Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

Master profesional: Contabilitate, Expertiză și Audit

STUDIU PRIVIND ROLUL ETICII

ÎN PROFESIA DE AUDITOR
FINANCIAR LA NIVEL NAȚIONAL ȘI
INTERNAȚIONAL

Coordonator științific:
Conf. univ. dr. Ciprian Apostol

Student: Claudia – Ionela Popa

Iași, 2020
 Introducere

Economia a reprezentat și va reprezenta mereu un element important în evoluția omenirii și

implicit a societății, influențănd schimbările care au avut loc la nivel politic, social și tehnologic.
În prezent, societatea se regăsește într-o eră a globalizării, a dezvoltării continue și rapide a
tehnologiei, toate acestea având un impact covârșitor asupra economiei, dar mai ales asupra
informațiilor economico – financiare raportate la nivel mondial. Din acest motiv, apare tot mai
puternic nevoia de informații cât mai reale, complete și clare, privind activitatea desfășurată de
către părțile implicate în procesele economice.
În cadrul sectorului economic, contabilitatea deține atribuțiile principale cu privire la
realizarea procesului complex de procesare a datelor rezultate în urma activităților economice de
către o entitate, transpunerea acestora în informații cantitative, de natură financiară, necesare în
luarea deciziilor economice și prezentarea informațiilor cu ajutorul situațiilor financiare. 1
Domeniul care vine în sprijinul validării acestor informații și a cărui apariție este strâns legată de
evoluția contabilității este auditul financiar. Acesta reprezintă “garantul veridicității situațiilor
financiare” întrucât asigură gradul de conformitate a informațiilor furnizate cu un cadru general
de raportare, după care au fost întocmite, cu scopul de a crește nivelul de încredere al
utilizatorilor în informațiile expuse în situațiile financiare anuale. 2 Acest proces cuprinzător se
concretizează la final într-o opinie a auditorilor care influențează credibilitatea informațiilor
raportate, precum și încrederea în utilitatea informațiilor a participanților la procesul decizional.
Astfel, putem preciza că rolul auditorilor financiari este unul cu o importanță ridicată, încă de la
apariția primelor semne ale contabilității, deoarece era necesară, ca și în prezent, identificarea
existenței sau a inexistenței fraudelor, combaterea infracțiunilor economico – financiare, precum
și constituirea bazelor unui mediu economic sănătos.
Principalul obiectiv al misiunilor de audit este reprezentat de apărarea interesului public,
din acest motiv auditorul trebuie să își îndeplinească toate responsabilitățile la cel mai ridicat
nivel de performanță, seriozitate și implicare, respectând toate standardele naționale și
internaționale de audit. Astfel, auditorul financiar este nevoit să atragă încrederea publicului în
informațiile pe care acesta le raportează, iar elementul care asigură acest lucru este dat de
comportamentul etic pe care acesta trebuie să îl adopte în orice misiune. Respectarea principiilor

1
Pănuș V., (2010), “Rolul informației contabile și caracteristica generală a procesului decizional”, Revista
științifică a Universității de Stat din Moldova, Nr. 2(32), pag. 24, articol disponibil la http://studiamsu.eu/wp-
content/uploads/35.-p.217-222.pdf (accesat la 18 ianuarie 2019)
2
Vasile, E., Gruia, P. (2018), “Importanța auditului financiar – contabil în identificarea activităților
infracționale din domeniul economic”, Audit Financiar, Vol. XVI, No. 3(151)/2018, pag 337, disponibil la
https://search.proquest.com/openview/5a06461ebf68963c8b1104cd60c4a5ba/1?pq-origsite=gscholar&cbl=51385
(accesat la 18 ianuarie 2020)

2
fundamental etice precum independența, integritatea, obiectivitatea, comportamentul profesional
și altele demonstrează credibilitatea și fiabilitatea opiniei obținută de către auditor pe baza unor
probe adecvate și suficiente. În acest mod auditorul va demonstra faptul că interesul personal al
acestuia este cu mult inferior interesului public, prin faptul că acesta arată mereu imparțialitate,
onestitate, corectitudine și dreptate. Din acest fapt se poate observa importanța eticii în cadrul
profesiunii de auditor financiar, având în vedere că etica deține toate aceste valori morale sub
forma unor principii fundamentale ca cele enumerate anterior.3
Un alt argument care atestă rolul esențial pe care îl deține etica în cadrul profesiei de
auditor financiar este dat de faptul că etica oferă, prin intermediul codurilor de etică elaborate
atât la nivel național (CECCAR), cât și la nivel internațional (IFAC, IESBA, INTOSAI) măsuri
de protecție împotriva amenințărilor care compromite raționamentul moral al auditorului. Astfel,
auditorii financiari trebuie să perceapă toate aceste coduri etice ca pe modele care trebuie
aplicate în activitățile pe care trebuie să le întreprindă, reușind în acest fel să soluționeze
dilemele etice. În plus, aceștia vor fi capabili să evite toate situațiile care ar putea să le
compromită independența, integritatea sau obiectivitatea, elemente care condiționează obținerea
calității de auditor financiar.4
Unul dintre factorii care afectează comportamentul etic al auditorului este reprezentat de
gradul de conștientizare de către acesta a valorilor morale necesare de respectat, atât în misiuile
de audit, cât și în viața cotitidiană. În acest caz, rolul codului etic este acela de a întări valorile
morale în considerentele auditorului, orientându-i comportamentul spre a acționa doar în
interesul publicului și nu în interesul personal. În plus, creșterea gradului de conștientizare
asupra importanței normelor etice va determina ca auditorul să respecte și mai mult principiile
fundamentale, ceea ce va duce la îndeplinirea atribuțiilor la cel mai înalt nivel de performanță.
În concluzie, se precizează faptul că rolul auditorului în sectorul economic, este unul
important, deoarece investitorii, angajatorii, creditorii, guvernul și chiar publicul larg își
fundamentează procesul decizional pe raportările efectuate de aceștia. Respectarea de către
auditori a codului etic influențează în mod benefic poziția pe care o dețin în societate. Astfel că,
atitudinea și conduita pe care le conturează normele etice ale codului ajută la furnizarea unor
servicii de calitate care reușesc să îndeplinească așteptările celor menționați anterior. Mai mult
decât atât, codul etic reușește să consolideze profesia de audior financiari prin intermediul
stabilirii acestor reguli necesare de aplicat în procesul de audit al situațiilor financiare anuale.

3
Michael Power, (2012), “Research Evaluation in the Audit Society”, Wissenschaft unter Beobachtung,
Volum 3., Berlin, pag 16, articol disponibil la https://link.springer.com/chapter/10.1007/978-3-531-90863-2_2
(accesat la 18.01.2020)
4
Fulop T. M., Avornicului C. M., Szekely V. S., (2016), “The role of the accounting proffesion ethics code”,
Management Intercultural, Volumul XVIII, Nr. 3(37), Editura Universității Babeș – Bolyai, Cluj, pag 430,
disponibil la http://seaopenresearch.eu/Journals/articles/MI_37_56.pdf (accesat la 07.02.2020)

3
Evoluția reglementărilor românești, cu particularizare pe profesia de auditor
financiar și normele etice aferente

ORDONANȚA ORDONANȚA HOTĂRÂREA HOTĂRÂREA

OUG 75/1999
67/2002 37/2004 39/2005 53/2013

LEGEA LEGEA LEGEA HOTĂRÂREA ORDINUL

149/2013 26/2010 162/2017 2/2018 662/2019

Figura nr. 1.1. – Evoluția legislativă cu particularizare pe etica în domeniul auditului în România
Sursă: prelucrări proprii după http://legislatie.just.ro/Public/RezultateCautare?
tipdoc=5&numardoc=662

În cazul României, profesia de auditor financiar și-a intrat pe deplin în drepturi după anul
1990, în contextul pregătirii aderării României la Uniunea Europeană, instituirea profesiei de
auditor regăsindu-se în una din condițiile impuse. Astfel, a fost înființată Camera Auditorilor
Financiari din România prin Ordonanța de Urgență a Guvernului numărul 75/1999 din 1 iunie
1999 care trebuie să organizeze, coordoneze și șă autorizeze în numele statului, desfășurarea
activității de audit din România.
OUG 75/1999 stabilește principalele norme privind exercitarea independentă a profesiei de
auditor financiar de către persoanele care au dobândit această calitate. Astfel, auditorii
individuali și firmele de audit trebuie să fie liberi de orice constrângere care ar putea compromite
principiile de independență, obiectivitate și integritate profesională. Tot în cadrul acestei
ordonanțe este prezentată modalitatea de a accesa profesia de auditor financiar. În figura nr. 1.2.
sunt evidențiate condițiile care trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru a fi dobândită
calitatea de auditor financiar.:5
Sunt licențiate în domeniul economic și dețin o vechime de minim 4 ani în sectorul
financiar - contabil
Au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat cu studii economice
Pentru a avea acces la stagiu au promovat testul de verificare a cunoștințelor teoretice în
domeniul financiar - contabil
Au efectuat timp de 3 ani un stagiu practic în activitatea de audit financiar, stagiul fiind
accesat doar după îndeplinirea primelor trei condiții
Pe parcursul stagiului candidații au efectuat cerințele codului privind
comportamentul etic și profesional în domeniul auditului financiar

5
Ordonanța de urgență nr. 75/199 a Guvernului României privind activitatea de audit financiar, aprobată prin
Legea nr.133/2002, modificată și completată prin Ordonanța 67/2002, aprobată prin Legea Nr.12/2003 și Hotărârea
Guvernului nr.591/26.07.2003 pentru aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23.01.2003, Capitolul II, art.
10, paragraful 1.

4
 Figura nr. 1.2. – Condițiile dobândirii calității de auditor financiar
Sursa: prelucrări proprii după OUG Nr. 75/1999
Legislația consideră că auditorii independenți sunt cei care nu dețin raporturi juridice de
muncă sau civile cu entitățile auditate, și nu pretind niciun fel de interese materiale directe sau
indirecte în raport cu acestea, exceptând onorariile cuvenite pentru serviciile prestate în calitate
de auditor.6 Din acest motiv auditorul financiar trebuie să își ia toate măsurile pentru a se asigura
că independența sa nu este periclitată de posibile conflicte de interese, relații de afaceri sau orice
alte tipuri de legături directe sau indirecte cu entitatea client.
OUG 75/1999 este în vigoare în prezent și este completat de o serie de ordonanțe, printre
care se regăsește Ordonanța 67 din 29 august 2002. Aceasta adaugă faptul că auditorul financiar
care a dobândit această calitate și este membru al CAFR, poate desfășura activități referitoare la
auditul financiar, intern, activități de consultanță fiscală și financiar – contabilă, expertiză
contabilă, activități de evaluare și altele. Ordonanța adaugă și clarificări în ceea ce privește
pierderea calității de auditor financiar în cazul în care entitatea economică pentru care trebuie să
realizeze misiunea are în componența sa rude sau afini până la gradul al patrulea, dacă auditorii
primesc un salariu sau o remunerație de la administratori sau de la entitatea economică auditată
pentru alte funcții.7
O altă reglementare ce vine în completarea OUG 75/1999 este Ordonanța 37/2004 care
precizează faptul că toate entitățile economice supuse auditului financiar sunt obligate să
organizeze și să asigure exercitarea activității de audit intern, inclusiv în cadrul regiilor
autonome, societățile naționale și entitățile cu capital majoritar de stat. În acest sens, cu ocazia
exercitării independente a profesiei, auditorii financiari sunt nevoiți să evalueze funcția de audit
intern. Acest lucru se referă la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe
aplicate, dar și la performanțele acestuia.8
Modificări importante aduse Ordonanței nr. 75 din 1999 sunt adoptate prin Legea nr.
26/02.03.2010. În primul rând este completată definiția auditului financiar acesta fiind activitatea
efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opini asupra situațiilor financiare sau
a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale
potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de CAFR.

6
Ordonanța de urgență nr. 75/1999 a Guvernului României privind activitatea de audit financiar, aprobată
prin Legea nr.133/2002, modificată și completată prin Ordonanța 67/2002, aprobată prin Legea Nr.12/2003 și
Hotărârea Guvernului nr.591/26.07.2003 pentru aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a CAFR,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23.01.2003, Capitolul I, art. (2)
7
Ordonanța nr. 67 din 29 august 2002 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului
nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, emisă de Guvern, publicată în Monitorul Oficial nr. 649 din 31
august 2002, art (1), paragraful 2
8
Ordonanța nr. 37 din 29 ianuarie 2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul
intern, emisă de Guvern, publicată în Monitorul Oficial nr. 91 din 31 ianuarie 2004, art (2), paragraful 2.

5
 În al doilea rând, Legea 26/2010 adaugă câteva precizări legate de CAFR, și anume aceasta
este autoritatea compententă care organizează, coordonează și autorizează activități de audit în
România și elaborează o serie de reglementări printre care se regăsesc standardele de audit, codul
etic, norme privind raportarea auditului, documentarea în audit, controlul calității auditului
financiar, dar și altele. În plus, CAFR este responsabil de organizarea examenului de competență
profesională prin care se certifică un nivel corespunzător de cunoștințe teoretice și aptitudinea de
a le aplica de către auditor pentru dobândirea calității de auditor.9
Cele mai importante norme etice în domeniul auditului sunt adoptate la nivel național prin
Codul etic național aplicabil auditorilor financiari, acesta fiind inspirat în totalitate de Codul Etic
emis de IFAC. Adoptarea acestui cod s-a realizat prin Hotărârea nr. 53 din 12 decembrie 2013 și
trebuie respectat atât de auditorii financiari individuali, cât și de firmele de audit. Codul etic
cuprinde norme cu privire la integritate, obiectivitate, confidențialitate, conduită profesională,
practica fiscală, soluționarea conflictelor etice și nu numai.10
Activitatea auditorilor privind auditul statutar este reglementată prin Legea nr. 162/2017,
desemnând ca autoritate competentă de supraveghere a auditorilor financiari și a firmelor de
audit Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (ASPAAS). Tot
aici sunt precizate o serie de sancțiuni, precum și măsurile de aplicare a acestor sancțiuni în care
auditorii financiari încalcă standardele de audit, normele etice și comit anumite infracțiuni.11
Camera Auditorilor Financiari din România a elaborat un Regulamentul adoptat prin
intermediul Hotărârii nr. 2 din 21 aprilie 2018, care cuprinde o serie de reguli generale cu privire
la modalitatea prin care auditorul financiar trebuie să promoveze și să dețină o conduită etică pe
tot parcursul misiunii de audit. Natura normelor etice regăsite în Regulament arată poziția CAFR
față de eliminarea cazurilor ce compromit independența auditorilor, promovarea confidențialității
și a comportamentului profesionist al auditorului, respectarea cerințelor Codului Etic, precum și
îndeplinirea condițiilor de integritate profesională. Nerespectarea de către auditor a cerințelor
emise în Regulament va avea drept consecință sancționarea auditorilor în funcție de fapta
săvârșită.12

9
Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului
75/1999 privind activitatea de audit financiar, emisă de Parlamentul României, publicată în Monitorul Oficial nr.
145 din 5 martie 2010, art. (13)
10
Hotărâre nr. 53 din 12 decembrie 2013 privind adoptarea Manualului Codul etic al profesioniștilor
contabili, Ediția 2013, elaborat de Consiliul pentru Standarde internaționale de etică pentru contabili (IESBA) al
Federației Internaționale a Contabililor, Emisă de Camera Auditorilor Financiari din România, publicată în
Monitorul Oficial nr. 24 din 13 ianuarie 2014, Capitolul I, art. (1)
11
Legea Nr. 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor
financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative, Emisă de Parlamentul României, publicată în
Monitorul Oficial nr.548 din 12 iulie 2017, Capitolul IV, art (21)
12
Hotărâre nr. 2 din 21 aprilie 2018 privind aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei
Auditorilor Financiari din România, Emis de Camera Auditorilor Financiari din România, publicat în Monitorul
Oficial Nr. 436 din 23 mai 2018, Capitolul V, art. (39), al. 2.

6
 Regulile generale emise de CAFR, la fel ca și principiile Codului etic național aplicabil
auditorilor financiari trebuie să fie respectat atât de auditorii activi, cât și de firmele de audit.
Aceste norme au rolul de a asigura respectarea principiilor etice fundamentale în desfășurarea
activității de audit financiari. Primele două cerințe se referă la faptul că auditorul este nevoit să
nu semneze contractul de audit în cazul în care în ultimii doi ani anteriori acesta a ocupat funcția
de administrator sau orice altă funcție, beneficiind de drepturi salariale din partea firmei client
sau a unei entități din cadrul grupului din care entitatea client face parte. Se adaugă tot aici și
situația în care în prezent se află în conducere sau în cadrul acționariatului rude sau afini până la
gradul al IV-lea al, auditorului financiar fiindu-i interzisă încheierea contractului cu firma client.
Următoarele norme precizează faptul că auditorului îi este interzisă implicarea directă sau
indirectă în desfășuratea activității financiare a firmei client, precum și dreptul de a deține acțiuni
sau părți sociale, precum și contracte de împrumuturi ori de garantare a unor împrumuturi. În
plus auditorul nu trebuie să presteze pentru aceeași firmă servicii de audit statutar, decât în
condițiile stabilite de anumite reglementări. Respectarea acestor norme etice asigură publicul de
faptul că auditorul nu deține niciun interes să raporteze informații false despre situațiile
financiare, oferind încredere în raportările auditorului financiar.13
Ultimele cerințe sunt referitoare respectarea de către auditor a clauzei de confidențialitate,
a recomandărilor elaborate de CAFR și ASPAAS, asupra numărului de contracte care pot fi
încheiate cu un client, sau despre modalitatea în care auditorului îi este permis să își organizeze
propriile politici și proceduri de control potrivit standardelor de audit. Alte recomandări pentru
auditorii au legătură cu acceptarea sau continuarea misiunilor de audit în mod corespunzător,
respectarea și aplicarea cerințelor Codului etic, dar și ale standardelor internaționale de audit.14
Ultima revizuire a Codului etic internațional pentru profesioniștii contabili emis de IESBA
a fost realizată în anul 2018, drept pentru care CECCAR pune la dispoziția tuturor membrilor
acest cod, fiind tradus în limba română sub supravegherea ASPAAS. Astfel, Codul etic
internațional este adoptat prin intermediul Ordinului nr. 662/2019 și stabilește principiile etice
fundamentale, precum și responsabilitatea auditorilor și a profesioniștilor contabili de a acționa
în interes public. 15
Conform CECCAR, codul conturează un cadru general conceptual pe care toți
profesioniștii contabili și auditori trebuie să îl respecte pentru a identifica, trata și evalua
amenințările privind conformitatea cu principiile etice fundamentale. Noutățile și completările
13
Hotărâre nr. 2 din 21 aprilie 2018 privind aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei
Auditorilor Financiari din România, Emis de Camera Auditorilor Financiari din România, publicat în Monitorul
Oficial Nr. 436 din 23 mai 2018, Capitolul V, art. (39),pct. c), d)
14
Idem, pct. e), f), g), h)
15
Ordinul nr. 662/2019 privind adoptarea Codului etic al profesioniștilor contabili, ediția 2018, elaborat de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili (IESBA) al Federației Internaționale a
Contabililor (IFAC), publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, la data de 06.01.2020, art. 1.

7
aduse în acest sens de ediția 2018 care a intrat în vigoare începând cu luna iunie 2019, se referă,
dincolo de structura nouă care facilitează parcurgerea și înțelegerea Codului, la revizuirile
generale substanțiale enumerate în figura cu numărul 1.3.16
Îmbunătățirea cadrului general conceptual prin prevederi mai clare, stricte și mai bine aliniate cu amenințările
asupra conformității cu principiile fundamentale etice și cu independența auditorilor.
Elaborarea unor prevederi mult mai riguroase în ceea ce privește independeța auditorilor și care abordează
relația pe termen lung a personalului cu o firma client de asigurare sau de audit.
Emiterea unor noi secțiuni referitoare la întocmirea, prezentarea informațiilor și încălcarea principiilor
fundamentale de către profesioniștii contabili angajați, precum și stabilirea unor îndrumări în aplicarea
prevederilor Codului aferente acestora.
Codul pune la dispoziție materiale noi de aplicare pentru a evidenția importanța exercitării raționamentului
profesional în înțelegerea anumitor fapte sau circumstanțe.
Codul pune la dispoziția auditorilor materiel de aplicare noi necesare în explicarea modului în care
conformitatea cu principiile etice susține utilizarea scepticismului profesional în misiunile de asigurare și cele
de audit.
Figura nr. 1.3. – Revizuiri și îmbunătățirile generale ale Codului IESBA, Ediția 2018
Sursă: prelucrări proprii după http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/codul-etic-international-
pentru-profesionistii-contabili-emis-de-iesba-tradus-in-limba-romana-de-ceccar-a5720/
Nevoia de etică în societatea românească este mare, având în vedere că se dorește din ce în
ce mai mult eliminarea comportamentelor imorale din cadrul profesiei de auditor financiar care
dăunează încrederii publicului, a investitorilor, creditorilor și a statului în raportările realizate de
către auditori. Din acest motiv respectarea regulilor etice va atrage recunoașterea auditorului de
către ceilalți membrii ai echipei de audit și de către societatea întreagă.17

16
http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/codul-etic-international-pentru-profesionistii-contabili-emis-de-
iesba-tradus-in-limba-romana-de-ceccar-a5720/
17
Voiculescu I. C., (2013),“Competență, Etică și Responsabilitate în profesia de audit – de la teorie la
practică”, Revista Academiei de Studii Economice din București, București, Volumul 5, Nr.4, pag 85, disponibil la
http://conferinta2013.academiacomerciala.ro/_VOLCONF2013PDF/volumconferinta/
COMPETENTA,_ETICA_SI_RESPONSABILITATE_IN_AUDIT_-_DE_LA
%20_TEORIE_LA_PRACTICA_zinca.pdf (accesat la 24.01.2020)

8
9