelor finale ale misiunii de o manier
oportun. n cazul unui audit, de exemplu, un astfel de termen-limit nu este
de obicei mai mare de 60 de zile de la data raportului auditorului.
73c.
Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte diferite sunt emise asupra acelorai
informaii referitoare la subiectul n cauz al unei entiti, politicile i procedurile firmei privind termenele-limit pentru finalizarea colectrii documentelor
finale ale misiunii se adreseaz fiecrui raport ca i cum ar fi misiuni separate.
Aceasta se poate ntmpla, spre exemplu, atunci cnd firma emite un raport
al auditorului asupra unor informaii financiare referitoare la o component
n scopuri de consolidare a grupului, iar la o dat ulterioar emite un raport al
auditorului asupra acelorai informaii financiare n scopuri legale.
Confidenialitatea, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i

facilitatea recuperrii documentaiei misiunii
73d.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri cu scopul de a asigura

confidenialitatea, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i
facilitatea recuperrii documentaiei misiunii.
73e.
Cerinele etice relevante prevd o obligaie pentru personalul firmei de a

respecta permanent confidenialitatea informaiilor coninute n documentaia
de audit, n afar de cazul n care a fost acordat o autoritate specific din
partea clientului pentru prezentarea de informaii sau exist o datorie profesional sau juridic de a face acest lucru. Legi sau reglementri specifice
pot impune obligaii suplimentare pentru personalul firmei de a pstra confidenialitatea clientului, mai ales dac sunt implicate date de natur personal.
73f.
Indiferent dac documentaia misiunii se gsete n format tiprit, electronic

sau alt format, integritatea, accesibilitatea i facilitatea recuperrii respectivelor informaii pot fi compromise dac documentaia poate fi modificat,
completat sau tears fr informarea firmei sau dac poate fi prejudiciat
sau pierdut definitiv. n mod corespunztor firma elaboreaz i implementeaz controale adecvate ale documentaiei misiunii pentru:
ISQC 1
(a)
A permite determinarea sursei i momentului crerii, modificrii sau

examinrii documentaiei de audit;
(b)
A proteja integritatea informaiei n toate etapele misiunii, n special

atunci cnd informaia este mprit n cadrul echipei misiunii sau
transmis unor alte pri prin Internet;
(c)
A preveni modificri neautorizate ale documentaiei misiunii; i

180

(d)
73h.
Controalele pe care firma le poate elabora i implementa pentru a asigura

confidenialitatea, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i facilitatea recuperrii documentaiei misiunii includ, de exemplu:
z
Folosirea unei parole pentru membrii echipei misiunii pentru a

restriciona accesul utilizatorilor neautorizai la documentaia misiunii
n format electronic.
Proceduri adecvate de siguran pentru documentaia misiunii n format

electronic n etapele corespunztoare din timpul misiunii.
Proceduri pentru distribuirea adecvat a documentaiei misiunii ctre

membrii echipei la nceputul misiunii, pentru procesarea ei n timpul
misiunii i pentru compilarea ei la final.
Proceduri pentru restricionarea accesului la documentaia misiunii n

format tiprit i pentru a permite distribuirea adecvat i pstrarea confidenial a acesteia.
Din raiuni practice, documentaia original tiprit poate fi scanat electronic

pentru a fi inclus n documentele misiunii. n acest caz firma implementeaz
proceduri adecvate pentru ca echipele misiunii:
(a)
S genereze copii scanate care s reflecte ntregul coninut al documentaiei originale tiprite, inclusiv semnturi de mn, referine i
notie;
(b)
S integreze copiile scanate n documentele misiunii, inclusiv s indexeze i s semneze copiile scanate, dup caz; i
(c)
S permit recuperarea i tiprirea copiilor scanate n funcie de necesiti.
Firma va lua n considerare dac se va pstra documentaia original tiprit

care a fost scanat n scopuri juridice, de reglementare sau n alte scopuri.
Pstrarea documentaiei misiunii
73i.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii pentru o perioad de timp suficient pentru a satisface
nevoile firmei sau conform cerinelor sau reglementrilor.
73j.
Nevoile firmei privind pstrarea documentaiei misiunii i perioada de

pstrare vor varia n funcie de natura misiunii i circumstanele proprii
firmei, de exemplu, dac documentaia misiunii este necesar pentru a furniza
evidena unor probleme de nsemntate continu pentru misiuni viitoare.
181
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
73g.
A permite accesul echipei misiunii la documentaia misiunii, precum

i altor pri autorizate n funcie de necesiti pentru a-i ndeplini
responsabilitile corespunztor.

Perioada de pstrare poate varia i n funcie de ali factori, cum ar fi existena

reglementrilor sau legilor locale care prevd perioade de pstrare specifice
pentru anumite tipuri de misiuni, sau a perioadelor de pstrare general
acceptate n jurisdicie n absena cerinelor specifice legale sau de
reglementare. n cazul specific al misiunilor de audit, perioada de pstrare
nu este de obicei mai mic de cinci ani de la data raportului auditorului sau,
dac este mai recent, de la data raportului auditorului privind grupul.
73k.
Procedurile pe care firma le adopt pentru pstrarea documentaiei misiunii

includ i:
z
Asigurarea facilitii recuperrii i accesului la documentaia misiunii

n timpul perioadei de pstrare, n special n cazul documentaiei
electronice, deoarece tehnologia care st la baz poate fi mbuntit
sau modificat n timp.
Furnizarea, acolo unde este necesar, a unor evidene a modificrilor

documentaiei misiunii ulterior finalizrii documentelor misiunii.
Permiterea accesului la documentaia specific misiunii i examinarea

de ctre prile externe autorizate a acesteia pentru controlul calitii
sau n alte scopuri.
Proprietatea asupra documentaiei misiunii

73l.
Dac nu se specific n mod contrar de ctre lege sau reglementri, documentaia misiunii se afl n proprietatea firmei. Firma poate s mpart sau s
extrag din documentaia misiunii disponibil pentru clieni, fr restricii,
cu condiia ca astfel de dezvluiri s nu prejudicieze valabilitatea muncii
prestate sau, n cazul misiunilor de certificare, independena firmei sau personalului su.
Monitorizarea
74.

oferi acesteia asigurarea rezonabil c politicile i procedurile cu privire
la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate, c funcioneaz
n mod eficient i c sunt respectate n practic. Aceste politici i proceduri trebuie s includ o analiz i o evaluare continue ale sistemului de
control al calitii al firmei, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii
de misiuni deja ncheiate.
75.
Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al

calitii este de a oferi o evaluare a:
ISQC 1
(a)
Aderrii la standardele profesionale i la cerinele de reglementare i

legale;
(b)
Faptului dac sistemul de control al calitii a fost proiectat n mod

adecvat i implementat n mod eficient; i
182

Faptului dac politicile i procedurile firmei de control al calitii au

fost aplicate n mod adecvat, astfel nct rapoartele care sunt emise de
firm sau de partenerii misiunii s fie adecvate n respectivele circumstane.
76.
Firma ncredineaz responsabilitatea pentru procesul de monitorizare unui

partener sau unor parteneri sau altor persoane care dein experiena i autoritatea suficiente i adecvate n firm pentru a-i asuma aceast responsabilitate.
Monitorizarea sistemului firmei de control al calitii se realizeaz de ctre
persoane competente i acoper att gradul de adecvare al elaborrii, ct i
eficiena funcionrii sistemului de control al calitii.
77.
Analizarea i evaluarea continue ale sistemului de control al calitii includ

aspecte cum ar fi:
z
78.
O analiz a:
Noilor progrese nregistrate cu privire la standardele profesionale

i cerinele de reglementare i legale i a modului n care acestea
se reflect n politicile i procedurile firmei, atunci cnd este
cazul;
Confirmrii scrise de conformitate cu politicile i procedurile

cu privire la independen;
Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv a formrii; i
Deciziilor asociate acceptrii i continurii relaiilor cu clientul

i a misiunilor specifice.
Stabilirea msurilor corective care trebuie luate i a mbuntirilor

care trebuie aduse sistemului, inclusiv includerea n politicile i procedurile firmei care se refer la educaie i formarea reaciilor.
Comunicarea personalului adecvat al firmei a punctelor slabe identificate n sistem, la nivelul de nelegere a sistemului, sau a conformitii
cu acesta.
Reaciile din partea personalului adecvat al firmei astfel nct modificrile necesare ale politicilor i procedurilor de control al calitii s
se fac n mod prompt.
Inspecia unei selecii de misiuni ncheiate este, n general, efectuat periodic.

Misiunile selectate pentru inspecie includ cel puin o misiune pentru fiecare
partener al misiunii pe durata unui ciclu de inspecie, care se ntinde, de
obicei, pe cel mult trei ani. Modul n care este organizat ciclul de inspecie,
inclusiv momentul seleciei misiunilor individuale, depinde de muli factori,
printre care:
z
Dimensiunea firmei.
183
ISQC 1
CONTROLUL CALITII
(c)

z
Numrul cabinetelor i locaia geografic a acestora.
Rezultatul procedurilor de monitorizare anterioare.
Gradul de autoritate pe care l au att personalul, ct i cabinetele (de

exemplu, dac cabinetele independente sunt sau nu autorizate s i
realizeze propriile inspecii sau dac doar cabinetul central poate face
acest lucru).
Natura i complexitatea practicii i organizrii firmei.
Riscurile asociate clienilor firmei i misiunilor specifice.
79.
Procesul de inspecie include selectarea unor misiuni individuale, dintre

care unele pot fi selectate fr o notificare prealabil a echipei misiunii. Cei
care inspecteaz misiunile nu sunt implicai n realizarea misiunii sau n
examinarea independent a controlului calitii misiunii. Atunci cnd se
stabilete aria de aplicabilitate a inspeciilor, firma poate lua n considerare
aria de aplicabilitate sau concluziile unui program de inspecie extern
independent. Cu toate acestea, un program de inspecie extern independent nu reprezint un substitut pentru propriul program de monitorizare
intern al firmei.
80.
Firmele mici i practicienii independeni pot dori s apeleze la o persoan

din exterior calificat adecvat sau la o alt firm pentru a realiza inspeciile
misiunii i alte proceduri de monitorizare. Pe de alt parte, acetia pot dori s
stabileasc acorduri de punere n comun a resurselor cu alte organizaii
adecvate pentru a facilita activitile de monitorizare.
81.
Firma trebuie s evalueze efectul deficienelor observate ca rezultat al

procesului de monitorizare i trebuie s stabileasc dac acestea sunt
fie:
(a)
Situaii izolate care nu indic neaprat c sistemul firmei de control

al calitii este insuficient pentru a oferi firmei asigurarea rezonabil c este conform cu standardele profesionale i cu cerinele de
reglementare i legale i c rapoartele emise de firm sau de partenerii misiunii corespund circumstanelor; fie
(b)
Sistematice, repetitive sau alt tip de deficiene semnificative care

necesit msuri corective prompte.
82.
Firma trebuie s comunice partenerilor relevani ai misiunii i altor membri corespunztori ai personalului deficienele observate ca rezultat al
procesului de monitorizare i recomandrile n vederea msurilor de
remediere adecvate.
83.
Evaluarea de ctre firm a fiecrui tip de deficien trebuie s conduc

la recomandri cu privire la unul sau mai multe dintre urmtoarele
aspecte:
ISQC 1
184
(a)
Luarea msurilor adecvate de remediere n legtur cu o misiune

individual sau un membru al personalului;
(b)
Comunicarea concluziilor descoperite celor responsabili de formarea i dezvoltarea profesional;
(c)
Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i
(d)
Msuri disciplinare mpotriva celor care nu respect politicile i

procedurile firmei, n special a celor care fac acest lucru n mod
repetat.
84.
Atunci cnd rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c

este posibil ca un raport s nu fie adecvat sau ca procedurile s fi fost
omise pe parcursul realizrii misiunii, firma trebuie s stabileasc msurile viitoare adecvate pentru a respecta standardele profesionale relevante i cerinele de reglementare i legale. Firma trebuie, de asemenea,
s ia n considerare obinerea unei consilieri juridice.
85.
Cel puin o dat pe an, firma trebuie s comunice rezultatele monitorizrii

sistemului su de control al calitii partenerilor misiunii i altor indivizi
adecvai din interiorul firmei, inclusiv directorului executiv sau, dac
este cazul, consiliului administrativ al partenerilor. O astfel de comunicare trebuie s dea posibilitatea firmei i acestor persoane de a lua msuri
prompte i adecvate atunci cnd este necesar, n conformitate cu rolurile
i responsabilitile lor clare. Informaiile comunicate trebuie s includ
urmtoarele:
(a)
O descriere a procedurilor de monitorizare urmate.
(b)
Concluziile care au rezultat n urma procedurilor de monitorizare.
(c)
Acolo unde este relevant, o descriere a deficienelor sistematice,

repetitive sau a altor deficiene semnificative, precum i a msurilor
luate pentru a soluiona sau a amenda acele deficiene.
86.
Raportarea deficienelor identificate altor persoane dect partenerilor misiunii

relevani nu include, de obicei, o identificare a respectivelor misiuni specifice,
cu excepia cazului n care o astfel de identificare este necesar pentru ndeplinirea adecvat a responsabilitilor altor persoane dect partenerii misiunii.
87.
Unele firme i desfoar activitatea ca parte a unui grup i, pentru conformitate, pot implementa o parte sau toate procedurile de monitorizare la nivelul
grupului. Atunci cnd firmele dintr-un grup i desfoar activitatea n
conformitate cu proceduri i politici de monitorizare comune al cror scop
este de a respecta acest ISQC i aceste firme se bazeaz pe un astfel de sistem
de monitorizare:
185
ISQC 1
CONTROLUL CALITII


88.
(a)
Cel puin o dat pe an, grupul comunic aria de aplicabilitate general,

amploarea i rezultatele procesului de monitorizare persoanelor corespunztoare din firmele grupului;
(b)
Grupul comunic prompt orice deficien identificat n sistemul de

control al calitii persoanelor corespunztoare din cadrul firmei sau
firmelor relevante ale grupului astfel nct s se poat lua msurile
necesare; i
(c)
Partenerii misiunii din firmele grupului au dreptul de a se baza pe

rezultatele procesului de monitorizare implementat n cadrul grupului,
cu excepia cazului n care firma sau grupul recomand altfel.
Documentaia adecvat asociat monitorizrii:

(a)
Stabilete proceduri de monitorizare, inclusiv procedura de selectare

a misiunilor ncheiate care trebuie examinate;
(b)
nregistreaz evaluarea:
(i)
Respectrii standardelor profesionale i cerinelor de reglementare

i legale;
(ii) Faptului dac sistemul de control al calitii a fost proiectat n

mod adecvat i implementat n mod eficient; i
(iii) Faptului dac politicile i procedurile firmei de control al calitii
au fost aplicate n mod adecvat, astfel nct rapoartele care sunt
emise de firm sau de partenerii misiunii s fie adecvate circumstanelor; i
(c)
Identific deficienele observate, evalueaz efectul acestora i stabilete

baza pe care se determin dac i ce aciuni ulterioare sunt necesare.
Reclamaii i afirmaii
89.
90.
ISQC 1

oferi acesteia asigurarea rezonabil c firma trateaz n mod adecvat
urmtoarele aspecte:
(a)
Reclamaiile i afirmaiile cu privire la faptul c activitatea desfurat de firm nu respect standardele profesionale i cerinele
de reglementare i legale; i
(b)
Afirmaii cu privire la lipsa de conformitate cu sistemul firmei de

control al calitii.
Reclamaiile i afirmaiile (care nu le includ pe acelea care sunt n mod clar

nejustificate) pot proveni din interiorul sau din exteriorul firmei. Acestea
pot fi naintate de personalul firmei, de clieni sau de teri. Ele pot fi primite
de ctre membrii echipei misiunii sau de ctre ali membri ai firmei.
186
91.
Ca parte din acest proces, firma stabilete n mod clar care sunt canalele
pentru personalul firmei prin care acesta poate transmite orice problem astfel
nct s i se dea posibilitatea de a o comunica fr teama unor repercusiuni.
92.
Firma investigheaz astfel de reclamaii i afirmaii n conformitate cu politicile i procedurile stabilite. Investigaia este supervizat de un partener care
deine experiena i autoritatea suficiente i adecvate n cadrul firmei, dar
care nu este implicat n misiune, i include implicarea unei consilieri juridice,
dac acest lucru este necesar. Firmele mici i profesionitii independeni pot
apela la serviciile unei persoane din exterior calificat adecvat sau la o alt
firm pentru a realiza aceast investigaie. Reclamaiile, afirmaiile i rspunsurile la acestea sunt documentate.
93.
Atunci cnd rezultatele investigaiilor indic deficiene cu privire la elaborarea

sau aplicarea politicilor i practicilor firmei de control al calitii sau nerespectarea sistemului firmei de control al calitii de ctre o persoan sau un
grup de persoane, firma ia msurile adecvate, aa cum s-a discutat n paragraful 83.
Documentaia
94.
Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri care s solicite documentaia adecvat pentru a furniza probe ale operrii fiecrui element
al sistemului su de control al calitii.
95.
Modul n care astfel de aspecte sunt documentate este la latitudinea firmei.

De exemplu, firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a documenta aspecte cum ar fi confirmri referitoare la independen, evaluri ale
performanei i rezultatele inspeciilor de monitorizare. Firmele mai mici
pot utiliza metode mai puin oficiale, cum ar fi note de mn, liste de control
i formulare.
96.
Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se stabilesc forma i

coninutul documentaiei care probeaz operarea fiecruia dintre elementele
sistemului de control al calitii includ urmtoarele:
97.
Dimensiunea firmei i numrul de cabinete.
Gradul de autoritate att al personalului, ct i al cabinetelor.
Natura i complexitatea practicilor i organizrii firmei.
Firma pstreaz aceast documentaie o perioad de timp suficient pentru a

permite celor care efectueaz procedurile de monitorizare s evalueze
conformitatea firmei cu sistemul su de control al calitii, sau o perioad
mai mare de timp dac acest lucru este stipulat prin lege sau printr-o reglementare.
187
ISQC 1
CONTROLUL CALITII

CONTROLUL
CALITII
PENTRU FIRME
CARE PRESTEAZ
AUDIT
I EXAMINRI ALE
CADRUL
INTERNAIONAL
PENTRU
MISIUNILE DE
CERTIFICARE
Data intrrii n vigoare

98.
Sistemele de control al calitii conforme cu acest ISQC trebuie s fie stabilite

pn la 15 iunie 2006. Firmele iau n considerare acorduri tranzitorii adecvate
pentru misiunile n desfurare la acea dat.
Perspectiva sectorului public

1.
Unii dintre termenii din ISQC, cum ar fi partener al misiunii i firm,

trebuie citii ca fcnd referire la termenii echivaleni lor din sectorul
public. Cu toate acestea, cu cteva excepii, nu exist un echivalent n
sectorul public pentru entiti cotate, cu toate c pot exista misiuni de
audit ale unor entiti din sectorul public deosebit de semnificative care
trebuie s fac obiectul cerinelor pentru entiti cotate cu privire la rotaia
obligatorie a partenerului misiunii (sau a echivalentului acestuia) i
examinarea independent a controlului de calitate al misiunii. Nu exist
criterii obiective determinate pe care trebuie s se bazeze aceast stabilire
a importanei. Cu toate acestea, o astfel de evaluare trebuie s cuprind o
evaluare a tuturor factorilor relevani pentru entitatea auditat. Astfel de
factori includ dimensiunea, complexitatea, riscul comercial, interesul
parlamentar i al media, precum i numrul i aria acionarilor afectai.
2.
ISQC 1, paragraful 70, stipuleaz faptul c politicile i procedurile firmei

au ca scop meninerea obiectivitii examinatorului independent al controlului de calitate al misiunii. Subparagraful (a) noteaz, de exemplu, faptul
c examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii nu este
ales de ctre partenerul misiunii. Cu toate acestea, n multe jurisdicii,
exist un singur auditor general numit n mod statutar care are un rol
echivalent cu cel de partener al misiunii i care deine responsabilitatea
pentru auditul din sectorul public. n astfel de circumstane, atunci cnd
este cazul, examinatorul misiunii ar trebui s fie selecionat avnd n vedere
necesitatea de independen i obiectivitate.
3.
n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile

statutare. n consecin, consideraiile cu privire la acceptarea i
continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice, aa cum se
menioneaz n paragrafele 28-35 ale ISQC 1, pot s nu se aplice.
4.
De asemenea, independena auditorilor din sectorul public poate fi protejat

prin msuri statutare, cu consecina c anumite ameninri la adresa independenei de tipul celor prezentate n cadrul paragrafelor 18-27 ale ISQC 1
sunt puin probabile.
ISQC
1
CADRU
188
CADRUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE CERTIFICARE
CADRUL INTERNAIONAL PENTRU

MISIUNILE DE CERTIFICARE
(n vigoare pentru rapoartele de certificare emise
cu ncepere de la 1 ianuarie 2005)
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-6
Definiia i obiectivul unei misiuni de certificare ................................................. 7-11
Aria de aplicabilitate a Cadrului general ............................................................. 12-16
Acceptarea misiunii ............................................................................................... 17-19
Elemente ale unei misiuni de certificare .............................................................. 20-60
Utilizarea inadecvat a numelui practicianului ........................................................ 61
CADRU
Anex: Diferene ntre misiunile de certificare rezonabil i misiunile

de certificare limitat
189
CADRU
Introducere
1.
Prezentul Cadru general definete i descrie elementele i obiectivele unei

misiuni de certificare i identific misiunile pentru care se aplic Standardele
Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile
de Examinare (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE). El ofer un cadru de referin pentru:
(a)
Liber-profesionitii contabili (practicienii), atunci cnd acetia efectueaz misiuni de certificare. Profesionitii contabili din sectorul public
se refer la Perspectiva sectorului public la finalul Cadrului general.
Profesionitii contabili care nu sunt nici liber-profesioniti, nici nu
activeaz n sectorul public sunt ncurajai s ia n considerare Cadrul
general atunci cnd realizeaz misiuni de certificare;1
(b)
Alte persoane implicate n misiunile de certificare, inclusiv grupulint al raportului de certificare i persoana responsabil de informaia
prezentat; i
(c)
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare

(IAASB) n procesul de elaborare a ISA, ISRE i ISAE.
2.
Acest Cadru general nu stabilete n sine standarde, i nici nu ofer cerine

procedurale pentru realizarea misiunilor de certificare. ISA, ISRE i ISAE
cuprind principii fundamentale, proceduri eseniale i ndrumri conexe,
conforme cu conceptele din acest Cadru general, pentru realizarea misiunilor
de certificare. Relaia dintre Cadrul general i ISA, ISRE i ISAE este ilustrat
n Structura Standardelor emise de IAASB, seciunea Manualul Standardelor Internaionale de Audit, Certificare i Etic.
3.
Prezentarea de mai jos reprezint o privire de ansamblu asupra acestui Cadru

general:
z
Introducere: Acest Cadru general trateaz misiunile de certificare realizate de ctre practicieni. El ofer un cadru de referin pentru practicieni
i pentru alte persoane implicate n misiunile de certificare, cum ar fi
cei care angajeaz un practician (partea angajatoare).
Definiia i obiectivul unei misiuni de certificare: Aceast seciune

definete misiunile de certificare i identific obiectivele celor dou
tipuri de misiuni de certificare pe care le poate presta un practician.
Dac un profesionist contabil care nu este liber-profesionist, de exemplu, un auditor intern, aplic acest
Cadru general, iar (a) n cadrul raportului profesionistului contabil se fac trimiteri la acest Cadru general,
la ISA, la ISRE sau la ISAE; i (b) profesionistul contabil sau ali membri ai echipei de certificare i, acolo
unde este cazul, angajatorul profesionistului contabil nu sunt independeni de entitatea n raport cu care se
efectueaz misiunea de certificare, lipsa de independen i natura relaiei/relaiilor cu entitatea sunt
prezentate cu prioritate n cadrul raportului profesionistului contabil. De asemenea, acel raport nu include
termenul independent n titlul su, iar scopul i utilizatorii si sunt limitai.
CADRU
190
Aria de aplicabilitate a Cadrului general: Aceast seciune face distincia ntre misiunile de certificare i alte misiuni, cum ar fi misiunile
de consultan.
Acceptarea misiunii: Aceast seciune stabilete caracteristicile care

trebuie s fie prezentate nainte ca un practician s poat accepta o
misiune de certificare.
Elementele unei misiuni de certificare: Aceast seciune identific i

discut cinci elemente pe care le prezint misiunile de certificare realizate de ctre practicieni: o relaie tripartit, un subiect n cauz, criterii, probe i un raport de certificare. Ea explic deosebirile importante
dintre misiunile de certificare rezonabil i misiunile de certificare
limitat (subliniate, de asemenea, n Anex). Aceast seciune discut,
de asemenea, de exemplu, variaia semnificativ a subiectelor n cauz
ale misiunilor de certificare, caracteristicile necesare ale criteriilor
adecvate, rolul riscului i al pragului de semnificaie n misiunile de
certificare i modul n care concluziile sunt exprimate n fiecare dintre
cele dou tipuri de misiune de certificare.
Utilizarea inadecvat a numelui practicianului: Aceast seciune discut implicaiile asocierii unui practician cu un subiect n cauz.
Principii etice i standarde de control al calitii

4.
5.
n plus fa de acest Cadru general i de ISA, ISRE i ISAE, practicienii care

realizeaz misiuni de certificare sunt guvernai de:
(a)
Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC (Codul), care stabilete

principii etice fundamentale pentru profesionitii contabili; i
(b)
Standardele Internaionale de Control al Calitii (ISQC), care stabilesc

standarde i ofer ndrumri cu privire la sistemul de control al calitii
unei firme.3
Partea A din Cod prezint principiile etice fundamentale pe care trebuie s

le respecte toi profesionitii contabili, inclusiv:
(a)
Integritatea;
(b)
Obiectivitatea;
Pentru misiunile de certificare care privesc n special informaiile financiare istorice, misiunile de
certificare rezonabil se numesc misiuni de audit, iar misiunile de certificare limitat se numesc examinri.
Standarde i ndrumri suplimentare cu privire la procedurile de control al calitii pentru tipuri

specifice de misiuni de certificare sunt prezentate n cadrul ISA, ISRE i ISAE.
191
CADRU
CADRU
Acest Cadru general numete aceste dou tipuri misiuni de certificare

rezonabil i misiuni de certificare limitat.2
6.
(c)
(d)
(e)
Partea B din Cod, care se aplic doar liber-profesionitilor contabili (practicieni), include abordarea conceptual a independenei care ia n considerare,
pentru fiecare misiune de certificare, ameninrile la adresa independenei,
msurile de protecie acceptate i interesul public. Ea cere ca firmele i
membrii echipelor de certificare s identifice i s evalueze circumstanele
i relaiile care genereaz ameninrile la adresa independenei i s ia msurile
adecvate pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce la un
nivel suficient de sczut prin aplicarea msurilor de protecie.
Definiia i obiectivul unei misiuni de certificare

7.
Misiunea de certificare reprezint o misiune n care un practician i exprim o concluzie al crei scop este de a consolida gradul de ncredere al unui
grup-int, cu excepia persoanei responsabile de informaia prezentat, cu
privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza
unor criterii.
8.
Rezultatul evalurii sau al msurrii unui subiect n cauz reprezint informaia care rezult n urma aplicrii criteriilor subiectului n cauz. De
exemplu:
z
Recunoaterea, evaluarea, prezentarea i furnizarea de informaii n

cadrul situaiilor financiare (rezultatul) rezult n urma aplicrii unui
cadru de raportare financiar pentru recunoaterea, evaluarea, prezentarea i furnizarea de informaii, cum ar fi Standardele Internaionale
de Raportare Financiar (criteriul) pentru poziia financiar a unei
entiti, performana financiar i fluxurile de trezorerie (subiectul n
cauz).
O declaraie cu privire la eficiena controlului intern (rezultatul) rezult

n urma aplicrii unui cadru de evaluare a eficienei controlului intern,
cum ar fi COSO4 sau CoCo5 (criteriul) pentru controlul intern, un
proces (subiectul n cauz).
n restul prezentului Cadru general termenul informaii cu privire la subiectul

n cauz se va folosi pentru a desemna rezultatul evalurii sau msurrii
unui subiect n cauz. Informaiile cu privire la subiectul n cauz despre
4
Controlul Intern Cadrul Integrat Comitetul pentru Organizaiile-Sponsor ale Comisiei pentru
Supravegherea Desfurrii.
ndrumri cu privire la evaluarea controlului Principiile CoCo Criteriile Consiliului de Control, Institutul
Canadian al Contabililor Autorizai.
CADRU
192
9.
Informaiile cu privire la subiectul n cauz pot s nu fie exprimate n mod

adecvat n contextul subiectului n cauz i al criteriilor i pot, prin urmare,
s fie prezentate n mod eronat, poate ntr-o mare msur. Acest lucru se
ntmpl atunci cnd informaiile cu privire la subiectul n cauz nu reflect
n mod corespunztor aplicarea criteriilor cu privire la subiectul n cauz, de
exemplu, atunci cnd situaiile financiare ale unei entiti nu ofer o imagine
fidel i just (sau nu prezint n mod just, din toate punctele de vedere
semnificative) a poziiei sale financiare, a performanei sale financiare i a
fluxurilor sale de trezorerie, n conformitate cu Standardele Internaionale
de Raportare Financiar, sau atunci cnd declaraia unei entiti cu privire la
eficiena controlului su intern nu se prezint n mod just, din toate punctele
de vedere semnificative, n baza COSO sau CoCo.
10.
n cazul anumitor misiuni de certificare, evaluarea sau msurarea subiectului

n cauz este realizat de ctre persoana responsabil de informaia prezentat,
iar informaiile cu privire la subiectul n cauz sunt sub forma unei declaraii
a persoanei responsabile de informaia prezentat care este pus la dispoziia
grupului-int. Aceste misiuni sunt numite misiuni pe baz de declaraii.
n cazul altor misiuni de certificare, practicianul fie realizeaz n mod direct
evaluarea sau msurarea subiectului n cauz, fie obine o declaraie a persoanei responsabile de informaia prezentat care a realizat evaluarea sau
msurarea i care nu este disponibil grupului-int. Informaiile cu privire
la subiectul n cauz sunt furnizate grupului-int n cadrul raportului de
certificare. Aceste misiuni sunt numite misiuni de raportare direct.
11.
n conformitate cu acest Cadru general, exist dou tipuri de misiuni de

certificare pe care le poate realiza un practician: o misiune de certificare
rezonabil i o misiune de certificare limitat. Obiectivul unei misiuni de
certificare rezonabil este reducerea riscului asociat misiunii de certificare
pn la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii6 ca baz a
unei forme pozitive de exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul
unei misiuni de certificare limitat este reducerea riscului asociat misiunii
de certificare pn la un nivel care s fie acceptabil n circumstanele misiunii,
dar atunci cnd acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, ca baz a unei forme negative de exprimare a concluziei
practicianului.
Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac aceasta este o misiune de certificare
rezonabil sau o misiune de certificare limitat, caracteristicile subiectului n cauz, criteriile care vor fi
utilizate, necesitile grupului-int, caracteristicile relevante ale persoanei responsabile de informaia
prezentat i mediului acesteia, precum i alte aspecte, cum ar fi evenimente, tranzacii, condiii i
practici care pot s aib un efect semnificativ asupra misiunii.
193
CADRU
CADRU
care practicianul colecteaz suficiente probe adecvate sunt cele care furnizeaz o baz rezonabil pentru exprimarea unei concluzii ntr-un raport de
certificare.
Aria de aplicabilitate a Cadrului general

12.
Nu toate misiunile realizate de ctre practicieni sunt misiuni de certificare.

Alte misiuni realizate frecvent care nu se ncadreaz n definiia de mai sus
(i care nu sunt, prin urmare, acoperite de ctre acest Cadru general) includ:
z
Misiuni acoperite de Standardele Internaionale pentru Serviciile Conexe, cum ar fi misiuni cu privire la procedurile convenite i compilri
ale informaiilor financiare i de alt tip.
ntocmirea declaraiilor de impunere atunci cnd nu se exprim nicio

concluzie care s transmit certificarea.
Misiuni de consultan (sau de consiliere)7, cum ar fi consultana fiscal

i de gestiune.
13.
O misiune de certificare poate face parte dintr-o misiune mai ampl, de

exemplu, atunci cnd misiunea de consultan n vederea achiziionrii unei
afaceri include o cerin de a exprima certificarea cu privire la informaiile
financiare istorice sau prospective. n astfel de circumstane, acest Cadru
general este relevant doar pentru partea de certificare a misiunii.
14.
Urmtoarele misiuni care se pot ncadra n definiia din paragraful 7 nu

trebuie s fie realizate n conformitate cu acest Cadru general:
(a)
Misiuni care ofer probe n cadrul unor proceduri juridice cu privire

la aspecte contabile, de audit, fiscale i de alt natur; i
(b)
Misiuni care includ opinii, preri sau exprimri profesionale din care
un utilizator poate obine o anumit certificare, dac toate condiiile
urmtoare sunt ndeplinite:
(i)
Acele opinii, preri sau exprimri sunt doar accesorii misiunii

generale;
(ii) Orice raport scris emis are o utilizare limitat, n mod expres,
doar la grupul-int menionat n raport;
(iii) n baza unui acord scris cu grupul-int menionat, misiunea nu
i propune s fie o misiune de certificare; i
7
Misiunile de consultan utilizeaz aptitudinile tehnice, educaia, observaiile, experiena i cunotinele

cu privire la procesul de consultan pe care le deine un profesionist contabil. Procesul de consultan este
un proces analitic care implic, de obicei, o oarecare combinaie de activiti n legtur cu: stabilirea
obiectivelor, identificarea faptelor, definirea problemelor sau a oportunitilor, evaluarea alternativelor,
elaborarea de recomandri care presupun msuri, comunicarea rezultatelor i, uneori, implementarea i
urmrirea. Rapoartele (dac acestea sunt emise) sunt, n general, scrise ntr-un stil narativ (sau forma
lung). n general, munca realizat este doar pentru uzul i beneficiul clientului. Natura i aria de
aplicabilitate a muncii sunt determinate de comun acord ntre profesionistul contabil i client. Orice serviciu
care se ncadreaz n definiia unei misiuni de certificare nu este o misiune de consultan, ci o misiune de
certificare.
CADRU
194
(iv) Misiunea nu este declarat ca fiind o misiune de certificare n

cadrul raportului profesionistului contabil.
Rapoarte cu privire la alte misiuni dect cele de certificare
16.
Un practician care raporteaz cu privire la o misiune care nu este o misiune

de certificare n aria de aplicabilitate a prezentului Cadru general face n
mod clar distincia dintre acel raport i un raport de certificare. Pentru a nu
crea o confuzie printre utilizatori, un raport care nu este un raport de certificare
evit, de exemplu:
z
Implicarea conformitii cu prezentul Cadru general, cu ISA, ISRE sau

ISAE.
Utilizarea inadecvat a termenilor certificare, audit sau examinare.
Includerea unei declaraii care ar putea fi n mod rezonabil confundat

cu o concluzie al crei scop este s consolideze gradul de ncredere al
grupului-int cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
subiect n cauz pe baza unor criterii.
Practicianul i persoana responsabil de informaia prezentat pot fi de acord

s aplice principiile prezentului Cadru general ntr-o misiune atunci cnd
nu exist un grup-int cu excepia persoanei responsabile de informaia
prezentat, dar atunci cnd toate celelalte cerine din ISA, ISRE sau ISAE
sunt ndeplinite. n astfel de cazuri, raportul practicianului include o declaraie
care limiteaz utilizarea raportului la persoana responsabil de informaia
prezentat.
Acceptarea misiunii
17.
Un practician accept o misiune de certificare doar atunci cnd cunotinele

preliminare ale acestuia cu privire la circumstanele misiunii indic faptul c:
(a)
Cerinele etice relevante, cum ar fi independena i competena profesional, vor fi ndeplinite; i
(b)
Misiunea prezint toate caracteristicile urmtoare:

(i)
Subiectul n cauz este adecvat;
(ii) Criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate i sunt disponibile

grupului-int;
(iii) Practicianul are acces la probe adecvate suficiente pentru a susine
concluzia practicianului;
(iv) Concluzia practicianului, n forma adecvat fie unei misiuni de
certificare rezonabil, fie unei misiuni de certificare limitat, va
fi cuprins ntr-un raport scris; i
195
CADRU
CADRU
15.
(v) Practicianul este convins c exist un motiv raional pentru misiune. Dac exist o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate
a muncii practicianului (a se vedea paragraful 55), este puin probabil ca misiunea s aib un scop raional. De asemenea, un practician poate considera c partea angajatoare intenioneaz s asocieze numele practicianului cu subiectul n cauz ntr-un mod
inadecvat (a se vedea paragraful 61).
ISA, ISRE i ISAE specifice pot include cerine suplimentare care necesit s
fie ndeplinite nainte de acceptarea unei misiuni.
18.
Atunci cnd o potenial misiune nu poate fi acceptat ca misiune de

certificare deoarece nu prezint toate caracteristicile din paragraful anterior,
partea angajatoare poate fi capabil s identifice o misiune diferit care va
ndeplini necesitile grupului-int. De exemplu:
(a)
Dac criteriile iniiale nu erau adecvate, o misiune de certificare poate

fi totui realizat dac:
(i)
Partea angajatoare poate identifica un aspect al subiectului n

cauz iniial pentru care acele criterii sunt adecvate, iar practicianul ar putea realiza o misiune de certificare n raport cu acel aspect
ca subiect n cauz de sine stttor. n astfel de cazuri, este clar
c raportul de certificare nu se raporteaz la subiectul n cauz
iniial, n totalitatea sa; sau
(ii) Criteriile alternative adecvate subiectului iniial pot fi selectate

sau elaborate.
(b)
19.
Partea angajatoare poate solicita o misiune care nu este o misiune de

certificare, cum ar fi o misiune de consultan sau cu privire la procedurile convenite.
Atunci cnd accept o misiune de certificare, un practician nu poate s modifice acea misiune ntr-o misiune de alt tip dect cea de certificare, sau o
misiune de certificare rezonabil ntr-o misiune de certificare limitat fr o
justificare rezonabil. O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele
din partea grupului-int sau o nenelegere cu privire la natura misiunii va
justifica n general o cerere de modificare a misiunii. Dac o astfel de modificare are loc, practicianul nu va trece cu vederea probele care au fost obinute
anterior modificrii.
Elemente ale unei misiuni de certificare

20.
Urmtoarele elemente ale unei misiuni de certificare sunt discutate n aceast

seciune:
(a)
CADRU
O relaie tripartit care implic un practician, o persoan responsabil

de informaia prezentat i un grup-int;
196
(b)
Un subiect n cauz adecvat;
(c)
Criterii corespunztoare;
(d)
Probe adecvate suficiente; i
(e)
Un raport de certificare scris n forma corespunztoare unei misiuni de

certificare rezonabil sau unei misiuni de certificare limitat.
21.
Misiunile de certificare implic trei pri separate: un practician, o persoan

responsabil de informaia prezentat i un grup-int.
22.
Persoana responsabil de informaia prezentat i grupul-int pot proveni

din entiti diferite sau din aceeai entitate. Ca un exemplu pentru cel de-al
doilea caz, ntr-o structur de conducere pe dou paliere, consiliul de supraveghere poate solicita certificarea cu privire la informaiile oferite de ctre
consiliul de conducere al entitii. Relaia dintre persoana responsabil de
informaia prezentat i grupul-int trebuie analizat n contextul unei
misiuni specifice i poate diferi de liniile determinate n mod mai tradiional
ale responsabilitii. De exemplu, conducerea de vrf a unei entiti (utilizatorul-int) poate angaja un practician pentru a realiza o misiune de certificare cu privire la un anumit aspect al activitilor entitii care reprezint
responsabilitatea imediat a unui nivel inferior al conducerii (persoana
responsabil de informaia prezentat), dar pentru care conducerea de vrf
este responsabilul final.
Practicianul
23.
Termenul practician aa cum este el utilizat n acest Cadru general este

mai cuprinztor dect termenul auditor aa cum este utilizat n ISA-uri i
ISRE-uri, care se refer doar la practicienii care realizeaz audit sau misiuni
de examinare limitat ale misiunilor cu privire la informaiile financiare
istorice.
24.
Unui practician i se poate solicita s realizeze misiuni de certificare cu privire

la o gam larg de aspecte. Unele subiecte n cauz pot necesita aptitudini i
cunotine specializate dincolo de cele deinute n mod obinuit de ctre un
practician individual. Aa cum se menioneaz n paragraful 17 (a), un practician
nu accept o misiune dac cunotinele anterioare cu privire la circumstanele
misiunii indic faptul c cerinele etice cu privire la competena profesional
nu vor fi ndeplinite. n unele cazuri, aceast cerin poate fi ndeplinit de
ctre practician utiliznd munca persoanelor din alte discipline profesionale,
denumite experi. n astfel de situaii, practicianul este convins c acele
persoane care realizeaz misiunea dein mpreun aptitudinile i cunotinele
necesare i c practicianul are un nivel corespunztor de implicare n misiune
i de nelegere a muncii pentru care se apeleaz la orice expert.
197
CADRU
CADRU
Relaia tripartit
Persoana responsabil de informaia prezentat

25.
Persoana responsabil de informaia prezentat este persoana (sau persoanele)

care:
(a)
ntr-o misiune de raportare direct, este responsabil de subiectul n

cauz; sau
(b)
ntr-o misiune pe baz de declaraii, este responsabil de informaiile cu

privire la subiectul n cauz (declaraia) i poate fi responsabil pentru
subiectul n cauz. Un exemplu de situaie n care persoana responsabil
de informaia prezentat este responsabil att de informaiile cu privire
la subiectul n cauz, ct i pentru subiectul n cauz este atunci cnd o
entitate angajeaz un practician pentru a realiza o misiune de certificare
cu privire la un raport pe care aceasta l-a ntocmit privitor la propriile
practici de dezvoltare durabil. Un exemplu de situaie n care persoana
responsabil de informaia prezentat este rspunztoare de informaiile
cu privire la subiectul n cauz, dar nu i de subiectul n cauz este
atunci cnd o organizaie guvernamental angajeaz un practician pentru
a realiza o misiune de certificare cu privire la un raport n legtur cu
practicile de dezvoltare durabil ale unei companii private pe care
organizaia l-a ntocmit i pe care l va distribui grupului-int.
Persoana responsabil de informaia prezentat poate sau nu s fie partea

care angajeaz practicianul (partea angajatoare).
26.
Persoana responsabil de informaia prezentat i furnizeaz, n general,

practicianului o declaraie scris care evalueaz sau msoar subiectul n
cauz pe baza criteriilor identificate, indiferent dac acesta va fi pus la dispoziie sau nu grupului-int sub form de declaraie. ntr-o misiune de raportare
direct, practicianul poate s nu fie capabil s obin o astfel de declaraie
atunci cnd partea angajatoare este diferit de persoana responsabil de
informaia prezentat.
Grupul-int
27.
Grupul-int reprezint o persoan, persoane sau clas de persoane pentru

care practicianul ntocmete raportul de certificare. Persoana responsabil
de informaia prezentat poate fi una din grupul-int, dar nu singura.
28.
Ori de cte ori este posibil, raportul de certificare se adreseaz ntregului

grup-int, dar n unele cazuri poate exista i un alt grup-int. Este posibil
ca practicianul s nu i poat identifica pe toi cei care vor citi raportul de
certificare, mai ales atunci cnd exist un numr mare de persoane care au
acces la acesta. n astfel de cazuri, n special cnd este posibil ca cititorii s
aib o gam larg de interese n privina subiectului n cauz, grupul-int
poate s se limiteze la cei care dein interese principale semnificative i
comune. Grupul-int poate fi identificat prin diferite metode, de exemplu,
prin acorduri ntre practician i persoana responsabil de informaia prezentat
sau partea angajatoare, sau prin lege.
CADRU
198
30.
Ori de cte ori este posibil, grupul-int sau reprezentanii acestuia sunt
implicai n activitatea practicianului i a persoanei responsabile de informaia prezentat (iar partea angajatoare este diferit) de stabilire a cerinelor
misiunii. Indiferent de implicarea altor persoane totui i spre deosebire de o
misiune cu privire la procedurile convenite (care implic mai degrab raportarea constatrilor n baza unor proceduri dect o concluzie):
(a)
Practicianul este responsabil pentru stabilirea naturii, momentului i

a ariei de aplicabilitate a procedurilor; i
(b)
Practicianul trebuie s urmreasc orice aspect care i este adus la

cunotin i care face ca practicianul s i pun ntrebarea dac informaiile cu privire la subiectul n cauz trebuie modificate considerabil
sau nu.
n unele cazuri, grupul-int (de exemplu, bancherii i normalizatorii) impune

o cerin cu privire la, sau solicit persoanei responsabile de informaia
prezentat (sau prii angajatoare dac aceasta este diferit), realizarea unei
misiuni de certificare cu un anume scop. Atunci cnd misiunile sunt
planificate pentru un anume grup-int sau pentru un anume scop, practicianul
ia n considerare includerea unei restricii n raportul de certificare care s
limiteze utilizarea acestuia n acel grup sau n acel scop.
Subiectul n cauz
31.
Subiectul n cauz i informaiile cu privire la subiectul n cauz al unei

misiuni de certificare pot lua mai multe forme, cum ar fi:
z
Performana sau condiiile financiare (de exemplu, poziia financiar

prospectiv sau istoric, performana financiar i fluxurile de trezorerie) pentru care informaiile cu privire la subiectul n cauz pot fi
recunoaterea, evaluarea, prezentarea i furnizarea de informaii din
situaiile financiare.
Performana sau condiiile nefinanciare (de exemplu, performana unei

entiti) pentru care informaiile cu privire la subiectul n cauz pot fi
indicatorii-cheie ai eficienei i eficacitii.
Caracteristici fizice (de exemplu, capacitatea unei faciliti) pentru care

informaiile cu privire la subiectul n cauz pot fi un document de
specificaii.
Sisteme i procese (de exemplu, sistemul de control intern sau informatic al unei entiti) pentru care informaiile cu privire la subiectul
n cauz pot fi o declaraie cu privire la eficacitate.
Conduita (de exemplu, guvernarea corporativ, conformitatea cu reglementrile, practicile de resurse umane) pentru care informaiile cu
199
CADRU
CADRU
29.
privire la subiectul n cauz pot fi o situaie de conformitate sau o

situaie de eficacitate.
32.
Subiectele n cauz au caracteristici diferite, inclusiv msura n care informaiile cu privire la acestea sunt calitative i nu cantitative, obiective i nu
subiective, istorice i nu prospective i se raporteaz la un moment n timp
sau acoper o perioad. Astfel de caracteristici afecteaz:
(a)
Precizia cu care subiectul n cauz poate fi evaluat sau msurat pe

baza unor criterii; i
(b)
Puterea de convingere a probelor disponibile.
Raportul de certificare noteaz caracteristicile de o deosebit relevan pentru

grupul-int.
33.
Un subiect n cauz adecvat:

(a)
Poate fi identificat i supus unei evaluri sau msurri constante pe

baza unor criterii identificate; i
(b)
Este astfel nct informaiile cu privire la el s poat face obiectul

procedurilor de colectare a unor probe adecvate suficiente pentru a
susine o certificare rezonabil sau o concluzie de certificare limitat,
dup caz.
Criterii
34.
Criteriile reprezint referinele utilizate pentru a evalua sau msura subiectul

n cauz incluznd, atunci cnd este cazul, referine pentru prezentarea i
furnizarea de informaii. Criteriile pot fi formale, de exemplu, la ntocmirea
situaiilor financiare, criteriile pot fi Standardele Internaionale de Raportare
Financiar sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public; atunci cnd se raporteaz cu privire la controlul intern, criteriile pot
fi un cadru de control intern stabilit sau obiective de control individual
planificate n mod special pentru misiune; iar atunci cnd se raporteaz pentru
conformitate, criteriile pot fi legislaia, reglementrile sau contractele aplicabile. Exemplele de criterii mai puin formale sunt reprezentate de un cod
de conduit intern sau de un nivel de performan convenit (cum ar fi numrul
de ntlniri ale unui anumit comitet preconizate pe parcursul unui an).
35.
Criteriile adecvate sunt necesare pentru evaluarea sau msurarea consecvent

a unui subiect n cauz n mod rezonabil n contextul unui raionament
profesional. n absena cadrului de referin furnizat de criteriile adecvate,
orice concluzie face obiectul interpretrilor individuale i al percepiilor eronate. Criteriile adecvate sunt sensibile fa de context, adic relevante pentru
circumstanele misiunii. Chiar pentru acelai subiect n cauz pot exista criterii
diferite. De exemplu, o persoan responsabil de informaia prezentat poate
CADRU
200
selecta numrul de reclamaii ale clienilor soluionate spre mulumirea

recunoscut a clienilor pentru subiectul n cauz al satisfacerii clienilor; o
alt persoan responsabil de informaia prezentat poate selecta numrul de
cumprri repetate pe parcursul a trei luni care urmeaz achiziionrii iniiale.
Criteriile adecvate prezint urmtoarele caracteristici:
(a)
Relevan: criteriile relevante contribuie la concluzii care sprijin

procesul de luare a deciziilor de ctre grupul-int.
(b)
Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd factorii

relevani care pot afecta concluziile n contextul circumstanelor misiunii nu sunt omii. Criteriile complete includ, atunci cnd este relevant, repere pentru prezentarea i furnizarea de informaii.
(c)
Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea consecvent rezonabil a subiectului n cauz, inclusiv, atunci cnd este
relevant, prezentarea i furnizarea de informaii, atunci cnd sunt utilizate n situaii similare de ctre practicieni cu o calificare similar.
(d)
Neutralitate: criteriile neutre contribuie la concluzii obiective.
(e)
Claritate: criteriile clare contribuie la concluzii clare, complete i care

nu fac obiectul unor interpretri diferite n mod semnificativ.
Evaluarea sau msurarea unui subiect n cauz pe baza preconizrilor, raionamentului i experienei individuale a practicianului nu constituie criterii
adecvate.
37.
Practicianul evalueaz caracterul adecvat al unor criterii pentru o anumit

misiune analiznd dac acestea reflect sau nu caracteristicile de mai sus.
Importana relativ a fiecrei caracteristici pentru o anumit misiune este o
problem de raionament. Criteriile pot fi fie stabilite, fie elaborate n mod
specific. Criteriile stabilite sunt cele care sunt cuprinse n cadrul legislaiei
sau a reglementrilor, sau emise de ctre organisme de experi autorizate sau
recunoscute care respect un proces adecvat i transparent. Criteriile elaborate
n mod specific sunt cele elaborate n scopul misiunii. Tipul acestor criterii
(stabilite sau elaborate n mod special) afecteaz munca pe care o depune
practicianul pentru a evalua gradul lor de adecvare pentru o anumit misiune.
38.
Criteriile trebuie s fie la dispoziia grupului-int pentru a-i da acestuia

posibilitatea de a nelege modul n care subiectul n cauz a fost evaluat sau
msurat. Criteriile sunt puse la dispoziia grupului-int prin una sau mai
multe dintre urmtoarele modaliti:
(a)
Public.
(b)
Prin includerea, n mod clar, n prezentarea informaiilor cu privire la

subiectul n cauz.
201
CADRU
CADRU
36.
(c)
Prin includerea, n mod clar, n cadrul raportului de certificare.
(d)
Printr-o convenie general, de exemplu, criteriul de msurare a timpului n ore i minute.
Criteriile pot fi, de asemenea, disponibile doar pentru un anumit grup-int,

de exemplu, condiiile unui contract, sau criteriile emise de ctre o asociaie
profesional care sunt valabile doar pentru cei din domeniul respectiv. Atunci
cnd criteriile identificate sunt valabile doar pentru un anumit grup-int
sau sunt relevante doar pentru un anumit scop, utilizarea raportului de certificare este limitat la acel grup sau la acel scop.8
Probe
39.
Practicianul planific i realizeaz o misiune de certificare cu scepticism

profesional pentru a obine suficiente probe adecvate cu privire la prezentrile
eronate semnificative coninute n informaiile legate de subiectul n cauz.
Practicianul ia n considerare pragul de semnificaie, riscul asociat misiunii
de certificare i probele disponibile cantitative i calitative atunci cnd
planific i realizeaz misiunea, n special atunci cnd stabilete natura,
momentul de realizare i amploarea procedurilor de colectare a probelor.
Scepticismul profesional
40.
Practicianul planific i realizeaz o misiune de certificare cu scepticism

profesional, recunoscnd faptul c pot exista situaii care pot duce la
prezentri eronate semnificative ale informaiilor cu privire la subiectul n
cauz. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o
evaluare critic a validitii probelor obinute, punndu-le la ndoial, i c
este atent la probele care contrazic sau pun sub semnul ntrebrii credibilitatea
documentelor sau a declaraiilor persoanei responsabile de informaia prezentat. De exemplu, scepticismul profesional este necesar pe parcursul procesului
unei misiuni pentru ca practicianul s reduc riscul de omitere a circumstanelor suspecte, de suprageneralizare atunci cnd emite concluzii pe baza
observaiilor i de utilizare a unor presupuneri eronate la stabilirea naturii,
momentului i amplorii procedurilor i la evaluarea rezultatelor acestora.
41.
O misiune de certificare implic rareori autentificarea documentelor i nici

practicianul nu este format sau nu se ateapt ca el s fie expert ntr-o astfel
de autentificare. Cu toate acestea, practicianul ia n calcul credibilitatea
informaiilor care vor fi utilizate ca probe, cum ar fi fotocopii, faxuri, documente pe suport pelicul, electronic sau alt tip de suport electronic, incluznd
Dei un raport de certificare poate conine o limitare ori de cte ori se dorete acest lucru cu privire la
utilizarea sa exclusiv de ctre un anume grup-int sau pentru un anumit scop, absena unei restricii cu
privire la un anumit cititor sau scop nu indic n sine faptul c practicianul are vreo responsabilitate legal
n raport cu acel cititor sau cu acel scop. Responsabilitatea legal va depinde de circumstanele fiecrui
caz i de jurisdicia relevant.
CADRU
202
analiza controalelor cu privire la pregtirea i meninerea acestora, atunci

cnd acest lucru este relevant.
42.
Suficiena reprezint msura cantitii probelor. Caracterul adecvat reprezint

msura calitii probelor; aceasta nseamn relevana i credibilitatea acestora.
Cantitatea de probe necesare este afectat de riscul prezentrii eronate semnificative a informaiilor cu privire la subiectul n cauz (cu ct este mai mare
riscul, cu att este mai probabil s fie necesare mai multe probe) i, de asemenea, de calitatea acestor probe (cu ct este mai mare calitatea, cu att s-ar
putea s fie nevoie de mai puine probe). n consecin, exist un raport ntre
suficien i caracterul adecvat al probelor. Cu toate acestea, simpla obinere
a mai multor probe nu poate compensa calitatea slab a acestora.
43.
Credibilitatea probelor este influenat de sursa i de natura acestora i depinde

de circumstanele individuale n care acestea au fost obinute. Se pot face
generalizri cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe; cu toate
acestea, astfel de generalizri fac obiectul unor excepii importante. Chiar i
atunci cnd probele sunt obinute din surse exterioare entitii, pot exista
situaii care pot afecta credibilitatea informaiilor obinute. De exemplu, probele obinute dintr-o surs extern independent pot s nu fie credibile dac
sursa nu poate fi cunoscut. Dei se recunoate c pot exista aceste excepii,
urmtoarele generalizri cu privire la credibilitatea probelor pot fi utile:
44.
Probele sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente, exterioare entitii.
Probele care sunt generate intern sunt mai credibile atunci cnd controalele aferente sunt efective.
Probele obinute direct de ctre practician (de exemplu, observarea

aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele obinute indirect
sau prin intermediari (de exemplu, solicitarea de informaii cu privire
la aplicarea unui control).
Probele sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub forma unor documente, fie pe suport tiprit, electronic sau pe alte suporturi (de exemplu,
nregistrarea scris n direct a unei ntlniri este mai credibil dect o
reprezentare verbal, ulterioar discuiilor).
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect

probele furnizate de fotocopii sau faxuri.
Practicianul obine, n general, mai mult asigurare din probe consecvente

obinute din surse diferite sau cu o natur diferit dect din fiecare prob n
parte. Mai mult, obinerea probelor din surse diferite sau de o natur diferit
poate indica faptul c o anumit prob nu este credibil. De exemplu,
203
CADRU
CADRU
Suficiena i caracterul adecvat al probelor
coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs fr legtur cu entitatea

poate crete certificarea pe care un practician o obine din declaraia persoanei responsabile de informaia prezentat. Dimpotriv, atunci cnd probele
obinute dintr-o surs le contrazic pe cele obinute din alt surs, practicianul
stabilete procedurile suplimentare de colectare a probelor necesare pentru
a soluiona aceast discrepan.
45.
Cu privire la obinerea unor probe adecvate suficiente, n general este mai

dificil s se obin certificarea pentru informaiile cu privire la subiectul n
cauz dintr-o anume perioad dect pentru informaiile cu privire la subiectul
n cauz la un anumit moment. Mai mult, concluziile furnizate cu privire la
procese sunt, de obicei, limitate la perioada n care se realizeaz misiunea;
practicianul nu furnizeaz nicio concluzie cu privire la posibilitatea ca procesul s continue sau nu s funcioneze n viitor n modul specificat.
46.
Practicianul ia n considerare relaia dintre costul obinerii probelor i

utilitatea informaiilor obinute. Cu toate acestea, problema dificultii sau
a cheltuielilor implicate nu constituie n sine o baz valid de omitere a unei
proceduri de colectare a probelor pentru care nu exist alt alternativ.
Practicianul face uz de raionamentul i scepticismul profesional la evaluarea
cantitii i calitii probelor, i astfel a suficienei i caracterului adecvat al
acestora, pentru a susine raportul de certificare.
Pragul de semnificaie
47.
Pragul de semnificaie este relevant atunci cnd practicianul stabilete natura,

momentul de realizare i amploarea procedurilor de colectare a probelor i
evalueaz posibilitatea ca informaiile cu privire la subiectul n cauz s
conin sau nu prezentri eronate. Atunci cnd analizeaz pragul de semnificaie,
practicianul nelege i evalueaz factorii care pot influena deciziile
grupului-int. De exemplu, atunci cnd criteriile identificate permit variaii
ale prezentrii informaiilor cu privire la subiectul n cauz, practicianul
analizeaz modul n care prezentarea adoptat poate influena deciziile
grupului-int. Pragul de semnificaie este luat n considerare n contextul
factorilor cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i
amploarea efectului acestor factori asupra evalurii sau msurrii subiectului
n cauz i interesele grupului-int. Evaluarea pragului de semnificaie i
cea a importanei relative a factorilor cantitativi i a celor calitativi ntr-o
anumit misiune sunt aspecte care privesc raionamentul practicianului.
Riscul asociat misiunii de certificare

48.
Riscul asociat misiunii de certificare reprezint riscul ca practicianul s

emit o concluzie inadecvat atunci cnd informaiile cu privire la subiectul
n cauz sunt prezentate n mod semnificativ eronat9. n cadrul unei misiuni
(a) Aici este inclus riscul ca, n cazul acelor misiuni de raportare direct n care informaiile cu privire la
subiectul n cauz sunt prezentate doar n cadrul concluziei practicianului, practicianul s concluzioneze
CADRU
204
de certificare rezonabil, practicianul reduce riscul asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient de sczut n situaia misiunii respective
pentru a obine o certificare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de
exprimare a concluziei practicianului. Nivelul de risc asociat misiunii de
certificare este mai ridicat n cazul unei misiuni de certificare limitat dect
n cazul unei misiuni de certificare rezonabil din cauza naturii, a momentului
i a amplorii diferite ale procedurilor de colectare a probelor. Cu toate acestea,
n cazul unei misiuni de certificare limitat, combinaia naturii, a momentului
i a amplorii procedurilor de colectare a probelor este cel puin suficient
pentru ca practicianul s obin un nivel de certificare semnificativ ca baz
pentru o form negativ de exprimare. Pentru a fi semnificativ, este posibil
ca nivelul de certificare obinut de ctre practician s consolideze ncrederea
grupului-int n legtur cu informaiile cu privire la subiectul n cauz
ntr-o msur care, n mod clar, nu este de neglijat.
n general, riscul asociat misiunii de certificare poate fi reprezentat de urmtoarele componente, dei nu toate aceste componente vor fi n mod necesar
prezente sau semnificative pentru toate misiunile de certificare:
(a)
Riscul ca informaiile cu privire la subiectul n cauz s fie prezentate

n mod semnificativ eronat, care, la rndul su, cuprinde:
(i)
Riscul inerent: gradul de susceptibilitate a informaiilor cu privire

la subiectul n cauz n legtur cu o prezentare eronat semnificativ, presupunnd c nu exist controale aferente; i
(ii) Riscul de control: riscul ca o prezentare eronat semnificativ

care poate aprea s nu fie prevenit sau detectat i corectat n
timp util pe baza controalelor interne aferente. Atunci cnd riscul
de control este relevant pentru subiectul n cauz, vor exista
mereu unele riscuri din cauza limitrilor inerente ale planificrii
i operrii controlului intern; i
(b)
Riscul nedetectrii externe: riscul ca practicianul s nu detecteze o

prezentare eronat semnificativ existent.
Msura n care practicianul analizeaz fiecare dintre aceste componente

este afectat de circumstanele misiunii, n special de ctre natura subiectului
n cauz i de faptul dac se realizeaz o misiune de certificare rezonabil
sau o misiune de certificare limitat.
n mod eronat c subiectul n cauz este n conformitate cu criteriile din toate punctele de vedere
semnificative, de exemplu: n opinia noastr, controlul intern este eficient, din toate punctele
de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ.
(b) n plus fa de riscul asociat misiunii de certificare, practicianul este expus riscului de a exprima
o concluzie inadecvat atunci cnd informaiile cu privire la subiectul n cauz nu sunt prezentate
n mod semnificativ eronat, i riscurilor n urma pierderilor din litigii, a publicitii negative sau
a altor evenimente care apar n legtur cu un subiect n cauz raportat. Aceste riscuri nu fac parte
din riscul asociat misiunii de certificare.
205
CADRU
CADRU
49.
Natura, momentul de realizare i amploarea procedurilor de colectare a probelor

50.
Natura exact, momentul de realizare i amploarea procedurilor de colectare

a probelor vor varia de la o misiune la alta. n teorie, pot exista variaii
infinite de proceduri de colectare a probelor. n practic, totui, acestea sunt
dificil de comunicat n mod clar i lipsit de ambiguiti. Practicianul ncearc
s le comunice n mod clar i neechivoc i utilizeaz forma adecvat misiunii
de certificare rezonabil sau misiunii de certificare limitat.10
51.
Certificarea rezonabil este un concept aferent acumulrii de probe

necesare pentru ca un practician s adopte concluzii n legtur cu informaiile
cu privire la subiectul n cauz n ansamblu. Pentru a fi n poziia de a
exprima o concluzie n forma pozitiv necesar ntr-o misiune de certificare
rezonabil, este necesar ca practicianul s obin suficiente probe adecvate
ca parte a unui proces repetat i sistematic al misiunii care implic:
52.
(a)
Obinerea unei nelegeri a subiectului n cauz i a altor circumstane

ale misiunii care, n funcie de subiectul n cauz, include obinerea
unei nelegeri a controlului intern;
(b)
Pe baza acestei nelegeri, evaluarea riscurilor ca informaiile cu privire

la subiectul n cauz s fie prezentate n mod semnificativ eronat;
(c)
Rspunsul la aceste riscuri evaluate, inclusiv elaborarea de rspunsuri

generale i stabilirea naturii, momentului i amplorii procedurilor
suplimentare;
(d)
ndeplinirea unor proceduri suplimentare care sunt n mod clar legate

de riscurile identificate, combinnd inspecia, observarea, confirmarea,
recalcularea, reluarea prestaiei, procedurile analitice i solicitarea de
informaii. Aceste proceduri ulterioare implic un control de fond
cum ar fi, atunci cnd este cazul, obinerea unor informaii coroborate
din surse independente de persoana responsabil de informaia prezentat i, n funcie de natura subiectului n cauz, teste ale eficacitii
funcionrii controalelor; i
(e)
Evaluarea gradului de suficien i a caracterului adecvat al probelor.
Asigurarea rezonabil este mai puin dect o asigurare absolut. Reducerea

riscului asociat misiunii de certificare la zero este foarte greu de obinut i
nici nu reprezint un avantaj din punct de vedere al costurilor ca urmare a
unor factori precum:
z
10
Utilizarea unor teste selective.
Atunci cnd informaiile cu privire la subiectul n cauz cuprind o mulime de aspecte, se pot furniza
concluzii separate pentru fiecare aspect. Dei nu toate aceste concluzii trebuie s fie aferente aceluiai
nivel al procedurilor de colectare a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care este adecvat
fie unei misiuni de certificare rezonabil, fie unei misiuni de certificare limitat.
CADRU
206
53.
Limitrile inerente ale controlului intern.
Faptul c o mare parte din probele aflate la dispoziia practicianului

sunt mai degrab convingtoare dect concludente.
Utilizarea raionamentului la colectarea i evaluarea probelor i formarea concluziilor pe baza acestor probe.
n unele cazuri, caracteristicile subiectului n cauz atunci cnd este

evaluat sau msurat pe baza criteriilor identificate.
Att misiunile de certificare limitat, ct i cele de certificare rezonabil solicit aplicarea unor aptitudini i a unor tehnici de certificare, precum i colectarea unor probe adecvate i suficiente ca parte a unui proces repetat i sistematic al misiunii care include obinerea unei nelegeri a subiectului n cauz
i a altor circumstane ale misiunii. Natura, momentul de realizare i amploarea
procedurilor de colectare a probelor suficiente i adecvate n cazul unei misiuni
de certificare limitat sunt, cu toate acestea, limitate, n mod deliberat, n
raport cu o misiune de certificare rezonabil. Pentru unele subiecte n cauz,
pot exista prevederi specifice pentru a oferi ndrumri cu privire la procedurile
de colectare a probelor adecvate i suficiente pentru o misiune de certificare
limitat. De exemplu, ISRE 2400 Misiuni de examinare a situaiilor financiare stabilete faptul c probele suficiente i adecvate pentru examinarea
situaiilor financiare sunt obinute n primul rnd prin proceduri analitice i
solicitri de informaii. n absena unei prevederi relevante, procedurile de
colectare a probelor adecvate i suficiente vor varia n funcie de circumstanele
misiunii, n special, de subiectul n cauz i de necesitile grupului-int i
ale prii angajatoare, inclusiv perioada de timp relevant i limitrile din
punct de vedere al costurilor. Att pentru misiunile de certificare limitat, ct
i pentru cele de certificare rezonabil, dac practicianul afl un aspect care l
face s se ntrebe dac informaiile cu privire la subiectul n cauz trebuie
modificate semnificativ, practicianul urmrete aspectul prin ndeplinirea altor
proceduri suficiente pentru a-i da posibilitatea practicianului de a raporta.
Probe cantitative i calitative disponibile

54.
Cantitatea i calitatea probelor disponibile sunt afectate de:

(a)
Caracteristicile subiectului n cauz i ale informaiilor cu privire la

subiectul n cauz. De exemplu, se pot preconiza probe mai puin obiective atunci cnd informaiile cu privire la subiectul n cauz sunt mai
degrab orientate spre viitor dect istorice (a se vedea paragraful 32);
i
(b)
Circumstanele misiunii, altele dect caracteristicile subiectului n

cauz, atunci cnd probele a cror existen este preconizat n mod
rezonabil nu sunt disponibile din cauza, de exemplu, momentului
207
CADRU
CADRU
numirii practicianului, politicii unei entiti cu privire la pstrarea

documentelor sau unei restricii impuse de ctre persoana responsabil
de informaia prezentat.
n general, probele disponibile vor fi mai degrab convingtoare dect concludente.
55.
O concluzie curat nu este adecvat niciunui tip de misiune de certificare n

cazul unei limitri semnificative a ariei de aplicabilitate a muncii practicianului, adic atunci cnd:
(a)
Circumstanele mpiedic practicianul s obin probele necesare

pentru a reduce riscul asociat misiunii de certificare pn la un nivel
adecvat; sau
(b)
Persoana responsabil de informaia prezentat sau partea angajatoare

impune o restricie care mpiedic practicianul s obin probele
necesare pentru a reduce riscul asociat misiunii de certificare pn la
un nivel adecvat.
Raportul de certificare
56.
Practicianul furnizeaz un raport scris care cuprinde o concluzie care transmite

asigurarea obinut n legtur cu informaiile cu privire la subiectul n
cauz. ISA, ISRE i ISAE stabilesc elemente de baz pentru rapoartele de
certificare. Mai mult, practicianul ia n considerare alte responsabiliti
aferente raportrii, inclusiv comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernarea
ntreprinderii atunci cnd este cazul s fac acest lucru.
57.
n cadrul unei misiuni pe baz de declaraii, concluzia practicianului poate

fi exprimat fie:
(a)
n legtur cu declaraia persoanei responsabile de informaia prezentat (de exemplu: n opinia noastr, declaraia persoanei responsabile
de informaia prezentat cu privire la eficiena controlului intern, din
toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ, este prezentat n mod just); sau
(b)
Cu referire direct la subiectul n cauz i la criterii (de exemplu: n

opinia noastr, controlul intern este eficient, din toate punctele de
vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ).
n cazul unei misiuni de raportare direct, concluzia practicianului este exprimat cu referire direct la subiectul n cauz i criterii.
58.
CADRU
n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, practicianul i exprim concluzia ntr-o form pozitiv, de exemplu: n opinia noastr, controlul intern
este eficient, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor
XYZ. Aceast form de exprimare transmite certificarea rezonabil. Dup
aplicarea procedurilor de colectare a probelor cu natur, moment i amploare
208
59.
n cadrul unei misiuni de certificare limitat, practicianul i exprim concluzia

ntr-o form negativ, de exemplu, Pe baza analizei descrise n acest raport,
nu am ntlnit nicio informaie care s ne fac s credem c sistemul de
control intern nu este eficient, din toate punctele de vedere semnificative,
pe baza criteriilor XYZ. Aceast form de exprimare ofer un nivel de certificare limitat care este proporional cu nivelul procedurilor practicianului
de colectare a probelor avnd n vedere caracteristicile subiectului n cauz
i alte circumstane ale misiunii descrise n raportul de certificare.
60.
Un practician nu exprim o concluzie curat pentru niciun tip de misiune de

certificare atunci cnd exist urmtoarele situaii iar, n baza raionamentului
practicianului, efectul cauzei este sau poate fi semnificativ:
(a)
Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a muncii practicianului (a se

vedea paragraful 55). Practicianul exprim o concluzie calificat sau
un refuz de emitere a concluziei n funcie de pragul de semnificaie
sau generalizarea limitrii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare
posibilitatea retragerii din misiune.
(b)
n cazul n care:
(i)
Concluzia practicianului este formulat prin referire la declaraia

persoanei responsabile de informaia prezentat, iar acea declaraie nu este prezentat n mod just, din toate punctele de vedere
semnificative; sau
(ii) Concluzia practicianului este formulat prin referire direct la

subiectul n cauz i criterii, iar informaiile cu privire la subiectul
n cauz sunt prezentate n mod semnificativ eronat,11
practicianul exprim o concluzie calificat sau nefavorabil, n funcie
de ct de important sau de general este subiectul.
(c)
11
Atunci cnd se descoper, ulterior acceptrii misiunii, c respectivele

criterii nu sunt adecvate sau c subiectul n cauz nu este adecvat
misiunii de certificare. Practicianul i exprim:
n aceste misiuni de raportare direct, n care informaiile despre subiectul n cauz sunt prezentate
numai n concluzia practicianului, iar practicianul ajunge la concluzia c subiectul n cauz nu este
conform criteriilor, din toate punctele de vedere semnificative, de exemplu: n opinia noastr, cu
excepia [], controlul intern este eficient din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XZY , o astfel de concluzie ar fi considerat de asemenea calificat (sau contrar, dup caz).
209
CADRU
CADRU
rezonabile, date fiind caracteristicile subiectului n cauz i alte circumstane

relevante ale misiunii descrise n raportul de certificare, practicianul a obinut
suficiente probe adecvate pentru a reduce riscul asociat misiunii de certificare
pn la un nivel suficient de sczut.
(i)
O concluzie calificat sau nefavorabil, n funcie de importana

sau de gradul de generalitate al subiectului, atunci cnd este
probabil c respectivele criterii inadecvate sau subiectul n cauz
inadecvat induc n eroare grupul-int; sau
(ii) O concluzie calificat sau un refuz de emitere a concluziei, n

funcie de importana sau de gradul de generalitate al subiectului,
n alte cazuri.
n unele cazuri, practicianul ia n considerare posibilitatea retragerii
din misiune.
Utilizarea inadecvat a numelui practicianului

61.
Un practician este asociat cu un subiect n cauz atunci cnd practicianul

raporteaz cu privire la informaiile despre subiectul n cauz sau este de
acord cu utilizarea numelui practicianului n raport profesional cu subiectul
n cauz. Dac practicianul nu este asociat n acest mod, terii nu pot s l
fac n niciun fel responsabil pe respectivul practician. Dac practicianul
afl c o parte utilizeaz n mod inadecvat numele practicianului n asociere
cu un subiect n cauz, practicianul solicit prii respective s nceteze
acest lucru. Practicianul analizeaz, de asemenea, i alte msuri care pot fi
necesare, cum ar fi informarea oricrui ter cunoscut cu privire la faptul c
utilizarea numelui practicianului este inadecvat sau face apel la consiliere
juridic.

1.
Acest Cadru general este relevant pentru toi profesionitii contabili din
sectorul public (liber-profesioniti) care sunt independeni fa de entitatea
pentru care ei efectueaz misiuni de certificare. Atunci cnd profesionitii
contabili din sectorul public nu sunt independeni fa de entitatea pentru
care efectueaz misiuni de certificare, trebuie adoptate ndrumrile de la
nota de subsol 1.
CADRU ANEX
210
Anex
Diferene ntre misiunile de certificare rezonabil i misiunile de
certificare limitat
Aceast Anex subliniaz diferenele dintre o misiune de certificare rezonabil i o
misiune de certificare limitat la care se face referire n Cadrul general (a se vedea n
special paragrafele n cauz).
Misiune de
certificare
rezonabil
12
Obiectiv
Reducerea riscului
asociat misiunii
de certificare pn
la un nivel
suficient de sczut
n circumstanele
misiunii ca baz a
unei forme
pozitive de
exprimare a
concluziei
practicianului
(Paragraful 11)
Proceduri de
acumulare de probe12
Raportul
certificrii
Sunt obinute suficiente

probe adecvate ca parte a
unui proces sistematic al
misiunii care implic:
z
Obinerea unei
nelegeri a
circumstanelor
misiunii;
z
Evaluarea riscurilor;
z
Rspunsul la riscurile
evaluate;
z
ndeplinirea unor
proceduri
suplimentare
combinnd inspecia,
observarea,
confirmarea,
recalcularea, reluarea
prestaiei, procedurile
analitice i solicitarea
de informaii. Aceste
proceduri ulterioare
implic proceduri
importante cum ar fi,
atunci cnd este
cazul, obinerea unui
Descrierea
circumstanelor
misiunii i
exprimarea
concluziei ntr-o
form pozitiv
(Paragraful 58)
CADRU
Tipul
misiunii
O dezbatere detaliat privind cerinele de colectare a probelor este posibil doar n cadrul ISAE-urilor
pentru subiecte n cauz specifice.
211
CADRU ANEX
CADRUL INTERNAIONAL
PENTRU MISIUNILE
DE CERTIFICARE
PRINCIPII OBIECTIVE
I GENERALE
CARE GUVERNEAZ AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
Tipul
misiunii
Proceduri de
acumulare de probe12
Obiectiv
Misiune de
certificare
limitat
CADRU ANEX
ISA 200
Reducerea
riscului asociat
misiunii de
certificare pn la
un nivel care s
fie acceptabil n
circumstanele
misiunii, dar
atunci cnd acel
risc este mai mare
dect n cazul
unei misiuni de
certificare
rezonabil, ca
baz a unei forme
negative de
exprimare a
concluziei
practicianului
(Paragraful 11)
Raportul
certificrii
control de fond i, n
funcie de natura
subiectului n cauz,
teste ale eficacitii
de funcionare a
controalelor; i
Evaluarea probelor
obinute (Paragrafele
51 i 52)
Sunt obinute suficiente

probe adecvate ca parte a
unui proces sistematic al
misiunii care implic
obinerea unei nelegeri
a subiectului n cauz i a
circumstanelor misiunii,
dar n care procedurile
sunt, n mod deliberat,
limitate n raport cu o
misiune de certificare
rezonabil
(Paragraful 53)
212
212
Descrierea
circumstanelor
misiunii i
exprimarea
concluziei ntr-o
form negativ
(Paragraful 59)
PRINCIPII OBIECTIVE I GENERALE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200

PRINCIPII OBIECTIVE I GENERALE CARE
GUVERNEAZ AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la 15 iunie 2006)*
CUPRINS
Paragraful
Introducere ..................................................................................................................... 1
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare .......................................................... 2-3
Cerine etice aferente unui audit al situaiilor financiare ........................................ 4-5
Desfurarea unui audit al situaiilor financiare ....................................................... 6-9
Aria de aplicabilitate a unui audit al situaiilor financiare ................................. 10-14
Scepticismul profesional ....................................................................................... 15-16
Asigurarea rezonabil ............................................................................................ 17-21
Riscul de audit i pragul de semnificaie al acestuia .......................................... 22-32
Responsabilitatea pentru situaiile financiare ..................................................... 33-36
Determinarea caracterului acceptabil al cadrului general
de raportare financiar ........................................................................................... 37-48
Exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare ................................... 49-51
* ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative, ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate i ISA 500
Probe de audit au avut ca rezultat amendarea ISA 200. Aceste amendamente se aplic auditului
situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la 15 decembrie 2004 i au fost introduse n
textul ISA 200.
ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop
general a avut ca rezultat amendarea ISA 200. Implementarea ultimei fraze din paragraful 3 i a
paragrafelor 37-48 din ISA 200 amendat a fost amnat pn la intrarea n vigoare a ISA 800
(Revizuit) Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente, conturi
sau aspecte specifice unei situaii financiare (dat ce nu a fost nc stabilit). Notificarea cuprins
n ISA 200 este n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la
15 decembrie 2005 i a fost inclus n textul ISA 200.
ISA 230 Documentaia de audit a dat natere unor amendamente de conformitate la ISA 200.
Aceste amendamente se aplic auditului situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la
15 iunie 2006 i au fost incluse n textul ISA 200.
213
ISA 200
AUDIT

Standardul Internaional de Audit (ISA) 200 Principii obiective i generale

care guverneaz auditul situaiilor financiare trebuie s fie citit n contextul
Prefeei la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Examinare,
Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe, care stabilete aplicarea i autoritatea ISA-urilor.
ISA 200
214

Introducere
1.
Scopul prezentului Standard Internaional de Audit (ISA) este acela de a

stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la obiectivul i principiile
generale care guverneaz auditul situaiilor financiare. El descrie, de asemenea, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare i pentru identificarea cadrului general de raportare financiar ce
va fi utilizat n ntocmirea situaiilor financiare, la care se face referire n
ISA-uri drept cadrul general aplicabil raportrii financiare.
2.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea

auditorului de a se pronuna dac situaiile financiare sunt ntocmite
sau nu, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu
un cadru de raportare financiar aplicabil.
3.
Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de certificare, aa cum

este ea definit n Cadrul internaional pentru misiunile de certificare. Acest
Cadru general definete i descrie elementele i obiectivele unei misiuni de
certificare. ISA-urile aplic Cadrul general n contextul unui audit al situaiilor
financiare i cuprind principiile de baz i procedurile eseniale, alturi de
ndrumrile aferente, care se aplic unui astfel de audit. Paragrafele 34-35
din acest ISA trateaz definirea termenului de situaii financiare i responsabilitatea conducerii pentru aceste situaii. Aa cum se menioneaz n Cadrul
general, o condiie a acceptrii unei misiuni de certificare este ca criteriile la
care se face referire n definiie s reprezinte criterii adecvate i disponibile
utilizatorilor-int. Paragrafele 37-48 din acest ISA trateaz criteriile adecvate
i disponibilitatea lor pentru utilizatorii-int, privind un audit al situaiilor
financiare n lumina consideraiei auditorului pe marginea caracterului de
acceptabilitate a cadrului general de raportare financiar.1
Cerine etice aferente unui audit al situaiilor financiare
4.
Auditorul ar trebui s se conformeze cerinelor etice relevante aferente

misiunilor de audit.
5.
Aa cum se arat n ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor

financiare istorice, cerinele etice care trebuie luate n considerare n auditul
situaiilor financiare cuprind, n mod normal, Seciunile A i B ale Codului
etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) editat de Federaia Internaional a Contabililor, precum i prevederile naionale, care sunt mai restrictive.
Implementarea ultimei fraze din paragraful 3 a fost amnat pn la intrarea n vigoare a ISA 800
(Revizuit) Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente, conturi
sau aspecte specifice unei situaii financiare (dat ce nu a fost nc stabilit).
215
ISA 200
AUDIT
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare

ISA 220 identific principiile fundamentale ale eticii profesionale stabilite

n Seciunile A i B ale Codului IFAC i stipuleaz responsabilitile partenerului de audit din perspectiva cerinelor etice. ISA 220 recunoate c echipa
misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemele unei firme n ndeplinirea
responsabilitilor sale, n ceea ce privete procedurile de control al calitii
aplicabile misiunilor individuale de audit (de exemplu, cu privire la capacitile i competena personalului, innd cont de recrutarea i formarea acestuia;
cu privire la independen, innd cont de cumularea i comunicarea informaiilor relevante referitoare la independen; ntreinerea relaiei cu clientul
prin intermediul unor sisteme de acceptare i continuitate; i aderarea la
prevederi juridice i de reglementare prin intermediul unui proces de monitorizare), cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm i
de alte pri nu sugereaz contrariul. n consecin, Standardul Internaional
de Control al Calitii (ISQC) 1 Controlul calitii pentru firme care presteaz
audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de
certificare i servicii conexe cere unei firme s implementeze politici i
proceduri menite s i furnizeze asigurarea rezonabil c firma i personalul
su respect cerinele etice relevante.
Desfurarea unui audit al situaiilor financiare

6.
Auditorul ar trebui s desfoare un audit n conformitate cu Standardele

Internaionale de Audit.
7.
ISA-urile conin principii de baz i proceduri eseniale, alturi de ndrumri

relevante sub forma unor paragrafe explicative sau a altor materiale, inclusiv
anexe. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie nelese i aplicate
n contextul paragrafelor explicative sau a altor materiale care cuprind ndrumri
privind aplicarea lor. Textul unui Standard este luat n considerare n ntregime,
pentru a nelege i aplica principiile de baz i procedurile eseniale.
8.
n desfurarea unui audit n conformitate cu ISA-urile, auditorul este, de

asemenea, contient de i ia n considerare Normele Metodologice Internaionale de Audit (IAPS) aplicabile misiunilor de audit. IAPS-urile furnizeaz
ndrumri referitoare la interpretarea i asistena practic utile auditorilor n
implementarea ISA-urilor. Un auditor care nu aplic ndrumarea cuprins
ntr-o norm metodologic internaional de audit relevant trebuie s fie
pregtit s explice cum au fost respectate principiile de baz i procedurile
eseniale din Standardul la care a fcut referire norma respectiv.
9.
Auditorul poate desfura, de asemenea, un audit n conformitate att cu

ISA-urile, ct i cu standardele de audit dintr-o anumit jurisdicie sau ar.
Aria de aplicabilitate a unui audit al situaiilor financiare

10.
ISA 200
Termenul aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit

care, n urma unui raionament al auditorului i n conformitate cu ISA-urile,
216

11.
n determinarea procedurilor de audit de care trebuie s se in cont n

desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit, auditorul ar trebui s respecte fiecare Standard Internaional
de Audit relevant pentru audit.
12.
n desfurarea unui audit, auditorilor li se poate cere s se conformeze altor

cerine profesionale, juridice sau de reglementare, pe lng ISA-uri. ISA-urile
nu vor submina legislaia naional sau reglementrile care guverneaz un
audit al situaiilor financiare. n cazul n care legislaia sau aceste reglementri
difer de ISA-uri, un audit desfurat n conformitate cu legislaia i prevederile locale nu va fi, automat, n conformitate cu ISA-urile.
13.
Cnd auditorul desfoar auditul n conformitate cu ISA-urile i cu standardele de audit ale unui anumite jurisdicii sau ri, pe lng respectarea
fiecrui ISA relevant pentru fiecare audit n parte, auditorul trebuie s desfoare, de asemenea, orice proceduri suplimentare de audit necesare pentru a
respecta standardele relevante ale acestei jurisdicii sau ri.
14.
Auditorul nu ar trebui s declare conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit dac nu a respectat, n ntregime, toate Standardele
Internaionale de Audit relevante. n circumstane excepionale, auditorul
poate considera necesar s se abat de la un principiu de baz sau de la o
procedur esenial care este relevant n cazul unui audit, pentru a atinge
obiectivul acestui audit. ntr-un astfel de caz, auditorul nu este mpiedicat s
declare conformitatea cu ISA-urile, cu condiia ca iniiativa sa s fie documentat n mod corespunztor, aa cum prevede ISA 230 Documentaia de
audit.
Scepticismul profesional
15.
Auditorul ar trebui s aib o atitudine de scepticism profesional n planificarea i desfurarea unui audit, recunoscnd posibilitatea existenei
unor circumstane ce pot face ca situaiile financiare s fie semnificativ
eronate.
16.
O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul face o evaluare

critic, avnd anumite ndoieli, asupra validitii probei de audit obinute i
reprezint un semn de ntrebare la adresa probei de audit care contrazice sau
aduce n discuie relevana documentelor sau rspunsurile la solicitrile de
informaii i alte informaii obinute din partea conducerii i a celor nsrcinai
cu guvernarea. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar
pe tot parcursul procesului de audit pentru ca auditorul s reduc riscul neglijrii circumstanelor neobinuite, al generalizrii excesive n momentul emiterii
217
ISA 200
AUDIT
sunt considerate a fi adecvate n situaiile respective pentru a atinge obiectivul

auditului.

de concluzii pe baza opiniilor de audit i a utilizrii de presupuneri eronate n

determinarea naturii, momentului oportun i amplorii procedurilor de audit i
a evalurii rezultatelor acestora. n momentul efecturii de solicitri de informaii i al desfurrii altor proceduri de audit, auditorul nu este mulumit de
probele de audit care nu sunt suficient de convingtoare, nu se limiteaz a
considera c persoanele din conducere i cei nsrcinai cu guvernarea sunt
sinceri i dau dovad de integritate. n consecin, declaraiile conducerii nu
reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit suficiente, care s
poat duce la formularea de concluzii relevante pe marginea opiniei auditorului.
Asigurarea rezonabil
17.
Un auditor care efectueaz un audit conform cu ISA-urile obine o asigurare

rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, luate per ansamblu, nu
conin prezentri eronate semnificative, cauzate de fraud sau eroare. Asigurarea rezonabil este un concept care se refer la acumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze c nu exist prezentri
eronate semnificative n cadrul situaiilor financiare luate per ansamblu.
Asigurarea rezonabil se refer la ntregul proces de audit.
18.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri

inerente ntr-un audit care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta
prezentrile eronate semnificative. Aceste limitri sunt generate de factori
cum ar fi:
19.
20.
Utilizarea testrilor.
Limitri inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea

conducerii de a-i depi responsabilitile sau de a stabili nelegeri
secrete).
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt mai degrab convingtoare

dect concludente.
De asemenea, munca depus de auditor pentru a redacta o opinie de audit se

bazeaz pe raionamentul profesional, n special cu privire la:
(a)
Colectarea probelor de audit, de exemplu, pentru stabilirea naturii,

momentului i amplorii procedurilor de audit; i
(b)
Formularea de concluzii pe baza probelor de audit colectate, de exemplu, evalund caracterul rezonabil al estimrilor fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
Mai mult, alte limitri pot afecta credibilitatea probelor de audit disponibile
pentru a adopta concluzii cu privire la anumite declaraii2 (de exemplu,
Paragrafele 15-18 din ISA 500 Probe de audit trateaz utilizarea afirmaiilor pentru a obine probe
de audit.
ISA 200
218

tranzaciile ntre pri afiliate). n aceste cazuri, anumite ISA-uri identific

proceduri specifice de audit care, datorit naturii respectivelor declaraii,
vor furniza suficiente probe adecvate de audit n absena:
21.
(a)
Circumstanelor neobinuite care mresc riscul prezentrilor eronate

semnificative dincolo de orice ateptri rezonabile; sau
(b)
Oricrui indiciu al unei prezentri eronate semnificative.
n consecin, din cauza factorilor menionai mai sus, un audit nu reprezint

o garanie a faptului c situaiile financiare nu conin prezentri eronate
semnificative, deoarece nu poate fi atins sigurana absolut. Mai mult, o
opinie de audit nu garanteaz rentabilitatea viitoare a entitii, nici eficacitatea
sau eficiena cu care conducerea a gestionat afacerile entitii.
22.
Entitile urmeaz strategii pentru a-i atinge obiectivele i, n funcie de

natura activitilor desfurate i a sectorului de activitate, de mediul reglementator n care i desfoar activitatea i de mrimea i complexitatea lor,
se confrunt cu o serie de riscuri aferente activitii.3 Conducerea este responsabil de identificarea acestor riscuri i de soluionarea acestora. Cu toate
acestea, nu toate riscurile sunt legate de ntocmirea situaiilor financiare.
Auditorul este, n fond, preocupat doar de riscurile care pot afecta situaiile
financiare.
23.
Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o asigurare

rezonabil cu privire la posibilitatea ca situaiile financiare s ofere sau nu o
imagine fidel i just sau s fie prezentate n mod just, din toate punctele de
vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare
financiar. Conceptul de asigurare rezonabil recunoate faptul c exist
riscul ca opinia de audit s fie inadecvat. Riscul ca auditorul s exprime o
opinie de audit inadecvat, atunci cnd situaiile financiare conin prezentri
eronate semnificative, este cunoscut sub denumirea de riscul de audit.4
24.
Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul pentru a reduce riscul de audit la un nivel suficient de sczut, n conformitate cu obiectivul
auditului. Auditorul reduce riscul de audit prin desemnarea i efectuarea
unor proceduri de audit pentru a obine suficiente probe adecvate de audit
pentru a putea adopta concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de
audit. Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a redus riscul de
audit pn la un nivel suficient de sczut.
Paragrafele 30-34 din ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de prezentri eronate semnificative trateaz conceptul de riscuri aferente activitii i
modul n care acestea sunt asociate riscurilor de prezentare eronat semnificativ.
Definiia riscului de audit nu include riscul ca auditorul s poat exprima n mod eronat o opinie
cu privire la faptul c situaiile financiare conin prezentri eronate semnificative.
219
ISA 200
AUDIT
Riscul de audit i pragul de semnificaie al acestuia

25.
Riscul de audit este o funcie a riscului prezentrii eronate semnificative a

situaiilor financiare (sau, pur i simplu, riscul prezentrii eronate semnificative) (adic riscul ca situaiile financiare s fie prezentate semnificativ
eronat nainte de efectuarea auditului) i a riscului ca auditorul s nu detecteze
astfel de prezentri eronate semnificative (riscul nedetectrii externe).
Auditorul desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul prezentrii
eronate semnificative i caut s limiteze riscul nedetectrii externe prin aplicarea unor proceduri de audit suplimentare pe baza acelei evaluri (a se vedea
ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de prezentri eronate semnificative i ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate). Procesul de audit implic exercitarea
raionamentului profesional n desemnarea metodei de audit, prin concentrarea pe aspectele care pot s nu funcioneze (adic potenialele prezentri
eronate semnificative care pot aprea) la nivelul declaraiilor (a se vedea
ISA 500 Probe de audit) i aplicarea unor proceduri de audit ca reacie la
riscurile evaluate, pentru a obine suficiente probe adecvate de audit.
26.
Auditorul este preocupat de prezentrile eronate semnificative i nu este

responsabil de detectarea prezentrilor eronate care nu sunt importante pentru
situaiile financiare, luate per ansamblu. Auditorul analizeaz dac efectul
prezentrilor eronate necorectate identificate, att luate individual, ct i
mpreun, este semnificativ pentru situaiile financiare luate per ansamblu.
Exist un raport ntre riscul de audit i pragul de semnificaie al acestuia (a
se vedea ISA 320 Pragul de semnificaie al auditului). Pentru a desemna
procedurile de audit prin care s se stabileasc dac exist prezentri eronate
care sunt importante pentru situaiile financiare luate per ansamblu, auditorul
ia n considerare riscul prezentrii eronate semnificative la dou niveluri:
nivelul general al situaiei financiare i n raport cu clasele de tranzacii,
soldurile contabile i prezentrile de informaii, i cu declaraiile aferente.5
27.
Auditorul ia n considerare riscul prezentrii eronate semnificative la nivelul

general al situaiilor financiare, care se refer la riscurile prezentrii eronate
semnificative care sunt aferente, n general, situaiilor financiare luate per
ansamblu i care pot afecta multe declaraii. Riscurile de acest tip sunt, adesea,
asociate cu mediul de control al entitii (cu toate c aceste riscuri pot, de
asemenea, s fie asociate cu ali factori, cum ar fi condiiile economice n
declin) i nu sunt neaprat riscuri ce pot fi identificate cu anumite declaraii
la nivelul clasei de tranzacii, soldurilor contabile sau prezentrilor de informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstanele care sporesc
riscul existenei prezentrilor eronate semnificative n orice numr de
declaraii diferite, de exemplu, prin depirea responsabilitii legate de
ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de prezentri eronate
semnificative ofer ndrumri suplimentare cu privire la cerina ca auditorul s evalueze riscurile de
prezentare eronat semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul declaraiilor.
ISA 200
220

28.
Auditorul ia, de asemenea, n considerare riscul prezentrii eronate semnificative la nivelul clasei de tranzacii, soldurilor contabile i prezentrii de
informaii, deoarece acest lucru ajut n mod direct la stabilirea naturii, a
momentului i a ariei de aplicabilitate ale viitoarelor proceduri de audit la
nivelul declaraiilor.6 Auditorul ncearc s obin suficiente probe adecvate
de audit la nivelul claselor de tranzacii, soldurilor contabile i prezentrii
de informaii astfel nct s poat, la finalizarea auditului, s exprime o
opinie cu privire la situaiile financiare luate per ansamblu, la un nivel
acceptabil al riscului de audit. Auditorii utilizeaz diferite metode de atingere
a acestui obiectiv.7
29.
Discuia din paragrafele urmtoare ofer o explicaie a diferitelor componente

ale riscului de audit. Riscul prezentrii eronate semnificative la nivelul
declaraiilor este alctuit din dou componente, dup cum urmeaz:
z
Riscul inerent reprezint caracterul susceptibil al unei declaraii cu

privire la o prezentare eronat care poate fi semnificativ, fie individual, fie mpreun cu alte prezentri eronate, presupunnd c nu
exist controale aferente. Riscul unei astfel de prezentri eronate este
mai mare pentru unele declaraii i pentru clasele de tranzacii, soldurile
contabile i prezentrile de informaii aferente dect pentru altele. De
exemplu, prezentrile eronate pot aprea mai uor la calculele complexe dect la calculele simple. Conturile care cuprind valori derivate
din estimri contabile care fac obiectul unei incertitudini semnificative
legate de evaluare prezint un risc mai mare dect conturile care cuprind
informaii reale, cu un caracter relativ de rutin. Circumstanele externe
care genereaz riscuri aferente activitii pot, de asemenea, influena
ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate ofer ndrumri suplimentare cu
privire la cerina ca auditorul s planifice i s aplice i alte proceduri de audit ca reacie la riscurile
evaluate la nivelul declaraiilor.
Auditorul poate utiliza un model care s exprime relaia general dintre componentele riscului de
audit n termeni matematici pentru a ajunge la un nivel adecvat al riscului nedetectrii externe.
Unii auditori consider acest model ca fiind util atunci cnd planific proceduri de audit pentru a
ajunge la un nivel de risc dorit de audit dei utilizarea unui astfel de model nu elimin raionamentul
profesional inerent procesului de audit.
221
ISA 200
AUDIT
controlul intern de ctre conducere. Astfel de riscuri pot fi deosebit de

relevante pentru analiza efectuat de auditor asupra riscului prezentrii
eronate semnificative ca urmare a fraudei. Rspunsul auditorului la riscul
evaluat de prezentare eronat semnificativ, la nivelul general al situaiei
financiare, include luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i a
capacitilor personalului cruia i s-au acordat responsabiliti semnificative
n cadrul misiunii, inclusiv dac este necesar s fie implicai experi;
nivelurile adecvate de supraveghere; i dac exist evenimente sau condiii
care pot ridica ndoieli serioase cu privire la capacitatea entitii de a-i
continua activitatea.

riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice pot face ca un

anumit produs s aib uzur moral, crend astfel o susceptibilitate
mai mare cu privire la prezentarea exagerat a stocurilor. Pe lng
aceste circumstane care sunt specifice unei anumite declaraii, factorii
din cadrul entitii i mediul acesteia care sunt asociai mai multor sau
tuturor claselor de tranzacii, soldurilor contabile sau prezentrilor de
informaii pot influena riscul inerent aferent unei anumite declaraii.
Aceti ultimi factori includ, de exemplu, o lips de capital de lucru
suficient pentru a continua activitatea sau un sector de activitate aflat
n declin caracterizat de un numr mare de eecuri n domeniu.
z
Riscul de control reprezint riscul ca o prezentare eronat care ar

putea aprea ntr-o declaraie i care putea fi semnificativ, fie individual, fie mpreun cu alte prezentri eronate, s nu fie prevenit sau
detectat i corectat, n timp util, de ctre controlul intern al entitii.
Acest risc reprezint o funcie a eficacitii planificrii i aplicrii controlului intern n realizarea obiectivelor entitii n legtur cu
ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Un oarecare risc de control
va exista ntotdeauna din cauza limitrilor inerente ale controlului
intern.
30.
Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri ale entitii; ele exist independent de auditul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s evalueze riscul
prezentrilor eronate semnificative la nivelul declaraiilor ca baz a viitoarelor
proceduri de audit, dei aceast evaluare este mai degrab un raionament
profesional dect o evaluare exact a riscului. Atunci cnd evaluarea
auditorului cu privire la riscul prezentrii eronate semnificative include o
preconizare a eficacitii operaionale a controalelor, auditorul realizeaz
testri ale controlului pentru a susine evaluarea riscurilor. ISA-urile nu se
refer, n general, la riscul inerent i la riscul de control luate separat, ci mai
degrab la o evaluare combinat a riscului prezentrii eronate semnificative.
Cu toate c ISA-urile descriu, de obicei, o evaluare combinat a riscului
prezentrii eronate semnificative, auditorul poate face evaluri combinate
sau separate ale riscului inerent i a celui de control, n funcie de tehnicile
de audit preferate sau de metodologiile i de considerentele practice. Evaluarea
riscului de prezentri eronate semnificative poate fi exprimat n termeni
cantitativi, cum ar fi procentajele, sau n termeni necantitativi. n orice caz,
necesitatea ca auditorul s efectueze evaluri adecvate ale riscului este mai
important dect diferitele metode prin care aceste evaluri pot fi realizate.
31.
Riscul nedetectrii externe reprezint riscul ca auditorul s nu detecteze o

prezentare eronat care exist ntr-o declaraie care poate fi semnificativ,
fie individual, fie atunci cnd este mpreun cu alte prezentri eronate. Riscul
nedetectrii externe este o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a
aplicrii acesteia de ctre auditor. Riscul nedetectrii externe nu poate fi
ISA 200
222

redus la zero deoarece auditorul, de obicei, nu examineaz toate clasele de

tranzacii, soldurile contabile sau prezentrile de informaii, precum i din
cauza altor factori. Aceti ali factori includ posibilitatea ca un auditor s
selecteze o procedur de audit inadecvat, s aplice eronat o procedur de
audit adecvat sau s interpreteze eronat rezultatele auditului. Aceti factori
pot fi nlturai n mod normal printr-o planificare adecvat, prin numirea
corespunztoare a personalului n echipa misiunii, prin aplicarea scepticismului profesional i prin supervizarea i examinarea activitii de audit
prestate.
32.
Riscul nedetectrii externe este asociat cu natura, momentul i amploarea

procedurilor auditorului care sunt stabilite de ctre acesta pentru a reduce
riscul de audit la un nivel suficient de sczut. Pentru un anumit nivel de risc
de audit, nivelul acceptabil al riscului nedetectrii externe este invers
proporional cu evaluarea riscului prezentrii eronate semnificative la nivelul
declaraiilor. Cu ct riscul prezentrii eronate semnificative pe care l preconizeaz auditorul este mai mare, cu att riscul nedetectrii externe care poate
fi acceptat este mai mic. Dimpotriv, cu ct riscul prezentrii eronate
semnificative preconizat de ctre auditor este mai mic, cu att riscul
nedetectrii externe care poate fi acceptat este mai mare.
33.
Cu toate c auditorul este responsabil pentru redactarea i exprimarea unei

opinii cu privire la situaiile financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea
i prezentarea just a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general
aplicabil de raportare financiar i revine conducerii8 entitii, supravegheat
de cei nsrcinai cu guvernarea.9 Auditul situaiilor financiare nu i scutete
pe membrii conducerii sau pe cei nsrcinai cu guvernarea de responsabilitile lor.
34.
Termenul situaii financiare se refer la o reprezentare structurat a informaiilor financiare, care cuprind, de obicei, note nsoitoare, derivate din
nregistrrile contabile i menite s informeze cu privire la resursele economice ale unei entiti sau obligaiile, la un anumit moment din timp, sau cu
privire la modificrile survenite ntr-o perioad de timp, n conformitate cu
un cadru general de raportare financiar. Termenul se poate referi la un set
complet de situaii financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o singur
Termenul de conducere a fost utilizat n acest ISA pentru a denumi persoanele responsabile de
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Ali termeni pot fi adecvai, n funcie de cadrul
juridic dintr-o anumit jurisdicie.
Structurile de guvernare a ntreprinderilor variaz de la ar la ar i reflect contextul cultural i

juridic. Prin urmare, responsabilitile aferente conducerii i celor nsrcinai cu guvernarea difer
n funcie de responsabilitile legale dintr-o anumit jurisdicie.
223
ISA 200
AUDIT
Responsabilitatea pentru situaiile financiare

situaie financiar, de exemplu, un bilan, sau o situaie a veniturilor i

cheltuielilor i a notelor explicative nsoitoare.
35.
Cerinele cuprinse n cadrul general de raportare financiar determin forma

i coninutul situaiilor financiare i definete ceea ce constituie un set complet
de situaii financiare. Pentru anumite cadre generale de raportare financiar,
o singur situaie financiar, ca de exemplu, o situaie a fluxurilor de trezorerie i a notelor explicative nsoitoare reprezint un set complet de situaii
financiare. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru
Sectorul Public (IPSAS) Raportarea financiar potrivit contabilitii de cas
prevede c situaia financiar primordial este o situaie a intrrilor de numerar
i a plilor, atunci cnd o entitate din sectorul public i ntocmete i
prezint situaiile financiare n conformitate cu IPSAS-urile. Pe de alt parte,
situaiile financiare ntocmite pe baza Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS-urile) sunt menite s furnizeze informaii despre poziia
financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Un set
complet de situaii financiare n conformitate cu IFRS-urile include un bilan;
un cont de profit i pierdere; o situaie a fluxurilor de trezorerie; note care
cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
36.
Conducerea este responsabil de identificarea cadrului general de raportare

financiar care va fi utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil de ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare
financiar. Aceast responsabilitate se refer la:
ISA 200
Desemnarea, implementarea i ntreinerea controalelor interne relevante pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, care nu
conin prezentri eronate semnificative, cauzate de fraud sau eroare;
Selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; i
Realizarea de estimri contabile care s fie adecvate acelor circumstane.
224

Determinarea caracterului acceptabil al cadrului general de

raportare financiar10
37.
Auditorul ar trebui s determine dac cadrul general de raportare financiar adoptat de ctre conducere pentru ntocmirea situaiilor financiare
este acceptabil. Auditorul analizeaz acest aspect atunci cnd apreciaz dac
s accepte sau nu misiunea de audit, aa cum se arat n ISA 210 Condiiile
misiunilor de audit. Un cadru general de raportare financiar acceptabil
este menionat n ISA-uri drept un cadru general aplicabil de raportare financiar.
38.
Auditorul determin dac cadrul general de raportare financiar adoptat de

ctre conducere este acceptabil din punct de vedere al naturii entitii (de
exemplu, dac este o ntreprindere orientat ctre profit, o entitate din sectorul
public sau o organizaie non-profit) i al obiectivului situaiilor financiare.
39.
10
n unele cazuri, obiectivul situaiilor financiare va fi acela de a rspunde

necesitilor de informaii ale anumitor utilizatori. Nevoile de informaii ale
acestor utilizatori vor determina cadrul general aplicabil de raportare financiar n aceste circumstane. Exemple de cadre generale de raportare financiar
care rspund nevoilor anumitor utilizatori sunt: o baz contabil fiscal pentru
un set de informaii financiare care nsoesc declaraia de venituri a unei
entiti; prevederile de raportare financiar ale unei agenii guvernamentale
de reglementare referitoare la un set de situaii financiare care s rspund
nevoilor de informaii ale acestei agenii; sau un cadru general de raportare
financiar stabilit pe baza prevederilor unui acord n care se specific situaiile
financiare care vor fi ntocmite. Situaiile financiare ntocmite n conformitate
cu aceste cadre generale de raportare financiar pot fi singurele situaii financiare ntocmite de ctre o entitate i, n astfel de situaii, sunt deseori utilizate
de ctre utilizatori, n plus fa de cei crora le sunt adresate. n ciuda vastei
distribuii a situaiilor financiare, n astfel de cazuri, se consider totui c
acestea sunt destinate s rspund nevoilor de informaii financiare ale anumitor utilizatori, n scopul acestui ISA. ISA 800 Raportul auditorului independent cu privire la misiunile de audit cu scop special stabilete standarde
i furnizeaz ndrumri cu privire la situaiile financiare ale cror obiectiv
este de a rspunde nevoilor de informaii ale utilizatorilor specifici. Dei
exist posibilitatea ca utilizatorii specifici s nu poat fi identificai, situaiile
financiare care sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general ce nu este
menit s asigure o prezentare fidel sunt de asemenea tratate n ISA 800.
Implementarea paragrafelor 37-48 a fost amnat pn la intrarea n vigoare a ISA 800 (Revizuit)
Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente, conturi sau aspecte
specifice unei situaii financiare (dat ce nu a fost nc stabilit).
225
ISA 200
AUDIT
Situaii financiare menite s rspund nevoilor de informaii financiare ale anumitor utilizatori

Situaii financiare menite s rspund nevoilor de informaii financiare comune

unei arii largi de utilizatori
40.
Muli dintre utilizatorii situaiilor financiare nu sunt n msur s solicite

situaii financiare ajustate astfel nct s rspund nevoilor lor specifice de
informaii. Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaii ale utilizatorilor specifici, exist necesiti de informaii care sunt comune unei arii
largi de utilizatori. Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar, menit s rspund necesitilor de informaii
comune unei arii largi de utilizatori, sunt menionate drept situaii financiare
cu scop general.
Cadre generale de raportare financiar stabilite de ctre organizaii autorizate

sau recunoscute
41.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar, care s fi fost general

recunoscut pentru aprecierea caracterului acceptabil al cadrelor generale de
raportare financiar, ce au fost elaborate pentru situaiile financiare de interes
general. Pn la crearea unei astfel de baze, cadrele generale de raportare
financiar stabilite de organizaii autorizate sau recunoscute pentru emiterea
de standarde destinate anumitor tipuri de entiti, sunt considerate acceptabile
pentru situaiile financiare de interes general ntocmite de aceste entiti, cu
condiia ca organizaiile s urmeze un proces prestabilit i transparent, care
s cuprind deliberarea i dezbaterea opiniilor unei mari varieti de pri
interesate. Exemple de astfel de cadre generale de raportare financiar includ:
z
IFRS-urile emise de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale

de Contabilitate;
IPSAS-urile emise de ctre Federaia Internaional a Contabililor

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public; i
Principiile contabile general acceptate emise de ctre un normalizator

recunoscut dintr-o anumit jurisdicie.
Aceste cadre generale de raportare financiar sunt deseori identificate drept

cadre generale aplicabile de raportare financiar n prevederile legislative i
de reglementare ce guverneaz ntocmirea situaiilor financiare cu scop
general. A se vedea ISA 800 pentru cadrele generale de raportare financiar
menite s rspund necesitilor specifice ale unei agenii guvernamentale
de reglementare.
Cadre generale de raportare financiar n care au fost incluse prevederi legislative
i de reglementare
42.
ISA 200
n anumite jurisdicii, prevederile legislative i de reglementare pot completa

un cadru general de raportare financiar adoptat de ctre conducere, cu cerine
226

suplimentare referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n

aceste jurisdicii, cadrul general aplicabil de raportare financiar, n scopul
aplicrii acestor ISA-uri, nsumeaz att cadrul general de raportare financiar
identificat i aceste cerine suplimentare, cu condiia ca acestea s nu intre
n conflict cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Acesta poate
fi cazul, de exemplu, cnd cerinele suplimentare prescriu prezentri de
informaii adiionale, pe lng cele solicitate de ctre cadrul general de
raportare financiar identificat sau cnd acestea limiteaz numrul de opiuni
acceptabile din cuprinsul cadrului general de raportare financiar identificat.
Dac cerinele suplimentare intr n conflict cu cadrul general aplicabil de
raportare financiar, auditorul analizeaz natura cerinelor cu conducerea i
evalueaz dac aceste cerine suplimentare pot fi satisfcute prin prezentri
de informaii adiionale. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n
considerare dac este necesar s modifice raportul auditorului, a se vedea
ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent.
43.
Cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie ce nu dispune

de o organizaie de normalizare autorizat sau recunoscut, entitatea identific
un cadru general de raportare financiar aplicabil. Se obinuiete, deseori, n
aceste jurisdicii s se utilizeze un cadru general de raportare financiar stabilit
de una dintre organizaiile descrise n paragraful 41. n mod alternativ, pot fi
stabilite convenii contabile ntr-o anumit jurisdicie, care s fie general
recunoscute drept cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru
situaiile financiare cu scop general ntocmite de anumite entiti ce opereaz
n aceast jurisdicie. Cnd un astfel de cadru general de raportare financiar
este adoptat de ctre entitate, auditorul determin dac conveniile contabile
pot fi considerate c reprezint, colectiv, un cadru general de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general. Cnd conveniile
contabile sunt larg utilizate ntr-o anumit jurisdicie, se poate ca profesia
contabil din acea jurisdicie s fi luat n considerare caracterul acceptabil al
cadrului general de raportare financiar, n numele auditorilor. n mod
alternativ, auditorul i bazeaz analiza innd cont de caracteristicile
prezentate de conveniile contabile, dac acestea sunt similare celor prezentate
n mod normal de ctre cadrele generale de raportare financiar acceptabile
sau comparnd conveniile contabile cu cerinele existente ntr-un cadru
general de raportare financiar existent, considerat drept acceptabil.
44.
Cadrele generale de raportare financiar acceptabile pentru situaii financiare

cu scop general prezint, n mod normal, urmtoarele caracteristici, ce au ca
rezultat informaii furnizate n situaiile financiare utile pentru utilizatori:
(a)
Relevana, n sensul c informaiile furnizate n situaiile financiare

sunt relevante pentru natura entitii i pentru obiectivul situaiilor
227
ISA 200
AUDIT
Jurisdicii care nu dispun de o organizaie de normalizare autorizat sau recunoscut

financiare. (De exemplu, n cazul unei ntreprinderi orientate ctre

profit care ntocmete situaii financiare cu scop general, relevana
este evaluat pe baza informaiilor necesare pentru a rspunde nevoilor
de informaii comune unui grup exhaustiv de utilizatori n luarea
deciziilor economice. Aceste nevoi sunt, de obicei, satisfcute prin
prezentarea fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a
fluxurilor de trezorerie a ntreprinderii.)
(b)
Exhaustivitatea, n sensul c nu sunt omise tranzaciile i evenimentele, balanele contabile i prezentrile de informaii ce ar putea afecta
prezentarea fidel a situaiilor financiare.
(c)
Credibilitatea, n sensul c informaiile furnizate n situaiile financiare:

(i)
Reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i

nu numai statutul lor juridic;
(ii) Au ca rezultat o evaluare consecvent rezonabil, o msurare,

prezentare i furnizare de informaii, cnd este utilizat n astfel
de situaii;
(d)
Obiectivitatea, n sensul c aceasta contribuie ca informaiile cuprinse

n situaiile financiare s nu fie influenate; i
(e)
Claritatea, n sensul c informaiile cuprinse n situaiile financiare

sunt clare i inteligibile i nu permit interpretri semnificativ diferite.
45.
Un conglomerat de convenii contabile, divizat astfel nct s rspund

preferinelor individuale, nu reprezint un cadru general de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare destinate s rspund nevoilor de
informaii comune unui grup exhaustiv de utilizatori.
46.
Descrierea cadrului general de raportare financiar n situaiile financiare

cuprinde informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile selectate i aplicate pentru tranzaciile semnificative i
alte evenimente semnificative.
47.
Auditorul poate decide s compare conveniile contabile cu cerinele unui

cadru general existent, considerat drept acceptabil, ca de exemplu, IFRS-urile,
emise de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.
Pentru auditul unei ntreprinderi mici, auditorul poate decide s compare
acest gen de convenii contabile cu un cadru general de raportare financiar,
elaborat pentru acest tip de ntreprinderi de ctre o organizaie de normalizare
autorizat sau recunoscut. Cnd auditorul face o astfel de comparaie i
sunt identificate diferenele, decizia privind conveniile contabile adoptate
de ctre conducere, dac reprezint ele un cadru general de raportare financiar
acceptabil, trebuie s ia n considerare motivele diferenelor i dac aplicarea
conveniilor contabile ar putea genera situaii financiare ce pot induce n
eroare.
ISA 200
228

48.
Cnd auditorul ajunge la concluzia c un cadru general de raportare financiar

adoptat de ctre conducere nu este acceptabil, auditorul evalueaz
implicaiile n raport cu acceptarea misiunii (a se vedea ISA 210) i redactarea
raportului auditorului (a se vedea ISA 701).
49.
Atunci cnd auditorul i exprim o opinie cu privire la un set complet de

situaii financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu un cadru de
raportare financiar care este creat pentru a oferi o prezentare just, auditorul
trebuie s se raporteze la ISA 700 (Revizuit) Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general pentru
standardele i ndrumrile pe probleme pe care auditorul le ia n considerare
atunci cnd i formeaz o opinie pe marginea acelor situaii financiare i pe
marginea formei i coninutului raportului su. Auditorul trebuie s in cont
de asemenea i de ISA 701 atunci cnd i exprim o opinie de audit modificat,
inclusiv atunci cnd subliniaz un anumit aspect, cnd ofer o opinie calificat,
imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau o opinie defavorabil.
50.
Auditorul apeleaz la ISA 800 atunci cnd i exprim o opinie cu privire la:
51.
(a)
Un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu o

alt baz contabil cuprinztoare;
(b)
O component a unui set complet de situaii financiare cu scop general

sau cu scop special, cum ar fi o singur situaie financiar, anumite
conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente din cadrul
unei situaii financiare;
(c)
Respectarea angajamentelor contractuale; i
(d)
Situaiile financiare rezumate.
Pe lng abordarea unor considerente legate de raportare, ISA 800 trateaz,

de asemenea, i alte aspecte pe care auditorul le ia n considerare n astfel de
misiuni, cum ar fi aspecte legate de acceptarea misiunii i realizarea auditului.

52.
Acest ISA intr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la 15 iunie 2006.

1.
Indiferent dac un audit este efectuat n sectorul public sau n cel privat,
principiile de baz ale auditului rmn aceleai. Ceea ce poate diferi n
cazul auditului din sectorul public sunt obiectivul i aria de aplicabilitate
a auditului. Aceti factori pot, adesea, s fie atribuii diferenelor din
229
ISA 200
AUDIT
Exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare
PRINCIPII
CONDIIILE
OBIECTIVE
MISIUNILOR
I GENERALE
DE AUDIT
mandatul de audit i din cerinele legale sau cele ale formei de raportare
(de exemplu, entitilor din sectorul public li se poate solicita s ntocmeasc
rapoarte financiare suplimentare).
2.
200
ISA 210
Atunci cnd efectueaz auditul entitilor din sectorul public, auditorul va

trebui s ia n considerare cerinele specifice ale oricror altor reglementri,
ordonane sau directive ministeriale relevante care afecteaz mandatul de
audit i orice cerine speciale de audit, inclusiv necesitatea de a ine cont de
aspecte legate de sigurana naional. Mandatele de audit pot fi mai specifice
dect cele din sectorul privat i deseori nglobeaz o gam mai larg de
obiective i o arie de aplicabilitate mai vast dect cele utilizate n general
n cazul auditului situaiilor financiare din sectorul privat. Mandatele i
cerinele pot, de asemenea, afecta, de exemplu, gradul de discreie al auditorului la stabilirea pragului de semnificaie, la raportarea fraudelor i
erorilor i cu privire la forma raportului auditorului. Pot exista, de asemenea,
diferene cu privire la metodele i stilurile de audit. Cu toate acestea, aceste
diferene nu ar reprezenta o deosebire fa de principiile de baz i procedurile eseniale.
230
CONDIIILE MISIUNILOR DE AUDIT

cu ncepere de la 15 decembrie 2006. Anexa 2 conine amendamente
de conformitate aduse Standardului care vor intra n vigoare la o dat ulterioar)*
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-4
Scrisori referitoare la misiunea de audit .................................................................... 5-9
Misiuni de audit periodice ................................................................................... 10-11
Acceptarea schimbrii misiunii ............................................................................ 12-19
Anexa 1: Exemplu de scrisoare referitoare la misiunea de audit
Anexa 2: ISA 210 amendat ca urmare a ISA 700 Data intrrii n vigoare
urmeaz a fi stabilit
* ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative, ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate i ISA 500
Probe de audit au dat natere la amendamente de conformitate ale ISA 210. Aceste amendamente
de conformitate sunt aplicabile auditului situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la
data de 15 decembrie 2004 i au fost incluse n textul ISA 210.
ISRE 2410 Examinarea informaiilor financiare interimare de ctre auditorul independent al entitii
a avut ca rezultat un amendament de conformitate la ISA 210. Acest amendament este aplicabil
auditului situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la 15 decembrie 2006 i a fost inclus
n textul ISA 210.
ISA 700 Raportul auditorului asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general a dat
de asemenea natere unor amendamente de conformitate ale ISA 210. Implementarea acestor
amendamente a fost amnat pn la data intrrii n vigoare a ISA 800 (Revizuit) Consideraii
speciale Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente, conturi sau aspecte specifice unei
situaii financiare (dat ce nu a fost nc stabilit). ISA 210 amendat este prezentat n Anexa 2 la
acest ISA.
231
ISA 210
AUDIT
Standardul Internaional de Audit (ISA) 210 Condiiile misiunilor de audit trebuie

s fie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe, care stabilete
aplicarea i autoritatea ISA-urilor.
Introducere
1.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la:
(a)
Modul n care trebuie s se convin cu clientul n ceea ce privete

condiiile misiunii de audit; i
(b)
Rspunsul auditorului la o cerere a clientului de a schimba condiiile

misiunii astfel nct aceasta s ofere un nivel mai sczut de certificare.
2.
Auditorul i clientul ar trebui s convin n ceea ce privete condiiile

misiunii. Condiiile acceptate ar trebui s fie nregistrate n scrisoarea referitoare la misiunea de audit sau ntr-o alt form adecvat de contract.
3.
Acest ISA ar trebui s ajute auditorul la ntocmirea scrisorilor referitoare la

misiune legate de auditul situaiilor financiare. ndrumrile se aplic de
asemenea i serviciilor conexe. Atunci cnd alte servicii cum ar fi de exemplu
cele fiscale, contabile sau de consiliere a conducerii urmeaz a fi oferite, s-ar
putea s fie nevoie de scrisori separate.
4.
n anumite ri, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, precum i

obligaiile auditorului sunt stipulate prin lege. Chiar i n aceste situaii,
auditorul poate considera c scrisorile referitoare la misiune au un caracter
informativ pentru clienii si.
Scrisori referitoare la misiunea de audit

5.
Este att n interesul clientului, ct i n interesul auditorului ca acesta din

urm s trimit o scrisoare referitoare la misiune, preferabil nainte de nceperea misiunii, pentru a ajuta la evitarea nenelegerilor cu privire la misiunea
n cauz. Scrisorile referitoare la misiune nregistreaz i confirm acceptarea
de ctre auditor a numirii n funcie, a obiectivului i ariei de aplicabilitate a
auditului, a responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror
rapoarte.
Coninutul principal
6.
ISA 210
Forma i coninutul scrisorilor referitoare la misiunea de audit pot varia n

funcie de fiecare client n parte, ns acestea ar trebui s includ, n general,
referiri la:
z
Obiectivul auditului situaiilor financiare;
Responsabilitatea conducerii n ceea ce privete situaiile financiare;
Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia aplicabil, la reglementrile sau prevederile organismelor profesionale la
care ader auditorii;
232
8.
Forma oricror rapoarte sau a altor comunicri ale rezultatelor misiunii;
Faptul c din cauza naturii testelor i a altor limitri inerente ale unui
audit, alturi de limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc
inevitabil ca unele prezentri eronate semnificative s rmn nedescoperite; i
Accesul nelimitat la orice nregistrri, documente i alte informaii

solicitate n legtur cu auditul;
Responsabilitatea conducerii pentru implementarea i ntreinerea controlului intern.
Auditorul poate s doreasc, de asemenea, s includ urmtoarele elemente

n scrisoare:
z
Acorduri privind planificarea i efectuarea auditului.
Preconizarea referitoare la primirea din partea conducerii a unei confirmri scrise cu privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul.
Solicitarea ca acel client s confirme condiiile misiunii prin confirmarea primirii scrisorii referitoare la misiune.
Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se

ateapt s le emit ctre client.
Baza n funcie de care sunt calculate onorariile i orice alte acorduri

de facturare.
n cazul n care acest lucru este relevant, ar putea fi menionate i urmtoarele

elemente:
z
Acordurile cu privire la implicarea altor auditori i experi n anumite

aspecte ale auditului.
Acorduri cu privire la implicarea auditorilor interni i a altor membri

ai personalului profesional al clientului.
Acorduri care urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac acesta

exist, n cazul unui audit iniial.
Orice limitri privind rspunderea auditorului, acolo unde aceast

posibilitate exist.
O referire la orice alte acorduri ntre auditor i client.
Un exemplu al scrisorii referitoare la misiunea de audit este prezentat

n Anex.
233
ISA 210
AUDIT
7.
Auditul componentelor
9.
Atunci cnd auditorul unei entiti-mam este de asemenea i auditorul

filialei, sucursalei sau al diviziei (componentei) acesteia, factorii care
influeneaz decizia de a trimite sau nu componentei respective o scrisoare
separat referitoare la misiune includ:
z
Persoana care numete auditorul componentei.
Dac se va emite un raport separat de audit componentei respective.
Cerine legale.
Amploarea oricror activiti desfurate de ali auditori.
Gradul de participaie a entitii-mam n acea component.
Gradul de independen a conducerii componentei.
Misiuni de audit periodice

10.
n ceea ce privete misiunile de audit periodice, auditorul ar trebui s ia

n considerare dac circumstanele cer examinarea condiiilor misiunii
i dac exist necesitatea de a reaminti clientului condiiile existente ale
misiunii.
11.
Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare referitoare la misiune

pentru fiecare perioad. Cu toate acestea, urmtorii factori pot stabili c este
oportun s se trimit o nou scrisoare:
z
Orice indicare a faptului c un client nelege greit obiectivul i aria

de aplicabilitate a auditului.
Orice condiii revizuite sau speciale ale misiunii.
O schimbare recent a conducerii superioare sau a celor nsrcinai cu

guvernarea.
O schimbare major a proprietarilor.
O modificare semnificativ a naturii sau dimensiunii afacerii clientului.
Cerine legale sau de reglementare.
Acceptarea schimbrii misiunii

12.
Un auditor cruia, nainte de ncheierea misiunii, i se solicit s schimbe

misiunea cu una care s ofere un nivel mai sczut de certificare ar trebui
s ia n considerare caracterul adecvat al acestui fapt.
13.
O solicitare din partea clientului ctre auditor de a schimba misiunea poate fi

rezultatul unei modificri a circumstanelor care afecteaz necesitatea ser-
ISA 210
234
14.
O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire la natura serviciului solicitat iniial ar fi n mod normal
considerat o baz rezonabil pentru a solicita schimbarea misiunii. Dimpotriv, o schimbare nu ar fi considerat rezonabil dac se pare c aceasta este
legat de informaii care sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare.
15.
nainte de a fi de acord s schimbe misiunea de audit cu un serviciu conex,

un auditor care a fost angajat n desfurarea auditului n conformitate cu
ISA-urile ar trebui s ia n considerare, pe lng aspectele mai sus menionate,
orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii.
16.
Dac auditorul concluzioneaz c exist justificri rezonabile pentru a

schimba misiunea, i dac activitatea de audit desfurat este conform cu
ISA-urile aplicabile misiunii schimbate, atunci raportul emis ar trebui s fie
consecvent cu condiiile examinate ale misiunii. Pentru a evita o eventual
confuzie a cititorului, raportul nu va include referiri la:
(a)
Misiunea iniial; sau
(b)
Orice proceduri care ar fi putut fi ndeplinite n cadrul misiunii iniiale,

cu excepia cazului n care misiunea este schimbat cu una ce presupune
aplicarea procedurilor convenite, situaie n care referirile la procedurile desfurate ar face n mod normal parte din raport.
17.
n cazul n care condiiile misiunii sunt modificate, auditorul i clientul

ar trebui s cad de acord asupra noilor condiii.
18.
Auditorul nu ar trebui s fie de acord cu schimbarea misiunii atunci

cnd nu exist nicio justificare rezonabil pentru a face acest lucru. Un
exemplu ar putea fi o misiune de audit n care auditorul nu este capabil s
obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la creane, iar clientul
solicit ca misiunea s fie schimbat ntr-o misiune de examinare limitat
pentru a evita opinia calificat de audit sau imposibilitatea de exprimare a
unei opinii.
19.
Dac auditorul nu poate fi de acord cu o schimbare a misiunii i dac nu

i este permis s continue misiunea iniial, atunci acesta ar trebui s se
retrag i s ia n considerare existena vreunei obligaii, contractuale
sau de alt natur, de a raporta altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu
guvernarea sau acionarii, circumstanele care au determinat retragerea
sa.
235
ISA 210
AUDIT
viciului, a unei nenelegeri cu privire la natura unui audit sau a unui serviciu
conex solicitat iniial sau a unei restricii cu privire la aria de aplicabilitate a
misiunii, fie c aceasta este impus de conducere, fie c este cauzat de
circumstane. Auditorul ar trebui s ia atent n considerare motivul solicitrii,
i n special implicaiile unei limitri asupra ariei de aplicabilitate a misiunii.

1.
Scopul scrisorii referitoare la misiune este de a informa clientul auditat cu

privire la natura misiunii i de a clarifica responsabilitile prilor implicate.
Legislaia i reglementrile care guverneaz operaiunile auditului din
sectorul public promoveaz n general numirea unui auditor din sectorul
public i s-ar putea ca utilizarea scrisorilor referitoare la misiunea de audit
s nu fie o practic des ntlnit. Cu toate acestea, o scrisoare care s
stabileasc natura misiunii sau care s recunoasc o misiune care nu a fost
indicat n mandatul legislativ poate fi util ambelor pri. Auditorii din
sectorul public trebuie s acorde o atenie deosebit emiterii scrisorilor
referitoare la misiunea de audit atunci cnd desfoar un audit.
2.
Paragrafele 12-19 din acest ISA trateaz aciunile pe care le poate

ntreprinde un auditor din sectorul privat atunci cnd exist ncercri de a
schimba misiunea de audit cu una care s ofere un nivel mai sczut de
certificare. n sectorul public pot exista cerine specifice n cadrul legislaiei
care guverneaz mandatul de audit; spre exemplu, auditorului i se poate
solicita s raporteze direct unui ministru, legislativului sau publicului dac
cei din conducere (inclusiv directorul departamentului) ncearc s limiteze
aria de aplicabilitate a auditului.
ISA 210 ANEX
236
Anexa 1
Exemplu de scrisoare referitoare la misiunea de audit
Urmtoarea scrisoare va fi utilizat ca ndrumare mpreun cu considerentele specificate
n cadrul acestui ISA i va fi diferit n funcie de circumstanele i cerinele individuale.
Consiliului Director sau reprezentantului adecvat din conducerea superioar:
Ne-ai solicitat s auditm bilanul contabil al...... din data de i
situaiile aferente de venit i fluxuri de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat la acea
dat. Avem plcerea s v confirmm, prin intermediul acestei scrisori, faptul c
acceptm i nelegem aceast misiune. Auditul nostru va fi efectuat cu obiectivul de a
ne exprima opinia cu privire la situaiile financiare.
Vom desfura auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau ne
vom referi la standardele sau practicile naionale relevante). Aceste Standarde ne impun
s planificm i s desfurm auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire
la existena vreunor prezentri eronate semnificative n cadrul situaiilor financiare.
Un audit include examinarea, n baza testrii, a probelor care stau la baza valorilor i
prezentrilor de informaii din situaiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de conducere, dar i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui audit, alturi de limitrile
inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca
anumite prezentri eronate semnificative s rmn nedescoperite.
V reamintim faptul c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv

pentru orice prezentare adecvat de informaii, i revine conducerii companiei. Acest
lucru include meninerea unor nregistrri contabile adecvate i a unor sisteme de
control intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i protejarea activelor companiei. Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita conducerii s dea o confirmare
scris cu privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul.
Ateptm cu nerbdare s cooperm pe deplin cu membrii personalului dumneavoastr
profesional i avem ncrederea c acetia ne vor pune la dispoziie orice nregistrri,
documente i alte informaii pe care le putem solicita n legtur cu auditul. Onorariile
noastre, care vor fi facturate pe parcursul procesului de audit, se bazeaz pe timpul
necesar persoanelor numite n cadrul misiunii i pe cheltuielile aferente care genereaz
ieiri n numerar. Ratele individuale pe or variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare.
237
ISA 210 ANEX
AUDIT
n plus fa de raportul nostru cu privire la situaiile financiare, intenionm s v

furnizm o scrisoare separat n legtur cu orice puncte vulnerabile semnificative din
sistemele contabil i de control intern pe care le putem descoperi.
Aceast scrisoare va rmne n vigoare i pentru anii viitori cu excepia cazului n care
ea este anulat, amendat sau nlocuit.
V rugm semnai i returnai copia anexat a acestei scrisori pentru a indica faptul c
ea este n conformitate cu nelegerea dumneavoastr n legtur cu acordurile referitoare
la auditul situaiilor financiare de ctre noi.
XZY & Co
Recunoscut n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
.
Numele i funcia
Data
ISA 210 ANEX
238
Anexa 2
ISA 210 amendat ca urmare a ISA 700 Data intrrii n vigoare
urmeaz a fi stabilit
ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general emis n decembrie 2004, care va intra n vigoare pentru rapoartele
auditorilor cu ncepere de la data de 31 decembrie 2006 sau ulterior a dat natere la
amendamente de conformitate ale ISA 210. Implementarea acestor amendamente a fost
amnat pn la intrarea n vigoare a ISA 800 (Revizuit) Consideraii speciale
Auditul situaiilor financiare cu scop special i elemente, conturi sau aspecte specifice
unei situaii financiare (dat ce nu a fost nc stabilit).
Introducere
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili
standarde i de a oferi ndrumri cu privire la:
(a)
Modul n care trebuie s se convin cu clientul n ceea ce privete

condiiile misiunii de audit; i
(b)
Rspunsul auditorului la o cerere a clientului de a schimba condiiile

misiunii astfel nct aceasta s ofere un nivel mai sczut de certificare.
2.
Auditorul i clientul ar trebui s convin n ceea ce privete condiiile

misiunii. Condiiile acceptate ar trebui s fie nregistrate n scrisoarea referitoare la misiunea de audit sau ntr-o alt form adecvat de contract.
3.
Acest ISA ar trebui s ajute auditorul la ntocmirea scrisorilor referitoare la

misiune legate de auditul situaiilor financiare.
4.
n anumite ri, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, precum i

obligaiile auditorului sunt stipulate prin lege. Chiar i n aceste situaii,
auditorul poate considera c scrisorile referitoare la misiune au un caracter
informativ pentru clienii si.
Scrisori referitoare la misiunea de audit

5.
Este att n interesul clientului, ct i n interesul auditorului ca acesta din

urm s trimit o scrisoare referitoare la misiune, preferabil nainte de nceperea misiunii, pentru a ajuta la evitarea nenelegerilor cu privire la misiunea
n cauz. Scrisorile referitoare la misiune nregistreaz i confirm acceptarea
de ctre auditor a numirii n funcie, a obiectivului i ariei de aplicabilitate
ale auditului, a responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror
rapoarte.
239
ISA 210 ANEX
AUDIT
1.
Coninutul principal
6.
7.
8.
Forma i coninutul scrisorilor referitoare la misiunea de audit pot varia n

funcie de fiecare client n parte, ns acestea ar trebui s includ, n general,
referiri la:
z
Obiectivul auditului situaiilor financiare.
Responsabilitatea conducerii n ceea ce privete situaiile financiare,

aa cum se descrie n ISA 200 Principii obiective i generale care
guverneaz auditul situaiilor financiare.
Cadrul de raportare financiar adoptat de ctre conducere la ntocmirea

situaiilor financiare, cu alte cuvinte cadrul general aplicabil de raportare financiar.
Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia aplicabil, la reglementrile sau prevederile organismelor profesionale la
care ader auditorul.
Forma oricror rapoarte sau a altor comunicri ale rezultatelor misiunii.
Faptul c din cauza naturii testelor i a altor limitri inerente ale unui
audit, alturi de limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc
inevitabil ca unele prezentri eronate semnificative s rmn nedescoperite.
Accesul nelimitat la orice nregistrri, documente i alte informaii

solicitate n legtur cu auditul.
Responsabilitatea conducerii pentru implementarea i ntreinerea unui

control intern eficient.
Auditorul poate s doreasc, de asemenea, s includ urmtoarele elemente

n scrisoare:
z
Acorduri privitoare la planificarea i efectuarea auditului.
Preconizarea referitoare la primirea din partea conducerii a unei confirmri scrise cu privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul.
Solicitarea ca acel client s confirme condiiile misiunii prin confirmarea primirii scrisorii referitoare la misiune.
Descrierea oricror alte scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le nainteze clientului.
Baza n funcie de care sunt calculate onorariile i orice alte acorduri

de facturare.
n cazul n care acest lucru este relevant, ar putea fi menionate i urmtoarele

elemente:
ISA 210 ANEX
240
Acorduri cu privire la implicarea altor auditori i experi n anumite

aspecte ale auditului.
Acorduri cu privire la implicarea auditorilor interni i a altor membri

ai personalului profesional al clientului.
Acorduri care urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac acesta

exist, n cazul unui audit iniial.
Orice limitri privind rspunderea auditorului, acolo unde aceast

posibilitate exist.
O referire la orice alte acorduri viitoare ntre auditor i client.
Un exemplu al scrisorii referitoare la misiunea de audit este prezentat n

Anex.
Auditul componentelor
Atunci cnd auditorul unei entiti-mam este de asemenea i auditorul filialei,
sucursalei sau al diviziei (componentei) acesteia, factorii care influeneaz
decizia de a trimite sau nu componentei respective o scrisoare separat referitoare la misiune includ:
z
Persoana care numete auditorul componentei.
Dac se va emite un raport separat de audit componentei respective.
Cerine legale.
Amploarea oricror activiti desfurate de ali auditori.
Gradul de participaie a entitii-mam n acea component.
Gradul de independen a conducerii componentei.
Acordul cu privire la cadrul general aplicabil pentru raportarea

financiar
10.
Condiiile misiunii ar trebui s identifice cadrul general aplicabil de

raportare financiar.
11.
Aa cum se arat n ISA 200, posibilitatea de acceptare a cadrului de raportare

financiar adoptat de conducere pentru ntocmirea situaiilor financiare va
depinde de natura entitii i de obiectivul situaiilor financiare. n anumite
cazuri, obiectivul situaiilor financiare va fi s satisfac nevoile de informaii
comune unei arii largi de utilizatori; n alte cazuri, obiectivul poate fi satisfacerea nevoilor unor anumii utilizatori.
12.
ISA 200 descrie cadrele de raportare financiar care se presupun a fi acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general. Cerinele legislative i de
241
ISA 210 ANEX
AUDIT
9.
reglementare identific deseori cadrul general aplicabil pentru raportarea

financiar pentru situaiile financiare cu scop general. n majoritatea cazurilor,
cadrul general aplicabil pentru raportarea financiar va fi stabilit de o organizaie de normalizare care este autorizat sau recunoscut pentru emiterea
de standarde n jurisdicia n care entitatea este nregistrat sau n care opereaz.
13.
Auditorul ar trebui s accepte o misiune pentru auditul situaiilor financiare doar atunci cnd ajunge la concluzia c acel cadru de raportare
financiar adoptat de ctre conducere este acceptabil sau prevzut de
legislaie sau reglementri. Atunci cnd legea sau reglementrile impun
utilizarea unui cadru de raportare financiar pentru situaiile financiare
cu scop general pe care auditorul l consider a fi inacceptabil, acesta ar
trebui s accepte misiunea doar dac deficienele cadrului pot fi explicate
n mod adecvat astfel nct s se evite inducerea n eroare a utilizatorilor.
14.
n absena unui cadru acceptabil de raportare financiar, conducerea nu are

o baz corespunztoare pentru ntocmirea situaiilor financiare, iar auditorul
nu deine criteriile adecvate pentru evaluarea situaiilor financiare ale entitii.
n aceste situaii, cu excepia cazului n care utilizarea cadrului de raportare
financiar este prevzut de lege sau reglementri, auditorul ncurajeaz conducerea s abordeze deficienele din cadrul de raportare financiar sau s
adopte un alt cadru de raportare financiar care s fie acceptabil. Atunci
cnd cadrul de raportare financiar este impus de lege sau de reglementri,
iar conducerea nu are alt alegere dect s adopte acest cadru, auditorul accept misiunea doar dac deficienele pot fi explicate adecvat pentru a evita
inducerea n eroare a utilizatorilor a se vedea ISA 701 Modificri ale
raportului auditorului independent, paragraful 5 i, cu excepia cazului n
care i se impune prin lege sau prin reglementri, nu trebuie s i exprime
opinia cu privire la situaiile financiare utiliznd termenii ofer o imagine
fidel i just sau sunt prezentate corect, din toate punctele de vedere semnificative, conform cadrului general aplicabil pentru raportarea financiar.
15.
Atunci cnd auditorul accept o misiune care implic un cadru general aplicabil pentru raportarea financiar ce nu este stabilit de o organizaie autorizat
sau recunoscut pentru emiterea de standarde pentru situaiile financiare cu
scop general ale anumitor tipuri de entiti, auditorul se poate confrunta cu
deficiene ale acelui cadru care s nu fi fost anticipate la momentul acceptrii
iniiale a misiunii i care indic faptul c acel cadru nu este acceptabil pentru
situaiile financiare cu scop general. n aceste situaii, auditorul discut
deficienele cu echipa de conducere i de asemenea modalitile prin care
pot fi ndreptate aceste deficiene. Dac deficienele au drept rezultat situaii
financiare care induc n eroare i exist un acord ca cei din conducere s
adopte un alt cadru de raportare financiar care s fie acceptabil, atunci
auditorul va face referire la modificarea survenit n cadrul de raportare
financiar prin intermediul unei noi scrisori referitoare la misiune. Dac
ISA 210 ANEX
242
echipa de conducere refuz s adopte un alt cadru de raportare financiar,

auditorul trebuie s ia n considerare impactul deficienelor asupra raportului
de audit a se vedea ISA 701.
Misiuni de audit periodice

16.
n ceea ce privete misiunile de audit periodice, auditorul ar trebui s ia

n considerare dac circumstanele cer revizuirea condiiilor misiunii i
dac exist necesitatea de a reaminti clientului condiiile existente ale
misiunii.
17.
Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare referitoare la misiune

pentru fiecare perioad. Cu toate acestea, urmtorii factori pot stabili c este
oportun s se trimit o nou scrisoare:
z
Orice indicare a faptului c un client nelege greit obiectivul i aria

de aplicabilitate ale auditului.
Orice condiii revizuite sau speciale ale misiunii.
O schimbare recent a conducerii superioare sau a celor nsrcinai cu

guvernarea.
O modificare semnificativ a proprietarilor.
O modificare semnificativ a naturii sau dimensiunii afacerii clientului.
Cerine legale.
O modificare a cadrului de raportare financiar adoptat de conducere

pentru ntocmirea situaiilor financiare (aa cum s-a discutat n paragraful 15).
18.
Un auditor cruia, nainte de ncheierea misiunii, i se solicit s schimbe

misiunea cu una care s ofere un nivel mai sczut de certificare, ar trebui
s ia n considerare caracterul adecvat al acestui fapt.
19.
O solicitare din partea clientului ctre auditor de a schimba misiunea poate fi

rezultatul unei modificri a circumstanelor care afecteaz necesitatea serviciului, a unei nenelegeri cu privire la natura unui audit sau a unui serviciu
conex solicitat iniial sau a unei restricii cu privire la aria de aplicabilitate a
misiunii, fie c aceasta este impus de conducere, fie c este cauzat de
circumstane. Auditorul ar trebui s ia atent n considerare motivul solicitrii,
i n special implicaiile unei limitri cu privire la aria de aplicabilitate a
misiunii.
20.
O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire la natura serviciului solicitat iniial ar fi n mod normal
243
ISA 210 ANEX
AUDIT
Acceptarea unei schimbri a misiunii
considerat o baz rezonabil pentru a solicita schimbarea misiunii. Dimpotriv, o schimbare nu ar fi considerat rezonabil dac se pare c aceasta
este legat de informaii care sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare.
21.
nainte de a fi de acord s schimbe misiunea de audit cu un serviciu conex,

un auditor care a fost angajat n desfurarea auditului n conformitate cu
ISA-urile ar trebui s ia n considerare, pe lng aspectele mai sus menionate,
orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii.
22.
Dac auditorul concluzioneaz c exist justificri rezonabile pentru a

schimba misiunea, i dac activitatea de audit desfurat este conform cu
ISA-urile aplicabile misiunii schimbate, atunci raportul emis ar trebui s fie
n conformitate cu condiiile examinate ale misiunii. Pentru a evita o
eventual confuzie a cititorului, raportul nu va include referiri la:
(a)
Misiunea iniial; sau
(b)
Orice proceduri care ar fi putut fi ndeplinite n cadrul misiunii iniiale,

cu excepia cazului n care misiunea este schimbat cu una ce
presupune aplicarea procedurilor convenite, caz n care referirile la
procedurile desfurate ar face n mod normal parte din raport.
23.
n cazul n care condiiile misiunii sunt modificate, auditorul i clientul

ar trebui s cad de acord asupra noilor condiii.
24.
Auditorul nu ar trebui s fie de acord cu schimbarea misiunii atunci cnd

nu exist nicio justificare rezonabil pentru a face acest lucru. Un exemplu
ar putea fi o misiune de audit n care auditorul nu este capabil s obin
suficiente probe adecvate de audit cu privire la creane, iar clientul solicit
ca misiunea s fie schimbat ntr-o misiune de examinare limitat pentru a
evita opinia calificat de audit sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii.
25.
Dac auditorul nu poate fi de acord cu o schimbare a misiunii i dac nu

i este permis s continue misiunea iniial, atunci acesta ar trebui s se
retrag i s ia n considerare existena vreunei obligaii, contractuale
sau de alt natur, de a raporta altor pri, cum ar fi consiliul director
sau acionarilor, circumstanele care au determinat retragerea sa.

26.
Acest ISA intr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la [data].

1.
Scopul scrisorii referitoare la misiune este de a informa clientul auditat cu

privire la natura misiunii i de a clarifica responsabilitile prilor
ISA 210 ANEX
244
implicate. Legislaia i reglementrile care guverneaz operaiunile

auditului din sectorul public promoveaz n general numirea unui auditor
din sectorul public i s-ar putea ca utilizarea scrisorilor referitoare la
misiunea de audit s nu fie o practic des ntlnit. Cu toate acestea, o
scrisoare care s stabileasc natura misiunii sau care s recunoasc o
misiune care nu a fost indicat n mandatul legislativ poate fi util ambelor
pri. Auditorii din sectorul public trebuie s acorde o atenie deosebit
emiterii scrisorilor referitoare la misiunea de audit atunci cnd desfoar
un audit.
2.
Paragrafele 18-25 din acest ISA trateaz aciunile pe care le poate

ntreprinde un auditor din sectorul privat atunci cnd exist ncercri de a
schimba misiunea de audit cu una care s ofere un nivel mai sczut de
certificare. n sectorul public pot exista cerine specifice n cadrul legislaiei
care guverneaz mandatul de audit; spre exemplu, auditorului i se poate
solicita s raporteze direct unui ministru, legislativului sau publicului dac
cei din conducere (inclusiv directorul departamentului) ncearc s limiteze
aria de aplicabilitate a auditului.
Anex: Exemplu de scrisoare referitoare la misiune

n cele ce urmeaz v prezentm un exemplu de scrisoare referitoare la misiune pentru
auditul situaiilor financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar. Aceast scrisoare va fi utilizat ca ndrumare
mpreun cu considerentele specificate n cadrul acestui ISA i va fi diferit n funcie
de circumstanele i cerinele individuale.
Ne-ai solicitat s auditm situaiile financiare ale care cuprind

bilanul contabil din data de , contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul
financiar ncheiat la acea dat i un rezumat al politicilor contabile semnificative, precum
i alte note explicative. Avem plcerea s v confirmm, prin intermediul acestei scrisori,
faptul c acceptm i nelegem aceast misiune. Auditul nostru va fi efectuat cu obiectivul de a ne exprima opinia cu privire la situaiile financiare.
Vom desfura auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste
Standarde ne impun s ne conformm cerinelor etice, precum i s planificm i s
desfurm auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la existena vreunor
prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Un audit implic efectuarea
procedurilor pentru a obine probe de audit cu privire la valorile i informaiile prezentate
n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul profesional al
auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor prezentrii eronate semnificative n situaiile
financiare, fie c sunt cauzate de fraude, fie c sunt cauzate de erori. Un audit include
245
ISA 210 ANEX
AUDIT
Consiliului Director sau reprezentantului adecvat din conducerea superioar:
de asemenea evaluarea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui audit, alturi de limitrile
inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca
anumite prezentri eronate semnificative s rmn nedescoperite.
n procesul de evaluare a riscurilor, vom lua n considerare controlul intern relevant
activitii de ntocmire a situaiilor financiare ale entitii n scopul proiectrii procedurilor de audit care s fie adecvate situaiei, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Cu toate acestea, intenionm s v
furnizm o scrisoare separat n legtur cu orice puncte vulnerabile semnificative
legate de proiectarea sau implementarea controlului intern al raportrii financiare pe
care le descoperim n procesul de audit al situaiilor financiare.1
V reamintim faptul c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare care
s prezinte corect poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie
ale companiei n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
revine conducerii companiei. Raportul de audit va explica faptul c echipa de conducere
este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea just a situaiilor financiare n
conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare financiar i c aceast responsabilitate include:
z
Proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern relevant ntocmirii

situaiilor financiare care s nu conin prezentri eronate cauzate de fraude sau
erori;
Selectarea i aplicarea politicilor contabile corespunztoare; i
Realizarea estimrilor contabile adecvate n circumstanele date.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom cere conducerii s dea o confirmare scris cu
privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul.
Ateptm cu nerbdare s cooperm pe deplin cu membrii personalului dumneavoastr
profesional i avem ncrederea c acetia ne vor pune la dispoziie orice nregistrri,
documente i alte informaii pe care le putem solicita n legtur cu auditul.
[A se insera informaii suplimentare cu privire la acordurile de plat a onorariilor i
facturare, dup caz.]
1
n anumite jurisdicii, auditorul poate avea responsabilitatea de a raporta separat cu privire la controlul
intern al entitii. n aceste cazuri, auditorul trebuie s raporteze pe marginea acestor responsabiliti n
conformitate cu cerinele jurisdiciei respective. Referirea, n raportul auditorului cu privire la situaiile
financiare, la faptul c luarea n considerare de ctre auditor a controlului intern nu se face n scopul
exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii poate s nu fie adecvat n
aceste circumstane.
ISA 210 ANEX
246
V rugm semnai i returnai copia anexat a acestei scrisori pentru a indica faptul c
ea este n conformitate cu nelegerea dumneavoastr n legtur cu acordurile referitoare
la realizarea auditului situaiilor financiare de ctre noi.
XZY & Co
Recunoscut n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
.
AUDIT
Numele i funcia
Data
247
ISA 210 ANEX
CONTROLUL CALITII PENTRU AUDITUL INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

CONTROLUL CALITII PENTRU AUDITUL
INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
(n vigoare pentru auditul informaiilor financiare istorice pentru perioadele
cu ncepere de la 15 iunie 2005)
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-4
Definiii .......................................................................................................................... 5
Responsabiliti de conducere pentru calitatea misiunilor de audit .................... 6-13
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice
de audit ............................................................................................................. 14-18
Desemnarea echipelor misiunii ............................................................................. 19-20
Realizarea misiunii ................................................................................................ 21-40
Monitorizarea ......................................................................................................... 41-42
Standardul Internaional de Audit (ISA) 220 Controlul calitii pentru auditul

informaiilor financiare istorice trebuie s fie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Examinare, Alte Servicii de
Certificare i Servicii Conexe, care stabilete aplicarea i autoritatea ISA-urilor.
ISA 220
248
1.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili

standarde i de a oferi ndrumri cu privire la responsabilitile specifice ale
personalului firmei legate de procedurile de control al calitii pentru auditul
informaiilor financiare istorice, inclusiv pentru auditul situaiilor financiare.
Acest ISA trebuie citit mpreun cu prile A i B ale Codului etic al profesionitilor contabili emis de IFAC (Codul IFAC).
2.
Echipa misiunii ar trebui s implementeze procedurile de control al

calitii care sunt aplicabile misiunii individuale de audit.
3.
n baza Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC) 1 Controlul

calitii pentru firme care presteaz audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i servicii conexe, o firm are
obligaia de a stabili un sistem de control al calitii menit s ofere asigurarea rezonabil c firma i personalul acesteia se conformeaz standardelor
profesionale i la cerinele legale i de reglementare, i c rapoartele auditorilor emise de firm sau de partenerii misiunii sunt adecvate n acele situaii.
4.
Echipele misiunii:
(a)
Implementeaz procedurile de control al calitii care sunt aplicabile

misiunii de audit;
(b)
Ofer firmei informaii relevante pentru a permite funcionarea acelei

pri din sistemul de control de calitate al firmei care este responsabil
de independen; i
(c)
Au dreptul s se bazeze pe sistemele firmei (de exemplu, n legtur

cu capacitile i competena personalului prin recrutarea i instruirea
oficial a acestuia; independena prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante legate de independen; ntreinerea relaiilor cu
clienii prin sisteme de acceptare i continuitate; i aderarea la cerinele
legale i de reglementare prin procesul de monitorizare), cu excepia
cazului n care informaiile oferite de firm sau de alte pri sugereaz
altceva.
Definiii
5.
n cadrul acestui ISA, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

(a)
Partenerul misiunii partenerul sau alt persoan din firm care

este responsabil() de misiune i de realizarea acesteia, precum i de
raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este cazul,
primete autoritatea necesar de la un organism profesional, legislativ
sau de reglementare.
249
ISA 220
AUDIT
Introducere
(b)
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii un

proces menit s asigure o evaluare obiectiv, nainte de emiterea raportului, a raionamentelor semnificative ale echipei misiunii i a
concluziilor la care aceasta a ajuns n ntocmirea raportului.
(c)
Examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii

un partener, o alt persoan din firm, o persoan din exterior care
deine calificarea corespunztoare, sau o echip format din astfel de
persoane care dein experien i autoritate suficiente i corespunztoare pentru a evalua n mod obiectiv, nainte de emiterea raportului,
raionamentele semnificative ale echipei misiunii i concluziile la
care aceasta a ajuns n ntocmirea raportului.
(d)
Echipa misiunii ntregul personal care ia parte la o misiune, inclusiv

orice experi angajai de firm pentru respectiva misiune.
(e)
Firm un practician unic, un parteneriat sau o corporaie sau alt

entitate format din profesioniti contabili.
(f)
Inspecie n raport cu misiunile ncheiate, reprezint procedurile

al cror scop este de a oferi probe care s ateste conformitatea echipelor
misiunii cu politicile i procedurile de control al calitii ale firmei.
(g)
Entitate cotat* o entitate ale crei aciuni, aciuni la burs sau

datorii sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt
comercializate pe baza unor reglementri ale unei burse recunoscute
sau ale unui alt organism echivalent.
(h)
Monitorizare un proces care cuprinde o analiz i o evaluare continu a sistemului de control intern al firmei, inclusiv o examinare
periodic a unei selecii de misiuni ncheiate, care are ca scop s dea
posibilitatea firmei s obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul
c sistemul su de control al calitii opereaz n mod eficace.
(i)
Firm din reea* o entitate controlat, deinut sau administrat n

comun cu o firm sau orice entitate pe care un ter rezonabil i informat
care cunoate toate informaiile relevante ar considera-o n mod rezonabil ca fcnd parte din firm, la nivel naional sau internaional.
(j)
Partener orice individ care deine autoritatea de a obliga firma cu

privire la realizarea unei misiuni pentru servicii profesionale.
(k)
Personal partenerii i personalul profesional.
(l)
Standarde profesionale Standardele pentru Misiuni ale IAASB,

conform definiiei din Prefaa la Standardele Internaionale de Control
* Conform definiiei din Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC.
ISA 220
250
al Calitii, Audit, Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii

Conexe emis de IAASB, i cerinele etice relevante, care cuprind de
obicei Prile A i B ale Codului etic IFAC i cerinele etice naionale
relevante.
(m)
Asigurare rezonabil n contextul acestui ISA reprezint un nivel

nalt, dar nu absolut de asigurare.
(n)
Personal profesional profesioniti, cu excepia partenerilor, inclusiv orice experi pe care i angajeaz firma.
(o)
Persoan din exterior calificat adecvat o persoan din exteriorul

firmei care deine capacitatea i competena de a aciona ca, de exemplu,
un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fie
al unui organism contabil profesional ai crui membri pot realiza
misiuni de audit i examinri ale informaiilor financiare istorice, alte
misiuni de certificare sau de servicii conexe, fie al unei organizaii
care ofer servicii relevante de control al calitii.
Responsabiliti de conducere pentru calitatea misiunilor de audit

6.
Partenerul misiunii ar trebui s poarte responsabilitatea calitii per

ansamblu a fiecrei misiuni de audit n care este numit.
7.
Partenerul misiunii reprezint un exemplu cu privire la calitatea auditului

pentru ceilali membri ai echipei de certificare n toate etapele misiunii de
audit. n mod normal, acest exemplu este ilustrat de aciunile partenerului
misiunii i de mesajele corespunztoare trimise echipei misiunii. Astfel de
aciuni i mesaje subliniaz:
Importana:
(i)
Desfurrii de activiti care se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare;
(ii) Conformitii cu politicile i procedurile firmei cu privire la controlul calitii dup cum este aplicabil; i
(iii) Emiterii de rapoarte de audit care sunt adecvate n situaiile respective; i
(b)
Faptul c, n desfurarea misiunilor de audit, calitatea este esenial.
Cerine legate de etic

8.
Partenerul misiunii ar trebui s ia n considerare dac membrii echipei

misiunii s-au conformat cerinelor etice.
9.
Cerinele etice legate de misiunile de audit includ n general Prile A i B

din Codul IFAC, precum i cerinele naionale care sunt mai restrictive. Codul
251
ISA 220
AUDIT
(a)
IFAC stabilete principiile fundamentale de etic profesional, care includ:

(a)
Integritatea;
(b)
Obiectivitatea;
(c)
(d)
(e)
10.
Partenerul misiunii rmne atent n ceea ce privete probele care atest

neconformarea la cerinele etice. Solicitrile de informaii i observaiile
privind aspectele etice referitoare la partenerul misiunii i la ceilali membri
ai echipei misiunii vor avea loc dup cum va fi necesar pe parcursul desfurrii misiunii de audit. Dac partenerul misiunii afl, prin intermediul
sistemelor firmei sau prin alte metode, c exist aspecte care indic faptul c
membrii echipei misiunii nu au respectat cerinele etice, atunci partenerul,
consultndu-se cu alte persoane din firm, va decide care sunt aciunile care
trebuie ntreprinse n acest sens.
11.
Partenerul misiunii i, acolo unde este cazul, ali membri ai echipei de certificare, nregistreaz aspectele descoperite i modul n care acestea au fost
rezolvate.
Independena
12.
ISA 220
Partenerul misiunii ar trebui s formuleze o concluzie cu privire la respectarea cerinelor de independen care se aplic misiunii de audit. n
realizarea acestui lucru, partenerul misiunii ar trebui:
(a)
S obin informaii relevante de la firm i, acolo unde este aplicabil, de la firmele din reea, pentru a identifica i evalua circumstanele i relaiile care creeaz ameninri la adresa independenei;
(b)
S evalueze informaiile cu privire la nclcrile descoperite, dac

acestea exist, n ceea ce privete politicile i procedurile legate de
independen pentru a stabili dac acestea creeaz o ameninare la
adresa independenei pentru misiunea de audit;
(c)
S ia msurile necesare pentru a elimina aceste ameninri sau

pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor
de protecie. Partenerul misiunii ar trebui s raporteze imediat
firmei orice nerezolvare a unei astfel de probleme pentru a permite
luarea de msuri corespunztoare; i
(d)
S i documenteze concluziile cu privire la independen i orice

discuii relevante avute cu firma care susin aceste concluzii.
252
13.
Partenerul misiunii poate identifica o ameninare la adresa independenei

cu privire la misiunea de audit pe care msurile de protecie s nu reueasc
s o elimine sau s o reduc la un nivel acceptabil. n acest caz, partenerul
misiunii se consult cu firma pentru a stabili aciunile adecvate, care ar
putea include eliminarea activitii sau a interesului care creeaz ameninarea,
sau retragerea din cadrul misiunii de audit. Astfel de discuii sau concluzii
vor fi documentate.
14.
Partenerul misiunii ar trebui s se asigure c procedurile corespunztoare cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i
misiunile specifice de audit au fost respectate, i c concluziile la care s-a
ajuns n aceast privin sunt corespunztoare i au fost documentate.
15.
Partenerul misiunii poate sau poate s nu iniieze procesul de luare a deciziilor

pentru acceptarea sau continuarea misiunii de audit. Indiferent dac partenerul
misiunii a iniiat procesul, acesta trebuie s stabileasc dac cea mai recent
decizie rmne adecvat.
16.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice de

audit includ luarea n considerare:
z
A integritii principalilor proprietari, a membrilor-cheie din conducere

i a celor nsrcinai cu guvernarea entitii;
A faptului dac echipa misiunii este competent pentru a desfura

misiunea de audit i dispune de timpul i resursele necesare; i
A faptului dac firma i echipa misiunii se pot conforma cerinelor

etice.
n cazul n care apar probleme n urma lurii n considerare a acestor aspecte,

echipa misiunii trebuie s efectueze consultrile adecvate prezentate n paragrafele 30-33, i s nregistreze modul n care au fost rezolvate aceste probleme.
17.
Luarea unei decizii cu privire la continuarea unei relaii cu clienii include

luarea n considerare a aspectelor semnificative care au aprut pe parcursul
misiunii de audit actuale sau precedente, i a implicaiilor acestora asupra
continurii relaiilor. De exemplu, este posibil ca un client s fi nceput s i
extind operaiunile de afaceri ntr-un domeniu n care firma nu deine cunotinele sau experiena necesare.
18.
Atunci cnd partenerul misiunii obine informaii care ar fi determinat

firma s refuze misiunea de audit, dac s-ar fi tiut de existena lor mai
253
ISA 220
AUDIT
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice de

audit
devreme, acesta ar trebui s comunice imediat acele informaii firmei,

astfel nct aceasta i partenerul misiunii s poat ntreprinde aciunile
necesare.
Desemnarea echipelor misiunii

19.
Partenerul misiunii ar trebui s se asigure c ntreaga echip a misiunii

deine capacitile corespunztoare, competena i timpul necesar pentru
a efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale
i cu cerinele legale i de reglementare, i pentru a permite emiterea
unui raport de audit care s fie corespunztor n situaia dat.
20.
Capacitile i competena corespunztoare ateptate din partea echipei misiunii per ansamblu includ urmtoarele:
z
Cunoaterea i nelegerea misiunilor de audit i experiena practic n

cadrul misiunilor de audit de natur i complexitate similare printr-o
pregtire i participare adecvate.
O cunoatere i nelegere a standardelor profesionale i a cerinelor

legale i de reglementare.
Cunotine tehnice corespunztoare, inclusiv cunotine cu privire la

tehnologia relevant a informaiilor.
Cunotine cu privire la sectoarele de activitate relevante n care opereaz clientul.
Capacitatea de a aplica raionamentul profesional.
O cunoatere i o nelegere a politicilor i procedurilor firmei cu privire

la controlul calitii.
Realizarea misiunii
21.
Partenerul misiunii ar trebui s i asume responsabilitatea pentru

coordonarea, supravegherea i realizarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare, i pentru emiterea unui raport de audit care s fie adecvat
circumstanelor respective.
22.
Partenerul misiunii coordoneaz misiunea de audit informnd membrii echipei

misiunii cu privire la urmtoarele aspecte:
ISA 220
(a)
Responsabilitile lor;
(b)
Natura activitii entitii;
(c)
Aspectele referitoare la riscuri;

254
(d)
Problemele care pot aprea; i
(e)
Abordarea detaliat a realizrii misiunii.
23.
Este important ca toi membrii echipei misiunii s cunoasc i s neleag

obiectivele activitii pe care o desfoar. Munca n echip i instruirea
corespunztoare sunt necesare pentru a ajuta membrii echipei misiunii care
au mai puin experien s neleag n mod clar obiectivele activitii
delegate.
24.
Supravegherea include urmtoarele:
25.
Urmrirea progresului misiunii de audit;
Luarea n considerare a capacitii i competenei membrilor individuali

ai echipei misiunii, a faptului dac acetia au la dispoziie suficient
timp pentru a-i desfura activitatea, dac neleg instruciunile i dac
activitatea lor este dus la ndeplinire n conformitate cu metoda planificat a misiunii de audit.
Abordarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul misiunii de

audit, lund n considerare importana lor i modificnd metoda
planificat n consecin.
Identificarea aspectelor care necesit consultare sau analiz pe parcursul

desfurrii misiunii de audit de ctre membrii echipei misiunii care
au mai mult experien.
Responsabilitile de examinare sunt stabilite pe baza faptului c membrii

echipei care au mai mult experien, inclusiv partenerul misiunii, examineaz
activitatea desfurat de ctre membrii echipei care au mai puin experien.
Examinatorii iau n considerare dac:
(a)
Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare;
(b)
Au fost semnalate aspecte semnificative pentru a li se acorda mai mult

atenie;
(c)
Au avut loc consultri adecvate, iar concluziile la care s-a ajuns au

fost documentate i implementate;
(d)
Exist o necesitate de a examina natura, momentul i amploarea activitii desfurate;

255
ISA 220
AUDIT
Responsabilitile echipei misiunii includ pstrarea obiectivitii i a unui

nivel corespunztor de scepticism profesional, i desfurarea activitii delegate n conformitate cu principiul etic al prudenei. Membrii echipei misiunii
sunt ncurajai s pun ntrebri membrilor cu mai mult experien. n cadrul
echipei misiunii trebuie s existe o comunicare adecvat.
(e)
Activitatea desfurat susine concluziile la care s-a ajuns i este

documentat corespunztor;
(f)
Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a susine raportul

de audit; i
(g)
Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite.
26.
nainte de emiterea raportului de audit, partenerul misiunii, prin intermediul examinrii documentaiei de audit i prin intermediul discuiilor
cu echipa misiunii, ar trebui s se asigure c au fost obinute suficiente
probe adecvate de audit care s susin concluziile la care s-a ajuns i
care s permit emiterea raportului de audit.
27.
Partenerul misiunii desfoar examinri n timp util n etapele adecvate pe

parcursul misiunii. Acest lucru permite ca aspectele semnificative s fie
rezolvate n timp util spre mulumirea partenerului misiunii, nainte de
emiterea raportului de audit. Examinrile acoper aspecte critice ale raionamentului, n special pe cele legate de aspectele dificile sau litigioase identificate pe parcursul desfurrii misiunii, riscurile semnificative i alte domenii
pe care partenerul misiunii le consider a fi importante. Partenerul misiunii
nu trebuie s examineze toat documentaia de audit. Cu toate acestea, partenerul va documenta amploarea i timpul alocat examinrilor. Problemele
care ies la iveal n timpul examinrilor vor fi rezolvate astfel nct partenerul
misiunii s fie mulumit de rezultate.
28.
Un nou partener al misiunii care preia auditul n timpul misiunii examineaz

activitatea desfurat pn la data schimbrii. Procedurile de examinare
limitat trebuie s fie suficiente pentru a asigura noul partener al misiunii de
faptul c activitatea desfurat pn la data examinrii a fost planificat i
desfurat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale
i de reglementare.
29.
n cazul n care sunt implicai mai muli parteneri n realizarea unei misiuni
de audit, este important ca responsabilitile respectivilor parteneri s fie
clar definite i nelese de ctre echipa misiunii.
Consultarea
30.
ISA 220
Partenerul misiunii ar trebui:

(a)
S fie responsabil de consultarea corespunztoare a echipei misiunii n legtur cu aspectele dificile sau litigioase;
(b)
S fie convins c membrii echipei misiunii s-au consultat corespunztor n timpul misiunii, att ntre ei, n cadrul echipei misiunii,
ct i cu alte persoane de la un nivel corespunztor din cadrul sau
din afara firmei;
256
(c)
S fie convins c att natura i aria de aplicabilitate a consultrilor,

ct i concluziile la care s-a ajuns sunt documentate i convenite
cu partea consultat; i
(d)
S se asigure c acele concluzii la care s-a ajuns n urma consultrilor au fost implementate.
31.
Consultarea eficace cu ali profesioniti necesit ca cei consultai s cunoasc

toate faptele relevante care s le permit s ofere sfaturi n cunotin de
cauz cu privire la aspecte tehnice, etice sau de alt natur. Acolo unde este
cazul, echipa misiunii trebuie s se consulte cu persoane care dein cunotinele, vechimea i experiena corespunztoare din cadrul firmei sau, dac
este cazul, n afara firmei. Concluziile la care s-a ajuns n urma consultrilor
trebuie s fie documentate i implementate corespunztor.
32.
Poate fi recomandabil ca echipa misiunii s se consulte cu persoane din afara

firmei, spre exemplu, n cazul n care firma nu dispune de resursele interne
corespunztoare. Echipa poate s foloseasc serviciile de consultare oferite
de alte firme, organisme profesionale i de reglementare sau organizaii comerciale care ofer servicii relevante de control al calitii.
33.
Documentaia consultrilor cu ali profesioniti care implic aspecte dificile

sau litigioase trebuie convenit ntre persoana care solicit consultarea i
persoana care ofer consultarea. Documentaia trebuie s fie suficient de
complet i detaliat pentru a permite cunoaterea i nelegerea:
(a)
Problemei n legtur cu care s-a solicitat consultarea; i
(b)
Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei pe

care au fost luate acele decizii i a modului n care ele au fost implementate.
34.
n cazul n care apar diferene de opinii n cadrul echipei misiunii, ntre

echip i cei consultai i, acolo unde este cazul, ntre partenerul misiunii
i examinatorul independent al controlului de calitate al misiunii, echipa
misiunii ar trebui s urmeze politicile i procedurile firmei cu privire la
abordarea i rezolvarea diferenelor de opinii.
35.
Dup cum este necesar, partenerul misiunii i informeaz pe membrii echipei

misiunii cu privire la faptul c acetia pot s aduc n atenia partenerului
misiunii sau a altor persoane din cadrul firmei aspecte care implic diferene
de opinii, fr teama de represalii.
Examinarea independent a controlului de calitate al misiunii

36.
Pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate, partenerul

misiunii ar trebui:
257
ISA 220
AUDIT
Diferene de opinie
(a)
S se asigure c a fost numit un examinator independent al controlului de calitate al misiunii;
(b)
S discute aspecte semnificative care apar pe parcursul misiunii de

audit, inclusiv pe cele identificate n timpul examinrii independente
a controlului de calitate al misiunii, cu examinatorul independent
al controlului de calitate al misiunii; i
(c)
S nu emit raportul de audit pn cnd examinarea independent

a controlului de calitate al misiunii nu a fost finalizat.
Pentru alte misiuni de audit n care se desfoar o examinare independent

a controlului de calitate al misiunii, partenerul misiunii trebuie s respecte
cerinele prezentate n subparagrafele (a)-(c).
37.
Atunci cnd, la nceputul misiunii, nu se consider a fi necesar o examinare

independent a controlului de calitate al misiunii, partenerul misiunii trebuie
s fie atent cu privire la modificrile circumstanelor care ar putea necesita o
astfel de examinare.
38.
O examinare independent a controlului de calitate al misiunii ar trebui

s includ o evaluare obiectiv a:
(a)
Raionamentelor semnificative ale echipei misiunii; i
(b)
Concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului de audit.
39.
O examinare independent a controlului de calitate al misiunii implic n

mod normal discuii cu partenerul misiunii, o examinare independent a
informaiilor financiare i a raportului de audit i, n special, analiza caracterului adecvat al raportului de audit. Ea implic, de asemenea, o examinare
independent a documentaiei de audit selectate cu privire la raionamentele
semnificative utilizate de echipa misiunii i la concluziile la care aceasta a
ajuns. Amploarea examinrii depinde de complexitatea misiunii de audit i
de riscul ca raportul de audit s nu fie adecvat n situaia respectiv. Examinarea nu reduce responsabilitile partenerului misiunii.
40.
O examinare independent a controlului de calitate al misiunii pentru auditul

situaiilor financiare ale entitilor cotate include luarea n considerare a
urmtoarelor aspecte:
ISA 220
Evaluarea fcut de echipa misiunii cu privire la independena firmei

n legtur cu misiunea specific de audit.
Riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii (n conformitate cu ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului
su i evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative) i
rspunsul la acele riscuri (n conformitate cu ISA 330 Procedurile
auditorului ca reacie la riscurile evaluate), inclusiv evaluarea de
ctre echipa misiunii a riscului de fraud i rspunsul ei la acesta.
258
Raionamentele fcute, n special cele legate de pragul de semnificaie

i de riscurile semnificative.
Dac au avut loc consultri adecvate pe probleme care implic divergene de opinii sau alte aspecte dificile sau litigioase, i concluziile la
care s-a ajuns n urma acelor consultri.
Importana i natura prezentrilor eronate corectate i necorectate

identificate pe parcursul auditului.
Aspectele care urmeaz a fi comunicate conducerii i celor nsrcinai

cu guvernarea i, acolo unde este cazul, altor pri cum ar fi organismele
de reglementare.
Dac documentaia de audit selectat pentru examinare reflect activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnificative i susine
concluziile la care s-a ajuns.
Caracterul adecvat al raportului de audit care va fi emis.
Examinrile independente ale controlului de calitate al misiunii pentru auditul informaiilor financiare istorice, cu excepia auditului situaiilor financiare
ale entitilor cotate, pot, n funcie de circumstane, s includ toate aceste
considerente sau o parte din acestea.
Monitorizarea
42.
ISQC 1 solicit firmei s stabileasc politici i proceduri menite s i ofere

asigurarea rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul controlului
calitii sunt relevante, adecvate, funcionale i respectate n practic. Partenerul misiunii ia n considerare rezultatele procesului de monitorizare aa
cum apar acestea n cele mai recente informaii care au circulat n cadrul
firmei i, dac este cazul, n cadrul altor firme din reea. Partenerul misiunii
analizeaz:
(a)
Dac deficienele observate n acele informaii pot afecta misiunea de

audit; i
(b)
Dac msurile pe care le-a luat firma pentru a rectifica situaia sunt
suficiente n contextul acelui audit.
O deficien a sistemului de control de calitate al firmei nu indic faptul c o

anumit misiune de audit nu a fost desfurat n conformitate cu standardele
profesionale i cu cerinele legale i de reglementare, sau c raportul de
audit nu a fost adecvat.

43.
Acest ISA intr n vigoare pentru auditul informaiilor financiare istorice

pentru perioadele cu ncepere de la 15 iunie 2005.
259
ISA 220
AUDIT
41.
CONTROLUL CALITII PENTRU

DOCUMENTAIA
AUDITUL INFORMAIILOR
DE AUDIT
FINANCIARE ISTORICE

1.
Unii din termenii din ISA, cum ar fi partenerul misiunii i firma, ar

trebui nelei ca referindu-se la termenii echivaleni din sectorul public.
Cu toate acestea, cu cteva excepii, nu exist un echivalent n sectorul
public pentru entiti cotate, dei poate exista audit al unor entiti din
sectorul public de o importan deosebit care ar trebui s fac obiectul
cerinelor pentru entitile cotate legate de rotaia obligatorie a partenerului
misiunii (sau echivalentul acestuia) i de examinarea independent a controlului de calitate al misiunii. Nu exist criterii obiective fixe pe care ar
trebui s se bazeze stabilirea acestei importane. Cu toate acestea, o astfel
de evaluare ar trebui s cuprind o evaluare a tuturor factorilor relevani
pentru entitatea auditat. Astfel de factori includ dimensiunea, complexitatea, riscul comercial, interesul parlamentar sau al mass-media i numrul
i tipul persoanelor interesate afectate.
2.
Cu toate acestea, n multe jurisdicii exist un singur auditor-general numit

n mod legal care are un rol echivalent celui al partenerului misiunii i
care deine responsabilitatea general a auditului din sectorul public. n
astfel de situaii, acolo unde este cazul, examinatorul misiunii ar trebui s
fie selectat inndu-se cont de nevoia de independen i obiectivitate.
3.
n sectorul public, auditorii pot s fie numii n conformitate cu procedurile

statutare. n consecin, anumite considerente legate de acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiunilor specifice, aa cum sunt prezentate
n paragrafele 16-17 ale acestui ISA, pot s nu fie relevante.
4.
De asemenea, independena auditorilor din sectorul public poate s fie protejat de msuri statutare. Cu toate acestea, auditorii din sectorul public sau
firmele de audit care desfoar misiuni de audit publice n numele auditorului
statutar pot fi nevoii, n funcie de condiiile mandatului dintr-o anumit
jurisdicie, s i adapteze metoda pentru a asigura conformitatea cu paragrafele 12 i 13. Acest lucru poate include, n cazul n care mandatul auditorului
din sectorul public nu permite retragerea din cadrul misiunii, dezvluirea,
prin intermediul unui raport public, a circumstanelor aprute care, n
cazul unui audit din sectorul privat, ar fi determinat auditorul s se retrag.
5.
Paragraful 20 prezint capacitile i competena ateptate din partea echipei

misiunii. Se poate ca n misiunile de audit din sectorul public s fie necesare
capaciti suplimentare, n funcie de condiiile mandatului dintr-o anumit
jurisdicie. Astfel de capaciti suplimentare pot include cunoaterea i
nelegerea acordurilor de raportare aplicabile, inclusiv raportarea ctre
un organism reprezentativ, cum ar fi de pild Parlamentul, Camera Reprezentanilor, Legislativul, sau raportarea n interesul public. O arie mai extins
de aplicabilitate a unui audit din sectorul public poate include, de exemplu,
anumite aspecte ale desfurrii auditului sau o evaluare complet a
aranjamentelor de asigurare a legalitii i de prevenire i detectare a fraudei
i corupiei.
220
ISA 230
260
DOCUMENTAIA DE AUDIT

cu ncepere de la 15 iunie 2006)*
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-5
Definiii .......................................................................................................................... 6
Natura documentaiei de audit .................................................................................. 7-8
Forma, coninutul i dimensiunea documentelor de lucru ................................... 9-24
Redactarea dosarului final de audit ...................................................................... 25-30
Modificri ale documentaiei de audit n situaii excepionale
dup data emiterii raportului de audit ............................................................. 31-32
Anex: Cerine specifice privind documentaia i ndrumri din alte ISA-uri
AUDIT
Standardul Internaional de Audit (ISA) 230 Documentaia de audit trebuie s

fie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe, care stabilete
aplicarea i autoritatea ISA-urilor.
* ISA 230 a dat natere la amendamente de conformitate la ISQC 1 Controlul calitii pentru firme
care presteaz audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i
servicii conexe, ISA 200 Principii obiective i generale care guverneaz auditul situaiilor financiare
i ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate. Amendamentele de conformitate la
ISQC 1, ISA 200 i ISA 330 au fost ncorporate n textul acestor Standarde.
261
ISA 230
Introducere
1.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la documentaie n contextul auditului
situaiilor financiare. Anexa enumr alte ISA-uri care conin cerine privind
documentaia specific pe subiecte n cauz i ndrumri. Legislaia sau
reglementrile pot stabili cerine suplimentare privind documentaia.
2.
Auditorul ar trebui s redacteze, la momentul oportun, documentaia de

audit care s conin:
(a)
O nregistrare suficient i adecvat a bazei n funcie de care a fost

ntocmit raportul de audit; i
(b)
Probe pentru a susine c auditul s-a desfurat n conformitate cu ISA-urile i cu cerinele juridice i de reglementare aplicabile.
3.
ntocmirea unei documentaii suficiente i adecvate, la momentul oportun,

ajut la ntrirea calitii auditului i faciliteaz examinarea eficace a evalurii
probelor de audit obinute i a concluziilor formulate nainte de finalizarea
raportului de audit. Documentaia ntocmit n timp ce activitatea este n
desfurare are toate ansele s fie mai fidel dect documentaia pregtit
ulterior.
4.
Conformitatea cu cerinele acestui ISA, alturi de cerinele specifice referitoare la documentaie din alte ISA-uri relevante, sunt de obicei suficiente
pentru a asigura atingerea obiectivelor din paragraful 2.
5.
Pe lng aceste obiective, documentaia de audit i propune i urmtoarele:

(a)
Asistarea echipei misiunii n planificarea i realizarea auditului;
(b)
Asistarea membrilor echipei de audit responsabili de supravegherea

gestionrii i activitii de audit i delegarea responsabilitilor de examinare, n conformitate cu ISA 220 Controlul calitii pentru auditul
informaiilor financiare istorice;
(c)
Asigurarea condiiilor pentru ca echipa de audit s fie responsabil

pentru munca ei;
(d)
Pstrarea unei evidene a aspectelor de importan permanent pentru

viitoarele misiuni de audit;
(e)
Asigurarea condiiilor ca un auditor cu experien s desfoare examinri ale controlului de calitate i inspecii1 n conformitate cu ISQC 1
Aa cum sunt definite n ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice.
ISA 230
262
Controlul calitii pentru firme care presteaz audit i examinri ale

informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i servicii
conexe; i
(f)
Asigurarea condiiilor ca un auditor cu experien s desfoare inspecii externe n conformitate cu cadrul juridic sau de reglementare
aplicabil i cu alte prevederi.
Definiii
6.
n acest ISA:
(a)
Documentaia reprezint dosarele privind procedurile de audit realizate2, probele de audit relevante obinute i concluziile la care a
ajuns auditorul (termeni precum documente de lucru sau lucrri
sunt folosii ocazional); i
(b)
Auditorul cu experien este o persoan (fie din interiorul, fie din

exteriorul firmei) care nelege n mod rezonabil (a) procesele de audit,
(b) ISA-urile i cerinele legale i de reglementare aplicabile, (c) mediul
de afaceri n care i desfoar activitatea entitatea i (d) aspectele
legate de audit i raportarea financiar care sunt relevante pentru
domeniul de activitate al entitii.
7.
Documentaia de audit poate fi stocat pe hrtie, suport electronic sau de alt

tip. Aceasta include, de exemplu, programe de audit, analize, acorduri emise,
rezumate ale problemelor semnificative, scrisori de confirmare i reprezentare,
liste de control i coresponden (inclusiv corespondena pe e-mail) cu privire
la aspectele importante. Abstracte sau copii ale evidenelor entitii, de exemplu, contracte sau acorduri semnificative i specifice pot fi incluse ca parte a
documentaiei de audit, dac se consider necesar. Cu toate acestea, documentaia de audit nu este un substitut al evidenelor contabile ale entitii.
Documentaia de audit referitoare la o misiune de audit cu scop special este
integrat ntr-un dosar de audit.
8.
Auditorul exclude, de regul, din documentaie versiunile nvechite ale documentelor de lucru i situaiilor financiare, notele care reflect ipoteze incomplete sau preliminare, versiunile anterioare ale documentelor corectate din
cauza unor erori tipografice sau de alt gen, copii ale documentelor.
Procedurile de audit efectuate includ planificarea auditului, aa cum este abordat n ISA 300
Planificarea unui audit al situaiilor financiare.
263
ISA 230
AUDIT
Natura documentaiei de audit
Forma, coninutul i dimensiunea documentelor de lucru

9.
10.
Auditorul ar trebui s ntocmeasc documente de lucru, astfel nct acestea s i permit unui auditor cu experien, care nu are nicio legtur
anterioar cu auditul, s neleag:
(a)
Natura, momentul i dimensiunea procedurilor de audit efectuate

n vederea conformitii cu ISA-urile i cerinele juridice i de reglementare aplicabile;
(b)
Rezultatele procedurilor de audit i ale probelor de audit obinute; i
(c)
Aspectele semnificative generate pe parcursul misiunii de audit i

concluziile formulate pe marginea acestora.
Forma, coninutul i dimensiunea documentelor depind de factori cum ar fi:

z
Natura procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate;
Riscurile de prezentri eronate semnificative identificate;
Dimensiunea raionamentului prevzut n efectuarea activitii i

evaluarea rezultatelor;
Semnificaia probelor de audit obinute;
Natura i complexitatea excepiilor identificate;
Necesitatea de a documenta o concluzie sau baza unei concluzii, care

nu este imediat determinabil, din cadrul documentaiei activitii desfurate i a probelor de audit obinute; i
Metodologia de audit i instrumentele folosite.
Cu toate acestea, nu este nici necesar, nici practic, s se documenteze fiecare

aspect evaluat de ctre auditor n timpul unei misiuni de audit.
11.
Explicaiile verbale furnizate de ctre auditor, pe cont propriu, nu reprezint

un sprijin adecvat al activitii care a fost desfurat de ctre auditor sau a
concluziilor formulate de acesta, dar poate fi utilizat pentru explicarea sau
clarificarea informaiilor cuprinse n documentaia de audit.
Documentarea caracteristicilor reprezentative ale elementelor specifice sau ale

aspectelor verificate
12.
n cadrul procesului de documentare a naturii, momentului i dimensiunii procedurilor de audit efectuate, auditorul ar trebui s nregistreze
caracteristicile reprezentative ale elementelor specifice sau ale aspectelor
care sunt verificate.
13.
Documentarea caracteristicilor reprezentative servete unui numr de obiective. De exemplu, aceasta permite echipei de audit s fie responsabil de
ISA 230
264
munca efectuat i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor.

Caracteristicile reprezentative pot varia n funcie de natura procedurii de
audit i a elementului sau problemei care este verificat(). De exemplu:
z
n cazul unei verificri detaliate a comenzilor de achiziii generate de

ctre entitate, auditorul poate identifica documentele selectate n vederea verificrii n funcie de dat i de numrul unic al comenzii.
n cazul unei proceduri care solicit o selecie sau o examinare a tuturor

elementelor care depesc o anumit valoare dintr-o anumit categorie,
auditorul poate nregistra aria de aplicabilitate a procedurii i poate
identifica categoria (de exemplu, toate intrrile din registru care depesc o anumit valoare).
n cazul unei proceduri care solicit o eantionare periodic a unei

categorii de documente, auditorul poate identifica documentele selectate nregistrnd sursa acestora, punctul de pornire i intervalul de
eantionare (de exemplu, un eantion sistematic de rapoarte de
expediie selectate din lotul de expediie pentru perioada dintre 11 aprilie
30 septembrie, cu ncepere de la numrul de raportare 12345 i
selectnd fiecare al 125-lea raport).
n cazul unei proceduri care solicit interogatorii cu privire la personalul specific al entitii, auditorul poate nregistra datele solicitrilor
de informaii i numele i funciile personalului entitii.
n cazul unei proceduri de observare, auditorul poate nregistra procesul

sau subiectul n cauz identificat, persoanele individuale relevante,
responsabilitile acestora i locul i data la care a fost desfurat
procedura de observare.
14.
Evaluarea importanei unei situaii presupune o analiz obiectiv a faptelor

i circumstanelor. Aspectele semnificative includ, printre altele:
z
Aspecte care dau natere unor riscuri semnificative (potrivit definiiei

din ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i
evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative).
Rezultate ale procedurilor de audit care ilustreaz (a) faptul c informaiile financiare pot fi semnificativ eronate, sau (b) necesitatea de a
revizui certificarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile de
prezentri eronate semnificative i la rspunsurile auditorului referitoare
la aceste riscuri.
Circumstane care genereaz dificultatea semnificativ a auditorului,

n ceea ce privete aplicarea procedurilor de audit necesare.
Identificri ce pot avea drept rezultat o modificare a raportului de audit.

265
ISA 230
AUDIT
Aspecte semnificative
15.
Auditorul poate considera util s ntocmeasc i s pstreze ca parte a documentaiei de audit un sumar (uneori cunoscut ca memorandum de finalizare)
care descrie aspectele semnificative identificate n cadrul unui audit i modul
n care sunt ele abordate, sau care cuprinde referine ncruciate la alte documente-suport de audit ce furnizeaz aceste informaii. Un astfel de sumar
poate facilita examinrile eficiente i eficace i inspeciile documentaiei de
audit, n special n cazul unui audit extins i complex. Mai mult, ntocmirea
unui astfel de sumar poate fi util opiniei auditorului cu privire la aspectele
semnificative.
16.
Auditorul ar trebui s documenteze discuiile oportune cu conducerea i

cu alte pri interesate, referitoare la aspectele semnificative.
17.
Documentaia de audit cuprinde evidene ale aspectelor semnificative discutate i informaii despre date i persoanele cu care au fost purtate aceste
discuii. Documentaia nu este limitat la evidenele auditorului, ci poate
include i alte nregistrri adecvate, precum minutele stabilite ale ntlnirilor,
ntocmite de ctre personalul entitii. Printre persoanele cu care auditorul
poate discuta aspecte semnificative se numr cei nsrcinai cu guvernarea,
ali angajai ai entitii, pri din exterior, cum ar fi persoanele care furnizeaz
consiliere profesional entitii.
18.
Dac auditorul a identificat informaii care contrazic sau sunt inconsecvente cu opinia final formulat de ctre auditor cu privire la un aspect
semnificativ, auditorul ar trebui s documenteze modul n care auditorul
a abordat contradicia sau inconsecvena n formularea opiniei finale.
19.
Cu toate acestea, documentele referitoare la modul n care auditorul a abordat

contradicia sau inconsecvena nu implic faptul c auditorul trebuie s
pstreze documente care sunt incorecte sau care nu mai sunt de actualitate.
Documentarea abaterilor de la principiile de baz sau de la procedurile eseniale

20.
Principiile de baz i procedurile eseniale din ISA-uri au rolul de a-l asista

pe auditor n ndeplinirea obiectivelor fundamentale ale auditului. n consecin, cu excepia situaiilor extraordinare, auditorul respect fiecare principiu de baz i fiecare procedur esenial care este relevant() pentru
audit.
21.
Cnd, n situaii extraordinare, auditorul consider c este necesar s se

abat de la un principiu de baz sau de la o procedur esenial relevant() pentru audit, auditorul trebuie s documenteze modul n care
procedurile alternative de audit efectuate ajut la atingerea obiectivului
unui audit, i, n cazul n care nu este clar, care au fost motivele acestei
abateri. Mai precis, auditorul trebuie s documenteze modul n care
procedurile alternative de audit efectuate au fost suficiente i adecvate pentru
a putea nlocui principiul de baz sau procedura esenial respectiv().
ISA 230
266
22.
Cerina referitoare la documentaie nu se aplic principiilor de baz sau

procedurilor eseniale care nu sunt relevante n situaia dat, de exemplu,
cnd circumstanele prezentate n principiul de baz sau procedura esenial
respectiv() nu se aplic. De exemplu, ntr-o misiune cu caracter permanent,
nu este relevant niciun aspect din ISA 510 Misiuni iniiale Solduri de
deschidere. De asemenea, dac un ISA cuprinde cerine condiionate, acestea
nu sunt relevante dac acele condiii nu exist (de exemplu, cerina de a
modifica raportul auditorului, atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate).
Identificarea autorului i a examinatorului

23.
24.
n documentarea naturii, momentului oportun i dimensiunii procedurilor

de audit efectuate, auditorul ar trebui s menioneze:
(a)
Autorul activitii de audit i data la care aceast activitate a fost

ncheiat; i
(b)
Examinatorul activitii de audit efectuate i data i dimensiunea

acestei examinri.3
Prevederea de a documenta examinatorul activitii de audit desfurate nu

implic necesitatea unui document de lucru distinct care s cuprind informaii
despre examinare. Cu toate acestea, documentaia de audit evideniaz examinatorul elementelor specifice ale activitii de audit desfurate i data
examinrii.
25.
Auditorul ar trebui s finalizeze redactarea dosarului final de audit la

momentul oportun dup emiterea raportului auditorului.
26.
ISQC 1 prevede ca firmele s stabileasc politici i proceduri pentru redactarea

la momentul oportun a dosarelor finale de audit. Potrivit prevederii din ISQC 1,
60 de zile este, n mod obinuit, perioada oportun de la emiterea raportului
auditorului n care trebuie finalizat redactarea dosarului final de audit.
27.
Finalizarea redactrii dosarului final de audit de la data raportului auditorului

este un proces administrativ care nu implic realizarea unor noi proceduri de
audit sau formularea de noi concluzii. n cadrul procesului final de redactare,
pot fi aduse totui modificri la documentaia de audit, dac aceste modificri
sunt de natur administrativ. Exemplele de astfel de modificri cuprind:
Paragraful 26 din ISA 220 stabilete prevederea ca auditorul s examineze activitatea de audit prin
intermediul unei examinri a documentaiei de audit, ceea ce implic documentarea de ctre auditor a
dimensiunii i momentului acestor examinri. Paragraful 25 din ISA 220 descrie natura unei examinri a
activitii desfurate.
267
ISA 230
AUDIT
Redactarea dosarului final de audit
Eliminarea sau suprimarea documentaiei care nu mai este de actualitate.
Clasificarea, asamblarea documentelor de lucru i referinele ncruciate

din cuprinsul acestora.
Bifarea unor liste de control, cu ocazia finalizrii procesului de redactare a dosarului.
Documentarea probelor de audit obinute de ctre auditor, discutate i

convenite cu membrii relevani ai echipei de audit, nainte de emiterea
raportului auditorului.
28.
Dup finalizarea redactrii dosarului final de audit, auditorul nu ar

trebui s elimine sau s suprime documentaia de audit nainte de
perioada prevzut pentru acest proces.
29.
ISQC 1 prevede ca firmele s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea

documentaiei misiunii. Potrivit ISQC 1, perioada de pstrare a documentelor
unei misiuni nu este, de regul, mai mic de cinci ani de la data raportului
auditorului, sau mai mult, de la data raportului auditorului grupului.
30.
Dac auditorul consider necesar modificarea documentaiei de audit

existente sau adugarea de noi documente de audit dup redactarea
dosarului final de audit, auditorul ar trebui, indiferent de natura modificrilor sau completrilor, s documenteze:
(a)
Data acestora i persoana care le-a operat (dup caz) sau examinat;
(b)
Motivele specifice pentru operarea modificrilor; i
(c)
Efectul acestora, dac exist vreunul, asupra opiniilor auditorului.
Modificri ale documentaiei de audit n situaii excepionale dup

data emiterii raportului de audit
31.
ISA 230
Cnd apar situaii excepionale dup data emiterii raportului auditorului, care solicit efectuarea de proceduri noi sau suplimentare sau
care l fac pe auditor s formuleze noi opinii, acesta trebuie s documenteze:
(a)
Situaiile ntlnite;
(b)
Procedurile de audit noi sau suplimentare efectuate, probele de

audit obinute i opiniile formulate; i
(c)
Data acestora i persoana care a operat (dup caz) sau a examinat

modificrile rezultate ale documentaiei de audit.
268
32.
Situaiile excepionale includ descoperirea de fapte referitoare la informaiile

financiare auditate, care existau la data raportului auditorului i care ar fi
putut s afecteze raportul acestuia, dac auditorul ar fi intrat n posesia lor.

Acest ISA intr n vigoare pentru auditul informaiilor financiare pentru
perioadele cu ncepere de la 15 iunie 2006.
AUDIT
33.
269
ISA 230
RESPONSABILITATEA
DOCUMENTAIA DE
AUDITORULUI
AUDIT
DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anex
Cerine specifice privind documentaia i ndrumri din alte ISA-uri
Lista de mai jos cuprinde principalele paragrafe care conin cerine specifice privind
documentaia i ndrumri din alte ISA-uri:
z
ISA 210 Condiiile misiunilor de audit Paragraful 5;
ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice

Paragrafele 11-14, 16, 25, 27, 30, 31 i 33;
ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un

audit al situaiilor financiare Paragrafele 60 i 107-111;
ISA 250 Luarea n considerare a legislaiei i a reglementrilor Paragraful 28;
ISA 260 Comunicarea aspectelor legate de audit celor nsrcinai cu guvernarea

Paragraful 16;
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare Paragrafele 22-26;
ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor

de prezentri eronate semnificative Paragrafele 122 i 123;
ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate Paragrafele 73,

73a i 73b;
ISA 505 Confirmri externe Paragraful 33;
ISA 580 Declaraiile conducerii Paragraful 10; i
ISA 600 Utilizarea activitii unui alt auditor Paragraful 14.
230 ANEX
ISA 240
270
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI

DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA NTR-UN
AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
cu ncepere de la 15 decembrie 2004)*
CUPRINS
Paragraful
Introducere .................................................................................................................. 1-3
Caracteristicile fraudei ............................................................................................ 4-12
Responsabilitile celor nsrcinai cu guvernarea i ale conducerii ................. 13-16
Limitri inerente ale unui audit n contextul fraudei .......................................... 17-20
Responsabilitile auditorului pentru detectarea prezentrilor eronate
semnificative cauzate de fraud ...................................................................... 21-22
Scepticism profesional .......................................................................................... 23-26
Discuii n cadrul echipei misiunii ........................................................................ 27-32
Proceduri de evaluare a riscului ............................................................................ 33-56
Identificarea i evaluarea riscurilor de prezentare eronat semnificativ
cauzat de fraud ............................................................................................. 57-60
Evaluarea probelor de audit .................................................................................. 83-89

Declaraiile conducerii .......................................................................................... 90-92
Comunicrile cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernarea ..................... 93-101
Comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare .......................... 102
Auditorul care nu mai poate continua misiunea .............................................. 103-106
Documentarea .................................................................................................... 107-111
* Conveniile de clarificare a redactrii emise de IAASB au fost aplicate acestui ISA. ISA 240 (Re-
formulat) Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor

financiare poate fi gsit la pagina 1017.
271
ISA 240
AUDIT
Rspunsurile la riscurile de prezentare eronat semnificativ cauzat

de fraud ........................................................................................................... 61-82
Data intrrii n vigoare .............................................................................................. 112

Anexa 1: Exemple de factori care influeneaz riscul de fraud
Anexa 2: Exemple de proceduri de audit posibile pentru a gestiona
riscurile evaluate de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea producerii
unei fraude
Standardul Internaional de Audit (ISA) 240 Responsabilitatea auditorului de a

lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare trebuie s fie citit
n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Examinare, Alte Servicii de Certificare i Servicii Conexe, care stabilete aplicarea
i autoritatea ISA-urilor.
ISA 240
272
1.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i de a oferi ndrumri cu privire la responsabilitatea auditorului de a
lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare1 i de a veghea
asupra modului n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea
i nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative i ISA 330 Procedurile auditorului ca reacie la
riscurile evaluate vor fi aplicate n raport cu riscurile de prezentare eronat
semnificativ cauzat de fraud. Standardele i ndrumrile din acest ISA
urmeaz a fi integrate n procesul general de audit.
2.
Acest standard:
z
Face distincia dintre fraud i eroare i descrie cele dou tipuri de

fraud care sunt relevante pentru auditor, adic prezentrile eronate
care rezult din nsuirea necuvenit a activelor i prezentrile eronate
care rezult din raportarea financiar frauduloas; descrie responsabilitile celor nsrcinai cu guvernarea i ale celor din conducerea
entitii cu privire la prevenirea i detectarea fraudei, descrie limitrile
inerente ale unui audit n contextul fraudei i stabilete responsabilitile auditorului n ceea ce privete detectarea prezentrilor eronate
semnificative cauzate de fraud;
Impune auditorului s acioneze cu scepticism profesional recunoscnd

posibilitatea existenei unei prezentri eronate semnificative cauzate
de fraud, fr a ignora cunotinele anterioare ale auditorului asupra
entitii, n ceea ce privete onestitatea i integritatea conducerii i a
celor nsrcinai cu guvernarea;
Cere membrilor echipei misiunii s discute posibilitatea ca situaiile

financiare ale entitii s conin prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud i cere partenerului misiunii s ia n considerare
aspectele care trebuie comunicate membrilor echipei misiunii care nu
sunt implicai n discuie;
Cere auditorului:
S efectueze proceduri pentru a obine informaii care sunt utilizate pentru a identifica riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud;
S identifice i s evalueze riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud la nivelul situaiilor financiare i la
nivelul declaraiilor; i pentru acele riscuri evaluate care ar putea
Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare legile i reglementrile la auditarea situaiilor

financiare este stabilit de ISA 250 Luarea n considerare a legislaiei i a reglementrilor ntr-un
audit al situaiilor financiare.
273
ISA 240
AUDIT
Introducere
avea drept rezultat o prezentare eronat semnificativ cauzat

de fraud, s evalueze elaborarea controalelor aferente, din cadrul
entitii, inclusiv activitile relevante de control, i s stabileasc dac acestea au fost implementate;
3.
S stabileasc reaciile generale pentru a gestiona riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud la nivelul situaiilor financiare i s ia n considerare desemnarea i supravegherea personalului; s ia n considerare politicile contabile utilizate de ctre entitate i s ncorporeze un element de neprevzut
n selectarea naturii, momentului i amplorii procedurilor de audit
ce urmeaz a fi efectuate;
S proiecteze i s desfoare proceduri de audit pentru a

rspunde la riscul ca membrii conducerii s se sustrag controlului;
S stabileasc rspunsurile pentru a gestiona riscurile evaluate

de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud;
S analizeze dac o prezentare eronat identificat poate s indice

existena unei fraude;
S obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire la

fraud; i
S comunice cu cei din conducere i cu cei nsrcinai cu guvernarea;
Ofer ndrumri cu privire la comunicrile cu autoritile de reglementare i implementare;
Ofer ndrumri n cazul n care, n urma prezentrilor eronate cauzate

de fraude sau fraude suspectate, auditorul se confrunt cu situaii excepionale care pun sub semnul ntrebrii capacitatea auditorului de a
continua s desfoare auditul; i
Stabilete cerinele de documentare.
n planificarea i desfurarea auditului pentru a reduce riscul de audit

la un nivel suficient de sczut, auditorul ar trebui s ia n considerare
riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud din situaiile
financiare.
Caracteristicile fraudei
4.
ISA 240
Prezentrile eronate din situaiile financiare pot aprea ca rezultat al fraudei

sau erorilor. Ceea ce deosebete frauda de eroare este natura aciunii care st
la baza prezentrii eronate din situaiile financiare, care este intenionat n
cazul fraudei i neintenionat n cazul erorii.
274
Termenul eroare se refer la o prezentare eronat neintenionat din situaiile

financiare, inclusiv la omisiunea unei valori sau a prezentrii de informaii,
cum ar fi:
z
O greeal n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora sunt

ntocmite situaiile financiare.
O estimare contabil incorect care rezult din omiterea sau interpretarea greit a faptelor.
O greeal n ceea ce privete aplicarea principiilor contabile legate

de evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau furnizare de informaii.
6.
Termenul de fraud se refer la un act intenionat al unei singure persoane

sau al mai multor persoane din conducere, dintre cei nsrcinai cu guvernarea,
dintre angajai sau teri, care implic utilizarea nelciunii pentru a obine
un avantaj nedrept sau ilegal. Dei frauda este un concept legal extins, n
contextul acestui ISA, auditorul este preocupat de frauda care cauzeaz o
prezentare eronat semnificativ n situaiile financiare. Auditorii nu stabilesc
din punct de vedere legal dac frauda a avut sau nu loc. Frauda care implic
una sau mai multe persoane din conducere sau dintre cei nsrcinai cu guvernarea este numit fraud la nivelul conducerii; frauda care implic doar
angajaii entitii este numit fraud comis de angajai. n oricare din
aceste cazuri, poate exista o complicitate n cadrul entitii sau cu teri din
afara entitii.
7.
Exist dou tipuri de prezentri eronate intenionate care sunt relevante pentru
auditor, i anume, prezentri eronate care apar n urma raportrii financiare
frauduloase i prezentri eronate care apar n urma nsuirii necuvenite a
unor active.
8.
Raportarea financiar frauduloas implic prezentri eronate intenionate care

includ omisiuni ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile
financiare pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. Raportarea financiar frauduloas poate fi fcut prin:
z
Manipularea, falsificarea (inclusiv contrafacerile) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora
sunt ntocmite situaiile financiare.
Declaraii eronate n situaiile financiare cu privire la evenimente, tranzacii sau alte informaii semnificative sau omisiunea intenionat a
acestora.
Aplicarea greit intenionat a principiilor contabile legate de valori,

clasificare, maniera de prezentare sau furnizarea de informaii.
275
ISA 240
AUDIT
5.
9.
Raportarea financiar frauduloas implic deseori faptul c membrii conducerii se sustrag controalelor care pot prea c funcioneaz eficace. Frauda
poate fi comis de ctre conducere care se sustrage controalelor utiliznd
tehnici precum:
z
nregistrarea unor intrri fictive n registrul contabil, n special ctre

sfritul unei perioade contabile, pentru a manipula rezultatele de exploatare sau pentru a atinge alte obiective;
Ajustarea necorespunztoare a presupunerilor i schimbarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor;
Omisiunea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor i tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei
de raportare;
Ascunderea sau nedezvluirea unor fapte care ar putea afecta valorile

nregistrate n situaiile financiare;
Angajarea n tranzacii complexe care sunt structurate astfel nct s

prezinte eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii;
i
Modificarea nregistrrilor i a condiiilor legate de tranzaciile semnificative i neobinuite.
10.
Raportarea financiar frauduloas poate fi cauzat de eforturile conducerii

de a administra ctigurile n scopul de a induce n eroare utilizatorii situaiilor
financiare influenndu-le percepiile cu privire la performana i profitabilitatea entitii. O astfel de administrare a ctigurilor poate ncepe cu aciuni
de mic amploare sau cu ajustri necorespunztoare ale presupunerilor i cu
schimbri ale raionamentului de ctre conducere. Presiunile i stimulentele
pot face ca aceste aciuni s creasc n amploare pn se ajunge la raportarea
financiar frauduloas. O astfel de situaie ar putea avea loc atunci cnd, din
cauza presiunilor de a ntruni ateptrile pieei sau dintr-o dorin de a maximiza compensarea bazat pe performan, conducerea adopt n mod deliberat
poziii care duc la raportare financiar frauduloas prin prezentarea eronat
semnificativ a situaiilor financiare. n alte entiti, conducerea poate fi
motivat s micoreze ctigurile n mod semnificativ pentru a reduce
impozitele la minim sau s le exagereze pentru asigurarea unei finanri
bancare.
11.
nsuirea necuvenit a activelor implic furtul activelor unei entiti i este

comis n general de angajai, n valori mici sau nesemnificative. Cu toate
acestea, ea poate s implice de asemenea i conducerea care este n general
mai capabil de a acoperi sau ascunde astfel de nsuiri de active necuvenite
n moduri care sunt foarte dificil de detectat. nsuirea necuvenit a activelor
poate fi realizat ntr-o varietate de modaliti, printre care:
ISA 240
276
z
Delapidarea veniturilor (de exemplu, nsuirea necuvenit a ncasrilor

din contul de creane sau devierea veniturilor n conturile bancare personale);
Furtul activelor fizice sau al proprietii intelectuale (de exemplu,

furtul stocurilor n scop personal sau pentru vnzare, furtul fierului
vechi pentru revnzare, complicitatea cu o firm concurent prin prezentarea de informaii tehnologice n schimbul banilor);
Determinarea unei entiti s plteasc pentru bunuri i servicii pe care

nu le-a primit (de exemplu, plile ctre vnztori fictivi, mit pltit
de diveri vnztori agenilor de achiziii ai firmei n schimbul cumprrii de produse la preuri ridicate, plile ctre angajai fictivi); i
Utilizarea activelor unei entiti n scopuri personale (de exemplu,

utilizarea activelor entitii drept garanie pentru un mprumut personal
sau pentru un mprumut ctre o parte legat).
12.
Frauda implic stimulente sau presiuni de a comite frauda, perceperea unei

oportuniti de a face acest lucru i o anumit premeditare a actului. Persoanele
pot fi stimulate s i nsueasc foloase necuvenite, de exemplu din cauz
c sunt foarte sraci. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis
deoarece conducerea se afl sub presiunea unor surse din interiorul sau din
afara entitii, de a atinge o int ateptat a ctigurilor (poate nerealist)
n special, de vreme ce consecinele asupra conducerii n cazul nendeplinirii
obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceperea unei oportuniti de
a face o raportare financiar frauduloas sau de a-i nsui foloase necuvenite
poate aprea atunci cnd o persoan crede c se poate sustrage controlului
intern, de exemplu, deoarece se afl ntr-o poziie de ncredere sau are
cunotine cu privire la anumite puncte vulnerabile ale controlului intern.
Persoanele pot fi capabile de a premedita comiterea unui act fraudulos. Anumite persoane au o atitudine, un caracter sau un set de valori etice care le
permit s comit, intenionat i n cunotin de cauz, un act necinstit. Cu
toate acestea, chiar i persoane oneste pot comite fraude ntr-un mediu care
exercit o presiune suficient de mare asupra lor.
Responsabilitile celor nsrcinai cu guvernarea i ale conducerii

13.
Responsabilitatea principal pentru prevenirea i detectarea fraudei le revine

att celor nsrcinai cu guvernarea entitii, ct i celor din conducerea ei.
Responsabilitile aferente celor nsrcinai cu guvernarea i celor din conducere pot varia de la entitate la entitate i de la ar la ar. n anumite
entiti, structura de guvernare poate fi mai puin oficial, deoarece persoanele
277
ISA 240
AUDIT
nsuirea necuvenit a activelor este deseori nsoit de nregistrri sau de

documente false sau neltoare n scopul ascunderii faptului c activele
lipsesc sau au fost depuse ca garanii fr o autorizaie corespunztoare.
nsrcinate cu guvernarea pot fi aceleai persoane care se afl la conducerea

entitii.
14.
Este important ca cei din conducere, fiind supravegheai de cei nsrcinai

cu guvernarea, s pun un mare accent pe prevenirea fraudei, ceea ce ar
putea reduce oportunitile de fraud, i evitarea fraudei, ceea ce ar face ca
fraudele s nu mai fie comise de teama posibilitii de a fi descoperii i
pedepsii. Acest fapt implic o cultur de onestitate i conduit etic. O
astfel de cultur, bazat pe un set puternic de valori eseniale, trebuie
comunicat i demonstrat de ctre conducere i de ctre cei nsrcinai cu
guvernarea i ofer un exemplu pentru angajai cu privire la modul n care
entitatea i conduce afacerile. Crearea unei culturi de onestitate i de
conduit etic include a da un bun exemplu; a crea un mediu pozitiv la locul
de munc; a angaja, pregti i promova angajaii corespunztori; a cere
confirmarea periodic din partea angajailor n ceea ce privete responsabilitile pe care le au i aciunile corespunztoare care trebuie ntreprinse ca
reacie la fraudele reale, suspectate sau presupuse.
15.
Intr n responsabilitile celor nsrcinai cu guvernarea entitii s se

asigure, prin supravegherea conducerii, de faptul c entitatea stabilete i
menine controlul intern pentru a oferi asigurarea rezonabil n ceea ce privete
credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Supravegherea activ
realizat de ctre cei nsrcinai cu guvernarea poate ajuta la consolidarea
angajamentului conducerii de a crea o cultur de onestitate i de conduit
etic. n exercitarea responsabilitilor de supraveghere, cei nsrcinai cu
guvernarea trebuie s ia n considerare posibilitatea ca cei din conducere s
se sustrag procedurilor de control sau s i exercite alte influene nepotrivite
asupra procesului de raportare financiar, cum ar fi eforturile fcute de
conducere de a administra ctigurile astfel nct s influeneze percepiile
analitilor cu privire la performana i profitabilitatea entitii.
16.
Intr n responsabilitile conducerii, fiind supravegheai de cei nsrcinai

cu guvernarea, s stabileasc un mediu de control i s menin politici i
proceduri pentru a ajuta la atingerea obiectivului de a asigura, pe ct posibil,
desfurarea ordonat i eficient a afacerilor entitii. Aceast responsabilitate include stabilirea i meninerea controalelor care in de obiectivul entitii
de a ntocmi situaii financiare care s ofere o imagine fidel i just (sau
care s fie prezentate just din toate punctele de vedere semnificative) n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i gestionarea
riscurilor care pot da natere la prezentri eronate semnificative n acele
situaii financiare. Astfel de controale reduc dar nu elimin riscul prezentrilor
eronate. n stabilirea controalelor care ar trebui s fie implementate pentru a
preveni i detecta frauda, conducerea trebuie s ia n considerare riscurile ca
situaiile financiare s fie prezentate semnificativ eronat ca urmare a unei
ISA 240
278
fraude. Ca parte a acestui considerent, conducerea poate ajunge la concluzia

c implementarea i meninerea unui anumit control n legtur cu reducerea
riscurilor de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud nu este
avantajoas din punct de vedere al costurilor.
17.
Aa cum se descrie n ISA 200 Principii obiective i generale care guverneaz

auditul situaiilor financiare, obiectivul unui audit al situaiilor financiare
este acela de a permite auditorului s i exprime o opinie cu privire la ntrebarea dac situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele semnificative de vedere, n conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare
financiar. Din cauza unor limitri inerente ale auditului, exist un risc inevitabil ca anumite prezentri eronate semnificative ale situaiilor financiare
s nu fie detectate, cu toate c auditul este planificat i desfurat corespunztor n conformitate cu ISA-urile.
18.
Riscul nedetectrii unei prezentri eronate semnificative care apare ca urmare

a unei fraude este mai mare dect riscul nedetectrii unei prezentri eronate
semnificative care apare ca urmare a unor erori, deoarece frauda poate implica
scheme sofisticate i organizate cu grij menite s o ascund, cum ar fi
falsificarea, nenregistrarea tranzaciilor n mod deliberat sau declaraiile
greite intenionat fcute auditorului. Astfel de ncercri de ascundere pot fi
i mai dificil de detectat atunci cnd implic i complicitate. Complicitatea
poate influena auditorul s cread c probele de audit sunt convingtoare
cnd, de fapt, sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda depinde
de factori cum ar fi priceperea celui care comite frauda, frecvena i amploarea
manipulrii, gradul de complicitate implicat, mrimea relativ a valorilor
individuale delapidate i funcia persoanelor implicate. n vreme ce auditorul
poate fi capabil s identifice posibilele oportuniti de comitere a fraudei,
este dificil ca el s stabileasc dac prezentrile eronate semnificative legate
de raionament, cum ar fi estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau de
erori.
19.
Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze prezentrile eronate semnificative

care rezult din fraudele comise de conducere este mai mare dect n cazul
fraudelor comise de angajai, deoarece conducerea se afl n mod frecvent n
poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile i de a prezenta
informaii financiare frauduloase. Anumite niveluri de conducere se pot afla
n poziia de a se sustrage procedurilor de control menite s previn fraude
similare comise de ali angajai, spre exemplu, ndrumnd subordonaii s
nregistreze tranzacii incorect sau s le ascund. innd cont de poziia sa
de autoritate din cadrul entitii, conducerea are capacitatea fie de a determina
angajaii s fac un anumit lucru, fie de a le cere ajutorul n comiterea unei
fraude, cu sau fr cunotina angajailor.
279
ISA 240
AUDIT
Limitri inerente ale unui audit n contextul fraudei
20.
Descoperirea ulterioar a unei prezentri eronate semnificative a situaiilor

financiare cauzat de fraud nu indic, n sine, o nerespectare a ISA-urilor.
Aceasta mai ales n cazul diferitelor tipuri de prezentri eronate intenionate,
de vreme ce procedurile de audit pot fi ineficace pentru detectarea unei prezentri eronate intenionate care este ascuns prin intermediul unei compliciti ntre una sau mai multe persoane din conducere, dintre cei nsrcinai
cu guvernarea, dintre angajai, teri, sau care implic documente falsificate.
Faptul c auditorul a efectuat auditul n conformitate cu ISA-urile este stabilit
prin procedurile de audit folosite n circumstanele respective, prin caracterul
suficient i adecvat al probelor de audit obinute n urma efecturii acestora
i prin caracterul adecvat al raportului auditorului n baza evalurii acelor
probe.
Responsabilitile auditorului pentru detectarea prezentrilor eronate

semnificative cauzate de fraud
21.
Un auditor care desfoar un audit n conformitate cu ISA-urile obine asigurarea rezonabil c situaiile financiare luate per ansamblu nu conin prezentri eronate semnificative cauzate de erori sau fraud. Un auditor nu poate
obine asigurarea absolut c prezentrile eronate semnificative din situaiile
financiare vor fi detectate, din cauza unor factori cum ar fi utilizarea raionamentului, utilizarea testrilor i limitrile inerente ale controlului intern i
a faptului c o mare parte din probele de audit disponibile auditorului sunt
mai degrab convingtoare dect concludente prin natura lor.
22.
n obinerea unei asigurri rezonabile, un auditor trebuie s menin o atitudine

de scepticism profesional pe parcursul auditului, s ia n considerare posibilitatea ca membrii conducerii s se sustrag controalelor i s recunoasc
faptul c procedurile de audit care sunt eficace n detectarea erorilor pot s
nu fie potrivite n contextul unui risc identificat de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud. Pe parcursul acestui ISA sunt oferite ndrumri
suplimentare cu privire la luarea n considerare a riscurilor de fraud ntr-un
audit i la desemnarea procedurilor pentru detectarea prezentrilor eronate
semnificative cauzate de fraud.
Scepticism profesional
23.
ISA 240
Aa cum solicit ISA 200, auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul

cu o atitudine de scepticism profesional recunoscnd faptul c pot exista
circumstane care s duc la prezentarea semnificativ eronat a situaiilor
financiare. Din cauza caracteristicilor fraudei, atitudinea de scepticism profesional a auditorului este important mai ales atunci cnd se iau n considerare
riscurile de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud. Scepticismul
profesional este o atitudine care implic o minte analitic i o evaluare
critic a probelor de audit. Scepticismul profesional necesit chestionri
280
24.
Auditorul ar trebui s menin o atitudine de scepticism profesional pe

ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea existenei unei prezentri eronate semnificative cauzate de fraud, fr a ignora cunotinele anterioare ale auditorului asupra entitii cu privire la onestitatea
i integritatea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernarea.
25.
Aa cum s-a artat i n ISA 315, cunotinele anterioare ale auditorului asupra
entitii contribuie la cunoaterea i nelegerea entitii. Cu toate acestea,
dei nu ne putem atepta ca auditorul s nu in cont de experiena sa anterioar
legat de entitate cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a celor
nsrcinai cu guvernarea, meninerea unei atitudini de scepticism profesional
este important deoarece pot exista schimbri ale circumstanelor. Atunci
cnd solicit informaii i desfoar alte proceduri de audit, auditorul trebuie
s i exercite scepticismul profesional i s nu fie mulumit de probe de
audit care nu sunt convingtoare n totalitate n baza presupunerii c cei din
conducere i cei nsrcinai cu guvernarea sunt oneti i integri. n ceea ce-i
privete pe cei nsrcinai cu guvernarea, meninerea unei atitudini de scepticism profesional nseamn c auditorul analizeaz cu atenie caracterul
rezonabil al rspunsurilor la solicitrile de informaii ale celor nsrcinai cu
guvernarea, precum i al oricror altor informaii obinute de la acetia, n
lumina tuturor celorlalte probe obinute pe parcursul auditului.
26.
Un audit desfurat n conformitate cu ISA-urile implic rareori autentificarea

documentelor, iar auditorul nu este instruit i nici nu se ateapt de la el s
fie expert n astfel de autentificri. Mai mult, un auditor poate s nu descopere
existena vreunei modificri a condiiilor cuprinse ntr-un document, de exemplu printr-un acord pe care conducerea sau un ter nu l-a prezentat auditorului.
Pe parcursul auditului, auditorul ia n considerare credibilitatea informaiilor
care vor fi utilizate ca probe de audit, ceea ce include luarea n considerare a
controalelor cu privire la ntocmirea i pstrarea lor acolo unde acest lucru
este relevant. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, el accept n mod normal registrele i documentele ca fiind autentice.
Cu toate acestea, dac acele condiii identificate pe parcursul auditului l
determin pe auditor s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau
c informaiile dintr-un document au fost modificate, atunci el trebuie s
continue investigaiile, de exemplu, cutnd confirmarea direct a unui ter
sau lund n considerare activitatea unui expert pentru a evalua autenticitatea
documentului.
Discuii n cadrul echipei misiunii

27.
Membrii echipei misiunii ar trebui s discute cu privire la posibilitatea

existenei unor prezentri eronate semnificative cauzate de fraud n
situaiile financiare ale entitii.
281
ISA 240
AUDIT
permanente dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz existena

vreunei prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
28.
ISA 315 cere membrilor echipei misiunii s discute cu privire la posibilitatea

existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare ale
entitii. Aceast discuie trebuie s pun accentul pe posibilitatea existenei
unor prezentri eronate semnificative cauzate de fraud n situaiile financiare
ale entitii. Discuia trebuie s includ partenerul misiunii care utilizeaz
raionamentul profesional, experiena anterioar legat de entitate i cunotinele cu privire la progresele actuale pentru a stabili ce ali membri ai echipei
misiunii sunt inclui n discuie. n mod normal, discuia trebuie s includ
membrii-cheie ai echipei misiunii. Discuia ofer ocazia membrilor mai
experimentai ai echipei misiunii de a-i mprti viziunile despre modul n
care i locul unde situaiile financiare pot conine prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
29.
Partenerul misiunii ar trebui s analizeze ce aspecte vor fi comunicate

membrilor echipei misiunii care nu sunt inclui n discuie. Nu este necesar
ca toi membrii echipei misiunii s fie informai cu privire la toate deciziile
luate n cadrul discuiei. De exemplu, un membru al echipei misiunii implicat
n auditul unei componente a entitii nu are nevoie s cunoasc deciziile
luate cu privire la o alt component a entitii.
30.
Discuia are loc pe fondul scepticismului profesional, lsnd la o parte presupunerea, din partea membrilor echipei misiunii, c cei din conducerea entitii
i cei nsrcinai cu guvernarea ei sunt oneti i integri. Discuia include, n
mod normal:
ISA 240
Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul

n care acetia consider c situaiile financiare ale entitii pot conine
prezentri eronate semnificative cauzate de fraud, despre modul n
care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i despre modul n care activele entitii ar putea fi nsuite pe
nedrept;
Luarea n considerare a circumstanelor care ar putea indica modul de

administrare a ctigurilor i practicilor care ar putea fi urmate de ctre
conducere pentru administrarea ctigurilor n scopul unei raportri
financiare frauduloase;
Luarea n considerare a factorilor interni i externi cunoscui care

afecteaz entitatea i care pot crea un stimulent sau o presiune pentru
conducere sau pentru alii de a comite fraud, care ofer oportunitatea
comiterii unei fraude i care indic o cultur sau un mediu care permite
conducerii sau altora s se gndeasc la a comite o fraud;
Luarea n considerare a implicrii conducerii n supravegherea angajailor care au acces la numerar sau la alte active pe care i le-ar putea
nsui pe nedrept;
282
Luarea n considerare a oricror schimbri neobinuite sau inexplicabile n comportamentul sau stilul de via al conducerii sau angajailor,
schimbri care au intrat n atenia echipei misiunii;
Un accent pe importana pstrrii unei stri de spirit adecvate pe

parcursul auditului n ceea ce privete posibilitatea unor prezentri
eronate semnificative cauzate de fraude;
Luarea n considerare a tipurilor de circumstane care, dac ar fi ntlnite, ar putea indica posibilitatea unei fraude;
Luarea n considerare a modului n care un element neprevzut va fi

ncorporat n natura, momentul i amploarea procedurilor de audit care
urmeaz a fi efectuate;
Luarea n considerare a procedurilor de audit care ar putea fi selectate

pentru a rspunde la posibilitatea existenei prezentrilor eronate
semnificative cauzate de fraud n situaiile financiare ale entitii i a
ntrebrii dac anumite proceduri de audit sunt mai eficace dect altele;
Luarea n considerare a oricror presupuneri legate de fraud care au

intrat n atenia auditorului; i
Luarea n considerare a riscurilor ca membrii conducerii s se sustrag

controlului.
31.
Discutarea posibilitii ca situaiile financiare ale entitii s conin prezentri

eronate semnificative cauzate de fraud este o parte important a auditului.
Ea permite auditorului s ia n considerare rspunsul adecvat la posibilitatea
ca situaiile financiare ale entitii s conin prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud i s stabileasc membrii echipei misiunii care vor desfura
anumite proceduri de audit. Ea i permite, de asemenea, auditorului s stabileasc modul n care rezultatele procedurilor de audit vor fi fcute cunoscute
n rndul membrilor echipei misiunii i modul n care s trateze presupunerile
de fraud care ar putea intra n atenia auditorului. Multe misiuni de audit de
mici proporii sunt desfurate n ntregime de ctre partenerul misiunii
(care poate fi practician individual). n astfel de situaii, partenerul misiunii,
care a realizat personal planificarea auditului, ia n considerare posibilitatea
ca situaiile financiare ale entitii s conin prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud.
32.
Este important ca dup discuia iniial din timpul planificrii auditului i,

de asemenea, la anumite intervale pe parcursul auditului, membrii echipei
misiunii s continue s comunice i s mprteasc informaiile obinute
care ar putea afecta evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud sau procedurile de audit efectuate pentru gestionarea acestor
riscuri. De exemplu, pentru anumite entiti, poate fi adecvat actualizarea
discuiilor potrivit examinrii informaiilor financiare interimare ale entitii.
283
ISA 240
AUDIT
Proceduri de evaluare a riscurilor

33.
Aa cum solicit ISA 315, pentru a obine o cunoatere i o nelegere a

entitii i a mediului ei, inclusiv a controlului ei intern, auditorul trebuie s
desfoare proceduri de evaluare. Ca parte a activitii sale, auditorul desfoar urmtoarele proceduri pentru a obine informaiile care sunt utilizate
pentru a identifica riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud:
(a)
Solicit informaii din partea conducerii, a celor nsrcinai cu guvernarea i a altor persoane din cadrul entitii, dup caz, i astfel afl
despre modul n care cei nsrcinai cu guvernarea exercit supravegherea proceselor conducerii pentru a identifica i a rspunde la riscurile de fraud i despre controlul intern pe care conducerea l-a stabilit
pentru a reduce aceste riscuri.
(b)
Ia n considerare prezena unuia sau mai multor factori care influeneaz

riscul de fraud.
(c)
Ia n considerare orice relaii neobinuite sau neateptate care au fost

identificate n desfurarea procedurilor analitice.
(d)
Ia n considerare alte informaii care ar putea fi de ajutor n identificarea

riscurilor prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud.
Solicitrile de informaii i obinerea unei nelegeri privind supravegherea

exercitat de ctre cei nsrcinai cu guvernarea
34.
35.
ISA 240
Atunci cnd ajunge s neleag entitatea i mediul acesteia, inclusiv

sistemul su de control intern, auditorul ar trebui s solicite informaii
conducerea cu privire la:
(a)
Evaluarea de ctre conducere a riscurilor ca situaiile financiare

s conin prezentri eronate semnificative din cauza fraudei;
(b)
Procesul conducerii de identificare i de reacie la riscurile de

fraud ale entitii, inclusiv la orice riscuri specifice de fraud pe
care le-a identificat conducerea sau soldurile conturilor, clasele
de tranzacii sau prezentrile de informaii pentru care riscul de
fraud este foarte probabil;
(c)
Comunicarea conducerii, dac aceasta exist, cu cei nsrcinai cu

guvernarea n ceea ce privete procesele sale de identificare i reacie
la riscurile de fraud cu care se confrunt entitatea; i
(d)
Comunicarea conducerii, dac aceasta exist, cu angajaii n ceea

ce privete opinia sa cu privire la practicile de afaceri i la conduita
etic.
Avnd n vedere c cei din conducere sunt responsabili de controlul intern al

entitii i de ntocmirea situaiilor financiare, este adecvat ca auditorul s
284
36.
ntr-o entitate mic pe care o conduce chiar proprietarul, acesta poate fi

capabil s exercite o supraveghere mai eficace dect n cazul unei entiti
mai mari, compensnd astfel oportunitile n general mai limitate de diviziune a muncii. Pe de alt parte, proprietarul-manager poate s se sustrag
mai uor controalelor din cauza sistemelor neoficiale de control intern. Acest
lucru trebuie luat n calcul de ctre auditor atunci cnd acesta identific
riscurile prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud.
37.
Atunci cnd se solicit informaii n scopul nelegerii procesului ntreprins

de conducere pentru identificarea i reacionarea la riscul de fraud din
entitate, auditorul trebuie s pun ntrebri despre procesul de reacie la
acuzaiile interne sau externe cu privire la fraud, care afecteaz entitatea.
Pentru entitile cu locaii multiple, auditorul pune ntrebri despre natura
i amploarea monitorizrii locaiilor operaionale sau a segmentelor de activitate i despre faptul c exist locaii operaionale sau segmente de activitate
pentru care probabilitatea riscului de fraud este mai mare.
38.
Auditorul ar trebui s solicite informaii celor din conducere, celor de la

departamentul de audit intern i altor persoane din cadrul entitii, dup
caz, pentru a stabili dac acetia au cunotin cu privire la orice fraud
existent, suspectat sau presupus care ar putea afecta entitatea.
39.
Dei solicitrile de informaii ale auditorului din partea conducerii pot oferi
informaii utile cu privire la riscul de prezentri eronate semnificative din
situaiile financiare cauzate de fraude comise de angajai, astfel de solicitri
de informaii nu pot oferi informaii utile cu privire la riscul de prezentri
eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraude comise de
conducere. Solicitarea de informaii din partea altor persoane din cadrul
entitii, pe lng solicitrile adresate conducerii, ar putea fi folositoare n
oferirea unei perspective diferite de cea prezentat de conducere i de cei
responsabili de procesul de raportare financiar. Astfel de solicitri de informaii
285
ISA 240
AUDIT
solicite informaii conducerii cu privire la evaluarea riscurilor de fraud i la

controalele existente menite s mpiedice i s detecteze aceste riscuri. Natura,
amploarea i frecvena evalurii acestor riscuri de ctre conducere i a
controalelor desfurate de aceasta variaz de la o entitate la alta. n anumite
entiti, conducerea poate face evaluri detaliate anual sau ca parte a procesului de monitorizare continu. n alte entiti, evaluarea fcut de ctre
conducere poate fi mai puin oficial i mai puin frecvent. n anumite
entiti, n special n cele mici, evaluarea se poate axa pe riscurile de fraud
comis de angajai sau pe nsuirea necuvenit a activelor de ctre angajai.
Natura, amploarea i frecvena evalurii efectuate de conducere sunt relevante
pentru cunoaterea i nelegerea de ctre auditor a mediului de control al
entitii. De exemplu, faptul c cei din conducere nu au fcut nc o evaluare
a riscurilor de fraud poate, n anumite cazuri, s indice faptul c acetia nu
acord importan controlului intern.
pot oferi persoanelor fizice o oportunitate de a direciona ctre auditor informaii care altfel nu ar putea fi comunicate. Auditorul folosete raionamentul
profesional pentru a stabili celelalte persoane din cadrul entitii crora
trebuie s li se solicite informaii, precum i amploarea acestor solicitri de
informaii. Pentru a stabili aceste lucruri, auditorul trebuie s ia n considerare
dac celelalte persoane din cadrul entitii pot oferi informaii care s-i fie
de ajutor n identificarea riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate
de fraud.
40.
Auditorul solicit informaii personalului departamentului de audit intern

n acele entiti care dein un departament de audit intern. Solicitrile de
informaii urmresc opiniile auditorilor interni cu privire la riscurile de
fraud, urmresc dac n timpul anului auditorii interni au efectuat vreun
tip de proceduri pentru detectarea fraudei, dac cei din conducere au rspuns
satisfctor la orice descoperiri rezultate n urma acestor proceduri i dac
auditorii interni au cunotin despre orice fraude existente, suspectate sau
presupuse.
41.
Exemple de alte persoane din cadrul entitii crora auditorul ar putea s le

solicite informaii cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ:
z
Personalul din exploatare care nu este direct implicat n procesul de

raportare financiar;
Angajaii cu niveluri diferite de autoritate;
Angajaii implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor

complexe sau neobinuite i cei care i supervizeaz sau i monitorizeaz pe acetia;
Consilierul juridic angajat;
Directorul de etic sau persoana echivalent; i
Persoana sau persoanele nsrcinate cu tratarea acuzaiilor de fraud.
42.
La evaluarea rspunsurilor conducerii la solicitrile de informaii, auditorul

trebuie s pstreze o atitudine de scepticism profesional recunoscnd faptul
c cei din conducere sunt deseori n cea mai bun poziie pentru a comite
fraude. Prin urmare, auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a
decide cnd este necesar coroborarea rspunsurilor la solicitri cu alte informaii. Atunci cnd rspunsurile la solicitrile de informaii sunt inconsecvente, auditorul va ncerca s rezolve aceste nepotriviri.
43.
Auditorul ar trebui s cunoasc modul n care cei nsrcinai cu guvernarea i exercit supravegherea asupra proceselor conducerii de identificare i de reacie la riscurile de fraud din entitate i asupra controlului
intern pe care l-a stabilit conducerea pentru a reduce aceste riscuri.
ISA 240
286
44.
Cei nsrcinai cu guvernarea unei entiti au responsabiliti de supraveghere a sistemelor de monitorizare a riscului, a controlului financiar i a respectrii
legii. n multe ri, practicile de guvernare corporativ a ntreprinderilor
sunt foarte bine puse la punct, iar cei nsrcinai cu guvernarea joac un rol
activ n supravegherea procesului de evaluare a riscurilor de fraud din
entitate i a controlului intern pe care entitatea l-a stabilit pentru a reduce
riscurile specifice de fraud identificate. De vreme ce responsabilitile celor
nsrcinai cu guvernarea i ale celor din conducere pot s difere de la o
entitate la alta i de la o ar la alta, este important ca auditorul s neleag
responsabilitile acestora astfel nct s poat s neleag supravegherea
exercitat de persoanele adecvate.2 Cei nsrcinai cu guvernarea i includ
pe cei din conducere atunci cnd conducerea deine astfel de funcii, cum se
poate ntmpla n general n entitile mici.
45.
Cunoaterea i nelegerea modului n care cei nsrcinai cu guvernarea i

exercit supravegherea asupra proceselor conducerii legate de identificarea
i reacia la riscurile de fraud din cadrul entitii i asupra controlului intern
pe care conducerea l-a stabilit pentru reducerea acestor riscuri poate oferi
informaii despre suspiciunea existenei unor fraude comise de conducere n
cadrul entitii, despre adecvarea controlului intern i despre competena i
integritatea conducerii. Auditorul poate obine astfel de cunotine efectund
proceduri, cum ar fi participarea la ntlnirile la care se discut astfel de
lucruri, citirea proceselor-verbale ale acestor ntlniri sau solicitarea de informaii celor nsrcinai cu guvernarea.
46.
Auditorul ar trebui s solicite informaii din partea celor nsrcinai cu

guvernarea pentru a stabili dac acetia dein cunotine n legtur cu
vreo fraud existent, suspectat sau presupus care afecteaz entitatea.
47.
Auditorul solicit informaii din partea celor nsrcinai cu guvernarea i

pentru a corobora rspunsurile acestora la solicitri cu rspunsurile conducerii.
Atunci cnd rspunsurile la aceste solicitri de informaii sunt inconsecvente,
auditorul trebuie s obin probe suplimentare de audit pentru a rezolva
inconsecvenele. Solicitarea de informaii din partea celor nsrcinai cu
guvernarea poate, de asemenea, s ajute auditorul la identificarea riscurilor
prezentrii eronate semnificative cauzate de fraud.
Luarea n considerare a factorilor de risc de fraud

48.
Atunci cnd ajunge s cunoasc i s neleag entitatea i mediul acesteia, inclusiv controlul su intern, auditorul ar trebui s analizeze dac
informaiile obinute indic existena vreunuia sau mai multor factori de
risc de fraud.
ISA 260 Comunicarea aspectelor legate de audit celor nsrcinai cu guvernarea arat cu cine
comunic auditorul atunci cnd structura de guvernare a entitii nu este bine definit.
287
ISA 240
AUDIT
49.
Faptul c frauda este n general ascuns o poate face foarte dificil de descoperit. Cu toate acestea, atunci cnd ajunge s cunoasc i s neleag entitatea
i mediul acesteia, inclusiv controlul ei intern, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care s indice un stimulent sau o presiune de a comite
fraud sau care s ofere oportunitatea comiterii unei fraude. Astfel de evenimente sau condiii sunt numite factori care influeneaz riscul de fraud.
De exemplu:
z
Nevoia de a veni n ntmpinarea ateptrilor terilor pentru a obine o

finanare suplimentar de capital poate crea presiunea de a comite
fraude;
Oferirea de bonusuri substaniale n cazul n care sunt atinse obiective

nerealiste legate de profit poate crea un stimulent pentru comiterea de
fraude; i
Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea de a comite

fraude.
n timp ce factorii care influeneaz riscul de fraud pot s nu indice neaprat

existena unei fraude, ei au fost deseori prezeni n situaii n care s-au comis
fraude. Prezena factorilor care influeneaz riscul de fraud poate afecta
evaluarea de ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate semnificative.
50.
Factorii care influeneaz riscul de fraud nu pot fi uor clasificai n funcie

de importan. Importana factorilor care influeneaz riscul de fraud variaz
foarte mult. Unii din aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile
specifice nu prezint riscuri de prezentri eronate semnificative. n consecin,
auditorul trebuie s-i exercite raionamentul profesional pentru a stabili dac
un factor care influeneaz riscul de fraud este prezent i dac acesta va fi
luat n considerare la evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud n situaiile financiare.
51.
Exemplele de factori care influeneaz riscul de fraud referitori la raportarea

financiar frauduloas i la nsuirea activelor necuvenite sunt prezentate n
Anexa 1 la acest ISA. Aceti factori ilustrativi care influeneaz riscul sunt
clasificai pe baza a trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd
exist fraud: un stimulent sau o presiune de a comite frauda; o oportunitate
perceput de a comite frauda; i o capacitate de a premedita aciunea frauduloas. Factorii care influeneaz riscul ce reflect o atitudine care permite
premeditarea unei aciuni frauduloase pot s nu fie observai de ctre auditor.
Cu toate acestea, auditorul poate deveni contient de existena acestor
informaii. Dei factorii care influeneaz riscul de fraud descrii n Anexa 1
acoper o arie larg de situaii cu care ar putea s se confrunte auditorii,
acetia reprezint doar exemple i pot exista i ali factori care influeneaz
riscul, care s nu fi fost menionai. Auditorul trebuie, de asemenea, s fie
atent la ali factori de risc specifici entitii care nu sunt inclui n Anexa 1.
ISA 240
288
Nu toate exemplele din Anexa 1 sunt relevante n toate circumstanele, i

unele dintre ele pot fi de o importan mai mic sau mai mare n entiti de
mrimi diferite, cu diferite caracteristici legate de patronat, din diferite sectoare
de activitate sau din cauza altor caracteristici sau circumstane diferite.
52.
Caracteristicile legate de mrimea, complexitatea entitii i patronatul

acesteia au o influen semnificativ asupra modului n care factorii relevani
care influeneaz riscul de fraud sunt luai n considerare. De exemplu, n
cazul unei entiti de proporii, auditorul ia de obicei n considerare factorii
care n general constrng conducerea s aib o conduit necorespunztoare,
cum ar fi eficacitatea celor nsrcinai cu guvernarea i a departamentului de
control intern i existena i implementarea unui cod oficial de conduit.
Mai mult, factorii care influeneaz riscul de fraud luai n considerare la
nivelul operaional al unui segment de activitate pot oferi o viziune diferit
fa de cea obinut prin luarea n considerare a factorilor care influeneaz
riscul de fraud la nivelul ntregii entiti. n cazul unei entiti mici, unele
din sau toate aceste considerente pot s nu se aplice sau s fie mai puin
importante. De exemplu, o entitate mai mic poate s nu aib un cod de
conduit scris, dar, n schimb, s aib o cultur care subliniaz importana
integritii i conduitei etice prin comunicarea verbal i prin exemplul dat
de conducere. Dominarea conducerii de o singur persoan ntr-o entitate
mic nu indic n general, n sine, un eec al conducerii de a afia i de a
comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i
procesul de raportare financiar. n anumite entiti, nevoia de autorizare
din partea conducerii poate s compenseze anumite controale slabe i s
reduc riscul de fraud comis de angajai. Cu toate acestea, dominarea
conducerii de o singur persoan poate reprezenta un posibil punct vulnerabil
de vreme ce conducerea are posibilitatea de a se sustrage controalelor.
53.
La desfurarea procedurilor analitice pentru cunoaterea i nelegerea

entitii i a mediului su, inclusiv a controlului ei intern, auditorul ar
trebui s ia n considerare relaiile neobinuite sau neateptate care ar
putea indica riscuri de prezentri eronate semnificative cauzate de
fraud.
54.
Procedurile analitice pot fi de ajutor n identificarea existenei tranzaciilor

sau evenimentelor neobinuite, precum i a valorilor, indicilor i tendinelor
care ar putea indica aspecte cu implicaii asupra auditului i situaiilor financiare. n efectuarea procedurilor analitice auditorul ajunge s i formuleze
previziuni cu privire la relaiile plauzibile care sunt rezonabile pe baza
cunotinelor pe care auditorul le are despre entitate i despre mediul ei,
inclusiv despre controlul ei intern. Atunci cnd o comparaie a acestor previziuni cu valorile nregistrate, sau cu indicii reieii din valorile nregistrate,
scoate la iveal relaii neobinuite sau neateptate, auditorul ia n considerare
289
ISA 240
AUDIT
Luarea n considerare a relaiilor neobinuite sau neateptate
acele rezultate n identificarea riscurilor de prezentri eronate semnificative

cauzate de fraud. Procedurile analitice includ procedurile legate de conturile
de venituri n scopul identificrii relaiilor neobinuite sau neateptate care
ar putea indica riscuri de prezentri eronate semnificative cauzate de o raportare financiar frauduloas, cum ar fi, spre exemplu, vnzrile fictive sau
returnri semnificative din partea consumatorilor care ar putea indica acorduri
nedezvluite.
Luarea n considerare a altor informaii
55.
Atunci cnd ajunge s cunoasc i s neleag entitatea i mediul ei,

inclusiv controlul ei intern, auditorul ar trebui s ia n considerare dac
alte informaii obinute indic riscuri de prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud.
56.
Pe lng informaiile obinute n urma aplicrii procedurilor analitice, auditorul trebuie s ia n considerare i alte informaii obinute cu privire la entitate
i la mediul ei care ar putea fi de ajutor la identificarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud. Discuia dintre membrii echipei
descris n paragrafele 27-32 poate oferi informaii care s fie de ajutor n
identificarea acestor riscuri. n plus, informaiile obinute n urma proceselor
de acceptare i pstrare a clientului efectuate de auditor i experiena ctigat
n urma altor misiuni desfurate pentru entitate, spre exemplu misiunile de
examinare a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante n identificarea
riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
Identificarea i evaluarea riscurilor de prezentare eronat

semnificativ cauzat de fraud
57.
La identificarea i evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru
clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, auditorul ar trebui s identifice i s evalueze riscurile de prezentri eronate
semnificative cauzate de fraud. Acele riscuri evaluate care ar putea
avea drept rezultat o prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud
sunt considerate riscuri semnificative i n consecin, dac nu a fcut-o
deja, auditorul trebuie s evalueze schema controalelor conexe ale entitii, inclusiv pe cea a activitilor relevante de control, i s stabileasc
dac acestea au fost implementate.
58.
Pentru a evalua riscurile de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud,

auditorul utilizeaz raionamentul profesional i:
(a)
ISA 240
Identific riscurile de fraud lund n considerare informaiile obinute

prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscurilor i prin luarea n
considerare a claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor
de informaii din situaiile financiare;
290
59.
(b)
Relaioneaz riscurile de fraud identificate cu ceea ce ar putea s

mearg ru la nivelul declaraiilor; i
(c)
Ia n considerare impactul probabil al unei posibile prezentri eronate

inclusiv posibilitatea ca riscul s fi dat natere la prezentri eronate
multiple i probabilitatea apariiei riscurilor.
Este important ca auditorul s cunoasc i s neleag acele controale pe

care conducerea le-a proiectat i implementat pentru a preveni i detecta
frauda deoarece, n proiectarea i implementarea acestor controale, conducerea poate face raionamente informate cu privire la natura i amploarea
controalelor pe care alege s le implementeze i la natura i amploarea riscurilor pe care alege s i le asume. Auditorul poate afla, de exemplu, c cei din
conducere au ales n mod contient s i asume riscuri asociate unei lipse a
diviziunii muncii. Acest lucru se poate ntlni adesea n cazul entitilor mici
n care proprietarul face o supraveghere zilnic a activitilor. Informaiile
obinute n urma cunoaterii i nelegerii entitii pot fi de asemenea de ajutor
la identificarea factorilor care influeneaz riscul de fraud care pot afecta
evaluarea auditorului n ceea ce privete riscurile ca situaiile financiare s
conin prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
60.
Prezentrile eronate semnificative cauzate de raportarea financiar frauduloas apar deseori n urma unei supraevaluri a veniturilor (de exemplu,
printr-o recunoatere prematur a veniturilor sau prin nregistrarea unor
venituri fictive) sau a unei subevaluri a veniturilor (de exemplu, prin trecerea
veniturilor pe o perioad ulterioar). Prin urmare, auditorul presupune n
mod normal c exist riscuri de fraud la recunoaterea veniturilor i ia n
considerare tipurile de venituri, tranzacii sau declaraii legate de venituri
care pot da natere la astfel de riscuri. Riscurile evaluate de prezentri eronate
semnificative legate de recunoaterea veniturilor cauzate de fraud sunt
considerate riscuri semnificative i trebuie gestionate n conformitate cu
paragrafele 57 i 61. Anexa 2 include exemple de rspunsuri la evaluarea de
ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de o
raportare financiar frauduloas care rezult din recunoaterea veniturilor.
Dac auditorul nu a identificat, ntr-o anumit situaie, recunoaterea veniturilor ca i risc de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud, atunci
el trebuie s se documenteze cu privire la motivele care sprijin concluzia
auditorului aa cum se cere n paragraful 110.
Rspunsurile la riscurile de prezentare eronat semnificativ

cauzat de fraud
61.
Auditorul ar trebui s determine rspunsuri generale pentru a gestiona

riscurile evaluate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud
291
ISA 240
AUDIT
Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor
la nivelul situaiilor financiare i ar trebui s planifice i s desfoare i

alte proceduri de audit a cror natur, moment i amploare s reprezinte
o reacie la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor.
62.
ISA 330 cere ca auditorul s efectueze un control de fond care s reprezinte

o reacie specific la riscurile evaluate ca fiind importante.
63.
Auditorul trebuie s rspund la riscurile de prezentri eronate semnificative

cauzate de fraud n urmtoarele feluri:
64.
65.
(a)
Un rspuns care are un efect general asupra modului n care este efectuat
auditul, adic un scepticism profesional ridicat i un rspuns care s
implice considerente mai generale n afara procedurilor specifice planificate.
(b)
Un rspuns la riscurile identificate la nivelul declaraiilor implicnd

natura, momentul i amploarea procedurilor de audit ce vor fi efectuate.
(c)
Un rspuns la riscurile identificate ce implic efectuarea unor anumite

proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor de prezentri eronate
semnificative cauzate de fraud ce implic sustragerea conducerii de
la controale, date fiind modurile imprevizibile n care acestea pot fi
ocolite.
Rspunsul la gestionarea riscurilor evaluate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud poate afecta scepticismul profesional n urmtoarele
feluri:
(a)
Sensibilitate crescut n selectarea naturii i amplorii documentaiei

ce urmeaz a fi examinat pentru sprijinirea tranzaciilor semnificative.
(b)
Recunoatere crescut a nevoii de coroborare a explicaiilor sau declaraiilor conducerii n ceea ce privete aspectele importante.
Auditorul poate ajunge la concluzia c nu ar fi posibil proiectarea unor

proceduri de audit care s gestioneze suficient riscurile de prezentri eronate
semnificative cauzate de fraud. n astfel de cazuri auditorul trebuie s ia n
considerare implicaiile asupra auditului (a se vedea paragrafele 89 i 103).
Rspunsuri generale
66.
ISA 240
n determinarea rspunsurilor generale pentru abordarea riscurilor de

prezentri eronate semnificative cauzate de fraud la nivelul situaiilor
financiare auditorul ar trebui:
(a)
S ia n considerare numirea i supravegherea personalului;
(b)
S ia n considerare politicile contabile utilizate de ctre entitate;

i
292
S ncorporeze un element de imprevizibilitate n selecia naturii,

momentului i amplorii procedurilor de audit.
67.
Cunotinele, capacitile i aptitudinile persoanelor crora li s-au repartizat

responsabiliti semnificative n cadrul misiunii sunt corespunztoare cu
evaluarea de ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate semnificative
cauzate de fraud fa de misiune. De exemplu, auditorul ar putea rspunde
la riscurile identificate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud
desemnnd persoane suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, cum
ar fi experi juridici i experi n tehnologia informaiilor, sau prin desemnarea
n cadrul misiunii a unor persoane cu mai mult experien. n plus, amploarea
supravegherii reflect evaluarea de ctre auditor a riscurilor de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud i a competenelor membrilor echipei
misiunii care desfoar activitatea de audit.
68.
Auditorul analizeaz selectarea i aplicarea de ctre conducere a politicilor

contabile importante, n special a celor legate de evalurile subiective i de
tranzaciile complexe. Auditorul analizeaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile ar putea oferi indicii cu privire la raportarea financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a administra ctigurile astfel
nct s induc n eroare utilizatorii situaiilor financiare influenndu-le
percepiile cu privire la performanele i profitabilitatea entitii.
69.
Persoanele din cadrul entitii care sunt familiarizate cu procedurile de audit

efectuate n mod normal n cadrul misiunilor pot fi mai capabile de a ascunde
raportarea financiar frauduloas. Prin urmare, auditorul trebuie s ncorporeze un element de imprevizibilitate n selectarea naturii, amplorii i a momentului procedurilor de audit efectuate. Acest lucru poate fi realizat, de exemplu,
prin desfurarea unui control de fond pentru solduri ale conturilor selectate
i prin nite declaraii care nu au fost testate datorit importanei lor sau a
riscului implicat, prin schimbarea momentului efecturii procedurilor de
audit fa de cel ateptat, prin utilizarea unor metode de eantionare diferite
i prin efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau la locaii fr
o anunare prealabil.
Proceduri de audit ca reacie la riscurile de prezentri eronate semnificative cauzate

de fraud la nivelul declaraiilor
70.
Reaciile auditorului de gestionare a riscurilor evaluate de prezentri eronate

semnificative cauzate de fraud la nivelul declaraiilor pot include schimbarea
naturii, a momentului i a amplorii procedurilor de audit n urmtoarele
moduri:
z
Natura procedurilor de audit care vor fi efectuate poate s necesite o

schimbare n scopul obinerii de probe de audit mai credibile i mai
relevante sau n scopul obinerii unor informaii coroborative suplimentare. Acest lucru poate s afecteze att tipul procedurilor de audit
293
ISA 240
AUDIT
(c)
care vor fi efectuate, ct i combinarea lor. Observarea sau inspecia

fizic a anumitor active poate deveni mai important sau auditorul
poate alege s utilizeze tehnici de audit computerizate pentru a strnge
mai multe probe despre datele din conturile importante sau despre
fiierele cu tranzaciile electronice. n plus, auditorul poate proiecta
proceduri pentru a obine informaii coroborative suplimentare. De
exemplu, dac auditorul ajunge la concluzia c cei din conducere se
afl sub presiunea de a rspunde unor anumite ateptri referitoare la
venituri, poate exista un risc aferent ca cei din conducere s exagereze
vnzrile ncheind acorduri de vnzare ce includ condiii care mpiedic
recunoaterea veniturilor sau facturnd vnzrile nainte de livrare. n
aceste cazuri, auditorul poate, de exemplu, s proiecteze confirmri
externe nu doar pentru confirmarea sumelor nepltite, dar i pentru
confirmarea detaliilor referitoare la acordurile de vnzare, inclusiv data,
orice drepturi de returnare i condiiile de livrare. n plus, auditorul
poate considera c suplimentarea acestor confirmri externe cu solicitri de informaii din partea personalului nefinanciar al entitii cu
privire la orice modificri n acordurile de vnzare sau n condiiile de
livrare este o msur eficace.
71.
ISA 240
Momentul de desfurare al controlului de fond poate necesita modificri. Auditorul poate ajunge la concluzia c desfurarea testrilor
de coroborare la sfritul perioadei sau aproape de sfritul perioadei
gestioneaz mai bine un risc evaluat de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud. Auditorul poate ajunge la concluzia c,
innd cont de riscurile de prezentare eronat intenionat sau de
manipulare, procedurile de audit pentru amnarea opiniilor de audit
de la o dat interimar pn la sfritul perioadei nu ar fi eficace.
Dimpotriv, ntruct o prezentare eronat intenionat, de exemplu, o
prezentare eronat care implic o recunoatere necorespunztoare a
veniturilor, ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul
poate alege s aplice un control de fond tranzaciilor care au loc nainte
de perioada de raportare sau pe parcursul acesteia.
Amploarea procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud. De exemplu, pot fi
corespunztoare creterea mrimii eantioanelor sau desfurarea de
proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de
audit computerizate pot permite o testare mai ampl a tranzaciilor
electronice i a fiierelor contabile. Astfel de tehnici pot fi utilizate
pentru selectarea mostrelor de tranzacii din fiiere electronice-cheie,
pentru sortarea tranzaciilor cu diverse caracteristici specifice sau pentru
testarea ntregii populaii n locul unui eantion.
Dac auditorul identific un risc de prezentare eronat semnificativ cauzat

de fraud care afecteaz cantitatea stocurilor, examinarea registrelor cu
294
stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor care

necesit o atenie special n timpul numrrii sau dup numrarea fizic a
stocurilor. O astfel de examinare poate duce la o decizie de supraveghere a
numrrii stocurilor n anumite locaii fr o anunare prealabil sau de a
numra stocurile la toate locaiile la aceeai dat.
72.
Auditorul poate identifica un risc de prezentare eronat semnificativ cauzat

de fraud care afecteaz un numr de conturi i declaraii, inclusiv evaluarea
activelor, estimrile legate de anumite tranzacii (cum ar fi achiziiile, restructurrile sau cedrile unor sectoare de activitate) i alte datorii angajate semnificative (cum ar fi obligaiile legate de pensii sau de alte beneficii ulterioare
disponibilizrii, sau datoriile legate de refacerea mediului). Riscul poate fi
de asemenea legat de modificri semnificative ale presupunerilor legate de
estimrile periodice. Informaiile colectate n perioada de cunoatere i de
nelegere a entitii i a mediului ei pot ajuta auditorul la evaluarea caracterului rezonabil al acestor estimri ale conducerii i a raionamentelor i presupunerilor care stau la baza acestora. O examinare retrospectiv a raionamentelor i presupunerilor similare ale conducerii aplicat n perioadele
anterioare poate de asemenea s ofere informaii despre caracterul rezonabil
al raionamentelor i presupunerilor care susin estimrile conducerii.
73.
Exemple de posibile proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor evaluate

de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud sunt prezentate n
Anexa 2 la acest ISA. Anexa include exemple de reacii la evaluarea de ctre
auditor a riscurilor de prezentri eronate semnificative aprute att ca rezultat
al raportrii financiare frauduloase, ct i ca rezultat al nsuirii de active
necuvenite.
74.
Aa cum s-a artat n paragraful 19, conducerea se afl ntr-o poziie unic
de a comite fraude, datorit capacitii conducerii de a manipula direct sau
indirect nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase
sustrgndu-se de la controale care par totui a funciona n mod eficace.
Dei nivelul de risc al sustragerii de la controale de ctre conducere variaz
de la o entitate la alta, riscul este totui prezent n toate entitile i este un
risc major de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud. n consecin,
pe lng rspunsurile generale privind gestionarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud i rspunsurile privind gestionarea
riscurilor evaluate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud la
nivelul declaraiilor, auditorul trebuie s desfoare proceduri de audit pentru
a rspunde riscului ca membrii conducerii s se sustrag controalelor.
75.
Paragrafele 76-82 prezint procedurile de audit necesare ca reacie la riscul

ca membrii conducerii s se sustrag controalelor. Cu toate acestea, auditorul
trebuie s ia, de asemenea, n considerare dac exist riscuri ca membrii
295
ISA 240
AUDIT
Proceduri de audit ca reacie la sustragerea conducerii de la controale
conducerii s se sustrag controalelor, pentru care auditorul trebuie s efectueze altfel de proceduri dect cele la care se face referire n mod expres n
aceste paragrafe.
76.
Ca reacie la riscul ca membrii conducerii s se sustrag controalelor,

auditorul ar trebui s proiecteze i s desfoare proceduri de audit
pentru a:
(a)
Testa caracterul adecvat al evidenelor din jurnalele contabile nregistrate n Cartea mare i a altor ajustri fcute la ntocmirea
situaiilor financiare;
(b)
Examina estimrile contabile pentru a detecta prtinirea care ar

putea avea drept rezultat prezentri eronate semnificative cauzate
de fraud; i
(c)
Cunoate raionamentul de afaceri n privina tranzaciilor importante care sunt aduse la cunotina auditorului, care nu se ncadreaz n cursul normal de desfurare a activitii entitii, sau
care par a fi neobinuite innd cont de cunoaterea i nelegerea
de ctre auditor a entitii i a mediului acesteia.
nregistrrile n jurnalele contabile i alte ajustri

77.
ISA 240
Prezentrile eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraud

implic deseori manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrarea unor intrri necorespunztoare sau neautorizate n jurnalele contabile
pe parcursul anului sau la sfritul perioadei, sau prin efectuarea unor ajustri
ale valorilor raportate n situaiile financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile oficiale din jurnalele contabile, de exemplu, prin ajustri i reclasificri de consolidare. n proiectarea i desfurarea procedurilor de audit
pentru testarea caracterului adecvat al nregistrrilor din jurnalele contabile
reflectate n Cartea mare i al altor ajustri efectuate la ntocmirea situaiilor
financiare, auditorul:
(a)
Ajunge s cunoasc i s neleag procesul de raportare financiar al

entitii i controalele cu privire la nregistrrile din jurnalele contabile,
precum i la alte ajustri;
(b)
Evalueaz proiectarea controalelor cu privire la nregistrrile din jurnalele contabile, precum i la alte ajustri i stabilete dac acestea au
fost implementate;
(c)
Solicit informaii din partea persoanelor implicate n procesul de

raportare financiar cu privire la activitile necorespunztoare sau
neobinuite legate de procesarea nregistrrilor n jurnalele contabile
i a altor ajustri;
(d)
Stabilete momentul oportun pentru testare; i

296
(e)
n scopul identificrii i selectrii nregistrrilor din jurnalele contabile i

ale altor ajustri pentru testare, i n scopul stabilirii metodei corespunztoare
pentru examinarea suportului aferent pentru elementele selectate, auditorul
trebuie s ia n considerare urmtoarele:
z
Evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de

fraud prezena factorilor care influeneaz riscul de fraud i a altor
informaii obinute n timpul evalurii de ctre auditor a riscurilor de
prezentri eronate semnificative cauzate de fraud pot ajuta auditorul
s identifice clasele specifice de nregistrri n jurnalele contabile i
alte ajustri pentru testare.
Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile din

jurnalele contabile i la alte ajustri controalele eficace cu privire
la ntocmirea i realizarea nregistrrilor din jurnalele contabile i la
alte ajustri pot reduce amploarea testrii de coroborare necesare, cu
condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea funcionrii controalelor.
Procesul raportrii financiare a entitii i natura probelor care pot

fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor
implic o combinare a etapelor i procedurilor manuale i automate.
De asemenea, procesarea nregistrrilor din jurnalele contabile i a
altor ajustri poate s implice proceduri i controale att manuale, ct
i automate. Atunci cnd este utilizat tehnologia informatizat n
procesul de raportare financiar, nregistrrile din jurnalele contabile
i alte ajustri pot exista doar n form electronic.
Caracteristicile nregistrrilor frauduloase din jurnalele contabile i

ale altor ajustri frauduloase nregistrrile din jurnalele contabile
sau alte ajustri necorespunztoare au deseori caracteristici de identificare unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri: (a) fcute
n conturile neobinuite sau rar utilizate, (b) fcute de ctre persoane
care n mod normal nu se ocup de nregistrri n jurnalele contabile,
(c) fcute la sfritul perioadei sau dup ncheierea perioadei i care
au explicaii sau descrieri reduse sau inexistente, (d) fcute fie nainte,
fie n timpul ntocmirii situaiilor financiare care nu au numere de
cont, sau (e) care conin cifre rotunde sau numere finale de nregistrare
consecvente.
Natura i complexitatea conturilor nregistrrile din jurnalele contabile sau ajustrile necorespunztoare pot fi aplicate conturilor care
(a) conin tranzacii de natur complex sau neobinuit, (b) conin
estimri semnificative i ajustri la sfrit de perioad, (c) au fcut
obiectul unor prezentri eronate n trecut, (d) nu au fost reconciliate la
297
ISA 240
AUDIT
78.
Identific i selecteaz nregistrrile din jurnalele contabile i alte

ajustri pentru testare.
timp sau conin diferene ireconciliate, (e) conin tranzacii ntre companii, sau (f) sunt asociate cu un risc identificat de prezentare eronat
semnificativ cauzat de fraud. n auditul entitilor care au mai multe
locaii sau componente, trebuie acordat atenie nevoii de selectare a
nregistrrilor din jurnalele contabile din multiple locaii.
z
79.
nregistrrile din jurnalele contabile sau alte ajustri procesate n

afara cursului normal de activitate nregistrrile din jurnalele contabile care nu sunt standard nu pot face obiectul aceluiai nivel de
control intern ca nregistrrile din jurnalele contabile utilizate periodic
pentru a nregistra tranzacii precum vnzri, achiziii sau pli n numerar lunare.
Auditorul trebuie s fac uz de raionamentul profesional pentru a stabili

natura, momentul de realizare i amploarea testrii nregistrrilor din jurnalele
contabile i a altor ajustri. ntruct nregistrrile frauduloase din jurnalele
contabile i alte ajustri frauduloase sunt deseori fcute la sfritul unei perioade de raportare, auditorul trebuie s selecteze n mod normal nregistrrile
din jurnalele contabile i ajustrile fcute n acel moment. Cu toate acestea,
ntruct prezentrile eronate semnificative cauzate de fraud din situaiile
financiare pot avea loc pe parcursul ntregii perioade i pot implica eforturi
majore de ascundere a modului n care a fost comis frauda, auditorul trebuie
s ia n considerare dac exist de asemenea i necesitatea de a testa nregistrrile din jurnalele contabile i alte ajustri care au fost fcute pe parcursul
perioadei.
Estimri contabile
80.
ISA 240
n ntocmirea situaiilor financiare, conducerea este responsabil de formularea unui numr de raionamente sau presupuneri care afecteaz estimrile
contabile semnificative i de monitorizarea caracterului rezonabil al acestor
estimri n mod continuu. Raportarea financiar frauduloas este deseori
realizat prin prezentarea eronat intenionat a estimrilor contabile. La
examinarea estimrilor contabile pentru eventuale prtiniri care ar putea avea
drept rezultat prezentri eronate semnificative cauzate de fraud, auditorul
trebuie:
(a)
S analizeze dac diferenele dintre estimrile susinute cel mai bine

de probe de audit i estimrile incluse n situaiile financiare, chiar
dac individual rezonabile, indic o posibil prtinire a conducerii
entitii, caz n care auditorul reanalizeaz estimrile per ansamblu; i
(b)
S desfoare o examinare retrospectiv a raionamentelor i presupunerilor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului precedent. Obiectivul acestei
examinri este de a stabili dac exist indicii ale unei posibile prtiniri
298
a conducerii, i nu de a pune sub semnul ntrebrii raionamentele

profesionale ale auditorului fcute n anul precedent i bazate pe informaiile disponibile la acel moment.
81.
Dac auditorul identific o posibil prtinire a conducerii n efectuarea estimrilor contabile, atunci el trebuie s evalueze dac circumstanele care au
produs aceast prtinire reprezint un risc de prezentare eronat semnificativ
cauzat de fraud. Auditorul analizeaz dac, n efectuarea estimrilor contabile, aciunile conducerii par a subevalua sau a supraevalua toate provizioanele sau rezervele n aceeai manier, menit fie s uniformizeze ctigurile pe dou sau mai multe perioade contabile, fie s ating un nivel dorit
al ctigurilor n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor situaiilor financiare
prin influenarea percepiilor acestora cu privire la profitabilitatea i performana entitii.
Raionamentul de afaceri n cazul tranzaciilor semnificative

Auditorul ajunge s cunoasc raionamentul de afaceri n cazul tranzaciilor
semnificative care sunt n afara cursului normal de activitate al entitii, sau
care par a fi neobinuite innd cont de nivelul de cunoatere i de nelegere
al auditorului cu privire la entitate i mediul acesteia i de alte informaii
obinute pe parcursul auditului. Scopul cunoaterii i nelegerii acestui raionament este de a lua n considerare dac acesta (sau lipsa sa) sugereaz faptul
c tranzaciile au putut fi ncheiate n scopul angajrii ntr-o raportare financiar frauduloas sau n scopul ascunderii nsuirii de active necuvenite. n
obinerea acestui nivel de cunoatere i nelegere auditorul trebuie s ia n
considerare urmtoarele aspecte:
z
Dac forma acestor tranzacii pare a fi foarte complex (de exemplu,

tranzacia implic mai multe entiti din cadrul unui grup consolidat
sau mai muli teri neafiliai).
Dac cei din conducere au discutat natura acestor tranzacii i modalitatea lor de contabilizare cu cei nsrcinai cu guvernarea entitii, i
dac exist o documentare adecvat.
Dac cei din conducere pun mai mult accentul pe necesitatea unui
anumit tratament contabil dect pe elementele economice de baz ale
tranzaciei.
Dac tranzaciile care implic pri afiliate neconsolidate, inclusiv

entiti cu scop special, au fost examinate i aprobate cum se cuvine
de ctre cei nsrcinai cu guvernarea entitii.
Dac tranzaciile implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri

care nu au capacitatea sau puterea financiar de a efectua tranzacia
fr ajutorul entitii auditate.
299
ISA 240
AUDIT
82.
Evaluarea probelor de audit

83.
Aa cum cere ISA 330, auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i

a probelor de audit obinute, estimeaz dac evalurile riscurilor de prezentri
eronate semnificative de la nivelul declaraiilor rmn corespunztoare.
Aceast estimare este n principal un aspect calitativ bazat pe raionamentul
auditorului. O astfel de evaluare poate oferi mai multe detalii cu privire la
riscurile de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud i arat dac
este nevoie s fie desfurate proceduri de audit suplimentare sau diferite.
Ca parte a acestei evaluri, auditorul analizeaz dac a existat o comunicare
corespunztoare cu ceilali membri ai echipei misiunii pe parcursul auditului
n ceea ce privete informaiile sau condiiile ce indic riscurile de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud.
84.
Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i repetitiv. Pe

msur ce auditorul desfoar procedurile de audit planificate, acesta poate
afla informaii care s difere semnificativ de cele pe care s-a bazat la evaluarea
riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud. De exemplu,
auditorul poate s descopere discrepane n nregistrrile contabile sau probe
lips sau care sunt contrare. De asemenea, relaiile dintre auditor i conducere
pot deveni problematice sau neobinuite. Anexa 3 la acest ISA conine exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea comiterii unei fraude.
85.
Auditorul ar trebui s ia n considerare dac procedurile analitice care

sunt desfurate la sfritul auditului sau aproape de sfritul auditului,
atunci cnd se formeaz concluzia general cu privire la conformitatea
situaiilor financiare n ansamblu cu informaiile auditorului despre activitate, indic un risc nerecunoscut anterior de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud. Pentru a stabili tendinele i relaiile specifice
ce pot indica un risc de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud
trebuie s se fac uz de raionamentul profesional. Relaiile neobinuite care
implic venitul i profitul de la sfritul anului au o relevan deosebit.
Acestea pot include, de exemplu, valori neobinuit de mari ale profitului
raportat n ultimele sptmni ale perioadei de raportare sau tranzacii
neobinuite; sau un profit care nu este conform tendinelor din fluxurile de
trezorerie din operaiuni.
86.
Atunci cnd auditorul identific o prezentare eronat, el ar trebui s ia n

considerare dac o astfel de prezentare eronat poate indica frauda i, n
cazul n care exist un astfel de indiciu, auditorul ar trebui s ia n
considerare implicaiile prezentrii eronate n relaie cu alte aspecte ale
auditului, n special cu credibilitatea afirmaiilor conducerii.
87.
Auditorul nu poate s considere c un caz de fraud este o ntmplare izolat.

Auditorul trebuie s analizeze, de asemenea, dac prezentrile eronate identificate pot indica un risc mai mare de prezentri eronate semnificative cauzate
ISA 240
300
88.
Dac auditorul crede c o prezentare eronat este sau poate fi rezultatul unei
fraude, dar c efectul prezentrii eronate nu este semnificativ pentru situaiile
financiare, atunci auditorul trebuie s evalueze implicaiile, n special pe
cele legate de poziia n organizaie a persoanei (persoanelor) implicate. De
exemplu, frauda care implic o sustragere de numerar dintr-un mic fond de
cas ar trebui, n mod normal, s aib o importan mic pentru auditor n
evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud,
deoarece att maniera de operare a fondului, ct i mrimea sa tind s stabileasc o limit a valorii pierderii poteniale, iar sarcina de a pstra aceste
fonduri este n general ncredinat unei persoane care nu are funcie de
conducere. Dimpotriv, dac problema implic conducerea de vrf, chiar
dac suma n sine nu este semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate
indica o problem mai mare, de exemplu, implicaii cu privire la integritatea
conducerii. n astfel de situaii, auditorul reface evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud i impactul lor rezultat asupra
naturii, momentului i amplorii procedurilor de audit drept reacie la riscurile
evaluate. Auditorul reanalizeaz, de asemenea, credibilitatea probelor obinute
anterior de vreme ce pot exista dubii cu privire la exhaustivitatea i onestitatea
declaraiilor fcute i cu privire la veridicitatea nregistrrilor i documentelor
contabile. Atunci cnd reevalueaz credibilitatea probelor, auditorul analizeaz, de asemenea, posibilitatea unei compliciti care ar putea s implice
angajaii, conducerea sau terii.
89.
Atunci cnd auditorul confirm, sau este incapabil s ajung la concluzia

c, situaiile financiare sunt prezentate semnificativ eronat ca rezultat
al fraudei, el trebuie s ia n considerare implicaiile acestui fapt pentru
audit. ISA 320 Pragul de semnificaie al auditului i ISA 701 Modificri
ale raportului auditorului independent ofer ndrumri cu privire la evaluarea
i natura prezentrilor eronate i efectul acestora asupra raportului auditorului.
Declaraiile conducerii
90.
Auditorul ar trebui s obin declaraii scrise din partea conducerii

conform crora:
(a)
Aceasta i asum responsabilitatea pentru planificarea i implementarea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b)
Aceasta a prezentat auditorului rezultatele evalurii riscurilor ca

situaiile financiare s fie prezentate semnificativ eronat drept
rezultat al comiterii unei fraude;
301
ISA 240
AUDIT
de fraud ntr-o anumit locaie. De exemplu, mai multe prezentri eronate

ntr-o locaie specific, dei pot s nu aib un efect cumulat semnificativ,
pot indica un risc de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
(c)
Aceasta a prezentat auditorului cunotinele sale n legtur cu

frauda comis sau suspectat care afecteaz entitatea i care implic:
(i)
Conducerea;
(ii) Angajaii care dein roluri semnificative n procesul de control

intern;
(iii) Alte persoane care pot comite fraude care s aib un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(d)
Aceasta a prezentat auditorului cunotinele despre orice sesizri

privind fraudele comise sau suspectate care afecteaz situaiile financiare ale entitii, comunicate de angajai, foti angajai,
analiti, organe de reglementare sau alte persoane.
91.
ISA 580 Declaraiile conducerii ofer ndrumri cu privire la obinerea

declaraiilor corespunztoare din partea conducerii n cadrul auditului. Pe
lng asumarea responsabilitii sale n legtur cu situaiile financiare, este
important ca, indiferent de mrimea entitii, conducerea s i recunoasc
responsabilitatea pentru controlul intern planificat i implementat n scopul
prevenirii i detectrii fraudei.
92.
Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n

detectarea prezentrilor eronate semnificative cauzate de fraud din situaiile
financiare, este important ca auditorul s obin o declaraie scris din
partea conducerii care s confirme faptul c aceasta a prezentat auditorului
rezultatele evalurii cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie prezentate semnificativ eronat ca urmare a fraudei, precum i cunotinele
sale n legtur cu orice fraud real, suspectat sau pretins care afecteaz
entitatea.
Comunicrile cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernarea

93.
Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic

faptul c poate exista o fraud, atunci auditorul ar trebui s comunice
aceste aspecte conducerii de la nivelul corespunztor ct de curnd posibil.
94.
n cazul n care auditorul a obinut probe care atest existena sau posibila
existen a unei fraude, este important ca acest aspect s fie adus n atenia
conducerii de la nivelul corespunztor ct de curnd posibil. Acest lucru
trebuie realizat chiar dac aspectul poate fi considerat a fi nesemnificativ
(spre exemplu, un furt minor comis de un angajat de la nivelul de baz al
entitii). A stabili nivelul de conducere corespunztor este un aspect care
ine de raionamentul profesional i este afectat de factori cum ar fi probabilitatea complicitii i de natura i amploarea fraudei suspectate. n mod
ISA 240
302
normal, nivelul corespunztor de conducere este cel puin cu un nivel mai

sus fa de persoanele care par a fi implicate n frauda suspectat.
95.
Dac auditorul a identificat o fraud care implic:

(a)
Conducerea;
(b)
Angajaii care dein roluri semnificative n procesul de control

intern; sau
(c)
Alte persoane care pot comite fraude care s aib ca rezultat prezentri eronate semnificative n situaiile financiare,
96.
Comunicarea auditorului cu cei nsrcinai cu guvernarea poate fi att verbal,

ct i scris. ISA 260 Comunicarea aspectelor legate de audit celor nsrcinai cu guvernarea identific factorii pe care auditorul i ia n considerare
atunci cnd stabilete dac s comunice verbal sau n scris. Datorit naturii
i caracterului delicat al fraudei care implic persoane din conducere, sau al
fraudei care are drept rezultat prezentri eronate semnificative n situaiile
financiare, auditorul trebuie s raporteze astfel de aspecte ct de curnd posibil
i ia n considerare dac este necesar s le raporteze i n scris. Dac auditorul
suspecteaz comiterea unei fraude de ctre conducere, atunci el trebuie s
comunice aceste suspiciuni celor nsrcinai cu guvernarea i s discute de
asemenea cu ei natura, momentul i amploarea procedurilor de audit necesare
pentru finalizarea auditului.
97.
Dac integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernarea este pus la ndoial, atunci auditorul trebuie s solicite consiliere
juridic care s l ajute n stabilirea msurilor corespunztoare care trebuie
ntreprinse.
98.
ntr-un stadiu incipient al auditului, auditorul trebuie s ajung la o nelegere

cu cei nsrcinai cu guvernarea cu privire la natura i amploarea comunicrilor
auditorului n legtur cu frauda despre care auditorul afl c implic ali
angajai dect membrii conducerii i care nu are drept rezultat o prezentare
eronat semnificativ.
99.
Auditorul ar trebui s i informeze pe cei nsrcinai cu guvernarea i pe

cei din conducere, ct de curnd posibil i n funcie de nivelul corespunztor de responsabilitate, cu privire la punctele vulnerabile semnificative n planificarea i implementarea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei care ar fi putut fi descoperit de auditor.
100.
Dac auditorul identific un risc de prezentri eronate semnificative cauzate

de fraud n situaiile financiare, pe care conducerea nu le-a controlat sau
303
ISA 240
AUDIT
atunci auditorul ar trebui s comunice aceste aspecte celor nsrcinai

cu guvernarea ct de curnd posibil.
pentru care controlul relevant nu a fost adecvat, sau dac, n opinia auditorului,
exist un punct vulnerabil semnificativ n procesul conducerii de evaluare a
riscurilor, atunci auditorul trebuie s includ astfel de deficiene referitoare
la controlul intern n comunicarea aspectelor legate de audit de interes pentru
guvernarea ntreprinderilor (a se vedea ISA 260).
101.
Auditorul ar trebui s analizeze dac exist i alte aspecte legate de fraud

care ar trebui discutate cu cei nsrcinai cu guvernarea entitii.3 Astfel
de aspecte ar putea include, spre exemplu:
z
Probleme n legtur cu natura, amploarea i frecvena evalurilor conducerii legate de controalele existente pentru prevenirea i detectarea fraudei i cu riscul ca situaiile financiare s fie prezentate eronat.
Nereuita conducerii de a trata corespunztor punctele vulnerabile semnificative identificate cu privire la controlul intern.
Nereuita conducerii de a reaciona corespunztor la o fraud identificat.
Evaluarea de ctre auditor a mediului de control intern al entitii,

inclusiv a ntrebrilor legate de competena i integritatea conducerii.
Aciunile ntreprinse de conducere care pot indica o raportare financiar

frauduloas, cum ar fi selectarea i aplicarea, de ctre conducere, a
politicilor contabile care pot indica un efort al conducerii de a administra ctigurile astfel nct s induc n eroare utilizatorii situaiilor
financiare influenndu-le percepiile cu privire la performana i
profitabilitatea entitii.
Probleme n legtur cu caracterul adecvat i complet al autorizaiilor

de tranzacii care par a fi n afara cursului normal al activitii.
Comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare

102.
Datoria profesional a auditorului de a menine confidenialitatea

informaiilor despre client poate mpiedica raportarea fraudei unei pri din
afara entitii-client. Auditorul trebuie s ia n considerare consilierea juridic
pentru a stabili msurile adecvate n astfel de situaii. Responsabilitile
legale ale auditorului difer de la o ar la alta i, n anumite circumstane,
datoria de confidenialitate poate fi mai prejos de statut, lege sau instane.
De exemplu, n anumite ri, auditorul unei instituii financiare are datoria
statutar de a raporta comiterea unei fraude autoritilor de supraveghere.
Pentru o discuie pe marginea acestor aspecte, a se vedea ISA 260 Comunicarea aspectelor legate
de audit celor nsrcinai cu guvernarea.
ISA 240
304
De asemenea, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta prezentrile

eronate autoritilor n cazurile n care conducerea i cei nsrcinai cu
guvernarea nu ntreprind msurile corective corespunztoare.
Auditorul care nu mai poate continua misiunea

103.
Dac, drept rezultat al unei prezentri eronate cauzate de fraud sau

suspiciune de fraud, auditorul se confrunt cu situaii excepionale care
pun sub semnul ntrebrii capacitatea sa de a continua desfurarea
auditului, el ar trebui:
(a)
S analizeze responsabilitile profesionale i legale aplicabile n

acele situaii, inclusiv dac exist o cerin ca auditorul s raporteze
persoanei sau persoanelor care l-au numit n misiunea de audit
sau, n anumite cazuri, autoritilor de reglementare;
(b)
S ia n considerare posibilitatea retragerii din misiune; i
(c)
Dac auditorul se retrage:

(i)
S discute cu persoanele de la nivelul corespunztor de conducere i cu cei nsrcinai cu guvernarea retragerea sa din
misiune i motivele retragerii; i
(ii) S analizeze dac exist vreo cerin profesional sau legal

de a raporta persoanei sau persoanelor care l-au numit n
misiunea de audit sau, n anumite cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea sa din misiune i motivele retragerii.
105.
Astfel de situaii excepionale pot aprea, de exemplu, atunci cnd:

(a)
Entitatea nu ia msurile necesare privind frauda pe care auditorul le

consider necesare n astfel de situaii, chiar i atunci cnd frauda nu
este semnificativ pentru situaiile financiare;
(b)
Luarea n considerare de ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate

semnificative cauzate de fraud i a rezultatelor testelor de audit indic
un risc semnificativ de fraud de amploare; sau
(c)
Auditorul este ngrijorat n legtur cu competena sau integritatea

conducerii i a celor nsrcinai cu guvernarea.
Din cauza varietii de circumstane care pot aprea, nu este posibil precizarea exact a momentului n care retragerea din misiune este o msur
adecvat. Factorii care afecteaz opinia auditorului includ consecinele implicrii unui membru al conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernarea
(ceea ce poate afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii asocierii auditorului cu entitatea.
305
ISA 240
AUDIT
104.
106.
Auditorul are responsabiliti legale i profesionale n astfel de situaii, iar

aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n anumite ri, de exemplu,
auditorul poate avea dreptul sau i se solicit s fac o declaraie sau un raport
persoanei sau persoanelor care l-au numit n misiunea de audit sau, n anumite
cazuri, autoritilor de reglementare. innd cont de natura excepional a
situaiilor i de necesitatea de a respecta cerinele legale, auditorul trebuie s
apeleze la consiliere juridic atunci cnd decide dac s se retrag din misiune
i cnd stabilete msurile corespunztoare de aciune, inclusiv posibilitatea
de a raporta acionarilor, organelor de reglementare sau altor persoane.4
Documentarea
107.
108.
109.
Documentarea cu privire la cunoaterea i nelegerea entitii i a

mediului ei de ctre auditor i evaluarea acestuia cu privire la riscurile
de prezentri eronate semnificative cerut de paragraful 122 al ISA 315
ar trebui s includ:
(a)
Deciziile semnificative luate n timpul discuiilor din cadrul echipei

misiunii cu privire la presupunerea existenei unor prezentri eronate semnificative cauzate de fraud n situaiile financiare ale
entitii; i
(b)
Riscurile identificate i evaluate de prezentri eronate semnificative

cauzate de fraud la nivelul situaiilor financiare i la nivelul declaraiilor.
Documentarea reaciilor auditorului la riscurile evaluate de prezentri

eronate semnificative cerut de paragraful 73 al ISA 330 ar trebui s
includ:
(a)
Reaciile generale la riscurile evaluate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud la nivelul situaiilor financiare i
natura, momentul i amploarea procedurilor de audit, precum i
legtura dintre acele proceduri i riscurile evaluate de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud la nivelul declaraiilor; i
(b)
Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv ale celor menite s

gestioneze riscul sustragerii conducerii de la controale.
Auditorul ar trebui s i prezinte documentele privind comunicrile cu

privire la fraud ctre cei din conducere, cei nsrcinai cu guvernarea,
organele de reglementare i alii.
Codul etic al profesionitilor contabili emis de IFAC ofer ndrumri cu privire la comunicarea cu
auditorul succesor propus.
ISA 240
306
110.
Atunci cnd auditorul a ajuns la concluzia c prezumia c exist un

risc de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud n legtur cu
recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n circumstanele misiunii,
atunci el ar trebui s i documenteze motivele pentru care a ajuns la acea
concluzie.
111.
Msura n care sunt documentate aceste aspecte rmne la latitudinea

auditorului care trebuie s i exercite raionamentul profesional.

112.
Acest ISA intr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la 15 decembrie 2004.
1.
ISA 240 este aplicabil, din toate punctele de vedere semnificative, auditului
entitilor din sectorul public.
2.
n sectorul public aria de aplicabilitate i natura auditului n ceea ce privete

prevenirea i detectarea fraudei pot fi afectate de legislaie, reglementri,
ordonane sau directive ministeriale. Condiiile mandatului pot fi un factor
pe care auditorul trebuie s-l ia n considerare atunci cnd i exercit
raionamentul profesional.
3.
Cerinele de raportare a fraudei, fie c aceasta este sau nu detectat n

cadrul procesului de audit, pot face deseori obiectul unor prevederi specifice
ale mandatului de audit sau ale legislaiei sau reglementrilor aferente n
conformitate cu paragraful 102 al acestui ISA.
4.
n multe cazuri n sectorul public opiunea retragerii din misiune aa cum

se sugereaz n paragraful 103 al acestui ISA poate s nu fie exercitabil
de ctre auditor din cauza naturii mandatului sau din considerente de interes
public.
307
ISA 240
AUDIT
Anexa 1
Exemple de factori care influeneaz riscul de fraud
Factorii care influeneaz riscul de fraud identificai n aceast Anex sunt exemple
de factori cu care se pot confrunta auditorii ntr-o arie larg de situaii. Separat, sunt
prezentate exemple legate de cele dou tipuri de fraud relevante pentru analiza
auditorului, i anume raportarea financiar frauduloas i nsuirea de active necuvenite.
Pentru fiecare din aceste tipuri de fraud, factorii care influeneaz riscul sunt clasificai
mai n detaliu pe baza a trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd sunt
efectuate prezentri eronate semnificative cauzate de fraud: (a) stimulentele/presiunile,
(b) oportunitile, i (c) atitudinile/premeditarea. Dei factorii care influeneaz riscul
acoper o arie larg de situaii, acestea sunt doar exemple i, n consecin, auditorul
poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt
relevante n toate situaiile, i unele pot fi de o importan mai mare sau mai mic n
entiti de mrimi diferite sau care au caracteristici de patronat diferite sau n situaii
diferite. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc oferit nu intenioneaz a
reflecta importana relativ a acestora sau frecvena cu care apar.
Factori de risc legai de prezentrile eronate aprute n urma raportrii financiare
frauduloase
Urmtoarele sunt exemple de factori care influeneaz riscul legai de prezentrile
eronate aprute n urma raportrii financiare frauduloase.
Stimulente/Presiuni
1.
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea este ameninat de condiii economice, industriale sau de exploatare a entitii, cum ar fi (sau dup cum este
indicat de ctre) urmtoarele:
z
Un grad ridicat de concuren sau de saturare a pieei, nsoit de marje

n scdere.
O vulnerabilitate ridicat n cazul schimbrilor rapide, cum ar fi schimbrile n ceea ce privete tehnologia, uzura moral a produselor sau
ratele dobnzii.
Scderi semnificative ale cererii din partea clienilor i eecuri n

cretere ale afacerii, fie n sectorul de activitate, fie n sectorul economic
n general.
Pierderi din exploatare care fac iminente ameninrile de faliment,

preluare de ipotec sau preluare ostil.
Fluxuri de trezorerie negative periodice din operaiuni sau o incapacitate de a genera fluxuri de trezorerie din operaiuni n timpul raportrii
rezultatelor i creterii ctigurilor.
ISA 240 ANEX
308
3.
4.
Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special prin comparaie cu cea a altor companii din acelai sector de activitate.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare.
Exist presiuni excesive pentru ca cei din conducere s rspund cerinelor

sau ateptrilor terilor, presiuni cauzate de:
z
Ateptrile legate de profitabilitate sau de nivelul tendinelor pentru

analitii de investiii, investitorii instituionali, creditorii importani
sau alte pri externe (n special ateptrile care sunt exagerate sau
nerealiste), inclusiv ateptrile manifestate de conducere, de exemplu,
n comunicate de pres sau n rapoarte anuale excesiv de optimiste.
Nevoia de a obine finanri suplimentare n cazul datoriilor sau capitalurilor proprii pentru a rmne competitivi, inclusiv finanri pentru
cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital.
Capacitatea marginal de a ndeplini cerinele de cotare la burs sau

de rambursare a datoriilor sau cerinele restrictive ale acordului formal
de ndatorare.
Efectele negative aparente sau reale de raportare a unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzaciile semnificative n desfurare, cum
ar fi combinrile de ntreprinderi sau alocarea de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a celor

din conducere sau a celor nsrcinai cu guvernarea este ameninat de
performana financiar a entitii care rezult din urmtoarele:
z
Interese financiare semnificative n entitate.
Poriuni semnificative din compensrile lor (de exemplu, bonusuri,

opiuni pe aciuni i clauze de contrapartid condiionat) depind de
atingerea unor obiective exagerate legate de preul aciunilor, de rezultatele de exploatare, de poziia financiar sau de fluxurile de trezorerie.5
Garanii personale pentru datoriile entitii.
Exist presiuni excesive asupra celor din conducere sau asupra personalului
de exploatare de a ndeplini obiective financiare stabilite de cei nsrcinai
cu guvernarea, inclusiv obiective legate de stimulente de vnzri sau de profitabilitate.
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective-int legate doar de anumite
conturi sau de activiti selectate ale entitii, chiar dac acele conturi sau activiti aferente pot s nu fie
semnificative pentru entitatea ca ntreg.
309
ISA 240 ANEX
AUDIT
2.
Oportuniti
1.
2.
3.
Natura sectorului de activitate sau operaiunile entitii ofer oportuniti

pentru efectuarea unei raportri financiare frauduloase care poate fi generat
de urmtoarele:
z
Tranzacii semnificative cu prile legate care nu se nscriu n cursul

normal de activitate sau cu entiti afiliate care nu sunt auditate sau
sunt auditate de o alt firm.
O prezen financiar puternic sau o capacitate de a domina un anumit

sector de activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile furnizorilor sau clienilor, ceea ce poate duce la tranzacii necorespunztoare sau care nu se desfoar n condiii obiective.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative

care implic raionamente subiective sau incertitudini care sunt dificil
de coroborat.
Tranzacii importante, neobinuite sau foarte complexe, n special

acelea care se desfoar aproape de finalul perioadei, care sunt puse
sub semnul ntrebrii din punct de vedere al prevalenei economicului
asupra juridicului.
Operaiuni semnificative localizate sau realizate n afara rii, n jurisdicii n care exist culturi i medii de afaceri diferite.
Utilizarea intermediarilor n afaceri pentru care se pare c nu exist

nicio justificare clar a afacerii.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni ale filialelor sau sucursalelor n jurisdicii de paradis fiscal pentru care nu pare a exista nicio
justificare clar a afacerii.
Exist o monitorizare ineficace a conducerii, drept rezultat al urmtoarelor

elemente:
z
Dominarea poziiei de conducere de ctre o singur persoan sau de

ctre un grup restrns (ntr-o afacere care nu este condus de proprietar)
fr existena unor controale compensatorii.
Supravegherea ineficace a procesului de raportare financiar i a

controlului intern de ctre cei nsrcinai cu guvernarea.
Exist o structur organizaional complex sau instabil, aa cum se arat

mai jos:
z
ISA 240 ANEX
Dificultate n stabilirea organizrii sau a persoanelor care au interese

de control n cadrul entitii.
310
4.
Structur organizaional foarte complex care implic entiti legale

sau linii manageriale de autoritate neobinuite.
Cifr de afaceri mare a conducerii de vrf, a consilierilor legali sau a

celor nsrcinai cu guvernarea.
Componentele de control intern sunt deficitare ca rezultat al urmtoarelor

aspecte:
z
Monitorizare neadecvat a controalelor, inclusiv a controalelor automate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n care
este cerut raportarea extern).
Rate ridicate ale cifrei de afaceri sau angajarea unui personal profesional
ineficace n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiilor.
Sisteme ineficace de contabilitate i informaii, inclusiv situaii care

implic puncte vulnerabile semnificative ale controlului intern.
Comunicare, implementare, sprijin sau aplicare ineficace a valorilor entitii

sau a standardelor etice de ctre conducere sau comunicarea de valori sau
standarde etice necorespunztoare.
Participarea excesiv a persoanelor din conducere care nu au responsabiliti

financiare sau preocuparea excesiv a acestora n ceea ce privete selectarea
politicilor contabile sau stabilirea estimrilor semnificative.
Antecedente cunoscute de nclcri ale legilor privind valorile mobiliare sau

ale altor legi i reglementri, sau plngeri mpotriva conducerii de vrf sau a
celor nsrcinai cu guvernarea cu privire la fraud sau nclcri ale legilor i
reglementrilor.
Interes exagerat din partea conducerii n ceea ce privete meninerea sau

creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei ctigurilor acesteia.
O practic a conducerii de a se angaja fa de analiti, creditori sau ali teri

s ating obiective prognozate nerealiste sau exagerate.
Neremedierea de ctre conducere a punctelor vulnerabile semnificative cunoscute ale controlului intern, n timp util.
Un interes al conducerii de a folosi mijloace necorespunztoare pentru minimalizarea rezultatelor reportate din motive legate de impozitare.
Un sim etic sczut al conducerii de vrf.
Proprietarul-manager nu face nicio distincie ntre tranzaciile personale i

cele de afaceri.
311
ISA 240 ANEX
AUDIT
Atitudini/premeditare
z
Disputa ntre acionarii dintr-o entitate strns controlat.
ncercri repetate ale conducerii de a justifica o contabilitate marginal sau

necorespunztoare pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau precedent este tensionat,

fiind demonstrat de urmtoarele:
Dispute frecvente cu auditorul curent sau cu cel precedent pe aspecte

contabile, de audit sau de raportare.
Cerine nerezonabile din partea auditorului, cum ar fi constrngeri

nerezonabile de timp cu privire la finalizarea auditului sau emiterea
raportului auditorului.
Restricii oficiale sau neoficiale ale auditorului care limiteaz necorespunztor accesul la persoane sau la informaii sau capacitatea de a
comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernarea.
Comportament dominator al conducerii n relaiile cu auditorul, implicnd n special ncercri de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau selectarea sau pstrarea personalului numit sau
consultat n cadrul misiunii de audit.
Factori care influeneaz riscul, aprui n urma prezentrilor eronate cauzate

de nsuirea necuvenit a activelor
Factorii care influeneaz riscul, legai de prezentrile eronate aprute ca urmare a
nsuirii necuvenite a activelor sunt, de asemenea, clasificai n funcie de cele trei
condiii prezente n general atunci cnd exist o fraud: (a) stimulentele/presiunile,
(b) oportunitile, i (c) atitudinile/premeditarea. Unii din factorii care influeneaz
riscul, legai de prezentrile eronate aprute n urma raportrii financiare frauduloase
pot, de asemenea, s fie prezeni atunci cnd au loc prezentri eronate aprute n urma
nsuirii necuvenite a activelor. De exemplu, monitorizarea ineficace a conducerii i
punctele vulnerabile ale controlului intern pot fi prezente atunci cnd au loc prezentri
eronate cauzate fie de raportarea financiar frauduloas, fie de nsuirea necuvenit a
activelor. Urmtoarele sunt exemple de factori de risc legai de prezentrile eronate
aprute n urma nsuirii necuvenite a activelor.
Stimulente/Presiuni
1.
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau asupra
angajailor care au acces la numerar sau la alte active care se pot fura n
vederea nsuirii necuvenite a acelor active.
2.
Relaiile negative dintre entitate i angajaii care au acces la numerar sau la

alte active care se pot fura pot motiva aceti angajai s i nsueasc acele
active pe nedrept. De exemplu, relaiile negative pot fi generate de urmtoarele:
ISA 240 ANEX
312
z
Concedieri viitoare cunoscute sau anticipate.
Schimbri recente sau anticipate n privina planurilor de beneficii

sau de compensare a angajailor.
Promovri, compensri sau alte recompense neconforme cu ateptrile.
Oportuniti
2.
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete posibilitatea ca activele

s fie nsuite pe nedrept. De exemplu, oportunitile de nsuire pe nedrept
a activelor cresc atunci cnd exist urmtoarele:
z
Sume mari de numerar disponibil n cas i la bnci sau procesate.
Elemente de stocuri care sunt mici ca mrime, de valoare mare, sau

pentru care exist o cerere mare.
Active uor convertibile, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante

sau chip-uri de computer.
Active fixe care sunt mici ca mrime, tranzacionabile sau care nu au

o identificare clar a deintorului.
Controlul intern inadecvat al activelor poate crete posibilitatea ca acele active

s fie nsuite pe nedrept. De exemplu, nsuirea pe nedrept a activelor poate
aprea pentru c exist urmtoarele situaii:
z
O diviziune necorespunztoare a muncii sau a verificrilor independente.
O supraveghere necorespunztoare a cheltuielilor conducerii de vrf,

cum ar fi cheltuielile de cltorie i alte rambursri.
O supraveghere inadecvat efectuat de conducere asupra angajailor

responsabili de active, de exemplu, o supraveghere sau o monitorizare
inadecvat a locaiilor ndeprtate.
O verificare inadecvat a celor care candideaz pentru posturi cu acces

la active.
O contabilizare necorespunztoare a activelor.
Un sistem inadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor).
Msuri fizice de protecie inadecvate n ceea ce privete numerarul,

investiiile, stocurile sau imobilizrile.
Lipsa unei reconcilieri complete i la timp a activelor.

313
ISA 240 ANEX
AUDIT
1.
z
Lipsa unei documentri corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de

exemplu, a creditelor pentru returnrile de mrfuri.
Lipsa unor posturi libere obligatorii pentru angajaii care desfoar

activiti-cheie de control.
O cunoatere inadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiilor,

care permite angajailor specializai n tehnologia informaiilor s
realizeze nsuiri necuvenite.
Controale inadecvate de acces asupra registrelor automatizate, inclusiv

controale ale rapoartelor de activitate computerizate i examinarea acestora.
Atitudini/Premeditare
z
Ignorarea nevoii de monitorizare sau de reducere a riscurilor legate de

nsuirea necuvenit a activelor.
Ignorarea controlului intern n legtur cu nsuirea necuvenit a activelor prin sustragerea de la controalele existente sau neremedierea
deficienelor cunoscute ale controlului intern.
Comportament care indic nemulumirea angajailor cu privire la

entitate i la modul n care aceasta i trateaz angajaii.
Modificri n comportamentul sau n stilul de via care pot indica

faptul c activele au fost nsuite pe nedrept.
Tolerana cu privire la furturile mrunte.
ISA 240 ANEX
314
Anexa 2
Exemple de proceduri de audit posibile pentru a gestiona riscurile
evaluate de prezentare eronat semnificativ cauzat de fraud
Urmtoarele sunt exemple de proceduri de audit posibile pentru gestionarea riscurilor
evaluate de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud aprute att n urma
unei raportri financiare frauduloase, ct i n urma nsuirii necuvenite a activelor.
Dei aceste proceduri acoper o arie larg de situaii, ele sunt doar exemple i, n consecin, pot s nu fie nici potrivite i nici necesare n anumite circumstane. De asemenea, ordinea exemplelor de proceduri oferite nu intenioneaz a reflecta importana
relativ a acestora.
Considerente de la nivelul declaraiilor
Reaciile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud vor varia n funcie de tipurile de combinri ale factorilor
care influeneaz riscul de fraud sau de condiiile identificate i de asemenea de soldurile
conturilor, clasele de tranzacii i declaraiile pe care le pot afecta.
Vizitarea locaiilor sau efectuarea unor anumite teste inopinat sau neanunat.
De exemplu, verificarea stocurilor n locaii n care participarea auditorului
nu a fost anunat anterior sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n
mod inopinat.
Solicitarea ca stocurile s fie numrate la sfritul perioadei de raportare sau

la o dat apropiat de sfritul perioadei pentru a minimaliza riscul manipulrii
soldurilor n perioada dintre data de ncheiere a numrtorii i sfritul
perioadei de raportare.
Modificarea metodei de audit din anul respectiv. De exemplu, contactarea

verbal a clienilor i furnizorilor importani n plus fa de trimiterea unor
confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din
cadrul organizaiei sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii
diferite.
Efectuarea unei examinri detaliate a nregistrrilor de ajustare ale entitii

de la sfritul trimestrului sau anului i investigarea tuturor nregistrrilor
care par a fi neobinuite n ceea ce privete natura sau valoarea.
Pentru tranzaciile importante sau neobinuite, n special acelea care au loc

la sfritul anului sau n apropierea sfritului de an, investigarea posibilitilor prilor afiliate i ale surselor de resurse financiare care sprijin
tranzaciile.
315
ISA 240 ANEX
AUDIT
Urmtoarele sunt exemple specifice de reacii:
z
Desfurarea de proceduri de coroborare analitice utiliznd date dezagregate.

De exemplu, compararea vnzrilor i a costului vnzrilor n funcie de
locaie, tipul de activitate sau lun, cu ateptrile pe care i le-a creat auditorul.
Realizarea unor interviuri cu personalul implicat n domeniile n care a fost

identificat un risc de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud, pentru
a obine opinia acestuia cu privire la risc i a stabili dac controalele gestioneaz riscul respectiv sau modalitatea de a realiza acest lucru.
Atunci cnd exist i ali auditori independeni care auditeaz situaiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, discuiile cu acetia
n legtur cu amploarea activitii care trebuie desfurat pentru gestionarea
riscului de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud aprute n urma
tranzaciilor i activitilor dintre aceste componente.
Dac activitatea unui expert dobndete o importan deosebit n ceea ce

privete un element din situaiile financiare pentru care riscul de prezentri
eronate semnificative cauzate de fraud este mare, desfurarea de proceduri
suplimentare n legtur cu unele sau cu toate presupunerile expertului respectiv, cu metodele sau concluziile sale, pentru a stabili dac descoperirile
sunt rezonabile sau este necesar angajarea unui alt expert n acest scop.
Desfurarea de proceduri de audit pentru a analiza conturi selectate ale soldului de deschidere al unor situaii financiare auditate anterior, pentru a evalua
modul n care anumite aspecte care implic estimri i raionamente contabile,
de exemplu, o deducere pentru returnrile de dup vnzare, au fost rezolvate
cu beneficiul informaiilor a posteriori.
Efectuarea de proceduri asupra contului sau asupra altor reconcilieri ntocmite

de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate n perioadele interimare.
Folosirea tehnicilor computerizate, cum ar fi cutarea de date pentru testarea

anomaliilor din cadrul unei anumite populaii.
Testarea integritii nregistrrilor i tranzaciilor computerizate.
Cutarea de probe suplimentare de audit de la surse din afara entitii auditate.
Reacii specifice prezentri eronate rezultate din raportarea financiar

frauduloas
Exemple de reacii la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de prezentri eronate
semnificative cauzate de raportarea financiar frauduloas sunt:
Recunoaterea veniturilor
z
Desfurarea de proceduri analitice de coroborare legate de venituri folosind

date dezagregate, cum ar fi, de exemplu, compararea venitului raportat lunar
ISA 240 ANEX
316
i pe linie de produse sau segment de activitate din timpul perioadei respective de raportare cu cel din perioadele anterioare comparabile. Tehnicile de
audit computerizate pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor
care genereaz venituri neobinuite sau neateptate.
z
Confirmarea mpreun cu clienii a anumitor condiii contractuale relevante

i a absenei unor acorduri suplimentare, deoarece contabilitatea corespunztoare este deseori influenat de astfel de condiii i acorduri, iar bazele
pentru rabaturi sau perioada aferent sunt deseori insuficient investigate. De
exemplu, criteriile de acceptare, condiiile de livrare i plat, absena unor
obligaii viitoare sau continue ale vnztorilor, dreptul de a returna produsul,
sumele garantate de revnzare i anulrile sau prevederile de rambursare
sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
Chestionarea personalului entitii care lucreaz n cadrul departamentelor

de vnzri sau marketing sau a consilierilor angajai pe probleme de vnzri
sau livrri aproape de sfritul perioadei i a cunotinelor pe care acetia le
dein cu privire la orice condiii sau termene neobinuite asociate cu aceste
tranzacii.
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a
verifica bunurile care sunt expediate sau pregtite pentru expediere (sau procesarea returnrilor ateptate) i desfurarea altor proceduri adecvate de
blocare a vnzrilor sau de reinere a stocurilor.
Pentru acele situaii n care tranzaciile care genereaz venituri sunt iniiate,
procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a stabili dac
acestea ofer asigurarea c tranzaciile nregistrate generatoare de venituri
au avut loc i au fost nregistrate corespunztor.
Examinarea registrelor cu stocurile entitii pentru a identifica locaiile sau

elementele care necesit o atenie special pe parcursul numrtorii sau dup
numrtoarea fizic a stocurilor.
Verificarea numrtorii stocurilor la anumite locaii n mod inopinat sau

desfurarea de numrtori de stocuri la toate locaiile n aceeai zi.
Desfurarea de numrtori ale stocurilor la sfritul perioadei de raportare

sau n apropierea sfritului perioadei de raportare pentru a minimaliza riscul
de manipulare necorespunztoare pe perioada dintre numrtoare i sfritul
perioadei de raportare.
Desfurarea de proceduri suplimentare n timpul verificrii numrtorii, de

exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor ambalate n
cutii, a modului n care bunurile sunt aranjate (de exemplu, n stiv) sau
317
ISA 240 ANEX
AUDIT
Cantitile de stocuri
etichetate i a calitii (adic a puritii, gradului sau concentraiei)

substanelor lichide cum ar fi parfumurile sau produsele chimice. Utilizarea
activitii prestate de un expert ar putea fi de ajutor n acest scop.
z
Compararea cantitilor din perioada respectiv cu cele din perioadele anterioare pe clase sau categorii de stocuri, pe locaii sau pe alte criterii, sau
compararea cantitilor numrate cu nregistrrile continue.
Utilizarea tehnicilor de audit computerizate pentru a testa mai n amnunt

compilarea numrtorilor fizice ale stocurilor de exemplu, sortarea dup
numrul etichetei pentru a testa controalele etichetelor sau dup numrul de
serie al elementelor pentru a testa posibilitatea lipsei sau dublrii anumitor
elemente.
Estimrile conducerii
z
Utilizarea unui expert pentru a efectua o estimare independent care s fie

comparat apoi cu estimrile fcute de conducere.
Extinderea solicitrilor de informaii la persoane din afara conducerii i a

departamentului contabil pentru a corobora capacitatea conducerii cu intenia
de a desfura planuri care sunt relevante pentru efectuarea unei estimri.
Reacii specifice prezentri eronate cauzate de nsuirea necuvenit a activelor

Circumstane diferite impun neaprat reacii diferite. n general, reacia auditului la un
risc de prezentri eronate semnificative cauzate de fraud n legtur cu nsuirea necuvenit a activelor va fi direcionat ctre anumite solduri ale conturilor i clase de
tranzacii. Dei unele din reaciile auditului notate n cele dou categorii de mai sus se
pot aplica n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de
informaiile specifice cu privire la riscul de nsuire necuvenit care a fost identificat.
Exemplele de reacii la evaluarea de ctre auditor a riscului de prezentri eronate semnificative cauzate de nsuirea necuvenit a activelor sunt urmtoarele:
z
Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sfritul anului sau n

apropierea sfritului anului.
Confirmarea direct de la clieni cu privire la activitatea contabil (inclusiv

cu privire la memo-uri de credit i activiti de returnare a produselor vndute
i la datele la care au fost fcute plile) pentru perioada auditat.
Analizarea recuperrilor conturilor eliminate.
Analizarea minusurilor de stocuri pe locaii sau tipuri de produse.
Compararea indicilor-cheie de stocuri cu normele de activitate.
Examinarea documentelor justificative pentru reducerile n nregistrrile

continue ale stocurilor.
ISA 240 ANEX
318
Desfurarea unei comparri computerizate a listei de vnztori cu o list

a angajailor pentru a identifica o potrivire a adreselor sau a numerelor de
telefon.
Efectuarea unei cercetri computerizate a nregistrrilor referitoare la statele

de plat pentru a identifica adresele, datele de identificare ale angajailor sau
codurile autoritii fiscale sau conturile bancare pentru a vedea c acestea nu
sunt duplicate.
Examinarea dosarelor de personal pentru a identifica angajaii care au dovezi

de activitate insuficient sau inexistent, de exemplu, pe cei care nu au fost
supui unei evaluri a performanei.
Analizarea rabaturilor i returnrilor neobinuite.
Confirmarea terilor cu privire la anumite condiii contractuale.
Obinerea de dovezi c anumite contracte se desfoar conform condiiilor

stipulate.
Examinarea unor cheltuieli mari i neobinuite i a sursei care le-a generat.
Examinarea autorizrilor i a valorii contabile a mprumuturilor acordate

conducerii de vrf i unor pri afiliate.
Examinarea nivelului i autorilor rapoartelor de cheltuieli naintate de conducerea de vrf.
AUDIT
319
ISA 240 ANEX
Anexa 3
Exemple de circumstane care indic posibilitatea producerii unei
fraude
Urmtoarele sunt exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea ca situaiile
financiare s conin prezentri eronate semnificative cauzate de fraud.
Discrepane n registrele contabile, inclusiv urmtoarele:
z
Tranzacii care nu sunt nregistrate complet sau la timp sau care sunt nregistrate necorespunztor n ceea ce privete valoarea lor, perioada contabil,
clasificarea sau politicile entitii.
Solduri sau tranzacii fr suport sau neautorizate.
Ajustri de ultim moment care afecteaz semnificativ rezultatele financiare.
Dovada accesului angajailor la sisteme i nregistrri care nu le sunt necesare

pentru desfurarea activitilor autorizate.
Indicii sau plngeri naintate auditorului cu privire la fraudele pretinse.
Dovezi contradictorii sau inexistente, inclusiv urmtoarele:

z
Documente lips.
Documente care par a fi fost modificate.
Disponibilitatea exclusiv a documentelor n copie sau transmise pe cale

electronic atunci cnd se presupune c documentele n original se afl n
posesia entitii.
Elemente semnificative neexplicate cu privire la reconcilieri.
Modificri neobinuite ale bilanurilor sau modificri ale tendinelor sau ale
indicilor sau relaiilor din situaiile financiare importante, de exemplu, creteri
ale creanelor mai rapide dect creterile veniturilor.
Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau

din partea angajailor, oferite n timpul solicitrilor de informaii i desfurrii de proceduri analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare.
nregistrri numeroase n credit i alte ajustri aduse registrelor de conturi de

creane.
ISA 240 ANEX
320
z
Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre Cartea mare auxiliar a conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor
i Cartea mare auxiliar a conturilor de creane.
Cecuri anulate care lipsesc sau care sunt inexistente n condiiile n care
cecurile anulate sunt n mod normal returnate entitii mpreun cu extrasul
de cont bancar.
Stocuri sau active fizice foarte importante care lipsesc.
Probe electronice care lipsesc sau nu sunt disponibile, n contradicie cu politicile sau practicile entitii de pstrare a nregistrrilor.
Un numr mai mic sau mai mare de rspunsuri de confirmare dect cel
estimat.
Incapacitatea de a strnge probe cu privire la dezvoltarea sistemelor-cheie i

cu privire la activitile de testare i implementare a modificrilor programelor
pentru schimbarea i exploatarea sistemelor din anul respectiv.
Interzicerea accesului la registre, locaii, anumii angajai, clieni, vnztori

sau alii de la care ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni temporale nejustificate impuse de conducere pentru rezolvarea unor

aspecte complexe sau contencioase.
Plngeri din partea conducerii cu privire la desfurarea auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n ceea
ce privete evaluarea critic de ctre auditor a probelor de audit sau rezolvarea
posibilelor nenelegeri cu cei din conducere.
ntrzieri neobinuite n furnizarea de ctre entitate a informaiilor cerute.
Refuzul de a-i facilita auditorului accesul la fiierele electronice-cheie pentru

testare prin utilizarea tehnicilor de audit computerizate.
Interzicerea accesului la personalul profesional i locaiile-cheie din departamentul de tehnologie a informaiilor, inclusiv la personalul care activeaz
n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor.
Refuzul de a completa sau a examina informaiile prezentate n situaiile

financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile.
Refuzul de a trata la timp punctele vulnerabile identificate n controlul

intern.
321
ISA 240 ANEX
AUDIT
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv urmtoarele:
LUAREA N CONSIDERARE
RESPONSABILITATEA
A LEGISLAIEI
AUDITORULUI
I A REGLEMENTRILOR
DE A LUA N CONSIDERARE
NTR-UN AUDIT
FRAUDA
ALNTR-UN
SITUAIILOR
AUDIT
FINANCIARE
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Alte aspecte includ urmtoarele:

z
Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular

cu cei nsrcinai cu guvernarea.
Politici contabile care par a fi n contradicie cu normele de activitate.
Modificri frecvente n estimrile contabile care nu par a rezulta din circumstane schimbate.
Tolerana cu privire la nclcrile codului de conduit al entitii.
240 ANEX
ISA 250
322

ISA 2007 Partea I

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ISA 2007 Partea I

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

MANUALUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE

DE AUDIT, CERTIFICARE I ETIC

Cum este organizat acest manual

MODIFICRI DE FOND FA DE VERSIUNEA DIN 2006

Standardele emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de

Glosarul de termeni a fost actualizat.

Amendament de conformitate reprezint un amendament la un Standard existent ce rezult n urma

MODIFICRI DE FOND I ELABORRI RECENTE

MODIFICRI DE FOND I ELABORRI RECENTE

ISA 700 Raportul auditorului privind situaiile financiare a fost retras n

Consideraii privind auditul entitilor mici

ISA 240 (Reformulat) Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda

ISA 300 (Reformulat) Planificarea unui audit al situaiilor financiare;

ISA 315 (Reformulat) Identificarea i evaluarea riscurilor de prezentri eronate

ISA 330 (Reformulat) Procedurile auditorului ca reacie la riscurile evaluate.

IAASB intenioneaz s aplice conveniile pentru toate ISA-urile i s realizeze intrarea

IAASB va pune la dispoziie ISA-urile reformulate aprobate ct de curnd posibil pentru

ISA 230 (Reformulat) Documentaia de audit

ISA 260 (Revizuit i Reformulat) Comunicarea aspectelor legate de audit celor

ISA 320 (Revizuit i Reformulat) Pragul de semnificaie n planificarea i prestarea

ISA 450 (Reformulat) Evaluarea prezentrilor eronate identificate n timpul

ISA 540 (Revizuit i Reformulat) Auditul estimrilor contabile, inclusiv al celor

ISA 550 (Revizuit i Reformulat) Prile afiliate

ISA 560 (Reformulat) Evenimente ulterioare

ISA 580 (Revizuit i Reformulat) Declaraiile conducerii

ISA 600 (Revizuit i Reformulat) Auditul situaiilor financiare ale grupului

ISA 610 (Reformulat) Analiza funciei de audit intern de ctre auditor

ISA 720 (Reformulat) Responsabilitatea auditorului privind alte documente care

Pentru informaii suplimentare asupra progreselor recente i pentru a avea acces la

MODIFICRI DE FOND I ELABORRI RECENTE

Standardele emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia internaional a profesiei

Elaborarea, promovarea i meninerea standardelor profesionale globale i a Codului

ncurajarea, n mod activ, a convergenei standardelor profesionale, mai precis a

ncercarea continu de a mbunti calitatea gestionrii financiare i a auditului;

Promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura faptul c aceasta atrage

Promovarea conformitii cu obligaiile de membru; i

Asistarea economiilor emergente i n curs de dezvoltare, n cooperare cu

Contribuia la eficientizarea economiei globale

mbuntirea ncrederii n calitatea i credibilitatea raportrii financiare;

ncurajarea furnizrii de informaii de nalt calitate asupra performanei (financiare

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

Promovarea furnizrii de servicii de nalt calitate de ctre toi membrii profesiei

Promovarea importanei aderrii la Codul etic al profesionitilor contabili de

ndeplinirea rolului de conductor i de purttor de cuvnt

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

Termenii de referin, procedura stabilit i procedurile de operare ale comitetelor de

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB) elaboreaz

Servicii de certificare i audit

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

IPSAS-urile sunt cuprinse n ediia 2007 a Manualului de Standarde Internaionale

Sprijinirea profesionitilor contabili n desfurarea activitii

Cabinete mici i mijlocii

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

curs de dezvoltare odat cu furnizarea ndrumrilor pentru consolidarea profesiei

Ca parte din Programul de conformitate al organismului membru, membrii IFAC i

Cadrul general de reglementare

Programul de conformitate pentru organismul membru al IFAC

INFORMAII CONTEXTUALE CU PRIVIRE LA

Grupul de Conducere a Reglementrii al IFAC (IRLG) IRLG include Preedintele

Structura i activitatea IFAC

Website-ul IFAC, drepturile de autor i traducerea