Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
Emil CULDA
Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . .3
- Quality - the Guarantee of Financial Auditor's Credibility
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect.univ.dr. Veronica Adriana POPESCU,
conf.univ.dr. Gheorghe LEPDATU & prof.univ. dr. Gheorghe POPESCU
Studiu privind etica profesionistului contabil n condiiile crizei
financiar-economice globale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9
- Research Regarding the Ethics of Accounting Professionist
in the Conditions of Economic-Financial Global Crisis
Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBU
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea
probelor de audit (I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20
- The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (I)
Conf.univ.dr. Daniela ZPODEANU, conf.univ.dr. Marcel Ioan BOLO,
lect.univ.drd. Mariana FARCA & Stela MARIAN
Detectarea situaiilor de dificultate ale companiilor
n condiii de riscuri exogene. Abordare prin prisma
auditorului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25
- Detecting the Difficult Situations for the Companies in Terms
of the External Risks. The Auditors' Aproach
Prof.univ.dr. Cornelia DASCLU, prof.univ.dr. Chiraa CARAIANI,
lect.univ.dr. Gina Raluca GUE & conf.univ.dr. Camelia Iuliana LUNGU
Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul
de mediu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34
- Corporative Eco-Social Responsibility through Environmental Audit
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Urania MOLDOVANU
Studii de caz n aplicarea Standardului Internaional
de Audit 560 "Evenimente ulterioare" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
- Case Studies Related to the Application of the International Standard on
Auditing 560 "Subsequent events"

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, director adjunct n Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE,
ASE Bucureti

Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef
Cristiana RUS

Colectiv redacional
Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1583 - 5812

Calitatea - garania
credibilitii auditorului
financiar
Emil CULDA*

Abstract

Quality the Guarantee of Financial Auditors Credibility


This work intends to clarify certain aspects regarding the quality of the financial auditors activity and the way in which the practices
/professional entities have to ensure it. The key terms are defined (quality, quality assurance, quality control etc.) and the main references are presented (IFAC standards, ISO systems and SixSigma), related to the quality assurance and control.
The authors ideas and concepts on the specifity of the requirements of financial audit services quality are underlined, respectively
in what they differ from the ones regarding other products and services.
The article underlines the major importance of the services quality provided by the financial auditor, services offered to the users
and also to himself/herself, that is, this importance is significant for this professionals credibility, and the credibility, at its turn, represent the main asset of the auditor.
The main conclusions are formulated, they can represent a large number of references for defining the place and the role of financial audit services quality, in report to the society and the economic environment.
Key words: quality assurance, financial audit, beneficiaries (users), quality, quality control, credibility,
financial accounting information, reportings / reports, professional services profesionale

Cuvinte cheie:
asigurarea calitii, audit financiar, beneficiarii (utilizatorii), calitate, controlul calitii,
credibilitate, informaii financiar-contabile, raportri/rapoarte, servicii profesionale

Aspecte
conceptuale
Demersul nostru privind cercetarea
i analizarea importanei i efectelor calitii serviciilor profesionale
specifice profesiei contabile n general i a celor de audit financiar n
special a fost determinat n principal de experiena proprie i de
nevoia de a ne clarifica unele noiuni i principii n acest sens.

Ne-am propus prin prezenta tem" s dm cteva posibile rspunsuri la ntrebarea De ce este att de
important calitatea serviciilor pe
care le presteaz, pentru auditorul
financiar?" i chiar dac rspunsul
pare simplu, cum ar fi Pentru c
aceasta i doresc clienii i pentru
c standardele profesionale l oblig", credem c n cazul acestui tip
de servicii un rspuns foarte bun
presupune cel puin mai multe
nuane.

Despre calitate n general s-a scris


i se discut, mai ales din perspectiva unor standarde i a conformitii cu acestea.
Conceptul de calitate i cel de calitate a datelor au fost definite n mai
multe feluri (vezi referinele bibliografice A. M. Entescu, M. A.
Entescu), astfel:

Calitate:
z

Ansamblu de caracteristici ale


unei entiti, ce-i confer aces-

* Auditor financiar, vicepreedinte al Consiliului CAFR, e-mail: eculda@upcmail.ro.

11/2009

Evaluri

teia aptitudinea de a satisface


necesiti exprimate i implicite.
Aceast definiie, la rndul su,
comport cel puin urmtoarele
observaii:
- necesitile implicite trebuie
definite
- necesitile se modific n timp
- termenul de calitate nu trebuie
utilizat pentru a exprima un
grad de excelen, n sens comparativ i/sau n sens cantitativ
(tehnic), putndu-se utiliza n
acest sens termenii de calitate
relativ" (grad de excelen),
nivelul calitii" (cantitativ/
eantioane) sau msur a calitii" (evaluare tehnic).
z

Abilitatea unui ansamblu de


caracteristici intrinseci ale unui
produs, sistem sau proces de a
ndeplini cerine ale clientului
sau ale altor pri interesate.
Modul de materializare a respectului pentru tine i pentru
cei din jurul tu.

Calitatea datelor:
z

Caracteristici ale datelor care se


refer la aptitudinea lor de a satisface cerinele specificate.

Totui, n legtur cu acest concept


se menioneaz faptul c, utiliznd
termenul de date de calitate", se
ncalc cerinele ISO 8402, care stabilete c prin calitate nu putem
nelege superlativul, acceptabilul
sau ... ceva de calitate" (!).
Toate cele menionate mai sus, privind definirea conceptelor de calitate i calitate a datelor, nu surprind n mod explicit i, poate, nici
implicit, referine la calitatea serviciilor n general i a celor profesionale privind informaiile financiar-contabile, n special.
Deoarece demersul nostru i propune i clarificarea unor aspecte
4

conceptuale, pe ct posibil, cu
precdere privind calitatea activitii (serviciilor) auditorilor financiari, vom ncerca s completm
definiiile de mai sus cu cteva
consideraii ce reprezint propria
viziune asupra acestor termeni.
Astfel, noi considerm c avem dea face cu dou aspecte ale calitii
activitii auditorului financiar,
respectiv cu calitatea informaiilor
financiar-contabile auditate i cu
calitatea n sine a auditului efectuat, ambele adresndu-se acelorai
clieni", respectiv beneficiarilor
raportrilor financiar-contabile i
rapoartelor (opiniilor) auditorilor.
Calitatea informaiilor financiarcontabile, respectiv a celor din situaiile financiare, este ct se poate
de bine definit de IFRS / IAS (Cadrul General. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare).
Acestor definiii, ns, credem c le
lipsesc unele referine privitoare la
informaiile economice n sens mai
larg i respectiv la potenialul predictiv al acestor informaii, elemente ce se dovedesc a fi extrem
de importante pentru utilizatori.
Calitatea activitii (serviciilor) auditorului financiar, respectiv a informaiilor din rapoartele acestuia
este neleas ca fiind dat de conformitatea cu standardele profesionale (IFAC), inclusiv cu cele impuse de regulile (normele) privind
controlul calitii n entitatea proprie.
Noi credem c prin calitatea serviciilor profesionale ale auditorului financiar trebuie nelese toate caracteristicile activitii acestuia, inclusiv
ale rapoartelor sale, ce pot rspunde ateptrilor beneficiarilor (utilizatorilor) informaiilor din raportrile financiar contabile, n
sensul credibilitii i utilitii aces-

tora, dar n limita standardelor profesionale aplicabile acceptate.

Principalele sisteme
de asigurare
a calitii
Pentru o mai bun nelegere a rolului calitii serviciilor profesionale ale auditorilor financiari, n
relaia acestora cu clienii i beneficiarii prestaiilor lor, dar i a modalitilor prin care aceast calitate
poate fi impus i meninut, prezentm n continuare cteva referine semnificative.
Garantarea calitii implic sisteme
de asigurare i respectiv de control
al acesteia, ce la rndul lor trebuie
standardizate i auditate.
Avem de-a face, n cazul serviciilor
profesionale prestate de auditorul
financiar, cu un audit al auditului"
i respectiv cu standarde privind
aplicarea standardelor", situaie
care evident implic un risc sporit
al primatului formei asupra fondului.
Potrivit unor definiii (vezi referinele bibliografice A. M. Entescu,
M. A. Entescu), cei civa termeni
relevani n sensul celor de mai sus
pot fi nelei astfel:
z

Asigurarea calitii parte a


managementului calitii focalizat pe furnizarea ncrederii n
faptul c cerinele referitoare la
calitate sunt ndeplinite.

Managementul calitii activiti coordonate pentru a conduce i ine sub control o organizaie n ceea ce privete calitatea.

Controlul calitii parte a managementului calitii focalizat


pe ndeplinirea cerinelor n domeniul calitii.

Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar

Auditul calitii examinarea


sistematic i independent cu
scopul de a determina (stabili)
dac activitile referitoare la
calitate i rezultatele aferente
satisfac dispoziiile (regulile)
prestabilite, precum i dac
acestea sunt implementate efectiv i sunt corespunztoare pentru realizarea obiectivelor.

Mai trebuie menionat i faptul c


auditul calitii:
- nu se confund cu supravegherea" sau inspecia"
- se efectueaz cu personal ce nu
are responsabiliti n activitile auditate
- se poate referi i la sistemul calitii", la calitatea produsului/serviciului" sau la calitatea
procesului".
Un sistem de referin privind asigurarea calitii este cel elaborat de
ISO (International Organization for
Standardization), respectiv ISO
9000.
Menirea acestor standarde ar fi
aceea de a efectua comparaii ntre
companii egale (ISO" n greac are
semnificaia de egal"!).
Aceste standarde dau o linie de referin pe care se bazeaz modalitatea de atingere a scopului de baz
privind calitatea, adic satisfacerea
ateptrilor clientului printr-o participare a tuturor componentelor
organizaionale la eforturile de
optimizare a calitii i la documentarea sistemelor i procedurilor
specifice.
ISO 9001/2000 este conceput pentru a putea fi folosit de orice tip de
entitate (organizaie) i pune accent
pe responsabilitile conducerii, pe
managementul resurselor, pe realizarea produsului/serviciului (cerinele clientului, autoevaluarea) i
pe msurare/analizare/optimizare.
11/2009

Sistemul (conceptul) SixSigma presupune cinci pai eseniali:


z

Identificarea proceselor principale i a clienilor cheie

Definirea cerinelor clientului

Msurarea performanei actuale

Analiza prioritilor i implementarea mbuntirilor

Extinderea i nelegerea sistemului SixSigma respectiv are


n vedere ase aspecte eseniale:
-

Centrarea (concentrarea)
real asupra clientului

Managementul bazat pe
date i fapte

Centrarea pe proces, managementul i mbuntirea


continu a acestuia

Managementul proactiv

Colaborarea fr limite

Tendina (aciunea) ctre


perfeciune i totui toleran pentru eecuri (nvare din greeli).

Cele prezentate mai sus sunt, n


opinia noastr, cteva elemente de
referin pentru a defini i nelege
mai bine conceptul de calitate i n
cazul mai special al activitii auditorului financiar, respectiv al profesiei contabile ca atare.
Chiar dac sistemele ISO, SixSigma
sau alte standarde i metode de
asigurare a calitii recunoscute n
practica internaional sunt mai
degrab concepute pentru organizaii i activiti cu specific corporativ ce utilizeaz tehnologii i realizeaz produse n sistem industrial, spiritul conceptelor de baz ale
acestora poate i trebuie s fie impus i n cazul serviciilor profesionale de contabilitate i audit.
Dac aceste concepte sunt implementate n cabinetele/societile de
servicii profesionale (audit financiar), cu scopul de a rspunde a-

teptrilor (cerinelor) clienilor, definirea ca atare a clientului (cel care


contracteaz/pltete i beneficiaz
de produs/serviciu) nu mai este relevant i n cazul acestor servicii.
Profesionistul contabil (auditorul
financiar) se adreseaz prin prestaiile sale tuturor celor ce sunt interesai n legtur cu situaiile financiare (rapoartele auditorului) i/
sau alte informaii de aceast natur i nu doar clientului" cu care
a contractat aceste servicii.
Cu alte cuvinte, calitatea serviciilor
profesionale ale profesionistului
contabil (auditorului financiar) este
recunoscut ca atare numai n
msura n care toi beneficiarii
acestor servicii, practic societatea,
n sensul interesului public, are
ncredere n aceste informaii.

Cerine specifice privind


calitatea serviciilor
de audit financiar
Structurile profesionale responsabile cu organizarea activitilor
specifice auditului financiar au reglementat problema controlului
calitii" att prin emiterea unor
standarde specifice, ct i prin crearea unor departamente proprii specializate care monitorizeaz n
numele interesului public activitatea membrilor lor.
Standardele specifice emise sau
adoptate de organismele profesionale reprezint referinele de baz
privind controlul calitii, urmnd
ca, pe baza acestora, fiecare cabinet
/societate de audit financiar s-i
reglementeze prin norme (proceduri) proprii aceast problem.
n cazul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), prin
normele legale ce-i guverneaz
5

Evaluri
activitatea s-a reglementat monitorizarea activitii i, n special, a
modului de documentare a misiunilor de audit financiar, respectiv
s-au adoptat standardele IFAC n
acest sens,
z

ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor
financiare istorice, precum i
alte misiuni de asigurare i servicii conexe, respectiv
ISA 220 Controlul calitii
pentru auditul informaiilor
financiare istorice reprezint
standardele de baz privind
controlul calitii, pentru membrii CAFR.

Aceste standarde pun accent pe:


z

responsabilitile conducerii

respectarea cerinelor de etic i


conduit, inclusiv de independen de ctre toi membrii
echipei misiunii

resursele umane implicate n


misiuni

modul de realizare (derulare) a


misiunilor

monitorizarea activitii membrilor echipei, inclusiv prin proceduri de control al calitii

n sensul asigurrii sistemelor proprii de control al calitii pentru cabinetele/societile de audit financiar.
Pe de alt parte, prin normele aprobate de Consiliul CAFR, n conformitate cu legislaia privind auditul
financiar (statutar) din Romnia,
armonizat cu cea a Uniunii Europene, sunt stabilite i procedurile
privind inspecia periodic a activitii membrilor CAFR, avnd cu
precdere n atenie modul de respectare a cerinelor standardelor
profesionale (IFAC).
Cele dou modaliti de asigurare a
calitii activitii auditorilor finan6

ciari i implicit a serviciilor profesionale prestate de acetia, menionate mai sus, reprezint n primul
rnd o cerin legal privind verificarea conformitii cu standardele
profesionale i respectiv obligativitatea de a avea un sistem propriu
de control al calitii activitii
echipelor misiunilor de audit.
Aceste reglementri i aplicarea lor,
n opinia noastr, nu pot garanta c
realmente calitatea n sine perceput ca atare i din perspectiva
interesului public este meninut i
dezvoltat la nivele (standarde)
foarte ridicate.
Sistemul propriu de lucru, inclusiv
cel de control al calitii, aplicat de
fiecare cabinet/societate de audit
este pn la urm cel care poate
asigura nivelul de calitate ateptat
de beneficiarii serviciilor profesionale de audit financiar.
Calitatea serviciilor de audit financiar nu poate fi raportat doar la
standardele profesionale specifice
elaborate de IFAC i/sau alte organisme/autoriti competente i recunoscute n acest sens.
Mai exact spus, un auditor financiar ce i asum responsabilitatea
semnrii rapoartelor i respectiv a
conducerii misiunilor nu poate
s-i exercite cu succes aceste prerogative, n sensul calitii serviciilor sale dac nu stpnete foarte
bine (i n egal msur !) att standardele de contabilitate, ct i pe
cele de audit.
Dac ar trebui s ne raportm la un
set de standarde (prescripii tehnologice"!), ce trebuie respectate
(aplicate) ca atare pentru a rspunde cerinelor de conformitate cu
acestea a misiunilor i rapoartelor
de audit financiar i, implicit, pentru a asigura calitatea acestora,
atunci standardele ce pot fi avute n
vedere sunt IFRS / IAS, GAAP, ISA,
ISAE, ISRE, ISRS etc.

Dar chiar i n situaia unei foarte


bune cunoateri i aplicri a acestor
standarde, nu este exclus ca anumite ateptri ale beneficiarilor
(utilizatorilor) serviciilor profesionale de contabilitate i audit s
nu fie satisfcute (ndeplinite).
Practica i cerinele pieei, dar mai
ales cele impuse de interesul public
au dovedit c este necesar o continu perfecionare (schimbare) a
standardelor profesionale de contabilitate i audit, pentru a rspunde ateptrilor.
Economia i societatea n general au
ateptri foarte mari de la profesionitii contabili, poate prea mari (!).
Nu ntotdeauna asigurarea conformitii este suficient pentru a realiza raportri financiar-contabile i
de audit financiar de calitate", n
sensul n care se ateapt utilizatorii acestora.
Fr o foarte bun cunoatere a mediului economic n general, a particularitilor sectorului de activitate, a modului de organizare i
funcionare a entitii raportoare
sau auditate, a nelegerii proceselor i operaiunilor specifice acesteia, profesionistul contabil nu
poate oferi, n opinia noastr, servicii de calitate, chiar dac, aa cum
am mai spus, a asigurat conformitatea cu standardele, inclusiv n
ceea ce privete documentarea activitii sale.
Noi credem c pn la urm i n
acest domeniu al serviciilor profesionale de contabilitate i audit financiar, calitatea nseamn mai degrab manualitate" (produs/serviciu unicat) dect hipertehnologizare/productivitate (produs/serviciu de serie mare sau ...de mas).
Termenul de manualitate" folosit
mai sus nseamn, n viziunea
noastr, att respectarea tuturor
standardelor invocate (acceptate),

Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar


ct i acordarea unei atenii cu totul
speciale comunicrii cu clientul i /
sau cu beneficiarii (utilizatorii),
respectiv nelegerii foarte bune (n
profunzime) a problemelor specifice ale activitii acestuia i nu
doar a celor de natur financiar
contabil.

Calitatea
i credibilitatea
Dac inem seama de toate cele
menionate mai sus, problema calitii serviciilor profesionale ale auditorului financiar presupune cerine i rezolvri ce nu pot fi ignorate, n primul rnd pentru c
aceasta ar avea drept consecin
clieni (beneficiari) nemulumii i
apoi pentru c ntotdeauna calitatea nseamn n cele din urm
ctiguri, adic ntr-un fel sau altul
este recunoscut i pltit (remunerat) ca atare.
i nu este doar att, pentru c respectul pentru sine i pentru ceilali
dovedit prin calitatea produselor/
serviciilor realizate sub un nume
(emblem) este i garania viitorului, a succesului n general.
Dac pentru alte produse i servicii
calitatea se msoar i recunoate
prin caracteristicile ce satisfac necesiti (explicite/implicite), definite
sau definibile, n cazul serviciilor
profesionale prestate de auditorul
financiar recunoaterea calitii se
msoar n ultim instan prin
ncredere.
n opinia noastr, ncrederea este
determinat n acest caz de respectarea regulilor (standardelor) ce guverneaz profesia, inclusiv a celor
de conduit etic, dar i de modul
n care auditorul financiar comunic cu beneficiarii (utilizatorii) serviciilor sale, respectiv i probeaz
i susine profesionalismul.
11/2009

Din acest punct de vedere, toate


amnuntele" sunt extrem de importante, de la primul contact i
formularea ofertei i pn la finalizarea rapoartelor, inclusiv comunicarea n perioadele ulterioare.
Profesionalismul auditorului financiar se susine prin rigoare, limbaj
adecvat i dovezi ale faptului c
acesta nelege toate aspectele practice ce influeneaz n ultim instan raportrile financiar-contabile.
Profesionalism n acest caz nseamn i puterea de a sesiza esenialul
din multitudinea de informaii economice avute la dispoziie, dar i o
viziune interdisciplinar (att ct
este cazul !) asupra activitii entitii client.
Integritatea, obiectivitatea, comportamentul profesional, pstrarea
confidenialitii i independenei,
reprezint tot attea principii (reguli), a cror respectare susine calitatea conduitei i, respectiv, a activitii auditorului financiar, n ntregul su.

Profesionalismul i conduita sunt


condiii (caracteristici) eseniale ale
asigurrii calitii activitii auditorilor financiari, dar n acelai timp
le asigur elementul cheie n raport
cu piaa (mediul economic i social)
credibilitatea.
Credibilitatea este cu att mai mare
cu ct calitatea serviciilor profesionale este o constant a activitii
auditorilor financiari.
Credibilitatea este capitalul cel mai
important pe care-l poate deine un
profesionist contabil (auditor financiar), acest capital obinndu-se"
greu, n timp, cu mult perseveren i putndu-se pierde foarte uor.
Relativitatea unor concepte cu care
opereaz reglementrile i standardele profesionale, modificrile
acestora, dar mai ales evoluia economiei din ultima perioad sunt tot
attea posibile cauze ce determin
nivelul ncrederii n contabilitate i
n audit financiar.

Aceste principii deontologice in


ns foarte mult de personalitatea i
educaia profesionistului contabil,
ele putnd mai degrab transpare
din comportamentul lui i din percepia sa public dect s fie dovedite de documente" i alte probe", n sensul celor la care fac referire standardele profesionale.

Faptul c actuala recesiune i criz


economic global a aprut n
mod surprinztor", c semnalele pe
care mediul de afaceri i societatea
n general le ateptau de la profesionitii n economie nu au fost
date n timp util sunt, de asemenea,
simptome ale vulnerabilitii sistemelor de raportare/evaluare a fenomenelor economice i, implicit,
de scdere a ncrederii n calitatea
i utilitatea serviciilor profesionale
specifice.

Noi considerm c, n cele din


urm, calitatea activitii auditorilor financiari, a serviciilor lor poate
fi asigurat, meninut i/sau dezvoltat prin profesionalism, care
nseamn puin mai mult dect cunoaterea i respectarea standardelor i prin comportament (conduit
deontologic), care se probeaz i
valideaz n ultim instan prin
comunicare cu mediul cruia aceti
profesioniti se adreseaz.

Rectigarea i consolidarea ncrederii n activitatea auditorilor financiari, a profesionitilor contabili


n general, n conjunctura economic actual, credem c este posibil
n mare msur i prin completarea
normelor (standardelor), n sensul
extinderii informaiilor cuprinse n
rapoartele entitilor i n alte zone" i segmente economice dect
cele ce privesc direct activitile curente ale acestora.
7

Evaluri
Calitatea, n cazul serviciilor profesionale ale auditorului financiar,
determin n mod fundamental
ncrederea, iar aceasta la rndul ei
este cea care msoar necesitatea i
utilitatea acestor servicii pentru
beneficiarii (utilizatorii) lor.
Prin urmare, nu normele (standardele) privind asigurarea (controlul)
calitii pentru auditorii financiari,
respectiv cabinetele/societile de
audit financiar sunt neaprat factorii decisivi ce ar trebui s impun
rezolvarea acestor probleme, ci pur
i simplu interesul direct i nemijlocit al acestor profesioniti pentru
cariera i ctigurile lor.

Cteva concluzii
a) Calitatea serviciilor profesionistului contabil (auditorului financiar) trebuie definit ca fiind
reprezentat de toate caracteristicile acestor prestaii i rapoarte,
ce pot rspunde ateptrilor beneficiarilor (utilizatorilor) acestora, n sensul credibilitii i
utilitii informaiilor, dar n limitele impuse de standardele
profesionale aplicabile acceptate.
b) Definiia pe care am dat-o la
punctul a) de mai sus trebuie, n
opinia noastr, completat i cu
precizarea c, prin natura lor,
aceste servicii profesionale, chiar
dac sunt prestate n conformitate cu standardele aplicabile de
ctre persoane/entiti ce au implementate sisteme de asigurare
a calitii foarte fiabile, nu n toate cazurile ofer gradul de satisfacie" ateptat de client (beneficiarul cu care sunt contractate).
c) Sistemele de asigurare a calitii
cerute de standardele specifice
i pe care trebuie s i le implementeze cabinetele/societile
de audit financiar pot avea
drept referine principale practicile internaionale n domeniu
8

(ISO, SixSigma etc.), dar cu


adaptrile impuse de specificul
activitii auditorilor financiari.
d) Cerinele specifice privind calitatea auditului financiar privesc
att mediul extern (public), ct
i cel intern al cabinetelor / societilor prestatoare, ns respectarea (satisfacerea) lor depinde
fundamental de calitatea profesionitilor implicai.
e) Normele i standardele profesionale de contabilitate i audit
financiar sunt referine de baz
pentru a rspunde ateptrilor
i cerinelor beneficiarilor (utilizatorilor) acestor servicii profesionale.
f) Un auditor financiar profesionist, pentru a oferi servicii de
calitate, trebuie s cunoasc i s
stpneasc n egal msur
att standardele (tehnicile) contabile, ct i pe cele de audit.
g) Profesionalismul auditorului financiar nu poate fi susinut fr
preocuparea dovedit a acestuia
pentru calitatea serviciilor sale,
aceast calitate la rndul ei, n
relaia cu beneficiarii (utilizatorii) acestora, nseamn mai
mult dect preocuparea pentru
simpla conformitate cu normele
(standardele) aplicabile.

h) Calitatea activitii auditorului


financiar este factor determinant al ncrederii pe care i-o
acord beneficiarii (utilizatorii)
serviciilor sale, iar ncrederea, la
rndul ei, este capitalul cel mai
de pre al acestui profesionist.
i) Ateptrile societii n general
i ale utilizatorilor informaiilor
financiar-contabile i rapoartelor auditorilor financiari n special, respectiv credibilitatea profesionitilor contabili, sunt determinate i depind de:
z

evoluia mediului economic


i posibilitile de predicie
ale contabilitii i auditului
financiar,

completitudinea datelor, informaiilor i metodelor utilizate i prezentate n rapoarte

tehnicile (norme, standarde)


de documentare i raportare

transparena raportrilor i
guvernana corporativ

experiena/intuiia profesionitilor contabili implicai

rigoarea / coerena, limbajul


i responsabilitatea asumat a fctorilor" de informaii financiar contabile.

Bibliografie
Entescu, A.M.; Entescu, M.A., Calitate. Terminologie comentat, Editura
Tehnic, Bucureti, 2000
Foster, S.Thomas, Managing Quality: Integrating the Supply Chain, Pearson
Prentice Hall, New Jersey, USA, 2007
Gogue, Jean Marie, Traite de la Qualite, Economica, Paris, 2000
Pande, Peter S.; Neuman, Robert P., Cavanaugh, Roland R., SixSigma, Editura
ALL, Bucureti, 2009
Summers, Donna C.S., Quality management. Creating and Sustaining
Organizational Effectiveness, Pearson Prentice Hall, New Jersey, USA 2005
*** IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Editura CECCAR, Bucureti 2007
*** IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar
2008, coeditare CAFR i Editura IRECSON, Bucureti, 2009

Studiu privind etica


profesionistului contabil
n condiiile crizei
financiar-economice globale
Veronica Adriana POPESCU*, Gheorghe LEPDATU** & Gheorghe POPESCU***

Abstract

Research Regarding the Ethics of


Accounting Professionist in the Conditions
of Economic-Financial Global Crisis
Even in global conditions of financial-economic crises, ethics has its price. The professional accountant in his multiple hypostasis; auditor or financial manager; evaluator; organizing; creator or accountant supervisor; financial accounting or fiscal consultant he will be pushed of many pressure, even more in the conditions of a generalized financial-economic crises. The professionalism, the ethics and professional solidarity will contribute to diminish the professional risks in the crises conditions.
This research it is about the reconsideration of ethics in crises conditions. Although the
authors, extended the crises aspects on the business field, they took into consideration especially the ethics of a professional accountant, emphasizing the ethical aspects
in audit activity for which they point out the basics of an ethic behavior and they suggest a unitary system in order to monitor the quality and the ethics in audit offices.
Key words: ethics code, ethics behavior, independency,
professionalism, professional solidarity, public interest

Cuvinte cheie:
codul etic, comportament etic, independena,
profesionalismul, solidaritatea profesional, interes public

Introducere
Ce este etica?
Ediia din 1975 a Dicionarului explicativ al limbii romne" definete
etica ca fiind: tiina care se ocup cu
studiul principiilor morale, cu legile lor

de dezvoltare istoric, cu coninutul lor


de clas i cu rolul lor n viaa social;
totalitatea normelor de conduit moral
corespunztoare unei anumite clase sau
societi".
A ptrunde n miezul acestui cuvnt, aparent preios", constituie

cu siguran un demers riscant,


atta timp ct etica poate genera cu
uurin stri conflictuale, de cele
mai multe ori chiar la nivel individual, pentru c, de regul, stadiul
n care se afl societatea noastr
acum are n mod paradoxal o nelegere critic asupra eticii, nereuind s i identifice multiplele i necesarele ei valene. Numai adoptarea unei atitudini etice sntoase
poate dezvlui nsi esena unei
societi civilizate. Etica este fundaia pe care sunt cldite toate relaiile noastre, incluznd modul nostru de a relaiona cu patroni, angajai, subordonai, colegi, clieni,
furnizori, n general cu comunitatea creia i aparinem. Etica nu
se refer la legturile pe care le
avem cu tere persoane, ci la calitatea acestor legturi.

Rolul eticii n afaceri


Aprut la nceputul secolului al
XX-lea n Statele Unite ale Americii, ca urmare a extinderii aplicabilitii teoriilor etice dincolo de
spaiul general al aciunii umane",
etica n afaceri sau etica afacerilor
este definit drept o disciplin situ-

* Lect.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: popescu_va@yahoo.com.


** Conf.univ.dr.,Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: cilezbujor@yahoo.com.
*** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: popescu_gh_cafr@yahoo.com

11/2009

Cercetri n audit i raportri financiare


at la grania dintre filozofia moralei i management, preocupat cu
analiza din punct de vedere moral a
modului n care juctorii economici
(firmele, acionarii, angajaii, clienii etc.) acioneaz.
Pentru c nu se reduce exclusiv la
respectarea legii, etica nseamn
mai mult dect a rezolva sau a
prentmpina eventuale conflicte.
Presupunnd o bun gestionare a
raporturilor cu ceilali, etica propune un set de instrumente de decizie utile n stabilirea strategiilor
oricrei companii, n rezolvarea
conflictelor dintre grupurile care
interacioneaz ntr-o afacere: angajai i angajatori, manageri i acionari, companie i comunitate
local, instituii ale statului etc. Ca
principii generale de conduit, aa
numitele coduri etice sunt aplicate
n managementul resurselor umane, n managementul situaiilor de
criz, n comunicarea de marketing
n toate formele ei: branding, relaii
publice, publicitate. Premisa de la
care se pornete este fr ndoial
aceea c managementul etic este
profitabil pe termen mediu i lung.
Etica n afaceri impune gsirea
unui echilibru ntre interesele acionarilor i interesele grupurilor afectate sau implicate, de la parteneri
pn la consumatori i societatea n
ansamblul ei. Ideea de baz este
una elementar: cu ct numrul
celor care respect un set minim de
reguli este mai mare cu att cresc
ansele de ctig ale fiecruia dintre juctorii de pe pia. Noul mediu de afaceri nu mai percepe
firmele ca entiti autonome, ci ca
entiti dependente una de cealalt.
Firmele sunt ca nite noduri ntr-o
reea, astfel nct cderea uneia
poate antrena o cdere n lan a mai
multora. Constatm c, n noile

condiii, succesul i eecul se mpart, iar o companie de succes este


aceea care socializeaz, respectnd
reguli corecte de joc.

Codul privind conduita


etic i profesional
n domeniul
auditului financiar
Principala misiune a Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC),
stabilit n constituia sa, const n
a consolida profesia contabil la
nivel global la standarde armonizate, capabile s furnizeze servicii
de nalt calitate n interesul public". Din acest motiv, n realizarea
misiunii, Consiliul IFAC a nfiinat
Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili, al crui rol este
de a elabora i emite, prevalnduse de propria sa autoritate, standarde etice de nalt calitate, precum i
alte prevederi pentru profesionitii
contabili din ntreaga lume.
Intrat n vigoare cu ncepere de la
30 iunie 2006, rolul Codului Etic al
profesionitilor contabili este destinat a stabili cerinele etice ale profesionitilor contabili.

s le urmeze, profesionitii contabili trebuie s cunoasc aceste diferene/particulariti i s se conformeze cerinelor i ndrumrilor,
avnd totui obligaia de a respecta
cu strictee standardele stipulate de
Codul etic.
Aceste obiective solicit ndeplinirea a patru cerine de baz:
1) Credibilitate: n cadrul societii se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i a sistemelor de informaie;
2) Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au
nevoie de persoane care s
poat fi identificate cu claritate
ca fiind profesioniti n domeniul auditrii financiare;
3) Calitatea serviciilor: este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar s fie efectuate la cel mai
nalt standard de performan;
4) ncredere: utilizatorii serviciilor
furnizate de auditorii financiari
profesioniti trebuie s poat
avea ncredere c exist un cadru al conduitei eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora.

Obiective
Domeniul auditului financiar trebuie s aib definit codul privind
conduita etic i profesional cu
att mai mult cu ct obiectivele
profesiei de auditor financiar trebuie s rspund la cele mai nalte
standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de
performan, constituind o garanie n conformitate cu cerinele interesului public. Chiar dac unele
jurisdicii pot avea prevederi sau
ndrumri diferite, prin legislaie
sau reglementri, fiind mpiedicate

Reguli de
conduit etic
Regulile de conduit1 constituie
normele de comportament pentru
auditori, reprezentnd un ajutor n
interpretarea i aplicarea n practic a principiilor fundamentale,
avnd rolul s i ndrume din punct
de vedere etic pe auditorii financiari.
Atingerea obiectivelor profesiunii
de auditor financiar presupune

1 IFAC, 2008 Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009

10

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale


respectarea principiilor fundamentale, respectiv: integritatea, obiectivitatea, competena profesional i
atenia cuvenit, confidenialitatea,
conduita profesional, standardele
tehnice.
z

Integritatea unui auditor financiar profesionist presupune


desfurarea serviciilor profesionale cu onestitate, bun-credin i responsabilitate, respectnd legile i acionnd n conformitate cu cerinele profesiei.
Auditorul financiar trebuie, n
acelai timp, s i aduc n mod
nemijlocit contribuia la susinerea obiectivelor etice legitime
ale entitii. Prin angajamentele
asumate auditorilor financiari li
se interzice s ia parte cu bun
tiin la activiti ilegale sau s
i ia angajamente care le-ar putea discredita profesia sau entitatea creia i aparin.
Obiectivitatea: un auditor financiar profesionist trebuie s
fie corect, nengduind ca obiectivitatea s i fie afectat de
prejudeci, conflicte de interese
sau influene externe. n caz
contrar, exist riscul de a-i
compromite reputaia profesional.
Din aceste considerente de ordin etic, auditorilor financiari li
se interzice:
implicarea n activiti sau n
relaii care ar putea s fie n
conflict cu interesele entitii
publice i care ar putea afecta
o evaluare obiectiv;
s asigure unei entiti auditate alte servicii dect cele de
audit;
n timpul misiunii lor, s primeasc din partea celui auditat avantaje de natur ma-

11/2009

terial sau personal care ar


putea s afecteze obiectivitatea evalurii lor.

de baz i la standardele de
audit general acceptate;
auditorii financiari trebuie s
i mbunteasc n mod
continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor;
eful compartimentului de
audit, respectiv conductorul
entitii publice, trebuie s
asigure condiiile necesare
pregtirii profesionale a auditorilor financiari, perioada
alocat n acest scop fiind de
minimum 15 zile lucrtoare
pe an;

Ca o msur suplimentar de protecie, auditorii financiari sunt


obligai s prezinte n rapoartele lor
orice documente sau fapte cunoscute de ei, carear afecta activitatea
structurii auditate i ar nclca
principiile etice de obiectivitate.
z

Competena profesional i
prudena: un auditor financiar
profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu
atenia cuvenit, competen i
contiinciozitate, avnd datoria
permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru
a se asigura c un client sau un
angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional
competent, bazat pe cele mai noi
aspecte de practic, legislaie i
tehnic.
auditorii financiari trebuie s
se comporte ntr-o manier
profesional n toate activitile pe care le desfoar, s
aplice standarde i norme
profesionale i s manifeste
imparialitate n ndeplinirea
atribuiilor de serviciu (profesionalism);
auditorii financiari trebuie s
se angajeze numai n acele
misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare (prudena);
auditorii financiari trebuie s
utilizeze metode i practici
de cea mai bun calitate n
activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului
i n elaborarea rapoartelor
auditorii financiari au datoria de a adera la postulatele

auditorii financiari trebuie s


aib un nivel corespunztor
de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale elocvente;
auditorii financiari trebuie s
cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n
mod continuu de creterea
nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale;
se interzice auditorilor financiari s i depeasc atribuiile de serviciu.
z

Confidenialitatea: un auditor
financiar trebuie s respecte
confidenialitatea informaiilor
dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale, interzicndu-i-se n mod explicit
folosirea informaiilor obinute
n cursul activitii desfurate,
n scop personal sau ntr-o
manier care s contravin legii
sau chiar s fie n detrimentul
obiectivelor legitime i etice ale
entitii auditate. n realitate, nu
trebuie s dezvluie nicio astfel
de informaie fr existena unei
autorizri corespunztoare i
specifice, cu excepia situaiilor
n care exist un drept sau o
11

Cercetri n audit i raportri financiare


obligaie legal sau profesional
care impune dezvluirea acelor
informaii.
z

Conduita profesional: un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr-o manier


corespunztoare reputaiei profesiei, evitnd orice comportament care ar putea discredita
profesiunea. Obligaia de a evita
orice comportament care ar putea discredita profesiunea impune organismului profesional
s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine
etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa
de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor
financiar, personal, angajatori i
public n sens larg.
Standardele tehnice: un auditor
financiar profesionist trebuie s
desfoare servicii profesionale
n concordan cu standardele
tehnice i profesionale relevante, cu ale cror nouti, modificri, completri trebuie s fie
permanent la zi. Auditorii financiari profesioniti au datoria
de a ndeplini, cu grij i competen, instruciunile clientului
sau angajatorului, rspunznd
cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor
financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale
promulgate de:
standardele internaionale de
audit;
comitetul pentru standarde
internaionale de contabilitate;

12

Metoda
de cercetare
Metodologie
1. Planul anual de control al respectrii principiilor codului
etic de ctre orice entitate de
audit financiar
a. Proiectul planului de control al
respectrii principiilor codului
etic de ctre orice entitate de
audit financiar se elaboreaz n
funcie de urmtoarele elemente
de fundamentare:
Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti,
programe/proiecte sau operaiuni;
Criteriile semnal/sugestiile
conductorului entitii, respectiv: deficiene constatate
anterior n rapoartele de
audit; deficiene constatate n
procesele-verbale ncheiate
n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele CAFR; alte informaii i
indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc., cu privire la structura i dinamica unor riscuri
interne sau de sistem; analiza
unor trenduri pe termen lung
privind unele aspecte ale
funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul
n care evolueaz entitatea
respectiv;
Respectarea periodicitii n
auditare, cel puin o dat la
3 ani;

organismele
profesionale
membre sau alte organisme
cu atribuii de reglementare;

Tipurile de audit convenabile


pentru fiecare entitate subordonat;

legislaia relevant.

Recomandrile CAFR.

b. Referatul de justificare
Orice societate de audit financiar
este bine s aib n vedere ntocmirea unui referat de justificare a
modului n care sunt selectate misiunile de audit.
Referatul de justificare trebuie s
cuprind pentru fiecare misiune de
audit, rezultatele analizei riscului
asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au
fost avute n vedere la selectarea
misiunii respective.
c. Structura planului de audit
Planul anual de audit are urmtoarea structur:
scopul aciunii de auditare;
obiectivele aciunii de auditare;
identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului;
identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care
se va desfura aciunea de
auditare;
durata aciunii de auditare;
perioada supus auditrii;
numrul de auditori proprii
antrenai n aciunea de auditare;
precizarea elementelor ce
presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se
ncheie contracte externe de
servicii de expertiz/ consultan (dac este cazul);
numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit din cadrul altor
structuri.

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale


d. Actualizarea planului de audit
z

Actualizarea planului de audit


se face n funcie de modificrile
legislative sau organizatorice,
care schimb gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale
sistemului;
Actualizarea planului de audit
se realizeaz prin ntocmirea
unui Referat de modificare a
planului de audit, aprobat de
conductorul societii respective.

2. Condiiile necesare pentru realizarea misiunilor de audit


a. Accesul auditorilor la informaii i documente
Compartimentul de audit are acces
sau poate solicita toate datele i informaiile utile i probante (inclusiv cele n format electronic) pe care
le consider relevante pentru scopul i obiectivele misiunii de audit,
utiliznd principiul circuitului auditului (pista de audit).
b. Relaiile cu entitatea auditat,
obiectul auditului
b.1. Contactarea responsabililor entitii auditate
Responsabilul entitii este informat nainte de misiune cu privire la
data de intervenie a auditului i a
coninutului su, definite ntr-un
ordin de serviciu.
b.2. Realizarea misiunii la faa locului
Auditul trebuie s fie realizat
ntr-un climat de ncredere, asigurat prin nsui rolul auditului, care
n esen vizeaz mbuntirea
funcionrii entitii i rspunde
intereselor acesteia. La aceasta contribuie ntreaga echip de audit,
care are obligaia de a prezenta
obiectul misiunii, de a defini con11/2009

diiile materiale, fixnd ntlniri


care s nu perturbe funcionarea
entitii.
b.3. Transmiterea rezultatelor
Constatrile i recomandrile sunt
aduse la cunotina entitii auditate pe msura obinerii acestora.
Rspunsurile responsabililor entitii reprezint un element de validare i de corectare pentru auditor,
fr a fi necesar s se atepte finalizarea raportului. Acestea pot s
determine corectarea aprecierii auditului i reorientarea cercetrilor
sale.
Fiecare misiune duce la organizarea unei reuniuni de ncheiere, la
faa locului, prin care se realizeaz
informarea responsabililor entitii
auditate asupra observaiilor principale relevante, validarea acestor
observaii i aplicarea primelor msuri corective de ctre cei interesai.
Proiectul de audit se transmite la
structura auditat. Aceasta poate
trimite n maxim 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de
vedere, care vor fi analizate de auditori.
Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit vor fi
comunicate structurii auditate.
b.4. Urmrirea misiunilor de audit
Reuniunea de conciliere fixeaz
modalitile de aplicare a recomandrilor. Responsabilul entitii
auditate trebuie s propun planul
de aciune nsoit de un calendar de
implementare. n cursul reuniunii
de conciliere acestea sunt analizate
i acceptate de comun acord.
Responsabilul entitii auditate
asigur urmrirea aplicrii planului de aciune. El l informeaz pe
auditor periodic n privina acestui
lucru.

3. Reguli de conduit ale auditorului financiar n cadrul misiunii de audit n respectarea


valorilor etice fundamentale
a) Reguli de conduit ale auditorului financiar
Auditorul are acces la toate datele
n cadrul misiunii sale i trebuie s
respecte secretul profesional n ceea
ce privete informaiile colectate.
Auditorul exercit o funcie de evaluare independent, care se concretizeaz n recomandri.
Auditorul trebuie s respecte codul
privind conduita etic.
Auditorul trebuie s semnaleze
imediat, pe linie ierarhic, fraudele
de orice tip i neregulile grave care
fac obiectul auditului.
Auditorul trebuie s comunice rezultatele muncii sale (constatrile i
recomandrile) responsabilului entitii auditate.
Raportul de audit este supervizat,
nainte de difuzarea sa, de ctre
responsabilul misiunii de audit
sau, n lipsa acestuia, de ctre un
auditor care nu a participat la misiune. Acesta se asigur c constatrile i informaiile probante
sunt validate.
Auditatul are drept de rspuns la
constatrile i recomandrile prezentate n raport. n acest sens, el
are la dispoziie un termen de 15
zile.
b) Valori etice fundamentale
Integritate: Comportamentul auditorului fa de stakeholderi (clieni,
acionari, angajai, furnizori, subantreprenori, autoriti guvernamentale i de supraveghere, concureni, medii) i fa de societate
n ntregul su trebuie s fie ireproabil.
13

Cercetri n audit i raportri financiare


Contiina rspunderii: Asumarea
obligaiilor i preluarea rspunderii pentru aciunile care i revin
auditorului, care nu trebuie s
promit mai mult dect ar putea
onora, nelnd ateptrile prilor
interesate.
Corectitudine: Promovarea egalitii de anse i asigurarea unui
mediu care s fie marcat de un
comportament corect i liber din
toate punctele de vedere.
Respectarea normelor: Obligativitatea nu numai de a cunoate semnificaia tuturor legilor relevante, a
tuturor prescripiilor, directivelor i
standardelor interne i externe, dar
i de a le respecta. Un prim exemplu trebuie s vin de la conducere,
al crui comportament exemplar i
va obliga pe toi ceilali la vigilen
sporit n respectarea normelor.
Transparen: Dialogul cu beneficiarul serviciilor de audit trebuie s
fie constructiv, transparent i deschis, susinut prin respect i profesionalism.

Reconsiderarea eticii
n condiii de criz
Lacunele eticii n afaceri
S-a constatat c, de regul, cele mai
multe deficiene n funcionarea
unei organizaii nu apar ca rezultat
al unor factori externi, ci mai degrab ca efecte ale unor probleme
de ordin intern, cum ar fi cele referitoare la: discriminarea angajailor,
relaiile dintre angajai i management, relaiile de tip companieclient (subliniem comportamentul
neadecvat fa de clieni), respectarea calitii produsului vndut,

responsabilitatea social, toate


acestea oferind deseori bree de
securitate de care concurena poate
profita. La acestea putem aduga
att de frecventele relaii de rudenie prezente n interiorul companiilor (cu deosebire n cele care s-au
aflat n proprietatea statului), utilizarea resurselor acestora n scopuri personale, scurgerile de informaii.

Un management
responsabil trebuie
s ia toate msurile
pentru a prentmpina
sau rezolva situaiile
de criz cu care
se poate confrunta
la un moment dat
activitatea
unei companii,
numai c, din nefericire,
n Romnia,
companiile nc nu tiu
cum s se protejeze
mpotriva unor
probleme de etic
i conduit
Toate acestea sunt doar cteva dintre probleme cu care se confrunt
companiile de pe piaa romneasc
i care, potrivit estimrilor fcute
de specialiti, sunt lsate n 95% din
cazuri n seama departamentelor
de resurse umane.
Din pcate, n 65% din situaii departamentelor respective le lipsesc
att instrumentele interne (politici

i regulamente interne, sisteme de


managementul calitii, sisteme de
securitatea datelor, coduri de conduit/coduri etice, hotline pentru
angajai etc.), ct i pregtirea i
expertiza necesar pentru a identifica din timp potenialele riscuri i
de a construi culturi organizaionale menite s previn astfel de
crize.
Constatm prin urmare c nu
numai hackerii atenteaz la informaiile companiei, ci chiar oamenii
din companie care, dac se simt
neglijai, discriminai, retribuii
prost devin frustrai i ajung cu
uurin un pericol, mai ales pentru companiile care dein exclusivitatea asupra unui know-how.
Un management responsabil2 trebuie s ia toate msurile pentru a
prentmpina sau rezolva situaiile
de criz cu care se poate confrunta
la un moment dat activitatea unei
companii, numai c, din nefericire,
n Romnia, companiile nc nu
tiu cum s se protejeze mpotriva
unor probleme de etic i conduit.
Responsabilul de etic i conformitate (ECO) se transform din lux"
n necesitate", fiind o nou poziie
n structura organizaiilor, a crui
menire este de a aduce o nou viziune comprehensiv asupra modului n care organizaia i desfoar activitile.
Un Responsabil de etic i conformitate" nu doar creaz sistemele i
procedurile interne prin care se
controleaz i se monitorizeaz
modul cum lucreaz oamenii n
companie, cum interacioneaz
acetia cu prile implicate (stakeholders), dar are sarcina precis de
a preveni situaiile de criz.

2 Rusovici, Alexandru; Farmache, Stere; Rusu, Gheorghe, Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, ISBN: 978-973567-640-7, 2009.

14

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale


Responsabilul de etic i conformitate (ECO) este una dintre piesele
eseniale n definirea strategiei
companiei i n dezvoltarea sustenabil a acesteia. n acelai timp, el
funcioneaz ca parte a sistemului
pe care l creaz.
Firmele din Romnia sunt deocamdat destul de reticente la a introduce o astfel de poziie pe grila de
salarizare i de a transfera o parte
din ceea ce reprezint guvernarea"
organizaiei n mna unei alte persoane.
Exist o team legat de o eventual pierdere a controlului, care evident c nu se justific deoarece
Responsabilul de etic i conformitate este numit n companie tocmai
pentru a genera valoare adugat
prin msurile pe care le propune.
Responsabilul de etic i conformitate este pregtit pentru a rspunde
cerinelor pe trei tipuri de activiti:
guvernare corporatist i cultur
organizaional, auditare i raportare social i instrumente decizionale i soluionarea conflictelor.

Regresul eticii, generat de marile scandaluri financiare


Ultimii ani au surprins nu numai
prin numrul crescut, dar i prin
dimensiunea exacerbat a cazurilor
de fals n acte, manipularea informaiei, corupie, inclusiv la nivel
guvernamental. mbogirile exagerate ale multor manageri de companii naionale i multinaionale au
fost ocante, justificnd semnele de
ntrebare referitoare la rolul eticii n
secolul XXI.
Cu siguran, se poate vorbi despre
un regres nregistrat n respectarea
normelor de etic, realitatea oferindu-ne acum mai mult ca oricnd
motive de real ngrijorare.
11/2009

n ciuda faptului c s-au organizat


numeroase conferine n care s-au
ridicat probleme de etic n afaceri,
se observ c numrul cazurilor de
comportament non-etic e n cretere, la toate nivelurile companiilor,
n toate activitile cotidiene care i
privesc pe stakeholderi.
Scandalurile financiare din ultimii
ani, n Statele Unite i n cteva ri
vest-europene, au readus n actua-

Scandalurile financiare
din ultimii ani,
n Statele Unite
i n cteva ri
vest-europene,
au readus n actualitate
problemele de ordin etic
din societile avansate,
aspectele eticii
comportamentului
managerial i a
responsabilitii sociale
a multinaionalelor
devenind o tem
de dezbatere public
de permanent
actualitate
litate problemele de ordin etic din
societile avansate, aspectele eticii
comportamentului managerial i a
responsabilitii sociale a multinaionalelor devenind o tem de
dezbatere public de permanent
actualitate.
n 1997, criza financiar din estul
Asiei a cltinat economiile mai multor state din Asia, demonstrnd
interdependena acestora, att pe
plan local, ct i pe plan global. n
timp ce o serie de cauze au fost

atribuite crizei financiare din Asia


de Est, inclusiv politicile economice
i financiare la nivel naional, lipsa
transparenei i a calitii raportrii
financiare a fost catalogat drept o
problem important.
Ne punem ntrebarea n ce msur
societatea poate s susin dezvoltarea comportamentului etic prin
reguli i instituii? Ar trebui companiile s fie preocupate de obiective sociale generale sau s se concentreze asupra maximizrii profiturilor?

Presiunile specifice n condiii de criz


Efectele globalizrii, noile tendine
demografice, schimbrile climatice,
presiunile create de nevoia imperioas de gsire a noi surse de energie, nu mai reprezint acum doar
unele din provocrile secolului al
XXI-lea.
Criza de proporii care se contureaz n domeniul economico-financiar, afecteaz ntreaga economie la nivel global.
Totodat, procesul de liberalizare a
pieelor, nsoit de ritmul accelerat
al inovaiilor tehnologice i financiare i al noilor platforme comerciale au condus la creterea gradului de integrare i de interdependen. Aceste evoluii impun tot
mai mult nevoia de leadership, altfel spus de conducere competent,
constant i coerent.
Studii recente demonstreaz faptul
c managerii din zilele noastre nu
sunt suficient pregtii pentru
schimbrile dictate de toate aceste
evoluii, ndeosebi de fenomenul
globalizrii.
Acetia sunt nevoii s i conduc
afacerile ntr-un mediu extrem de
dinamic i care nu le ofer, ntot15

Cercetri n audit i raportri financiare


deauna, mecanismele de control
necesare.
Muli dintre ei au nregistrat eecuri n nelegerea, abordarea i implementarea acestui tip de management al schimbrii.
Drept rspuns la aceast criz, la
apelul profesionitilor de a se concentra pe rspunderea civic, IFAC
a consolidat susinerea statelor n
curs de dezvoltare, a creat un Grup
de Lucru Anticorupie i a lrgit
independena i alte ndrumri
etice din Codul Etic3.
Criza a impus solicitri de rspunsuri din partea celor care reglementeaz piaa i de la bncile centrale, ducnd la consolidarea diferitelor organizaii internaionale i
la crearea Forumului de Stabilitate
Financiar.
Pieele de capital globale au continuat s se dezvolte, cu toate c au
cunoscut o scdere vertiginoas n
anul 2001, scdere urmat de
colapsul Enron i de scandaluri cu
privire la raportarea financiar la
WorldCom i la alte companii.
Anul 2008 a surprins printr-un val
de criz economico-financiar, ale
crei dimensiuni cu greu pot fi estimate.
Valul de msuri legislative i de
reglementare au fost marcate de
Actul Sarbanes-Oxley (SOX), n
SUA, prin care s-au elaborat noile
cerine cu privire la guvernarea
corporativ pentru companiile
publice cotate i a creat o nou entitate, Consiliul de Supraveghere a
Contabilitii Companiilor Publice,
n vederea crerii standardelor
pentru entitile cotate i pentru
conducerea inspeciilor cu privire

la activitatea firmelor de audit.


Actul SOX a reprezentat ns un
moment crucial din alt motiv: acoperirea sa s-a extins peste hotarele
naionale, astfel nct s includ
companiile strine cu sediul n alt
stat dect SUA.
Schimbrile de reglementare semnificative au aprut i n alte state,
pe msur ce guvernele au explorat
mai mult posibilitile de reglementare extern i au luat n considerare felul n care autoreglementarea i reglementarea extern
pot s se solidifice reciproc.
La nivel internaional, IFAC a analizat inclusiv modalitile n care ar
trebui solidificate structurile de
reglementare pentru profesie, astfel
nct interesul public s fie asigurat
i protejat cu o mai mare responsabilitate.
n cooperare cu un grup de normalizatori internaionali i organizaii,
ntre care se numr Organizaia
Internaional a Comisiilor Titlurilor de Valori, Comitetul Basel privind Supravegherea Bancar, Forumul de Stabilitate Financiar, Asociaia Internaional de Supraveghere a Sistemului de Asigurri i
Banca Mondial, IFAC a elaborat o
serie de reforme de interes public
care au fost adoptate n unanimitate n cadrul ntrunirii Consiliului
IFAC din noiembrie 2003.
Una dintre cele mai semnificative
reforme a fost crearea Consiliului
pentru Supravegherea Interesului
Public (PIOB), n februarie 2005, n
vederea supravegherii activitilor
de normalizare ale IFAC cu privire
la misiunile de audit.

Rezolvarea
dilemelor etice
Profesionitii contabili sunt supui
celor mai stricte norme etice.
Publicul larg are ncredere n noi i
trebuie s respectm unele dintre cele
mai stricte norme etice din mediul profesional"4
O dilem etic poate fi definit ca o
situaie n care se poate afla o persoan care trebuie s ia o decizie
privind comportamentul adecvat
de adoptat. Pentru soluionarea
unei dileme etice trebuie definite
cadre de referin formalizate, care
s permit identificarea problemelor cu caracter etic i alegerea aciunilor adecvate de ntreprins, utiliznd propriile valori ale persoanelor n cauz. Printre cele mai cunoscute metode de rezolvare a dilemelor de etic se numr i metoda
celor ase pai, care presupune:
Pasul 1: Obinerea informaiilor
relevante.
Pasul 2: Identificarea problemelor
etice pe baza informaiilor obinute.
Pasul 3: Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de deznodmntul
dilemei i a modului n
care vor fi ele afectate.
Pasul 4: Identificarea alternativelor de care dispune persoana care trebuie s rezolve dilema.
Pasul 5: Identificarea consecinelor probabile ale fiecrei
alternative.
Pasul 6: Decizia privind aciunile
adecvate de ntreprins.

3 IFAC, 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009
4 Arens, A.; Loebbecke, J.; Elder, J.; Beasley, M., 2003, Audit, o abordare integrat.

16

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale


Definirea unui
sistem unitar
de monitorizare
a calitii i eticii
n cabinetele de audit
A. Cerine profesionale
Politic
Personalul din cadrul firmei ader
la principiile de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i conduit profesional5.

Proceduri

D. mputernicire

1) Angajare:

Politic

Stabilirea
munc;

Integritatea i aprarea individului;


2) Dezvoltare profesional:
Gestionarea resurselor umane;
Intervenii n organizarea
muncii;
3) Avansare.

1) Desemnarea unei persoane sau


a unui grup, n scopul furnizrii
de recomandri i al rezolvrii
aspectelor n materie de integritate, independen i confidenialitate.

C. Repartizare

3) Monitorizarea consecvenei cu
politicile i procedurile aferente
independenei, integritii, obiectivitii, confidenialitii i
conduitei profesionale.
B. Aptitudini i competene
Politic
Firma trebuie s dispun de personal care a atins i s-a meninut la
standardele tehnice i competenele
profesionale solicitate pentru a-i
oferi posibilitatea de a-i ndeplini
responsabilitile cu diligena cuvenit.

de

Securitatea i sntatea n
munc;

Proceduri

2) Comunicarea ctre personalul


de la toate nivelurile din cadrul
firmei a politicilor i procedurilor n ceea ce privete independena, integritatea, obiectivitatea, confidenialitatea i conduita profesional.

raporturilor

Politic
Activitatea de audit este atribuit
personalului care are gradul de instruire tehnic i experiena profesional cerute n circumstanele
date.
Proceduri
1) Descrierea abordrii firmei referitoare la atribuirea personalului, incluznd planificarea firmei la modul general i necesitile pentru fiecare birou n
parte, precum i msurile utilizate pentru a se ajunge la un
echilibru ntre cerinele referitoare la fora de munc n activitatea de audit, aptitudinile personalului, dezvoltarea individual i utilizare.
2) Desemnarea uneia sau mai multor persoane de a fi responsabil/e cu repartizarea personalului pentru activitile de audit.
3) Susinerea aprobrii de ctre auditor a programrii i a dotrii
cu personal a activitii de audit.

Trebuie s existe o suficient ndrumare, supraveghere i revizuire a


activitii la toate nivelurile pentru
a conferi o asigurare rezonabil c
activitatea desfurat satisface
standardele adecvate de calitate.
Proceduri
1) Furnizarea de proceduri pentru
planificarea activitilor de
audit.
2) Furnizarea procedurilor necesare meninerii standardelor de
calitate ale firmei n ceea ce privete activitatea depus.
3) Furnizarea cursurilor de instruire la locul de munc n timpul
desfurrii activitilor de audit.
E. Consultare
Politic
Atunci cnd este necesar trebuie s
aib loc consultri cu persoane cu
experien, fie din interiorul, fie din
afara firmei.
Proceduri
1) Identificarea domeniilor i situaiilor specializate n care consultarea este necesar i ncurajarea personalului de a consulta
sau de a utiliza surse autorizate
asupra altor probleme complexe
sau neobinuite.
2) Desemnarea persoanelor individuale n calitate de specialiti
n vederea acionrii ca surse
autorizate i definirea autoritii
lor n situaiile consultative.

5 ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice.

11/2009

17

Cercetri n audit i raportri financiare


3) Specificarea cuprinderii documentaiei furnizate pentru
rezultatele consultrii n acele
domenii i situaii specializate
n care consultarea este necesar.
F. Acceptarea i pstrarea clienilor

Proceduri
1) Definirea scopului i a coninutului programului de monitorizare al firmei;
2) Atribuiile Comitetului de Control Intern cu privire la implementarea i controlul Codului
etic:
Comunicri i formare profesional specific;

Politic
Trebuie efectuat o evaluare a potenialilor clieni i o verificare
continu a clienilor existeni. n
luarea unei decizii de a accepta sau
de a pstra un client trebuie avute n
vedere independena i capacitatea
firmei de a servi n mod adecvat
clientul, precum i integritatea conducerii clientului.
Proceduri
1) Stabilirea procedurii pentru
evaluarea clienilor poteniali i
pentru aprobarea lor ca i
clieni.

Cadouri, articole gratuite i


beneficii;
Rapoarte ale prilor interesate;
nclcri ale Codului etic;
Bilanul de dezvoltare durabil;
3) Transmiterea ctre nivelurile
adecvate de conducere a observaiilor din raportare a msurilor de monitorizare luate sau
planificate i analizarea general a sistemului de control calitativ al firmei.

2) Criterii de conduit n relaiile


cu clienii:
Imparialitate;
Contracte i comunicri ctre
clieni;
Conduita colaboratorilor;
Controlul calitii i satisfacerea clientului.
3) Evaluarea clienilor cu privire la
producerea anumitor evenimente, pentru a determina dac
relaia trebuie continuat.
G. Monitorizare
Politic
Trebuie monitorizate gradul de
adecvare continu i eficiena operaional a politicilor i procedurilor
de control al calitii.
18

Concluzii
Specialitii din ar i strintate
trebuie s reflecteze i s dezbat
pe marginea aspectelor privind
codul etic pe o structur tematic
dezvoltat, n principal, orientndu-se asupra urmtoarelor direcii:
z

comunicare n societatea cunoaterii;

schimbare i conducerea afacerilor pe pieele emergente;

leadership i complexitate;

aspecte critice n mediul internaional de afaceri etc.

Criza financiar global cu care ne


confruntm, evideniaz, pe de o
parte, necesitatea unor reglementri al cror fundament s aib o
baz real, solid i unitar la nivel

global i, pe de alt parte, interdependena companiilor, a pieelor de


capital i a naiunilor. n acest context organismele de reglementare
din toat lumea au demarat deja
aciuni pentru a reanaliza cadrele
de reglementare, stabilind legturi
mai strnse i mai viabile, aa cum
reiese din iniiativele de cooperare
iniiate n acest sens. Se constat
convergena continu a cadrului de
reglementare, care promite posibilitatea comparabilitii i transparenei informaiilor financiare,
sporirea ncrederii investitorilor i
costuri reduse de respectare a
obligaiilor declarative pentru companiile globale. Din acest punct de
vedere putem constata c standardele contabile sunt cele mai avansate n procesul de convergen
global. n prezent exist peste 100
de ri care solicit, permit sau i
bazeaz standardele naionale pe
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), n timp
ce un numr i mai mare de ri au
stabilit deja o dat pentru adoptarea acestor standarde. Este un
moment delicat n care, pe bun
dreptate, gestionarea riscurilor i
respectarea obiectivelor i principiilor fundamentale ale codului etic
revin ca prioritate pentru majoritatea comisiilor de audit din ntreaga lume.
Preocuprile fa de aspecte ce in
de moral, etic i leadership trebuie s devin o prioritate pe fundalul crizei financiare. Mai mult
importan trebuie acordat i
responsabilitii corporatiste.
n societatea cunoaterii n care
progresul tehnologic a transformat
radical att modul n care oamenii
triesc i comunic, ct i felul n
care companiile i desfoar activitatea la nivel global, adoptarea
tehnologiilor digitale de ctre com-

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale


panii s-a fcut n scopul creterii
productivitii, al crerii de noi
produse i servicii i al elaborrii
de noi modele de afaceri. Avnd n
vedere faptul c tehnologia devine
din ce n ce mai deschis (opensource), iar rile n curs de dezvoltare ncep s i aduc un aport
considerabil, impactul inovaiei va
crete, experii apreciind c ne
aflm abia n perioada timpurie a
revoluiei tehnologiei digitale.
Pe de alt parte, n acest moment,
se constat o dificultate sporit n
gestionarea angajailor valoroi,
companiile ntmpinnd dificulti
n acest sens. Prin urmare, departamentele de resurse umane, sub presiunea eficientizrii activitii n
perioada urmtoare, vor fi nevoite
s adopte o viziune strategic att
asupra angajailor valoroi, ct i a
resurselor umane n general. Departamentele de resurse umane vor
fi nevoite s vin cu perspective de
carier personalizate pentru o for
de munc divers, n legtur cu
modul cum marketingul rspunde
cu oferte personalizate la segmente
de clieni diferite.
Cercetrile ntreprinse n ultimii
ani au identificat pentru economia
romneasc o criz acut de practici manageriale i de leadership performante. S-a constatat c nu exist
suficiente studii i cercetri academice care s duc la crearea unui
model de bune practici de conducere i de profil cultural managerial romnesc.
De altfel, acest lucru l-au comentat
constant consultani de marc invitai n Romnia n ultimii ani, ntre
care trebuie menionat i Michael
Porter, care, n cadrul conferinei
Strategy and Leadership inute la
Bucureti n 20076, atrgea atenia

c Romnia are nevoie de lideri


performani.
Valorile i principiile de etic i
deontologie profesional se circumscriu scopurilor eseniale, valabile pentru fiecare auditor. Acestea
includ, n principal, dezvoltarea i
afirmarea profesional, evoluia
cunoaterii i cercetrii, n condiiile actuale i de perspectiv ale
respectrii statului de drept i
drepturilor omului, progresului
tiinei, integritii profesionale,
dezvoltrii democratice i prosperitii societii.
n mod cu totul particular, valorile
i principiile promovate i afirmate, efectiv, se refer la:
asumarea responsabilitii i
rspunderii;
integritatea moral i interdicia
oricror forme de corupie i
coruptibilitate;

libertatea de expresie;
autonomia personal;
imparialitatea,
echitatea;

dreptatea

meritul;
competena i profesionalismul;
onestitatea i corectitudinea intelectual;
transparena, corelativ confidenialitii;
respectul i tolerana;
bunvoina i grija;
concurena loial, versus concurena neloial;
asumarea etic a responsabilitilor i a rspunderilor ce
revin auditorului privind standardele i mecanismele Spaiului European, corelat cu Spaiului Internaional.

Bibliografie
Arens, A.; Loebbecke, J., Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Chiinu,
2003.
Cosserat, G., W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd.,
England, 2005.
Dempster, A.P., Upper and Lower Probabilities Induced by a Multivalued Mapping,
Annals of Mathematical Statistics, 1967, pp. 325-339.
Dobroeanu, L.; Dobroeanu, C.; 2002, Audit, concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti
Mosleh, A.; Hilton, R.; Browne, P., Bayesian probabilistic risk analysis,
http://delivery.acm.org/10.1145/1050000/1041839/p5-mosleh.pdf, accesat
la 20 martie 2006.
Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998.
Shafer, G.; Srivastava, W.; Belief-function formulas for audit risk, The Accounting
Review, 1992, No. 67 pp. 249-283.
Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Gh.; 2009, Manager n misiunea de audit,
Ed. Monitorul Oficial.
IFAC 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar
2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009.
*** www.michaelporterinromania.ro.; www. eca.eu.int; www. europeana.ro;
www. europa.eu.int.

6 http://www.michaelporterinromania.ro

11/2009

19

Utilizarea analizei
discriminant pentru obinerea
probelor de audit (I)
Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

Abstract

The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining


Audit Evidence (I)
In the current economic context, the financial audit mission plays an essential role in terms of providing financial information and a
valid quality. Given the complexity but also many economic operations which a firm can perform, the financial auditor has its own
methodology and instruments, which will help him to issue the audit report.
The classic status of a firm can be analyzed by economico-financial indicators surprised in the balance sheet, income statement and
related situations. Thus, based on this information, financial audit mission requires to express a competent and reasonable opinion
on substantial evidence contained in these situations, whose aim is to ensure compliance with an identified financial reporting framework.
Having to use a statistical tool for diagnosis the state firms at some point, in the financial audit mission of collecting the audit evidence through analytical procedures proposed by the International Standard on Auditing (ISA) 500 "Audit evidence", ISA 520
"Analytical Procedures" and ISA 530 "Audit Sampling", one of the proposed solution for diagnostic is discriminant analysis. Intended
use is to classify firms by their state, expressed through economic and financial indicators. Thus, starting from the standard levels
of performance in the literature and from a number of factors of influence, in this paper is built a discriminatory function that can be
used for the classification of firms, in order to obtain audit evidence.
The study was conducted on a sample of 60 companies, listed on Bucharest Stock Exchange (BSE). The results obtained are a
classification of firms into 3 categories (leader, middle, least). The mathematical model obtained can be used to forecast the state
of any company not covered by the sample on the basis of economic and financial results, using discriminatory function.
Key words: discriminant analysis, audit evidence, analytical procedures, influence factors

Cuvinte cheie:
analiza discriminant, prob de audit, proceduri analitice, factori de influen

Introducere
n contextul economic actual, caracterizat prin
dezechilibre la nivel micro i macroeconomic, incertitudine, risc i instabilitate, dorina primordial a utilizatorilor informaiei financiar-contabile este de a beneficia de o imagine fidel (a true and a fair image
potrivit dictonului anglo-saxon). Un rol esenial i

revine auditului financiar, un panaceu al relansrii


economice, ca urmare a demersului metodologic i
ansamblului procedurilor implementate de ctre specialitii domeniului.
Auditorul, potrivit competenei, independenei i
obiectivitii sale de care va da dovad pe parcursul
misiunii de audit financiar, va emite o opinie proprie

* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza"
Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com

20

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit


i rezonabil privind imaginea fidel a situailor
financiare ale firmei (cu privire la poziia i performana financiar)1. Mai mult dect att, acesta va dispune de o metodologie specific, de instrumente statistice i tehnologii informaionale (att n partea de
eantionare, de testare a validitii informaiei, dar i
pentru obinerea probelor de audit).

tive ale probelor de audit, acestea trebuind s ndeplineasc condiiile de adecvare i de suficien.
Prin probe adecvate se nelege faptul c acestea trebuie s ndeplineasc o serie de cerine cu privire la
calitate (relevana i credibilitatea probelor n vederea
susinerii opiniei auditorului), iar prin probe suficiente se descrie msura cantitii acestora3.

Un instrument statistic util este pachetul SPSS 15.0


sub Windows, care faciliteaz utilizarea binecunoscutei analize discriminant. Analiza discriminant este
o metod de analiz multivariat a datelor, care are ca
obiective evidenierea variabilelor care difereniaz, discrimineaz cel mai mult unitile statistice observate,
grupate n k grupe, dar i clasarea (gruparea) altor uniti statistice ntr-una din cele k grupe folosind funcia
discriminant (n scop predictiv). n analiza financiar
analiza discriminant este cunoscut sub denumirea
de metoda scorurilor.

Mai mult dect att, trebuie s se in cont de riscul de


denaturare atunci cnd se pune n discuie cantitatea
probelor (cu ct acesta este mai mare i cantitatea de
probe va crete), dar i de calitatea acestora (o calitate
superioar nu va mai impune colectarea unui numr
mare de probe). Standardul realizeaz o ierarhizare a
probelor n funcie de sursa de provenien, de existena
sistemului de control intern, de modul n care sunt
obinute, de suportul informaional, precum i de originalitatea documentelor suport4.

Demersul metodologic
Practicienii, dar i reprezentanii mediului academic
definesc misiunea de audit financiar ca un proces
dinamic i structurat n faze bine determinate, a crui
finalitate o constituie emiterea raportului de audit.
Observm c acest demers are la baz o succesiune logic de evenimente standardizate, prin care se dorete
planificarea i definirea unei metode de auditare, se
efectueaz testele mecanismelor de control i testele
substaniale ale operaiunilor, se efectueaz procedurile analitice i testele detaliilor soldurilor, iar, ca
punct terminus, misiunea are drept obiectiv principal
obinerea raportului2 de audit.
n toate fazele misiunii, auditorul trebuie s dispun
de elemente probante care vor constitui baza de obinere a raportului, probe ce se vor obine de ctre auditor pe baza cunotinelor i aptitudinilor sale, n conformitate cu standardele emise de profesie. Potrivit
ISA 500, probele de audit reprezint ansamblul informaiilor necesare auditorului financiar pentru emiterea raportului, coninnd informaii preluate din situaiile financiare, misiunile anterioare, declaraii ale clienilor, rapoarte ale analitilor, manuale de control etc.
Standardul continu descrierea probelor de audit,
prin atribuirea unor caracteristici calitative i cantita-

Pentru a ajunge la concluzii rezonabile, care vor sta la


baza fundamentrii opiniei de audit, auditorul obine
probe prin efectuarea unor proceduri de audit:
inspecia nregistrrilor i a documentelor, inspecia imobilizrilor corporale, observarea, intervievarea, confirmarea,
recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice.

Utilizarea procedurilor analitice


n cadrul misiunii de audit
financiar
ISA 500 specific faptul c pentru a fi capabil s emit
concluzii rezonabile pe baza crora se va fundamenta
i opinia de audit, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate. La baza obinerii acestor probe stau diverse proceduri i metode pe care
raionamentul i practica profesional le-a validat,
unele dintre cele mai importante fiind procedurile
analitice. Acestea vizeaz evaluri ale informaiilor
financiare efectuate prin intermediul unui studiu al
relaiilor plauzibile ntre informaiile att de natur
financiar, ct i nefinanciar5. ISA 520, Proceduri
analitice, subliniaz faptul c acestea stabilesc, printre
altele, anumite comparaii dintre informaiile financiare ale unei entiti i informaiile referitoare la un
sector de activitate similar, comparaii ntre diferii
indicatori economico-financiari cu media pe ramur

1 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 88.
2 Arens, A., Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 437.
3 Dnescu, T. - Proceduri i tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 229.
4 Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Ghe. - Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008, pp. 303-304.
5 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.

11/2009

21

Cercetri n audit i raportri financiare


sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune aparinnd aceleiai ramuri6.
Utilizarea procedurilor analitice n cadrul misiunii de
audit financiar vizeaz urmtoarele scopuri7: evaluarea riscului n vederea obinerii unei nelegeri
asupra entitii i a mediului su, ca proceduri de
fond eficace i eficiente n contrast cu testele detaliilor
pentru reducerea riscului de denaturare semnificativ
la un nivel acceptabil de sczut, iar, ca ultim punct,
drept o revizuire general a situaiilor financiare la
sfritul misiunii.
De cele mai multe ori, procedurile analitice sunt utile
ca indicatori care au rolul de a semnala dificultile
financiare semnificative cu care se confrunt clientul
de audit. n acest sens, auditorul va evalua capacitatea clientului de a-i menine continuitatea activitii, prin analiza apariiei unor eventuale blocaje
financiare. Totodat, sunt testate i fluctuaiile neobinuite care apar din cauza diferenelor semnificative i
neprevzute ntre datele neauditate ale anului curent
i alte date utilizate n scopuri de comparaie8.
Practica de specialitate a impus metodologia prin care
auditorul compar soldurile i indicatorii clientului
cu soldurile i indicatorii estimai, fcnd apel la o
serie de proceduri analitice structurate astfel: compararea datelor clientului cu datele de ramur, compararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare, compararea datelor clientului cu
rezultatele estimative determinate de client, compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor, compararea datelor clientului cu
rezultatele estimative, utilizndu-se date fr caracter
financiar9.

Implicaiile analizei discriminant


n auditul financiar
Auditul financiar presupune examinarea profesional, obiectiv i independent, efectuat de un specialist recunoscut n domeniul contabilitii i al auditarii situaiilor financiare, n vederea formulrii unei
opinii cu privire la performana i poziia financiar a
unei entiti economice la un moment dat10. Conform

doctrinei, auditul financiar poate fi unul de natur


legal (impus de lege anumitor societi comerciale,
regii autonome, institute etc.) sau de natur contractual (ncheiat ntre beneficiarul raportului de audit i
profesionistul care va efectua misiunea).
Dei nu este una dintre procedurile analitice practicate n auditul financiar, analiza discriminant poate fi
un instrument util pentru a realiza clasificri (cu
aplicabilitate direct n domeniul clasificrii firmelor
romneti, n segmente de performan), dar i pentru
a previziona diferite variabile msurate pe o scal
nemetric. ntregul demers poate fi util n obinerea
probelor de audit, suficiente i adecvate, conform ISA
500 Probe de audit, care vor sta la baza fundamentrii
i emiterii raportului de audit11.
Analiza discriminant n cazul auditului financiar urmrete nu numai oferirea unei asigurri n ceea ce
privete fiabilitatea situaiilor financiare, dar i
obinerea de rspunsuri la o serie de ntrebri care vor
viza: diferenierea sub aspectul performanei firmelor
romneti; existena unor diferene ntre categoriile
de firme dintr-o anumit regiune a rii sau dintr-o
anumit ramur de activitate; caracteristicile eseniale
care stau la baza diferenierii firmelor supuse analizei;
existena unor legturi ntre diferite variabile care ar
putea modifica apartenena la o anumit categorie.
Articolul i propune s rspund la urmtoarea ipotez de lucru n cadrul derulrii unei misiuni de audit
financiar: innd cont de factorii economici la un moment dat, dintr-o anumit regiune a rii, cu un obiect
de activitate legal, se va putea realiza ncadrarea unei
firme, ntr-o anumit categorie (leader, middle, least), n
funcie de performan, avnd n vedere o serie de
variabile supuse spre analiz? Se va putea astfel construi un model matematic care s conduc la ncadrarea ulterioar a oricrei firme asupra creia se va dori
cunoaterea apartenenei la o anumit categorie?

1. Descrierea metodei
Analiza discriminant este o metod statistic de analiz multivariat, ce presupune estimarea relaiei dintre o variabil dependent nemetric (categorial
dihotomic sau multihotomic) i combinaii liniare

6 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.
7 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 490.
8 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 222.
9 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 224.
10 Florea, I.; Florea, R.; Macovei, I.-C.; Berheci, M. - Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, ediia a II-a, revizuit
i adugit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008, p. 116.
11 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, pp 455-458.

22

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit


ale mai multor variabile independente de tip metric.
Aceast metod, cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de metoda scorurilor, este destul
de utilizat n aprecierea riscului de faliment, prin
transformarea informaiilor din situaiile financiare
ntr-un scor critic, care va sta la baza aprecierii succesului sau falimentului unei firme12.
Dintre modelele consacrate sunt menionate urmtoarele: modelul E. Altman (elaborat n SUA n 1968, cu
aplicabilitate n rndul firmelor cotate la Burs, al
crui model matematic combina liniar 5 variabile
rate ale unor indicatori economico-financiari), modelul
Conan & Holder (model liniar, multivariat, creeat n
1978 i aplicabil firmelor cu profil industrial), modelul
Centralei Bilanurilor Bncii Franei (elaborat la sfritul
anilor 70, pe un eantion de 300 de firme, a crei
funcie scor se obine prin combinaia liniar a opt
rate).
De remarcat faptul c toate aceste modele folosesc
variabile independente n mrimi relative (rapoarte
ale unor indicatori economico-financiari, nepermind ns identificarea precis a influenei lor
asupra modelului/scorului).
Principalele obiective ale analizei discriminant
vizeaz13:
z

Construirea funciilor discriminant, rezultate din


combinaia liniar de variabile independente care
vor discrimina categoriile variabilei dependente.

Stabilirea variabilelor independente care contribuie cel mai mult la explicarea diferenelor dintre grupuri.

Clasificarea cazurilor prin alocarea la un anumit


grup, n funcie de valorile variabilelor independente.

Evaluarea acurateei clasificrii.

Datorit faptului c variabila dependent are n situaia de fa mai mult de dou categorii (firmele romneti vor fi clasificate potrivit performanelor n
trei categorii: leader, middle, least), se va utiliza denumirea de analiz discriminant multihotomic,
estimndu-se o legtur liniar ntre variabila dependent i grupul celor independente.

Astfel, modelul analizei discriminant are la baz


urmtoarea ecuaie liniar14:

D = b0 + b1X1 + b2X2 + ...+bkXk + + bpXp


unde: D = valoarea discriminantului sau a scorului
bk = coeficienii discriminantului
Xk = variabilele independente sau predictorii
Trebuie precizat faptul c aceti coeficieni sunt estimai astfel nct grupurile s difere ct mai mult n
funcie de valorile funciilor discriminante, lucru
explicat prin maximizarea raportului de variaie dintre grupuri i variaia din interiorul grupurilor variabilei dependente15.

2. Etapele realizrii analizei discriminant


Atunci cnd se dorete realizarea analizei discriminant, trebuie parcuri urmtorii pai: formularea
problemei, realizarea calculelor, interpretarea rezultatelor i verificarea validitii analizei.

Formularea problemei
Avnd n vedere obiectivele prezentate mai sus,
realizarea analizei discriminant presupune alegerea
variabilelor (dependente i independente) care s fie
incluse n model.
Astfel, va trebui ca variabilele s fie msurate n
scalele solicitate de acest tip de analiz (n acest caz
impunndu-se ca variabila dependent s fie nemetric, exprimat sub form de categorii, iar variabilele
independente s fie metrice). Totodat, se impune ca
aceste categorii ale variabilei dependente s fie distincte ntre ele, pentru a facilita ncadrarea unei firme
numai ntr-o singur categorie.
Se va trece apoi la stabilirea eantionului i la nregistrarea variabilelor independente i dependente n
baza de date, n acest caz, spre prelucrare se va utiliza
instrumentul informatic SPSS 15.0.
Eantionul cuprinde 60 de firme romneti cotate la
Bursa de Valori Bucureti (BVB), din toate zonele rii
(Moldova, Muntenia, Transilvania i Dobrogea), din 8
domenii principale de activitate (agricultur, energetic, construcii, financiar-bancar, comer, transport,

12 Mironiuc, M. - Analiza economico-financiar. Elemente teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p. 442.
13 Daneiu, T., Metode multivariate utilizate n analiza datelor de marketing asistat de calculator, teza de doctorat, Bucureti, 2005,
p. 26.
14 Jaba, E.; Jemna, D.; Viorica, D.; Balan, C. - Discriminant analysis in the study of romanian regional economic development, Analele
tiinifice ale Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, tomul LIV, tiine Economice, Iai, 2007, p. 148.
15 Pintilescu, C. - Analiz statistic multivariat, Ed. Universitii Al. I. Cuza Iai, 2007, p.196.

11/2009

23

Cercetri n audit i raportri financiare

hotelier i cercetare), n conformitate cu tabelul de


mai sus. Variabilele selectate au fost stabilite i au luat
valorile din situaiile financiare prezentate pe site-ul
www.bvb.ro, aferente exerciiului financiar 2007, variabilele fiind alese att din bilan (active, datorii, capital), ct i din contul de profit i pierdere (pe categorii
de venituri i cheltuieli).

Estimarea coeficienilor funciei


discriminant
Dup ce s-a stabilit eantionul, s-au fixat variabilele i
baza de date a fost populat se poate trece la estimarea coeficienilor funciei sau funciilor discriminante. Acest lucru se face prin metoda direct, care ia n
calcul simultan toate variabilele independente considerate, neinndu-se cont de puterea fiecreia de
discriminare. SPSS 15.0. permite acest lucru printr-un
mod de calcul informatizat.
Dup selectarea acestor variabile se va continua cu
efectuarea unor setri la nivel de metod proprie a
SPSS 15.0, n ceea ce privete afiarea unor grafice,
tabele i indicatori ce vor fi calculai de acest instrument informatic.

[min(nr. variabile independente; nr. de grupuri)1] 2 = min(60;3)-1}.

Determinarea semnificaiei statistice


a funciei discriminant
Statistica Wilks Lambda (sau testul l a lui Wilks - WL)
este folosit pentru a testa semnificaia egalitii
mediilor pe grupe.
Calculul statistic are la baz statistica WL=SSR/SST,
unde SSR = distana intraclas (variaia la nivel de
grup, asociat variabilelor funciei discriminant) i
SST = distana total, intraclas i interclase (variaia
total la nivel de eantion, asociat variabilelor
funciei disciminant). WL ia valori n intervalul [0,1],
o valoare ce tinde spre 0 atest existena unor diferene semnificative ntre nivelurile medii ale variabilei
considerate pe grupe, iar o valoare ce tinde spre 1
atest faptul c nu exist diferene semnificative ntre
nivelurile medii ale variabilei considerate pe grupe16.

Concluzii

Mai mult dect att, aplicaia ofer posibilitatea realizrii unei prognoze cu privire la apartenena unei
firme la una din categoriile stabilite, a calculrii scorului funciei discriminant individual de valorile stabilite n baza de date, dar va fi i determinat probabilitatea de apartenen a unei firme la una din aceste
categorii. Trebuie precizat faptul c numrul de
funcii discriminant care vor fi generate este limitat la
numrul de grupuri sau numrul de variabile independente din model.

Dei aceast metod nu este suficient de mult utilizata n practica de audit sau n analiza financiar, ea se
poate constitui ca un instrument eficient n obinerea
unor probe de audit adecvate i suficiente n auditul
financiar. O asemenea analiz poate constitui una dintre cele mai sigure metode prin care se poate obine o
asigurare pertinent cu privire la poziia i performana financiar a unei firme, inndu-se cont de
principalele elemente care pot influena rezultatele
financiare.

Numrul de funcii discriminant trebuie s fie cu o


unitate mai mic dect minimul dintre numrul
grupurilor i numrul variabilelor independente.
Astfel, n cazul nostru, numrul de funcii care va
rezulta va fi egal cu 2 {nr. funcii discriminant =

Mai mult dect att, se vor analiza i eventualele corelaii ce se vor stabili ntre variabilele independente i,
n plus, prin funciile discriminant calculate se va
putea determina uor (previziona) apartenena unei
firme la o categorie sau alta.

16 Desbois, D. - Une introduction ? lanalyse discriminante avec SPSS pour Windows, La Revue Modulad, 2003, pp. 22-24.

24

Detectarea situaiilor
de dificultate ale
companiilor n condiii
de riscuri exogene.
Abordare prin prisma
auditorului
Daniela ZPODEANU*, Marcel Ioan BOLO**,
Mariana FARCA*** & Stela MARIAN****

Abstract

Detecting the Difficult Situations for the


Companies in Terms of the External Risks.
The Auditors' Aproach
The auditors' mission to transmit an opinion on the financial statements of the company supposes that the auditor will assume the responsibility for identifying and evaluating the risks of the financial statements alteration, by understanding the company and
the company's' environment. That's why the credit for the accounting information given
by the financial statements, certified by the auditors'expressed opinion, can be consolidated by elaborating and disseminating in the concerned environment the matrix of
risks to which the company will be exposed in the future. This work proposes to elaborate and perfect some models of risk diagnosis (in order to detect the operational,
financial or bankruptcy risks) based on the necessity to develop a culture of risk alert.
The work itself wants to fill in a gap in the scientific work area and also in the preparation of the specialists that are lacking in the companies especially in this period of
crisis, in which any decision could mean a failure or a loss for the company.

Introducere
n noul context internaional, misiunea auditorului se complic pe zi
ce trece. El nu mai poate s exercite
o misiune de audit n care i
exprim doar opinia potrivit creia
situaiile financiare sunt sau nu
conforme cu realitatea. Auditorul
trebuie s fie ceva mai mult. El trebuie s oscileze ntre a ntri convingerea stakeholderilor c situaiile financiare ofer imaginea fidel
a poziiei financiare i a furniza
informaii acestora despre starea de
sntate a ntreprinderii.

Key words: the matrix of risks, financial- economical ratios, the audits' mission,
stakeholders

Cuvintele cheie ale succesului unei


misiuni de audit vor avea n vedere
consolidarea credibilitii informaiilor contabile, alturi de detectarea timpurie a unor posibile riscuri la care se poate expune compania n viitor.

Cuvinte cheie:
matricea riscurilor, indicatori economico-financiari, misiunea
de audit, stakeholderi

Acesta este contextul deloc simplu


n care activitatea auditorului nseamn expunerea opiniei i semnalarea (alarmarea) riscurilor la

* Conf.univ.dr., Universitatea din Oradea, auditor financiar, e-mail: danizapodeanu@yahoo.com


** Conf.univ.dr., Universitatea din Oradea, e-mail: marcel_bolos@yahoo.com
*** Lect.univ.drd., Universitatea din Oradea, e-mail: marianafarcasise@yahoo.com
**** Auditor financiar, e-mail: marianstela@yahoo.com

11/2009

25

Cercetri n audit i raportri financiare


care compania se expune pe zi ce
trece mai ales n noua conjunctur
internaional.

Metodologia de
cercetare
Standardul Internaional de Audit
ISA 315 reglementeaz responsabilitatea auditorului de a identifica
i de a evalua riscurile unor
denaturri semnificative n situaiile financiare, prin nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea. n exercitarea raionamentului conform cruia riscurile ar putea fi semnificative,
auditorul trebuie s ia n considerare, printre altele, dac riscul este
legat de evoluii economice, contabile
sau de alt natur i, prin urmare,
necesit o atenie deosebit. Standardul definete riscul ntreprinderii
ca fiind un risc care rezult din
condiii, evenimente, mprejurri,
aciuni sau inaciuni semnificative
care pot afecta n mod negativ
capacitatea unei entiti de a i
atinge obiectivele i de a pune n
practic strategiile sale sau din
stabilirea unor obiective sau strategii inadecvate1.
Elaborarea acestui studiu are la
baz informarea i documentarea,
pe baza literaturii de specialitate
din domeniu, a diferitelor studii i
analize privind riscul financiar i
manifestarea lui n condiii de
criz, la nivelul companiei.
Metodologia de cercetare parcurge
dou etape: o prim etap se refer
la studiul literaturii de specialitate
n cadrul creia sunt studiate toate

modelele de cuantificare a riscului


care sunt ntlnite n literatura de
specialitate naional i internaional. O a doua etap, urmtoare,
este destinat implementrii produsului tiinific final, matricea
riscurilor, care urmeaz s fac
parte din situaiile financiare ale
companiilor.
Matricea riscurilor i propune ca
obiectiv final s identifice zonele de
risc la care se expune compania,
prin intermediul creia auditorul
avertizeaz acionarii companiei.
De fapt, este vorba despre aceea
cultur de alarmare pe care trebuie
s o promoveze auditorul n misiunea deloc simpl pe care acesta o
are.

Riscul ntreprinderilor
ntre o reet pentru
identificare i misiunea
auditorului
Auditorul nu are o responsabilitate
pentru a identifica i evalua toate
riscurile pentru ntreprindere deoarece nu toate riscurile pentru ntreprindere dau natere unui risc de
denaturri semnificative, ns o
nelegere a riscurilor pentru ntreprindere cu care se confrunt entitatea sporete posibilitatea identificrii riscurilor de denaturri semnificative, de vreme ce majoritatea
riscurilor pentru ntreprindere vor
avea consecine financiare i, ca
atare, un efect asupra situaiilor
financiare.
Auditorul trebuie s neleag
obiectivele i strategiile entiti i
riscurile aferente afacerii, care pot

conduce la denaturri semnificative ale situaiilor financiare2.


Riscul pentru ntreprindere este
mai vast dect riscul unor denaturri semnificative ale situaiilor
financiare, totui l include i pe
acesta din urm. Evoluiile din ultimii ani privind domeniul contabilitii, auditului financiar i guvernanei corporative (administrarea
corporaiilor) au vizat cu prioritate
creterea ncrederii n raportrile
financiare, astfel c putem lua n
considerare includerea riscului
(riscurilor) n aceste raportri3.
O gestionare eficient a riscului
(indiferent de natura acestuia) este
asigurat atunci cnd exist (fundamentat tiinific sau nu) o cultur de alarmare a producerii riscului, pentru c uneori acest mic
flagel i face simit prezena fr
a dispune de metode, tehnici sau
proceduri n vederea detectrii lui,
dar i de un proces decizional
raional orientat ctre logica organizrii fluxurilor de producie sau a
aprovizionrii cu materie prim. i
exemplele ar putea continua.
Cele dou condiii (cultura de alarmare i procesul decizional raional) sunt baza pentru un bun management al riscului, fiind una dintre aptitudinile pe care trebuie s le
aib (poate native), alturi de creativitate, dinamism, flexibilitate etc.,
orice manager pentru a face fa cu
succes sarcinilor deloc uoare pe
care acesta le are.
Riscul, ca eveniment nedorit, se
manifest att n interiorul ntreprinderii, ct mai ales n exteriorul
acesteia, identificarea acestuia

1 Audit financiar 2006: Standarde. Codul etic, Coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 376.
2 Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, Coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2009,
p. 382
3 Manolescu, Maria, Raportarea financiar i guvernana corporativ, Conferina internaional Auditorul transfrontalier-profesionalism i independen, Ed. ELFI, Bucureti, 2008, p. 109.

26

Situaiile de dificultate ale companiilor n condiii de riscuri exogene


Statul i mediul de afaceri au
rolul lor bine definit; mediul de
afaceri i asum astfel riscul
fiscal, mai ales n perioade de
instabilitate politic, definit de
probabilitatea ca un anumit impozit sau tax s se modifice ntr-o perioad de timp (de regul
scurt);

avnd la baz fluxurile de legturi


care se genereaz ntre ntreprindere i mediul su. Iat cteva dintre acestea:
z

fluxurile de legturi dintre ntreprindere i furnizori pot s


genereze riscul neaprovizionrii cu materii prime, materiale i
servicii sau bunuri i echipamente, la termenele contractuale i de calitatea necesar,
care poate conduce la pierderea
pieei clienilor, iar de aici pn
la faliment nu este dect un pas;
fluxurile de legturi dintre ntreprindere i clieni genereaz la rndul lor ca principal
form de risc, riscul neachitrii
la scaden a creanelor; este un
risc care urmeaz transformrii
creanelor n credit comercial,
dar, care odat, produs pericliteaz stabilitatea financiar, dar
i securitatea companiilor;
fluxurile de legturi dintre ntreprindere i creditorii financiari este un risc la care se
expune de fiecare dat creditorul financiar, cunoscut sub denumirea de risc pentru nerambursare la scaden (risc de
credit);
fluxurile de legturi dintre ntreprindere i proprietari (acionari), dei este o categorie de
fluxuri care se bazeaz pe sperana de ctig a proprietarilor
(obinut pe seama dividendelor)
i n aceast situaie riscul este
asumat de acionari. Acetia i
asum riscul pierderii capitalului investit;
fluxurile de legturi dintre ntreprindere i stat, bazate mai
nou pe o relaie legitim specific economiei de pia, n care

fluxurile de legturi dintre ntreprindere i fora de munc


(resursele umane) au la baz
riscul de conflict, ca urmare a
nemulumirilor dintre patronate
i sindicate, n situaia n care nu
se asigur o corelaie ntre indicele de cretere a productivitii
muncii (Iw) i indicele de cretere salarial (Is).

Analiza de ansamblu a riscurilor


face posibil trecerea de la o viziune de celul de riscuri la una de
esuturi de celule, distingnduse practic dou categorii de riscuri:
z

o prim categorie de riscuri


proprii companiilor, n categoria
acestora ncadrndu-se riscul
furnizor i riscul client, cu
impact asupra trezoreriei, a produciei, dar i a activitilor investiionale;

Alturi de cele dou categorii de


riscuri menionate se mai adaug
riscul de conflict i riscul fiscal,
avnd i acestea, la rndul lor, consecine de mare impact asupra productivitii, dar i a activitii, concomitent.
z

o a doua categorie de riscuri


este asumat de aceast dat de
ctre stakeholderii ntreprinderii i anume de ctre creditorii
financiari i proprietari, sub
forma riscului de credit (n principal) i a riscului de pierdere.
Cu toate c la o prim analiz ar

avea de ctigat compania (pentru c ar fi scutit de la plata


ratelor scadente aferente creditului), totui o analiz mai atent indic faptul c firma se afl
n dificultate.
esutul de celule de risc care nsoesc activitatea companiilor este
reprezentat n figura 1. La toate
acestea se adaug riscurile determinate de activitatea intern a ntreprinderii, literatura de specialitate4
incluznd n aceast categorie:
z

riscul de exploatare, definit ca


acea probabilitate de a nu se
realiza nivelul de producie necesar (cantitativ i valoric) pentru a acoperi nivelul cheltuielilor totale, astfel nct rezultatul s fie nul.

riscul financiar, este cunoscut


ca fiind acel risc ce determin,
prin utilizarea mprumuturilor,
o pierdere (total sau financiar)
la nivelul ntreprinderii.

riscul de faliment, neles, n


general, ca fiind acel risc care
genereaz imposibilitatea achitrii la scaden a datoriilor, indiferent de termenul lor de exigibilitate, fiind practic o sancionare a ntreprinderii de ctre
pia pentru c nu a reuit s
se adapteze la mediul competiional, dar i la cerinele
pieei (deloc uoare)!

Dar asupra acestor riscuri vom reveni cu analiz detaliat n paragrafele urmtoare. Pentru moment,
socotim c managerului de vrf i
va fi util metoda general de diagnosticare a riscurilor (MGDR), astfel ca, mai apoi, n funcie de starea
general de expunere la risc, s
poat analiza n detaliu sursele
generatoare de risc n cadrul ntreprinderii.

4 Stancu, Ion, Finane, Ed. Economic, Bucureti 2002, p. 931.

11/2009

27

Cercetri n audit i raportri financiare


urmeaz a fi apreciat de ctre manager n funcie de probabilitatea
ca un activ s fie transformat n
lichiditi sau un pasiv s fie achitat la scaden.
Fiecrei forme de manifestare a
riscului i se atribuie un scor, notat
de la 1 la 4, prezentat n tabelul 1.
Conturarea profilului de risc al activelor i pasivelor urmeaz reguli
cadru, respectiv principii potrivit
crora un element al poziiei financiare din cadrul companiilor va fi
ncadrat ntr-o categorie de manifestare a intensitii riscului (tabelul 2).
Urmnd aceleai principii, mai ales
pe seama datoriilor pe termen
scurt, au fost stabilite regulile
cadru pentru elementele de pasiv,
ncadrate la rndul lor ntr-o form
de manifestare a intensitii riscului (tabelul 3).
Metoda general de diagnosticare a
riscurilor pornete de la o analiz a
situaiei activelor i pasivelor pe
care le deine compania relativ simpl, bazndu-se pe urmtoarele
principii:
-

fiecare activ este o surs generatoare de risc, identificat sub


forma de a nu putea fi transformate la scaden n lichiditi;
fiecare element de datorie este la
rndul lui o surs generatoare
de risc, care const n imposibilitatea de a fi achitat la scaden;

elementele de activ i pasiv sunt


aranjate n cadrul poziiei financiare n ordinea descresctoare a lichiditii i respectiv a
exigibilitii;
gruparea elementelor de activ i
pasiv, n funcie de expunerea la
risc ca fiind: foarte riscante,
riscante, mediu riscante i neriscante.

Din perspectiva metodei MGDR,


fiecare element de bilan dispune
de un mediu riscant, a crui intensitate foarte riscant, riscant,
mediu riscant i neriscant

Activele i pasivele urmeaz a fi


integrate ntr-o categorie de risc,
utiliznd astfel un raionament
extrem de simplu i anume:
z

fiecrui activ i se atribuie o categorie de risc i un scor;

fiecrui pasiv i se atribuie o categorie de risc i un scor;

Se construiete astfel funcia scor


pentru risc care va avea forma:

unde:
Ei categoria (elementul) de activ
sau pasiv considerat la valoarea
contabil
Bt valoarea bilanului contabil la
momentul analizat
ri - scorul atribuit n funcie de categoria de risc i elementul de
bilan

28

Situaiile de dificultate ale companiilor n condiii de riscuri exogene


Valorile funciei scor a riscului sunt
foarte interesante, ca i distribuia
de probabilitate a acestuia. Cercetrile au evideniat faptul c funcia
scor, n funcie de valorile pe care le
poate lua, st la baza culturii de
alarmare, fiind posibile situaiile
prezentate n tabelul 4.
Mediul riscant al companiilor
poate fi ordonat sub forma unei
table de ah pentru a ajuta managerul s identifice ct mai rapid
sursa generatoare de risc, astfel ca
msurile de nlturare sau diminuare a riscului s fie ct mai operative (tabelul 5).
Funcia scor a riscului este o funcie
de forma

cu f : RR, a crei arie este stabilit


de integrala:

cu o distribuie continu a probabilitilor de forma:

cu f(x) de parametri (m, ).


Aa cum afirmam, metoda MGDR
va sta la baza consolidrii culturii
de alarmare a riscului n ntreprinderile industriale, fiind o metod rapid de diagnosticare a sursei
de provenien a riscului, prezentnd dou mari dezavantaje n
opinia noastr:
-

11/2009

o doz de subiectivism n atribuirea categoriilor de riscuri


pentru diferitele elemente de
activ i pasiv componente ale
bilanului
29

Cercetri n audit i raportri financiare

nu stabilete categoria de risc


(de exploatare, financiar de dobnd etc.) aferent elementelor
studiate (de activ i/sau pasiv),
ci indic sursa generatoare de
risc.
Rmne de vzut pn unde va
fi cercetat metoda MGDR i
ct de util va fi aceasta n asigurarea unui management al
riscurilor n ntreprinderile
industriale, performant i eficient.

Riscul financiar
al ntreprinderilor,
ntr-o nou viziune
Msurarea performanelor, indiferent dac este extern sau intern,
creeaz presiuni asupra entitii.
Aceste presiuni, n schimb, pot motiva conducerea s ia msuri pentru mbuntirea performanei entitii sau s denatureze situaiile
financiare. n consecin, o nelegere a modului de msurare a performanei entitii l ajut pe auditor s ia n consideraie dac pre-

siunile pentru atingerea indicatorilor de performan pot avea ca rezultat aciuni ale conducerii care
sporesc riscurile de denaturri
semnificative.5
Riscul financiar msoar variabilitatea profitului net atunci
cnd se utilizeaz o anumit
structur financiar a ntreprinderii, respectiv o anumit proporie a capitalurilor proprii i a
datoriilor totale pentru finanarea activitii de exploatare i a
celei de investiii ale acesteia.

5 Audit financiar 2006: Standarde. Codul etic, Coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, ISA 315, pp. 377-378

30

Situaiile de dificultate ale companiilor n condiii de riscuri exogene


Este interesat auditorul de cunoaterea riscului financiar? Rspunsul
este afirmativ, de vreme ce profitul
net reprezint pentru proprietarii
de ntreprindere sursa de remunerare a capitalului propriu pe care
l-au investit, iar activitatea auditorului servete corectei informri a
proprietarilor.
O serie de informaii generate intern i folosite de conducere pentru
msurarea performanei pot fi luate n considerare de ctre auditor:
z

indicatori de performan cheie


(financiari i nefinanciari) i indici, tendine i statistici operaionale cheie;

analize ale performanei financiare de la o perioad la alta;

bugete, previziuni, analize ale


variaiilor, informaii pe segmente de activitate i divizii,
departamente sau alte rapoarte
pe nivele ale performanei;

msurri ale performanei angajailor i politici de compensare


stimulative;

comparaii ale performanei entitii cu cele ale concurenei.

De asemenea, o serie de informaii


externe, cum sunt rapoartele analitilor i ageniilor de rating ale
creditelor pot reprezenta informaii
utile pentru auditor. Msurtorile
performanei pot indica auditorului c exist riscuri de denaturri
ale informaiilor din situaiile financiare aferente6.
n plus fa de tehnicile de management a riscului financiar, menionate n literatura de specialitate
naional i internaional, rmne
ns o ntrebare, la care trebuie s
cutm un rspuns, i anume: pn
unde ndatorarea are efecte favorabile asupra rentabilitii financiare?

Este o ntrebare la care am identificat un rspuns, analiznd modul


de fundamentare a tehnicilor de
creditare n cadrul companiilor industriale! Atunci am ncercat s deducem (cu toate c nu ne aparine
meritul tiinific) relaia de calcul a
efectului de levier financiar potrivit
creia:

De aici au fost emise dou ipoteze


pe baza crora s-a studiat relaia
dintre ndatorare i rentabilitate
financiar, care trebuie reinute de
ctre manager, i anume:
1. atunci cnd rentabilitatea economic determinat ca raport
ntre profitul din exploatare (Pe)
i activul total (At) este mai
mare dect rata dobnzii, rezult c rentabilitatea financiar
este o funcie cresctoare de
gradul de ndatorare (G);
2. n situaie contrar, cnd rentabilitatea economic este mai
mic dect rata dobnzii, rezult c rentabilitatea financiar
este o funcie descresctoare de
gradul de ndatorare (G).
ntr-un sens mai larg, atunci
cnd re < rd, compania nregistreaz pierdere.
Unele tratate de specialitate utilizeaz n locul efectului de levier
financiar noiunea de rentabilitate
financiar, ns socotim c esena
calculelor rmne aceeai: s identificm o relaie ntre gradul de
ndatorare i rentabilitatea financiar pentru a identifica cea mai
optim structur de finanare a
ntreprinderii.
Msurarea variabilitii rentabilitii financiare se va face prin calculul dispersiei, dup un raionament de forma

sau

Variabilitatea rentabilitii financiare este dependent de variabilitatea


rentabilitii economice i a gradului de ndatorare.
O problem pe care o considerm
deosebit, cu toate c cercetrile
asupra riscului financiar au fost
destul de diversificate, este aceea
care se va practica n legtur cu
dobnda, aspect cunoscut i dezbtut destul de puin n literatura de
specialitate i care are la baz dou
tehnici: cuprinderea valorii dobnzii n valoarea activelor i, odat
cu aceasta, transferul ei asupra valorii produselor finite prin amortizare i suportarea valorii dobnzii
din rezultatul din exploatare (pe
seama acumulrilor de capital n
procesele de producie) cu luarea n
considerare a economiilor produse
ca urmare a deducerii fiscale a cheltuielilor cu dobnda.

Riscul de faliment
o problem
a ntreprinderilor
romneti n perioada
de criz
Cunoaterea, cel puin cu aproximaie, a perioadelor de dificultate

6 www.cafr.ro, ISA 315, paragraf 34 -36

11/2009

31

Cercetri n audit i raportri financiare


prin care trec ntreprinderile constituie o preocupare prezent, dar i
de perspectiv a managerilor de
companii, mai ales c n Europa
Central i de Est, acestea se caracterizeaz printr-un grad nalt de
ndatorare!
n consecin, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor (transnaionale, companii mari sau IMM-uri)
realizeaz, aa cum am remarcat i
subliniat n paragrafele precedente,
un pilotaj financiar pentru a evita
obstacolele care se ntlnesc cel mai
frecvent n calea progresului i a
dezvoltrii viitoare a acestora.
Primele semnale despre existena
riscului de faliment sunt determinate de cele dou concepte important a fi cunoscute de ctre managerul ntreprinderii i anume solvabilitatea i lichiditatea!
Dac solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile pe termen lung pe
seama activelor totale, lichiditatea
reprezint capacitatea ntreprinderii de a-i onora, pe seama acelorai
active, obligaiile pe termen scurt.

manager faptul c firma (compania) dispune de surse proprii


(profit net i amortizare) pentru
a rambursa datoriile totale;
b) rata capacitii de plat a dobnzilor, stabilit ca raport ntre
excedentul brut din exploatare
naintea impozitrii la care se
adaug amortizrile i se raporteaz la dobnzi, indicnd dac
din exploatare sunt resurse financiare proprii suficiente pentru a face fa scadenei dobnzilor. Rata se compar cu valori
ale acesteia nregistrate n sectoare de referin ale economiei
naionale;
c) rata autonomiei financiare este
determinat ca raport ntre capacitatea de autofinanare
(CAF) i datoriile financiare stabile (inclusiv dobnzi), care pentru manager indic faptul c
firma dispune de surse proprii
(profit net i amortizare) pentru
rambursarea (achitarea) mprumuturilor;
d) excedentul de trezorerie al exploatrii este un indicator care

reflect el nsui dac o ntreprindere va putea rambursa


cheltuielile financiare cu datoriile, fiind posibile dou situaii:
ETE T (impozit pe profit)?,
respectiv < dect Cheltuieli financiare + Rambursarea datoriilor (anual). Prima situaie corespunde posibilitii de a face
fa serviciului datoriei de ctre
ntreprindere.
Chiar dac la o prim analiz indicatorii menionai sunt greu de neles poate pentru cititorul neavizat, socotim c va fi de un real interes pentru managerul implicat n
procesul de conducere construirea
unui tablou cu putere informaional care s indice prezena sau nu
n compania sa a virusului falimentului (tabel 6).
Nu am putea ncheia acest mic
eseu dedicat analizei riscului de
faliment, fr a nu preciza c n
practic sunt dezvoltate inclusiv
modele pentru detectarea acestui
risc, n categoria acestora ncadrndu-se modelul ALTMAN, CONAN
HOLDER sau a Centralei Bilan-

Cele dou concepte au fost prezentate de ctre noi, asupra acestora


nu vom mai reveni, rezumndu-ne
doar la a afirma c, atunci cnd
nivelul solvabilitii i a lichiditii
se situeaz sub nivelul asiguratoriu, este un serios semnal de alarm
pentru riscul de faliment.
Pentru analiza riscului de faliment,
n practic sunt utilizai o serie de
indicatori, n categoria acestora
ncadrndu-se7:
a) rata capacitii
determinat ca
torii totale i
autofinanare,

de rambursare,
raport ntre dacapacitatea de
indic pentru

7 Van Jorne, J., Financial Management and Policy, 9th edition Prentince Hall Inc., New Jersey, 1992, pp. 446 - 449.

32

Situaiile de dificultate ale companiilor n condiii de riscuri exogene


urilor, bazndu-se pe diferite valori ale funciei scor Z! Nu am insistat asupra modelelor de calcul a
funciei Z pentru c acestea sunt
bine prezentate n tratatele de specialitate (naionale i internaionale), considernd c pentru auditor este mult mai util a cunoate
semnificaia i puterea informaional a indicatorilor ce stau la baza
acestei categorii de risc.
Cum vor ti auditorii s utilizeze
indicatorii prezentai? Este o ntrebare la care i de aceast dat suntem invitai s reflectm cel puin
pentru cteva clipe.
E dificil pentru un auditor s prevad eecul financiar nainte de
producerea lui, ns anumii factori
sunt buni indicatori ai probabilitii mai mari de producere a unui
asemenea risc: situaia lichiditilor, profiturile/pierderile din anii
precedeni, metoda de finanare a
expansiunii, natura activitii de
exploatare a clientului, competena
managementului8.

Misiunea auditorului financiar este


de aceast dat mai mult dect
exprimarea opiniei auditorului.
Acesta trebuie s identifice, pe
lng exprimarea opiniei cu privire
la realitatea situaiilor financiare, i
acele riscuri i vulnerabiliti la
care se expune pe termen lung i
scurt compania.
Numai aa putem discuta despre o
activitate a companiei sustenabil,
pus la adpost de primele ameninri care provin din activitatea
de exploatare, financiar i excepional a companiei.
Ori pentru aceasta e nevoie de un
sistem de indicatori pentru identificarea riscurilor i cauzelor care leau determinat.Echipa noastr de
cercettori apreciaz c lucrarea, de
o vast complexitate, trebuie abordat n dou etape.
O prim etap se refer la modele
pentru determinarea cantitativ a
situaiilor de risc financiar. Aceasta
a fost prezentat n modelele pentru riscul de exploatare, financiar i

Concluzii
Riscul nsoete activitatea companiei zi de zi. Evenimentele dorite
sau nedorite, certitudinea sau incertitudinea sunt realiti care se
succed n activitatea companiei cu
o anumit regularitate i care pot
afecta pe termen mediu sau lung
activitatea companiei.
Starea de dificultate este legat de
apariia riscului de exploatare,
financiar sau de faliment, iar n
actualul context se impune cu o
anumit responsabilitate, dar i
rigurozitate identificarea situaiilor
de dificultate cu care se confrunt
compania.

de faliment, care au fost abordate


n cuprinsul prezentei cercetri.
Ca o continuare a demersului nostru tiinific, n cea de-a doua etap
va fi prezentat matricea riscurilor
care urmeaz a fi propus pentru a
face parte din situaiile financiare
ale fiecrui agent economic.
Matricea riscurilor propus are mai
multe pri componente: sistemele
de indicatori propuse pentru determinarea riscurilor, interpretarea
acestora, interpretarea zonelor de
risc i furnizarea de informaii
acionarilor pentru a cunoate cu o
anumit precizie riscul la care este
expus afacerea lor.
Matricea riscurilor se afl n curs de
implementare la diferii ageni economici, tocmai de aceea echipa de
cercettori a considerat oportun ca
aceasta s fie prezentat, n acest
cadru, pentru a-i putea exprima
punctul de vedere cu privire la
structura acesteia, structura informaiilor i puterea informaional pe care o are, respectiv utilitatea acesteia.

Bibliografie
Arens, A.; Loebbecke, J.K., Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003;
Stancu, Ion, Finane, Ed. Economic, Bucureti;
Manolescu, Maria, Raportarea financiar i guvernana corporativ, Conferina
internaional ,,Auditorul transfrontalier-profesionalism i independen,
Ed. ELFI, Bucureti, 2008
Van Jorne, J., Financial Management and Policy, 9th edition Prentince Hall Inc.,
New Jersey, 1992;
Audit financiar 2006: Standarde. Codul Etic, coeditare CAFR, Ed. Irecson,
Bucureti, 2007;
*** Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, vol.
I i II, coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2009;
www.cafr.ro, ISA 315 i ISA 330.

8 Arens, A.; Loebbecke, J. K., Audit o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003, p. 303

11/2009

33

Responsabilizarea
corporativ eco-social
prin auditul de mediu
Cornelia DASCLU*, Chiraa CARAIANI**, Gina Raluca GUE*** & Camelia Iuliana LUNGU****

Abstract

Corporative Eco-Social
Responsibility through
Environmental Audit
The paper evaluates the present knowledge in the field of
environmental audit, aims at circulating environmental issues
within the accounting profession and it proposes an action
plan for the implementation of EMS (Environmental
Management System) and consequently of environmental
audits, towards eco-social corporate responsibility.
The environmental audit is a voluntary activity, standardized
by independent professional bodies with no regulatory power.
Starting from this observation, the central features of the
paper are: (1) establishing the need for regulation in the field
of environmental audit; (2) reviewing of the specialized literature; and (3) the development of a framework for environmental audit missions in the context of quality management.
Key words: environmental audit, deductive research, social
and environmental accounting, Environmental Management
System (EMS), Eco-Management and Audit Schema (EMAS)

Cuvinte cheie:
audit de mediu, cercetare deductiv,
contabilitate social i de mediu,
Sistem de Management al Mediului (SMM),
Schema de Eco-Management
i Audit (EMAS)

Introducere
La nivel mondial, preocuprile privind dezvoltarea
sustenabil s-au concretizat n ultimul deceniu printr-o cretere exponenial a ncrederii entitilor n sistemele de auditare a impactului asupra mediului i
performanei de mediu, fundamentate pe informaiile
furnizate de contabilitatea verde, ca avantaj competitiv n poziionarea strategic. n ultimii zece ani, peste
88.000 de organizaii din ntreaga lume i-au aliniat
sistemele de management al mediului la standardul
internaional ISO 14001, care prevede auditarea extern de mediu, ca o condiie de certificare a activitii.
Extinznd cadrul acestuia, multe entiti au implementat audit intern de mediu i apeleaz n prezent la
ambele sisteme de auditare1.
n 1993, Consiliul Uniunii Europene a adoptat hotrrea nr. 1836/93, conform creia entitile din sectorul industrial pot adera voluntar la sistemul de
management i audit de mediu. Pe plan european,
modelul promovat prin aceast hotrre este cunoscut drept Eco-Management and Audit Schema (EMAS),
fiind acceptat i experimentat pe baz de voluntariat
n consens cu ateptrile i interesele stakeholderilor.
Adoptarea voluntar a EMAS implic recunoaterea
i respectarea ntregului ansamblu de prevederi, ca
unic garanie a abordrii credibile i riguroase a managementului de mediu. Rezumm principalele caracteristici ale EMAS:
z

Reprezint o reglementare european cu cerine


precise;

* Prof.univ dr.,Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: cornelia.dascalu@cig.ase.ro
** Prof.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: ccaraiani@cig.ase.ro
*** Lect.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: gguse@ase.ro
**** Conf.univ.dr., Catedra Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, ASE - Bucureti, e-mail: camelia.lungu@cig.ase.ro
1 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009), Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits, Accounting,
Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187

34

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu

Implic obligativitatea auditrii externe;

Solicit publicarea obligatorie a raportului de audit i a rezultatelor implementrii msurilor indicate n urma auditrii, n vederea informrii stakeholderilor;

Funcioneaz sub cerina expres a respectrii legislaiei;

Punctul central este mbuntirea continu a


impactului i performanei de mediu.

Actuala conjunctur mondial a determinat preocupri constante ale mediului academic i de afaceri
pentru problemele de mediu. Parker (2005)2 a realizat
o retrospectiv asupra cercetrilor privind responsabilitatea social i de mediu publicate n perioada
1988-2003 n reviste de contabilitate interdisciplinar
recunoscute. Au fost inventariate 233 de articole cu
acest subiect, din care 66% trateaz numai probleme
de mediu. n urma acestei analize, cercettorul a ajuns
la concluzia c, dei mediul academic recunoate responsabilizarea fa de mediu ca pe un important
domeniu de cercetare, auditul de mediu este un cmp
puin cercetat i cu att mai puin aprofundat i
implementat de ctre entiti, sub aspectele asociate
diferitelor practici de auditare a impactului i performanei de mediu. Darnall et al. (2009), n articolul
Perceived stakeholder influences and organizations use of
environmental audits au ajuns la concluzia c acceptarea i nelegerea acestor aspecte sunt importante
din cel puin dou motive:
z

Absena unei constrngeri legislative privind


auditul de mediu i implicit caracterul voluntar al
aplicrii standardelor i practicilor de auditare a
impactului i performanei de mediu sub influena
direct sau indirect a stakeholderilor;

Existena mai multor opiuni de implementare a


auditului de mediu, ca instrument al managementului entitii:
-

doar audit intern, capabil s indice corect operaiunile i procesele care se cer mbuntite,
dar insuficient de transparent i credibil n
afara entitii;

doar audit extern, independent, capabil s ofere


certificare credibil entitii i stakeholderilor
externi, dar costisitor i, poate, incapabil s

sesizeze aspectele interne de detaliu ce trebuie


mbuntite pentru a cura amprenta ecologic a entitii;
-

o combinaie a celor dou forme de auditare, prelund avantajele fiecrei forme de audit i minimiznd dezavantajele n scopul obinerii unui
maxim de credibilitate i beneficii economice i
ecologice sau

ignorarea total a auditrii impactului i performanei de mediu, opiune incompatibil cu cerinele


dezvoltrii sustenabile micro i macroeconomice, dar manifestat n multe entiti, inclusiv
n Romnia.

Ca ar membr UE, Romnia este obligat s rezolve


problema proteciei mediului, s gseasc soluii pentru managementul eco-eficient al deeurilor, minimizarea polurii ca principal cauz a nclzirii globale etc. n contextul actualei crize economice globale,
aflat n plin desfurare, pe fondul schimbrii climatice drastice, demersul tiinific ntreprins de
echipa noastr de cercetare i propune s aduc n
atenia corpului de auditori i experi contabili
romni cercetrile recente n domeniu, desfurate n
mediul academic internaional, cu scopul de a populariza bunele practici ale statelor i entitilor cu performane ecologice recunoscute.

Metodologia cercetrii
Metodologia de cercetare utilizat const n revizuirea literaturii de specialitate corelat cu cercetarea de
arhiv n scopul evalurii corecte, neutre i complete
a stadiului actual al cunoaterii aspectelor legate de
mediu, auditarea performanei i impactul asupra
mediului. n prezent, auditul de mediu reprezint o
activitate voluntar, standardizat de ctre organisme
profesionale independente, fr putere de reglementare. Pornind de la aceast remarc, punctele centrale
ale lucrrii sunt: (1) stabilirea necesitii de reglementare a auditului de mediu, ca parte a auditului integrat, (2) analiza literaturii de specialitate din domeniu
i (3) construcia de principiu a misiunii auditului de
mediu n contextul managementului calitii.
Ne propunem ca, printr-o cercetare de tip deductiv, s
demonstrm utilitatea i posibilitatea elaborrii unui

2 Parker, L. (2005), Social and environmental accountability research: A view from the commentary box, Accounting, Auditing and
Accountability Journal, 18, 842860

11/2009

35

Cercetri n audit i raportri financiare


cadru reglementat de desfurare a misiunilor de
audit de mediu. Ipotezele cercetrii ntreprinse n
cadrul unor ample proiecte iniiate de echipa autoare
a acestei lucrri i aflate n desfurare sunt:

I1 - Recunoaterea i evaluarea n contabilitatea


evolutiv reprezint forma de comunicare ntre
factorii participani la echilibrul general social,
economic i de mediu pe nivele diferite de
complexitate ale cmpurilor informaionale.
I2 - Responsabilizarea corporativ eco-social real
a entitilor din Romnia este posibil prin
regndirea rapoartelor financiare n sensul includerii unei componente specifice obligatorii
supuse unei forme de auditare corespunztoare, de asemenea obligatorie.
I3 - Aprecierea i valorificarea portofoliului de informaii financiare i non-financiare, cu grad
maxim de certificare a calitii, prin exprimarea
unei opinii profesionale autorizate, reprezint
suportul protejrii intereselor pe termen lung
ale partenerilor unei entiti, creterii performanei i implicit a valorii acionariale n contextul dezvoltrii sustenabile micro i macroeconomice.

Consideraii de concept
i de necesitate privind
auditul de mediu
n anii 70, n Statele Unite ale Americii au aprut
primele ncercri de auditare a mediului nconjurtor,
ca suport, furnizor i beneficiar al activitii
entitilor industriale. Auditul de mediu s-a dezvoltat
din raiuni de reducere a costurilor de remediere i a
penalizrilor recunoscute n cazul accidentelor industriale cu impact asupra mediului i omului, precum i
din cerina de a gestiona impactul i performana de
mediu. Paradoxal, contabilitatea verde, principalul
furnizor de informaii financiar-contabile din zona
social i de mediu, s-a dezvoltat conceptual i practic n China i n rile dezvoltate ale Europei. n SUA,

preocuprile pentru o contabilitate de mediu au aprut n 1992, sub presiunea stakeholderilor externi
interesai de prevenirea polurii, dar convini c managerii nu vor aciona n aceast direcie dect dac
vor constata c beneficiile financiare i sociale
obinute prin protecia mediului sunt mai mari dect
costurile implicate.
Conceptual, contabilitatea verde a cptat consisten
n confruntarea direct cu cerinele utilizatorilor informaiilor generate. Dac, iniial, contabilitatea verde
era recunoscut ca un ansamblu de tehnici de ameliorare a informaiilor prezentate utilizatorilor, ulterior
acest ansamblu de tehnici s-a adaptat mbuntirii
gestiunii mediului natural, pentru ca n prezent s
rspund logicii dezvoltrii sustenabile3. Ea este dedicat att utilizatorilor externi, prin intermediul situaiilor financiare n care entitatea ofer voluntar informaii referitoare la mediu, ct i gestiunii interne prin
producerea de informaii utile procesului decizional
de ansamblu, de produs, de proces etc. Practicarea
contabilitii verzi determin colectarea de date n
vederea evalurii costurilor i riscurilor naturale, cu
identificarea externalitilor4 care ar trebui recunoscute
de entitate i dezvoltarea de strategii convergente dezvoltrii sustenabile5.
Organismul internaional care are ca principal obiectiv promovarea publicrii informaiilor referitoare la
dezvoltarea sustenabil este Global Reporting Initiative (GRI). Acesta a elaborat un cadru contabil conceptual marcat puternic de concepia IASB i FASB,
adoptat voluntar de ctre entiti i bazat pe principii
de transparen, inclusivitate i auditare a domeniilor
vizate: economic, social i ecologic. Transparena i
inclusivitatea au n vedere identificarea tuturor prilor interesate n raportarea pe aceste trei dimensiuni
i traducerea corect a nevoilor informaionale cu rezultat direct n prezentarea informaiilor. Credibilitatea i ncrederea n informaiile astfel prezentate se
obin prin exprimarea unei opinii echilibrate, rezonabile i profesionale oferit n procesul de auditare.
Auditul de mediu a fost promovat de ctre companiile multinaionale care au aplicat proceduri specifice

3 Caraiani, C. i Jianu, I. (2006), Contabilitatea verde etic economic n relaiile cu mediul, Volum 5, tiine economice.
Management: 13-16
4 Externalitile reprezint consecine sau efecte care afecteaz viaa i activitatea oamenilor, a entitilor, inclusiv mediul natural i care se recunosc prin aceea c rezult din activitatea altor entiti dect cele care le recunosc drept costuri sau beneficii i nu influeneaz echilibrul concurenial, nefiind incluse n costurile convenionale care stau la baza formrii
preurilor.
5 Dezvoltarea sustenabil satisface nevoile prezentului fr a le compromite pe cele ale generaiilor viitoare.

36

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu


att la nivel corporativ, ct i orizontal, la nivelul filialelor din alte state dect cel de origine, confruntndu-se cu reglementri diferite, n funcie de politicile
aplicate de statele n care i-au creat structuri operaionale i funcionale. Pe msura dezvoltrii procedurilor de auditare a mediului i odat cu manifestarea evident a crizelor socio-economice i de mediu
s-a lrgit sfera de aplicare pe vertical, prin solicitarea
de certificate verzi tuturor partenerilor de afaceri
implicai n procesul de furnizare de bunuri i servicii
ncorporate n produsele finale ale companiilor multinaionale. La nivel mondial, auditul de mediu a devenit un instrument important pentru crearea de avantaje competitive entitilor care l organizeaz, manifestate prin: identificarea unor piee poteniale, beneficii pentru stakeholderii interni i externi, ctiguri
sustenabile, economii financiare, mbuntirea imaginii publice a entitii etc.

pmntului i apelor, efectele asupra comunitii


nvecinate, conservarea i protejarea peisajelor naturale, respectarea principiilor ecologiei, percepia public asupra entitii n context local etc. Formal, auditul de mediu a fost conceptualizat n 1991 de ctre
Camera Internaional de Comer (International
Chamber of Commerce - ICC), ca instrument de management care asigur documentarea sistematic i evaluarea
periodic a modului n care entitatea, echipamentele i
tehnologiile implicate n activitatea acesteia protejeaz
mediul natural. Completnd sfera noional, Consiliul
Comunitilor Europene (CCE, 1993) definete auditul de mediu ca pe un instrument de management constnd n evaluarea sistemic, documentat, obiectiv i
periodic a performanei entitii, a sistemului de management i a proceselor gndite s protejeze mediul, cu scopul
de a controla practicile cu impact asupra mediului i de a
aprecia conformitatea acestora cu politicile entitii.

Auditul se efectueaz n contextul unei filosofii de


auditare, cu respectarea normelor de etic i prin construcia, acceptarea i implementarea unor proceduri
specifice care s ofere o opinie capabil s asigure
stakeholderii n legtur cu aspectul supus verificrii.
Din raiuni de responsabilizare a indivizilor sau a
colectivitilor, societatea are tendina tot mai evident de a se evalua prin diferitele practici de audit6. n
ceea ce privete mediul natural, auditul de mediu s-a
dezvoltat ca un instrument prin care entitile i
garanteaz conformitatea cu normele de mediu din
perspectiva propriei evaluri i informri, dar i a
crerii avantajului competitiv n contextul actualei
crize globale a mediului.

Practica internaional a descris o serie de tipuri de


audituri pariale de mediu, preluate de mediul academic7,8 i de organismele profesionale recunoscute n
domeniu (Environmental Resources Management ERM, 1996), pe care le prezentm sintetic:

nc de la exercitarea primelor auditri de mediu, la


nivel naional, european i internaional s-au cristalizat diverse practici, proceduri, obiective i scopuri,
care acum se regsesc n conceptul de audit de mediu,
ca noiune de sine stttoare, component a celei mai
noi abordri a auditului: sistemul de audit integrat. O
definiie reprezentativ este cea oferit n 1990, de
Confederaia Industriei Britanice (Confederation of
British Industry - CBI), conform creia auditul de
mediu const n examinarea sistematic a relaiei proceselor, procedurilor i activitilor entitii cu mediul nconjurtor. ntr-o abordare extins, aceast relaie include
emisiile de gaze, restriciile legale privind utilizarea

Audit de conformitate, cel mai uzual tip de audit, ce


const n verificarea concordanei dintre politicile
promovate de entitate i legislaia de mediu;

Audit pe obiecte, descris ca o evaluare a modului n


care activitile entitii rspund unei probleme de
mediu (poluarea, utilizarea energiei etc) sau ca o
apreciere a unui anumit aspect n relaie cu mediul
(amplasamentul unei cldiri, procurarea de resurse etc.);

Audit de siguran, realizat pentru planificarea aciunilor ce trebuie conduse n condiii de risc i/sau
de for major, recunoscut fiind impactul asupra
mediului a proceselor industriale i a eventualelor
situaii de risc;

Audit poziionat, condus pentru un aspect anume al


activitii unei entiti n scopul de a identifica
actualele i/sau posibilele probleme cu impact
asupra mediului;

Audit corporativ, are n vedere ntreaga entitate, cu


toate politicile, structurile, procedurile i practicile
ei;

6 Power, M. (1997) The audit society: Rituals of verification, Oxford: Oxford University Press
7 Thompson, S., Therivel, R., (1991), Environmental auditing, Working Paper No. 130, Oxford Brookes University, Schools of
Biological and Molecular Sciences and Planning, Oxford
8 Welford R., Gouldson, A., (1993), Environmental management and business strategy, Pitman Publishing, London

11/2009

37

Cercetri n audit i raportri financiare

Audit due diligence este un audit efectuat la


cerere, constnd n exprimarea unei opinii profesioniste i autorizate n legtur cu posibilele
riscuri i sarcini financiare i de mediu manifestate
naintea unei proceduri de fuzionare, achiziie sau
dezinvestire. Situaia frecvent ntlnit i utilizat
ca exemplu de risc constatat n urma unor studii
due diligence de mediu este achiziia unui teren
contaminat care, pentru a fi exploatat agricol, necesit costuri de remediere;

Audit operaional utilizat pentru aprecierea unor


activiti care intereseaz mai multe departamente
sau uniti ale unei companii, cum ar fi managementul deeurilor, al utilizrii resurselor de
energie etc.;

Auditul produsului sau al ciclului de via al produsului const n analiza impacturilor produsului
asupra mediului, de-a lungul stadiilor caracteristice ale ciclului su de via: proiectare, producie,
utilizare i renunare, inclusiv reutilizare i reciclare.

Principiul integrrii auditului face ca toate formele de


audit descrise n literatura de specialitate s se aplice
i din perspectiva mediului nconjurtor. Auditul
extern de mediu are ca obiectiv evaluarea condiiilor de
mediu la nivel local, regional, naional i i exprim
opiniile ntr-un raport privind situaia mediului.
Auditul intern de mediu se concentreaz, n principal
pe dou direcii:
z

Evaluarea impactului politicii promovate de entitate, printr-un studiu sistematic al activitilor,


obiectivelor, serviciilor, practicilor cu impact
asupra mediului;
Auditul sistemului de management, printr-o verificare a procedurilor i structurilor prin care politica de mediu este condus de ctre entitate.

n ultimii douzeci de ani, multe companii au rspuns


influenei stakeholderilor, n sensul de a-i dovedi
responsabilitatea fa de mediu. Unele dintre ele
(Royal Dutch Shell, British Petroleum, Unilever,
GlaxoSmithKline, Pearson etc.) au nceput s publice

informaii referitoare la mediu utiliznd raportarea


corporativ, fie ca parte integrant a raportului anual,
fie ca rapoarte de mediu voluntare, de sine stttoare.
Cerinele raportrii financiare autorizeaz recunoaterea i prezentarea complet a problemelor de
mediu, actuale i/sau poteniale. n rile recunoscute
ca fiind preocupate de problemele actuale de mediu,
raportrile corporative cu component de mediu au
fost adoptate iniial de companiile publice, pentru ca
apoi entitile private s adere i ele la raportri consecvente de mediu, cerin impus de acceptare i
participare n afaceri sustenabile9. De altfel, raportarea de mediu a devenit un aspect caracteristic pentru orice activitate10. Unele entiti au avansat ctre
integrarea informaiilor referitoare la mediu n procesele de adoptare a deciziilor prin intermediul certificrilor benevole sub cerinele standardului de management al mediului ISO 14001, precum i implementnd sisteme complete de management al mediului. Ca o component a acestei operaiuni complexe
de integrare, entitile folosesc auditul de mediu11.

Alternative i perspective
de abordare a auditului de mediu
n actualul context global de reglementare, auditul de
mediu este o activitate desfurat voluntar. Entitile
care desfoar audit de mediu se confrunt cu gestionarea tensiunii dintre argumentele pro i contra
identificate n legtur cu efectuarea acestui audit.
Argumentele n favoarea auditului de mediu se situeaz
pe latura dezvoltrii sustenabile i poziionrii favorabile a entitii:
1) descoperirea timpurie a unor probleme de mediu
asupra crora entitatea poate aciona nainte ca ele
s devin semnificative sau de nenlturat12, evitnd astfel afectarea major, riscurile i costurile
de remediere a mediului, cu mbuntirea substanial a imaginii publice a entitii;
2) protejarea investiiilor entitii prin procedurile i
sistemele create n procesul de auditare cu scopul

9 Darnall, N., Gallagher, D. R., Andrews, R. N. L., (2001), ISO 14001: Greening management systems, n J. Sarkis, Greener manufacturing and operations: From design to delivery and back (pp. 178190), Sheffield, UK: Greenleaf Publishing
10 Gray, R., Bebbington, J., (2001), Accounting for the environment, Thousand Oaks, CA: Sage Publications
11 Darnall, N., Seol, I. and Sarkis, J. (2009), Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
12 Stanwick, P., Stanwick, D., (2001), Cut your risks with environmental auditing, The Journal of Corporate Accounting and
Finance, 12, 1114

38

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu


de a mbunti permanent activitile de mediu13,
14, 15, 16
;
3) resursele proprii investite de entiti n tehnologii
care s protejeze mediul sunt semnificative i trebuie gestionate cu responsabilitate pentru a realiza
guvernana sustenabil17.
Argumentele mpotriva auditului de mediu se manifest
atunci cnd sunt identificate neconformiti sau chiar
nclcri flagrante ale reglementrilor de mediu. n
asemenea situaii, entitatea este obligat legal s
raporteze divergenele fa de norme, ceea ce conduce
la sanciuni, penalizri financiare sau chiar la nchiderea ei18. Totodat, implementarea i efectuarea auditului de mediu implic o serie de costuri legate de
pregtirea pentru auditarea de mediu, antrenarea i
motivarea personalului pentru a desfura un audit
intern principial sau onorarii susbstaniale pentru un
audit extern.
Cmpul cercetrilor privind auditul de mediu este
destul de restrns. Cercetrile de pn acum se circumscriu conceptului general de audit i mai puin
laturii sale de mediu. Autorii lucrrilor de specialitate
cu acest subiect percep auditul de mediu ca pe o categorie standardizat a practicii de management al
mediului19, 20, 21, fr s discute despre factorii asociai
utilizrii diferitelor tipuri de audituri de mediu22.
Auditul specializat de mediu angajeaz colectarea,
confruntarea, analiza, interpretarea i prezentarea
informaiilor necesare pentru: (1) aprecierea performanei n contextul cerinelor i obiectivelor stabilite
pentru un anume aspect; (2) evaluarea gradului de
conformitate cu legislaia de mediu i politica entitii

i (3) msurarea performanei n concordan cu cerinele standardelor de management al mediului. n


acest scop, misiunea de audit al mediului se organizeaz din perspectiva circumstanelor bine identificate, adaptat mrimii entitii, activitilor desfurate i corespunztor culturii corporative. Astfel,
scopul i tehnica de auditare difer, dar pot fi identificate treptele i activitile general valabile (tabel 1).
Sub impactul crizei globale i implicit al crizei de
mediu, se manifest tot mai accentuat cerina de a
divulga rezultatele auditului. Prima solicitare n acest
sens a venit din partea Consiliului Comunitilor Europene (CEC) n 1990 i a fost susinut prin Schema
de Audit i Management al Mediului (EMAS), adoptat de CEC n 1993 i care impune participanilor s
publice situaii privind mediul.
Avnd n vedere argumentele pro i contra auditrii
de mediu, precum i sistemele de management al
mediului standardizate i convergente principiilor
dezvoltrii sustenabile, literatura de specialitate a conturat patru alternative pentru auditul de mediu (tabel 2).
Din perspectiv cultural i tradiional, auditorii i
contabilii sunt disociai de aspectele de mediu i de
conservare a acestuia. Ca furnizori de informaii i
rapoarte i n calitate de girani ai acurateei outputurilor financiar-contabile pe baza crora se construiesc i adopt decizii, ei sunt din ce n ce mai implicai
n problemele de mediu. Influena contabililor i auditorilor provine de la accesul lor la informaiile
financiare i de performan, pe care le analizeaz, le
raporteaz i le comunic pentru funcionarea procesului decizional i de evaluare a performanei.

13 de Moor, P., de Beelde, I., (2005), Environmental auditing and the role of the accountancy profession: A literature review,
Environmental Management, 36, 205218
14 ODwyer, B., (2001), The legitimacy of accountants participation in social and ethical accounting, auditing and reporting, Business
Ethics A European Review, 10, 2739
15 Pfaff, A. S. P., Sanchirico, C. W., (2000), Environmental selfauditing: Setting the proper incentives for discovery and correction of
environmental harm, Journal of Law, Economics and Organization, 16, 189208
16 Maltby, J., (1995), Environmental audit: Theory and practices, Managerial Auditing Journal, 10, 1526
17 Portney, P. R., Stavins, R. N., (2000), Public policies for environmental protection, In Resources for the Future. Washington, DC:
Resources for the Future
18 Emery, A. R. T., Watson, M. (2003), Eco-auditing and environmental liability: An international perspective, Managerial
Auditing Journal, 18(8), 631636
19 Hillary, R. (1998), Environmental auditing: Concepts, methods and developments, International Journal of Auditing, 2,
7185
20 Tilt, C.A. (2001), The content and disclosure of Australian corporate environmental policies, Accounting, Auditing and
Accountability Journal, 14, 190212
21 Khanna, M.; Anton, W.R.Q. (2002), Corporate environmental management: Regulatory and market-based Incentives,
Land Economics, 78, 539558
22 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009) Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187

11/2009

39

Cercetri n audit i raportri financiare

40

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu


De asemenea, sunt cei care pot ncuraja transparena,
decizia corect privind procurarea i consumul de resurse i recunoaterea impactului activitilor asupra
mediului fr s ncalce standardele i reglementrile
contabile existente. Organizaia Internaional a naltelor Instituii de Audit, prin grupul su de lucru pe
probleme de auditarea mediului23 a identificat trei
perspective ale auditului orientat pe probleme de
mediu. Acestea sunt: auditul situaiilor financiare,
auditul de conformitate i auditul performanei.
Auditul situaiilor financiare se concentreaz pe
aspectele relevante n legtur cu mediul, ce au
impact asupra componentelor de detaliu ale acestora,
ca de exemplu: aciunile de prevenire, stopare sau
remediere a distrugerilor mediului; conservarea resurselor regenerabile i neregenerabile; consecine ale
nclcrii legislaiei de mediu i ale unor obligaii de
mediu impuse de stat (taxe cu suport ecologic, obligaii pentru pagube provocate de proprietarii anteriori
etc.). Auditul de conformitate n legtur cu mediul este
n msur s ofere garanii c activitile organizate la
nivelul supus auditrii sunt n concordan cu legile,
standardele i politicile de mediu. Auditarea performanei de mediu include certificri referitoare la: (1)
indicatorii de eco-performan, corect regsii n performana global a entitii i (2) programele de mediu conduse n mod economic, eficient i eficace.

Auditul de mediu
- abordare managerial
Aplicarea auditului de mediu activitilor unei entiti se face n paralel cu modul n care respectiva entitate utilizeaz auditul calitii. n dorina de asumare
a procesului mbuntirii permanente, entitile care
se bazeaz pe auditul calitii au garania c aprecierea calitii se face constant, iar n cazul semnalrii
unor defecte de produs sau deficiene n activitate
sunt luate msurile corective adecvate24. Ele folosesc
de asemenea planificarea pe termen lung i monitori-

zeaz progresele nregistrate pentru obinerea rezultatelor scontate. n mod similar, entitile care utilizeaz auditul de mediu ncearc s se asigure c impactul asupra mediului este msurat continuu, c
obiectivele de mediu sunt ndeplinite i c sunt ntreprinse msuri de ameliorare atunci cnd apar probleme25.
Managementul se desfoar pe dou componente
majore: meninerea i mbuntirea continu a activitii. Actuala conjunctur mondial impune respectarea principiilor dezvoltrii sustenabile, ceea ce
nseamn tratarea cu maxim responsabilitate i competen a problemelor de mediu. La nivel european,
preocuprile legate de mediul natural sunt foarte
serioase i susinute printr-un Directorat General de
Mediu (DGEnvironment) al Comisiei Europene care
promoveaz, implementeaz i certific Eco-Auditul
sau Schema de Eco-Management i Audit. ntr-o evaluare cantitativ efectuat de CE, dominat de cifre i
raionamente unilaterale, lipsite de conotaii calitative, Romnia se plaseaz n ealonul inferior al
rilor membre UE care au implementat i certificat
EMAS pn la 31.03.2009. Astfel, ne situm naintea
Lituaniei i Bulgariei, care nu au entiti sau aezri
(uniti administrativ-teritoriale: judee, municipii,
orae, comune i/sau zone industriale cu impact
asupra mediului) certificate EMAS. n ara noastr
exist o organizaie certificat n acest sens, dar nu
avem aezri nregistrate EMAS. Ca termene de comparaie prezentm: Ungaria cu 18 organizaii i 21 de
aezri, Grecia, cu 62 de organizaii i 462 de aezri;
Germania, prima clasat n aceast evaluare, cu 1417
organizaii i 1862 aezri26.
n opinia noastr, cerinele adresate Romniei prin
protocolul de aderare UE, situaia mediului natural,
descris n cifre i vizibil la tot pasul, precum i
implementarea principiilor dezvoltrii sustenabile, impun un management de mediu contient, sub forma
Sistemul de Management al Mediului (SMM) care permite entitilor s ating, s realizeze i s demonstreze mbuntirea continu a performanei de mediu27.

23 INTOSAI WGEA, (2000), Guidance on Conducting Audits of Activities with an Environmental Perspective, disponibil on-line:
http://www.issai.org/media%28416,1033%29/ISSAI_5110E.pdf
24 Corbett, C.; Montes-Sancho, M.; Kirsch, D. (2005), The financial impact of ISO 9000 certification in the United States: An
empirical analysis, Management Science, 51, 10461059
25 Darnall, N.; Seol, I.; Sarkis, J. (2009) Perceived stakeholder influences and organizations use of environmental audits,
Accounting, Organizations and Society, vol. 34, no. 1: 170-187
26 Sursa: http://ec.europa.eu/environment/emas/pdf/5_5articles_en.pdf
27 Caraiani, C., Lungu, C. I., Dasclu, C., (2007), Green Accounting a Helping Instrument in European Harmonization of
Environmental Standards, Database Social Science Research Network (SSRN), disponibil on-line: http://ssrn.com/
abstract=1014012, ISSN 1556-5068

11/2009

41

Cercetri n audit i raportri financiare


SMM face parte dintr-un proces integrat de management
de mediu, caracterizat printr-o serie de faze ce includ
auditarea mediului i care sunt standardizate la nivel
internaional, european i naional. Aceste faze sunt:
z

Adoptarea unei politici de mediu care s confirme


i s promoveze mbuntirea permanent a performanei de mediu;

Acceptarea unei verificri sistematice pentru identificarea problemelor semnificative de mediu i a


efectelor acestora;

Elaborarea unor programe de mediu cu obiective,


eluri i aciuni clare i precise;

Adoptarea unui SMM pentru a implementa aciunile necesare ndeplinirii obiectivelor;

Organizarea periodic a auditului de mediu pentru a msura performana i impactul asupra mediului;

ntocmirea unei declaraii de mediu asupra ecoperformanei;

Obinerea unei certificri independente a raportului de mediu, prin auditare extern.

Situndu-ne pe componenta managerial de mbuntire permanent, aducem n atenie diagrama


Deming, cunoscut drept ciclul PDCA (Plan-DoCheck-Act):
z

Planificare stabilirea obiectivelor i a direciilor


de aciune pentru a obine rezultatele dorite;

Aciune implementarea planului i determinarea performanei n noile condiii;

Control monitorizarea i evaluarea efectelor aciunii ntreprinse i raportarea rezultatelor spre a fi


comparate cu obiectivele i rezultatele scontate;
Ameliorare identificarea cilor de schimbare
necesare mbuntirii procesului, n toate cele
patru stadii ale sale, nainte ca el s fie reluat.

Esena ciclului PDCA este bucla feedback-ului, realizat dup fiecare nchidere a cercului, astfel nct
managerii s identifice i s mbunteasc procesele
i procedurile care nu corespund obiectivelor28.
Modelul de dezvoltare continu, prezentat sugestiv
prin diagrama Deming, st la baza construciei standardului de management al calitii (ISO 9000:2000,

ISO9001:2008) i a fost preluat i n standardul de


management al mediului (ISO 14001:2004), al crui
corespondent european este EMAS. Dei standardul
internaional i schema european de management i
audit sunt convergente, exist aspecte de abordare i
de detaliu care le difereniaz:

Pentru implementarea unui SMM eficient, se parcurg


ciclic cele patru faze ale diagramei, cu ndeplinirea
mai multor activiti n fiecare faz. n figura 1 prezentm, pe structura ciclului PDCA, cteva activiti
necesare n acest sens.
SMM presupune o ameliorare continu a performanelor entitii, un control intern i extern periodic,
dar i instruirea angajailor i a colaboratorilor prin
programe n domeniul combaterii polurii solului sau
formri speciale pentru posturile de munc expuse la
riscuri de poluare.
Auditul de mediu presupune un diagnostic periodic
oferit de auditori agreai i elaborarea unei declaraii
de mediu.
Declaraia de mediu reprezint documentul care
definete obiectivele de reducere a impactului activitilor entitii asupra mediului nconjurtor i realizeaz o schem directoare n domeniul proteciei
mediului, ce ofer o viziune pe termen mediu i lung
cu privire la evoluiile prevzute n relaia cu mediul
natural.
Fundamentarea i implementarea unui SMM transparent i auditabil implic abordarea progresiv a
metodologiilor, instrumentelor i standardelor de
management i reducere a impactului asupra mediu-

28 Dasclu, C.; Caraiani, C.; Dumitrana, M.; Lungu, C. I., (2007), Management by doing - an accounting challenge from TQM perspective (I), Analele Universitii Oradea-tiine Economice, TOM XVI, Volum II/ 2007, pp.264 268

42

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu


profesiei contabile aspectele legate de mediu i propune un mod de aciune pentru implementarea SMM
i implicit a auditrii mediului, n scopul responsabilizrii corporative eco-sociale.
Demersul tiinific a artat c auditul de mediu i
intereseaz att pe stakeholderii interni (acionari,
asociai, manageri i simpli angajai), ct i pe cei
externi (poteniali investitori, furnizori, clieni actuali
sau poteniali etc.).
Entitile din Romnia au relaii parteneriale cu companii din rile europene, astfel c EMAS, instrument
managerial recunoscut i utilizat n spaiul european,
este oportun din acest punct de vedere.
Avnd clieni i n ri din afara Europei, entitile se
pot orienta ctre ISO 14001. Implementarea SMM conform EMAS, ct i ISO 14001 este necesar i ncurajat cel puin din urmtoarele motive:

lui, valabile n cadrul strategiei de dezvoltare sustenabil. Credibilitatea extern a unei entiti se construiete pe o judecat complex, realizat prin abordarea corelat a aspectelor economice, sociale i de
mediu asupra crora exist o garantare rezonabil i
profesionist certificat de ctre auditori.
Dac latura economic este reglementat sub aspect
contabil i de audit, palierele social i de mediu sunt
standardizate, dar voluntare.
n opinia noastr, este necesar ca entitile din Romnia s acorde importan n egal msur att
aspectelor economice, ct i celor sociale i de mediu,
impactul negativ necontrolat al celor din urm fiind
distrugtor (dispariia suportului natural de desfurare a activitii, degradarea masiv a condiiilor
de manifestare a resursei umane, modificarea sau
chiar epuizarea unor resurse naturale indispensabile
etc.).

Concluzii
Aceast cercetare evalueaz stadiul cunoaterii n
domeniul auditului de mediu, promoveaz n cadrul
11/2009

Garanteaz performan, declarnd ca obiectiv principal mbuntirea performanei de mediu a organizaiilor ce i asum angajamente de evaluare i
reducere a impactului lor asupra mediului;

Ofer credibilitate prin natura extern i independent a nregistrrii i a procesului de verificare,


precum i prin publicarea informaiilor din declaraia de mediu;

Impune transparen prin nsui obiectivul EMAS,


care solicit informarea public cu privire la performana de mediu a entitii. Aceasta se realizeaz prin declaraia de mediu, care ofer informaii publicului asupra impactului de mediu, performanei si a modului n care organizaia se
implic activ prin angajaii si n implementarea
schemei. Utilizarea logo-ului EMAS este o inspirat atenionare vizual, care demonstreaz angajamentul entitii pentru mbuntirea performanei de mediu i genereaz ncredere n informaiile oferite.

Recunoateri
Aceast lucrare reprezint o parte a proiectului
de cercetare cu tema Contabilitatea verde strategii transdisciplinare ctre contabilitatea socio-economic i de mediu, finanat de CNCSIS prin
Planul Naional de Cercetare, Dezvoltare i
Inovare - PN II, Program Idei, domeniul tiine
Economice, cod ID_827.
43

Studii de caz
n aplicarea Standardului
Internaional de Audit
560 "Evenimente
ulterioare"
Urania MOLDOVANU*

Abstract

Case Studies Related to the


Application of the International
Standard on Auditing 560
"Subsequent events"
The article makes comments on the International Standard on
Auditing 560 "Subsequent events", in the field of the a of the
subsequent event concept, the signification of certain key
terms, auditor's liability, events occurring until the auditor's
report is issued, audit procedures after the reporting date.
The second part of the article has an obvious practical character, presenting, analyzing and commenting upon a series of
case studies relevant for the proposed theme, representing a
real guide for auditors.
Key words: subsequent event, significant information, liability
coverage, other auditor, management inquiry, financial
statements adjustment, procedures, qualified opinion

Cuvinte cheie:
eveniment ulterior, informaie semnificativ,
ntinderea rspunderii, alt auditor,
intervievarea conducerii, ajustarea situaiilor
financiare, proceduri, opinie cu rezerve

Introducere
n numrul 10(2009) al revistei Audit Financiar, sub
titlul Monitorizarea activitii de audit financiar atribuie prioritar n domeniul asigurrii calitii,
au fost prezentate principalele coordonate urmrite
de ctre Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional (DMCP) din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (Camera) n activitatea
de monitorizare a auditorilor financiari care au fost
evaluai cu calificativele D,C i B, conform cerinelor
Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a
Consiliului, precum i ale Ordonanei de Urgen a
Guvernului (OUG) nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, aprobat cu modificri
prin Legea nr. 278/2008.
n acest articol ne propunem s prezentm una dintre
prelegerile susinute cu ocazia cursurilor suplimentare de pregtire profesional, respectiv Evenimentele
ulterioare, domeniu reglementat de Standardul
Internaional de Audit (ISA) 5601 i s-l ilustrm prin
studii de caz.

Metodologia de cercetare
Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o documentare pe baza reglementrilor legale n domeniu,

* ef al Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional - CAFR, e-mail: monitorizare@cafr.ro


1 Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Audit financiar 2008, Vol. I, coeditare CAFR, Editura Irecson.

44

Studii de caz
a) informaii ulterioare privind evenimente care
avuseser loc la data bilanului, ale cror efecte
(venituri, cheltuieli suplimentare) se nregistreaz;

constnd n standardele internaionale de contabilitate i audit relevante i n procedurile stabilite de


Camer n aplicarea acestor standarde.
De asemenea, pentru elaborarea studiilor de caz au
fost analizate Notele de inspecie ntocmite la auditorii financiari aflai n perioada de monitorizare, precum i aspectele sesizate Camerei de organismele de
reglementare a unor domenii de interes public, n
legtur cu activitatea unor auditori financiari.

1. Conceptul de eveniment
ulterior clasificare
Conceptul de eveniment ulterior, astfel cum este
definit n legislaia internaional (Standardul Internaional de Contabilitate - IAS 10, Standardul
Internaional de Audit - ISA 560), este similar cu cel
prezentat n Reglementrile naionale (Reglementrile contabile conforme cu directivele europene
aprobate prin OMFP nr. 1752/20052, cu modificrile i
completrile ulterioare - OMFP 1752/2005, astfel:
z

b) informaii pentru evenimente petrecute ulterior


datei situaiilor financiare, care se prezint n
note.
Semnificaia unor termeni cheie:
z

Data situaiilor financiare - data celui mai recent


bilan din situaiile financiare auditate;

Data aprobrii situaiilor financiare - cea mai recent dat la care persoanele cu autoritatea recunoscut declar c au ntocmit un set complet al situaiilor financiare i c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea;

Data raportului de audit - data la care auditorul


alege s-i dateze raportul referitor la situaiile
financiare. Raportul de audit nu va fi emis mai
devreme de:

ISA 560, intrat n vigoare la data de 31 decembrie


2006, utilizeaz termenul de evenimente ulterioare pentru referire att la evenimentele care
apar ntre sfritul perioadei de raportare i data
raportului auditorului, ct i pentru faptele
descoperite ulterior raportului auditorului.
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului,
intrat n vigoare la 1 ianuarie 2005, se refer la
tratamentul contabil al evenimentelor, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data
bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru publicare i identific dou
tipuri de evenimente:
a) cele care fac dovada condiiilor existente la data
bilanului (evenimente care conduc la ajustarea
situaiilor financiare ulterior datei bilanului);
b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute
ulterior datei bilanului (evenimente care nu
conduc la ajustarea situaiilor financiare).
OMFP nr. 1752/2005, intrat n vigoare la 1 ianuarie
2006, definete evenimentele ulterioare datei
bilanului ca fiind acele evenimente favorabile sau
nefavorabile care au loc ntre data bilanului i
data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare, identificnd dou situaii:

data la care auditorul a obinut probe de audit


suficiente i adecvate pe care s-i bazeze
opinia asupra situaiilor financiare;

data obinerii probelor c a fost ntocmit setul


complet al situaiilor financiare i c aceia cu
autoritatea recunoscut au declarat c i-au
asumat responsabilitatea pentru acestea;

Data emiterii situaiilor financiare - data la care


raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor/data la care au
fost depuse la o autoritate de reglementare.

2. Responsabilitatea auditorului
Scopul ISA 560 este de a stabili standarde i de a
furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorului n legtur cu evenimentele
ulterioare.
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului auditorului.
Responsabilitatea auditorului, n legtur cu efectele
unor astfel de evenimente, se extinde pn la data la
care raportul de audit este emis i semnat. Auditorul

2 OMFP nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 1080/30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.

11/2009

45

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

poate s emit raportul su doar dac situaiile financiare au fost finalizate i adoptate de entitate.

va fi nevoit s modifice raportul su i s descrie


natura neconcordanei fa de cadrul de raportare.

Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce au loc ntre
emiterea situaiilor financiare i semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel
mai trziu n aceeai zi.

3. Evenimente care apar pn la


emiterea raportului auditorului

Rspunderea auditorului se extinde i asupra evenimentelor care apar ulterior datei raportului de audit,
dar nu mai trziu de data aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere, sub condiia ca aceste evenimente s fie dezvluite auditorului.
Dac n perioadele anterioare situaiile financiare au
fost auditate de ctre ali auditori, responsabilitatea
pentru evenimentele ulterioare aprute ntre data
situaiilor financiare ale perioadei precedente i data
efectiv a situaiilor financiare anuale revine auditorului precedent.
n cazul n care situaiile financiare anuale sau informaiile financiare ale perioadelor interimare publicate
nu au fost auditate, iar auditorul curent consider c
acestea nu sunt ntocmite conform cadrului de
raportare, el ar trebui s insiste ca managementul s le
revizuiasc.
n cazul n care conducerea nu este de acord s revizuiasc situaiile financiare sau prezentrile de informaii interimare ale perioadei precedente, auditorul
va fi nevoit s modifice raportul su i s descrie natura neconcordanei fa de cadrul de raportare.
n cazul n care conducerea nu este de acord s revizuiasc situaiile financiare sau prezentrile de informaii interimare ale perioadei precedente, auditorul
46

Standardul de audit 560 ,,Evenimente ulterioare


cere auditorului s aplice proceduri de audit concepute pentru a furniza probe de audit suficiente
i adecvate cu privire la faptul c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data
raportului auditorului i care pot necesita
ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n
situaiile financiare.
Evenimentele aprute ulterior datei de raportare pot
fi favorabile sau nefavorabile i se refer la toate
evenimentele ce apar ntre data de raportare, indiferent dac sunt sau nu corelate condiiilor existente la
aceast dat, i data raportului.
Prin urmare, principala problem ce trebuie rezolvat
este care dintre evenimentele aprute trebuie s fie
ajustate.
Procedurile de audit n perioada ulterioar datei de
raportare
Procedurile de audit pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustri ale situaiilor
financiare sau prezentri n situaiile financiare vor fi
efectuate ct mai aproape posibil de data raportului
auditorului. Aceste proceduri completeaz procedurile care pot fi aplicate tranzaciilor specifice care

Studii de caz
apar dup data situaiilor financiare, pentru obinerea
probelor de audit referitoare la soldurile conturilor la
data situaiilor financiare (testarea stocurilor n vederea respectrii separrii exerciiilor; plile ctre
creditori; revizuirea registrului de cas dup sfritul
exerciiului etc.).

Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau


achiziii de active;

Dac s-au emis noi aciuni sau obligaiuni sau a


fost realizat sau planificat un contract de fuziune
sau de lichidare;

n cadrul seciunii B Revizuirea general a situaiilor


financiare, din Normele de audit, auditorii financiari
trebuie s completeze Lista de verificare B1 pentru
revizuirea evenimentelor ulterioare. Aceste proceduri se refer la:

Dac exist active preluate de stat sau dac au fost


distruse ca urmare a unei situaii de for major;

Dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii;

Dac se nregistreaz contingene, indiferent de


natur;

Dac a avut loc sau a fost planificat orice contabilizare neobinuit;

Dac orice eveniment care a aprut sau este posibil s apar ar putea s aduc atingere politicilor
contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor
financiare, ca, de exemplu, dac un astfel de eveniment ar putea afecta continuitatea activitii entitii.

a) Revizuirea procedurilor care au fost stabilite de


conducere pentru a asigura identificarea evenimentelor care ar putea s apar ulterior datei de
raportare;
b) Citirea proceselor verbale ale adunrilor generale
ale acionarilor, ale persoanelor nsrcinate cu
guvernana, ale edinelor conducerii, comitetelor
executive i a celor de audit, inute dup data de
raportare i intervievarea aspectelor discutate la
ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt
nc disponibile;
c) Analizarea ultimelor prezentri de informaii la
perioade interimare, publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate, precum i a oricror alte rapoarte ale conducerii;
d) Revizuirea informrilor primite de conducere din
partea avocailor referitoare la litigii i revendicri
sau extinderea unor intervievri anterioare;
e) Verificarea urmtoarelor jurnale i documente
pentru perioada ulterioar datei bilanului:
- jurnalul de cas i extrasele de cont;
- jurnalul vnzrilor zilnice;
- jurnalul cumprrilor zilnice.
f) Investigarea posibilitii ca, n perioada ulterioar
n care auditorul este responsabil, s fi aprut, ori
s fi fost angajate n numele societii, noi obligaii,
mprumuturi sau garanii;
g) Intervievarea conducerii cu privire la apariia
evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin
ajustare, situaiile financiare sau care ar implica
prezentarea n Note.
Exemple de ntrebri relevante:
z

Starea curent a elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

11/2009

Multe proceduri de audit ce fac referire la evenimentele ulterioare tip Cutt-off, de exemplu, vizeaz
n principal tranzaciile efectuate dup data de
raportare a situaiilor financiare.
Cel mai important aspect al revizuirii este identificarea cifrelor sau a notelor din situaiile financiare
care sunt bazate ntr-o anumit msur pe estimri i
pentru care exist acum noi probe privind valoarea
sau efectul lor. n astfel de cazuri, cifrele provizorii
trebuie ajustate.
n cazul n care o filial, o divizie, o sucursal a
entitii este auditat de un alt auditor, auditorul va
lua n considerare procedurile celuilalt auditor n ceea
ce privete evenimentele dup sfritul perioadei.
Atunci cnd auditorul descoper evenimente care
afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac evenimentele sunt
contabilizate corespunztor i prezentate adecvat
n situaiile financiare
Din exemplele prezentate n continuare rezult i
deosebirile dintre cele dou tipuri de evenimente
(cele care necesit ajustarea situaiilor financiare i
cele care necesit numai prezentarea n note), precum
i conjunctura n care acelai eveniment primete un
tratament sau altul.
47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


3.1 Exemple de evenimente ulterioare care
fac obiectul ajustrii situaiilor financiare
z

Potrivit cerinelor Standardului Internaional de


Contabilitate - IAS 10 O entitate va ajusta valorile
recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta
evenimente ulterioare datei bilanului cum sunt:
Studiu de caz:

a) Soluionarea ulterioar datei de raportare a unui


litigiu care confirm c o entitate are o obligaie
prezent la data de raportare.
n aceast situaie entitatea va trebui s ajusteze
orice provizion recunoscut anterior legat de acest
litigiu sau s recunoasc un nou provizion.
La data situaiilor financiare, 31 decembrie anul N,
este n curs de desfurare un litigiu de calitate cu
unul dintre principalii clieni externi, pentru daune
solicitate entitii auditate n suma de 250.000 euro,
reprezentnd pierderi ale clientului provocate de
nendeplinirea unor obligaii contractuale ca urmare
a primirii unui lot de materii prime necorespunztoare calitativ.
Entitatea evideniaz la 31 decembrie anul N numai
creana comercial, n suma de 180.000 euro, precum
i o ajustare pentru depreciere de egal valoare, fr a
constitui provizion pentru litigii, considernd c nu
se ntrevd i alte ieiri de resurse.
n conformitate cu pct. 184(1) din OMFP nr.
1752/2005, respectiv par. 14 din IAS 37, un provizion
este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert,
care poate fi recunoscut numai n momentul n care:
-

o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a
onora obligaia respectiv i;

poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.

La 31 martie anul N+1 instana de judecat competent s-a pronunat definitiv asupra obligaiei entitii
de a achita clientului reclamant suma de 250.000 euro
i de a-i ridica marfa necorespunztoare calitativ, pe
costurile sale.
Rezult o datorie curent de 70.000 euro, care privete
exerciiul auditat, neevideniat de entitate.
48

Potrivit IAS 37, dac o entitate are un contract


oneros, obligaia contractual curent va fi recunoscut i evaluat ca un provizion.
Standardul definete un contract oneros ca fiind acel
contract n care costurile inevitabile implicate de stingerea
obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice estimate a se obine din prezentul contract.
Auditorul va aplica proceduri specifice privind:
- revizuirea informrilor primite din partea avocailor referitoare la litigii i revendicri sau extinderea unor interogri anterioare;
- intervievarea conducerii n ceea ce privete ariile
de risc i contingenele, concluzionnd c se
impune constituirea unui provizion pentru litigii,
n sum de 70.000 euro.
n consecin, auditorul va solicita conducerii entitii
s efectueze o ajustare prin recunoaterea unui provizion:
681.2
=
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

151.1
Provizioane
pentru litigii

70.000 euro

Menionm c IAS 10 nu recomand prezentarea acestei


obligaii ca o datorie contingent din cauz c soluionarea
ofer dovezi suplimentare, ce ar putea fi luate n considerare n precizarea valorii i exigibilitii datoriei.
Un contingent este un activ sau o obligaie posibil care
apare ca urmare a unor evenimente trecute, a cror existen ar putea fi confirmat de apariia sau de neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare, neaflate total
sub controlul entitii.
Preocuparea principal a auditorului n legtur cu
datoriile i activele contingente este aceea de a afla
dac un eveniment ulterior este posibil s apar.
Datoriile contingente pot fi provizionate doar dac
pot fi msurate credibil i este probabil ca un eveniment viitor s apar. Chiar dac datoriile contingente
nu pot fi msurate credibil sau este improbabil s
apar, vor trebui totui prezentate n Notele la situaiile financiare (ex.: cheltuielile care vor fi prilejuite de
readucerea stocurilor n entitate).
n cazul n care conducerea refuz s efectueze
ajustarea auditorul modific raportul de audit, emind o opinie cu rezerve, prin:
z

Inserarea n raportul auditorului a unui paragraf


distinct: Societatea este n litigiu cu un client extern

Studii de caz

pentru daune - interese contractuale semnificative, pentru care nu a recunoscut nici un provizion, dei stadiul
procesului la data ntocmirii situaiilor financiare sugereaz o ieire apropiat de resurse.

Considernd c situaia existent poate determina


deteriorarea poziiei financiare a entitii auditate,
auditorul va solicita conducerii s efectueze ajustri
pentru deprecierea creanelor:

Exprimarea de ctre auditor a unei opinii cu rezerve, avnd n vedere existena unui dezacord cu
conducerea referitor la gradul de adecvare a
prezentrii informaiilor referitoare la situaiile
financiare.

681.4
=
491 - 172.000 lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru
privind deprecierea
deprecierea
activelor circulante
creanelor - clieni

n opinia noastr, cu excepia efectului asupra


situaiilor financiare al aspectelor la care s-a fcut
referire la paragraful anterior, situaiile financiare
prezint n mod adecvat, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31.12
anul N, n conformitate cu OMFP nr. 1752/2005 cu
modificrile ulterioare
b) Primirea unei informaii ulterior datei de
raportare, care indic faptul c un activ era deja
depreciat la data de raportare sau c valoarea
unei pierderi din depreciere recunoscut anterior
ar trebui s fie ajustat.
(i) Falimentul unui client a aprut ulterior datei de
raportare, iar condiiile de intrare n faliment existau la data bilanului;
Considerm c unul dintre cei mai mari clieni ai unei
entiti intr n faliment ncepnd cu 1 martie anul N.
La data de raportare, 31 decembrie anul N-1, creanele entitii asupra clientului erau de 172.000 lei,
datnd de circa doi ani. Entitatea consider c va
putea ncasa n totalitate creana deinut asupra
clientului i c nu este necesar ajustarea valorii contabile a contului de creane comerciale. Aparent,
evenimentul ulterior al intrrii n faliment al clientului exist, dar nu a fost cunoscut de entitate la data de
raportare, respectiv la 31 decembrie anul N-1.
n cadrul revizuirii evenimentelor ulterioare, auditorul extinde interogrile desfurate anterior cu consultanii juridici ai firmei cu privire la litigii i ajunge
la concluzia c perspectiva falimentului clientului era
cunoscut, avnd n vedere solicitrile repetate ale
acestuia, de ealonare a plii datoriilor sale comerciale, cu ocazia discuiilor purtate n edinele de conciliere. n mod normal, evenimentele de acest tip cer
ajustarea pentru c n mod obinuit reprezint
condiii existente la data de referin i care au fost
nregistrate de-a lungul unei perioade ulterioare.
11/2009

Potrivit cerinelor OMFP nr. 1752/2005 pct. 121(2),


Evaluarea activelor circulante, ajustrile de valoare
se fac pentru activele circulante n vederea prezentrii acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n circumstane
speciale, la o alt valoare minim atribuibil la data
bilanului.
n cazul n care conducerea refuz s efectueze
ajustarea, auditorul modific raportul de audit, emind o opinie cu rezerve, prin:
z

Inserarea n raportul auditorului a unui paragraf


distinct:

Aa cum rezult din Nota nr. 5, Societatea are o


expunere semnificativ fa de un client incert,
pentru care nu a recunoscut nicio ajustare pentru
depreciere, dei pn la data ntocmirii situaiilor
financiare acesta a fost declarat n stare de faliment
z

Exprimarea opiniei cu rezerve:

n opinia noastr, cu excepia efectului asupra


situaiilor financiare al aspectelor la care s-a fcut
referire la paragraful anterior, situaiile financiare
prezint n mod adecvat, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31.12
anul N, n conformitate cu OMFP nr. 1752/2005 cu
modificrile ulterioare .
Pe de alt parte, dac auditorul poate determina c, la
data de raportare, clientul prezenta o stare de sntate
financiar, iar intrarea sa n faliment dup data de raportare este datorat unor cauze de for major sau
calamitilor naturale nu este necesar ajustarea, ci
doar prezentarea n notele de la situaiile financiare.
Evenimentul ulterior exist, dar nu a fost cunoscut de
entitate la data bilanului, data de raportare.
(ii) Vnzarea stocurilor dup data de raportare poate
s furnizeze informaii despre valoarea realizabil
net la data de raportare
49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Valoarea realizabil net a unui stoc este cu precdere
determinat prin examinarea vnzrilor realizate ulterior datei de raportare, care furnizeaz informaii
relevante n legtur cu valoarea stocului respectiv.
Auditorul poate decide s utilizeze evenimente sau
tranzacii care apar dup data de raportare, dar anterior datei la care se semneaz raportul de audit, ca
evidene (documentaie) pentru msurarea valorii
juste.
IAS 2 Stocuri definete valoarea realizabil
net ca fiind preul de vnzare estimat ce ar putea
fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i a costurilor necesare
vnzrii.
De asemenea, vnzarea unui activ la o perioad
scurt dup data situaiilor financiare, poate furniza
un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la
data situaiilor financiare.
IAS 16 Imobilizri corporale definete valoarea
just ca reprezentnd suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Entitatea auditat x, care produce un singur tip de
produs, evideniaz n contul 345 Produse finite
alturi de produsele conforme standardului i unele
produse inferioare calitativ, denumite impropriu categoria B, care nu au preuri de vnzare distincte.
Stocul acestora la 31 decembrie anul N, potrivit
inventarului, este de 650.000 lei.
La 25 ianuarie anul N+1 i la 14 februarie anul N+1,
entitatea a vndut cantiti semnificative de produse
tip B, cu o reducere de 30% a preului de vnzare
aprobat.
Auditorul va efectua procedurile specifice pentru
testarea valorii juste, va trebui s obin probe de
audit suficiente i adecvate ca:
-

principiile de evaluare utilizate n msurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare dup
care sunt ntocmite situaiile financiare;

principiile de evaluare alese sunt aplicate corect i


complet;

metodele de estimare utilizate sunt prezentate


adecvat.

50

n aceast situaie, prezentarea adecvat a informaiilor referitoare la valoarea just n situaiile financiare
este esenial n evaluarea gradului de adecvare al
prezentrii; auditorul trebuie s se asigure c exist
suficiente informaii privind metodele de msurare a
valorii juste, care prezint un nivel ridicat de incertitudine.
Pentru un produs finit valoarea realizabil net
este preul de vnzare.
Pentru produsele tip B, s-a obinut o baz rezonabil pentru a se concluziona c valoarea realizabil
net este de 70% din preul de vnzare.
Auditorul va solicita conducerii entitii ajustarea
pentru deprecierea stocului de produse tip B pentru 30% din valoarea acestora:
681.4
=
Cheltuieli de exploatare
privind deprecierea
activelor circulante

3945 - 195.000 lei


Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite

Pot aprea situaii cnd clientul omite prezentarea


informaiilor despre valoarea just, cerute de cadrul
de raportare, deoarece nu este practic s determine o
astfel de valoare cu credibilitate.
Dac apare o astfel de situaie, auditorul va trebui s
evalueze dac situaiile financiare conin denaturri
semnificative.
Menionm c, potrivit cerinelor pct. 131(2) din
OMFP nr. 1752/2005, dac valoarea prezentat n bilan,
rezultat dup aplicarea metodei de evaluare a stocurilor
utilizat de entitate (FIFO,CMP) difer n mod semnificativ la data bilanului, de valoarea determinat pe baza
ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului,
valoarea acestei diferene trebuie prezentat n Notele
explicative ca total, pe categorii de active.
n cazul n care conducerea refuz s efectueze
ajustarea, auditorul modific raportul de audit, emind o opinie cu rezerve, prin:
z

Inserarea unui paragraf distinct n raportul auditorului:

Auditorul a participat la inventarierea stocurilor,


constatnd c produsele inferioare standardului,
cunoscute sub denumirea tip B, sunt evideniate la acelai pre cu produsele conforme standardului, dei acestea se valorific cu un discount

Studii de caz
mediu de 30%. Impactul n contul de profit i
pierdere este semnificativ .
z

Exprimarea opiniei cu rezerve:

n opinia noastr, cu excepia efectului asupra


situaiilor financiare al aspectelor la care s-a fcut
referire n paragraful anterior, situaiile financiare prezint n mod adecvat, sub toate aspectele
semnificative, poziia financiar a societii la
31.12 anul N, n conformitate cu OMFP nr.
1752/2005 cu modificrile ulterioare.
c) Determinarea, dup data situaiilor financiare, a
valorii rezultate din repartizarea profitului sau
din plata bonusurilor, dac entitatea are o obligaie legal sau una presupus la data de raportare,
de a face astfel de pli, ca rezultat al unor evenimente care au existat anterior datei de raportare;

Auditorul financiar va propune conducerii entitii


s ajusteze situaiile financiare, recunoscnd cheltuiala ca un provizion, care s acopere att obligaiile
legale, ct i orice obligaie implicit ce apare din
activitile ntreprinderii (CAS, CASS, alte contribuii
aferente sumei n cauz), prin urmtorul articol contabil:
z

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

ntreprinderea are o obligaie legal sau implicit


pentru a face astfel de pli ca rezultat al unor
evenimente ulterioare; i

poate fi fcut o estimare cert.

Potrivit paragrafului 21 din IAS 19, o obligaie


derivat n baza unui plan de participare la profit i
de prime rezult din serviciul angajatului i nu dintro tranzacie cu proprietarii ntreprinderii.
De aceea, o ntreprindere recunoate costul planurilor de participare la profit i de prime nu ca
distribuire a profitului net, ci ca o cheltuial.
11/2009

1518
Alte provizioane

Inserarea unui paragraf distinct n raportul auditorului:

Societatea nu a recunoscut n contul de profit i


pierdere obligaia de a plti angajailor o sum
semnificativ reprezentnd cota de participare la
profit, prevzut n actul constitutiv al societii,
ceea ce constituie o abatere fa de cerinele IAS
19 Beneficiile angajailor.
z

Exprimarea opiniei cu rezerve:

n opinia noastr, cu excepia efectului asupra


situaiilor financiare al aspectelor la care s-a fcut
referire la paragraful anterior, situaiile financiare
prezint n mod adecvat, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii la 31.12
anul N , n conformitate cu IFRS.

Participrile la profit i primele fac parte, potrivit IAS


19 Beneficiile angajailor din categoria beneficiilor
pe termen scurt ale angajailor.
Conform prevederilor paragrafului 17 din IAS 19, o
ntreprindere trebuie s recunoasc costul previzionat
al participrii la profit i primelor cuvenite, atunci
cnd:

n cazul n care conducerea refuz s efectueze ajustarea, auditorul modific raportul de audit, emind o
opinie cu rezerve, prin:

O entitate care ntocmete situaiile financiare conform IFRS a prevzut n actul constitutiv actualizat
faptul c salariaii proprii particip la profitul net cu o
cot de 5% anual.
Entitatea auditat a procedat conform art. 222 (4) din
OMFP 1752, respectiv a nregistrat profitul rmas
dup completarea rezervei legale n contul 117
Rezultat reportat, urmnd s nregistreze repartizarea pe destinaii dup aprobarea situaiilor financiare anuale.

Constituirea provizionului pentru suma propus


a fi distribuit drept participare a salariailor la
profit:

d) Alte cazuri de evenimente ulterioare care necesit ajustarea situaiilor financiare:


-

Determinarea ulterioar datei de raportare a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului;

Descoperirea unei fraude sau a unei erori care


indic faptul c situaiile financiare sunt incorecte.

3.2 Exemple de evenimente ulterioare care se


prezint n note
Potrivit cerinelor par. 8 din IAS 10, o entitate nu i va
ajusta valorile recunoscute n situaiile financiare,
pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bi51

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


lanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Astfel de evenimente sunt cele care au aprut
ulterior datei de raportare i pentru care nu au existat
condiii anterior acestei date.
Studii de caz:
a) Reducerea valorii de pia a investiiilor ca
urmare a unor circumstane aprute ntre data
situaiilor financiare i data emiterii acestora.
Potrivit pct. 107 din OMFP nr. 1752/2005, imobilizrile financiare, constnd n aciuni deinute la entiti
afiliate se prezint n bilan la valoarea de intrare mai
puin ajustrile cumulate pentru pierderi de valoare.
Activele financiare pot fi evaluate la valoarea just,
definit la pct. 115 ca fiind valoarea de pia pentru
acele instrumente financiare pentru care se poate
identifica cu uurin o pia credibil (exemplu: BVB
pentru aciunile cotate).
De exemplu, o entitate deine pachetul de control din
capitalul unei filiale, avnd ca obiect de activitate
intermedieri imobiliare, cu o valoare de intrare de 500
lei/buc, care la 31 decembrie anul N au fost evaluate
la 480 lei/buc, pe baza cotaiei de la burs, publicat
pentru data ncheierii exerciiului. Societatea a
recunoscut o ajustare pentru pierderea de valoare a
imobilizrii financiare de 20 lei/aciune.
n perioada dintre data situaiilor financiare - 31
decembrie anul N - i data emiterii situaiilor financiare - 31 martie anul N+1, valoarea de pia a aciunilor se diminueaz pn la valoarea de 450 lei/aciune, n condiiile crizei financiare declanat n afacerile imobiliare. Aceast evoluie negativ de 30
lei/aciune nu va fi reflectat n situaiile financiare
prin recunoaterea unei ajustri de valoare la 31
decembrie anul N, ntruct evenimentul ulterior nu a
fost cunoscut la data bilanului, ci a intervenit n
perioada 1 ianuarie - 31 martie anul N+1.
Totui, la 31 martie anul N+1, societatea cesioneaz o
parte semnificativ din aciunile deinute, la preul de
470 lei/aciune, rezultatele tranzaciei urmnd a se
prezenta n contul de profit i pierdere la ncheierea
exerciiului 2008.
Dac neprezentarea evenimentului ulterior ar putea
afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare
de a lua decizii corecte, entitatea va prezenta n note
informaii privind:
52

natura evenimentului;

o estimare a efectului financiar sau o meniune


conform creia o astfel de estimare nu poate fi
fcut.

b) Anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; deteriorarea rezultatelor din exploatare i a
poziiei financiare, care indic nevoia de a considera dac este nc adecvat principiul continuitii.
(i) Contul de profit i pierdere pentru exerciiul
ncheiat la 31 decembrie anul N-2 al unei entiti
prezenta pierderi semnificative.
Totui, situaiile financiare au fost elaborate avndu-se n vedere aplicarea principiului continuitii activitii pentru urmtoarele 12 luni. Astfel, managerul
societii a consemnat n declaraia conducerii faptul
c nu are planuri de a abandona linii de producie sau
alte intenii, care vor avea ca rezultat stocuri excedentare sau uzate moral.
Excepie constituie ntreruperea activitii unuia dintre cele dou cuptoare din dotarea sectorului cald,
aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie
din 3 februarie anul N-1.
S-a avut n vedere diminuarea costurilor, mai ales a
celor energetice, n condiiile scderii cererii de
produse din profilul de fabricaie i neacoperirii cu
comenzi a capacitilor de producie a ambelor cuptoare.
De asemenea, managementul a documentat factorii
determinani ai activitii n exerciiul anului N-1, concluzionnd c principiul contabil al continuitii activitii
este o baz potrivit pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Evenimentul ulterior exist, dar nu a fost cunoscut de entitate la data de raportare.
Ca urmare, aspectul a fost prezentat n Note, fr
ajustarea situaiilor financiare.
Totui, n scrisoarea confidenial adresat celor
nsrcinai cu guvernana, potrivit cerinelor ISA 260,
auditorul face unele recomandri, cum sunt:
Se recomand conducerii societii s finalizeze
msurile iniiate pentru asigurarea continuitii activitii pentru urmtoarele 12 luni. n acest sens, s
acioneze pentru:

Studii de caz
a) Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli pentru exerciiile urmtoare, la a cror fundamentare
s fie avute n vedere:
-

nivelul i structura veniturilor preconizate de


societate pentru urmtoarele 12 luni, fundamentate pe contractele ncheiate, cu condiii de
derulare efectiv, corelate cu capacitatea proiectat a utilajelor de baz deinute;

nivelul i structura cheltuielilor programate


pentru realizarea acestor venituri, departajate
pe naturi, activiti, eventual pe contracte;

necesarul fizic de materii prime i materiale


pentru realizarea veniturilor propuse, n raport
cu situaia real a stocurilor existente;

resursele umane i financiare necesare pentru


desfurarea activitii n urmtoarele 12 luni,
precum i pentru achitarea eventualelor datorii
scadente ale societii, n situaia n care va
apela la completarea necesarului de resurse
prin credite bancare;

b) Stabilirea msurilor de ordin tehnic i financiar


pentru urmrirea, n execuie, prin sistemul propriu de control intern, a ncadrrii n prevederile
bugetului de venituri i cheltuieli aprobat, precum
i pentru achitarea datoriilor scadente.
(ii) n exerciiul urmtor, ncheiat la 31 decembrie
anul N-1, auditorul a constatat urmtoarele:
Dei a fost scos din funciune un cuptor, societatea a
continuat s nregistreze pierderi, la care se adaug
pierderile din exerciiul precedent.
Comisia de inventariere a entitii nu a consemnat la
31 decembrie anul N-1 nicio constatare despre starea
fizic i situaia de fapt a cuptorului, cu o valoare de
nregistrare de 1.540.000 lei, a crui utilizare a fost
ntrerupt, potrivit aprobrii CA, la data de 2 februarie anul N-1.
Din punct de vedere financiar, cuptorul a continuat s
fie amortizat pn la 31 decembrie anul N-1, dat la
care valoarea neamortizat este de 740.000 lei.
Atunci cnd evenimentele ulterioare pot afecta
capacitatea entitii de a-i continua activitatea,
indiferent dac condiiile au fost prezente la data
situaiilor financiare sau au aprut ulterior acestei
date, auditorul va trebui s evalueze adecvat aceste efecte i s cear conducerii s prezinte aceste
11/2009

informaii n situaiile financiare sau n notele la


acestea.
Situaiile financiare trebuie s fie pregtite de conducere pe baza principiului de continuitate a activitii,
potrivit cruia aceasta este pregtit s-i continue
activitatea pentru o perioad de cel puin 12 luni, cu
excepia situaiilor n care conducerea intenioneaz
fie s lichideze entitatea, fie s cedeze activitatea.
Auditorul financiar consider, de aceast dat, c
este necesar ajustarea situaiilor financiare aferente
exerciiului anului N, comunicnd entitii urmtoarele:
-

Se impune reanalizarea problemei n CA, pentru a


se stabili concret fie msura de intrare n conservare a cuptorului nr. 1, fie demontarea i scoaterea
acestuia din eviden.

Se propun urmtoarele operaiuni contabile:

a) n cazul conservrii, nregistrarea unei ajustri


pentru depreciere la nivelul valorii rmase neamortizate:
6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea
imobilizrilor

291 - 740.000 lei


Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor corporale

b) n cazul demontrii se nregistreaz scoaterea din


eviden:
6583
=
213 740.000 lei
Cheltuieli privind
Instalaii tehnice,
activele cedate
mijloace de transport i
2812
=
213 800.000 lei
Amortizarea
Instalaii tehnice,
instalaiilor tehnice
mijloace de transport
Potrivit pct. 100 din OMFP nr. 1752/2005, o imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la
cedare sau casare atunci cnd nici un beneficiu
economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea
lui ulterioar.
n cadrul Raportului, auditorul va include un paragraf de atenionare cu urmtorul coninut:
Fr a reprezenta o opinie cu rezerve, menionm
c msurile aplicate pn n prezent pentru
restructurarea activitii societii nu s-au con53

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


cretizat n stoparea i recuperarea pierderilor, ceea
ce indic o incertitudine semnificativ referitoare
la capacitatea societii de a-i continua activitatea n condiii normale. Continuitatea activitii
societii depinde de aplicarea msurilor adecvate
care s conduc la mbuntirea performanei
sale operaionale.
n conformitate cu articolul 153.24 din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat, atunci cnd
se constat c activul net reprezint mai puin de jumtate
din capitalul social, administratorii societii trebuie s
convoace de ndat Adunarea General Extraordinar a
Acionarilor, care s decid mrirea capitalului social,
reducerea sa cu un cuantum cel puin egal cu cel al pierderilor ce nu pot fi acoperite din rezerve, sau dizolvarea societii.
c) Dividendele declarate dup data bilanului.
O societate de investiii, aflat sub supravegherea
CNVM, a nregistrat la finele exerciiului anul N-1 un
profit de 500.000 lei, pe care l-a nregistrat n contul
106 Rezerve.
n exerciiul urmtor, la 31 decembrie anul N, societatea a realizat un profit de 880.000 lei, iar n situaiile financiare a prezentat urmtoarele repartiii:
-

50.000 lei - completarea rezervei legale;

230.000 lei - surse proprii de finanare;

600.000 lei - dividende.

nregistrarea contabil a acestor repartiii s-a fcut pe


baza celor stabilite n edina Consiliului de Administraie din data de 15 februarie anul N+1.
ntruct evenimentul ulterior a aprut ulterior datei
situaiilor financiare, dar nainte de emiterea raportului de audit, auditorul va solicita conducerii s
ajusteze situaiile financiare, avnd n vedere prevederile pct. 222 din OMFP nr. 1752/2005 modificat prin
OMFP nr. 2374/2007, potrivit cruia profitul contabil
rmas dup constituirea rezervelor se preia la nceputul
exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale, n contul 117 Rezultat
reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii legale.
La ntlnirea final cu clientul i se propun acestuia
ajustrile:
54

Stornarea operaiunilor de repartizare nepermise:

129
Repartizarea
profitului
-

457
600.000 lei
Dividende de plat

Preluarea profitului nerepartizat n contul 117:

121
Profit i
pierderi

1171
Rezultatul reportat
- profit nerepartizat

600.000 lei

Dividendele nu vor fi recunoscute ca datorate la data


bilanului deoarece nu ndeplinesc criteriile unei
obligaii prezente, ntruct repartizarea profitului va
fi aprobat de Adunarea General a Acionarilor
odat cu aprobarea situaiilor financiare.
Despre repartizarea profitului, propus de ctre
Consiliul de Administraie, se prezint informaii n
Nota 3 Repartizarea profitului.
La data de 25 mai a avut loc AGA, care a aprobat
repartizarea profitului exerciiului anul N, potrivit
propunerii CA, prezentat mai sus. Totodat, AGA a
aprobat i repartizarea cu destinaia dividende a
profitului anului N-1, din care se constituiser surse
proprii de finanare.
Acest eveniment ulterior i-a fost dezvluit auditorului de ctre conducere, cu ocazia desfurrii
unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare
interimare la 30 iunie anul N+1.
Msura este nelegal, avnd n vedere c OMFP
1752/2005 precizeaz c entitile nu pot reveni
asupra nregistrrilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.
Evenimentul ulterior s-a produs dup data de emitere
a situaiilor financiare, precum i dup transmiterea
raportului de audit al situaiilor financiare pentru
exerciiul ncheiat la 31 decembrie anul N. Conform
ISA 560, auditorul nu are responsabilitatea de a aplica
procedurile specifice pentru investigarea evenimentului ulterior.
Totui, este necesar ca auditorul s informeze utilizatorii, n primul rnd acionarii i CNVM, asupra
msurii nelegale aprobate de AGA.
Cu ocazia revizuirii situaiilor financiare interimare
pentru semestrul I anul N+1, auditorul va documenta seciunea N 9 din Normele minimale de audit, care
cere obinerea unei copii a minutei edinei n care s-a
decis acordarea de dividende i verificarea legalitii
repartizrii dividendelor.

Studii de caz
n situaia n care constat c dividendele au fost deja
distribuite, discut aspectul cu conducerea, propunnd msuri pentru recuperarea dividendelor nelegal
distribuite i reflectarea acestora n raportarea financiar la 30 iunie anul N+1.
d) Alte cazuri de evenimente ulterioare datei
bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare:

4.1. Fapte descoperite dup data de emitere a


raportului auditorului, dar naintea datei
de emitere a situaiilor financiare
Pe parcursul perioadei scurse de la data raportului
auditorului pn la data emiterii situaiilor financiare,
responsabilitatea de a informa auditorul despre
faptele care pot afecta situaiile financiare aparine
conducerii.

O combinare de ntreprinderi, realizat ulterior


datei de raportare, sau cedarea unei filiale importante, care, n funcie de impactul tranzaciei,
impune prezentarea n note conform IFRS 3;

Auditorul nu are responsabiliti s fac cercetri sau


s efectueze proceduri de audit pe durata acestui
interval pentru a descoperi orice denaturare datorat
evenimentelor ulterioare datei de raportare.

Achiziii semnificative de active, clasificarea activelor ca fiind deinute n scopul vnzrii;

Cedarea activului sau exproprierea unui activ


semnificativ de ctre stat;

Distrugerea unei fabrici ca urmare a unui incendiu, ulterior datei de raportare;

Nevoia ajustrii situaiilor financiare trebuie considerat i discutat cu managementul. Dac situaiile
financiare sunt ajustate, auditorul va trebui s conceap orice proceduri de audit necesare, inclusiv extinderea revizuirii evenimentelor ulterioare datei de
raportare, i s remit un nou raport la data aprobrii
situaiilor financiare ajustate.

Schimbri neobinuite, ulterior datei de raportare,


n preul activelor sau n cursul valutar;

Schimbri semnificative ale normei fiscale, anunate ulterior datei de raportare, care au un efect
major asupra creanelor i datoriilor privind impozitele curente sau cele amnate;

nregistrarea unei obligaii semnificative sau a


unei datorii contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanii semnificative;

Iniierea unui litigiu major care a aprut ca urmare


a unor evenimente survenite ulterior datei de raportare;

4. Responsabilitile
post-audit
Responsabilitile post-audit includ consideraii
asupra:
-

evenimentelor ulterioare aprute ntre data raportului auditorului i publicarea situaiilor financiare
i

dezvluirii, ulterior publicrii situaiilor financiare, a faptelor necunoscute la data emiterii/publicrii.

11/2009

Atunci cnd, dup data raportului auditorului,


dar naintea emiterii situaiilor financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ
situaiile financiare, acesta va analiza dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta
problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor.
Deosebim trei situaii posibile:
a) Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit
necesare n circumstanele respective i va furniza
conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va
fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor
financiare modificate.
b) Atunci cnd conducerea nu modific situaiile
financiare, n circumstanele n care auditorul consider c acestea necesit a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate,
auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve
sau una contrar.
c) Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis
entitii, auditorul va notifica acele persoane
responsabile cu guvernana de a nu emite situaiile
financiare i raportul auditorului ctre tere pri.
Dac situaiile financiare au fost ulterior transmise,
Conducerea poate, n situaii excepionale, s
55

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


emit situaiile financiare pregtite anterior, mpreun cu raportul iniial al auditorului, n ciuda
dezacordului acestuia ca situaiile financiare s
prezinte fidel evenimentele aprute n acest interval.
n aceast situaie, auditorul va trebui s ia msuri, n
funcie de drepturile legale i de obligaiile sale, pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul
auditorului. Acest lucru poate fi realizat prin
exercitarea dreptului auditorului de a fi ascultat la
adunarea general a acionarilor la care situaiile
financiare auditate sunt prezentate acestora.

4.2. Fapte descoperite dup data de emitere a


situaiilor financiare
Dup emiterea situaiilor financiare, auditorul nu mai
are nicio obligaie de a face cercetri n ceea ce
privete acele situaii financiare. Totui, un eveniment
ar fi putut s existe la data raportului de audit, care s
aib un efect substanial asupra situaiilor financiare
i s fie cunoscut de auditor doar dup emiterea situaiilor financiare.
Atunci cnd, dup emiterea situaiilor financiare,
auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la
data raportului i care, dac era cunoscut la acea
dat, putea determina auditorul s-i modifice
raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile
financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile
adecvate n circumstanele respective - ISA 560
par. 14.
n acest caz deosebim dou situaii:
a) Atunci cnd conducerea revizuiete situaiile
financiare, auditorul va efectua procedurile de
audit necesare n circumstanele date, va revizui
msurile conducerii pentru a se asigura c toi cei
care au primit situaiile financiare anterioare au
fost informai despre aceasta situaie i va furniza
conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare revizuite.
Noul raport al auditorului va fi datat nu mai devreme
de data aprobrii situaiilor financiare modificate i
va include un paragraf de evideniere n care se va
face referire la o not anexat la situaiile financiare
n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare emise anterior i a raportului de audit
emis anterior.
56

b) Atunci cnd conducerea nu revizuiete situaiile


financiare:
Atunci cnd conducerea nu ia msurile necesare pentru
a se asigura c toi cei care au primit situaiile financiare anterioare i raportul anterior al auditorului sunt n
continuare informai asupra situaiei i nu revizuiete
situaiile financiare, auditorul i va notifica pe cei
responsabili cu guvernana c va lua msuri pentru
a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul
auditorului.
Msura luat va depinde de drepturile legale i de
obligaiile auditorului, precum i de recomandrile
avocailor acestuia.
Revizuirea situaiilor financiare i emiterea unui nou
raport al auditorului pot s nu fie necesare atunci
cnd emiterea de situaii financiare pentru perioada
urmtoare este iminent, caz n care vor fi fcute
prezentri adecvate.
Aplicaie special: Oferta de titluri de valoare ctre
public
n cazurile care implic oferte de aciuni ctre public,
auditorul va lua n considerare orice reglementri
legale adecvate aplicabile, inclusiv proceduri adiionale, pn la data intrrii n vigoare a documentului final de ofertare.
Auditorul va aplica procedurile specifice documentrii evenimentului ulterior pn la data/aproape
pn la data intrrii n vigoare a documentului final
de ofertare. n plus, acest document va fi citit pentru
a evalua dac celelalte informaii din documentul de
ofertare sunt consecvente cu informaiile financiare
cu care este asociat auditorul.

Concluzii
Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente
ulterioare reprezint o prob de foc pentru auditorul financiar, n sensul c impune o mare atenie i
nalt profesionalism n aprecierea unor situaii de
acest gen.
Cu siguran, practica poate pune n atenie cazuri
complexe, uneori inedite, ns aplicnd cu rigurozitate regulile standardului i folosind raionamentul
profesional auditorul i poate construi cele mai eficiente opinii legate de ndeplinirea misiunii sale.