Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
erban TOADER
Managementul n perioada de criz: prioriti ale managerilor
de top . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Managing in an Economic Decline: Priorities on Top Executives'
Agenda
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect.univ.dr. Iulia JIANU, lect.univ.dr. Ramona LAPTE
& lect.univ.drd. Gabriel RADU
Auditul financiar-contabil, moderator i integrator al procesului
de armonizare a raportrilor financiare cu directivele europene
i IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11
- Auditing - Moderator and Integrator of the Process of
Harmonization of Financial Reporting with the European Directives
and IFRS
Prof.univ.dr Sorin DOMNIORU, lect.univ.dr Daniel GOAGR
& asist.univ.drd Sorin Sandu VNTORU
Auditul intern versus cluza dezvoltrii sale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23
- Internal Audit versus the Guide of its Development
Prof.univ.dr. Ana MORARIU, prof.univ.dr. Maria MANOLESCU
& lect.univ.dr. Cornel CRECAN
Valori, etic i atitudini profesionale n audit financiar . . . . . . . . . . .31
- Values, Ethics and Professional Attitude concerning Financial
Audit
Prof.univ.dr. Nicolae TODEA & drd. Ionela STANCIU
Studiu privind calculul pragului de semnificaie n activitatea
de audit financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
- Study on the Calculation of Materiality in the Financial Audit
Activity
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Urania MOLDOVANU
Monitorizarea activitii auditorilor financiari, atribuie
prioritar n domeniul asigurrii calitii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48
- Monitoring - a Prioritary Duty Within the Domain of the Quality
Assurance Activity of the Financial Auditors
Informaii financiar -contabile

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE,
ASE Bucureti

Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef
Cristiana RUS

Colectiv redacional
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1583 - 5812

Managementul
n perioada de criz:
prioriti ale managerilor
de top
erban TOADER*

Abstract

Managing in an Economic Decline:


Priorities on Top Executives' Agenda
The challenges raised by the economic environment are directly reflected in the auditor's effort to evaluate the impact on the entity's financial position and performance.
Understanding the risks to which the entity is exposed to following the economic climate and the methods to manage those risks becomes a key part of the audit engagement contributing to the delivery of quality services, enhancement of business relations based on mutual trust.
The article focuses on current period issues regarding liquidity management and formulates suggestions on the identification of alternative funding sources. The topic of
tax planning is also addressed and new arguments are presented for the scientific
approach on cost reduction. In this context, risk management strategies became top
priority. Another area for entities to focus on is internal controls. Other topics discussed
start with financial statements disclosures, planning for the present and the future, and
end with a distinct chapter on audit issues arising from current market conditions.
Requirements regarding audit team members, audit engagement planning, assessment of the adequacy and flexibility of the internal risk management framework, liquidity profile, increased fraud risk as a result of market pressures, financial instruments
valuation and going concern are the topics addressed on the audit issues.
Key words: risk management, liquidity management, alternative funding, tax planning,
cost cutting, audit team competences, professional skepticism, fraud, going concern

Cuvinte cheie:
administrarea riscurilor, managementul de trezorerie, surse
alternative de finanare, planificare fiscal, reducerea
costurilor, competenele echipei de audit, scepticismul
profesional, fraud, principiul continuitii activitii

Introducere
n climatul economic actual, managerii de top se confrunt cu numeroase provocri. Ei trebuie s se
asigure c afacerile pe care le conduc vor supravieui scderii activitii economice, dar sunt obligai s
aib n vedere i modaliti prin
care s se asigure c se vor situa pe
o poziie superioar concurenei n
momentul relurii creterii economice.
Societile ce depesc dificultile
scderii economice actuale prin soluii inovatoare sunt liderii industriei de mine. Pentru a atinge creterea mult dorit, acum este momentul pentru regndirea afacerii,
pentru reproiectarea proceselor i
pentru re-desenarea structurilor
organizaionale. Succesul depinde
de managerul capabil s stabilizeze
afacerea, s identifice i s valorifice oportunitile i s ncorporeze
inovaia n deciziile luate.
Provocrile cu care se confrunt
mediul de afaceri se reflect n mod
direct i n eforturile pe care auditorii financiari trebuie s le depun
pentru a evalua impactul asupra
situaiei i performanei financiare
ale societilor auditate. Astfel, nelegerea riscurilor la care este

* Senior Partner KPMG Romnia, e-mail: stoader@kpmg.com.

10/2009

Evaluri

expus societatea ca urmare a conjuncturii economice i a modului n


care administreaz aceste riscuri
devine o parte important a misiunii de audit, contribuind la furnizarea unor servicii de audit de calitate i la ntrirea relaiei de afaceri
cu clienii, pe fondul unei ncrederi
reciproce.

Managementul
trezoreriei
Una dintre cele mai mari dificulti
cu care se confrunt societile n
prezent este asigurarea fluxului de
numerar. Lichiditatea a devenit o
problem critic pe msur ce bncile au redus activitatea de finanare. Astfel, managerii trebuie s nvee rapid i eficient cum s controleze zilnic fluxurile de numerar.
Acest control presupune existena
unor prioriti clare i a unor planuri de rezerv pentru a face fa
evenimentelor neprevzute. Societile sunt obligate s fie mult mai
prudente n ceea ce privete gestiunea i utilizarea rezervelor de lichiditate, avnd n vedere faptul c, n
contextul actual, organizaiile ce
dispun de lichiditi beneficiaz de
un avantaj competitiv semnificativ.
Managerii trebuie s analizeze cu
atenie relaia dintre venituri i
fluxuri de numerar i s stabileasc
un echilibru favorabil ntre a investi n viitorul firmei i a dispune de
resurse suficiente n prezent. Pstrarea acestui echilibru poate fi un
exerciiu dificil. Raportarea zilnic
a poziiei trezoreriei poate ajuta n
identificarea ariilor n care se pierd
bani sau al cror potenial de generare de numerar nu este valorificat
la maxim, astfel nct echipa de
management s poat lua msurile
necesare, eficientiznd utilizarea
capitalului disponibil.
4

Dezvoltarea unei relaii eficiente cu


bancherii este extrem de important n aceast perioad de incertitudine. Mai presus de orice, ncrederea trebuie ctigat de ambele
pri. Bncile se vd nevoite s
exercite pruden sporit n creditare, ateptnd prin urmare de la
societile care solicit credite s le
furnizeze planuri solide, care s indice c investiia este oportun i
va avea un randament satisfctor.
Astfel, bncile se ateapt s primeasc regulat, zilnic sau sptmnal, raportri credibile cu privire la
situaia trezoreriei i a capitalului
de lucru. n cazul societilor care
deruleaz programe de mbuntire a situaiei de trezorerie, bncile trebuie s vad rezultate concrete pentru a continua s susin
echipa de management.
Societile trebuie s demonstreze
bncilor c sunt prudente n elaborarea planurilor financiare i c au
avut n vedere planuri de rezerv
pentru situaii neprevzute. Acestea trebuie s prezinte att rezultatele pe termen scurt, dar n
acelai timp trebuie s se asigure c
au n vedere i modul n care se
repoziioneaz pe termen lung.
n prezent, societile sunt obligate
s furnizeze bncilor un volum
sporit de informaii fa de perioadele anterioare, prezentndu-le
att realizrile, ct i modificrile
fa de planurile iniiale. Astfel, se
poate concluziona c, n relaia
banc - client, comunicarea este
vital.
Adoptarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar poate
reprezenta un avantaj neateptat n
cursa managerilor de a obine finanare pentru societile pe care le
conduc, prin eliminarea barierelor
de comunicare cu finanatorii.

Identificarea unor surse


noi de finanare
Avnd n vedere c obinerea creditelor bancare a devenit dificil, managerii sunt nevoii s caute surse
alternative de finanare. Una din
opiuni o reprezint acordurile cu
privire la participarea la capitalul
social. Societatea ar putea emite
aciuni pe o pia deschis la tranzacionare, s vnd aciuni unor
pri interesate sau s ofere aciuni,
ca alternativ la plile n numerar
pentru acoperirea obligaiilor existente. O alt opiune este atragerea
bncilor, a administratorilor de
fonduri sau a societilor de investiii ca investitori n dezvoltarea
afacerii. Cel mai probabil, aceti
investitori noi vor dori n schimb s
aib un rol activ n procesul de
guvernare corporativ. O alt opiune ar putea fi dezvoltarea de
parteneriate, fr participare direct la capital, cu alte societi n
vederea mpririi costurilor operaionale, realiznd astfel economii
de scar.
n funcie de tipul afacerii, o societate poate stimula plata anticipat
a clienilor pentru a accelera colectarea fluxurilor de numerar. De
asemenea, ca metod de stimulare
a vnzrilor pe termen scurt pot fi
oferite promoii pentru o perioad
limitat de timp. O alt metod a
mbuntirii fluxurilor de trezorerie este finanarea achiziiilor
de active prin leasing.
Necesitatea diversificrii surselor
de finanare expune societile la
riscuri suplimentare. Evaluarea impactului acestor riscuri i a modului n care acestea sunt gestionate
reprezint responsabiliti suplimentare ale auditorului financiar.
Acesta trebuie s se asigure c managementul a implementat proce-

Managementul n perioada de criz: prioriti ale managerilor de top


duri eficiente de monitorizare a expunerilor ctre societile afectate
de contextul economic, indiferent
c acetia sunt clieni, furnizori sau
finanatori.
De asemenea, restructurarea aranjamentelor de finanare existente i
orientarea spre modaliti alternative de finanare conduc la tranzacii i structuri noi i complexe din
punct de vedere contabil i fiscal
(securitizri, transferuri de portofolii de active ctre entiti cu scop
special, pli pe baz de aciuni
etc.), ceea ce presupune din partea
auditorului monitorizarea permanent a celor mai recente reglementri i tendine ale pieei, precum i
un grad sporit de pregtire i specializare.

Planificare fiscal
ntr-o perioad n care managementul eficient al lichiditilor este
vital, planificarea fiscal devine
mai important ca niciodat. Societile trebuie s analizeze oportuniti de optimizare a fluxurilor
de numerar. Un exemplu poate fi
solicitarea de rambursri de taxe
imediat ce este cazul. De asemenea,
societile trebuie s in pasul cu
modificrile legislative i s fie
pregtite n cazul unui audit realizat de autoritile fiscale. Noua
legislaie intrat n vigoare n Romnia a introdus taxe noi i a anulat numeroase excepii, cu scopul
de a spori ncasrile bugetare. n
acelai timp, autoritile fiscale
romne, mpreun cu autoritile
fiscale din ntreaga lume, i-au
sporit eforturile de combatere a
evitrii taxrii i a evaziunii fiscale.
Astfel, prin respectarea cerinelor
fiscale n vigoare, societile pot
reduce riscul apariiei unui eveniment fiscal neprevzut ce poate
10/2009

crea dificulti n ceea ce privete


fluxurile de trezorerie.

O abordare tiinific
a msurilor de reducere
a costurilor
Reducerea costurilor poate fi o msur important de mbuntire a
fluxurilor de numerar n contextul
unei reduceri a activitii economice, dar aceasta trebuie abordat n
mod tiinific. Un studiu recent
publicat de KPMG International,
Reconsiderarea Structurii Costurilor,
a artat c, n medie, companiile
reuesc s realizeze doar 59% din
economiile planificate. Pentru o
reducere eficient, costurile trebuie
alese cu mare atenie pentru a se
asigura c demersurile sunt orientate spre eliminarea risipei i se
evit degradarea activitii firmei.
Societile trebuie s fie contiente
de costurile ce pot fi eliminate
rapid, cum ar fi recrutarea sau perfecionarea personalului, pentru a
asigura un ctig imediat. Mult mai
inovativ, dar mult mai puin evident, msurile de reducere a costurilor pot presupune perioade mai
mari de implementare, aducnd
beneficii mari n momentul revenirii economiei i fiind de un real
folos pentru a obine att de dorita
revenire a afacerii. Odat ce programul de reducere a costurilor a
fost definit, este esenial s se
obin suportul managementului,
astfel nct acesta s fie implementat eficient. Angajaii trebuie ncurajai s reduc costurile care nu
sunt necesare. n mod frecvent, se
dovedete util angajarea unui consultant extern pentru implementarea programului de reducere a
costurilor, cu condiia ca acesta s
ctige ncrederea managementului i a angajailor

Administrarea riscurilor
o prioritate de top
n vremuri de provocri, administrarea riscurilor este o preocupare
esenial. Societile trebuie s
identifice riscurile semnificative cu
care se confrunt, s evalueze
impactul potenial al acestora i s
adopte cele mai potrivite msuri n
cazul unor evenimente neprevzute. Managerii trebuie s analizeze care riscuri au fost amplificate
ca urmare a scderii mediului economic. De asemenea, trebuie s
evalueze informaiile disponibile
cu privire la riscurile semnificative
i s se asigure c principalele premise sunt corect testate.
Procesul de evaluare a riscurilor
semnificative trebuie s includ i o
estimare a riscului de fraud: risc
care se poate accentua n timpul
unei perioade de recesiune. De
exemplu, funcia de administrare a
riscurilor trebuie s ia n considerare modul n care angajaii pot
aciona sub presiune la standarde
etice mai reduse pentru a-i ndeplini sarcinile.

Procese i controale
interne
O alt zon asupra creia societile trebuie s se concentreze n
contextul economic nefavorabil o
reprezint controalele interne. n
ncercarea de a preveni o alt criz,
multe societi implementeaz controale care s faciliteze n orice
moment nelegerea ameninrilor
poteniale.
O variant alternativ presupune
crearea unor procese i controale
care s favorizeze implicarea i
supravegherea din partea managementului.
5

Evaluri
Societile i definesc controale,
att n ceea ce privete personalul,
ct i aplicaiile IT utilizate, care
surprind mai eficient riscurile asociate unei investiii. O parte a problemelor ce au condus la actuala
criz economic a fost lipsa nelegerii naturii investiiilor deinute i
a volatilitii crescute a acestora.
Prin cunoaterea n amnunt a tuturor activelor deinute, societile
vor fi mai eficiente n administrarea
riscurilor aferente, reducnd astfel
impactul unor turbulene economice viitoare.
n cazul n care o societate investete masiv n instrumente financiare msurate la valoare just, ea
trebuie s ia n considerare implementarea unor procese controlate,
precum i a unor proceduri aferente n ceea ce privete determinarea valorii juste. Aceste procese i proceduri includ:
z

Metodologia de identificare sau


definire a unei piee active;

Definirea portofoliului de tranzacionare i a criteriilor de


includere aferente;

Identificarea evenimentelor ulterioare i a impactului acestora


asupra valorii juste;

Documentarea aspectelor cantitative i calitative ale modelelor


de evaluare utilizate, inclusiv:
efectul garaniilor, identificarea
ipotezelor de risc aferente datelor neobservabile utilizate i
evaluarea retrospectiv a tranzaciilor ncheiate.

Cerine de prezentare
n contextul economic actual, att
investitorii, ct i organismele de
reglementare sunt interesate de
detalierea informaiilor prezentate
n situaiile financiare. nainte de a
6

le include n situaiile financiare


curente, societile trebuie s revizuiasc informaiile prezentate anterior pentru a determina dac
acestea mai sunt relevante i nu
induc n eroare utilizatorii.
De asemenea, evenimentele prezentate ulterioare datei bilanului
trebuie analizate cu atenie. n cazul unor societi cu scop special,
cerinele de prezentare trebuie extinse n ceea ce privete, dar nu limitativ la:
z

profilul de lichiditate i sursele


de finanare,

deprecieri semnificative nregistrate,

active de fonduri de pensii,

determinarea valorii juste,

politici i estimri contabile


semnificative,

factori de risc i relaiile cu societi afectate de contextul economic.

Un alt aspect ce poate fi prezentat


n situaiile financiare este strategia
de rspuns a societii la modificrile climatului economic, precum
i efectele trecute i viitoare resimite n desfurarea activitii.

Planificarea prezentului
i viitorului
Regndirea structurii i a planurilor de afaceri este reacia a numeroase societi la provocrile mediului de afaceri curent. Una din
abordrile adoptate este back to
basics(napoi la principiile de
baz) i se concentreaz pe activitile de baz ce au susinut dezvoltarea n etapele anterioare. Consolidarea relaiei cu clienii, distribuitorii i furnizorii este vital pentru supravieuire i dezvoltare, in-

diferent dac o societate trece


printr-un proces de restructurare
sau nu. n acest context, societatea
trebuie s defineasc i s acorde
prioritate unui program de iniiative de optimizare a profitului n
termeni de venituri i costuri.
Conceperea planurilor de afaceri
trebuie s aib la baz patru principii fundamentale:
z

n primul rnd, o societate de


succes va fi pro-activ: va anticipa modificrile condiiilor din
pia n loc s atepte ca acestea
s aib loc;

n al doilea rnd, planul de afaceri trebuie s fie adaptat nevoilor, s solidifice relaia cu distribuitorii, furnizorii i clienii
existeni i n acelai timp s
pun fundaiile unor relaii noi
care pot conduce la reducerea
costurilor.

n al treilea rnd, trebuie realizate cercetri cu privire la condiiile de pia, dar i la situaia
financiar a distribuitorilor i
furnizorilor, astfel nct societatea s evite posibile ntreruperi
ale activitii sau nregistrarea
unor credite neperformante.

n al patrulea rnd, o societate


poate ncerca o abordare competitiv, cu scopul de a oferi
produse i servicii superioare,
iniiind schimbri acolo unde
este necesar i acordnd o atenie sporit concurenei.

Un alt pas important este analiza a


ceea ce poate fi restrns. Orice nu
creeaz valoare pentru investitori
sau nu furnizeaz un avantaj competitiv pe termen lung poate fi inclus ntr-un program de restrngere. Societile cu funcii administrative sau de suport extinse (middle sau back-office) trebuie s ia n
considerare i varianta externalizrii.

Managementul n perioada de criz: prioriti ale managerilor de top


Impactul contextului
economic actual
asupra misiunii
de audit financiar
nelegerea riscurilor la care este
expus societatea ca urmare a conjuncturii economice i a modului n
care administreaz aceste riscuri
devine o parte important a misiunii de audit, contribuind la furnizarea unor servicii de audit de calitate i la ntrirea relaiei de afaceri
cu clienii pe fondul unei ncrederi
reciproce.
Provocrile cu care se confrunt
mediul de afaceri se reflect n mod
direct n eforturile pe care auditorii
financiari trebuie s le depun n
cadrul misiunii de audit, n special
n ceea ce privete:
z

Componena echipei i organizarea misiunii de audit;

Evaluarea calitii i a capacitii de adaptare a proceselor interne de administrare a riscurilor;

Principiul continuitii activitii;

Profilul de lichiditate;

Apariia riscului de fraud ca


urmare a presiunilor existente n
pia;

Evaluarea i prezentarea instrumentelor financiare;

Cerinele de prezentare n situaiile financiare;

Deprecierea altor elemente.

Componena echipei i
organizarea misiunii de audit
Planificarea timpurie i eficient a
misiunii de audit reprezint primul
pas n depirea acestor provocri.
n cadrul acestei etape, comunicarea solicitrilor suplimentare ctre
10/2009

management, nainte de nceperea


procedurilor, capt un rol esenial.
Informaiile istorice i experienele
anterioare i pierd din relevan n
contextul schimbrilor rapide din
mediul economic. Planificarea misiunii de audit trebuie s priveasc n
viitor i nu n trecut.
O bun desfurare a misiunii de
audit, n condiii de incertitudine,
depinde n mare msur de componena echipei. Membrii echipei trebuie s posede cunotine i aptitudini necesare i s dispun de suficient timp pentru efectuarea testelor specifice.
Gradul ridicat de incertitudine n
ceea ce privete estimrile conduce
la necesitatea implicrii unor specialiti independeni n cadrul misiunii de audit. Domeniile de specializare ale acestora trebuie s
includ, fr a fi limitate la:
z

fraud;

beneficii acordate angajailor;

specialiti n domeniul bancar i


activiti de finanare;

Pe msura creterii complexitii


testelor de audit, n special a celor
referitoare la estimrile managementului, documentarea i revizuirea acestora n timp util capt o
importan deosebit.

Evaluarea calitii i
a capacitii de adaptare
a proceselor interne
de administrare a riscurilor
Gradul de propagare a efectelor crizei economice ridic un semn de
ntrebare n ceea ce privete soliditatea i adecvarea proceselor de administrare a riscurilor existente,
mai ales n cadrul societilor
financiare.
Primul pas n evaluarea proceselor
interne de administrare a riscurilor
de ctre echipa de audit o reprezint nelegerea activitilor i a
relaiilor de afaceri ce expun societatea la risc:
z

Revizuirea contractelor de finanare i a clauzelor aferente


(loan covenents);

Analiza planurilor i nevoilor


de finanare;

Evaluarea capacitii de a converti rapid activele societii n


lichiditi;

nelegerea relaiilor de afaceri


cu partenerii cheie, n special n
cazul entitilor cu scop special
i n cazul entitilor n favoarea
crora au fost emise angajamente de garantare;

Analiza gradului de dependen fa de principalii clieni


i furnizori;

Motivaia declinului cererii pentru produsele sau serviciile


oferite de societate;

Impactul modificrilor cadrului


de reglementare.

actuariat.

Exercitarea scepticismului profesional n cadrul misiunii de audit


este mai important ca oricnd.
Dovezile de audit obinute n urma
testelor specifice trebuie evaluate
cu atenie i coroborate cu informaii obinute din alte surse.
Pentru a obine rezultate credibile,
testele specifice de audit trebuie
planificate i efectuate ct mai
aproape de data de raportare.
n acest context, testele referitoare
la evenimentele ulterioare datei
bilanului trebuie regndite ca numr, intensitate i arie de acoperire
pentru a rspunde modificrilor
rapide din mediul economic.

Evaluri
A doua etap o reprezint nelegerea mecanismelor de rspuns
implementate i evaluarea msurii
n care acestea sunt eficiente. Care
este metodologia utilizat pentru
identificarea riscurilor semnificative?, Ct de experimentat este i
de ce pregtire dispune personalul
implicat n evaluarea riscurilor?, Ce
controale au fost proiectate i
implementate pentru a combate
riscurile?, Ce planuri sau bugete
exist, mai ales n ceea ce privete
principiul continuitii activitii?
acestea sunt doar cteva din
ntrebrile auditorului financiar.

Profilul de lichiditate
n condiiile de pia actuale, utilizatorii situaiilor financiare evalueaz cu un interes crescut profilul
de lichiditate al societii. Elementele urmrite n principal sunt:
z

numerarul,

disponibilul existent la bnci,

reconcilierea datoriilor cu situaia fluxurilor de numerar, i

prioritatea de rambursare a datoriilor.

Ca urmare a scderii lichiditii


disponibile pe pia i a clasificrii
activelor, auditorul trebuie s se
asigure c acestea din urm sunt
corect clasificate n situaiile financiare i s evalueze necesitatea
reclasificrii unor active curente n
categoria activelor pe termen lung.
Aceast reclasificare poate avea ca
efect deteriorarea ratei de lichiditate (active curente / total active) i
nclcarea clauzelor din contractele
de finanare existente.
Un alt aspect important pentru
auditor l reprezint includerea
anumitor investiii de pe piaa
interbancar n categoria echivalentelor de numerar la ntocmirea
8

situaiei fluxurilor de numerar. Modificarea profilului de risc de credit


al respectivelor contrapartide ca
urmare a climatului economic pune
sub semnul ntrebrii clasificarea
respectivelor investiii n categoria
echivalente de numerar, mai ales n
lipsa existenei unor garanii guvernamentale.
n acelai timp, pentru a lua decizia
de finanare, bncile trebuie s se
asigure c informaiile financiare
prezentate de societi sunt credibile. n acest context, importana
auditului financiar se accentueaz.
Efectuarea unui audit riguros, credibil i de calitate al situaiilor
financiare poate susine managerii
n efortul acestora de a obine noi
surse de finanare pentru societile pe care le conduc.
Analiza de ctre auditor a planurilor de viitor ale societii trebuie s in cont de capacitatea ei
de a obine finanare. Un istoric favorabil nu reprezint un criteriu
suficient n ceea ce privete obinerea finanrilor viitoare. Ce planuri exist pentru obinerea de noi
finanri? n ce msur este dependent compania de finanarea pe
termen scurt? Exist riscul nendeplinirii obligaiilor contractuale
referitoare la finanri? La ce pre
se poate obine o finanare nou?
aceste ntrebri aduc n discuie
capacitatea societii de a-i continua activitatea ntr-un viitor previzibil.

Apariia riscului de fraud


ca urmare a presiunilor
existente n pia
Presiunea de a atinge anumite inte
financiare, exercitat asupra afacerilor i a managerilor care le conduc, precum i nevoia de a respecta clauzele contractuale pentru
finanrile existente conduc la ac-

centuarea posibilitii apariiei riscului de fraud. n acest context,


principalii factori de risc de fraud
includ:
z

tranzacii bancare complexe:


tranzacii bancare de o complexitate sporit, lund n considerare natura i dimensiunea
operaiunii, inclusiv conturi
bancare semnificative sau tranzacii cu sucursale sau subsidiare n regiuni considerate paradisuri fiscale sau jurisdicii
pentru care nu exist justificri
clare n ceea ce privete relaiile
de afaceri;

estimri care implic un grad


ridicat de subiectivitate: active,
elemente de pasiv, venituri sau
cheltuieli care au la baz o estimare ce implic un grad nalt de
subiectivitate sau elemente
neclare, greu de confirmat;

utilizarea intermediarilor: folosirea intermediarilor n relaiile


de afaceri, atunci cnd pentru
acest fapt nu exist o justificare
clar;

tranzacii neobinuite ce ies din


rutin;

interese de participare neclare:


dificultate n determinarea persoanelor sau companiilor care
dein interese de participare n
cadrul entitii;

structuri organizatorice complexe, care cuprind entiti i


arbori de decizie neobinuii;

venituri nejustificate la nivelul


managementului superior: ctiguri ce nu pot fi justificate de
ctre managementul superior,
membrii departamentului de
audit intern, consilierii juridici,
persoanele cu funcii de conducere sau cele care dein un rol
important n procesul de raportare financiar;

Managementul n perioada de criz: prioriti ale managerilor de top

conduit moral ndoielnic/


lipsa abilitilor i a experienei:
conduit moral ndoielnic la
nivelul managementului superior; evaluri ale conducerii care
indic un nivel mediu sau
sczut al calitii acesteia;
dispute ntre acionari: conflicte
n cadrul entitilor private
deinute de un numr mic de
acionari.

Seciunile situaiilor financiare expuse n principal acestui risc includ:


z

Clasificarea eronat a activelor


i datoriilor pentru a mbunti
profilul de lichiditate;

Utilizarea unor ipoteze nerealiste sau nepotrivite la elaborarea modelelor financiare;

Prezentarea unor informaii


insuficiente sau eronate n ceea
ce privete evenimentele semnificative;

Estimrile i judecile managementului;

Recunoaterea veniturilor (comisioane, manipularea reducerilor acordate etc.);

Soldurile i tranzaciile intragrup.

Ca rspuns la riscul apariiei fraudelor, auditorul poate apela la specialiti n domeniu care s-l asiste
n evaluarea riscului de fraud sau
la conceperea unor teste specifice
referitoare la fraudele identificate.
Recunoaterea veniturilor trebuie
s reprezinte punctul principal de
interes al echipei de audit. n acest
context pot aprea situaii complexe, cum ar fi contractele pe termen lung, n cadrul crora nregistrarea veniturilor se realizeaz pe
baza unor estimri ale managementului. Momentul recunoaterii
veniturilor este rezultatul analizei
10/2009

mai multor factori; auditorul trebuie s evalueze importana fiecrui factor analizat pentru a putea
determina corectitudinea tratamentului aplicat.
Tranzaciile numeroase de creditare finanare cu companiile din
cadrul grupului trebuie evaluate n
contextul planurilor de afaceri existente la nivelul grupului. Structurile complexe de finanare n cadrul
unui grup pot indica un risc crescut
de fraud.
Riscul apariiei fraudei este amplificat de existena a trei condiii: tentaia sau presiunea de a comite
fraud, existena oportunitilor
comiterii fraudei i capacitatea de a
ascunde frauda comis. Prezumia
c exist o oportunitate de a comite
fraud se nate din convingerea c
sistemul de control intern poate fi
ocolit, mai ales de ctre persoanele
aflate pe poziii influente n cadrul
societii sau care posed cunotine extinse despre funcionarea
i slbiciunile controalelor implementate.
Detectarea erorilor semnificative
incluse n situaiile financiare ca urmare a unor fraude poate reprezenta un exerciiu dificil pentru auditorul financiar. ncercrile de acoperire a fraudelor implic mecanisme complexe i bine organizate,
fapt ce ngreuneaz misiunea auditorului. n acest context, riscul
nedetectrii fraudelor este mai ridicat n ceea ce privete fraudele
managementului, comparativ cu
fraudele comise de angajai.
Ca rspuns la amplificarea riscului
de fraud, auditorul trebuie s se
concentreze pe meninerea scepticismului profesional: risc crescut
de fraud scepticism sporit n
efectuarea misiunii de audit.
Scepticismul presupune o atitudine

investigativ i evaluarea critic a


probelor de audit obinute.

Evaluarea i prezentarea
instrumentelor financiare
n condiiile unei piee inactive sau
n care accesul la lichiditate este
semnificativ redus, cotaiile de
pia pot fi dificil de obinut.
Astfel, ipotezele utilizate n modelele de evaluare se bazeaz pe surse
alternative, date neobservabile. Un
exemplu de astfel de ipotez este o
cotaie orientativ oferit de un
broker. Aceast cotaie nu reprezint o valoare la care respectivul broker ar efectua o tranzacie de pia.
Credibilitatea acestor cotaii trebuie evaluat att de ctre management, ct i de ctre auditor.
n procesul de evaluare a cotaiilor
primite de la brokeri, auditorul trebuie n primul rnd s neleag
mecanismul prin care a fost determinat aceast cotaie. De exemplu, cotaia poate fi bazat pe tranzaciile cu instrumente similare,
poate fi rezultatul unui model
bazat pe fluxuri de numerar sau o
combinaie de factori.
Atunci cnd este posibil, cea mai
bun dovad de audit este compararea evalurii instrumentelor
financiare cu evaluarea instrumentelor similare de pe pia.

Principiul continuitii
activitii
Evenimentele i condiiile rezultate
ca urmare a declinului economic
pot pune sub semnul ntrebrii
unul din principiile fundamentale
pe care se bazeaz auditul situaiilor financiare: principiul continuitii activitii.
Dificultile principale ce pot aprea se refer n special la ngreu9

Evaluri
narea accesului la o finanare cu
costuri acceptabile ca urmare a
scderii apetitului la risc al investitorilor i finanatorilor. Scderile
valorilor unor active, cum ar fi fondul comercial, activele de fond de
pensii sau proprietile imobiliare,
pot fi semnificative i pot avea
efecte destabilizatoare asupra situaiei societii.
n evaluarea principiului continuitii activitii, auditorul trebuie s
aib n vedere:
z

Discutarea i analiza n detaliu a


planurilor i estimrilor managementului pentru a se a asigura c au fost luai n considerare
toi factorii i condiiile ce
afecteaz att societatea, ct i
sectorul n care aceasta i
desfoar activitatea;
Importana meninerii scepticismului profesional n procesul de
evaluare a reprezentrilor primite din partea managementului concomitent cu coroborarea
acestora din alte surse;
Istoricul favorabil n ceea ce
privete obinerea finanrilor
nu este o prob de audit suficient.

n cazul n care managementul concluzioneaz c utilizarea acestui


principiu este potrivit chiar i
atunci cnd exist o incertitudine
semnificativ asupra unor evenimente ce pot pune sub semnul
ntrebrii continuarea activitii,
este esenial ca auditorul s se asigure c situaiile financiare prezint n suficient detaliu respectivele
evenimente, astfel nct s i poat
formula opinia n consecin.

Cerinele de prezentare n
situaiile financiare
Auditorul trebuie s evalueze cu
obiectivitate suficiena i relevana
10

informaiilor prezentate n situaiile financiare, n special n ceea ce


privete:
z

Incertitudinile privind metodele


de evaluare, mai ales referitor la
valoarea just i riscurile asociate instrumentelor financiare;
Estimrile cheie ale managementului; de exemplu, includerea sau nu n perimetrul de consolidare a unei entiti cu scop
special;

Modelele de evaluare, ipotezele


utilizate i analizele de senzitivitate;

Evenimente semnificative, n
special riscurile ce ar putea afecta modelul de afaceri i principiul continuitii activitii;

Evenimente
bilanului.

ulterioare

datei

Deprecierea altor elemente


Valoarea de pia, valoarea de utilizare sau valoarea recuperabil a
activelor i datoriilor poate fi estimat de management prin folosirea
unor procese de evaluare complexe. n aceast categorie se includ
imobilizrile corporale i necorporale, fondul de comer, creanele
privind impozitul amnat, valoarea plilor pe baz de aciuni sau
obligaiile rezultate din finanrile
primite.
Contextul economic poate fi un
indiciu al deprecierii acestor elemente, iar auditorul trebuie s
evalueze aceste aspecte, inclusiv
n cadrul discuiilor cu managementul.

Concluzie
Climatul economic actual aduce
provocri att pentru managerul
societii, ct i pentru auditorul
financiar.
Primul trebuie s se asigure c afacerea pe care o conduce va supravieui i, mai mult, va crete
profitnd de oportunitile aprute
prin inovaie.
Cel de-al doilea trebuie s se
adapteze schimbrilor aprute: att
cele din mediul economic n care i
desfoar activitatea societatea,
ct i cele din cadrul internaional
de reglementare.
Organismele internaionale au
emis reglementri noi pentru a
atenua efectele crizei economice,
multe dintre acestea avnd un
impact direct n activitatea de audit
financiar.
ntrirea relaiilor managerului cu
auditorul financiar n climatul economic actual capt o importan
deosebit.
Auditul de calitate este valoarea
adugat de auditorul financiar,
conferind credibilitate afacerii n
contextul unui mediu economic n
continu schimbare. Prin urmare,
comunicarea permanent i de o
manier deschis a auditorului cu
managerul societii, precum i
nelegerea nevoilor i preocuprilor actuale ale acestuia din urm
permite auditorului s se plaseze n
poziia unui partener de ncredere,
concomitent cu pstrarea integritii i onestitii cerute de profesie.

Bibliografie
Alerte interne KPMG 2009
Materiale interne ale KPMG
Reconsiderarea Structurii Costurilor un sondaj KPMG Internaional

Auditul financiar-contabil,
moderator i integrator
al procesului de armonizare
a raportrilor financiare cu
directivele europene i IFRS
Iulia JIANU*, Ramona LAPTE** & Gabriel RADU***

Abstract

Auditing - Moderator and Integrator


of the Process of Harmonization of Financial
Reporting with the European Directives
and IFRS
The study aims to highlight the consequences appeared in the Romanian accounting
practice as a result of the frequent changes in the accounting regulations in recent
years. In this sense, was achieved a positive research, through an empirical survey,
which emphasizes the point of view of the consultancy and auditing firms on the development process of harmonizing the financial reports with the European directives and
International Financial Reporting Standards and the national accounting practices.
The conclusions of the study are: the professional accountants in Romania grant equal
importance to the recognition of the economical-financial transactions and to the presentation of the information in the financial statements; in the accounting practice in
Romania the fiscal judgment dominates the economical judgment, even in the case of
the entities applying the International Financial Reporting Standards; the entities that
applied the accounting regulations harmonized with the European directives and the
International Financial Reporting Standards had greater difficulty in their implementation than the small and medium-sized entities that have applied only the accounting
regulations in accordance with the European directives; the harmonization of the
accounting regulations with the International Financial Reporting Standards was made
before the accounting professionals were ready for this change.
Key words: accounting normalisation, accounting harmonization,
accounting practice, IFRS, Romania

Cuvinte cheie:
normalizare contabil, armonizare contabil,
practic contabil, IFRS, Romnia

Introducere
La nceputul anului 2000, evoluia
contabilitii romneti se afla sub
semnul a trei fenomene: normalizare, armonizare i internaionalizare, concepte ndelung comentate n rndul specialitilor din ara
noastr. Fenomenul de armonizare
a avut ecou i n contabilitatea romneasc, care ncepnd cu anul
2000 a pit ntr-o nou etap a
reformei. Dac la nceputul anilor
90 pentru construcia sistemului
contabil din ara noastr ne-am orientat ctre modelul contabil francez, ulterior, normalizatorul romn
a optat pentru un sistem contabil
mixt att de influen european,
ct i de influen internaional,
care i avea pilonii, pe de o parte,
pe Directiva a IV-a a CEE, iar, pe de
alt parte, pe standardele internaionale de contabilitate.
A fost necesar aceast reorientare?
Rspunsul majoritii specialitilor
romni a fost un DA convingtor, din mai multe considerente. n
primul rnd, mirajul accesului n
Uniunea European i apoi nevoia

* Lect.univ.dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, jianu.iulia@cig.ase.ro.


** Lect.univ.dr.,Catedra de Finane, Contabilitate i Teorie Economic, Universitatea Transilvania Braov, ramonaprecup@hotmail.com
*** Lect.univ.drd.,Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, gabiradu@ase.ro.

10/2009

11

Cercetri n audit i raportri financiare


ca ntregul proces de normalizare
contabil s se bazeze pe un cadru
teoretic al contabilitii care s stabileasc utilizatorii de informaii
contabile i nevoile lor, s prezinte
principiile contabile general admise, s defineasc conceptele i noiunile contabile.
S-a rspuns acestei nevoi de remodelare a sistemului contabil romnesc, iniial prin apariia OMF
403/1999, nlocuit apoi cu OMF
94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Apariia acestui act normativ a adus schimbri importante n
mediul contabil romnesc. Implicaiile directe ale noilor reglementri
contabile s-au regsit n modul de
publicare i comunicare a informaiei contabile furnizate prin situaiile financiare. Practic, ncepnd cu
anul 2001 n ara noastr s-au conturat dou sisteme de contabilitate:
z

n perioada 2001-2003, societile comerciale cotate la Bursa


de Valori i marile societi care
respectau criteriile stabilite prin
OMF 94/2001 au ntocmit i publicat situaii financiare armonizate la referenialul contabil european i internaional, iar societile mici i mijlocii continuau s aplice vechile reglementri contabile prevzute n Legea contabilitii 82/1991, modificat ulterior prin OG 61/2001
i aprobat prin Legea 310/2002.
Potrivit reglementrilor acestei
legi, entitile economice din
ara noastr au fost clasificate n:
persoane juridice care ntocmesc
situaii financiare simplificate
armonizate cu directivele europene, pe de o parte, i persoane

juridice, ncadrate prin reglementri speciale n categoria


microntreprinderilor, pe de alt
parte;
z

ncepnd cu 1 ianuarie 2003 s-au


definit att un sistem de contabilitate dezvoltat, care fcea
trimitere la OMF 94/2001, ct i
un sistem de contabilitate simplificat, care se articula pe OMF
306/2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene.

Dac n ara noastr, n perioada


1948-2000, principalul utilizator al
informaiei contabile a fost statul,
iar pentru modelul contabil continental - creditorul, alinierea la referenialul contabil internaional a
creat premisele ca informaia contabil publicat n situaiile financiare s fie orientat ndeosebi ctre
necesitile informaionale ale investitorului. Orientarea contabilitii romneti ctre informare i
decizie se afla n deplin consonan cu prioritile rii noastre de redresare economic, cu nevoia de
atragere n circuitul entitilor romneti de noi surse de finanare.
Analiznd evoluia reformei sistemului contabil romnesc dup anul
2000, profesorul A.D. Roberts1
arta c dimensiunea european
i internaional este esenial, dar
prin noile reglementri contabile
(OMF 94/2001 - n.a.) se urmrete,
de asemenea, dezvoltarea pieelor
de capital i a procesului de privatizare. Mai mult, n acelai studiu
se anticipau viitoarele dificulti
ale reformei sistemului contabil din
ara noastr provenite din incompatibilitile abordrii specifice culturii contabile anglo-saxone cu tradiia contabil francez, care ne-a

servit drept model la nceputul


anilor 90: problemele de reconciliere ntre forma juridic i realitatea
economic, piaa de capital i orientarea bancar a finanrii ntreprinderii, necesitile fiscale i
informaiile solicitate de investitori, formarea profesiei contabile pe
baz de procedur i formarea pe
baza judecii profesionale, toate
sunt o btlie pentru viitor. ntrun sens real, aceste probleme se
pun n toate rile n tranziie. Marele neajuns a fost c n Romnia
aceste discuii au fost complicate
de o ncercare, ajutat de un grup
de consilieri strini, de a cere aplicarea ambelor tradiii contabile,
continental-european i anglo-saxon, la ntocmirea i publicarea
situaiilor financiare pentru toate
entitile considerate mari din
ar. Este posibil ca acest amestec
de tradiii contabile i de probleme
adiionale s arate c este vorba,
fr ndoial, de o adevrat
intruziune cultural.
n Romnia, pn n anul 1999,
contabilitatea a fost conectat la fiscalitate. ntr-o astfel de contabilitate, doar ceea ce este permis din
punct de vedere fiscal poate face
obiectul recunoaterii n contabilitate. n perioada 2000-2003 contabilitatea a influenat fiscalitatea,
n sensul c, pentru a fi respectate
principiile contabile, au fost introduse reglementri fiscale care permiteau entitilor, prin msurile fiscale adoptate, s se respecte i principiile contabile. n anul 2004, odat cu intrarea n vigoare a primului
Cod Fiscal, contabilitatea din Romnia se distaneaz de fiscalitate,
existnd, pe de o parte, reglementri contabile (OMFP 1752/2005) i,
pe de alt parte, reglementri fis-

1 Roberts, A.D. (2002), Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, studiu tradus de Ionacu I. i Calu D., Revista
Contabilitate, Expertiz i Audit nr. 1/2002, pag. 14-19

12

Armonizarea raportrilor financiare cu directivele europene i IFRS


cale (Codul Fiscal), reconcilierea
ntre interesul contabil i cel fiscal
realizndu-se extracontabil. Considerm c deconectarea contabilitii de fiscalitate s-a realizat parial,
pentru c i astzi se menine preocuparea practicienilor contabili de
a reflecta n contabilitate imaginea
fiscal a entitii i nu imaginea
fidel. n acest sens, M. Dumitrana
et al2 afirm: ceea ce introduce nou
Ordinul 403/1999 este aplicarea
principiului primordialitii economicului asupra juridicului de ctre
societile mari din Romnia, ceea
ce impune acestora deconectarea
contabilitii de fiscalitate. ns
obinuina entitilor din Romnia
de a aplica n contabilitate doar
ceea ce este permis de fiscalitate a
amnat aplicarea corect a acestui
principiu i implicit deconectarea
contabilitii de fiscalitate.
n noile reglementri contabile,
normalizatorul romn a abandonat
noiunea de patrimoniu. De altfel,
eliminarea este n concordan cu
referenialul contabil internaional,
care definete activele ca resurse
controlate de entitate, care provin
din evenimente i tranzacii trecute, susceptibile s genereze beneficii economice viitoare n interesul
ntreprinderii. Principiul primordialitii economicului n faa juridicului ncepe s prind contur,
existena acestui principiu n cadrul reglementrilor naionale datnd din anul 1999, odat cu publicarea OMFP 403. Prin acest ordin,
normalizatorul contabil romn a

inclus n dreptul contabil naional


reglementri din cadrul standardelor internaionale de contabilitate
(din 2003 denumite Standarde Internaionale de Raportare Financiar IFRS). n prezent, IFRS sunt obligatorii la nivelul conturilor consolidate ale entitilor cotate la
burs.
Standardele sunt bazate pe concepte i nu pe reguli, fcnd apel la
judecata profesional a practicienilor contabili i a auditorilor. Totodat, se pune accentul pe evaluare
nainte de a recunoate n contabilitate o tranzacie, dar i pe aplicarea
principiului pragului de semnificaie i a raportului cost-beneficiu
n obinerea de informaii financiare. Toate aceste cerine au reprezentat abordri noi pentru contabilitatea din Romnia deoarece conversia, chiar i parial, la standardele
internaionale de raportare financiar, a implicat nu doar o simpl
schimbare a regulilor contabile, ci
un ntreg proces de schimbare la
nivelul entitii. n acest sens, M.
Ristea & I. Jianu3 afirm: Pentru ca
aplicarea IFRS s aib succes, cteva deziderate sunt absolut necesare: contabilitatea sa fie deconectat de fiscalitate i s existe un
nivel nalt de formare n rndul
profesionitilor contabili din entitile care aplic aceste standarde.
La data implementrii standardelor
internaionale de raportare financiar, aceste deziderate nu au fost
respectate n Romnia, ns s-au
creat premizele respectrii lor.

Analiznd evoluia reformei contabilitii din ara noastr dup implementarea OMF 94/2001, M.
Scrin4 a identificat, la rndul su,
o serie de inadvertene n procesul
de armonizare a contabilitii romneti la referenialul internaional: inexistena unui program coerent de promovare i urmrire a
aplicrii standardelor internaionale de contabilitate; inexistena
precizrilor cu privire la ntocmirea
conturilor consolidate;5 prezentarea
deficitar a unor elemente care vizau situaia fluxurilor de trezorerie;
adoptarea standardelor internaionale de contabilitate fr ca aceasta
s fie urmat imediat de modificri
ale reglementrilor fiscale; reticena
manifestat de managerii unor societi din ara noastr n aplicarea
anumitor standarde contabile atunci cnd tratamentul contabil nu este
n concordan cu cel fiscal; ntrzierea care exist n ara noastr n
ceea ce privete traducerea referenialului contabil internaional.
La sfritul anului 2005, discuiile
specialitilor romni n legtur cu
coordonatele contabilitii romneti ncepnd cu 1.01.2006 anticipau ideea meninerii a dou sisteme de contabilitate:
z

un sistem fundamentat pe IFRS,


aplicabil exclusiv la nivelul bncilor, ntreprinderilor de interes
public i societilor mari cotate
la Burs, cu meniunea c acest
sistem putea fi aplicat facultativ
i de ctre entitile economice
care optau pentru acest referenial;

2 Dumitrana, M; Jianu, I; Jinga, G.; Popa, A.F. (2009), Conceptual and practical difficulties regarding the appliance of IAS 12 in
Romania, studiu publicat pe CD n volumul Conferinei Internaionale AMIS 2009
3 Ristea, M. & Jianu, I. (2009), Lexperience de la Roumanie dans lapplication des normes IAS/IFRS, studiu prezentat la Congresul
Asociaie Franceze de Contabilitate, Strasbourg 2009, disponibil pe site-ul www.afc-cca.fr
4 Scrin, M. (2004), Lumini i umbre ale implementrii Standardelor Internaionale de Contabilitate n Romnia, studiu publicat n
volumul Congresului profesiei contabile din Romnia, pag. 741-748
5 Problema situaiilor financiare consolidate a aprut pentru prima dat n reglementrile contabile romneti n anul 2000
prin adoptarea OMF 772/2000; s-a ncercat o aplicare experimental a acestui ordin pe cinci societi de grup, dar n cele din
urm s-a renunat la aplicarea acestuia din raiuni care ne sunt necunoscute

10/2009

13

Cercetri n audit i raportri financiare

un sistem simplificat, articulat


numai pe directivele europene
(a IV-a i a VII-a).

Prin implementarea OMF 1752/


2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene a fost amnat sistemul contabil articulat pe IFRS.
Prin urmare, politicile contabile
adoptate de ctre normalizatorul
romn pentru anul 2006 reprezint
rezultanta alinierii la directivele
contabile europene, a IV-a i a
VII-a, cu precizarea c sunt preluate i anumite prevederi proprii
cadrului general IASB i referenialului IFRS: definirea i
recunoaterea activelor, datoriilor,
capitalurilor proprii, veniturilor i
cheltuielilor etc.
Aa cum arta M. Ristea6 perioada
1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007
poate fi considerat de tranziie
pentru sistemele contabile. Mai
mult, opiunea pentru o perioad
de tranziie i adoptarea unor reglementri contabile conforme cu
directivele contabile europene reprezint un demers apreciat pozitiv avnd n vedere c prevederile
din aceste directive devin norme
juridice n dreptul contabil al
fiecrei ri care se vrea membr n
Uniunea European. Iat c, pentru moment, contabilitatea din ara
noastr a devenit prizoniera directivelor contabile europene. Viitorul imediat al contabilitii n
contextul globalizrii pieelor are o
anumit doz de incertitudine n
condiiile n care nsui procesul
globalizrii este de multe ori contestat. Prin urmare, astzi, la nivel in-

ternaional se aspir ctre un model contabil n msur s serveasc


un model economic fr precedent
n istoria omenirii, dincolo de orice
grani i construit printr-o convergen perfect a pieelor din ntreaga lume.
Se pare c intenia legiuitorului de
a aduce reglementrile naionale
ct mai aproape de standardele
internaionale de raportare financiar nu a avut succes. n prezent,
Ordinul 907/2005 (modificat de Ordinul 2001/2006) privind aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar stabilete pentru
societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului
sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate,
ncepnd cu exerciiul financiar
2007, s aplice standardele internaionale de raportare financiar. Celelalte entiti, considerate de interes public7, pot aplica standardele
internaionale de raportare financiar la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate,
pentru necesiti proprii de informare. ns, n relaia cu instituiile
statului, toate entitile, inclusiv
cele care aplic standardele internaionale de raportare financiar,
ntocmesc situaii financiare anuale
conforme cu directivele europene.
Cu toate acestea, avantajele aplicrii standardelor internaionale de
raportare financiar sunt de necontestat i, n acest sens, putem meniona: ameliorarea comunicrii financiare, creterea volumului tranzaciilor cu partenerii strini, acce-

sul facil la pieele financiare, simplificarea realizrii de comparaii


ntre entiti, armonizarea regulilor
contabile, creterea calitii informaiei contabile.
Astzi, la nivel internaional, se
discut i despre posibilitatea implementrii standardelor internaionale de raportare financiar,
ntr-o manier simplificat, n cadrul entitilor mici i mijlocii. n
acest sens, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a publicat n februarie 2007, Proiectul de Expunere al
Standardului Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderile
Mici i Mijlocii. Acesta are caracter
orientativ nainte de emiterea lui ca
standard internaional de raportare
financiar. Acest proiect a fost elaborat prin: extragerea conceptelor
fundamentale din cadrul general al
IASB, a principiilor i ndrumrilor
obligatorii din corpul complet de
standarde i analiza modificrilor
care sunt adecvate n lumina necesitilor utilizatorilor i a consideraiilor cost-beneficiu.
Opiniile privind necesitatea implementrii standardelor internaionale de raportare financiar pentru
ntreprinderile mici i mijlocii sunt
mprite deoarece se consider c,
pe de o parte, o contabilitate complex i o mai mare furnizare de
informaii mai degrab sporesc
dificultile ntreprinderilor mici i
mijlocii, n timp ce, pe de alt parte,
o contabilitate bine fundamentat
i furnizarea de informaii de calitate sporesc ncrederea investitorilor de a contribui cu capital. Tot-

6 Ristea, M. (2005), Static i dinamic n contabilitate, Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune nr. 13-14/2005,
pag. 6-12
7 Entitile de interes public cuprind: instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, societile de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a
Sistemului de Pensii Private, societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companile i societile naionale

14

Armonizarea raportrilor financiare cu directivele europene i IFRS


odat, trebuie semnalat faptul c
ntreprinderile mici i mijlocii sunt
de multe ori preocupate de ideea c
o prea mare transparen n conturi
poate afecta competitivitatea.
Nevoia implementrii standardelor
internaionale de raportare financiar pentru ntreprinderile mici i
mijlocii, este justificat de L. Feleag & N. Feleag8 astfel: dorina
entitii de a fi cotat pe o pia
financiar, intenia de a vinde ntreprinderea unei entiti strine,
ncercarea de a rspunde solicitrilor finanatorilor, asigurarea comparabilitii n raport cu entitile
concurente, reducerea costurilor
prin includerea n cadrul standardului a tuturor aspectelor pe care
ar putea s le ntlneasc o entitate,
ncercarea de a msura impactul
deciziilor strategice, de finanare i
operaionale, optimizarea relaiei
contabilitate fiscalitate. Totodat, pot fi evideniate o serie de
riscuri precum: riscul schimbrilor
recente n cadrul reglementrilor
contabile pentru ntreprinderile
mici i mijlocii, complexitatea ntreprinderilor mici i mijlocii, lipsa
personalului de specialitate sau
dificulti n asimilarea noilor concepte, precum valoarea just.
n prezent, dup numeroase discuii, denumirea standardului, Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i
Mijlocii, a fost modificat n Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru Entiti fr Responsabilitate Public, fiind adoptate
totodat i o serie de decizii care,
dup prerea noastr, nu sunt cele
mai potrivite, precum interzicerea

reevalurii imobilizrilor corporale


i necorporale, imposibilitatea capitalizrii cheltuielilor de dezvoltare. Textul final al standardului este
prevzut a fi publicat n acest an.
Rmne de vzut n ce msur
standardul va fi acceptat de Parlamentul European pentru ca apoi s
devin obligatoriu i pentru ntreprinderile mici i mijlocii din ara
noastr.
Modificrile din domeniul reglementrilor contabile care au avut
loc n ultimii 10 ani n Romnia par
s asigure o punte de legtur ctre
viitoarele reglementri care se preconizeaz n perioada urmtoare.
n acest sens, considerm c este
important cunoaterea punctelor
de vedere ale firmelor de consultan i audit privind influena
modificrilor din sfera reglementrilor n domeniul contabilitii
asupra practicii contabile din ara
noastr.

Metodologia
de cercetare
Obiectivul acestui studiu l reprezint analiza punctelor de vedere
ale firmelor de consultan i audit
din Romnia cu privire la evoluia
procesului de armonizare a raportrilor financiare cu directivele europene i cu standardele internaionale de raportare financiar i a
practicii contabile naionale. Pentru
realizarea acestui obiectiv s-a realizat o cercetare de tip pozitiv. n
acest sens, I. Ionacu9 precizeaz c
abordarea pozitiv n contabilitate
presupune c orice formulare teoretic nu poate fi valabil, deci

adevrat, dect dac este verificat empiric, prin confruntarea ipotezei cu faptele. Casta J.F.10 estimeaz c teoria pozitiv a contabilitii
tinde s explice i s previzioneze
comportamentul productorilor i
utilizatorilor informaiei contabile,
n scopul reflectrii genezei situaiilor financiare. Astfel, teoria pozitiv a contabilitii nu urmrete s
arate ceea ce trebuie fcut, ci s explice practicile observate cu scopul
de a elabora legi de comportament.
Metodologia teoriei pozitive const
n a dezvolta ipoteze asupra factorilor care influeneaz practicile
contabile i s testeze empiric validitatea lor.
Prin acest studiu ne-am propus s
validm sau s invalidm urmtoarele ipoteze:
IPOTEZA 1: Profesionitii contabili
acord mai mare importan recunoaterii tranzaciilor economico-financiare dect prezentrii informaiilor n situaiile
financiare;
IPOTEZA 2: n practica contabil
din Romnia, raionamentul fiscal domin raionamentul economic n momentul recunoaterii tranzaciilor economico-financiare;
IPOTEZA 3: Entitile care au aplicat reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i standardele internaionale
de contabilitate au ntmpinat
dificulti mai mari n punerea
acestora n aplicare dect entitile mici i mijlocii care au aplicat doar reglementrile contabile conforme cu directivele
europene;

8 Feleag, L. & Feleag, N. (2008), Lumini i umbre ale implementrii Standardelor Internaionale de Contabilitate n Romnia, studiu
publicat n volumul Congresului profesiei contabile din Romnia, pag. 180-190
9 Ionacu, I. (2003), Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti, pag.76-84
10 Casta, J.F. (2009), Theorie positive de la comptabilit, Encyclopedie de Comptabilit, Controle de Gestion et Audit, Ed.
Economic, pag. 1393-1402

10/2009

15

Cercetri n audit i raportri financiare


IPOTEZA 4: Entitile consider c
beneficiile implementrii standardelor internaionale de raportare financiar justific dificultile implicate de aplicarea
acestora;
IPOTEZA 5: Armonizarea reglementrilor contabile cu standardele internaionale de raportare
financiar s-a fcut nainte ca
profesionitii contabili s fie pregtii pentru aceast schimbare.
Pentru verificarea ipotezelor au
fost trimise chestionare pe cale
electronic la 106 societi de consultan i audit. Au fost selectate
societile de audit care au cel
puin doi auditori. n urma seleciei
au fost identificate 125 de societi,
att din Bucureti, ct i din provincie, ns doar 106 societi aveau
publicat o adres de mail pe siteul Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia. Trebuie s facem precizarea c societile de audit crora le-am solicitat completarea chestionarului nu au manifestat deschidere fa de acest demers deoarece
am primit rspuns numai de la o
parte din societi, printre acestea
neregsindu-se niciuna din cele
patru mari firme de audit (Big 4).

Rezultate i discuii
Persoanele care au rspuns demersului nostru ndeplinesc funcii de
administrator, sunt persoane cu
funcii de conducere (manager contabil, director executiv, director
financiar, director), asociai, experi
contabili. Mai mult de 90% dintre
respondeni au i calitatea de auditori. n ceea ce privete sediul social
al entitilor care au rspuns solicitrilor noastre, 75% din societi

sunt din Bucureti i 25% i desfoar activitatea n provincie.


Toate entitile cuprinse n eantion
au o cifr de afaceri sub 1.000.000
EUR. n legtur cu obiectul de
activitate al acestor entiti, am
constatat c, n cea mai mare parte,
acestea efectueaz servicii de audit,

activitate urmat de inerea evidenei contabile i, ntr-o proporie


egal, acord consultan contabil
i fiscal. Din numrul societilor
de la care am primit rspuns, jumtate realizeaz i analize financiarcontabile, aa cum rezult din
graficul de mai jos.

1. Profesionitii contabili din


Romnia acord o importan
mai mare recunoaterii tranzaciilor economico-financiare
dect prezentrii informaiilor
n situaiile financiare?

mico-financiare i prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n


acelai timp, majoritatea respondenilor acord o importan mare
instruciunilor de utilizare a planului de conturi. Din analiza rspunsurilor primite, am constatat faptul
c n mediul contabil din Romnia
exist astzi o oarecare confuzie n
legtur cu nelegerea conceptelor
i a principiilor contabile, dar i n
ceea ce privete rezolvarea unor
probleme privind evaluarea, recunoaterea i prezentarea elementelor n situaiile financiare. Am
ajuns la aceast concluzie pentru c
marea majoritate a societilor de
consultan i audit prinse n sfera
cercetrii noastre au declarat c
acord consultan pe aceste direcii.

Prin cercetarea noastr ne-am propus s aflm n ce msur profesionitii contabili acord importana cuvenit situaiilor financiare. Am plecat de la premisa c
exist posibilitatea meninerii unei
inerii care nclin n favoarea
tehnicismului contabil i recunoaterii tranzaciilor economico-financiare. Dup centralizarea tuturor rspunsurilor am constatat c
prima ipotez11 formulat de noi
este invalidat: 92% dintre respondeni consider c profesionitii
contabili acord aceeai importan
recunoaterii tranzaciilor econo-

11 IPOTEZA 1: Profesionitii contabili acord mai mare importan recunoaterii tranzaciilor economico-financiare dect
prezentrii informaiilor n situaiile financiare

16

Armonizarea raportrilor financiare cu directivele europene i IFRS


2. n practica contabil din
Romnia, raionamentul fiscal
domin raionamentul
economic n momentul
recunoaterii tranzaciilor
economico-financiare?
Obiectivul situaiilor financiare
este acela de a furniza informaii
despre situaia financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale
unei entiti pentru o gam larg
de utilizatori, printre care investitorii actuali i poteniali, creditorii
financiari, furnizorii, clienii, salariaii, statul i publicul n general
(Cadrul general IASB, 2007). Analiza principiilor utilizate n standardele internaionale de raportare
financiar scoate n eviden originea anglo-saxon a acestora12. Contabilitatea anglo-saxon este conceput pentru pieele financiare i
privilegiaz ateptrile investitorilor care doresc s tie dac activele
deinute n prezent de entitate includ sau nu plusuri de valoare latente deoarece valoarea entitii i,
implicit, valoarea aciunii sunt influenate de aceste variaii de valoare. n schimb, contabilitatea continental privilegiaz prudena i
protecia creditorilor. Aceast abordare, diferit de cea anglo-saxon,
tinde s ntrzie apariia profiturilor, evalund activele de manier
prudent. Interesul creditorilor nu
este acela de a lua n considerare
previziunile privind plusurile sau
minusurile de valoare ale activelor
i datoriilor, ci de a ti dac datoriile vor fi rambursate.
n Romnia, n perioada 1948-1989
singurul utilizator al informaiei
contabile a fost statul, realitate care
s-a meninut i n anii 90. n aceas-

t perioad, profesionistul contabil


din ara noastr a fost nvat s
acorde o atenie sporit tehnicii
contabile, Ministerul Finanelor
Publice elabornd n acest sens
instruciuni clare pentru contabilizarea operaiunilor economicofinanciare. Istoria normalizrii contabile n Romnia scoate n eviden rolul statului ca principal utilizator al informaiei contabile. Din
cauza contextului economic i politic, timp de cincizeci de ani, profesionistul contabil din Romnia a
fost nvat s obin informaii
contabile destinate unui singur utilizator statul. Dup anul 1990,
principalul utilizator al informaiei
contabile a rmas statul, marele su
interes viznd problematica impozitelor, taxelor i a diferitelor contribuii care trebuie calculate, contabilizate i virate de ctre entitile
economice bugetului de stat consolidat.
n anul 2000, contabilitatea din Romnia a fost conectat la realitile
internaionale, care atribuie informaiei contabile valene noi. Prin
implementarea OMF 94/2001, Ministerul Finanelor Publice a recunoscut i alte categorii de utilizatori
ai informaiei contabile investitorii, salariaii, instituiile de credit,
partenerii de afaceri, publicul i
managerii. ncepnd cu anul 2000,
schimbrile din domeniul reglementrilor contabile au avut ca
obiectiv orientarea contabilitii
spre furnizarea de informaii pertinente i ctre alte categorii de utilizatori, printre care investitorii i
creditorii ocup un rol primordial.
Astzi, este de ateptat s se menin aceeai grij a contribuabililor
n relaia lor cu fiscalitatea pentru

c o mentalitate generalizat i ntreinut timp de decenii nu poate


fi schimbat rapid. Totui, n urma
studiului realizat de noi rezult c
majoritatea profesionitilor contabili consider c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza
informaii tuturor categoriilor de
utilizatori.
Ordinul 1752/2005 a creat premisele unei contabiliti deconectate de
fiscalitate, parial, prin exercitarea
raionamentului economic n evaluarea i recunoaterea tranzaciilor economico-financiare, pe de o
parte, i aplicarea principiului primordialitii economicului asupra
juridicului13, pe de alt parte. Un
exemplu n acest sens apare n
cazul stabilirii duratelor de amortizare a activelor imobilizate. Astfel,
n cazul programelor informatice,
codul fiscal precizeaz c acestea se
amortizeaz liniar pe o perioad de
trei ani. n schimb, OMFP 1752/
2005 stabilete c amortizarea se
calculeaz pe baza unui plan de
amortizare, de la data punerii n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare a activelor, conform duratelor de utilizare
economic i condiiilor de utilizare a acestora. Prin durata de utilizare economic se nelege durata
de via util, aceasta reprezentnd, n cele mai multe cazuri, perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate. Prin urmare, duratele de utilizare folosite
la calculul i nregistrarea amortizrii n contabilitate sunt stabilite
de ctre entitate i pot fi diferite de
duratele de utilizare folosite la calculul amortizrii fiscale.

12 Walton, P. (2008), La comptabilit anglo-saxonne, Ed. Dcouverte, Paris, pag. 5-16


13 Principiul primordialitii economicului asupra juridicului este destul de puin aplicat n Romnia cu toate c acest principiu face parte din principiile obligatorii care trebuie aplicate de entitile care ntocmesc setul complet de situaii financiare

10/2009

17

Cercetri n audit i raportri financiare


Sunt pregtii profesionitii contabili din Romnia s aplice principiul primordialitii economicului
asupra juridicului n contabilitate
sau, mai mult, s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea
i recunoaterea tranzaciilor economico-financiare? Rspunsul este:
nc NU. O demonstreaz i rezultatele cercetrii noastre ntruct cea
de-a doua ipotez a fost validat14:
67% dintre respondeni acord o
importan foarte mare implicaiilor
fiscale cu ocazia recunoaterii tranzaciilor economico-financiare, 25%
o importan mare i doar 12% dintre respondeni acord o importan mic.
Majoritatea reprezentanilor firmelor de consultan i audit mprtesc aceeai opinie referitoare la
viitorul sistemului contabil romnesc: nevoia de a deconecta contabilitatea de la fiscalitate. Rezultatele cercetrii noastre demonstreaz clar aceast poziie a firmelor de
consultan i audit pentru c 92%
dintre respondeni consider c n
viitor ar trebui acordat o mai mare
importan raionamentului economic, n defavoarea raionamentului fiscal.
Pentru IASB, ca pentru toi cei care
partajeaz concepia anglo-saxon
a contabilitii, informaia contabil trebuie s privilegieze analiza
economic, de unde principiul primordialitii economicului asupra
juridicului, a crui manifestare cea
mai evident este recunoaterea activelor care fac obiectul contractelor de leasing financiar n bilanul
locatarilor. Aplicarea standardelor
internaionale de raportare finan-

ciar cere profesionitilor contabili


i tuturor celor care utilizeaz
aceast contabilitate s aib o pregtire financiar aprofundat.
Aceste standarde sunt orientate
spre investitori, de aceea este indispensabil ca profesionitii contabili
care ntocmesc situaiile financiare
conforme cu standardele internaionale s neleag nevoile de informare ale pieelor financiare. Utilizarea modelelor economice, uneori sofisticate, de exemplu, n cazul
determinrii valorii juste a stockoptions, cere n egal msur o bun cunoatere a teoriei financiare.
3. Entitile care au aplicat reglementrile contabile armonizate cu directivele europene
i standardele internaionale
de raportare financiar au
ntmpinat dificulti mai
mari n punerea acestora n
aplicare dect entitile mici i
mijlocii care au aplicat doar
reglementrile contabile conforme cu directivele europene?
Dup cderea regimului comunist,
sistemul contabil din ara noastr a
fost reconstruit dup modelul
francez, conectat la prevederile directivelor europene. Prin urmare,
n anii 90, contabilitatea din Romnia a fost racordat ntr-o anumit msur la realitile europene.
Referenialul IFRS confer o dimensiune nou contabilitii, necunoscut de mediul contabil romnesc pn n anul 2000. Din acest
considerent, reforma sistemului
contabil din ara noastr, demarat
la nceputul anilor 2000, orientat
att spre filosofia directivelor europene, ct i spre standardele inter-

naionale de contabilitate a pus n


dificultate profesionistul contabil
din ara noastr. Cea de-a treia ipotez15 formulat de noi vizeaz tocmai acest aspect i a fost validat n
proporie de 100%. Toi respondenii consider c entitile care
au aplicat reglementrile contabile
armonizate cu directivele europene
i cu standardele internaionale de
contabilitate au ntmpinat dificulti mai mari n punerea acestora n aplicare dect entitile mici i
mijlocii care au aplicat doar reglementrile contabile conforme cu
directivele europene.
La ntrebarea noastr legat de
motivaia armonizrii reglementrilor contabile cu standardele
internaionale de raportare financiar pentru marile entiti, n
perioada 2000-2005, majoritatea
specialitilor consider c a fost
dictat, pe de o parte, de cerinele
pieei de capital, iar, pe de alt
parte, de integrarea Romniei n
Uniunea European. Numai un
singur respondent consider c
motivaia acestei armonizri ar
putea fi determinat de costul mic
al capitalului.
Cine ar trebui s aplice standardele
internaionale de raportare financiar? Opiniile respondenilor sunt
mprite: o parte consider c
acest referenial contabil ar trebui
aplicat de ctre entitile mari i
cele de interes public, iar cealalt
parte consider oportun extinderea acestui referenial la toate
entitile economice. Din prelucrarea rspunsurilor am ajuns la
urmtoarea proporie: 75% dintre
respondeni consider c, dac

14 IPOTEZA 2: n practica contabil din Romnia, raionamentul fiscal domin raionamentul economic n momentul
recunoaterii tranzaciilor economico-financiare
15 IPOTEZA 3: Entitile care au aplicat reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i standardele internaionale de raportare financiar au ntmpinat dificulti mai mari n punerea acestora n aplicare dect entitile mici i
mijlocii care au aplicat doar reglementrile contabile conforme cu directivele europene

18

Armonizarea raportrilor financiare cu directivele europene i IFRS


Ministerul Finanelor Publice ar
decide implementarea standardelor internaionale de raportare financiar pentru toate entitile, ar
fi cea mai bun soluie, avnd n
vedere credibilitatea i comparabilitatea informaiilor furnizate investitorilor romni i strini, iar
25% dintre reprezentanii firmelor
de consultan i audit consider c
efortul depus pentru asimilarea
standardelor internaionale de raportare financiar nu se justific n
raport cu avantajele oferite dect n
cazul entitilor cotate.
4. Entitile consider c beneficiile implementrii standardelor internaionale de
raportare financiar justific
dificultile implicate de aplicarea acestora?
Prin cercetarea pe care am realizat-o, ne-am propus s aflm cum
interpreteaz reprezentanii firmelor de consultan n domeniul
financiar-contabil raportul costuribeneficii din perspectiva implementrii referenialului internaional. Pentru atingerea acestui deziderat am formulat cea de-a patra
ipotez16 care a fost invalidat parial. Am ajuns la aceast concluzie
deoarece 58,3% dintre societile
incluse n eantion au efectuat
audit la societi care au aplicat/
aplic standardele internaionale
de raportare financiar, iar din
rspunsurile pe care le-am primit
de la aceste societi am constatat
urmtoarele: 71,4% dintre aceti
respondeni nu s-au putut pronuna pe aceast tem, 14,3% consider c beneficiile depesc costurile i restul respondenilor consider c beneficiile nu depesc

costurile. Iat c, cel puin n acest


moment, profesionitii contabili
din ara noastr nu sunt n msur
s aprecieze dac implementarea
referenialului internaional este
justificabil din punct de vedere al
raportului cost-beneficiu.

standardelor internaionale de raportare financiar relativ mici,


aproximativ 30.000 euro/entitate,
ceea ce reprezint doar 0,035% din
media cheltuielilor operaionale ale
companiilor investigate la 31 decembrie 2004.

Am fost interesai prin studiul nostru s aflm i poziia firmelor de


consultan n ceea ce privete
identificarea principalelor beneficii
i costuri generate de aplicarea
standardelor internaionale de raportare financiar. La ntrebarea
legat de beneficiile implementrii
referenialului internaional am
primit rspunsuri multiple, care
pot fi sintetizate astfel: majoritatea
respondenilor, respectiv 75%, consider c principalul avantaj adus
de implementarea standardelor internaionale de raportare financiar
este comparabilitatea informaiilor
contabile ntre diferite ri, iar 50%
consider ca beneficii i comparabilitatea ntre industrii i calitatea
standardelor internaionale de raportare financiar.

Cu siguran, cei chemai s aplice


referenialul internaional n ara
noastr au ntmpinat o serie de
dificulti i aceast realitate a fost
confirmat i de rezultatele cercetrii noastre. Respondenii s-au
confruntat cu o serie de dificulti
n aplicarea IFRS, dificulti care, n
ordinea importanei lor, se refer la:
tratamentul contabil al instrumentelor financiare, problematica pensiilor, tratamentul deprecierilor i
recunoaterea veniturilor. n ceea
ce privete maniera de aplicare a
referenialului IFRS, prin cercetarea
pe care am realizat-o am constatat
c profesionitii contabili aleg s
pun n practic acest referenial
att efectiv, ct i prin retratarea
balanei de verificare.

n privina costurilor, trebuie s


facem meniunea c i la acest capitol am primit rspunsuri multiple,
n sensul c fiecare respondent a
identificat mai multe costuri ale
implementrii referenialului internaional, dup cum urmeaz: majoritatea respondenilor, respectiv
83%, consider c principalele costuri sunt generate de procesul de
implementare a referenialului internaional, 25% au reclamat costurile de supraveghere i 8% - de
competiie. Pe de alt parte, concluziile studiului realizat de I.
Ionacu17 asupra societilor cotate
la Bursa de Valori Bucureti pun n
eviden costuri ale implementrii

Una dintre problemele actuale cu


care se confrunt organismul de
normalizare internaional const n
stabilirea valorii juste, avnd n
vedere c tot mai multe elemente
trebuie sau pot fi evaluate la valoarea just. ns aceast problem
nu se afl printre cele identificate
de respondenii la chestionar.
Aceasta, probabil, i datorit faptului c utilizarea valorii juste n evaluare nu este de dat recent. De
mult timp, stocurile sunt evaluate
la minimul dintre cost i valoarea
realizabil net, care este de fapt o
valoare just diminuat cu costurile aferente vnzrii. Noutatea
const n a utiliza valoarea just la
evaluarea i recunoaterea n con-

16 IPOTEZA 4: Entitile consider c beneficiile implementrii standardelor internaionale de raportare financiar justific
dificultile implicate de aplicarea acestora
17 Ionacu, I. (2008), Internaionalizarea contabilitii. Evoluii i consecine n mediul romnesc, Ed. ASE, Bucureti, pag. 51-82

10/2009

19

Cercetri n audit i raportri financiare


tabilitate a activelor nu doar n
cazul n care exist un minus de
valoare, ci i n situaia n care valoarea just a unui activ este superioar costului su. Pe de alt parte,
B. Raffournier18 consider c importana evalurii la valoarea just este
mult supraestimat deoarece standardele nu impun acest mod de
evaluare dect pentru un numr
limitat de active i datorii.
5. Armonizarea reglementrilor
contabile cu IFRS s-a fcut
nainte ca profesionitii contabili s fie pregtii pentru
aceast schimbare?
Nu n ultimul rnd, prin cercetarea
pe care am realizat-o am fost interesai s aflm i punctul de vedere al
firmelor de consultan i audit n
legtur cu oportunitatea implementrii referenialului internaional n raport cu gradul de pregtire
a profesionitilor contabili n
aceast materie. tim ce s-a ntmplat n anul 2001, odat cu apariia
ordinului 94/2001, care a obligat societile mari din ara noastr s
aplice un model contabil mixt, care
i avea pilonii att n Directiva a
IV-a a CEE, ct i n standardele
internaionale de contabilitate. Ministerul Finanelor Publice a impus
aceast schimbare destul de rapid.
Ultima ipotez19 formulat de noi a
fost n mod clar validat. Majoritatea respondenilor, respectiv 83%,
consider c armonizarea reglementrilor contabile cu standardele
internaionale de raportare financiar s-a produs nainte ca profesionitii contabili din ara noastr s

fie pregtii pentru aceast schimbare. Rezultatele cercetrii noastre


demonstreaz faptul c, la data
implementrii referenialului internaional, majoritatea profesionitilor contabili nu cunoteau acest
referenial, gradul de cunoatere
fiind ngrijortor, mai mic de 20%.
Astzi, 75% dintre auditori consider c profesionitii contabili stpnesc referenialul internaional
n proporie de aproximativ 40%20.
Restul, de 25% dintre respondeni,
consider c astzi profesionitii
contabili nu sunt pregtii s aplice
referenialul internaional.
Pentru Ministerul Finanelor Publice opinia auditorilor n ceea ce privete frecventele schimbri la care
au fost supuse reglementrile contabile din ara noastr ar trebui s
devin un semn de ntrebare. Potrivit rezultatelor cercetrii noastre,
frecventele schimbri care au avut
loc la nivelul reglementrilor contabile sunt considerate de ctre
auditori justificabile n proporie de
50% i nejustificabile n proporie
de 42%. Numai un singur respondent (8%) consider oportune aceste schimbri repetate la care au fost
supuse reglementrile contabile
din ara noastr.
Prin comparaie, n SUA puterea de
normalizare n domeniul contabilitii aparine SEC (Securities and
Exchanges Commission) normalizatorul bursier naional nc de
la apariia sa n anul 1933. SEC a
delegat apoi aceast misiune sectorului privat, auditorii avnd un
rol principal n procesul de normalizare. Facem precizarea c n

SUA numai contabilitatea entitilor cotate este normalizat, celelalte


entiti aplicnd fie principiile contabile general admise GAAP (General Accepted Accounting Principles), fie regulile fiscale.
Reglementarea contabil n Marea
Britanie cuprinde n principal dou
elemente: pe de o parte, regulile de
evaluare i recunoatere a tranzaciilor economico-financiare, exigenele de audit etc. cuprinse n
Legea societilor comerciale din
anul 1985 i, pe de alt parte, standardele contabile. Standardele contabile din Marea Britanie cunoscute
sub denumirea de SSAP21 (Statement of Standard Accounting Practice) i FRS22 (Financial Reporting
Standard) sunt emise de organismul de normalizare contabil FRC
(Financial Reporting Council) care
cuprinde 30 de membri din toate
organizaiile care sunt interesate de
informaiile financiare: statul, profesia contabil, analitii financiari,
entitile, cadrele universitare etc.
Prin urmare, reglementarea contabil n rile anglo-saxone rezult
dintr-un parteneriat ntre stat i
profesie. Statul furnizeaz un minim de reguli i las profesiei contabile grija de a le completa i de a
controla accesul la profesie. Astfel,
statul nu intervine dect dac o
problem rmne nerezolvat fr
ajutorul su. Aceasta reprezint una
din marile diferene culturale ntre
Romnia i rile anglo-saxone.
n rndul profesionitilor contabili
se manifest dorina de schimbare
n ceea ce privete organismul care
ar trebui s se ocupe de procesul de

18 Raffournier, B. (2007), Les oppositions franaises ladoption des IFRS: examen critique et tentative dexplication, Revue
Comptabilit, Controle, Audit, decembrie 2007, pag. 21-41
19 IPOTEZA 5: Armonizarea reglementrilor contabile cu IFRS s-a fcut nainte ca profesionitii contabili s fie pregtii pentru aceast schimbare
20 Procentul a fost calculat ca media gradului de cunoatere al IFRS furnizat de fiecare respondent
21 Standardele mai vechi emise de Accounting Standards Committee (nlocuit n prezent de Accounting Standards Board)
22 Standardele emise de Accounting Standards Board

20

Armonizarea raportrilor financiare cu directivele europene i IFRS

Sinteza rspunsurilor privind organismul care ar trebui s asigure


normalizarea contabilitii din Romnia este prezentat n graficul de
mai jos.

ciente cu reprezentanii organismelor profesiei contabile. Astzi se


ncearc eliminarea acestui neajuns
n sensul c se dorete ca reprezentanii organismelor profesiei contabile s fie implicai activ n procesul de reglementare contabil. Un
prim pas a fost realizat prin apariia Consiliului Contabilitii i
Raportrilor Financiare, care este
un organism independent de supraveghere, avnd ca scop asigurarea convergenei reglementrilor
naionale n domeniul contabilitii
i auditului financiar cu reglementrile aplicabile n Uniunea European. Contextul actual reclam
existena unui grup de experi pe
probleme de contabilitate cu misiunea de a oferi servicii de asisten,
consultan, pregtire i informare
i de a se asigura c n Romnia
sunt implementate procese efective
i eficiente de traducere a standardelor internaionale de raportare
financiare i a materialelor referitoare la aceste standarde.

n Romnia, reglementarea contabil a fost numai n responsabilitatea Ministerului Finanelor Publice, n afara unei consultri sufi-

Prin urmare, influena anglo-saxon privind existena unui organism independent format din profesioniti contabili care s joace un

normalizare a contabilitii din ara


noastr. Dup sintetizarea rezultatelor cercetrii am constatat c majoritatea respondenilor23, respectiv
peste 90%, mprtesc opinia potrivit creia normalizarea contabilitii din Romnia ar trebui s revin n competena Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare
(CCRF), peste 60% dintre respondeni consider oportun ca acest
proces s devin responsabilitatea
Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), 50% consider c
procesul de reglementare ar trebui
s fie i n responsabilitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) i numai 50% susin
ca normalizarea contabilitii s
rmn apanajul Ministerului Finanelor Publice (MFP).

rol activ n procesul reglementrii


contabile se manifest i n ara
noastr, aceast schimbare fiind
perceput pozitiv i de majoritatea
firmelor de consultan i audit
care, aa cum a rezultat din studiul
nostru, consider c reglementarea
contabil din Romnia trebuie s
fie responsabilitatea Consiliului
Contabilitii i Raportrilor Financiare.

Concluzii
n urma studiului pe care l-am realizat am constatat c profesionitii
contabili din Romnia acord n
egal msur importan recunoaterii tranzaciilor economico-financiare, ct i prezentrii informaiilor n situaiile financiare. Se remarc astfel deschiderea profesionitilor contabili ctre spiritul standardelor internaionale de raportare
financiar, unde accentul este pus
pe prezentarea informaiilor n situaiile financiare i nu numai pe
modul de evaluare i recunoatere
a tranzaciilor economico-financiare n contabilitate.
Relaia contabilitate-fiscalitate, o
relaie mult discutat i interpretat din diverse puncte de vedere i
interese, reprezint n continuare o
surs de convergene i divergene,
de compatibiliti i incompatibiliti. Dei n prezent contabilitatea
din Romnia, prin reglementrile
contabile care au fost emise n
ultimii ani, s-a detaat de fiscalitate, cutuma unei contabiliti conectate la fiscalitate caracterizeaz
nc practica contabil. O demonstreaz rezultatele studiului nostru
care valideaz ipoteza conform
creia, n practica contabil din
Romnia, raionamentul fiscal domin raionamentul economic n

23 Au fost date rspunsuri multiple

10/2009

21

Cercetri n audit i raportri financiare


momentul recunoaterii tranzaciilor economico-financiare.
n Romnia, transformrile care au
avut loc n plan contabil n ultimii
10 ani au fost profunde, sistemul
contabil romnesc fiind supus unui
amplu i serios proces de reform
n scopul adaptrii acestuia la noile
condiii economice, politice, juridice i, nu n ultimul rnd, sociale.
Complexitatea i noutatea la acel
moment a standardelor internaionale de contabilitate au fost motivele principale care au determinat
ca punerea acestora n practic s
fie dificil. Prin urmare, entitile
care n acea perioad au aplicat reglementrile contabile armonizate
cu directivele europene i cu standardele internaionale de raportare
financiar au ntmpinat dificulti
mai mari n punerea acestora n
aplicare, dect entitile mici i
mijlocii care au aplicat doar reglementrile contabile conforme cu
directivele europene.
Superioritatea referenialului internaional din punct de vedere calitativ este uneori pus sub semnul
ntrebrii din cauza complexitii
acestui referenial contabil. Profesionitii contabili din ara noastr
nu sunt n msur s aprecieze
dac implementarea referenialului
internaional este justificabil din
punct de vedere al raportului costbeneficiu. ns, toate entitile de
consultan i audit consider c
armonizarea reglementrilor contabile cu standardele internaionale
de raportare financiar s-a fcut
nainte ca profesionitii contabili s
fie pregtii pentru aceast schimbare.
Rezultatele studiului nostru au evideniat consecinele aprute, ca
urmare a schimbrilor profunde la
nivelul reglementrilor contabile
care au avut loc n practica contabil din Romnia n ultimii 10
22

ani. Principala limit a cercetrii


este legat de numrul redus de societi de consultan i audit care
au rspuns chestionarului i de
subiectivismul autorilor n inter-

pretarea rspunsurilor. Direciile


de cercetare viitoare vizeaz extinderea eantionului analizat, n
scopul oferirii unor informaii mai
pertinente.

Mulumiri
Acest articol este rezultatul proiectului de cercetare Dezvoltarea unui model funcional de optimizare a strategiei naionale privind raportrile financiare
ale entitilor sectorului privat din Romnia, CNMP 92-085/2008. Acest
proiect este finanat de Consiliul Naional de Management al Proiectelor,
fiind coordonat de Universitatea Babe-Bolyai din Cluj, Academia de
Studii Economice din Bucureti i Universitatea de Vest din Timioara.
Mulumim societilor de audit care au rspuns demersului nostru, precum i evaluatorului anonim care a realizat recenzia articolului i ale crui
recomandri au condus la mbuntirea calitii prezentei lucrri.

Bibliografie
Casta, J.F. (2009), Theorie positive de la comptabilit, Encyclopedie de Comptabilit, Controle de Gestion et Audit, Ed. Economica, pag. 1393-1402
Dumitrana, M; Jianu, I; Jinga, G.; Popa, A.F. (2009), Conceptual and practical difficulties regarding the appliance of IAS 12 in Romania, studiu publicat pe CD
n volumul Conferinei Internaionale AMIS 2009
Feleag, L. & Feleag, N. (2008), Lumini i umbre ale implementrii Standardelor
Internaionale de Contabilitate n Romnia, studiu publicat n volumul
Congresului profesiei contabile din Romnia, pag. 180-190
IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Ed.
CECCAR, Bucureti
Ionacu, I. (2008), Internaionalizarea contabilitii. Evoluii i consecine n mediul
romnesc, Ed. ASE, Bucureti, pag. 51-82
Ionacu, I. (2003), Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti, pag.76-84
Raffournier, B. (2007), Les oppositions franaises ladoption des IFRS: examen critique et tentative dexplication, Revue Comptabilit, Controle, Audit, decembrie 2007, pag. 21-41
Ristea, M. & Jianu, I. (2009), Lexperience de la Roumanie dans lapplication des
normes IAS/IFRS, studiu prezentat la Congresul Asociaie Franceze de
Contabilitate, Strasbourg 2009, disponibil pe site-ul www.afc-cca.fr
Ristea, M. (2005), Static i dinamic n contabilitate, Revista Contabilitate i
Informatic de Gestiune nr. 13-14/2005, pag. 6-12
Roberts, A.D. (2002), Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti,
studiu tradus de Ionacu I. i Calu D., Revista Contabilitate, Expertiz i
Audit nr. 1/2002, pag. 14-19
Scrin, M. (2004), Lumini i umbre ale implementrii Standardelor Internaionale
de Contabilitate n Romnia, studiu publicat n volumul Congresului profesiei contabile din Romnia, pag. 741-748
Walton, P. (2008), La comptabilit anglo-saxonne, Ed. Dcouverte, Paris, pag. 5-16

Auditul intern
versus
cluza dezvoltrii sale
Sorin DOMNIORU*, Daniel GOAGR** & Sorin Sandu VNTORU***

Abstract

Internal Audit versus


the Guide
of its Development
The authors have remarked that both the scientific language,
and the specific regulations "easily" use concepts of "control",
"audit" and "review", feeling the expression need of a personal opinion regarding this triad.
On this background, they have brought on the first and foremost the issue of the financial control administration into its
relation with the internal audit and the control administration,
for a rightful representation of their real meaning.
According to pro and con arguments, and to the delimitations
included in this paper, the authors consider that, as long as
they are perceived in the sense evoked in the paper, the internal audit and the control administration, by their means of
great complexity, may organize into the real resources meant
to provide the professional management and the reducing of
the dilettantism. In order to achieve this objective, the authors
underline the review necessity of some concepts on national
level, especially of control administration, and offering "the
chance" to manifest as great utility means.
Key words: control, internal audit, management control,
controlling, review, inspection

Cuvinte cheie:
control, audit intern, control de gestiune,
controlling, verificare, inspecie

Introducere
Termenul control, fiind unul polisemantic, induce o
serie de ambiguiti n comunicare i aciune. Din
aceast cauz, se produc o serie de nenelegeri i contradicii, chiar abordri concepionale eronate. Una
dintre acestea o apreciem ca fiind modul n care controlul de gestiune a fost legiferat i transpus n practica entitilor din ara noastr. Anomalia a devenit evident odat cu reglementarea i implementarea auditului intern.
n aceste condiii, ne propunem s aducem n atenie
cteva lmuriri privind poziionarea, locul i rolul
auditului intern i, n special, a controlului de gestiune n cadrul organizaiilor.

Metodologia cercetrii
Abordarea noastr are ca obiectiv prezentarea propriei viziuni privind poziionarea, locul i rolul auditului intern i a controlului de gestiune versus controlul financiar de gestiune autohton, respectiv,
inspecia financiar de gestiune din cadrul organizaiilor n actualul context economic i social.
Demersul are n vedere o sintez i antitez a ideilor
regsite pe aceast tem n literatura de specialitate, a
reglementrilor elaborate de diversele organisme
naionale i internaionale. Astfel, apreciem c va
deveni facil poziionarea corect a conceptului de
audit intern n relaia acestuia cu oricare dintre termenii apropiai, dar diferii, inclusiv raportat la controlul de gestiune.

* Prof. univ.dr, Universitatea din Craiova, e-mail: domnisorusorin@yahoo.com


** Lect.univ.dr, Universitatea din Craiova, e-mail: daniel_goagara@yahoo.com
*** Asist.univ.drd, Universitatea din Craiova, e-mail: vinatorus@yahoo.com

10/2009

23

Cercetri n audit i raportri financiare


Pentru atingerea dezideratelor propuse am utilizat o
metodologie constructiv pentru identificarea criticilor, susinerilor i elaborarea unui discurs proreconsiderarea reglementrilor naionale n domeniu,
armonizarea lor cu teoria i practica rilor avansate
din acest punct de vedere.

Argumentri, susineri
i dezbateri
Pentru nceput, considerm utile cteva precizri privind sensurile atribuite cuvntului control i utilizarea acestora. n principiu, acestea sunt: de stpnire a
unei situaii, a unui proces, a unei structuri, organizaii, a populaiei i altele; de verificare a regularitii
sau conformitii privind realizarea unui proiect, proces, operaie sau rezultat, comparativ cu exigenele
prestabilite, cu scopul de a descoperi eventualele abateri.
Dac alturm i auditul - definindu-l ca o funcie de
monitorizare i investigare a funcionalitii i conformitii unui proces, sistem sau activitate1 - observm
c lucrurile par a se complica i se consolideaz necesitatea unor clarificri. Pe scurt, atunci cnd vorbim
de control, auditul i verificarea pot fi implicite, dar
nu reprezint nici pe departe aceleai substane i
este recomandabil a nu se confunda n limbajul utilizat. Controlul este un atribut al managementului
mult mai amplu, care cuprinde conceperea, realizarea
i funcionarea sistemelor i relaiilor ntr-un anume
mod. Pe lng verificare i auditare, se mai gsesc n
cadrul controlului, de pild, filozofia i atitudinea
conducerii, gradul de educare, formare i moralitate a
angajailor etc.
n consecin, propunem ca pentru verificare s se
utilizeze exclusiv sensul definit anterior, cel de examinare a regularitii sau conformitii, iar pentru control - primul sens etalat, cel de stpnire, stvilire i
dirijare a unui anumit proces, activiti sau entiti.
Sensul pozitiv al controlului presupune c aceast
dominaie nu se realizeaz ntmpltor, haotic sau

despotic, ci conform unor criterii de conformitate bine


definite i de performan dezirabil.
Din aceast perspectiv, auditul intern este apanajul
celor care lucreaz n folosul managerilor pentru a
pune n eviden nivelul de stpnire a activitilor
gestionate pe care responsabilii l dein sau nu, elabornd desigur i o serie de recomandri de mbuntire a acestei stri.2
Mai trebuie s precizm c verificarea i auditul n
relaia cu controlul se gsesc n poziii ca de la pri la
ntreg. Cu ct primele dou sunt mai bine realizate n
cadrul unei organizaii cu att mai mult cresc ansele
de obinere a unui control (intern) adecvat, ns mai
sunt necesare multe altele...
Apreciem c, dac se vor nelege i folosi corect cei
trei termeni - control, audit i verificare - n spiritul
celor prezentate, va deveni facil poziionarea corect
a conceptului de audit i n special a celui de audit
intern n relaia acestuia cu oricare dintre termenii
apropiai, dar diferii, inclusiv raportat la controlul de
gestiune, precum i comunicarea auditorilor cu cei
care intersecteaz sau au legtur cu domeniul.
Nu demult, att n teorie, ct i n practic, puini
puteau face o distincie ntre cele dou funcii, ntre
controlul de gestiune i auditul intern. Situaia a
evoluat i conceptele s-au mai aezat, dar n continuare exist numeroase ambiguiti, aa c vom expune o antitez care s fundamenteze mai bine coexistena celor dou activiti i s clarifice mai bine
domeniile lor de aciune. Astfel, din parcurgerea literaturii naionale3 i internaionale4 de specialitate, precum i a reglementrilor n domeniu, am sintetizat i
formulat coninutul controlului de gestiune n viziunea noastr, ceea ce ar trebui s fie i ceea ce nu este la
nivel naional. Fiind o noiune complex, nu este simplu a prezenta o definiie exhaustiv. i, totui, principalele elemente ale controlului de gestiune constau n:
-

este strns legat de noiunea de informaie i calitatea acesteia; cuantific beneficiile i costurile
resurselor informaionale; identific oportunitile

1 Strausz, R., Timing of verification procedures: Monitoring versus auditing, Journal of Economic Behavior & Organization, vol.
59, 2005, pg. 90.
2 Stoian, M., Auditul, atribut al unui management performant, Revista Administraie i Management Public nr. 2, Bucureti,
2004, pg. 10 12.
3 Iacob, C., Controlul de gestiune la nivelul firmei, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1999; Briciu, S., Contabilitatea managerial
aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti 2006 .a.
4 Buchanan, S.; Gibb, F., The information audit: Role and scope, International Journal of Information Management, no. 27, 2007,
pg. 160.

24

Auditul intern versus cluza dezvoltrii sale


de utilizare a resurselor informaionale pentru a
obine avantaje competitive;
-

acioneaz permanent, relaionnd cu toate domeniile organizaiei, pentru oferirea informaiilor n


timp util necesare deciziilor optime; urmrete operativ realizarea performant a diverselor bugete;
efectueaz o multitudine de comparaii ntre informaiile accesibile i disponibile; monitorizeaz
ncadrarea n costurile programate i consumurile
specifice; urmrete conformitatea cu standardele
specifice, cu legislaia i politicile firmei; prin informaiile puse la dispoziia managementului de
la toate nivelurile, semnaleaz n timp util (operativ) neregulile sau neclaritile; n cea mai mare
parte, este cel care furnizeaz managementului
tabloul de bord;

reprezint un ansamblu ce permite obinerea, utilizarea i atragerea eficace i eficient a resurselor i


surselor pentru maximizarea rezultatului obinut;

contribuie pn la a determina reglarea comportamentelor dintr-o organizaie; colecteaz i transmite partea important a datelor necesare evalurii (ne)realizrilor centrelor de responsabilitate
i a personalului implicat;

n fine, dar nu n cele din urm, asigur stpnirea


performanelor organizaiei, dezvoltnd deprinderea raportrii la obiective i a utilizrii unor mijloace adecvate pentru a le atinge.

Mai trebuie s spunem despre controlul de gestiune


c se afl n concuren cu mai noul controlling i, din
aceast cauz, uneori, se confund, din punctul nostru de vedere, situaie mai puin grav dect multe
alte ambiguiti ale domeniului, n literatura de
specialitate exist diferene majore de opinii privind
coninutul conceptului. n spe, controllingul se
ocup de analiza i sinteza datelor oferite de ctre
contabilitate i de mediul nconjurtor, compararea
lor cu obiectivele sistemului i oferirea de rapoarte coerente managementului strategic, n vederea susinerii funciei de previziune a acestuia; stabilirea
metodelor de analiz i sintez a informaiilor; reevaluarea datelor pentru determinarea evenimentelor
anormale i antisistemice, a erorilor de prelucrare etc.5
Dup ali autori,6 controllingul este mult mai mult i

anume un concept de conducere funcional cu rolul


de a coordona planificarea, controlul i informarea n
direcia obinerii rezultatelor dorite, iar practicantul
acestuia este ntr-o bun msur contiina economic a firmei. Mai temperat, susinem ideea c el produce unele sinteze de cunoatere necesare n progresul procesului decizional, folosind drept metric
suportul financiar i contabil al organizaiei. Putem
reine despre cele dou funcii c sunt suficient de
asemntoare, dar cu origini diferite, implicit cu
atribute i sarcini cel puin nuanate de la un caz la
altul.7 Pe lng influenele enunate, controllingul
depinde ntr-o anumit msur de mrimea i profilul
entitii, dar, din perspectiva abordrii noastre, este
cert c n relaia cu auditul intern are aceeai poziie
precum controlul de gestiune.
n viziunea noastr, controlul de gestiune nu trebuie
s se implice n conducerea efectiv, nici mcar n
conceperea instrumentarului uzitat. Aceast percepie vine din necesitatea respectrii principiului separrii sarcinilor. i discutm, de exemplu, despre conceperea logicii i arhitecturii bugetelor, nu despre
variabilele ce se folosesc n cadrul bugetelor, asupra
crora controlul de gestiune este solicitat s acioneze
i s le vehiculeze. Bineneles c nu este recomandabil ca acesta s participe la conceperea i elaborarea
bugetelor; poate face, cel mult, propuneri de perfecionare a acestora, asupra crora numai managementul poate s decid dac se pun n oper sau nu.
Se observ aici o suprapunere evident cu domeniul
auditului intern, dar care nu trebuie exclus din
aceast cauz
De partea cealalt, este necesar s rspundem la ntrebarea ce nelegem prin audit intern? Rspunsul este
mult prea complicat pentru a putea fi cuprins n cteva fraze. Totui, n acest caz, distincia ntre limbajul
practicienilor i cel din teorie este evident. Astfel, am
putea considera suficient s spunem c n graiul cotidian auditul intern nu se numete ntotdeauna audit
intern. Se mai folosesc i alte denumiri n funcie de
obiceiuri, culturi, importan, istorie: inspecie general, control general, verificare intern, control intern,
care pot acoperi acelai concept. Sintagma control
intern reprezint cel mai nefericit sinonim pentru
termenul de audit intern i mult prea folosit cu acest
sens. Prin urmare, marea majoritate a celor care nu

5 Dumitrescu A., Contabilitate, control i audit, Tribuna Economic nr. 30/2008, pg. 61.
6 Hovrt &Partners, Controlling sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007, pg. 5-12.
7 Bouquin, H.; Fiol, M., Le contrle de gestion: Repres perdus, Espaces retrouver, http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf.

10/2009

25

Cercetri n audit i raportri financiare


cunosc teoria n domeniu au dificulti n a nelege
despre ce este vorba i de a realiza c reprezint stri
diferite att n ceea ce privete forma, ct i fondul.
Noi ne rezumm la a prezenta succint conceptul la nivel internaional i naional, aa cum reiese din teorie
i reglementri. Astfel, definiia oferit de Institutul
Auditorilor Interni este urmtoarea: auditul intern
este o activitate independent i obiectiv care d
unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul
de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum
pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la
adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut
organizaia s i ating obiectivele evalund, printr-o
abordare sistematic i metodic, procesele sale de
management al riscurilor, de control8 i de conducere
a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Aceast definiie a fcut deja obiectul
unor multiple comentarii i interpretri pro i contra
asupra crora nu vom insista.9
La nivel naional s-a preluat integral aceast definiie,
ns, n opinia noastr, pe un fundal insuficient
pregtit pentru o astfel de instituie deosebit de valoroas i complex. Cu alte cuvinte sau avnd n vedere situaia actual din ara noastr, pentru prezent
i viitorul perceptibil, considerm adecvat urmtorul
concept: auditul intern este cel care apreciaz suficiena, permisivitatea sau flexibilitatea i capacitatea
catalizatoare a rigorii dintr-o organizaie.
O alt cauz a confuziilor o reprezint, fr ndoial,
faptul c au avut evoluii asemntoare. n ara noastr, confuzia este amplificat i de modul nefericit de
legiferare a controlului de gestiune dup anul 1990.
Astfel, acesta a fost definit ca un control financiar
ulterior, am putea spune excesiv de ulterior, care
urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la
gestionarea, utilizarea i administrarea mijloacelor
materiale i bneti, realizat pe baza documentelor
nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate. I s-a dat forma unei inspecii sau revizii de
gestiune, constnd n verificarea respectrii normelor

cu privire la: existena, integritatea, pstrarea i paza


bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice
titlu; utilizarea valorilor materiale, declasarea i casarea de bunuri; efectuarea, n numerar sau prin cont, a
ncasrilor i plilor, n lei i valut, de orice natur,
inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor
obligaii fa de salariai; ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnic-operativ i
contabil. Verificarea, mai bine spus, inspecia financiar-contabil ulterioar se exercit (efectueaz) cel
puin o dat pe an.10
Considerm benefic faptul c s-a legiferat o astfel de
verificare pentru acele vremuri tulburi, dar apreciem
c, pe msur ce contextul general, literatura i normativele au evoluat, erorile concepionale au devenit
evidente. n opinia noastr, instituia legiferat are
legturi cu ceea ce putem numi control financiar de
gestiune, dar nu se confund nici pe departe cu controlul de gestiune. Aceast verificare rmne apanajul
inspeciilor, n timp ce controlul de gestiune este mult
mai amplu i complex.
Aa cum auditul intern a trecut de la o simpl verificare contabil la asistena acordat managementului,
pentru a avea un bun control asupra operaiunilor, tot
aa i controlul de gestiune a evoluat de la simpla
analiz a costurilor la controlul bugetar, apoi la un
adevrat pilotaj al ntreprinderii11 i responsabilizare a
angajailor. n prezent, auditul intern i controlul de
gestiune depesc stadiul de simple direcii funcionale, devenind mpreun un ajutor n vederea optimizrii organizaiei.
Dac definiia variaz n timp, pornind de la un proces bugetar pentru a ajunge la o gestiune pe centre de
profit i/sau pe obiective, iar mai nou pe centre de
responsabilitate, se ocup i de relaia eficien-eficacitate,12 controlul de gestiune se caracterizeaz n continuare prin:
-

spaiul vital al funciei este sistemul de informare


al organizaiei referitor la modul de gestionare al
propriilor activiti,

8 n opinia noastr, procesele de control intern sunt cuprinse n cele de management al riscurilor sau cel puin au o important parte comun!
9 Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediia a 4-a, Paris, 2002, Traducere Ministerul Finanelor
Publice, Bucureti, 2003, pg. 78-79.
10 Greceanu, V., Ce mai este controlul financiar de gestiune i cine l reglementeaz, Tribuna Economic nr. 12/2006, pg. 46 i State,
O., replic la articolul menionat, Tribuna Economic nr. 21/2006, pg. 56-69.
11 n cadrul acestei lucrri, termenii ntreprindere, companie, entitate i organizaie, n principiu, i considerm echivaleni,
dar, n acest caz, ntreprinderea spune mai mult. Scoate n fa buna iniiativ din traseul ctre performan
12 urlea, E.; tefnescu, A., Performana entitilor sectorului public, ntre actualitate i perspectiv, Revista Audit financiar nr.
5, CAFR , Bucureti, 2009, pg. 20.

26

Auditul intern versus cluza dezvoltrii sale


-

este n folosul performanei.

Aceste dou atribute permit identificarea asemnrilor, diferenelor i relaiilor de complementaritate cu


auditul intern13 i fac evidente constatrile privind
concepia perimat a controlului de gestiune din ara
noastr.
Dintre asemnri enunm: ambele funcii se preocup de toate activitile organizaiei i au, deci, un caracter universal; ca i auditorul intern, controlorul de
gestiune nu este un angajat din domeniul operaional:
atrage atenia, recomand, propune, ns se limiteaz
la acestea; cele dou funcii sunt relativ recente i nc
n plin perioad de evoluie, de unde rezult multiplicarea ntrebrilor i incertitudinilor; ambele relev
i abaterile faptelor de la cele prestabilite; i una i
cealalt beneficiaz sau ar trebui s beneficieze de o
apartenen ierarhic ce le pstreaz autonomia i
independena.
ns diferenele dintre auditul intern i controlul de
gestiune sunt destul de importante pentru a putea
identifica i deosebi cele dou instituii. Astfel,
apreciem c diferenele privind obiectivele sunt
eseniale n evidenierea disjunciei. Sunt arhicunoscute preocuprile auditului intern, i anume un mai
bun control asupra activitilor printr-un diagnostic
al dispozitivelor de control intern. Controlul de
gestiune se va ocupa mai mult de informare dect de
sisteme i proceduri. n sens larg, se poate spune c
rolul su este s asigure meninerea marilor echilibre
ale entitii, atrgnd operativ atenia asupra abaterilor svrite sau previzibile i recomandnd
msurile ce trebuie luate pentru restabilizarea situaiei. Dup cum se poate observa, acestea sunt ntr-o
contradicie aparent insolubil, la prima vedere se
exclud reciproc i totui pot fi reperate, fiecare n
parte, la fel de concludent.
Responsabilitile sau obiectivele eseniale ale controlului de gestiune constau, pe de o parte, n asigurarea unei funcionri operative, corecte i oportune a
sistemului de informare, iar, pe de alt parte, n efectuarea studiilor economice i coordonarea lor. De
pild, determinarea operativ a diferenelor dintre
vnzrile programate i cele efectiv realizate, inclusiv

raportarea acestora la ritmul cheltuielilor de desfacere


i orice alte informaii ateptate de responsabilii organizaiei.
Simplificnd lucrurile, este bine cunoscut c la bordul
autoturismelor exist o serie de informaii afiate la
ndemna conductorului auto, pe seama crora acesta ia o mulime de decizii (de pild: viteza de deplasare, consumul de combustibil, atenionarea asupra
riscului de derapaj etc.). Pe de alt parte, accesnd
computerul autoturismului, se poate observa i diagnostica dac acest sistem de msurare i informare al
managerului auto este fiabil. ntr-o paralel ntre
autoturism i organizaie, putem spune c prima
funcie a autovehiculului este similar controlului de
gestiune de la nivelul organizaiei, n timp ce a doua
este similar auditului intern, dei teza rmne valabil i pentru cel extern. Oricum, ambele asigur un
mai bun control: oferului asupra autoturismului i
managerului asupra organizaiei sale
Abordarea problemelor n cadrul celor dou activiti14 este diferit. Dac cele dou funcii au un domeniu de aplicare ce acoper ansamblul activitilor,
acestea nu sunt privite n acelai fel. Interesndu-se n
principal de rezultate, reale sau previzibile, controlorul de gestiune va lua n considerare tot ceea ce
este exprimat sau exprimabil n cifre. Auditul intern
va merge dincolo de aceast dimensiune i acest lucru
poate fi observat n mod special n domenii precum
securitatea, calitatea, relaiile sociale, mediul etc.15
Pe cnd auditorul efectueaz diverse misiuni pe tot
parcursul anului cu o periodicitate definit n funcie
de risc, controlorul de gestiune are o activitate care
depinde foarte mult de rezultatele ntreprinderii i de
ritmicitatea raportrii.
Metodologia auditului intern presupune analiz de
risc, decizii privind obiectivele de urmrit, identificarea problemelor de sistem, analiza cauzal aprofundat i emiterea de recomandri focalizate etc.
Metodele de lucru ale controlorului de gestiune sunt i ele - originale i nu se confund cu precedentele: ele
se bazeaz pe informaiile personalului operaional
(previziuni i realizri) i sunt n mare parte analitice
i deductive.

13 Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediia a 4-a, Paris, 2002, Traducere Ministerul Finanelor
Publice, Bucureti, 2003, pg. 80-83.
14 Mare dezbaterea: dac este vorba de activiti sau de funcii
15 Zhang, Y., Zhou, J., Zhou, N., Audit committee quality, auditor independence, and internal control weakness, Journal of
Accounting and Public Policy, no. 26, 2007, pg. 306.

10/2009

27

Cercetri n audit i raportri financiare


Domeniile de aciune, ndeosebi rezultatele i efectele
produse, se afl ntr-o relaie de complementaritate,
care creaz un adevrat promotor n cadrul organizaiei. Astfel, n toate interveniile sale, auditul intern
contribuie la un mai bun control de gestiune. Bineneles c, fiind o component esenial a controlului
intern, un mai bun control de gestiune duce i el la
perfecionarea ntregului. Acesta este cu att mai eficient cu ct primete informaii elaborate i transmise
ntr-un sistem de control intern fiabil i validat de
auditul intern; controlul de gestiune va beneficia i de
asigurrile oferite de auditul intern n ceea ce privete
calitatea informaiei i nu numai. Ca i celelalte funcii, el poate i trebuie s fie auditat:
-

Indicatorii de gestiune previzionai pe care i utilizeaz sunt adecvai?

Informaiile pe care le primete sunt exhaustive?

Timpii de procesare a informaiilor sunt suficieni


sau exagerai?

Formatul datelor de intrare/ieire este unul performant?

Cei care iau deciziile in seama de informaiile


furnizate de controlul de gestiune ntr-o msur
suficient? Etc.

Aceste ntrebri i le pune auditorul intern pentru a


evalua msura n care controlorul de gestiune
stpnete rezonabil activitatea pe care o desfoar.
Desigur, alegerea unui sistem de referin sofisticat
complic demersul, dar acest fapt nu poate fi un pretext pentru a-l ocoli. Pe lng aceast evaluare periodic, rapoartele de audit intern pot i trebuie s ofere
controlorului de gestiune informaii pertinente pentru a-i permite s estimeze corectitudinea funcionrii
proceselor, n concordan cu procedurile prevzute.
Aceeai situaie se ntlnete i n cazul auditului
intern, care va gsi la controlorul de gestiune informaii care vor constitui tot attea indicii capabile s
atrag atenia auditorilor asupra punctelor slabe ce
trebuie luate n considerare n cadrul misiunilor de
audit.
Putem, aadar, s spunem c dincolo de relaiile de
complementaritate exist o adevrat sinergie ntre
cele dou funcii n folosul ntreprinderii, fr s le
putem confunda din acest motiv. Cu alte cuvinte, nu
este greit s spunem c funciile exercit un control
reciproc meninndu-le ca piese de rezisten ale
managementului.
28

Din nefericire, normalizatorii naionali s-au orientat


ctre o concepie asupra controlului de gestiune ce nu
are ca finalitate pilotajul performanei organizaiei.
Reglementrile autohtone abordeaz controlul de
gestiune sub apelativul control financiar de gestiune, reprezentnd o form a controlului financiar att
de ndeprtat de momentul operaiilor nct devine
tardiv. Nu s-a adoptat conceptul de control de gestiune nici ca titulatur i nici ca substan.
S-a optat pentru o variant original, un mix ntre o
parte a controlului de gestiune i o component a
verificrii-inspeciei financiare la faa locului,
care, n opinia noastr, nu rspunde nevoilor reale ale
organizaiilor dinamice. A nu se nelege c suntem
pentru excluderea acestei verificri, numai c a
devenit mai mult dect necesar reconsiderarea acesteia.

Concluzii
Mediul n care opereaz entitile, trendul descendent
al resurselor, lipsa de transparen n utilizarea acestora, obiective insuficient definite, dificultatea evalurii performanei manageriale sunt doar cteva dintre
elementele care impun definirea i utilizarea fr
echivoc a celor dou activiti i n organizaiile romneti.
Viziunea autohton actual asupra controlului de
gestiune scade viteza de reacie, oportunitatea i eficiena aciunilor manageriale. Aceast stare de fapt
ntrzie cu mult deciziile de reglare a proceselor i
sistemelor, trecndu-le n domeniul inutilului. Ce s
mai spunem despre caracterul anticipativ i preventiv
care lipsete cu desvrire?
Considerm o scpare faptul c o component a crei
prezen este tot mai dorit n cadrul companiilor de
succes i a entitilor publice performante nu este
exploatat la adevratul ei potenial.
Apreciem c, dac vor fi concepute n spiritul evocat
de noi n aceast lucrare, auditul intern i controlul de
gestiune, prin prestaiile lor de mare profunzime, se
pot constitui n adevrate resurse menite s asigure
profesionalizarea managementului. Mai mult, implementarea duetului n poziia i rolul pentru care au
fost create de experiena organizaional internaional poate fi una dintre soluiile de revigorare a multor entiti romneti.

Auditul intern versus cluza dezvoltrii sale

Bibliografie
Bouquin, H.; Fiol, M.,Le contrle de gestion: Repres
perdus, Espaces retrouver,
http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf.
Briciu, S.,Contabilitatea managerial aspecte teoretice
i practice, Ed. Economica, Bucureti, 2006;
Buchanan, S.; Gibb, F.,The information audit: Role and
scope, International Journal of Information
Management, no. 27, 2007;
Domnioru, S.; Vntoru, S.,Audit i control intern
preliminarii conceptuale i procedurale, Ed. Sitech,
Craiova, 2008;
Dumitrescu, A.,Contabilitate, control i audit, Tribuna
Economic, nr. 30/2008;
Greceanu, V.,Ce mai este controlul financiar de gestiune
i cine l reglementeaz, Tribuna Economic, nr.
12/2006;
Hovrt &Partners,Controlling sisteme eficiente de
cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck,
Bucureti, 2007;
Iacob, C.,Controlul de gestiune la nivelul firmei, Ed.
Tribuna Economic, Bucureti, 1999;

Morariu, A.; Stoian, F. ,Audit intern i guvernan corporativ, Ed. Universitar, Bucureti, 2008;
Renard, J.,Teoria i practica auditului intern, Ed d`
Organisation, ediia a 4-a, Paris, 2002, Traducere
Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, 2003;
State, O.,Replic la Ce mai este controlul financiar de
gestiune?, Tribuna Economic nr. 21/2006;
Stoian, M.,Auditul atribut al unui management performant, Administraie i Management Public, nr, 2,
Bucureti, 2004;
Strausz, R.,Timing of verification procedures:
Monitoring versus auditing, Journal of Economic
Behavior & Organization, vol. 59/2005;
urlea, E.; tefnescu, A.,Performana entitilor sectorului public, ntre actualitate i perspectiv, Audit
financiar, nr. 5, Ed. CAFR , Bucureti, 2009;
Zhang, Z.; Zhou, J.; Zhou, N.,Audit committee quality,
auditor independence, and internal control weakness,
Journal of Accounting and Public Policy, nr.
26/2007.

Noutate editorial
prevederile internaionale de audit i
control de calitate emise de Consiliul
pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC) - organismul internaional
responsabil de normalizare n domeniul auditului.

Volumul Manual de standarde


internaionale de audit i control de
calitate. Audit financiar 2009, aprut de curnd n coeditare CAFRIRECSON, include standardele i
10/2009

Procesul de traducere a acestui manual a fost agreat cu IFAC, implicnd


att traducerea propriu-zis, ct i
revizuirea ulterioar i consultarea
public a principalelor pri interesate, n conformitate cu Politica de
Traduceri a organismului internaional menionat. Standardele Internaionale de Audit clarificate, emise n
aprilie 2009 de ctre IAASB (IFAC)
urmeaz a fi adoptate n cadrul
Uniunii Europene, n cursul anului
2010.
Traducerea lor n limba romn este
n curs de revizuire de ctre Direcia

General Traduceri a Comisiei Europene. Ca urmare, este posibil ca


eventualele comentarii sau sugestii
efectuate de ctre traductorii DGT
CE asupra textului final aprobat al
ISA-urilor clarificate n limba romn s aib mici diferene n ceea
ce privete formularea fa de actuala ediie.
ntruct noile ISA-uri clarificate sunt
n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor
cu ncepere de la sau ulterior datei
de 15 decembrie 2009, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a
depus toate eforturile n vederea traducerii acestora ntr-un timp ct mai
scurt, pentru a putea fi puse la dispoziia membrilor si i a tuturor
prilor interesate din mediul economico-financiar din Romnia.
Manualul poate fi procurat
de la sediul CAFR
29

Introducere

Valori, etic
i atitudini
profesionale
n audit financiar
Ana MORARIU*, Maria MANOLESCU** & Cornel CRECAN***

Abstract

Values, Ethics and


Professional Attitude concerning
Financial Audit
With an exciting and controversial theme, the present research states a multidimensional approach, starting with the roots of the word ethics, studying the reasons for
which human kind acts in a certain manner.
The dynamism of the economical contemporary relationships, the extent of the globalization phenomenon and the expand of the business environment marking this start
of the millennium, opened the challenge of performance, prosperity and being the best
in a certain area of interest, the reverse of the medal being the willing to achieve all
those aims, no matter the means.
As a consequence, everything that not long time ago was considered immoral and
against ethical rules, today is seen as natural and unfortunately accepted and put in
practice by many.
The reason for approaching the present theme is to emphasize the undisputed
essence of all that's moral in any action that we are setting in our social and economical life. It is the fundamental base for any durable, honest, objective and sincere
actions.
Key words: ethics, independence objectivity, competence, honesty

Cuvinte cheie:
etic, independen, obiectivitate, competen,
onestitate

Auditul i poate atinge obiectivele


doar dac exist un sistem de control organizat, formalizat, periodic,
constituit din: standarde i norme
profesionale, ghiduri procedurale,
coduri etice, care s susin morala
profesiei de audit, avnd n vedere
faptul c auditorul trebuie s fie n
afara oricror bnuieli, iar independena i obiectivitatea sa sunt piloni eseniali pentru exercitarea
profesiei.
Funcia de audit ofer, din acest
punct de vedere, sigurana rezonabil c operaiunile desfurate,
deciziile luate sunt sub control i
c, n acest fel, contribuie la realizarea obiectivelor organizaiei. n
caz contrar, funcia de audit trebuie
s ofere recomandri pentru a
remedia situaia.
Auditul financiar este o examinare
profesionist i independent (expresie de opinie) a situaiilor financiare efectuat de un auditor n
conformitate cu orice obligaie relevant i d un aport aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Pentru persoanele exterioare
agentului economic, avizul unui
profesionist independent asupra
documentelor financiar-fiscale constituie cea mai bun indicaie asupra gradului de ncredere pe care l
poate acorda acestora. El presupune o examinare complet a documentelor i actelor justificative i
fiscale i are scopul de a arta dac
aceste documente prezint corect
situaia financiar i fiscal a agentului economic i rezultatul operaiunilor privind perioada certificat. Fr acest aviz documentele
pot fi puse la ndoial sub aspect
real i juridic.
Din aceste motive, auditorul trebuie n primul rnd s fie o persoan

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: ana.morariu@gmail.com


** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: maria.manolescu@soter.ro
*** Lect.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: cornelcrecana@yahoo.com

10/2009

31

Cercetri n audit i raportri financiare


etic i moral. nc din cele mai
vechi timpuri funcia de auditor
era ndeplinit de oameni de ncredere. Pe la nceputurile secolului
XVIII funcia de auditor era exercitat de preoi, deoarece aveau calitile morale necesare, i aveau ca
obiectiv pedepsirea hoilor pentru
fraud i protejarea patrimoniului
propriu. Iar n perioada modern
imaginea auditorilor a luat conturul unor profesioniti din sfera
auditului i contabilitii, organizai ca executani de profesii liberale,
independente sau reunii n cadrul
unor societi de expertiz i audit
ce au ca obiectiv formularea unor
opinii care atestau imaginea fidel
a conturilor, calitatea controlului
intern, respectarea normelor contabile i protecia contra fraudelor
naionale i internaionale. Auditorii trebuie s dea dovad de o integritate ireproabil i de un comportament etic pentru a avea ncredere continu din partea clienilor.
Toi auditorii trebuie s cunoasc i
s respecte regulile i liniile directoare specificate n cuprinsul Codului privind conduita etic a auditorului.
Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii,
guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i
financiar i alte entiti care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate a comerului.
Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca fiind binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui
client sau angajator individual.
Standardele profesiunii de auditor
financiar sunt determinate ntr-o
mare msur de interesul public.
Auditorii financiari profesioniti au
un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte
segmente ale comunitii de afaceri, precum i guvernul i publicul
n sens larg se bazeaz pe auditorii
financiari profesioniti n ceea ce
privete o contabilitate i o raportare financiar corect, un management financiar eficient i o consultan competent pentru o varietate de aspecte circumscrise afacerii
i impozitrii.

privind conduita etic a auditorului este de a promova cultura etic


n viziunea global a profesiei de
auditor. Acest cod cuprinde regulile pe care auditorii trebuie s le
respecte n exercitare atribuiilor.
Scopul Codului privind conduita
etic a auditorului este crearea cadrului etic necesar desfurrii profesiei de auditor, astfel nct acesta
s i ndeplineasc cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n
mod contiincios ndatoririle de
serviciu i s se abin de la orice
fapt care ar putea s aduc prejudicii instituiei sau autoritii publice n care i desfoar activitatea.

Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n


procesul de furnizare a unor astfel
de servicii au un impact asupra
bunstrii economice a comunitii
i a rii din care fac parte.

Dilema de reglementare,
o provocare la nivel
socio-empatic

Auditorii financiari profesioniti i


pot menine aceast poziie avantajoas numai continund s furnizeze publicului serviciile specifice
la un nivel care s demonstreze c
ncrederea publicului este bine fundamentat. Este n interesul profesiunii de auditor financiar la nivel
mondial s fac cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai nalt
nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de performan.
Codul privind conduita etic a auditorului reprezint un ansamblu
de principii i reguli de conduit
care trebuie s guverneze activitatea auditorilor.1 Scopul Codului

Motivaiile redundante i nefondate, argumentele care susin c


este acceptabil s falsifici declaraiile fiscale, s cosmetizezi situaii
financiare pentru a atrage investitori sau s delapidezi active, sunt,
de obicei, bazate i motivate prin
faptul c toat lumea face acelai
lucru. Dac-i lege, e moral- conform acestui raionament, un individ nu poate fi obligat s restituie
un obiect gsit dect n cazul n
care persoana care a pierdut respectivul obiect poate demonstra c
acesta i aparine. Probabilitatea
demascrii i consecinele ei- acest
raionament se bazeaz pe evaluarea probabilitii ca o alt persoan s descopere comportamentul imoral. n mod tipic, persoana
n cauz ncearc s evalueze i
gravitatea eventualei penalizri n
cazul n care este demascat.

1 Gavin, Thomas A.; Klinefelter, Donald S., Professional Ethics and Audit , Journal of Managerial Auditing, 2008, Volume 4,
issue2

32

Valori, etic i atitudini profesionale n audit financiar


O modalitate relativ simpl de rezolvare a dilemelor etice e metoda
celor 6 pai:
1. Obinerea informaiilor relevante

Unui auditor financiar i se poate


solicita s acioneze contrar
standardelor tehnice i/sau profesionale.

tiv susine aplicarea unor standarde de performan foarte nalte


i a unor reguli de conduit foarte
stricte de ctre toi practicienii si.

Pot aprea probleme de divizare


a loialitii ntre superiorul auditorului financiar i standardele de conduit solicitate.

Realizarea scopului prezentului


cod privind conduita etic a auditorului presupune ndeplinirea
urmtoarelor obiective:

Pot aprea conflicte n situaia n


care sunt publicate informaii
care induc n eroare, care pot fi
n avantajul angajatorului sau
clientului i de care poate sau nu
beneficia auditorul financiar.

a) performana - profesia de auditor presupune desfurarea unei


activiti la cei mai ridicai parametri, n scopul ndeplinirii cerinelor interesului public, n
condiii de economicitate, eficacitate i eficien;

2. Identificarea problemelor etice


pe baza informaiilor obinute
3. Determinarea persoanelor/grupurilor afectate de deznodmntul dilemei i a modului n
care vor fie ele afectate
4. Identificarea alternativelor de
care dispune persoana care trebuie s rezolve dilema
5. Identificarea consecinelor probabile ale fiecrei alternative
6. Decizia privind aciunile adecvate de ntreprins.
Din cnd n cnd, auditorii financiari ntlnesc situaii care determin apariia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de forme, de la o
dilem relativ fr importan la
situaii extreme de fraud sau
activiti ilegale similare.
Totui, se admite c pot exista anumii factori a cror apariie poate
determina ca responsabilitile
unui auditor financiar s intre n
conflict cu solicitri interne sau
externe, de un tip sau altul. Prin
urmare:
-

Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui


supraveghetor, manager, director sau partener; sau, n cazul n
care exist relaii de familie sau
personale, acestea pot da natere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. ntr-adevr, trebuie descurajate relaiile care pot influena
ori afecta n sens negativ sau pot
amenina integritatea auditorului financiar.

10/2009

n procesul de aplicare a standardelor de conduit etic, auditorii financiari pot ntlni probleme n
identificarea comportamentului
lipsit de etic sau n soluionarea
conflictelor legate de etic. n cazul
n care auditorii financiari se confrunt cu aspecte de etic semnificative, acetia trebuie s urmeze
politicile existente ale organizaiei
angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de conflict.

Prevederi standard
de etic i conduit
profesional
la nivel global
Motivul de baz al existenei unui
nivel foarte nalt de conduit profesional n orice profesie const n
nevoia de a obine ncrederea publicului n calitatea serviciilor prestate de breasla respectiv, indiferent de persoana care le presteaz.
Pentru un expert contabil este
esenial ca att clientul, ct i utilizatorii externi ai situaiilor financiare s aib ncredere n calitatea
auditurilor i a altor servicii. ncrederea publicului n calitatea serviciilor profesionale este mult mai
mare atunci cnd profesia respec-

b) profesionalismul - profesia de
auditor presupune existena
unor capaciti intelectuale i
experiene dobndite prin pregtire i educaie i printr-un
cod de valori i conduit comun
tuturor auditorilor;
c) calitatea serviciilor - const n
competena auditorilor de a-i
realiza sarcinile ce le revin cu
obiectivitate, responsabilitate,
srguin i onestitate;
d) ncrederea - n ndeplinirea sarcinilor de serviciu, auditorii trebuie s promoveze cooperarea
i bunele relaii cu ceilali auditori i n cadrul profesiunii, iar
sprijinul i cooperarea profesional, echilibrul i corectitudinea
sunt elemente eseniale ale profesiei de auditor, deoarece ncrederea public i respectul de
care se bucur un auditor reprezint rezultatul realizrilor cumulative ale tuturor auditorilor;
e) conduita - auditorii trebuie s
aib o conduit ireproabil att
pe plan profesional, ct i personal;
f) credibilitatea - informaiile furnizate de rapoartele i opiniile
auditorilor trebuie s fie fidele
realitii i de ncredere.
33

Cercetri n audit i raportri financiare


Codul privind conduita etic a auditorului este structurat n dou
componente eseniale:
a) principiile fundamentale pentru
profesia i practica de audit
public;
b) regulile de conduit care impun
normele de comportament pentru auditori .
n desfurarea activitii lor auditorii trebuie s aplice i s susin
urmtoarele principii fundamentale: integritatea, independena i
obiectivitatea, confidenialitatea,
competena profesional, neutralitatea politic.
Conform principiului integritii,
auditorul intern trebuie s fie corect, onest i incoruptibil, integritatea fiind suportul ncrederii i
credibilitii acordate raionamentului auditorului.
Independena fa de entitatea auditat i oricare alte grupuri de
interese este indispensabil; auditorii trebuie s depun toate eforturile pentru a fi independeni n
tratarea problemelor aflate n analiz; auditorii trebuie s fie independeni i impariali att n teorie, ct
i n practic; n toate problemele
legate de munca de audit independena auditorilor nu trebuie s fie
afectat de interese personale sau
exterioare; auditorii au obligaia de
a nu se implica n acele activiti n
care au un interes legitim/ntemeiat.
Ct privete obiectivitatea, n activitatea lor auditorii trebuie s manifeste obiectivitate i imparialitate n redactarea rapoartelor, care
trebuie s fie precise i obiective;
concluziile i opiniile formulate n
rapoarte trebuie s se bazeze exclusiv pe documentele obinute i analizate conform standardelor de audit; auditorii trebuie s foloseasc
34

toate informaiile utile primite de la


entitatea auditat i din alte surse.
De aceste informaii trebuie s se
in seama n opiniile exprimate de
auditori n mod imparial. Auditorii trebuie, de asemenea, s analizeze punctele de vedere exprimate
de entitatea auditat i, n funcie
de pertinena acestora, s formuleze opiniile i recomandrile proprii; auditorii trebuie s fac o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i s nu fie influenai de propriile interese sau de
interesele altora n formarea propriei opinii.
Confidenialitatea este esenial
pentru meninerea standardelor de
calitate a procesului misiunilor de
audit. Auditorii sunt obligai s
pstreze confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele despre care iau cunotin n exercitarea atribuiilor
lor; este interzis ca auditorii s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui ter informaiile dobndite n exercitarea atribuiilor de
serviciu. n cazuri excepionale auditorii pot furniza aceste informaii
numai n condiiile expres prevzute de normele legale n vigoare.
Competena profesional - Auditorii sunt obligai s i ndeplineasc
atribuiile de serviciu cu profesionalism, competen, imparialitate
i la standarde internaionale,
aplicnd cunotinele, aptitudinile
i experiena dobndite.
Neutralitatea politic privete poziia politic a auditorilor. Auditorii trebuie s fie neutri din punct
de vedere politic, n scopul ndeplinirii n mod imparial a activitilor; n acest sens ei trebuie s i
menin independena fa de orice
influene politice. Auditorii au
obligaia ca n exercitarea atribuiilor ce le revin s se abin de la ex-

primarea sau manifestarea convingerilor lor politice.


Regulile de conduit sunt norme
de comportament pentru auditori
i reprezint un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor
practic, avnd rolul s ndrume
din punct de vedere etic auditorii.
1. Integritatea: se refer la exercitarea profesiei cu onestitate, buncredin i responsabilitate; respectarea legii i acionarea n conformitate cu cerinele profesiei; respectarea i contribuia la obiectivele etice legitime ale entitii; se
interzice auditorilor s ia parte cu
bun tiin la activiti ilegale i
angajamente care discrediteaz
profesia de auditor sau entitatea
public din care fac parte.
2. Independena i obiectivitatea:
se interzice implicarea auditorilor
n activiti sau n relaii care ar
putea s fie n conflict cu interesele
entitii publice i care ar putea
afecta o evaluare obiectiv; se interzice auditorilor s asigure unei
entiti auditate alte servicii dect
cele de audit i consultan; se interzice auditorilor, n timpul misiunii lor, s primeasc din partea celui auditat avantaje de natur material sau personal care ar putea
s afecteze obiectivitatea evalurii
lor; auditorii sunt obligai s prezinte n rapoartele lor orice documente sau fapte cunoscute de ei,
care, n caz contrar, ar afecta activitatea structurii auditate.
3. Confidenialitatea: se interzice
folosirea de ctre auditori a informaiilor obinute n cursul activitii lor n scop personal sau ntr-o
manier care poate fi contrar legii
ori n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate.
4. Competena: auditorii trebuie s
se comporte ntr-o manier profe-

Valori, etic i atitudini profesionale n audit financiar


sional n toate activitile pe care
le desfoar, s aplice standarde i
norme profesionale i s manifeste
imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; auditorii trebuie s se angajeze numai n acele
misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; auditorii trebuie s utilizeze
metode i practici de cea mai bun
calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i
n elaborarea rapoartelor auditorii
au datoria de a adera la postulatele
de baz i la standardele de audit
general acceptate; auditorii trebuie
s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor; eful compartimentului de audit public, respectiv
conductorul entitii publice, trebuie s asigure condiiile necesare
pregtirii profesionale a auditorilor, perioada alocat n acest scop
fiind de minimum 15 zile lucrtoare pe an; auditorii trebuie s aib
un nivel corespunztor de studii de
specialitate, pregtire i experien
profesionale elocvente; auditorii
trebuie s cunoasc legislaia de
specialitate i s se preocupe n
mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; se interzice
auditorilor s i depeasc atribuiile de serviciu.
Toate aceste norme i reguli ce trebuie respectate reprezint unitatea
de baz a auditului, acea parte teoretic, care susine ntreaga activitate de audit.
Din cauza concurenei acerbe, firmele de audit au pus n aplicare
seturi de principii i practici care
sunt numite deseori practici de
activiti mbuntite2. Acestea
includ elemente precum: practici

de recrutare i de personal mbuntite, managementul la sediu perfecionat, publicitate i alte metode


de promovare mult mai eficiente.
n marketing i n promovarea profesiei i a activitilor curriculare,
auditorul financiar trebuie:
z

s nu foloseasc mijloace care


aduc profesia n disput;

s nu aib pretenii exagerate


pentru serviciile pe care ei sunt
capabili a le oferi, pentru competena pe care ei o au sau pentru experiena pe care au ctigat-o;

s nu denigreze activitatea altor


auditori.

Modaliti prin care auditorii sunt


ncurajai s se comporte ca profesioniti: standardele de audit general acceptate i interpretrile lor
(SAGA/GAAS), examenele pentru
licena de contabil public autorizat
(sau de expert contabil)- CPA, controlul calitii, cerinele de evaluare
colegial, normele definite de
CVOB/SEC, clasificarea firmelor de
expertiz contabil, precum i perfecionarea profesional continu.
Codul de conduit profesional al
IACPA/AICPA are, la rndul su,
un impact semnificativ asupra
practicienilor. Acesta are patru
pri: principii, reguli de conduit,
interpretri ale regulilor de conduit i verdicte etice.
Principiile etice sunt:
1. Standarde tehnice (Responsabiliti) - pentru a-i ndeplini responsabilitile ca profesioniti,
membrii ar trebui s aplice raionamente profesionale i morale juste
n toate activitile lor. Un auditor
financiar trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu

standardele tehnice i profesionale


relevante. Auditorii financiari au
datoria de a ndeplini cu grij i
competen instruciunile clientului sau angajatorului, atta vreme
ct corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practic public, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale
promulgate de:
-

IFAC (de exemplu, Standardele


Internaionale de Audit);

Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;

Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare;

Legislaia relevant.

2. Conduita profesional - membrii ar


trebui s-i asume obligaia de a
aciona astfel nct s serveasc
interesul public, s respecte ncrederea publicului i s demonstreze
angajament fa de profesionalism.
Un auditor financiar trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie
s evite orice comportament care ar
putea discredita profesia. Obligaia
de a evita orice comportament care
ar putea discredita profesia impune organismului membru s ia n
considerare, n momentul n care
elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari fa
de clieni, tere pri, ali membri ai
profesiei de auditori financiari, personal, angajatori i public n sens
larg.
3. Integritate - pentru a-i pstra i
consolida ncrederea publicului,
membrii ar trebui s-i exercite toate responsabilitile profesionale cu
cel mai acut sens al integritii. Un

2 Alden Wilson, Barbara, Managing Business Ethics: Straight Talk About How to Do It Right, John Wiley and Sons Inc, 2006

10/2009

35

Cercetri n audit i raportri financiare


auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale.
4. Obiectivitate i independen - un
membru ar trebui s-i pstreze atitudinea obiectiv i s evite conflictele de interese n cursul exercitrii responsabilitii sale profesionale. Un membru din practica
public ar trebui s fie independent
n fapte i n atitudini atunci cnd
presteaz servicii de audit i alte
servicii de certificare.
5. Rigoare profesional cuvenit - un
membru ar trebui s respecte normele tehnice i etice ale profesiei, s
vizeze continuu mbuntirea
competenelor sale i a calitii serviciilor sale precum i s-i exercite
responsabilitatea profesional la
cel mai nalt nivel al capacitii de
care dispune.
6. Confidenialitatea se aplic numai
membrilor implicai n practica
public. Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau
s dezvluie nicio astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o
obligaie legal sau profesional
care impune dezvluirea acelor informaii. Confidenialitatea nu este
numai o problem de prezentare a
informaiilor. Se cere ca un auditor
financiar ce a obinut informaii n
timpul prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s
nu par c folosete informaia cu
scopul de a obine avantaje personale sau n avantajul unei tere
pri.
Regulile de conduit cuprind reguli explicite, care trebuie respectate de orice expert contabil n
36

practic din sfera contabilitii, iar


verdictele etice sunt explicaii ale
unor circumstane reale specifice.
Valoarea unui audit depinde n
foarte mare msur de percepia pe
care o are publicul n legtur cu
independena auditorilor.
Independena - Regula 101: Un
membru din practica public va fi
independent n prestarea serviciilor profesionale, conform prevederilor din normele promulgate de organismele desemnate de consiliu.
n audit, independena nseamn a
adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul executrii testelor
de audit, al evalurii rezultatelor
acestor teste i al ntocmirii raportului de audit. Dac auditorul protejeaz un client, un bancher sau
orice alt persoan interesat,
atunci el nu mai poate fi considerat
independent.
Independena poate fi faptic sau
aparent i presupune:
a) Independena n gndire: Gndirea care permite exprimarea
unei opinii fr a fi afectat de
influene care pot compromite
raionamentul profesional, ngduind unui individ s acioneze
cu integritate i s i exercite
obiectivitatea i scepticismul
profesional.
b) Independena n aparen: Evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, cunoscnd
toate informaiile relevante, inclusiv metodele de siguran
aplicate, ar putea concluziona c
integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al unui
auditor sau al unui membru al
unei echipe de audit au fost
compromise.

Regula 101 interzice deinerea oricrui fel de participaie la capital


sau a altei investiii directe n ntreprinderile cliente ale unui audit. Interesele (participanilor) indirecte,
de exemplu, bunicul unui auditor
deine aciuni ale unei companii client sunt de asemenea interzise,
dar numai dac valoarea lor este
semnificativ pentru auditor.
Relaiile de familie i personale ntre un membru al echipei de audit
i un director, un funcionar superior sau un anumit angajat, depinznd de rolul lor n angajamentul
de audit ar putea crea animoziti
de interes propriu, familiaritate i
intimidare. Nu poate fi descris n
detaliu semnificaia ameninrilor
pe care astfel de relaii le pot crea.
Semnificaia va depinde de un
numr de factori incluznd responsabilitile persoanei ce se ocup de
angajamentul de audit, relaiile de
apropiere i rolul membrului de
familie vizavi de clientul de audit.
Dac un membru de familie al unui
membru al echipei de audit este
director, funcionar superior sau
lucrtor al clientului de audit i are
atribuii care i confer puterea de a
exercita o influen direct i semnificativ asupra angajamentului
de audit sau a ocupat o astfel de
poziie pe durata derulrii angajamentului, ameninrile cu privire la
independen pot fi reduse la un
nivel acceptabil doar prin nlturarea persoanei respective din echipa
de audit. Numai aceast msur
poate reduce riscul de ameninare a
independenei. Dac aceast msur nu se aplic, va trebui ca echipa
de audit s se retrag din angajament. De exemplu, n cazul unui
angajament de audit al situaiilor
financiare, dac soul/soia unui
membru al echipei de audit este
angajat i deine o poziie prin care

Valori, etic i atitudini profesionale n audit financiar


exercit o influen direct i semnificativ n privina nregistrrilor
contabile i a ntocmirii situaiilor
financiare ale clientului, ameninarea independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil doar
prin eliminarea persoanei n cauz
din echipa de audit.
mprumuturile ntre o firm de expertiz contabil sau membrii ei i
un client de audit sunt interzise,
deoarece ele reprezint o relaie financiar. Excepiile acceptate se
refer la creditele pentru cumprarea de automobile, creditele garantate n totalitatea lor prin depozite
bneti la aceeai instituie financiar, precum i creditele n cont
curent, n limita sumei de 5000 $.
Se interzice auditorilor s ocupe
poziii de decizie ntr-o companie
(membru al consiliului de administraie, responsabil cu funcii executive, manager sau angajat al unei
companii) care este clientul unui
audit. Un auditor nu poate fi garant, gestionar cu drept de vot, promotor sau gestionar al fondului de
pensii al unui client, dar nici ocupa
o funcie managerial sau a fi angajat al companiei.
Interpretrile le permit membrilor
s efectueze audituri i, n acelai
timp, s exercite funcia de membri
ai consiliului de administraie sau
gestionari onorifici n cazul unor
organizaii fr scop lucrativ, cum
ar fi cele religioase sau de binefacere, atta timp ct poziia pe care
o ocup are un statut pur onorific.
Interpretrile permit unei forme de
expertiz contabil s in evidena
contabil i s fac auditul unui
client.
n cadrul Regulii 101 i al verdictelor i interpretrilor sale, se consider c independena va fi afectat

dac onorariile pentru servicii de


specialitate, facturate sau nu,
rmn neachitate timp de mai mult
de un an dup data ntocmirii raportului. Asemenea onorarii nepltite sunt considerate ca fiind mprumut acordat de auditor clientului i reprezint, n consecin, o
nclcare a Regulii 101. Neachitarea
onorariilor de audit de ctre un
client aflat n proces de faliment nu
ncalc prevederile Regulii 101.
Auditorul i membrii echipei de
audit trebuie s-i pstreze independena, lund n considerare
contextul n care i desfoar activitatea, ameninrile cu privire la
independen i msurile de siguran disponibile pentru a elimina
aceste ameninri sau pentru a le
reduce pn la un nivel acceptabil.
Msurile de siguran se mpart n
trei mari categorii:
a) msuri create de profesie, legislaie sau regulamente;
b) msuri de siguran la nivelul
clientului;
c) msuri de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile
firmei de audit.
Utilizarea aceluiai personal de
conducere al auditorului ntr-un
angajament de audit pe parcursul
unei lungi perioade de timp poate
crea o ameninare la adresa independenei cauzat de familiarism.
Partenerul principal al angajamentului de audit ar trebui rotit dup o
perioad pre-definit, dar s nu
depeasc, n mod normal apte
ani.
Standardul numrul 1 al CSI/ISB
(Comisia Standardelor de Independen) cere auditorilor care doresc
s rmn independeni fa de

companiile care prezint rapoartele


la CVOB/SEC Comisia Valorilor
i Operaiunilor Bursiere s informeze n form scris comitetul de
audit i compania care, n opinia
profesional a auditoriului, ar putea fi considerate duntoare pentru independen.
Importana oricrei ameninri la
adresa independenei ar trebui
evaluat i, n cazul n care ameninarea este semnificativ, ar trebui
luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil.
Regula 102 - Integritate i obiectivitate. n prestarea oricrui serviciu de specialitate, un membru i
va pstra obiectivitatea i integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bun tiin
informaii eronate i nu-i va sacrifica propriul raionament n favoarea opiniilor unor alte persoane.
Integritatea implic nu doar onestitatea, ci i desfurarea corect a
activitilor i sinceritatea3.
n procesul de selectare a situaiilor
i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul cerinelor de
etic legate de obiectivitate, o
atenie adecvat trebuie acordat
urmtorilor factori:
a) Auditorii financiari sunt expui
unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de presiuni
asupra lor. Aceste presiuni pot
afecta obiectivitatea auditorilor
financiari.
b) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii
n care pot exista aceste presiuni. n elaborarea standardelor
pentru identificarea relaiilor
care pot, sau par, a afecta obiec-

3 Dillard, Jesse F.; Yuthas, Kristi, A responsibility for Audit Expert Systems, Journal of Business Ethics, 2007, Volume 30

10/2009

37

Cercetri n audit i raportri financiare


tivitatea auditorilor financiari
trebuie s prevaleze caracterul
rezonabil.

mai important dect aceea de a


respecta confidenialitatea informaiilor clientului.

c) Relaiile care ar putea permite


apariia de prejudeci, confuzii
sau influenarea din partea altor
persoane pentru a nclca principiile privind obiectivitatea trebuie evitate.

Regula 104 Calitatea de membru


al unui corp profesional. Vom cita
pentru exemplificare reglementrile prevzute de Institutul American al Contabililor Publici Autorizai. Normele interne preconizeaz
c unui membru i se poate retrage
calitatea de membru al IACPA/
AICPA (Institutul American al
Contabililor Publici Autorizai)
fr nicio alt procedur suplimentar, n cazul producerii urmtoarelor abateri:

d) Auditorii financiari au obligaia


de a se asigura c personalul implicat n serviciile profesionale
ader la principiul obiectivitii.
e) Auditorii financiari nu trebuie
s accepte sau s ofere cadouri
de orice natur care n mod rezonabil pot fi considerate a avea
o influen considerabil i necorespunztoare asupra raionamentului lor sau ale celor cu
care intr n contact. Definirea
unui cadou sau ofert de orice
natur ca fiind excesiv variaz
de la ar la ar, dar auditorii
financiari trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia
lor profesional.
Regula 103 - Confidenialitatea
informaiilor clientului. Un membru implicat n practica public nu
va dezvlui nicio informaie confidenial a clientului fr acordul
explicit al acestuia i, de asemenea,
nu poate utiliza n propriul interes
informaia.
Documentele operative (foile de
lucru) ale unui expert contabil pot
fi puse la dispoziia unei tere pri
numai cu acordul explicit al clientului. Excepia o reprezint cazul n
care foile de lucru ale auditorului
sunt solicitate de o instan judiciar n cadrul unui proces sau sunt
utilizate ca parte a unui program
de evaluare colegial, autorizat de
alte forme de expertiz contabil.
Obligaia unui auditor de a respecta standardele profesionale este
38

1) orice crim sancionat cu nchisoare pe o perioad de peste


un an
2) refuzul deliberat de a depune
orice tip de declaraie de impozite pe care expertul contabil, n
calitate de contribuabil individual, este obligat prin lege s o
depun
3) depunerea de declaraii fiscale
false sau frauduloase privind
impozitul pe venituri sau profituri n numele expertului contabil sau al clientului su
4) participarea deliberat la ntocmirea i prezentarea de ctre
client a unei declaraii fiscale
frauduloase privind impozitul
pe venit sau profit.
Regulile interzic i publicitatea sau
solicitarea (abordarea) fals, neltoare sau frauduloas.
n general, auditorilor li se interzice
s ncaseze comisioane sau onorarii
de recomandare legate de un client
care beneficiaz de servicii de certificare prestate de firm.
Acceptarea unor drepturi materiale, avantaje sau cadouri de la un
client de audit poate conduce la
pierderea iremediabil a indepen-

denei. Atunci cnd un auditor sau


un membru al echipei de audit
accept daruri sau ospitalitate, n
afara cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ, ameninrile referitoare la independen
nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri
de precauie. Prin urmare, un auditor sau un membru al echipei de
audit nu ar trebui s accepte astfel
de avantaje.
Un membru nu va presta servicii n
domeniul contabilitii publice sub
o denumire de entitate economic
neltoare. Numele unuia sau mai
multor foti proprietari pot fi incluse n denumirea de entitate a
unei organizaii succesoare.
De asemenea, un proprietar care
supravieuiete dup decesul sau
retragerea tuturor celorlali proprietari are dreptul de a continua s
practice sub un nume care cuprinde i numele fotilor proprietari, pe
o perioad de maxim 2 ani dup
data la care a devenit practician individual. O firm nu se poate prezenta ca membru al Institutului
American al Contabililor Publici
Autorizai dect dac toi proprietarii si sunt membri ai Institutului.
Regula 104 permite practicienilor
s se organizeze sub oricare dintre
cele 6 forme autorizate, atta timp
ct acestea le sunt permise i de
ctre statul n care i desfoar
activitatea i anume: societatea nominal, asociaie cu caracter general, societate pe aciuni cu caracter
general, societate pe aciuni cu caracter profesional (SAP), societate
cu rspundere limitat (SRL) sau
asociaie cu rspundere limitat
(ARL). Nerespectarea regulilor de
conduit poate duce la excluderea
din IACPA/AICPA (Institutul
American al Contabililor Publici
Autorizai). Pentru nclcrile mai

Valori, etic i atitudini profesionale n audit financiar


puin grave i, probabil, neintenionate, Departamentul de Etic
Profesional al AICPA se limiteaz
la a solicita de manier oficial
luarea de msuri de remediere sau
corectare.
O nclcare grav a codului de conduit al corpului profesional al
unui stat poate conduce la pierderea titlului de CPA i a licenei de
practic. Pierderea acesteia este
egal cu expulzarea practicianului
n cauz din sfera contabilitii
publice4.

Concluzii
n ultimii ani, din ce n ce mai
multe state au adoptat coduri de
conduit mai stricte dect cel al
IACPA/AICPA (Institutul American al Contabililor Publici). n
prezent, practicienii publici trebuie
s acorde o atenie deosebit eficienei i eficacitii muncii lor.
Nimeni nu poate sri peste etapele
mai grele i spera s reueasc,
nimeni nu se poate comporta de
manier neprofesionist i spera s
supravieuiasc. Meninerea unui
nalt nivel de aptitudini pe tot parcursul carierei profesionale, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor
promulgate n prestarea oricrui
serviciu, dar i adoptarea unei atitudini profesioniste n toate activitile ntreprinse constituie cheile
succesului unui practician. Obiectivul final este angajamentul total
fa de excelena profesional.
Codul de conduit profesional
cere membrilor s respecte normele etice i tehnice ale profesiei, s
depun efort continuu n sensul
mbuntirii competenei i cali-

tii serviciilor i s-i exercite responsabilitile profesionale la cel


mai nalt nivel posibil pentru individ. Aceste cerine nu reprezint
un ideal de neatins, ci anume ceea
ce este necesar pentru a consolida
ncrederea publicului n aceast
profesie.
Procesul de audit implic un dialog
extins ntre auditor i managementul clientului de audit. Pe parcursul
acestuia, managementul societii
primete informaii semnificative
cu privire la aspectele referitoare la
principiile contabile i ntocmirea
situaiilor financiare, n ce msur
sunt adecvate controalele i metodele utilizate n determinarea sumelor declarate ale activelor i
pasivelor.
Asistena tehnic de aceast natur
i sfaturile cu privire la principiile
de contabilitate pentru clienii de
audit, reprezint mijloace adecvate
pentru promovarea prezentrii corecte a situaiilor financiare. Furnizarea unor astfel de sfaturi nu constituie, n general, ameninri la
adresa independenei auditorului.
n mod similar, procesul de audit

poate implica asistarea unui client


de audit n rezolvarea problemelor
legate de reconcilierea conturilor,
analizarea i acumularea informaiilor pentru raportarea reglementat, asistarea n ntocmirea situaiilor financiare consolidate (inclusiv
transpunerea conturilor stabilite
prin reglementrile locale pentru a
se conforma cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la
un cadru diferit de raportare ca, de
exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar), ntocmirea articolelor de prezentare,
propunerea intrrilor n jurnale
ajustate (ajustrilor registrului de
intrri) i furnizarea de asisten i
de sfaturi n ntocmirea conturilor
locale ale entitilor subsidiare.
Regulile de conduit i interpretrile lor ofer recomandri privind
interesele financiare i de alte tipuri
care sunt permise, n scopul de a-i
ajuta pe profesioniti s rmn
independeni.
Alte reguli de conduit au fost formulate i pentru a menine ncrederea publicului n corpul profesional.

Bibliografie
Alden Wilson, Barbara, Managing Business Ethics: Straight Talk About How
to Do It Right, John Wiley and Sons Inc., 2006
Carmichael,Sheena; Hummels, Harry; Ten Klooster, Arco; Van Luijk,
Henk, How ethical auditing can help companies compete more effectively at an
international level, http://www.nd.edu/~isbee/papers.htm
Dillard, Jesse F.; Yuthas, Kristi, A Responsibility for Audit Expert Systems,
Journal of Business Ethics, 2007, Volume 30, Number 4
Gavin Thomas A.; Klinefelter, Donald S., Professional Ethics and Audit,
Journal of Managerial Auditing, 2008, Volume 4, issue 2
Code of Ethics and Auditing Standards, http://intosai.connexcchosting.net/blueline/upload/1codethaudstande.pdf
Codul de Etic IFAC, Editura Irecson, 2006

4 Gavin, Thomas A.; Klinefelter, Donald S., Professional Ethics and Audit , Journal of Managerial Auditing , 2008, Volume 4,
issue 2

10/2009

39

Studiu privind calculul


pragului de semnificaie
n activitatea
de audit financiar
Nicolae TODEA* & Ionela STANCIU**

Abstract

Study on the Calculation of Materiality in the Financial Audit Activity


The financial audit represents a subject within the sphere of accounting which involves, besides the accounting knowledge, the following: legal information, knowledge concerning the economic and financial analysis, mathematics, informatics and ethics. The
explanation of the pluridisciplinarity of the financial audit is the following: the financial auditors must verify the compliance of the financial statements with reality, on one hand, and the observance of the principles, rules and criteria established for the registration and
presentation of the accounting information, on the other. Financial audit represents "the activity of examination, in order for the financial auditors to express an opinion on the financial statements, in accordance with the auditing standards" (according to art. 2 of the
Government Emergency Ordinance no.75/1999 republished, on the financial audit activity). The objective of an audit is to give the
auditor the possibility to express an opinion concerning the preparation of the corresponding financial statements, in all their material aspects, in accordance with an identified financial reporting framework (International Standard on Auditing 200, 2 paragraph). In
terms of financial audit, "the materiality" is defined as being that level of "information without which, by their omission or erroneous
statement, the users' economic decisions could be affected, decisions taken based on the financial statements". Thus, the materiality provides rather a limit than a primary qualitative feature that the information has to contain in order for it to be useful.
When an audit is being performed, the auditor must take into consideration the materiality and its relation with the audit risk. The
auditor reviews the audit risk and materiality concepts because, according to them, the auditor plans the financial audit. Once established the levels of materiality and audit risk, they determine the type and extent of tests applicable to the audit samples. The auditor takes into consideration the materiality both at the global level of financial statements, as well as in relation to the account balances, transaction classes and disclosures. The materiality could be influenced by legal and regulatory requirements, as well as by
considerations related to the transaction classes, account balances, disclosures and by the existing relations between them.
Key words: materiality, audit, audit risk, financial audit

Cuvinte cheie:
prag de semnificaie, audit, risc de audit, auditor financiar
* Prof.univ.dr., Universitatea "1 Decembrie 1918", Alba Iulia,auditor financiar, e-mail: ntodea@uab.ro
** Drd., Universitatea "Valahia" Trgovite, e-mail: s_ionela09@yahoo.com

40

Calculul pragului de semnificaie n activitatea de audit financiar


Introducere
n etapa de cunoatere a entitii auditate i n etapa
de efectuare a procedurilor analitice, informaiile colectate de auditorul financiar trebuie s fie suficiente
pentru definirea pragului de semnificaie i evaluarea
riscurilor. Pragul de semnificaie joac un rol important n determinarea tipului adecvat de raport de
audit ce ar trebui emis.
Potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 320
Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s
ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un
angajament de audit1. ntr-o prim faz a misiunii
sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de
semnificaie pentru o bun orientare i planificare a
misiunii. n cursul misiunii de audit, pragurile de
semnificaie stabilite evit ca unele lucrri care nu vor
avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor
anuale s fie executate. n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l
determin pe auditor s propun corectarea erorilor
sau s le menioneze n raport.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a
permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit
creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
de raportare financiar aplicabil. Evaluarea a ceea ce
este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea
raionamentului profesional.
Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea
apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici
care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare
aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi
un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative
dac acea eroare se repet n fiecare lun.
n vederea determinrii nivelului pragului de semnificaie, auditorul financiar trebuie:
z

s identifice utilizatorul cruia i se adreseaz;

s stabileasc legturile ntre informaiile furnizate


de el i procesul de luare a deciziilor;

s cunoasc ce decizii vor lua utilizatorii pe baza


situaiilor financiare auditate.

n raportul de audit, auditorul financiar trebuie s


fac dou meniuni importante referitoare la aria de
ntindere a auditorului financiar, meniuni care scot n
eviden pragul de semnificaie i riscul. Aceste
meniuni se refer la:
-

rspunderea auditorului este limitat la informaiile semnificative stabilite prin prisma unui
prag de semnificaie, determinat de auditor pe
baza raionamentului su profesional;

furnizeaz o asigurare rezonabil i nu absolut n ceea ce privete fidelitatea situaiilor


financiare.

Pragul de semnificaie determinat are caracter relativ.


O anumit valoare stabilit ca fiind valoarea pragului
de semnificaie pentru o anumit entitate poate fi
semnificativ, n timp ce pentru o alt entitate poate fi
nesemnificativ. Nu pot fi definite, prestabilite anumite nivele ale pragului de semnificaie, nici mcar
orientative pentru toate entitile care fac obiectul
activitii de audit financiar.

Metodologia cercetrii
Orice cercetare ce se dorete tiinific ar trebui s
aib un scop. Scopul acestei cercetri este, pe de o
parte, acela de a prezenta aspecte teoretice legate de
importana calculrii pragului de semnificaie n
activitatea de audit financiar, iar, pe de alt parte, de
a oferi un exemplu de studiu de caz privind calcularea acestuia n cadrul unei entiti.
Metodologia de cercetare la care am apelat pentru
realizarea acestei lucrri a constat n studierea
Standardelor Internaionale de Audit, lucrrilor din
domeniul auditului financiar elaborate de autori din
ar i din strintate, accesarea unor baze de date
internaionale, ca, de exemplu: emereldinsight.com,
jstor.org, precum i documentarea faptic la o entitate,
persoan juridic romn, n vederea elaborrii studiului de caz.
Lucrarea de fa are n vedere studiul privind calculul
pragului de semnificaie, att din punct de vedere teoretic, ct i practic. n studiul nostru am fcut apel la
metode de cercetare ca documentarea, comparaia,
analiza, sinteza, pentru a realiza obiectivele propuse
i atinse ntr-o oarecare msur.

1 Prin angajamentul de audit se nelege acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit,
a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei raportului su.

10/2009

41

Cercetri n audit i raportri financiare


Definirea pragului de
semnificaie
Standardul Internaional de audit nr. 320 Pragul de
semnificaie n audit definete pragul de semnificaie
ca fiind: nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea
conturilor anule, ct i imaginea fidel a rezultatului,
a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii2.
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate prin urmtorii termeni: Informaiile
sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor
eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul
de semnificaie depinde de dimensiunea elementului
sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o
nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie
s o aib pentru a fi util.
Potrivit FASB (Financial Accounting Standards Board
Comisia pentru Standarde de Contabilitate Financiar), pragul de semnificaie arat: Importana (gravitatea) unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a
informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe
informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv.

eneze negativ, n mod semnificativ, capacitatea


de operare.
Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea
apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici,
care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare
aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi
un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative
dac acea eroare se repet n fiecare lun. Pragul de
semnificaie calculat de auditor se ia n considerare
att la nivel global, ct i al situaiilor financiare, dar
i n relaia cu soldurile conturilor individuale, pentru
determinarea domeniilor i sistemelor semnificative.

Bazele de referin n calculul


pragului de semnificaie
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi
utilizate diferite elemente de referin, ca de pild:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea dou
influene:
-

asupra rezultatului exerciiului. Se folosete ca baz


de referin rezultatul net al exerciiului. n cazul
n care mrimea sa este puin important, ar putea
fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi:
rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se
acord i elementelor excepionale care se vor
regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul
financiar curent. Nu n ultimul rnd, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete
anterioare pentru a nu lua drept baz de referin
un rezultat net anormal.

asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil.


Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a
conturilor sau dintr-o compensare nejustificat
ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac
dou conturi de banc, unul debitor i altul creditor, sunt compensate, importana compensrii se
stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor
respective.

n elaborarea planului de audit, auditorul impune un


nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel
nct s poat detecta denaturrile semnificative, att
cantitative (valorice), ct i calitative.
Exemple de denaturri calitative:
-

descrierea inadecvat a unei politici contabile


cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor
financiare s fie indus n eroare de descriere;

neprezentarea nclcrii cerinelor de reglementare, cnd este probabil ca impunerea ulterioar


a restriciilor, potrivit reglementrilor, s influ-

2 Standardul Internaional de Audit nr.320 Pragul de semnificaie n audit.

42

Calculul pragului de semnificaie n activitatea de audit financiar


Importana pragului de semnificaie
n planificarea angajamentului
de audit i evaluarea
efectelor denaturrilor
Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente, respectiv atunci cnd
planific angajamentul de audit i atunci cnd evalueaz efectele denaturrilor.
Cu ocazia elaborrii angajamentului de audit, auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de tranzacie care sunt semnificative. n funcie de pragul de semnificaie, auditorul
stabilete procedurile de audit, astfel nct s asigure
o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.
Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit3
este invers proporional; astfel, cu ct este mai nalt
nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai
sczut riscul de audit i invers. n asemenea situaie,
auditorul va recurge la:
-

reducerea nivelului evaluat al riscului de control, dac este posibil, sau susinerea nivelului
redus prin utilizarea unor teste suplimentare de
control;

reducerea riscului de nedetectare4 n faza de


planificare a auditului;

Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie


iniial n etapa de planificare a angajamentului se pot
schimba fa de momentul evalurii rezultatelor
curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care
difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a
planificrii auditului. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de
semnificaie, auditorul ia n considerare reducerea
riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau
solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate5.
n etapa de planificare a angajamentului de audit se
determin un nivel preliminat al pragului de semnificaie,

care va fi revizuit pe parcursul angajamentului, n


funcie de noile informaii. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de suma maxim a
denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot
influena deciziile unor utilizatori raionali6. Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat redus al pragului
de semnificaie, crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor financiare, ns trebuie colectate mai
multe probe de audit.
ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare s fie
repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse
n situaiile financiare.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de tranzacii i pe conturi se face
n funcie de ponderea acestora, astfel:
a) pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru conturile care
pot fi auditate integral sau cu costuri reduse,
eroarea tolerabil7 se stabilete la un nivel sczut
(exemple de astfel de conturi: conturi de capitaluri
proprii, conturi de mijloace bneti);
b) pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul precedent se
stabilete o eroare tolerabil moderat (exemple de
conturi: terenuri, construcii);
c) pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat, reducndu-se astfel cantitatea de probe de
audit colectat.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor
de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile

3 Potrivit ISA nr. 400, riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
4 Prin risc de nedetectare se nelege riscul ca o procedur de fond a auditorului financiar s nu detecteze o informaie eronat
semnificativ n mod individual sau cumulat cu o alt informaie.
5 Ana Morariu, Eugen urlea, Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 93.
6 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj
Napoca, 2007, pag. 206.
7 Eroarea tolerabil este o eroare maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s o accepte, trgnd concluzii
c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

10/2009

43

Cercetri n audit i raportri financiare


financiare. n oricare situaie, conducerea poate dori
s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. n cazul n care conducerea refuz
s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s
ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n
considerare modificarea corespunztoare a raportului
de audit, prezentndu-se explicaii suplimentare n
notele explicative. Dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de
nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n
considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile
nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate se

44

apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul


va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii
s ajusteze situaiile financiare n funcie de
denaturrile identificate.

Studiu de caz privind calculul


pragului de semnificaie
n ncercarea exemplificrii noiunilor teoretice prezentate v propunem spre analiz calcularea pragului
de semnificaie la S.C. Alfa S.A., avnd ca obiect de
activitate comerul cu amnuntul, auditat de ctre
societatea de audit S.C. Audit S.RL. pentru exerciiul
financiar 2008:

Calculul pragului de semnificaie n activitatea de audit financiar

10/2009

45

Cercetri n audit i raportri financiare

46

Calculul pragului de semnificaie n activitatea de audit financiar


Not: Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de
cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai
constant n ultimii ani. Cifra profitului/pierderii a variat considerabil i de aceea nu a fost luat n considerare.
De asemenea, pragul de semnificaie trebuie ales i n
funcie de utilizatorii raportului de audit, care pot fi interesai n mod special de anumite posturi bilaniere sau
din contul de profit i pierdere. La entitile care efectueaz cheltuieli, cum ar fi ministerele sau ageniile guvernamentale, baza pentru stabilirea pragului de semnificaie o constituie nivelul total al cheltuielilor brute.
n cazul entitilor care colecteaz venituri, baza pentru
stabilirea pragului de semnificaie o constituie cifra de
afaceri, care indic nivelul veniturilor. La unele entiti,
cum ar fi, de exemplu, la o banc sau la un fond de asigurare, utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai
de totalul activelor brute i nete, de profit, de cifra de
afaceri sau de excedentele conturilor. De asemenea,
auditorul poate stabili un nivel mai redus al pragului de
semnificaie pentru situaii financiare sau grupuri de
situaii financiare, dac o posibil eroare poate fi important din cauza circumstanelor.

Concluzii
n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au
produs n cursul exerciiului contabil.
n contextul unui audit al situaiilor financiare, regulile aplicate sunt, n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Pe lng o bun
nelegere a contabilitii, auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit.
La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o
list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea
entitii accept rectificrile auditorului, atunci el
emite un raport fr rezerve. n cazul n care entitatea
refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrile fcute va
determina ca raportul de audit s fie:
a) cu rezeve auditorul trebuie s specifice n ce
constau rezervele sale, cum trebuie corijate
aceste posturi i, dac se poate, ce influen
aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza
auditarea conturilor anuale;
10/2009

b) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatului;
c) imposibil dac auditorul consider c nu are
destule elemente date de ntreprindere ca s
stabileasc o opinie.
Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important,
metoda de determinare este una subiectiv.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului i pe
baza experienei sale, din cauza numeroilor factori
care trebuie luai n considerare i a importanei relative.

Bibliografie
Arens, Alvin A.; Loebbecke, James K., Audit. O abordare integrat, Editura ARC, Chiinu, 2005.
Boulescu, Mircea Auditul financiar, Editura
Economic, Bucureti, 2003.
Chen, Hanmei; Pany, Kurt; Zhang, Jian, An analysis of
the relationship between accounting restatements and
quantitative benchmarks of audit planning materiality,
Journal: Review of Accounting and Finance, vol.7,
issue: 3, 2008;
Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar,
Editura Irecson, Bucureti, 2007.
Dnescu, Tatiana, Audit financiar. Convergene ntre
teorie i practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007.
Morariu, Ana; urlea, Eugen, Auditul financiar contabil. Editura Tribuna economic, Bucureti, 2001.
Marshall, Rex; Smith, Malcolm, The impact of audit
risk, materiality and seventy on ethical decisions marking: An analysis of the perceptions of tax agents in
Austria, Journal: Managerial Auditing Journal,
vol.21, 2006;
Oprean, Ioan; Popa, Irimie; Lenghel, Radu Dorin,
Procedurile auditului i ale controlului financiar,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2007.
Toma, Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale
unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
Revista Audit Financiar, colecia 2007-2008.
47

Monitorizarea activitii
auditorilor financiari,
atribuie prioritar n
domeniul asigurrii calitii
Urania MOLDOVANU*

Abstract

Monitoring - a Prioritary Duty Within the Domain of the Quality


Assurance Activity of the Financial Auditors
Quality assurance is one of the main preoccupations of the Chamber of the Financial Auditors of Romania, within the context of the
implementation of the 43/2006 European Directive provisions in the national legislation, through the Government Ordinance no. 90
from 24th of June 2008, regarding the statutory audit of the annual financial statements and of the consolidated financial statements.
All financial auditors, members of the Chamber, legal and natural persons make the object of a quality assurance system, which is
organized as an independent system and is developed by the Department for Monitoring and Professional Competence within the
Chamber, under the supervision of the Council for the public supervision of the statutory audit activity.
The present paper intends to make a presentation of the preoccupations and results of the Department for Monitoring and
Professional Competences in the domain of monitoring and guidance of the auditors that obtained B,C and D qualification, within
the framework of elaborating specific provisions, of the recurrence of the quality inspection at the audit entities and financial auditors, natural persons, that are in this circumstances, as well as a presentation of the organizing and development of the additional
professional development courses.
The news introduced in the legal provisions regarding the monitoring activity are revealed and commented, making reference to the
Norms regarding the financial audit quality control and the related services approved this year by the Council of the Chamber, to the
initiated procedures for verifying the appliance of some of the mentioned norms.
The second part of the paper refers to appreciations regarding the findings and results of the quality inspections made in the first
term of 2009, remarking that this time the accent was on verifying some auditors recently authorized as professionals or who have
not performed audit activity for quite a long time, as well as on recurrence of the inspections of some auditors that previously obtained
low results. The measures established by the Council of the Chamber for beginning some penalization activities and/or further monitoring of the financial auditors with low results.
There is also mentioned the problem of organizing and development of the additional professional development courses for the monitored financial auditors.
Key words: monitoring, continuous education, additional courses, recurrence of the inspection,
quality control procedures

Cuvinte cheie:
monitorizare, pregtire continu, cursuri suplimentare, repetarea inspeciei, proceduri privind
controlul calitii
* ef al Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional, e-mail: monitorizare@cafr.ro

48

Monitorizarea activitii auditorilor financiari


Introducere
Asigurarea calitii reprezint una
dintre preocuprile principale ale
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, n contextul implementrii n legislaia naional a prevederilor Directivei 2006/43/CE.
Ordonana de urgen a Guvernului (OUG) nr. 90/2008 privind
auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate prevede, la
art. 31, faptul c, sub supravegherea organismului de supraveghere
public, Camera este autoritatea
competent pentru efectuarea de
revizuiri pentru asigurarea calitii,
fiind abilitat s emit, prin structurile sale de specialitate, norme i
proceduri de inspecie a calitii activitii de audit statutar i alte servicii conexe desfurate de membrii si.
Toi auditorii financiari, membri ai
Camerei, persoane fizice i firme de
audit fac obiectul unui sistem de
asigurare a calitii, care este organizat ca un sistem independent i
se desfoar de ctre Departamentul de Monitorizare i Competen
Profesional din cadrul Camerei
(DMCP), sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.
Principalele obiective strategice ale
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia (Camera) pentru perioada 2006 - 2010, privind creterea
calitii activitii de audit financiar, se refer la:
-

monitorizarea i ndrumarea
auditorilor care au obinut calificativele D, C i B;

elaborarea de materiale care s


conin principalele aspecte
constatate pe parcursul inspeciilor ca fiind nedocumentate de

10/2009

ctre auditorii financiari, pentru


a fi luate n considerare la elaborarea tematicii cursurilor de pregtire profesional continu, ct
i a celei suplimentare;
-

asigurarea unei transparene mai


mari n ceea ce privete rezultatele inspeciilor, n conformitate cu Directiva a VIII-a a CCE
(devenit Directiva 43/ 2006),
respectiv prin toate mijloacele de
comunicare ale Camerei;

verificarea procedurilor de control al calitii activitii de audit


aplicate de societile de audit,
att la nivelul societi de audit,
ct i al angajamentului de audit, conform ISQC 1 i ISA 220.

Lucrarea de fa i propune s prezinte preocuprile i rezultatele Departamentului de monitorizare i


competen profesional (DMCP)
n domeniul monitorizrii i ndrumrii auditorilor financiari care au
obinut calificativele D, C i B att
n planul elaborrii reglementrilor
de specialitate, al repetrii inspeciilor de calitate la firmele de audit i
auditorii financiari - persoane fizice, aflai n aceast situaie, ct i
al organizrii i desfurrii de
cursuri suplimentare de pregtire
profesional.

zia relurii inspeciilor de calitate la


auditorii financiari care au fost
evaluai cu calificativele D, C i B,
n perioada de monitorizare.
S-au analizat rapoartele de activitate ale DMCP n dinamica anilor
2006 - 2009, cuprinznd modul de
ndeplinire de ctre auditorii financiari a obiectivelor prevzute pentru derularea misiunilor de audit
financiar, audit cu scop special, de
revizuire a situaiilor financiare i a
serviciilor conexe.
Totodat, aceste rezultate s-au racordat cu temele selectate pentru a
fi prezentate pe parcursul cursurilor suplimentare de pregtire profesional, desfurate n cadrul
celor patru sesiuni realizate pn n
prezent, n perioada anilor 2006 2009, prin grija angajailor DMCP
i cu aportul preios al unor lectori
de prestigiu, cum sunt: Emil Culda
i prof. univ. dr. Horia Neamu,
vicepreedini ai Consiliului Camerei, prof. univ. Gheorghe Popescu,
ef al Departamentului de Servicii
pentru Membri din cadrul CAFR.

I. Reglementrile
legale n domeniul
monitorizrii

Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o documentare pe baza reglementrilor legale n domeniu, constnd n norme i proceduri, pentru
stabilirea regulilor care s fie urmate de ctre inspectorii DMCP i
auditorii financiari - membri ai Camerei.

1. n anul 2009 au fost elaborate


Normele privind controlul calitii activitii de audit financiar
i a serviciilor conexe, care au
fost aprobate prin Hotrrea nr.
139 /24 martie 2009 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei
nr. 308 din 11 mai 2009 i au nlocuit Normele anterioare, aprobate Hotrrea nr. 70 /14 august
2006 a Consiliului C.A.F.R.

De asemenea, au fost studiate Notele de inspecie ntocmite cu oca-

Revizuirea acestor reglementri a


avut drept scop transpunerea n

Metodologia de
cercetare

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


legislaia naional a unor prevederi specifice cuprinse n OUG nr.
90/2008 privind auditul statutar al
situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare anuale consolidate, precum i n Recomandrile
C/2008/1721 ale Comisiei Europene privind asigurarea extern a calitii.

rilor statutari i firmelor de audit ale entitilor de interes public, a unor experi care s acioneze sub controlul unui inspector, cu respectarea condiiilor
referitoare la independen;
-

Redm, n continuare, cteva dintre


elementele nou introduse n aceste
Norme:
-

recunoaterea rolului Organismului de supraveghere, sub ndrumarea cruia Camera este


autoritatea competent pentru
efectuarea de revizuiri pentru
asigurarea calitii serviciilor
prestate de auditorii statutari,
fiind abilitat s emit, prin
structurile sale de specialitate,
norme i proceduri de inspecie
a calitii activitii de audit
statutar i alte servicii conexe
desfurate de membrii si;
precizarea atribuiilor i rspunderilor care guverneaz sistemul de asigurare a calitii, care
este organizat ca un sistem independent, ce funcioneaz pe
baza unui buget i a unui program propriu i se desfoar de
ctre Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional din cadrul Camerei, sub supravegherea public a Organismului de supraveghere;

completarea obiectivelor inspeciei de calitate cu activitatea


privind evaluarea coninutului
celui mai recent raport privind
transparena, publicat de ctre
auditorii sau firmele de audit
inspectate, potrivit art. 46 din
OUG nr. 90/2008;

prevederea posibilitii participrii la revizuirile pentru asigurarea calitii activitii audito-

50

restrngerea ariei de acordare a


calificativelor superioare (A i
B), prin creterea nivelului
punctajelor prevzute n Norme
i, prin consecin, a competiiei
performante a auditorilor, pentru obinerea unor misiuni de
audit financiar la entitile de
interes public (Tabel 1).
cuprinderea auditorilor financiari n programele trimestriale
de inspecie, astfel nct, de regul, fiecare membru al Camerei care a primit autorizaia de
exercitare a profesiei s fie verificat o dat la maximum ase ani
i, respectiv, la trei ani, n cazul
auditorilor entitilor de interes
public, n condiiile stabilite
prin regulament emis de Organismul de supraveghere;
perfecionarea formelor de comunicare cu auditorii financiari
inspectai, ncepnd cu transmiterea planului de inspecie, continund cu ncheierea Notelor
de inspecie, semnate bilateral,
ct i cu transmiterea de recomandri pentru eliminarea neconformitilor i a lipsurilor n
ntocmirea dosarelor de audit financiar i primirea rspunsului
scris al auditorului cu privire la
modul de realizare a msurilor
recomandate;

prevederea posibilitii ca, n cazul n care recomandrile Camerei nu sunt puse n practic,
auditorul financiar sau firma de
audit, dac este cazul, s fac
obiectul sistemului de investigaii i sanciuni, aa cum este
prevzut de OUG 90/2008;

desfurarea activitii DMCP


n deplin transparen, prin
publicarea reglementrilor Camerei privind controlul calitii
misiunilor de asigurare, a raportului anual cuprinznd rezultatele programului de control
pentru asigurarea calitii, ct i
a eventualelor sanciuni aplicate
membrilor care au primit calificative nesatisfctoare;

consacrarea responsabilitii finale pentru sistemul de asigurare extern a calitii pentru


auditorii financiari i firmele de
audit care efectueaz auditul
statutar la entiti de interes public, care aparine Organismului
de supraveghere public.

2. n conformitate cu prevederile
art. 29 din Normele privind controlul calitii activitii de audit
financiar i a serviciilor conexe,
aprobate prin Hotrrea nr. 139
/24 martie 2009, Camera monitorizeaz, pe parcursul a trei inspecii consecutive, auditorii financiari care au obinut la inspecia calitii calificativele D,
C i B, prin stabilirea de msuri
pentru remedierea neconformitilor i aplicarea de sanciuni
disciplinare, dup caz.

Monitorizarea activitii auditorilor financiari


n cadrul aciunilor i msurilor referitoare la monitorizarea i ndrumarea auditorilor financiari care au
obinut calificativele D, C i B, care
pot fi luate sau propuse de ctre
echipele de inspecie ale DMCP,
astfel cum acestea sunt prezentate
n art. 29 din Normele privind controlul calitii activitii de audit
financiar, se regsesc:
a) Repetarea inspeciei, dup un
an, cheltuielile ocazionate de
aceast nou inspecie urmnd a
fi suportate integral de ctre auditorii financiari n cauz, n
conformitate cu decontul de
cheltuieli;
b) Participarea la cursuri suplimentare de pregtire profesional, al cror tarif va fi suportat
integral de ctre cei n cauz;
c) Aplicarea de sanciuni disciplinare, potrivit procedurilor disciplinare i a competenelor stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare, difereniate n funcie de gradul de nendeplinire a obligaiilor profesionale;

100/30 octombrie 2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 798 din 23 noiembrie
2007.
Principiile generale ale acestor proceduri sunt:
a) Constatarea modului de remediere a neconformitilor reinute cu ocazia primei inspecii
se face prin repetarea inspeciei,
n cadrul celor trei ani de monitorizare prevzui de art. 29
din Normele privind controlul
calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe
acestuia;

10/2009

n situaia remedierii deficienelor:


-

ncetarea efectelor sanciunii


aplicate dup prima inspecie,
acest fapt urmnd s fie adus la
cunotin, n scris, auditorilor
financiari implicai;

radierea auditorilor financiari


din lista publicat pe site-ul Camerei, cuprinznd nominalizarea persoanelor care au obinut
calificative profesionale necorespunztoare, aceast msur
urmnd a fi scoas n eviden
printr-un comunicat al CAFR
postat pe site.

b) Desfurarea inspeciei de calitate se va efectua conform Normelor i procedurilor CAFR:


-

d) Publicarea sanciunilor prin intermediul mijloacelor de comunicare n mas ale Camerei (siteul Camerei, revista Audit financiar) i ale Organismului de
supraveghere.
3. DMCP a iniiat elaborarea Procedurilor pentru verificarea modului de aplicare a art. 29 din
Normele privind controlul calitii activitii de audit financiar,
care au fost aprobate prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 82/
19 aprilie 2007, publicate n Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 398 din 13 iunie 2007,
completat prin Hotrrea nr.

c) n funcie de gradul de ndeplinire a obligaiilor restante i de


eliminare a neconformitilor, la
propunerea echipelor de inspecie, Consiliul CAFR este n drept
s ia msuri pentru aprobarea
ncetrii efectelor sau extinderii
sanciunilor aplicate, astfel:

obiectivele i foile de lucru


constatate ca insuficient fundamentate, cu ocazia primei inspecii, vor fi reverificate, urmrindu-se modul n care auditorul financiar a remediat
lipsurile constatate la inspecia
anterioar;
rspunsul transmis n scris Camerei de ctre auditorii financiari asupra modului de aducere la ndeplinire a recomandrilor acesteia va fi evaluat
sub aspectul realitii pe baza
datelor i informaiilor obinute cu ocazia repetrii inspeciei;
n nota de inspecie se vor face
precizrile necesare despre:
-

stadiul msurilor aplicate


pentru remedierea neconformitilor,

- faptul dac auditorii financiari au participat la cursurile suplimentare de pregtire profesional.

n situaia meninerii deficienelor:


-

participarea la cursuri suplimentare, nou organizate de Camer, cu suportarea costurilor


de ctre auditorii financiari care
nu au participat la cursurile
desfurate iniial. Se precizeaz
c aceste cursuri suplimentare
sunt organizate de CAFR bianual, n lunile mai i septembrie
ale fiecrui an;

aplicarea sanciunii superioare


celei aplicate iniial, pe scara
gravitii abaterilor, mergnd
pn la retragerea calitii de
membru al CAFR, potrivit art.
29 din Normele privind controlul calitii activitii de audit
financiar i a serviciilor conexe,
respectiv art. 75 i art. 94 alin (1)
lit. cdin ROF aprobat prin HG
nr. 983/2004.
51

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


II. Activitatea
desfurat de ctre
DMCP n semestrul I
2009 n domeniul
monitorizrii
auditorilor financiari
1. Constatrile i rezultatele
inspeciilor de calitate efectuate n semestrul I 2009
Potrivit art. 24 din Normele privind
controlul calitii activitii de audit, atribuirea calificativelor se
efectueaz de ctre echipa de inspecie, n raport cu gradul de realizare a obiectivelor de verificare,
care exprim modul n care auditorul a rspuns cerinelor Normelor de Audit i Standardelor Internaionale de Audit (ISA) relevante.
Ca urmare a inspeciilor efectuate
n semestrul l 2009, s-a constatat un
grad mediu de respectare a obiectivelor selectate dintre Procedurile
de control al calitii activitii de
audit financiar i a celor conexe
acestuia, care se prezint, pe categorii de calificative, conform tabelului 2 .
Comparativ cu perioadele corespunztoare din anii anteriori, calificativele acordate la 30 iunie 2009
denot o scdere a calitii activitii desfurate de ctre auditorii
financiari - membri ai Camerei,

52

prin creterea numrului calificativelor D i C i diminuarea calificativului A atribuit auditorilor inspectai. Acest lucru se datoreaz
faptului c o parte semnificativ a
auditorilor financiari verificai erau
la prima inspecie, fiind, fie dintre
membrii noi ai Camerei, fie au nceput s desfoare activitate de
audit financiar dup o perioad
mai lung de timp, ulterioar obinerii calitii de auditor financiar.
Pe de alt parte, rezultatele inspeciei de calitate din semestrul I 2009
sunt influenate de rezultatele aciunii de reverificare a auditorilor
evaluai la inspeciile anterioare cu
calificativele C i D.

2. Rezultatele reverificrii
dup un an a activitii
auditorilor financiari
monitorizai
n baza programului de activitate
al DMCP pentru trimestrul I 2009,
nregistrat sub nr. 4.529/10 noiembrie 2.008 i aprobat n edina
Consiliului CAFR din data de 25
noiembrie 2008, Departamentul de
Monitorizare i Competen Profesional a derulat un program de
reverificare a activitii auditorilor
financiari persoane fizice i firme
de audit, care au obinut calificativele C i D cu ocazia inspeciilor
de calitate efectuate n perioada
2007-2008.

Cu ocazia reverificrilor au fost


aplicate procedurile aprobate prin
Hotrrea nr. 82/2007 a Consiliului
Camerei, n scopul constatrii modului de remediere a neconformitilor reinute cu ocazia ultimei inspecii.
n urma finalizrii programului de
reverificare, rezultatele sunt prezentate n tabelul 3.
Din totalul de 56 auditori financiari
reverificai, care la prima inspecie
au obinut calificativele C i D, un
numr de 7 auditori (13%) au fost
evaluai cu calificativul A i 29 auditori (51%) au fost evaluai cu calificativul B, ceea ce denot sporirea
preocuprii acestora pentru pregtirea profesional continu i eliminarea neconformitilor manifestate anterior n activitatea de audit
financiar.
Un numr de 16 auditori financiari
(28%) continu s fie evaluai cu calificativul C, iar n 4 cazuri (7%) calitatea a sczut n continuare, atribuindu-li-se ultimul calificativ, D.
Un numr de 27 auditori financiari
nu au fost reverificai. Cauzele neefecturii inspeciei n perioada de
monitorizare sunt redate statistic n
Tabel 4.
Consiliul CAFR, ntrunit n edina
din 23 iunie 2009, a analizat rezultatele aciunii de reverificare a calitii activitii auditorilor financiari

Monitorizarea activitii auditorilor financiari

care la prima inspecie au fost evaluai cu calificative necorespunztoare, aprobnd urmtoarele:


- demararea procedurii de sancionare, conform Hotrrii nr.
69/2007, a celor 10 auditori care
refuz nejustificat accesul echipelor de inspecie pentru efectuarea reverificrii, conform cerinelor art. 29 din Normele de calitate;
- monitorizarea n continuare a
celor 16 auditori financiari care
au fost evaluai i la reluarea
inspeciei cu calificativul C;
- sancionarea cu avertisment a
celor 4 auditori financiari care
au fost evaluai, cu ocazia reverificrii, cu calificativul D, n
conformitate cu prevederile
Normelor pentru controlul calitii activitii de audit financiar
i a celor conexe.
O aciune similar a fost cea desfurat n trimestrul III 2007.
a) Consiliul CAFR, ntrunit n edina din 14 decembrie 2006,
prin Hotrrea nr. 76, emis n
temeiul prevederilor art. 6, alin
(5) din Ordonana de Urgen a
Guvernului nr. 75/1999 privind
10/2009

activitatea de audit financiar,


republicat n Monitorul Oficial
al Romniei, partea I, nr. 598 din
22 august 2003, precum i a art.
93 b din Regulamentul de Organizare i Funcionare al
CAFR, pentru desfurarea activitii profesionale n condiii
nesatisfctoare de ctre unii
auditori financiari - membri ai
Camerei, a aprobat urmtoarele
msuri:
-

sancionarea cu avertisment
a unui numr de 65 auditori
financiari care au fost evaluai,
ca urmare a inspeciei efectuate
n anul 2006, cu calificativul C;
sancionarea cu mustrare a
unui numr de 11 auditori
financiari care au fost evaluai,
ca urmare a inspeciei efectuate
n anul 2006, cu calificativul D;

b) Potrivit planului de inspecie,


aprobat de Consiliul CAFR, specialitii Departamentului de
Monitorizare i Competen
Profesional au derulat n perioada lunilor iulie - septembrie
2007 un program de reverificare
a activitii auditorilor financiari aflai sub monitorizarea Ca-

merei, pentru a constata modul


de remediere a neconformitilor reinute cu ocazia primei
inspecii.
n urma finalizrii programului de
reverificare, rezultatele sunt prezentate n tabelul 5.
Din datele din tabele rezult c, din
totalul auditorilor financiari sancionai, ca urmare a reverificrii,
20% au fost evaluai cu calificativul
A, 50% cu calificativul B, iar 3 auditori reprezentnd 4% au primit, n
continuare, calificativul C.
c) Un numr de 20 auditori financiari sancionai (26%) nu au fost
reverificai. Cauzele neefecturii
inspeciei n perioada de monitorizare sunt redate statistic n
tabelul 6.
Ca urmare a rezultatelor aciunii de
reverificare n perioada de monitorizare, la propunerea DMCP,
Consiliul CAFR a aprobat ncetarea
efectelor sanciunilor aplicate auditorilor financiari care au fost evaluai la a doua inspecie cu calificativele B i A i radierea numelui
acestora din lista sanciunilor publicat pe site-ul Camerei.
53

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

3. Organizarea i desfurarea de cursuri suplimentare de pregtire profesional sesiunea iulie 2009


pentru auditorii financiari monitorizai
Pentru auditorii financiari care au
obinut calificativele B, C i D n perioada mai 2008-iunie 2009, Consiliul CAFR a aprobat, n conformitate cu prevederile art. 29 din
Normele privind controlul calitii
activitii de audit financiar, aprobate prin Hotrrea nr. 139/ 2009,
s se organizeze n luna iulie 2008,
la nivelul DMCP din cadrul Camerei, pentru auditorii financiari
monitorizai, o sesiune de cursuri
suplimentare obligatorii, contra
cost, avnd urmtoarea tematic:
-

54

Obiective i principii generale


care guverneaz un audit Standardul Internaional de Audit (ISA) 200;
Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i
revizuiri ale informaiilor financiare istorice, precum i alte misiuni de asigurare i servicii

Evenimente ulterioare Standardul Internaional de Audit


(ISA) 560;

obiectivele care au prezentat un


grad de realizare mai mic, potrivit situaiei statistice ntocmite cu ocazia analizei activitii
auditorilor inspectai n anul
anterior.

Principiul continuitii activitii - Standardul Internaional de


Audit (ISA) 570;

Concluzii

conexe. Standardul Internaional privind Controlul Calitii 1


(ISQC 1);

Codul etic al profesionitilor


contabili: Independena - misiuni de asigurare (Seciunea 290);

Declaraiile conducerii Standardul Internaional de Audit


(ISA) 580.

Aceste cursuri au nregistrat deja o


bun tradiie n activitatea DMCP,
n anul 2007 fiind organizate dou
sesiuni, n anul 2008 - o sesiune, iar
n anul 2009 - o sesiune, la care au
participat, n total, 538 auditori
financiari.
La selecia temelor s-au avut n
vedere urmtoarele aspecte:
-

durata pregtirii, de 16-18 ore,


n perioada afectat cursurilor,
respectiv n trei zile calendaristice consecutive;

Publicarea acestor consideraii ale


autorului articolului despre msurile Camerei n domeniul monitorizrii auditorilor financiari sperm
s constituie pentru auditorii financiari monitorizai - i nu numai - un
ghid de abordare a situaiilor similare ntlnite n misiunile de audit
financiar derulate, n exercitarea
profesiei.
Ideea de baz care se desprinde din
lucrare este aceea c, pentru creterea calitii activitii de audit,
constatrile inspeciilor i monitorizrilor reprezint un mijloc aflat
la ndemna Consiliului CAFR
pentru adoptarea celor mai bune
decizii de mbuntire a pregtirii
i practicii profesionale a auditorilor financiari.

Informaii financiar -contabile

Pe site-ul Ministerului Finanelor Publice, la rubrica


Transparen decizional", au fost publicate dou
proiecte de acte normative din domeniul contabil:
z

Un proiect de ordin pentru aprobarea Normelor


privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
Proiectul unui nou ordin de aprobare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene i de abrogare a Ordinului ministrului
finanelor publice nr. 1752/2005, cu modificrile
i completrile ulterioare. Proiectul de ordin nu
aduce modificri formatului situaiilor financiare anuale. Astfel, entitile care, conform reglementrilor contabile n vigoare, au ntocmit situaii financiare anuale simplificate, vor putea
ntocmi n continuare situaii financiare anuale
n aceleai condiii. Noul ordin ar urma s intre
n vigoare la data de 1 ianuarie 2010.

Cele mai importante modificri aduse reglementrilor contabile n vigoare se refer la:
-

vete anumite cerine de prezentare a informaiilor


impuse societilor comerciale mijlocii i obligaia
de a ntocmi conturi consolidate;

Proiectele unor noi reglementri


contabile

efectuarea lunar a evalurii elementelor monetare


n valut, precum i a creanelor i datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie
de cursul unei valute, cu recunoaterea n contabilitate a diferenelor nregistrate;
corectarea pe seama rezultatului reportat numai a
erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente;
contabilizarea contractelor de leasing financiar, n
condiiile n care numai anumite categorii de
entiti pot avea calitatea de locator;

precizarea utilizatorilor situaiilor financiare anuale care sunt situaii financiare cu scop general;

enumerarea caracteristicilor calitative ale situaiilor financiare;

tratamentul schimbrii de metode contabile i diferena ntre modificarea acestora i modificarea


estimrilor contabile;

contabilizarea schimbului de active;

menionarea expres a unor elemente care influeneaz costul de achiziie;

elemente legate de costurile ndatorrii;

evaluarea efectuat la ncheierea exerciiului financiar;

factorii care indic deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale

condiiile de recunoatere ca imobilizri a cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor miniere;

contabilizarea distinct a imobilizrilor corporale


i a stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt
n curs de aprovizionare;

condiiile de revizuire a duratei de amortizare a


imobilizrilor;

instrumentele financiare;

modificarea destinaiei activelor deinute;

tratamentul depozitelor bancare constituite n valut;

recunoaterea:

tratamentul reducerilor comerciale acordate, respectiv primite;

primelor reprezentnd participarea la profit,


acordate potrivit legii;

aplicarea n contabilitate a principiului prevalenei


economicului asupra juridicului de ctre toate categoriile de entiti.

beneficiilor sub forma aciunilor proprii ale


entitii sau a altor instrumente de capitaluri
proprii acordate angajailor;

ntre completrile propuse pot fi enumerate:


-

transpunerea prevederilor Directivei 2009/49/CE a


Parlamentului European i a Consiliului din 18
iunie 2009 de modificare a Directivelor 78/660/
CEE i 83/349/CEE ale Consiliului n ceea ce pri-

10/2009

contribuiei unitii la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de


sntate;
plilor anticipate n contul impozitului pe
profit, determinate potrivit legii;
55

Informaii financiar-contabile
-

actualizarea provizioanelor;

aplicarea conceptului financiar de capital, la elaborarea situaiilor financiare;

tratamentul contabil al:


bunurilor de natura patrimoniului public,
primite n administrare, respectiv cedate;
programelor de fidelizare a clienilor;
cheltuielilor ocazionate de realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor;

controlul intern al entitii;

ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie.

Cri realizate de auditori financiari

Marcel Ghi - Auditul intern


Lucrarea reprezint o actualizare a lucrrii aprute n
anul 2004, la Editura Economic, dar este mult
mbuntit i, n plus, este prezentat i comentat un
alt studiu de caz.

Lucrarea abordeaz o serie de problematici majore ale


funciei de audit intern n Romnia, precum valoarea
adugat de auditorii interni, relaia auditului intern
cu frauda, relaia auditorilor interni cu auditorii
externi ai Curii de Conturi, asocierea structurilor de
audit intern mici n parteneriate pentru asigurarea
unei funcii eficiente de audit intern i problematica
privitoare la comitetele de audit intern, care trebuie s
apar i n sistemul guvernanei romneti.
Un subiect de mare interes abordat n lucrare l reprezint cadrul de competene i atestarea naional a
auditorilor interni din sistemul public din Romnia.
n acest sens, se prezint proiectul de norme, propus
de Ministerul Finanelor Publice, pentru obinerea
certificatului de auditor intern pentru sectorul public", mpreun cu o serie de comentarii utile pentru
cei interesai de aceast nou profesie.
Un loc central n lucrare l ocup metodologia de derulare a unei misiuni de audit intern pentru auditarea
Activitii de conducere din cadrul entitilor publice.
Pe parcursul desfurrii misiunii i a elaborrii procedurilor i documentelor specifice de audit intern,
autorul intervine permanent cu comentarii i explicaii asupra modului de pregtire a misiunii, a testrilor i evalurilor care se fac pe teren, a standardizrii raportrii i realizrii documentaiei de audit
i a sistemului de urmrire i implementare a recomandrilor.
Lucrarea se constituie ntr-un instrument util att
celor implicai n activitatea de auditare, respectiv
managerilor generali i managerilor de linie, responsabili cu implementarea sistemului de control intern
i elaborarea procedurilor operaionale, ofierilor de
riscuri, responsabili cu administrarea acestora, controlorilor, auditorilor interni i auditorilor externi care
evalueaz aceste procese, ce se desfoar n cadrul
organizaiilor, ct i tuturor categoriilor de practicieni
din structurile implicate.
n mod concret, ea se adreseaz auditorilor interni
care monitorizeaz procesul de implementare a sistemului de control managerial (n conformitate cu art.
3 din OMFP nr. 946/2005 privind Codul controlului
intern) i celor care doresc s acceseze profesia de
auditor intern pentru implementarea principiilor
guvernanei corporative n cadrul propriilor entiti.

56