CUPRINS

Unitatea de nvare nr. 5. POLITICI I OPIUNI REFERITOARE LA CONTABILITATEA

IMOBILIZRILOR CORPORALE I NECORPORALE..............................................................3
5.1. Recunoaterea activelor imobilizate......................................................................................3
5.2. Imobilizrile necorporale......................................................................................................4
5.2.1. Recunoaterea i evaluarea unei imobilizri necorporale..............................................4
5.2.2. Cheltuielile de constituire...............................................................................................5
5.2.3. Cheltuielile de dezvoltare...............................................................................................6
5.2.4. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare. .9
5.2.5. Fondul comercial..........................................................................................................12
5.3. Imobilizrile corporale........................................................................................................13
5.3.1. Recunoatere.................................................................................................................13
5.3.2. Evaluare........................................................................................................................14
5.3.3. Amortizarea imobilizrilor corporale...........................................................................21
5.3.4. Reevaluarea imobilizrilor corporale...........................................................................25
PROBELEME PROPUSE SPRE REZOLVARE.......................................................................30
BIBLIOGRAFIE...........................................................................................................................32

Timp necesar: 100 minute

Dup parcurgerea acestei uniti vei fi familiarizai cu politicile i
opiunile contabile cu privire la contabilitatea imobilizrilor necorporale
i corporale, vei putea explica noiunea de resurs controlat i de
schimbare a politicilor i opiunilor contabile n domeniu.

Studiind unitatea vei fi capabili:

s folosii limbajul i terminologia specific;

s definii activele imobilizate;
s explicai noiunea de resurs controlat;
s motivai schimbarea politicilor contabile privind activele imobilizate;
s explicai rolul politicilor i opiunilor n reflectarea activelor imobilizate.

Unitatea de nvare nr. 5. POLITICI I OPIUNI REFERITOARE LA

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE I NECORPORALE

Politicile i opiunile contabile cu privire la contabilitatea imobilizrilor corporale i

necorporale se desprind din analiza normelor contabile cuprinse de OMFP nr. 3055/2009
Reglementri contabile conform cu directivele europene, modificat i actualizat.
5.1. Recunoaterea activelor imobilizate
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
caruia ii sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele
care au obligatia gestionarii entitatii.
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe
o perioada mai mare de un an.
Fcnd apel la definiia dat activelor de ctre reglementrile conforme cu directivele
europene un activ imobilizat reprezint o resurs:
- controlat de ctre entitate,
- generatoare de beneficii economice viitoare.
O entitate controleaza o imobilizare daca are capacitatea de a obtine beneficii economice
viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul altora la acele beneficii.
Activele imobilizate se mpart n:
- imobilizri necorporale,
- imobilizri corporale i
- imobilizri financiare
Pentru a fi recunoscut n categoria activelor imobilizate, un element trebuie s rspund
definiiei unei categorii de active imobilizate i s ndeplineasc, cumulative, dou criterii:
- este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor asociat activului si
- activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil;
Recunoaterea fiscal: Fiscal, activele imobilizate prezint interes mai ales prin prisma
cheltuielilor cu amortizarea.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru
a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data
intrrii n patrimoniul contribuabilului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal
mai mic dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru
deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin
deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol .

5.2. Imobilizrile necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active indentificabile, nemonetare, fr suport material i
deinute pentru utilizarea n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative.
Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n structura
imobilizrilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concensiunile, brevetele, licenele, mrcilor comerciale, drepturile i activele similare,
cu excepia celor create intern;
- fondul comercial;
- alte imobilizri necorporale;
- avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie;
Fiscalitate:
Reprezint imobilizri necorporale i se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare
liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz:
- cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de
comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere
contabil,
- cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri
necorporale,
Fac excepie:
- cheltuielile de constituire,
- fondul comercial,
- imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit
reglementrilor contabile,
5.2.1. Recunoaterea i evaluarea unei imobilizri necorporale
Pentru a recunoate o imobilizare necorporal trebuie mai nti s se aprecieze prin
ipoteze raionale i documentate criteriul identificabil, controlul asupra unei resurse i obinerea
de beneficii economice viitoare.
Criteriul de identificare este ndeplinit de o imobilizare necorporal dac:
- este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat,
nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o
datorie corespondent, sau
- decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal.
O entitate poate controla beneficiile economice viitoare de pe urma unei imobilizri
necorporale prin diferite modaliti, ca de exemplu: cunotinele tehnice i de pia pot genera
beneficii economice viitoare dac sunt protejate de drepturile de autor, sau constrngerea legal a
angajailor de a pstra confidenialitatea, etc.
Folosirea (utilizarea) unei imobilizri necorporale poate genera beneficii economice
viitoare care pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisirii sau alte
beneficii, ca de exemplu utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate
reduce costurile de producie viitoare.
De asemenea, trebuie demonstrat c sunt ndeplinite criteriile de recunoatere i anume:

este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizrii s revin

entitii; i
costul unei imobilizri poate fi evaluat credibil.

Evaluarea initiala a imobilizarilor necorporale

O imobilizare necorporala se inregistreaza initial la costul de achizitie sau de productie,
asa cum sunt definite de reglementri i prezentate anterior n acest material.
Costul de achiziie al unui activ necorporal cuprinde preul de cumprare, taxele de import
i alte taxe, ct i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii acestuia, n vederea utilizrii
prevzute. Cheltuielile atribuibile cuprind, de exemplu, onorariile n numele serviciilor juridice,
costurile testrii funcionrii corespunztoare a imobilizrii. Din cost sunt deduse remizele i
rabaturile comerciale.
Un element raportat drept cheltuiala intr-o perioada nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte din costul unei imobilizari necorporale.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporala dupa cumpararea sau
finalizarea acesteia se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizarii necorporale atunci cand este probabil
ca aceste cheltuieli vor permite activului sa genereze beneficii economice viitoare peste
performanta prevazuta initial si pot fi evaluate credibil.
Evaluarea la data bilantului
O imobilizare necorporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin
ajustarile cumulate de valoare.
Cedarea
O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau atunci cand niciun
beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sau cedarea sa.
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt evidentiate distinct
veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarii si alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia.
5.2.2. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea
i extinderea activitii entitii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n
cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Entitatea va alege tratamentul aplicat prin intermediul
manualului de Politici contabile
Exemplu: O entitate economic dorete s i extind activitatea i deschide un punct de
lucru pentru nfiinarea cruia suport cheltuieli de 5.000 lei.
Varianata a) recunoaterea acestora la Active. Perioada de amortizare a cheltuielilor de
constituire este aleas la 2 ani.
a1) nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
201
=
404
Cheltuieli de constituire Furnizori de
imobilizri

5.000 lei

a2) achitarea datoriei cu OP:

404
=
5121
Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n
lei

5.000 lei

a3) nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (5.000 lei / 2 ani):

6811
=
2801
2.500 lei
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
Amortizarea cheltuie ilor de
imobilizrilor
constituire
a4) scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 2 ani:
2801
=
201
5.000 lei
Amortizarea cheltuielilor de constituire Cheltuieli de
constituire
Varianta b) recunoaterea acestora la cheltuieli ale perioadei:
6XX Cheltuieli XX

= 401 Furnizori 5.000 lei

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate

fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele
explicative la situaiile financiare.
Exemplu : La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de
constituire neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei,
format din:
- capital social: 500 lei,
- profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei,
Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei. n
aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de
500 lei (1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de
constituire neamortizate).
5.2.3. Cheltuielile de dezvoltare
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de
recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de
dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale
unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile cu acel
proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor
cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
Dezvoltare const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan
a
sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese,

sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea

produciei sau utilizrii comerciale.
Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu
cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a
unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta
va genera beneficii economice viitoare.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare
sau a altor cunotine;
c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii; i
d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect
intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
e) Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
f) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a
completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
g) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe
perioada dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de
vedere economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,
dup caz.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia
naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate,
potrivit legii.
Exemplu: O entitate economic i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca
obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin:
a) laboratorul propriu de cercetare;

b) colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente.

Faza de cercetare
n luna ianuarie N, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul
propriu de cercetare:
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale auxiliare: 5.000 lei,
- manoper: 500 lei,
- amortizare imobilizri corporale: 300 lei.
Din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut
posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n acest sens, cheltuielile ocazionate au
fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n activitatea de cercetare, se
efectueaz nregistrrile:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizri privind 300 lei
amortizarea imobilizrilor
imobilizrile corporale
Faza de dezvoltare
n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la entitate are ca scop
obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.
Entitatea a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru
achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei.
Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 lei
Entitatea nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM),
produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000
lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Se obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de trei
ani.
nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene mrci = %
65.000 lei
comerciale, drepturi i active similare
203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei
404 Furnizori de imobilizri 5.000 lei
Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplu1
1

Inspirat din Standardele internaionale de raportare financiar. Ghid practic, Ed. IRECSON, 2005, pag. 189

O societate productoare de autoturisme are un departament de cercetare, care a efectuat

n cursul exerciiului N, dou proiecte:
- proiectul 1: conceperea unui sistem de direcie, care s reacioneze la impulsurile
provenite din degetele oferului;
- proiectul 2: proiectarea unui aparat de sudur controlat electronic.
n cursul exerciiului N, departamentul a efectuat urmtoarele cheltuieli
Explicaii
Materiale i servicii
Cheltuieli cu personalul
salarii directe
salariul conductorului de
departament
personal administrativ
Cheltuieli de regie
directe
indirecte

Cheltuieli
generale
250

um
Proiectul 2

Proiectul 1
870

730

894

625
-

278
-

300

315

470
180

518
74

Conductorul de departament a folosit 18% din timpul de lucru la proiectul 1 i 12% la

proiectul 2.
Activitatea desfurat n cadrul proiectul 1 este clasificat ca cercetare i toate
consumurile sunt recunoscute ca cheltuieli i afecteaz rezultatul exerciiului N.
Pentru proiectul 2 se vor capitaliza cheltuielile de dezvoltare la un cost de producie:
730 + 278 + 12% x 894 + 518 + 74 = 1709,28 um
5.2.4. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport (valoarea just).
Concesionarea reprezint operaiunea juridic prin intermediul creia concedentul
transmite concesionarului dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a
unui serviciu public, pentru o perioad determinat (cel mult 49 ani), n schimbul unei redevene.
Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea
concesiunii va fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, conform contractului.
n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare
amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala
reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.
Exemplu : Se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o perioad de 40 de
ani. Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i
situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului.
Operaiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor nregistra n
contabilitate, n funcie de prevederile contractuale.

Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a

concesiunii, ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n
cea de-a doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce
permite recunoaterea acesteia ca activ n bilan.
A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului
public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.N.
n contractul ncheiat ntre cele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci
doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. La expirarea
perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu terenul aferent.
Plata redevenei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
nregistrri la 01.01.N
a) Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat
perioada concesionrii n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036,
16.000.000 lei
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
nregistrri la 15.01.2010
b) Redevena aferente trimestrului I - anul N:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de = 401 Furnizori 100.000 lei
gestiune i chiriile
Si concomitent se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii asimilate
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n
contract.
La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz.
B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de
01.01.N.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de
16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n
contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun
Anul N:
Concesiunea este recunoscut ca activ.
a) Se nregistreaz n contabilitate valoarea total a concesiunii primite:

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = 167 Alte mprumuturi 16.000.000 lei
comerciale, drepturi i active similare
i datorii asimilate
i concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitul contului
8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de 16.000.000
lei.
b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:
6811
Cheltuieli
de =
2805 Amortizarea concesiunilor, 33.333,33 lei
exploatare privind
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
Amortizarea imobilizrilor
comerciale, drepturilor i activelor
similare
Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii:
c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului N, conform contractului:
167 Alte mprumuturi i datorii = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
asimilate
Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat n concesiune i pltite acestuia se
nregistreaz prin articolele contabile 167 = 404 i 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adugat
are regimul stabilit de Codul fiscal.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.N este 15.600.000 lei
(16.000.000 lei 400.000 lei), i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de
achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.N, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei
reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.N + 1 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn
la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.N + 1, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de
concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).
Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv
trimestru, pn la expirarea perioadei de concesionare.
La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se
nregistreaz restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a
concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, = 205 Concesiuni, brevete, 16.000.000 lei
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
licene, mrci comerciale,
comerciale, drepturilor i activelor
drepturi i active similare
similare
i concomitent Credit cont 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
cu valoarea de 16.000.000 lei.

5.2.5. Fondul comercial

De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de
ctre o entitate.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs
identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.
Amortizarea imobilizrilor necorporale
Amortizarea imobilizrilor necorporale va ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru
a fi utilizat, adic atunci cnd se afl n locaie i sunt ndeplinite condiiile necesare pentru a
putea funciona de o manier adecvat.
Se amortizeaz numai imobilizrile necorporale cu durat de via determinat.
Valoarea amortizabil este dat de costul sau mrimea reevaluat a imobilizrii necorporale.

Durata de amortizare
O entitate trebuie s evalueze dac durata de via a unui activ necorporal este
determinat sau nedeterminat i dac este determinat, care este durata de via sau numrul
de produse sau uniti similare care pot fi obinute din utilizarea activului.
Exemplu: O entitate achiziioneaz un program informatic pentru departamentul de
contabilitate, n sum de 7.800 lei. Durata de via a programului este de 3 ani. Odat cu achiziia
programului pentru necesiti proprii, societatea achiziioneaz i licena n valoare de 4.000 lei,
respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o perioad de doi ani.
ntruct se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente, n contabilitate ele
vor fi nregistrate separat.
Astfel c, un activ necorporal cu o durat de via determinat este amortizat pe o baz
sistematic pe parcursul celei mai bune estimri a duratei de viat.
Metoda (modul) de amortizare
Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
Cheltuielile privind amortizrile se contabilizeaz n contul de profit i pierde (la
cheltuieli).
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene prevd ca activele necorporale
trebuie amortizate dup cum urmeaz:
- cheltuielile de constituire n cadrul unei perioade de maximum 5 ani;
- cheltuielile de dezvoltare pe perioada contractului sau pe perioada de utilizare;
- concesiunile pe durata de folosire stabilit conform contractului;
- fondul comercial, de regul n cadrul unei perioad de maxim de 5 ani. Exist
totui posibilitatea amortizrii fondului comercial ntr-o perioad de peste 5 ani, cu
condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a
activului.
FISCALITATE:
Cheltuielile aferente imobilizrilor necorporale amortizabile se recupereaz prin intermediul
deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz.
Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin
intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele de invenie
se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat.

5.3. Imobilizrile corporale

5.3.1. Recunoatere
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de 1 an;
Imobilizarile corporale cuprind:
- terenuri si constructii;
- instalatii tehnice si masini;
- alte instalatii, utilaje si mobilier;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si
- imobilizari corporale in curs de executie.
Unele elemente de imobilizari corporale pot fi achizitionate din motive de siguranta sau
legate de mediu. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale, desi nu creste in mod direct
beneficiile economice viitoare ale oricarui element existent de imobilizari corporale, poate fi
necesara unei entitati pentru a obtine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de
elemente de imobilizari corporale indeplinesc conditiile pentru a fi recunoscute ca active,
deoarece dau posibilitatea unei entitati sa obtina din activele conexe beneficii economice viitoare
in plus fata de ceea ce s-ar putea obtine daca elementele respective nu ar fi fost dobandite.
Exemplu: O entitate administreaz un lan de magazine en detail n Romnia. Este
introdus o nou legislaie privind securitatea, care cere ca toate magazinele s aib instalat un
sistem de stropire n caz de incendiu. Noul sistem nu va determina creterea vnzrilor
magazinului. Se tie c pn n prezent magazinul nu a suferit nici un incendiu, magazinul are
asigurare, iar managementul consider c probabilitatea unui incendiu viitor este foarte mic.
Astfel, instalarea nu va genera nici reducerea cheltuielilor operaionale ale magazinului.
In vederea recunoasterii imobilizarilor corporale se impune utilizarea rationamentului
profesional la aplicarea criteriilor de recunoastere pentru circumstantele specifice entitatii. In
unele cazuri, ar putea fi adecvat sa fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi
matritele, aparatele de masura si control, uneltele si alte elemente similare, si sa se aplice
criteriile de recunoastere a valorii agregate a acestora.
Prin politicile contabile se stabilesc conditiile specifice pentru recunoasterea
imobilizarilor corporale.
Recunoaterea fiscal: Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru
a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data
intrrii n patrimoniul contribuabilului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal
mai mic dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru

deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin
deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol .
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere,
concesiune, locaie de gestiune, asociere n participaiune i altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de
nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se
nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale
utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;
d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor
aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n
proprietate public;
f) amenajrile de terenuri;

5.3.2. Evaluare
Evaluare iniial a imobilizrilor corporale.
O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau
determinat potrivit regulilor de evaluare in functie de modalitatea de intrare in entitate.
Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
- costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate
de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;
- cheltuieli materiale;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile initiale de livrare si manipulare;
- costurile de instalare si asamblare;
- cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;
- costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete
provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la
amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea
echipamentului);
- onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.
In costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea
si mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care
este pozitionata imobilizarea, atunci cand aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are o
obligatie legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc in valoarea acesteia, in corespondenta cu un cont de
provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni
similare legate de acestea").
La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea i mutarea activului, provizionul
constituit rmne fr obiect i va fi anulat pe seama veniturilor.

Exemplu
La 1 ianuarie anul N, o entitate achiziioneaz un echipament tehnologic pentru extragerea
petrolului i, conform contractului prin care i s-a acordat dreptul de a efectua exploatri, are
obligaia ca la finalizarea exploatrii s mute echipamentul i s reconstituie stratul de sol afectat.
La data instalrii echipamentului, entitatea a estimat c la terminarea extraciei va efectua
cheltuieli cu demontarea i mutarea activului n valoare de 200.000 lei. Costul de achiziie a
echipamentului este de 11.800.000 lei.
Echipamentul are o durat de via estimat iniial de 5 ani.
n valoarea de intrare a activului au fost incluse costurile estimate pentru demontarea i
mutarea activului, astfel:
1. La 01.01.N recunoaterea imobilizrii la valoarea de achiziie plus valoarea estimat a
costurilor pentru demontarea i mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice
=
404 Furnizori de imobilizri
11.800.000
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
i
2131 Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)

1513

Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i

alte aciuni similare legate de
acestea

200.000

2. nregistrarea amortizrii lunare n valoare de 200.000 lei (12.000.000/60 luni)

6811 Cheltuieli de exploatare privind
=
2813 Amortizarea instalaiilor,
200.000
amortizarea imobilizrilor
mijloacelor de transport,
animalelor
3. Efectuarea n exerciiul N + 5 a cheltuielilor cu demontarea, mutarea activului i cu
restaurarea amplasamentului n sum efectiv de 210.000 lei.
6xx =
4xx
210.000 lei
4. Anularea provizionului nregistrat n valoarea iniial a activului:
1513 Provizioane pentru dezafectare
=
7812 Venituri din provizioane
imobilizri corporale i alte
aciuni similare legate de acestea

200.000

TRATAMENTE CONTABILE SPECIFICE COSTURILOR INDATORARII

Tratamentul legat de recunoaterea costurilor ndatorrii se stabilete prin intermediul
politicilor contabile.
Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui
activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse in costul acelui activ. De exemplu, in costurile
indatorarii pot fi incluse dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei
sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, precum si comisioanele aferente acestor
imprumuturi contractate.
Acestea pot fi incluse in costurile de productie ale unui activ cu ciclu lung de fabricatie, in
masura in care sunt legate de perioada de productie.

Un activ cu ciclu lung de fabricatie reprezint un activ care solicita in mod necesar o
perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru
vanzare.
Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare
parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de fabricatie, in vederea
utilizarii prestabilite sau a vanzarii acestuia.
In cazul includerii costurilor indatorarii in valoarea activelor, acestea trebuie prezentate in
notele explicative.
Costurile indatorarii suportate de entitate in legatura cu imprumutul de fonduri pot fi
incluse in costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricatie, cu respectarea principiului
prudenei care impune alegerea acelor politici contabile care sa nu conduca la supraevaluarea
activelor si veniturilor si subevaluarea cheltuielilor.
Prudenta, complement al imaginii fidele ce se regaseste in sinceritate, consta in a nu
prezenta o imagine prea favorabila prin ignorarea unor fapte sau evenimente de care se are stiinta
astazi si care pot avea impact in viitor asupra situatiilor financiare. Comportamentul prudent nu
are drept scop de a proteja entitatea, producatorul de informatie, ci de a-l proteja pe destinatarul si
utilizatorul informatiei, care sa nu-si bazeze analizele pe un patrimoniu supraevaluat
Un alt principiu care guverneaz acest tratament contabil este principiul independentei
exercitiului sub aspectul conectarii cheltuielilor (amortisment, costul bunurilor vandute) la
veniturile exercitiului (avantaje economice sau venituri din vanzarea activelor cu ciclu lung de
productie).
Exemplu:
O societate comerciala a contractat urmatoarele imprumuturi pentru desfasurarea
activitatii:imprumut pe termen lung 300.000 u.m. cu rata dobanzii 5%, si un imprumut pe
termen scurt in valoare de 200.000 u.m.cu o rata a dobanzii de 10 % este in totalitate platita.
Societate construieste o cladire in regie proprie. Cheltuielile pentru aceasta sunt in valoare de
500.000 u.m. din care achitate 30.000 u.m. .
Rata medie a capitalizarii = RC:
RC = (300.000*5% + 200.000*10%)/(300.000 + 200.000) = 7%
Dobanda platita = 500.000* 7% = 35.000 u.m.
Valoarea medie a activului la nivelul cheltuielilor neachitate
(500.000 u.m - 300.000 u.m.)/2 = 100.000 u.m.
Suma maxima a costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate:
100.000 u.m. * 7% = 7.000 lei
Deoarece suma maxima a costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate in cursul perioadei (7.000
u.m.) nu depaseste dobanda efectiv platita in cursul aceleiasi perioade se va capitaliza 7.000
u.m.
Perioada de capitalizare
Capitalizarea costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de productie
trebuie sa inceapa in momentul in care:
a) se realizeaza cheltuielile pentru acel activ;
b) se genereaza costurile indatorarii;
c) sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii
prestabilite sau a vanzarii lui.

Cele trei conditii solicitate care indica faptul ca se poate proceda la incorporarea costurilor
imprumuturilor in costul unui activ nu trebuie sa fie indeplinite cumulativ; este suficient ca unul
dintre aceste criterii sa fie realizat:
- au fost realizate plati catre furnizorii de active; sau
- finantatorii au inceput sa perceapa dobanzi; sau
- au inceput lucrarile de pregatire a activului pentru a putea fi utilizat ori vandut,
conform celor prestabilite.
Incetarea capitalizarii
Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie intrerupta in timpul perioadelor prelungite in
care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv si trebuie sa inceteze cand se realizeaza
cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de productie
in vederea utilizarii prestabilite sau a vanzarii acestuia.
Perioada de capitalizare a costului indatorarii se incheie, de regula, atunci cand activul cu
ciclu lung de productie atinge stadiul in care ii permite sa fie utilizat sau vandut. Insa notiunea
finalizarea trebuie inteleasa in sensul ca respectivul activ este finalizat in mare masura, dar nu
in totalitate. Prin prevederea cea mai mare parte se vizeaza situatiile in care finalizarea
activului se prelungeste intentionat, contribuind astfel la capitalizarea neadecvata a costurilor
indatorarii.
Prezentarea informatiilor. Analiza si interpretarea financiara
In cadrul notelor explicative la situatiile financiare trebuie sa se prezinte politica contabila
adoptata, relativa la costul indatorarii. In prezentarea situatiilor financiare, regula este ca
aplicarea tratamentelor alternative trebuie sa faca obiectul unor prezentari in cadrul notelor
explicative.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
a) politica contabila adoptata pentru costurile indatorarii;
b) valoarea costurilor indatorarii capitalizate in timpul perioadei;
c) rata de capitalizare folosita pentru a determina valoarea costurilor indatorarii care pot
fi capitalizate.
Cheltuieli ulterioare
O entitate nu recunoaste in valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale
costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv, costurile al cror scop il constituie reparatiile
si intretinerea curente ale elementului de imobilizari corporale.
Aceste costuri sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe masura ce sunt suportate.
Costurile intretinerii zilnice sunt reprezentate, in principal, de costurile cu manopera si materiale
consumabile.
Alte cheltuieli cu lucrarile de reparatii efectuate potrivit conditiilor tehnice de
exploatare a activelor respective, care au ca rezultat imbunatatirea parametrilor tehnici sau
sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatarii activelor
la parametrii normali se includ in valoarea activului respectiv.
Cheltuielile cu reparatiile includ, de exemplu, sumele facturate de furnizori pentru lucrarile
efectuate sau valoarea manoperei si consumurilor de stocuri, amortizarea si alte cheltuieli
atribuibile in cazul lucrarilor executate in regie proprie.

Entitatea stabileste prin politicile contabile criteriile in functie de care cheltuielile ulterioare
efectuate in legatura cu imobilizarile corporale majoreaza valoarea acestora sau se evidentiaza in
contul de profit si pierdere.
Lucrarile de reparatii la imobilizarile corporale amortizate integral si care mai pot fi folosite
majoreaza valoarea acestora, cu exceptia costurilor intretinerii zilnice a elementului respectiv.
Componentele unor elemente de imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la
intervale regulate de timp. Entitatea recunoaste in valoarea contabila a unui element de
imobilizari corporale costul partii inlocuite a unui astfel de element cand acel cost este suportat
de entitate, daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere pentru imobilizarile corporale.
Piesele de schimb si echipamentul de service sunt, in general, contabilizate ca stocuri si
recunoscute in profit sau pierdere atunci cand sunt consumate. Totusi, piesele de schimb
importante si echipamentele de securitate sunt considerate imobilizari corporale atunci cand o
entitate preconizeaza ca le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Exemplul 1
O linie de fabricaie de mbuteliere a apei minerale pentru a mri capacitatea de producie
n uniti fizice se capitalizeaz.
Renovarea unei cldiri care are drept scop ntreinerea i pstrarea calitii iniiale
reprezint o cheltuial a perioadei i ca atare nu poate fi capitalizat.
Exemplul 2
O entitate deine un mijloc de transport la valoarea de intrare 21.000 lei. Pe parcursul
utilizrii se nlocuiete o component n valoare de 1.200 lei care conduce la reducerea
consumului de carburant cu 20%. Nefuncionnd la parametrii iniiali, se nlocuiete o pies
(plcu de frn) n valoare de 400 lei. Valoarea componentelor nlocuite care mbuntesc
performana activului vor fi capitalizate, valoarea activului devenind astfel 22.200 lei, iar piesele
nlocuite n valoare de 400 lei vor fi recunoscut la cheltuielile exerciiului.
00:42
08

Evaluarea la data bilantului

Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin
amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind
valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi
din depreciere ulterioare cumulate.
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,
denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valori
lor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a
elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:
- pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
- prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este
reversibil.

nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin

debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea
contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin
debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile
corespunztoare.
Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i
nu se compenseaz ntre ele.
Principiul prudenei interzice majorarea valorii de nregistrare a imobilizrilor care s-au
apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca
o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc
amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
Exemplu:
Dispunem de urmtoarele informaii privind un activ :
Valoare just
minus costurile
de vnzare; um
200.000

Valoarea
de utilizare
um
207.000

Valoarea
recuperabil
um

Valoarea
contabil
um
216.000

190.000

185.000

216.000

200.000

218.000

216.000

Explicaii
Maximum fiind 207.000 um, exist
o pierdere de valoare de 9.000 u.m.
(207.000 216.000). Valoarea
contabil devine 207.000.
Exist o pierdere de 26.000 um.
Prin contabilizarea acesteia,
valoarea contabil devine 190.000
um
Nu exist pierdere de valoare

Pierderea din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea
recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, i se face prin formula:
6813 Cheltuielile de
exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea
imobilizrilor

291 Ajustri pentru

deprecierea imobilizrilor

35.000

Elementele referitoare la identificarea unui activ ce a putut pierde din valoare.

a)
surse externe de informaii cum ar fi:
- valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul
ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal;
- schimbri importante n mediul tehnologic, economic sau juridic, sau al
pieei n care opereaz ntreprinderea;
- o cretere a ratei dobnzii n cursul exerciiului;
- valoarea contabil a activului net a ntreprinderii furnizat de situaiile
financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier.
b)
surse interne de informare precum:
- constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ;
- modificri semnificative privind durata sau modul de utilizare al activelor;

- performana economic a unui activ este sau va fii inferioar celei

ateptate.
La fiecare nchidere de exerciiu o entitate trebuie s aprecieze dac exist un indiciu care
s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ n cursul exerciiilor anterioare, nu
mai exist ori s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu entitatea trebuie s estimeze valoarea
recuperabil a acestui activ.
O pierdere de valoare contabilizat pentru un activ n cursul exerciiilor anterioare,
trebuie s fie reluat (diminuat) dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n estimrile
utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a unei
pierderi de valoare. n aceast situaie valoarea contabil a activului trebuie s fie majorat la
nivelul valorii sale recuperabile. Aceast cretere este o reluare (diminuare) o pierdere de valoare.
Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie s fie contabilizat la
venituri, n contul Profit i pierdere cu excepia n care activul ar fi fost contabilizat la o
mrime reevaluat.
Exemplu:
Societatea TED a nregistrat n contabilitate la 31.12 N 3 o depreciere de 40.000 um
pentru un activ imobilizat cu valoare contabil de 370.000 um. Durata de utilitate rmas la acea
dat era de 11 ani.
La 31.12 N exist indicii c pierderea de valoare a activului imobilizat s-a diminuat.
Rezolvare :
-

pierderea nregistrat n exerciiul N- 3:

6813 Cheltuielile de exploatare

privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor

= 291 Ajustri pentru

deprecierea imobilizrilor

40.000

Urmare a acestei nregistrri , valoarea contabil a activului imobilizat devine: 370.000

um 40.000 um = 330.000 um.
Analiza situaiei la 31.12 N
- amortizarea aferent exerciiilor N-2, N-1, N
3 ani x 330.000 / 11 ani = 90.000 um
-

valoarea contabil la 31.12 N

330.000 90.000 = 240.000 um

- amortizarea anual a activului imobilizat, dac acesta nu ar fi fost

depreciat:
370.000 / 11ani = 33.636,36 um
- valoarea contabil net pe care ar fi avut-o activul dac acesta nu ar fi fost
anterior depreciat:

370.000 -3 x 33.636 = 269.091 um

Cazul 1.
Presupunem c, la 31.12 N, valoarea recuperabil a activului fix este de 255.000 um.
Diminuarea pierderii cu 15000 um (255.000-240.000) va majora valoarea contabil a
activului la 255.000 um (valoarea recuperabil), care este mai mic dect valoarea pe care ar fi
avut-o activul dac anterior nu ar fii fost depreciat (269.091 um). Ca urmare pierderea este
reluat la venituri.
291 Ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor

7813
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor

15.000

Cazul 2.
Presupunem c, la 31.12 N, valoarea recuperabil a imobilizrilor corporale este de
280.000 um.
n aceste condiii, dac entitatea ar relua integral pierderea de 40.000 um, valoarea
contabil a activului ar deveni 280.000 (valoarea recuperabil), ceea ce ar reprezenta o valoare
mai mare dect cea pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost depreciat anterior (269.091 um).
Ca atare pierderea maxim ce poate fi reluat este de 29.091 um (269.091-240.000um).
29.091

291 Ajustri pentru deprecierea

imobilizrilor

= 7813 Venituri din ajustri

pentru deprecierea
imobilizrilor

5.3.3. Amortizarea imobilizrilor corporale

n conformitate cu OMFP3055/2009 amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Ea se calculeaz pe baza unui plan
de amortizare de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii
de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de folosire a acestora.
Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in
functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizarii
imobilizarilor corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de
utilizare a acestora.
Amortizarea economic sau contabil se determin pe baza estimrilor i calculelor
rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea influeneaz elementele de imobilizri a
activului bilanier, pe cnd cheltuiala corespondent, afecteaz contul de profit i pierdere.
Odat cu consumarea avantajelor economice relative la un activ, valoarea contabil a
activului se reduce. Cheltuielile privind amortizrile, se contabilizeaz chiar dac valoarea
activului este mai mare dect valoarea sa contabil.

Entitatea economic alege prin politicile contabile, potrivit modului in care beneficiile
economice viitoare ale unui activ se astepta sa fie consumate de entitate, unul din urmatoarele
regimuri de amortizare:
- amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare
economica a acestora;
- amortizarea degresiva, care consta in multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un
anumit coeficient, caz in care poate fi avuta in vedere legislatia in vigoare;
- amortizarea accelerata, care consta in includerea, in primul an de functionare, in
cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a
imobilizarii. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate
la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani
de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie sa fie corelata cu modul de
utilizare a activului si, intrucat in cazuri rare o imobilizare corporala se consuma in
primul an in procent de pana la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este
mai putin utilizata in scopuri contabile;
- amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii
justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate activele de aceeasi
natura si avand conditii de utilizare identice, in functie de politica contabila adoptata. Aceasta se
poate modifica doar atunci cand modificarea este determinata de o eroare in estimarea modului
de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.
Durata economic stabilit de ctre specialiti n domeniu i consemnat n manualul de
politici contabile poate s fie diferit de durata de funcionare fiscal, conform catalogului de
clasificare.
Exemplu
O ntreprindere achiziioneaz la 1.01 N un utilaj n valoare de 200.000 um. Conform
catalogului de clasificare i a duratelor normale de funcionare a utilajului perioada este de 8 ani.
Din punct de vedere contabil ntreprinderea amortizeaz utilajul pe o perioad de 5 ani.
Anul

N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7

Valoarea
contabil
iniial

Amortizarea
contabil

200.000
160.000
120.000
80.000
40.000
-

40.000
40.000
40.000
40.000
40.000

Valoarea
contabil la
sfritul
anului
160.000
120.000
80.000
40.000
0

Valoarea
fiscal
iniial
200.000
175.000
150.000
125.000
100.000
75.000
50.000
25.000

Amortizarea
fiscal
25.000
25.000
25.000
25.000
25.000
25.000
25.000
25.000

Valoarea
fiscal la
sfritul
anului
175.000
150.000
125.000
100.000
75.000
50.000
25.000
0

Amortizarea nu are la baz n mod obligatoriu anii de utilizare. Ea se poate determina i

pe date fizice (numrul de piese fabricate; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast
modalitate este prevzut n special, pentru activele care depreciaz mai mult prin utilizarea lor
dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este nereculat.

O sintez a simetriilor i asimetriilor ntre contabilitate i fiscalitate privind amortizarea

este prezentat n tabelul alturat:
Amortizarea contabil a imobilizrilor
corporale
Imobilizrile corporale sunt activele care:
- sunt deinute de o entitate pentru a fi
utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative i
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade
mai mari de un an.

Amortizarea fiscal a mijloacelor

fixe amortizabile
Mijloacele fixe amortizabile sunt reprezentate de
orice imobilizare corporal care ndeplinete
cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt deinute i utilizate n producia, livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau n scopuri administrative;
- au o valoare fiscal mai mare dect limita
stabilit prin hotrre a Guvernului;
- au o durat de utilizare mai mare de un an.
Prin excepie, n cazul unei imobilizri corporale cu
o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit prin
hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta
pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii
sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin
deduceri de amortizare.
Baza de evaluare:
Baza de evaluare este valoarea fiscal:
- costul de achiziie pentru bunurile - costul de achiziie,
procurate cu titlu oneros;
- costul de producie,
- costul de producie pentru bunurile - valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu
produse n entitate;
titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n
- valoarea de aport pentru bunurile patrimoniul contribuabilului
obinute ca aport la capitalul social;
Valoarea fiscal include si reevalurile contabile.
- valoarea de pia sau valoarea just
pentru bunurile primite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventar;
Baza de evaluare se poate modifica prin:
Baza de evaluare se poate modifica prin:
- includere cheltuielilor ulterioare care - includere cheltuielilor ulterioare punerii n
conduc la obinerea de beneficii funciune a unui activ, care conduc la obinerea de
economice superioare
beneficii economice superioare
- diminuare n cazul n care utilitatea unui - nlocuirea valorii fiscale iniiale cu valoarea
bun sau grup de bunuri este definitiv reevaluat, numai dac aceasta nu este mai mic
alterat ca urmare a unei deteriorri sau dect valoarea de intrare.
uzuri morale.
- nlocuirea valorii contabile cu valoarea
reevaluat.
Durata de via util se stabilete n funcie Durata normal de funcionare din Catalog
de durata economic.
Durata de via util se poate modifica:
Durata normal de funcionare nu se poate modifica
- urmare a reevalurii;
(revizui).
- poate fi revizuit
Metoda de amortizare se poate modifica
doar atunci cnd aceasta este determinata
de o eroare in estimarea modului de

consumare
a
beneficiilor
aferente
respectivei imobilizari corporale.
Nu se amortizeaz: terenurile
Nu se amortizeaz:
- cheltuielile de constituire ;
- imobilizrile necorporale cu durat de via util
nedeterminat,
ncadrate
astfel
potrivit
reglementrilor contabile;
- terenurile, inclusiv cele mpdurite;
- tablourile i operele de art;
- fondul comercial;
- lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul
unei investiii;
- bunurile din domeniul public finanate din surse
bugetare;
- orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp
datorit folosirii, potrivit normelor;
- casele de odihn proprii, locuinele de protocol,
navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect
cele utilizate n scopul realizrii veniturilor.
Se amortizeaz i:
Se amortizeaz i:
Investiiile efectuate pentru amenajarea Amenajri de terenuri, liniar pe o perioad de 10 ani
lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte lucrri similare.
Se amortizeaz:
Se amortizeaz:
- investiiile efectuate la imobilizrile - cheltuielile cu investiiile efectuate la mijloacele
corporale,
nchiriate,
pe
durata fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de
contractului de nchiriere. La expirarea gestiune de cal care a efectuat investiia, pe perioada
contractului valoarea investiiei efectuate contractului sau pe durata normal de utilizare, dup
i a amortizrii corespunztoare se cedeaz caz.
proprietarului imobilului
Metode de amortizare:
Metode de amortizare:
- metoda liniar;
- in cazul construciilor, se aplic metoda de
- metoda degresiv;
amortizare liniar;
- metoda accelerat;
- n cazul echipamentelor tehnologice, al mainilor,
- metoda pe unitate de produs.
uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere
i echipamente periferice ale acestora, se poate opta
pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau
accelerat;
- in cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se
poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau
degresiv.
- pe unitate de produs, in cazul exploatrilor de
substan mineral util
- mijloacele de transport pot fi amortizate i n
funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore
de funcionare prevzut n crile tehnice

Se impune folosirea aceleiai metode de Se impune folosirea aceleiai metode de amortizare

amortizare pentru toate activele de aceeai pentru toate activele de aceeai natur i avnd
natur i avnd condiii de utilizare condiii de utilizare identice
identice
Se mai amortizeaz
- cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz
pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare
- cheltuieli de constituire se amortizeaz
pe o perioad de maxim cinci ani,
- fondul comercial se amortizeaz, de
regul, n cadrul unei perioade de maxim
cinci ani.
- brevetele, licenele, mrcile comerciale,
drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru
utilizarea lor de ctre entitatea care le
deine.

Se mai amortizeaz
prin metoda liniar pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare:
- cheltuielile aferente achiziionrii de brevete,
drepturi de autor, licene, mrci de comer sau
fabric
- alte imobilizri necorporale recunoscute din punct
de vedere contabil,
- cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezint imobilizri necorporale
liniar, pe o perioada de 3 ani
- cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii
programelor informatice.
metoda de amortizare degresiv sau accelerat.
- pentru brevetele de invenie
Nu se amortizeaz:
- cheltuielile de constituire;
- fondul comercial,

Dup cum se poate observa din tabel, ntre tratamentul contabil i cel fiscal exist
asimetrii pe toate planurile: elementele care se amortizeaz, perioada de amortizare, metodele de
amortizare, posibilitatea revizuirii, reevaluare. Poate din acest motiv, att reglementrile contabile
ct i normele fiscale vin n ntmpinarea specialitilor cu specificaii foarte clare n privina
amortizrii.
5.3.4. Reevaluarea imobilizrilor corporale
Reevaluarea imobilizrilor corporale poate fi caracterizat ca un proces care st la
discreia managementului, entitile fiind libere s decid prin intermediul politicilor contabile
adoptate cnd s efectueze reevaluarea, ct de des s reevalueze i ce categorie de imobilizri
corporale s reevalueze.
Ca regul alternativ de evaluare la bilan, entitile economice pot s aleag modelul
bazat pe valoarea just procednd la reevaluarea imobilizrilor corporale la sfritul exerciiului
financiar, astfel nct valoarea reevaluat s se reflecte n situaiile financiare ntocmite pentru
acel exerciiu. Dup reevaluare se recalculeaz amortizarea aferent imobilizrilor corporale
respective i aceasta se va nregistra n contabilitate de la nceputul exerciiului financiar urmtor.
Potrivit acestui model, valoarea contabil iniial este substituit de valoarea reevaluat
reprezentat de:
- valoarea just la data reevalurii (+)
- orice amortizare cumulat anterior (-)
- orice pierderi din depreciere cumulate (-)

valoare reevaluat (=)

Valoarea just reprezint suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre
pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Reglementrile contabile naionale fac precizarea c n cazul n care o imobilizare
corporal complet amortizat mai poate fi folosit, la reevaluarea acesteia se stabilete o nou
valoare, egal cu valoarea just i o nou durat de utilizare economic, prin estimarea perioadei
n care bunul reevaluat se va folosi.
Exemplu:
O societate comercial deine o cldire, a crei valoare contabil este de 80.000 lei,
amortizat n totalitate. Durata de via pentru care s-a nregistrat amortizarea a fost de 40 de
ani. La sfritul exerciiului financiar se reevalueaz, la valoarea de pia de 50.000 lei.
Se va nregistra diferena provenit din reevaluare ( 50.000 lei).
Se estimeaz o nou durat de utilizare de 25 de ani. n aceast perioad se va nregistra
amortizare pentru cldirea reevaluat. n scop fiscal se vor aplica prevederile fiscale.
Principalele reguli de reevaluare

Reevaluarea se face la data bilanului pe baza unor evaluri efectuate de ctre

profesioniti calificai n evaluare, membrii unui organism profesional n domeniu,
recunoscut naional i internaional.

Atunci cnd se procedeaz la reevaluare, trebuie s se reevalueze simultan toate

elementele dintr-o clas pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile
financiare anuale a unor valori ce reprezint combinaie de costuri (elemente de acelai fel
raportate fie la valoarea contabil, fie la valoarea just),

Dac, pentru un activ dintr-o grup care a fost reevaluat, nu exist o pia activ,
acesta va fi prezentat n bilan la cost mai puin ajustrile cumulate de valoare (folosind
tratamentul de baz) .
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
c) preurile sunt cunoscute de ctre public.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat
prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa
reevaluat la data ultimei sale reevaluri, din care se scad amortizarea i pierderile pentru
depreciere cumulate.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu
difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data
bilanului;
La reevaluarea unui activ, valoarea rezultat n urma reevalurii va nlocui valoarea cu
care acesta era nregistrat n contabilitate.
Regulile privind amortizarea se vor aplica noii valori.
O grup de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri
similare aflate n exploatarea unei entiti de exemplu: terenuri; cldiri; maini i
echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier; instalaii, piese de schimb i
asamblare; echipament de birotic.

Reevaluarea unei imobilizri corporale atrage dup sine o serie de tratamente privind
recunoaterea valorii reevaluate, precum i modificri legate de amortizarea bunului reevaluat.
Astfel, n privina amortizrii se vor aplica tratamente difereniate.
Amortizarea cumulat pn la data reevalurii va fi tratat astfel:
Tratamentul amortizrii cumulate pn la data reevalurii este condiionat de metoda
acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv:
- metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii i a amortizrii
cumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire,
- metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci
cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii.
In cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaz valoarea brut de intrare i
amortizarea cumulat pe baza unui indice de actualizare, precum i deprecierea cumulat, daca
exist. Valoarea contabil a activului, dup reevaluare va fi egal cu valoarea sa actualizat.
Exemplu:
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 10.000 lei, amortizat pentru
6000 lei. Indicele de actualizare este de 125%.
Evaluare:
Se calculeaz urmtoarele valori:
valoarea de intrare a utilajului actualizat = 10.000 x 125% = 12.500 lei
valoarea amortizrii cumulate actualizat = 6.000 x 125% = 7.500 lei
diferena n valoarea contabil din reevaluarea utilajului = 12.500-10.000 = 2.500 lei
diferena din amortizarea actualizat = 7.500 - 6.000 = 1.500 lei
diferena dintre plusul de valoare al utilajului i plusul de valoarea al amortizrii =
2.500 - 1.500 = 1.000 lei
Valoarea bunului supus reevalurii va crete cu 2.500 lei, se vor recunoate rezerve din
reevaluare n valoare de 1.000 lei, iar amortizarea se va suplimenta cu 1.500 lei.
In cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn n
momentul reevalurii precum i ajustrile pentru depreciere, dac exist, activul fiind adus la
valoarea net contabil. Apoi se calculeaz i se nregistreaz diferena care rezult din
reevaluare.
Exemplu:
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 10.000 lei, amortizat pentru
6000 lei. Ca urmare a reevalurii se stabilete o valoare de pia de 4.200 lei.
Evaluare:
Se calculeaz urmtoarele valori:
valoarea net dup anularea amortizrii = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei
diferena din reevaluare = 4.200 - 4.000 = 2.000 lei
Recunoatere
a) anularea amortizrii cumulate, anulare care se reflect n diminuarea valorii utilajului cu
6.000 lei, astfel nct aceasta s fie egal cu valoarea contabil net la momentul
reevalurii.

b) nregistrarea diferenei din reevaluare reflectat n majorarea rezervei din reevaluare

concomitent cu majorarea valorii utilajului cu 2.000 leo, respectiv pn la valoarea just
din momentul reevalurii.
Amortizarea dup reevaluare
n cazul n care se face reevaluarea unui activ, valoarea rezultat din reevaluare va nlocui
costul de achiziie/producie sau orice alt valoare atribuit nainte acelui activ. Regulile de
amortizare se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia determinat n urma
reevalurii.
Diferenele provenite ca urmare a reevalurii
Legiuitorul romn a preluat ntocmai direciile date de IFRS referitoare la rezultatul
reevalurii. Astfel:
a). la prima reevaluare a unei imobilizri corporale:
- diferena favorabil ntre valoarea just i valoarea contabil va fi nregistrat direct n
creditul contului Rezerve din reevaluare (cont de capital propriu);
- diferena nefavorabil ntre valoarea just i valoarea contabil va fi nregistrat ca o
cheltuial a perioadei n care s-a efectuat reevaluarea;
b). atunci cnd se efectueaz reevaluarea unei imobilizri corporale ulterioar altei reevaluri pot
s apar dou situaii:
- valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net: diferena pozitiv va fi
tratat astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului
Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca
o cheltuial aferent acelui activ; sau
- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ.
- valoarea just este mai mic dect valoarea contabil net: descreterea va fi tratat
astfel:
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd pentru acel activ
nu exist o rezerv din reevaluare nregistrat anterior; sau
- ca o scdere a rezervei din reevaluare (din cadrul capitalului propriu), cu
minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala
diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
i, pentru c ne-am propus s tratm reevaluarea ca un tot unitar, vom prezenta n
continuare i tratamentul rezervei din reevaluare din punct de vedere contabil
Utilizarea rezervei din reevaluare
Reglemetrile contabile prevd dou tratamente posibile pentru utilizarea rezervei din
reevaluare din care, prin intermediul politicilor contabile entitatea va alegea pe cea care o
consider potrivit.
Astfel, rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci
cnd surplusul din rezerva din reevaluare reprezint un ctig realizat:
- la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare ca
urmare a casrii sau vnzrii activului sau n cazul schimbrii destinaiei acestuia, n cazul n care
acesta i schimb natura i se va ncadra n categoria activelor circulante. SAU
- pe msur ce activul este folosit de entitate, caz n care valoarea rezervei transferate
este:

 amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate (+)

amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului (-)
valoarea rezervei transferat la rezerve (=).
utilizndu-se contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu
excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
n cazul n care se apeleaz la aplicarea acestui tratament alternativ, trebuie s se prezinte
n Notele explicative, separat pentru fiecare element reevaluat informaii privind valoarea la cost
istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare.
Tabel Tratamentul fiscal actual privind rezervele din reevaluare poate fi sistematizat astfel:
Rezervele supuse tratamentului fiscal
Tratament fiscal
Rezervele din reevaluare i surplusul din reevaluarea Se
impoziteaz
la
momentul
imobilizrilor corporale, care a fost anterior schimbrii destinaiei
deductibil (ntre 01 ianuarie 2004 i 30 aprilie 2009)
Rezervele din reevaluare deduse la calculul profitului Se impoziteaz concomitent cu
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al deducerea
amortizrii
fiscale,
cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate respectiv la momentul scderii din
(ulterior datei de 30 aprilie 2009)
gestiune a acestor mijloace fixe.
n continuare, ne-am propus s sintetizm asimetriile dintre contabilitate i fiscalitate
privind reevaluarea.
Tabel 1 Asimetriile n recunoaterea reevalurii se refer la:
Contabilitate
Fiscalitate
Recunoate valoarea just, indiferent dac Recunoate valoarea just numai n cazul
aceasta este mai mare sau mai mic dect n care aceasta nu determin o descretere
valoarea contabil a imobilizrii reevaluate a valorii mijlocului fix sub costul de
intrare. n acest caz valoarea fiscal
rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile se recalculeaz pn la
nivelul celei stabilite pe baza costului de
intrare.
Surplusul din reevaluare este capitalizat Surplusul din reevaluare este capitalizat
prin transferul direct n rezerve:
prin transferul direct n rezerve:
- la scoaterea din eviden a activului - - pe msur ce activul este folosit de
pentru care s-a constituit rezerva din entitate cu valoarea*: AR - AC
reevaluare (tratament de baz)
- pe msur ce activul este folosit de
entitate cu valoarea *: AR - AC (tratament
admis)
*
AR = amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate ,
AC = amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.

Literatura de specialitate prezint numeroase studii centrate pe reevaluare, prerile asupra

reevalurii fiind att contra ct i pro. Un studiu recent asupra reevalurii se oprete asupra
factorilor de influen privind alegerea politicilor privind reevaluarea. Este tiut faptul c din
punct de vedere economic exist o serie de factori care ar putea s influeneze deciziile
managerilor n adoptarea politicilor privind reevaluarea.
n acest sens, ca urmare unui studiu empiric N. M. Cioara 2 a ajuns la urmtoarele
concluzii:
- gradul de ndatorare al entitii nu influeneaz politica de reevaluare a entitilor
analizate;
- mrimea entitii, exprimat prin mrimea capitalului propriu, cifra de afaceri i numrul
de angajai nu reprezint un factor care s influeneze managementul n luarea deciziei de
reevaluare;
- mrimea activelor imobilizate corporale exprimat prin totalul activelor imobilizate
corporale i prin ponderea activelor imobilizate corporale n total active, nu determin
conducerea s reevalueze activele corporale;
- vechimea activelor imobilizate corporale nu influeneaz politica de reevaluare a
activelor imobilizate corporale deinute de entiti;
- domeniul de activitate n care entitile i desfoar activitatea nu este un factor demn
de luat n considerare pentru adoptarea politicii de reevaluare a imobilizrilor corporale.
Tratamentului contabil privind reevaluarea se poate alege pentru orice grup de
imobilizri corporale. Cu toate acestea, n practic s-a dovedit c acest tratament se aplic
preponderent pentru cldiri i, n mic msur, pentru terenuri. Care este motivul?
Reevaluarea este efectuat din considerente contabile, pentru mbuntirea poziiei
financiare a unei societi i modificarea favorabil a unor indicatori economico-financiari. De
cele mai multe ori, valoarea just este mai mare dect valoarea contabil, iar diferena dintre
acestea se reflect att n activele, ct i n capitalurile proprii, imaginea entitii fiind una
mbuntit.
Subiectivismul la care se poate face apel n cazul oricror evaluri ulterioare n scopul
obinerii unei imagini favorabile poate s fie i n acest caz un motiv al alegerii aplicrii
tratamentului privind reevaluarea.
n acest sens, este tiut faptul c, n condiiile n care se ofer mai multe tratamente
posibile pentru prezentarea acelorai tranzacii i evenimente, se creeaz mediul necesar pentru a
cosmetiza, pe baz licit, situaiile financiare.

N. M. Cioara Studiu comparativ privind politica de reevaluare a imobilizrilor corporale n Romnia i n

Marea Britanie, The Romanian Economic Journal, Ianuarie 2010

PROBELEME PROPUSE SPRE REZOLVARE

a)Cu privire la echipamentul x se tie: n urma primei reevaluri s-a nregistrat o
diferen pozitiv de 8.000 um; n urma celei de a doua reevaluri s-a nregistrat o diferen
negativ egal 10.000 um; n urma celei de a treia reevaluri s-a nregistrat o diferen pozitiv
6.000 um.
Ce nregistrri genereaz cea de a treia reevaluare?
b) Dispunei de urmtoarele date legate de un utilaj; cost de achiziie 100.000 um; durata
de via util 10 ani; metoda de amortizare liniar. Prima de reevaluare are loc dup 4 ani,
valoarea just este de 54.000 um. A doua reevaluare are loc dup 4 ani de la prima reevaluare,
valoarea just 10.000 um.
Ce operaiuni genereaz cea de a doua reevaluare?
c) Societatea TED a achiziionat la 01.01.2000 um utilaj la valoarea de 240.000 um.
Durata de via util 6 ani, la sfritul creia se consider c se va putea obine din vnzarea sa
50.000 um. La 01.01.2003, utilajul este reevaluat la 175.000 um, iar valoarea rezidual este de
15.000 um.
Prezentai nregistrrile care decurg.
d)Un activ identificabil are valoarea recuperabil de 22.000 um; valoarea just minus
costurile de vnzare corespunde valorii sale de utilizare = 22.000 um; valoarea contabil net este
23.000 um.
Care va fi pierderea din depreciere?
e) Dispunei de urmtoarele date privind elementele individuale de natura echipamentelor
ce aparin unei entiti la 31.12 N.
Explicaii
Elementul a
Elementul b
Elementul c
Elementul d

Valoarea contabil
27.500 um
118.200 um
72.000 um
67.300 um

Valoarea just minus

costurile de vnzare
30.200 um
108.000 um
75.000 um
62.800

Valoarea de
utilizare
28.800 um
104.200 um
87.300 um
65.900 um

Prezentai aspectele legate de posibila depreciere a elementelor de mai sus.

f) Societatea MAV achiziioneaz o linie de fabricaie, cheltuielile ocazionate constau din:
preul de cumprare = 35.000 um; costul de montaj = 10.000 um; cheltuieli de transport pn la
locul de montare = 5.000 um; onorariile inginerilor care monteaz linia =2.500 um. Entitatea
apreciaz c la terminarea produciei va efectua cheltuieli cu demontarea i restaurarea
amplasamentului de valoare de 9.000 um. S-au nregistrat pierderi de exploatare de 4.000 um.

Stabilii costul de achiziie.

Efectuai nregistrrile adecvate.
g)tiind c societatea VAM are n eviden un teren la valoarea contabil de 80.000 um.
La nchiderea exerciiului valoarea just de pia a terenului este de 77.000 um.
Ce nregistrare contabil trebuie efectuat potrivit principiului prudenei i independenei
exerciiului?
h)
Societatea comercial TED are n eviden un teren Z nregistrat la valoarea
contabil de 45.000 um, iar la nchiderea exerciiului N a prezentat o depreciere de 2.800 um.
n cursul exerciiului N+1 a cumprat terenul W la valoarea de 47.000 um. La
nchiderea exerciiului N+1 valoarea just a celor dou terenuri este Z= 37.400 um i W =
46.300 um.
Care sunt nregistrrile care trebuie efectuate?
i) Societatea comercial deine un utilaj, valoarea de intrare 20.000 um, durata de via
util 20 ani amortizabili prin metoda liniar. Prima evaluare se efectueaz dup 6 ani, valoarea
just fiind stabilit la 16.800 um surplusul din reevaluare va fi transferat la active nete la cedarea
activului.
Efectuai nregistrrile folosind cele dou metode.
BIBLIOGRAFIE
1. Casta J.F. Politque contabile des cutreprses, Encyclopedi de gestion Economica 1996
2. Feleaga N., L. Malciu
Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti, 2002
3. Feleaga N. Sisteme contabile comparate, Ed. A II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2002
4. Ristea M. Metode i politici contabile de ntreprinderi, Ed. Economic, Bucureti, 2000
5. Ristea M. Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti,
2002
x x
x
OMFP 3055/2009 Reglementrile contabile Conforme cu Directivele Europene cu
modificrile ulterioare
Legea Contabilitii 82/91 cu modificrile ulterioare (2008)