Sunteți pe pagina 1din 57

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEBUCURETIFACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DEGESTIUNE TEZA DE DOCTORAT CONDUCTOR TIINIFIC:Prof. univ. dr.

Boulescu Mircea DOCTORAND:Bogdan Anca Mdlina BUCURETI -20052 ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEBUCURETIFACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DEGESTIUNEAUDITUL FINANCIAR N CONDIIILE ARMONIZRII CUSTANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE.POSIBILITI DE PERFECIONARE CONDUCTOR TIINIFIC:Prof. univ. dr. Boulescu Mircea DOCTORAND:Bogdan Anca Mdlina BUCURETI -20053 CUPRINS Introducere 6 Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate 81.1. Repere istorice ale auditului financiar81.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial.81.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia251.2. Elemente de referin ale auditului financiar.331.3. Tipurile de audit financiar.391.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - auditfinanciar armonizat cu Standardele Internaionale deContabilitate. 471.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitiisocietii auditate .. 481.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlulfinanciar. 531.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar.. 62 Capitolul II Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar .. 712.1.Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar.. 712.1.1. Implementarea auditului financiar n Romnia 712.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar iadoptarea lui n Romnia 762.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ncoordonarea activitii de audit financiar 812.3.Norme de conduit etic i profesional ale auditorilorfinanciari n condiiile armonizrii cu StandardeleInternaionale. 93 4 2.3.1. Etica profesional condiie impus de standardeledin domeniul auditului financiar 942.3.2. Principii de conduit etic i profesional

aleauditorilor financiari n condiiile armonizrii cuStandardele Internaionale 982.3.3. Soluionarea conflictelor etice deziderat alStandardelor Internaionale. 108 Capitolul III Rolul Standardelor Internaionale de Contabilitate n auditul financiar al entitilor patrimoniale . 1103.1.Reeaua de standarde de contabilitate i audit financiar.. 1103.2.Standardele Internaionale de Contabilitate i Audit -posibiliti de armonizare mondial a limbajului folosit nauditul financiar.. 1153.3.Necesitatea utilizrii n Romnia a prevederilor StandardelorInternaionale de Contabilitate. 1233.4.Pragmatismul informaiilor degajate din situaiile financiare,n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale deContabilitate... 1283.5. Trsturile specifice, din punct de vedere calitativ, alesituaiilor financiare realizate n conformitate cuStandardele Internaionale de Contabilitate 135 Capitolul IV Posibiliti de perfecionare ale auditului financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate .. 1404.1. Sinteza auditului financiar n condiiile aplicriiStandardelor Internaionale de Contabilitate.. 1404.2.Probele de audit elemente eseniale auditului financiar ncondiiile armonizrii cu Standardele Internaionale deContabilitate.. 1474.3. Procedurile analitice utilizate n auditarea situaiilorfinanciare ntocmite n baza Standardelor Internaionale deContabilitate.. 1534.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatorifinanciari. 1604.3.2. Tehnica scorurilor n determinarea riscului defaliment 1814.3.3. Utilizarea de ctre auditul financiar a metodeiextrapolrii. 1834.3.4. O nou procedur de audit financiar: modelareadinamic.. 191 5 4.4.Aprecierea de ctre auditorul financiar a activitii entitiiauditate n condiiile armonizrii cu StandardeleInternaionale de Contabilitate. 1994.4.1. Evaluarea rezultatelor de ctre auditorul financiar 1994.4.2. Ajustri ale conturilor propuse de auditorii financiarin vederea implementrii i aplicrii corecte a StandardelorInternaionale de Contabilitate 2044.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C.Doljchim S.A.. 2124.4.4. Importana opiniei auditorului financiar pentrumanagerii entitii patrimoniale auditate. 220 Concluzii . 227 Bibliografie 235 Anexe 252 6

INTRODUCERE Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai alesn Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintareaprocesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile UniuniiEuropene.Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iarreglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi icreterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat ide numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatearomneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numruluide tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul societilor.Astfel, prezenta tez de doctorat dorete a mbrca vemntul uneilucrri de cercetare tiinific n domeniul auditului financiar, ce conineabordri de natur teoretic necesare pentru prezentarea opiniilor personale,dezbateri atente ce reliefeaz aspectele fragile ale implementrii StandardelorInternaionale de Contabilitate i abordarea practic a procedurilor de auditfinanciar, venind cu propuneri novatoare n vederea implementrii a unor noiproceduri de audit financiar.Un alt aspect de actualitate abordat n prezenta cercetare l constituiereliefarea necesitii de a se crea o pia unic de servicii de contabilitate iaudit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementareaunitar i la nivel mondial a unor Standarde Internaionale de Contabilitate iAudit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor audituluifinanciar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate . Astfelc, ntreaga lucrare i orienteaz structura i elementele teoretice i practicen jurul acestora, evideniind ori de cte ori avem ocazia, posibilitile deperfecionare .Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menionat efortul irapiditatea, cu care profesionitii romni au neles c implementarea 7 Standardelor Internaionale de Contabilitate, alturi de efectuarea activitilorde audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui numr maimare de investitori strini i alinierea entitilor patrimoniale romneti lacele europene dac nu chiar internaionale. Toate aceste aspecte sunt urmrite permanent, deoarece ele reprezintun factor a crui ndeplinire exemplar i ct mai rapid, conduce aranoastr la integrarea n Uniunea European.ntruct cunoaterea responsabilitilor, ce pot fi asociate realizriiactivitii de audit financiar, constituie o preocupare regsit chiar n ri cutradiie n domeniul auditului financiar, unde exist o literatur de profildiversificat, am considerat c, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o maibun nelegere a cerinelor acquis-ului comunitar i a tendinelor europenei internaionale, este benefic pentru practicienii i teoreticienii din domeniulauditului financiar. 8 Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar n condiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate 1.1. Repere istorice ale auditului financiar 1.1.1. Evoluia auditului financiar pe plan mondial Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fostcunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoriacontabilitii era similar cu istoria economic.O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltareavieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea deimpozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i nconsecin, de a face calcule.nc din antichitate

, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare apatrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i regulide control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii catiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.Un exemplu concludent n acest sens este celebrul cod al luiHamurabi, care reprezint o culegere de legi comerciale, cioplite ntr-un blocde diolit. n aceste legi erau stipulate relaii de comunicare concrete ntreproductorii i utilizatorii de informaii economice, care impuneauobligativitatea folosirii unui plan contabil i a unor norme contabile precise,capabile s asigure fiecrei pri care particip la o tranzacie informaii cuvalori egale. Un articol cuprindea urmtorul text: Dac negustorul a dat 9 agentului su ulei, ln, grne sau orice altfel de marf pentru a o vinde,agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l restituienegustorului . n alt articol era prevzut: Dac agentul a uitat s ia un astfelde document pecetluit, comisionul agentului nu se ia n calcule 1 . Documentele pecetluite , demonstreaz apariia, nc de atunci, adocumentelor justificative i a celor care atest efectuarea unor tranzaciicomerciale.n Egiptul antic , exista o tehnic de control a corectitudiniinregistrrilor din contabilitate concretizat n faptul c doi scribi consemnaun mod independent aceeai operaiune.O alt tehnic similar era folosit de ctre babilonieni i consta nscrijelirea operaiunilor pe o tbli de lut original care era apoi nvelitntr-o alt tbli martor - ulterior sigilat de scrib, comerciant i martori.Astfel, nu se puteau aduce modificri originalului dect prin distrugerea tbliei martor .Aceast form primitiv de contabilitate general permitea utilizareaconturilor colective i recapitulative, fiind posibil stabilirea unor comparaiiviabile de la o perioad la alta.Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu alcontabilitii principiul permanenei metodelor care impune nregistrarea ncontabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale precum i a rezultatelor,astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.O evoluie spectaculoas a sistemului contabil s-a realizat n perioadaanului 1700 .e.n., fapt consemnat n papirusurile existente n biblioteca dinAlexandria 2 . Din aceste nscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform croracontabilitatea a existat, iar ca importan, s-a situat pe aceeai treapt cuastronomia, filosofia sau muzica.Este un lucru evident c schimburile internaionale au contribuit ntr-omare msur la progresul tiinei contabilitii, deoarece, negustorii, princontactul permanent cu diversele state, cu care intrau n legturi comerciale, 1 Collins, L.; Valin, G.-

Audit et contrle interne ,4 e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4. 2 Ibidem 1, pag. 5. 10 dobndeau noi cunotine n aceast materie i le transformau n experieneutile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci i romani, care ineau ocontabilitate riguroas, bazat pe procedeele i regulile existente n manualele de contabilitate . Principiul prudenei , potrivit cruia nu este admis supraevaluareaelementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor depasiv i a cheltuielilor, i are originea de la vechii greci. Acetia, prin analizadetaliat a cheltuielilor, au anticipat activitile de verificare ale fiscului.Sistemele contabile vechi, care la o prim analiz par simple,demonstreaz o for i un raionament sistematic foarte evoluat pentru aceaperioad. Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci i romani, sunt valoroasepentru actualele evidene contabile, deoarece permiteau o serie de operaiidiversificate. Astfel, egiptenii, n sistemul lor bancar, realizau viramentedirecte de fonduri dintr-un cont n altul i practicau contabilitatea ndomeniul agricol, care inea cont de expresia ceea ce rmne de primit iceea ce este nc de vnzare 3 .Printr-o analiz a expresiei vechi, ceea ce rmne de primit reprezint,de fapt, sumele rmase de ncasat de la clieni, iar n textul ceea ce este nc de vnzare , recunoatem o form strveche de inventariere.O anticipare a tehnicilor i standardelor actuale de audit estedemonstrat de ctre egipteni, la care colectarea taxelor se realiza i senregistra de ctre doi reprezentani independeni, alei din rndulpersoanelor oficiale i de ncredere.Comparnd aceast tehnic veche cu regulile de etic profesionalactuale, se observ c independena, integritatea, obiectivitatea i competenaprofesional a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp,reprezint norme de conduit obligatorii.n antichitate, att grecii ct i romanii, dispuneau de un sistemcomplex i diversificat de analizare i verificare a tranzaciilor financiare. Conturile publice erau inute n Grecia antic de ctre oamenii bisericii, 3 Ibidem 1, pag. 7. 11 care erau de regul sclavi, iar verificarea lor era realizat de ctre persoanenumite

controlori care, practic sunt asimilai cu auditorii financiari, lucrudemonstrat i prin faptul c se controlau toate plile i ncasrile, careimplicau fonduri publice.n Roma antic , o mare importan o deineau questorii , care aveausarcina s se informeze i s controleze conturile magistrailor dinImperiul Roman. Aceast practic se realiza prin informarea i verificareaverbal a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce dnatere la tehnica auditului. n concluzie, aceast tehnic exista pentru a controla modalitateade administrare a fondurilor i a patrimoniului. n perioada de organizare, Republica Roman (ntre 509 .e.n. i 27.e.n.) deinea un organism statal denumit Comitia Tributa , care aveacompetena de a alege questorii i edilii curuli . Questorii alei, se ocupau cu administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curulisupravegheau funcionarea pieelor i se ocupau de aprovizionarea orauluiprecum i de vnzarea vitelor sau sclavilor.Importante sunt i principiile romane, conform crora inerea conturilorse realiza de ctre o a treia persoan ntr-un document numit jurnalul primei nregistrri . Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuride tranzacii, precum i termenii debit i credit , care sunt elementele de bazale unui sistem contabil n partid dubl. Datorit utilizrii acestui sistem decontabilitate analitic, romanii puteau s analizeze beneficiile dobndite ipierderile suferite n cadrul unei tranzacii.O alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria Chinei , care aasociat, n mod surprinztor, practicile de bun gestiune, cu utilizareaauditului. n acest sens, n perioada dinastiei Zhon (sec. XI .e.n.) s-au scristexte ce descriu metodele i practicile unei bune gestiuni 4 , fapt ce i-ainfluenat pe chinezi de-a lungul mai multor generaii.n timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdus o reform asistemului de control al Finanelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o 4

Ibidem 1, pag. 8. 12 reform bugetar, bazat pe introducerea i identificarea actelor i cheltuielilor fiecrui departament de administraie , prin folosirea liniilorbugetare i, pe de alt parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferatde la Ministerul de Finane la un serviciu independent, ataat de Ministerulde Justiie. Tot n China (sec. XV . e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesitii unuisistem informaional de calitate. El a mbuntit nomenclatorul contabil prin introducerea obligaiei de raportare i a dat o mare importan astfelauditului financiar.Controlul prin verificarea mrturiilor, prin compararea informaiei ceprovine din dou surse de nregistrare, independente una de alta, a fostntotdeauna unul din mijloacele de control cele mai rspndite i utilizatepentru a asigura protecia bunurilor i fiabilitatea informaiilor.Prima atestare istoric a acestei tehnici dateaz din anul 1280, cnd papa Nicolas II l-a pus pe notarul su s realizeze un duplicata al tuturor documentelor contabile nregistrate , cu scopul de a se putea verificaexactitatea muncii propriului su contabil.Verificrile empirice ale mrturiilor s-au fcut nc din cele mai vechitimpuri, n special, la sumerieni, care verificau dac numrul sacilor de gruintrai n magazie corespundea cu numrul sacilor livrai de fermieri -principiu care se regsete i azi n verificarea stocurilor produselor finite cuintrrile de marf n magazinul propriu al unitii i marfa vndut la clieni.nsui Luca Paciolo 5 recunoscuse importana unor aspecte de controlfinanciar. Un exemplu clar, era faptul c, soldul contului de cas estentotdeauna n debit, mai ales, c el a fost foarte categoric n a recomanda inventarierea , pentru a se evita producerea unor neconcordane. Perioada Evului Mediu se distinge prin aceea c biserica iadministraiile publice au exercitat o mare influen n dezvoltareacontabilitii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalitilemarcante ale acelor timpuri; Charlemagne a introdus sistemul 5 Luca Paciolo a fost un clugr franciscan care se ocupa de inerea registrelor mnstirii i care a fostnumit ntemeietorul contabilitii n partid dubl. 13 informaional de gestionare a domeniilor i proprietilor imperiale, iarcelebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitic . Tot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie, n prim ediie, aclugrului franciscan Luca Paciolo (1494)

Suma di aritmetica, geometriaproportioni et proportionalita . n aceast lucrare, autorul recunoate c nu ela creat contabilitatea, ci a descris tehnicile i metodele folosite pentru o bungestionare a patrimoniului. Lucrarea conine 36 de capitole desprecontabilitate sub denumirea de computis et scripturis , iar un capitol numit Doppia scrittura se refer n exclusivitate la dubla nregistrare , dnd oexplicaie clar i detaliat a utilizrii acesteia.Luca Paciolo susinea necesitatea de a avea o contabilitate sincer . Elinsera Lausdeo n prima zi a anului i lua ca punct de pornire alnscrisurilor, un inventar fizic al activelor i pasivelor la aceast dat,insistnd asupra necesitii de a face ntregul inventar ntr-o singur zi,pentru a da utilizatorului o informaie precis a situaiei n timpul cel maiscurt. Aceast situaie coninea contul de pierderi i profituri, capitalul,activul i pasivul.Obiectivul urmrit de Luca Paciolo fidelitatea situaiilor -, sersfrnge, n timp, asupra tehnicilor contabile, lund forma principiuluifundamental al unei misiuni de audit financiar.n prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare,este de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiilefinanciare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform uneireferine contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul,folosete una din urmtoarele dou formule echivalente: dau o imaginefidel sau prezint n mod sincer toate aspectele semnificative

6 .Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariia instituiilordiversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un numr tot mai mare deconturi, ce particularizeaz elementele patrimoniale i, astfel, a fost necesar 6 C.E.C.C.A.R. Norme Naionale de Audit , 1999, Bucureti, pag. 17. 14 prezentarea acestora n tablouri de situaii , care sunt figurate i astzi subdenumirea de situaii financiare .De asemenea, complexitatea nregistrrilor contabile s-a realizatdatorit introducerii unui numr mare i diversificat de impozite i taxe. Toate acestea au obligat entitile patrimoniale s furnizeze mai multeinformaii asupra activitii lor i au provocat dezvoltarea analitic isistematic a contabilitii. Valabilitatea informaiilor furnizate, este validatde ctre sistemele de control financiar i de activitile de audit financiar.n acest sens, Parlamentul britanic a promulgat Legea companiilorbritanice pe aciuni , ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai muliacionari ai companiei s verifice veridicitatea datelor din bilanul contabil , ca mai trziu n Legea companiilor din anii 1855 s fie impus iverificarea bilanului de ctre o persoan independent numit verificator .Verificarea intern ( auditul intern ), a fost suficient atta timp ctcompania nu avea afaceri i puncte de lucru n alte state. Odat cuextinderea companiilor profitabile peste graniele rii, a aprut nevoiaimperioas a unui verificator independent care s valideze informaiile furnizate de bilan .Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscutoficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea eiprecum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fideli exact a patrimoniului.Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltareacontabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctrecontabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite deacetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ.Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietariide ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor

i pentru a li se face oanaliz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin carecontrolul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.Periodizarea cea mai elocvent a evoluiei auditului financiar este cearealizat de Collins L. i Valin G. (Tabelul nr. 1.1). 15 Tabelul nr. 1.1 PerioadaOrdonatori deauditAuditori Obiectivele auditului Pn la1700Regi, mprai,biserici i statulOamenii bisericiisau scribiiPedepsirea hoilor pentrudeturnarea fondurilor. Protejareapatrimoniului.1700-1850State, tribunalecomerciale iacionariContabili Reprimarea fraudelor i pedepsireaautorilor. Protejarea patrimoniului.18501900State i acionari Profesioniticontabili sau juritiEvitarea fraudelor i atestareafiabilitii bilanului.1900-1940State i acionari Profesioniti naudit icontabilitateEvitarea fraudelor i erorilor iatestarea fiabilitii situaiilorfinanciare istorice.1940-1970State, bnci iacionariProfesioniti naudit icontabilitateAtestarea sinceritii i regularitiidatelor financiare istorice.1970-1990State, teri iacionariProfesioniti naudit, contabilitatei consiliereAtestarea calitii controlului interni respectarea normelor contabile inormelor de audit.Dup1990State, teri iacionariProfesioniti naudit i consiliereAtestarea imaginii fidele a conturilori calitatea controlului intern nrespectarea normelor. Proteciampotriva fraudelor internaionale. Sursa: Collins Lionel et Valin Grard Audit et contrl interne , Ed. Dalloz,Paris, 1992, pag. 17. Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetic a evoluiei auditului financiar n America apar prime semne de conceptualizare a contabilitii dupanul 1887, odat cu crearea Institutului American al Experilor ContabiliAutorizai 7 .Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s 7 AICPA - American Institute of Certified Public Accountants 16 anexeze raportul de audit . Raportul de audit devine astfel un elementobligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.O dat cu crearea Standardelor de Audit General Admise 8 , obiectiveleauditului au evoluat. n conformitate cu ele, raportul de audit determingradul de fidelitate al situaiilor financiare, evalueaz sistemul de controlfinanciar, dar mai ales, detecteaz fraudele i erorile gsind soluii pentrueliminarea lor i a cauzelor care le-au produs. Ca urmare a cercetrii efectuate, putem desprinde ideea cevoluia auditului financiar n societate este gradual.Pn n secolul al XVIII-lea a existat o form empiric a audituluifinanciar, iar lucrrile de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelorsau

descoperirea lor i pedepsirea hoilor; ele erau comandate de ctreregi, mprai, biseric i stat. Auditorii financiari aveau un anumitstatut social n epoca respectiv, de obicei erau preoi sau contabili,practic toi erau considerai specialiti, crora le erau recunoscutecalitile morale.Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numii din rndulcelor mai buni contabili, lucrrile de audit erau cerute de ctre stat,acionari sau bnci n scopul de a se gsi soluii optime de pstrare aintegritii patrimoniale i de a se prezenta publicului forma cea maifidel.n secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesionitirecunoscui, lucrrile de audit financiar sunt comandate de stat, bnci iacionari, avnd drept obiectiv evitarea fraudelor i a erorilor, atestareacontrolului financiar, confirmarea c se respect regulile contabile,precum i prezentarea n raportul de audit financiar a imaginii fidele apatrimoniului.n concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializaredistinct a contabilitii n preajma secolului al XVIII-lea, fr a secunoate o datare sau o localizare exact. 8 GAAS - General Accepted Auditing Standards 17 La nceputul secolului al XIX-lea n Marea Britanie , odat cu crearea cabinetelor de audit financiar , controlorii sau revizorii au primitdenumirea de auditori financiari. n acea perioad, misiunea cabinetelor deaudit consta n administrarea bunurilor unei societi aflate n prag defaliment.Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat dup anii 70 sub formareelelor internaionale de audit financiar, care au ajuns ntr-un timp relativscurt la un nivel de omogenitate att ca metod de lucru ct i al calitiiprestaiilor, astfel nct, singura reclam care i-au fcut-o au fostperformanele lor excepionale. Cabinetele de audit financiar variaz camrime de la un singur membru pn la 10.000 de auditori.Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesar datoritcomplexitii lucrrilor de audit financiar, att ca sfer de cuprindere ct i cantindere n timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiarispecializai pe cte o grup de elemente, ce analizeaz n amnunime nspecial aspectele legate de respectarea Standardelor Internaionale deContabilitate (de ex. specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniulbancar etc.). n Anglia, pentru a nu-i face concuren, auditorii financiari auformat primele asociaii profesionale, dar mai ales pentru a-i pstrareputaia folosirii unor tehnici contabile performante.Din punct de vedere al independenei, se poate spune c un cabinet deaudit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului,deoarece acesta reprezint practic o cifr mic n comparaie cu cifra deafaceri anual a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de auditfinanciar pot diviza munca n echip, deoarece dispun de o varietate despecialiti, care pot realiza munca de analiz a datelor, n paralel clientulctignd astfel timp.Auditorii financiari i experii ce alctuiesc personalul din cabinetele deaudit financiar, sunt ierarhizai n funcie de pregtire, competene i practican profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorit acestor motive, nu vom putea 18 gsi structuri organizatorice ale personalului identice n dou cabinete deaudit 9

.n continuare (n Figura nr. 1.2.), este prezentat comparativdenumirea ierarhic a treptelor profesiunii de auditor financiar, att nsistemul francez ct i n cel anglo-saxon. Tabelul nr. 1.2 Cabinete de audit dinFranaExperien Cabinete de auditanglo-saxoneTreapta I Expert contabil - asociat Peste 10 ani Partener (asociat) Treapta II ef de grup sau lucrare 5-10 ani Manager (Director) Treapta III Asistent de lucrare 2-5 ani Auditor Senior Treapta IV Asistent confirmat 2 ani Auditor Semi-senior Treapta V Asistent debutant 0 ani Junior Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar Treapta I exist de obicei n marile cabinete de audit financiar.Specialitii de aici verific activitatea de audit financiar i ia decizii specifice.Partenerul este i unul din proprietarii firmei i poart rspunderea final nrealizarea auditului financiar i n deservirea clientului.Cei ce ndeplinesc aceast funcie au urmtoarele atribuii: atragerea clientelei, discuii cu managementul unitii auditate; semnarea contractelor i a rapoartelor de audit financiar; verificarea calitii lucrrilor efectuate; managementul cabinetului de audit financiar. Treapta II este format din persoanele ce au responsabilitatea realizriiprogramelor de audit financiar. Managerii, sprijin auditorul superior nplanificarea i gestionarea auditului financiar, verific activitatea auditoruluisuperior i gestioneaz relaiile cu clientul. Ei se ocup de repartizareaechipelor de auditori financiari ce pleac pe teren, fixndu-le obiectivele. 9 OReilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. Montgomery's auditing , Editura A XI-a, 1990, pag. 28. 19 Treapta III cuprinde categoriile de specialiti ce dirijeaz asisteniipentru a culege probe de audit financiar din teren, precum i valorificarearezultatelor. Ei verific i supervizeaz activitatea personalului subordonat. Treptele IV i V sunt reprezentate de executanii programelor, cei careefectueaz calculele i alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar,sub stricta supraveghere a acestora.

n opinia noastr, cabinetele mici dezvolt relaii mai apropiate cuclienii lor prin faptul c intr n contact un timp mai ndelungat cu ei.Dac activitatea de audit financiar este realizat an de an de ctreaceleai persoane, auditorul ajunge la un moment s cunoasc unitateaauditat poate mai bine dect managerul ei.Astfel, este preferabil ca unitile patrimoniale s-i schimbeperiodic cabinetele de audit financiar solicitate, din urmtoareleconsiderente: este verificat i activitatea auditorului financiar precedent; unitatea auditat obine i alte opinii profesioniste; nu exist riscul ca auditorul financiar s se identifice cumanagementul i stilul de lucru al companiei auditate. Piaa internaional a auditului financiar, a fost i este dominat dereelele internaionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reea deacest gen a fost grupul Big Eight 10 .n anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G.,Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. avnd o cifr deafaceri de peste 3 miliarde de dolari i 60.000 de angajai repartizai n 115ri. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmnd ca n 1989s se uneasc Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iarn anul 1990 se unete Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross i cu uncabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu.Aceste mari restructurri formeaz n 1996 Big Six 11 , ierarhizareprezentat n revista La profession comptable . (prezentat n Tabelul nr. 1.3.) 10 Marele opt grupul celor opt. 11 Marele ase - grupul celor ase. 20 Tabel nr. 1.3 Denumirea reeleiinternaionaleClieni importani Cifra de afaceri(mil. $)Colabora-tori KPMG General Electric, Xerox 6.000 77.200Ernst&Young Coca-Cola, McDonald's 6.020 72.809Arthur Andersen Texaco, United Airlines 5.701 64.270Coopers&Lybrand Ford, AT&T 5.220 59.700Deloitte&Touche&Tomatsu General Motors,Procter&Gamble5.000 56.000Price Waterhouse IBM, Du Pont 3.890 49.000Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. fvr. 1996. Tabel nr. 1.3. Reeaua internaional a Cabinetelor de Audit ce formeazgrupul Big SixDei exist mai mult de 50 de reele internaionale de audit financiar,Big Six domin piaa cu o cifr anual de afaceri cuprins ntre 3,8 i 6,1miliarde de dolari ele auditnd pe plan mondial anual 80% din marilentreprinderi (95% din ele fiind americane i vest-europene), iar urmtoareledousprezece reele nu depesc mpreun un miliard de dolari cifr deafaceri anual.n 1997 firma Price

Waterhouse fuzioneaz cu Coopers&Lybrandrezultnd societatea de audit Pricewaterhouse Coopers i astfel Big Sixdevine Big Five 12 . Firmele din acest grup realizeaz auditul majoritiifirmelor din lume.Acestea realizau n birourile din America un clasament dup veniturilerealizate, aa cum este prezentat n Tabelul nr. 1.4. 12 Marele cinci - grupul celor cinci. 21 Tabelul nr. 1.4. Nr.ntopCabinet de audit financiar Veniturinete(mil.$)NumrdeparteneriNumrdespecialitiangajaiNumrdebirourin SUAPondereaveniturilor * 1 Arthur Andersen 5.445,0 1.673 32.319 95 20/14/662 Pricewaterhouse Coopers 4.844,5 2.439 26.404 211 37/21/423 Ernst&Young 4.416,0 2.172 17.845 89 36/23/414 Deloitte&Touche&Tomatsu 3.600,0 1.719 16.426 106 35/20/455 KPMG 3.000,0 1.600 13.400 130 41/25/34 * Ponderea veniturilor din contabilitate i audit /fiscalitate /consultan de gestiune nveniturile totale Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20. Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Five Datorit profesionalismului de care dau dovad auditorii financiari dincadrul acestor mari cabinete de audit financiar, piaa financiar a cerutdiversificarea sferei de servicii profesionale oferite de ctre acetia, n specialconsiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel nct serviciile conexeprestate de ctre acestea au o pondere mai mare dect serviciile de auditfinanciar, dup cum se poate observa i din tabelul de mai sus.La finele anului 2001 odat cu decderea din drepturi a cabinetului deaudit financiar Arthur Andersen din America (datorit eecurilor bursiere aleunor companii, care au raportat informaii financiare auditate de acesta),grupul Big Five a devenit Big Four 13 .Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale n StateleUnite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada i Olanda(Tabelul nr. 1.5.). 13 Marele patru - grupul celor patru. 22 Tabelul nr. 1.5. Denumirea reelei internaionale Sediul principal ara de origine Pricewaterhouse Coopers New York SUA, Marea BritanieErnst&Young New York SUA, Marea BritanieDeloitte&Touche&Tomatsu New York Marea Britanie, SUA,Canada, JaponiaKPMG

New York Olanda, SUA, MareaBritanie, GermaniaSursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6. Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formeaz grupul Big Four n concluzie: Marile cabinete de audit financiar au rezistat n timp deoarece auacumulat o experien impresionant de-a lungul anilor, pe care auperfecionat-o permanent; Experiena i calitatea deosebit cu care i servesc clienii aufcut ca serviciile oferite de auditorii financiari s fie solicitate n modcurent; Eecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen dinAmerica demonstreaz responsabilitatea copleitoare pe care o auauditorii financiari n raportarea activitii lor. Astfel, o opinie care nueste bine fundamentat poate duce la falimentul clientului dar i ladesfiinarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supusnencrederii clienilor. Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial,prezentat n Figura nr. 1.1, se observ c el a avut un rol important nsocietate nc din perioada antic.Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atestapariia n form incipient a principiilor contabilitii, n spe:principiul permanenei metodelor, principiul prudenei etc. 23 Figura nr. 1.1 Evoluia istoric a rolului auditului financiar pe plan mondial PerioadaAntic PerioadaMedieval PerioadaModernPerioadaContemporan ApariiadocumentelorecetluiteAnalizareasuspicioas acheltuielilorControlulplilor incasrilor ceimplicfondurilepublicePrincipiul permaneneimetodelorPrincipiul prudeneiIzvoarele istorice aleauditului financiar Apariia controluluiinternVerificareamrturiilorEvidenacontabilsincerFidelitatea nscrisurilor dinsituaiile financiare Verificareaveridicitiidatelor dinbilanulcontabilVerificarea intern auditulinternCabinetele deaudit financiarrimesc misiuniAuditorii financiari certificsituaiile financiare aleentitilor cotate la BursRolul audituluifinanciarSituaiile financiare auditateprezint n mod fidelrealitateaImplementareaStandardelorInternaionaledeContabilitateOpinia auditorilor financiari- ntocmirea situaiilorfinanciare n conformitatecu prevederile StandardelorInternaionale deContabilitate 24 n perioada medieval, cristalizarea controlului intern, s-amaterializat prin metoda de verificare a mrturiilor din dou surseindependente, n scopul asigurrii proteciei bunurilor i a fiabilitiiinformaiilor.Perioada modern a auditului financiar se caracterizeaz prinapariia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buniprofesioniti din domeniu.Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impusmarilor companii s prezinte situaiile financiare cu un raport de auditfinanciar anexat, ntocmit de ctre un auditor financiar independent.Perioada contemporan este marcat de implementareaStandardelor Internaionale de Contabilitate ca principii complexe icomplete de ntocmire a contabilitii i de prezentare a situaiilorfinanciare ale unitilor

patrimoniale.Istoric, se constat c Standardele Internaionale de Contabilitatei auditul financiar au origine comun, fiind create de organismeleprofesionale din Anglia.n prezent, se observ o dezvoltare accelerat a auditului financiardatorat modificrii cotidiene a pieelor de capital. Aceasta impuneactualizarea permanent a Standardelor Internaionale de Contabilitateurmat de perfecionarea tehnicilor i metodelor de auditare.Practica ne demonstreaz c o eviden contabil completfinalizat cu situaii financiare, care s reflecte adevrul patrimonial,poate fi obinut doar cu respectarea prevederilor StandardelorInternaionale de Contabilitate i nsoite de Raportul fr rezerve alunui auditor financiar.Sintetiznd cele expuse, remarcm c rolul auditului financiar afost cel de protecie a patrimoniului entitii auditate i de atestare aimaginii sale fidele. 25 1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar n Romnia n Romnia, auditul financiar a aprut ntr-o form rudimentar odatcu apariia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele maiimportante prghii de susinere i dezvoltare a funciilor statului. n sensistoric, auditul financiar i controlul financiar dispun de aceleai izvoare.Istoric, putem spune c faza incipient a auditului financiar din aranoastr se regsete n controlarea corectitudinii cu care erau efectuateactivitile economice.Din studiul resurselor bibliografice, considerm c dezvoltareainstituiei auditului financiar n Romnia poate fi mprit n mai multeperioade de dezvoltare. O prim perioad , supranumit perioada daco-roman , ar putea fiaceea din timpul formrii i dezvoltrii statului dac att sub domnia luiBurebista (aproximativ anul 82-44 .e.n.) ct i sub dominaia ImperiuluiRoman; din acea perioad aflm primele informaii din domeniul instituieiimpozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, n scrierile sale,amintete despre existena unui fel de perceptori ai veniturilor i airoadelor ce le produce pmntul 14 . Perioada medieval ncepe cu sec. IX-XIV, o dat cu apariia primelorformaiuni politice (cnezatul, voievodatul), conductorii politici ai acestora(cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pmntului - jus valachicum -, pe lngatribuiunile militare i judectoreti, deineau i atribuii administrative,implicit de administrare i gestionare a veniturilor i a foloaselor obinutede aceste formaiuni fr a rspunde de modul n care au fost ntrebuinate.Domnitorul, n calitatea sa de titular al lui dominium eminens deinea i dreptul de a percepe dri de la toi locuitorii rii, dispunnd astfel de veniturile rii

dup cum gsea de cuviin, practicnd totodat ofiscalitate, care nu de puine ori devenea excesiv de apstoare. 14 Marcu, P. L. Istoria dreptului romnesc , Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag. 28. 26 Cu toate acestea, existau anumite liste de eviden pentru ncasri ipentru cheltuielile efectuate de domnitor i funcionarii domneti, care erauprezentate sfatului boierilor i purtau numele de codice 15 de venituri icheltuieli ale rii, ce se ntlnesc n timpul domnitorului ConstantinBrncoveanu (1694-1704).Intervalul 1831-1858 este marcat de apariia controlului financiar, ntr-o perioad cnd nc mai persista confuzia ntre veniturile i cheltuielile riii bugetul domnitorului, neexistnd o form evoluat de control statal.Drept urmare, au fost emise n Principatele Romne, RegulamenteleOrganice din Muntenia i Moldova ce conin unele forme incipiente deorganizare a finanelor publice, precum: introducerea capitaiei unice,desfiinarea impozitelor directe i indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereti isepararea ctigurilor ntr-o singur cmar domneasc, unde erau inutedistinct veniturile rii de veniturile domnului 16 . Prin introducerea nouluisistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din cele dou Principatedreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea cheltuielilor,folosindu-se pentru prima dat noiunea de buget sub denumirea denchipuirea cheltuielilor de anul viitor.Evolutiv, procesul de modernizare a finanelor publice a cunoscut osubstanial democratizare odat cu adoptarea Conveniei de la Paris, ce aprecedat Regulamentul contabilitii publice. n acest regulament fiscalitateaera fundamentat pe o serie de principii bugetare de factur european-apusean, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea creditelor, echilibrarea bugetelor etc.Controlul era privit sub dou aspecte: administrativ i legislativ . Dinpunct de vedere administrativ , controlul se realiza prin nregistrarea ncontabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea fondurilori bunurilor publice. Legislativ , controlul i obliga pe minitrii s prezinte nfiecare sesiune, calculele operaiunilor efectuate n anul precedent, cetrebuiau s fie nsoite de acte justificative. 15 Codice Culegere de texte vechi, n manuscris. ( Dicionar al limbii romne contemporane, Edituratiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980). 16

Bostan, I. Controlul financiar , Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 18. 27 Mai trziu, s-a creat serviciul Inspeciei Generale de Finane, subconducerea Ministerului Finanelor, ce avea ca obiective controlulcontabilitii tuturor instituiilor ce-i aparineau i s semnaleze neregulile.Aprobarea Legii asupra contabilitii generale a statului, aduce n primplan controlul de stat, care a instituit sistemul de verificare permanent iinopinat asupra serviciilor de contabilitate i casieriilor de judee 17 ,sarcin ce a fost atribuit Ministerului Economiei i Finanelor n anul 1864.Modernizarea finanelor publice inclusiv a controlului financiar acunoscut noi evoluii dup realizarea Unirii administrative a celor douprincipate, n mod deosebit prin promulgarea de ctre domnitorul AlexandruIoan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de nfiinare a naltei Curi de Conturi,care exercita controlul jurisdicional asupra execuiei bugetare i care d ogaranie mai mult rii despre dorina ca ntrebuinarea banilor publicis fie supus unui control 18 .Controlul exercitat de nalta Curte de Conturi se baza pe principiulseparaiei puterilor n stat, i astfel existau: controlul puterii executive,controlul jurisdicional al naltei Curi de Conturi i controlul exercitat deorganul legislativ 19 .n acelai timp, att n ara Romneasc, ct i n Moldova, au fostnfiinate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distinctecu atribuii de control financiar, precum i introducerea unei forme duble decontrol: controlul obtesc , care se exercita de ctre un corp de control formatdin 13 funcionari, ce aveau drept obiectiv cercetarea n mod amnunit aveniturilor i cheltuielilor n totalitatea lor i controlul parlamentar , mult maicomplex, care prevedea:Domnitorul era obligat ca la fiecare strngere a Adunrii Obteti s-i dea na ei cercetare socotelile veniturilor i cheltuielilor vistieriei i a celorlalte caseale rii. 20 17 Popeang, P. Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia deMine, Bucureti, 2000, pag. 10. 18 Idem11. 19 aguna, D.D. Opere citate , pag. 333. 20

Popeang P. Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil , Editura Fundaiei Romnia deMine, Bucureti, 2000, pag. 11. 28 Tot n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale de contabilitate laGalai i Bucureti i mai trziu coli comerciale la Iai, Craiova, Constana,Ploieti, Brila. n anul 1913, a fost nfiinat la Bucureti Academia de nalte StudiiComerciale i Industriale apoi, n 1920 la Cluj. Aceti ani au marcat procesulde dezvoltare i modernizare a disciplinelor economice, precum i formarea despecialiti n domeniul economic.ntre cele dou rzboaie mondial se contureaz perioada interbelic de formare i dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.Prin nfiinarea n 1918 a Grzii Financiare, controlul financiar s-aspecializat i a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocaziaconstatrilor fcute, care aveau putere de lege. Garda Financiar era un corpde control fiscal, organizat militrete, care fcea parte din administraiacentral a Ministerului de Finane. Controlul financiar era legiferat, deci, nuera nevoie de aprobri speciale. Sfera de aciune a Grzii Financiare eradeosebit de vast, incluznd chiar i controlul bilanurilor contabile,descrcarea gestiunii i veniturile statului.Reorganizarea Curii de Conturi din anii 30, a condus la o i maicrescut eficientizare a controlului exercitat de ctre acest organ, n sensulc, atribuiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sferacontrolului de gestiune i sfera jurisdicional 21 .Controlul preventiv, potrivit modificrilor aduse Legii de organizare ifuncionare a Curii de Conturi era organizat n aa fel, nct se exercita dedou ori asupra unui act de cheltuial, o dat la angajare i a doua oar laordonanare. Prin legea asupra finanelor locale, adoptat n 1933, controlulpreventiv a fost extins i asupra finanelor administraiei locale i astabilimentelor publice 22 .Legea contabilitii publice din 1929, introduce partida dubl, ca formde inere a evidenei contabile ce este utilizat i n prezent; de acum,nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind executarea 21 Boulescu, M. Curtea de Conturi - tradiie i actualitate , Editura Expert Consult SRL, Bucureti,1993, pag. 31. 22 Marcu, P. L. Istoria dreptului romnesc , Editura Lumina Lex Bucureti, 1997, pag.33. 29 bugetului i mnuirea banilor publici, fac posibile controlul i cunoatereasituaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face o diferen ntre contabili mnuitori, putndu-se determina astfel rspunderea n caz de fraud.

Perioada modern (1945-1989) este marcat de evoluiile politice dinara noastr, ce i-au pus amprenta i asupra finanelor publice inclusiv subaspectul controlului financiar, n sensul c, au fost desfiinate instituii cucaracter profund democratic i nlocuite cu instituii aservite politiciidictatoriale de concept etatist. n acest sens, n anul 1948, a fost desfiinatnalta Curte de Conturi i preluate atribuiile sale de control preventiv dectre conductorii direciilor i serviciilor de contabilitate din cadrulntreprinderilor i instituiilor, iar n 1959 a fost elaborat Regulamentulprivind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii,ntreprinderi i organizaii economice de stat, potrivit cruia un asemeneacontrol se exercita de ctre conductorul contabilitii i delegai ai acestuianominalizai de ctre eful unitii 23 .Msuri similare au fost luate i n legtur cu Garda Financiar, care afost desfiinat 24 , iar atribuiile sale au fost preluate att de Direcia deControl i Revizie din Ministerul Finanelor ct i de Miliia Economic 25 .Direciei din Ministerul Finanelor i revine rolul de a verifica corectitudinearaportrilor din bilan.n 1948 a fost nfiinat Direcia controlului financiar intern nministere, alte organizaii centrale i locale, instituii etc., iar atribuiilecontrolului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate.Consiliul de Minitri, n edina sa referitoare la msurile pentrumbuntirea organizrii i funcionrii controlului financiar intern alegiferat sarcinile ce-i revin acestuia, i anume: ntrirea activitii pentru pstrarea i dezvoltarea proprietii socialiste, pstrarea normelor de disciplin bugetar i financiar, urmrirea aplicrii unui regim de sever economie n folosirea resurselor bneti i materiale, lupta pentru respectarea dispoziiilor 23 Decizia Consiliului de Minitri nr.1598/01.12.1948, i H.C.M. nr. 74/1959, publicat n Colecia dehotrri i decizii a Consiliului de Minitri nr.8/01.02.1959. 24 Decretul nr. 352/1948 25 aguna, D.D. Opere citate , pag. 419. 30 legale date de organele centrale ale puterii de Stat, n ceea ce privete problemele economice i financiare .Regulamentul, privind organizarea i executarea controlului preventivn instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat, a fost aprobat nanul 1959 i i ncredineaz conductorului compartimentului financiar-contabil controlul preventiv al unitii.Dup 1990 se contureaz perioada contemporan de organizare aauditului financiar. Romnia trecnd la o economie bazat pe conceptul deconcuren, a revenit n mod implicit la fostele instituii financiare dinperioada interbelic, adaptate la condiiile concrete din perioada de tranziie.Acest fapt, a fost consfinit de Constituie i de apariia unor acte normativede mare necesitate.Dei auditul financiar, exista n rile anglosaxone i francofone deaproape patru decenii, fiind perfecionat n permanen, n Romnia

auditulfinanciar a aprut dup anul 1990, ca o necesitate a specializrii domeniuluicontabil.Anul 1993, marcheaz apariia n ara noastr a cabinetelor de auditfinanciar. Astfel, exist la ora actual un numr de 477 cabinete de auditfinanciar 26 nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.Cabinetele de audit financiar ce intr n componena grupului BigFour i-au fcut filiale n Romnia astfel: Pricewaterhouse Coopers n anul1993, Deloitte&Touche&Tomatsu n anul 1995, K.P.M.G. n anul 1995 iErnst&Young n anul 1999. 26 Hotrrea nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari dinRomnia. 31 Figura 1.2 Evoluia istoric a rolului auditului financiar n Romnia PerioadaDaco-romanPerioadaMedievalPerioadaInterbelicPerioadaContemporan Apariia instituieiimpozitelorListele de evidena cheltuielilor iveniturilor- Codice Existena unor perceptori ai veniturilorCodicele este prezentat sfatuluiboierilorApar forme incipiente deorganizare a finanelor publicei noiunea de bugetRegulamenteleOrganice dinMuntenia iMoldovaModernizareafinanelor publiceApariia controlului financiar destat cu rolul de a verificapermanent i inopinat serviciilecontabileOrganizareacontroluluiexercitat de Curteade ConturiSfera de aciune a Curii deConturi cuprindea controlulpreventiv, controlul de gestiunei controlul jurisdicionalImplementareaStandardelorInternaionale deContabilitateAuditorii financiari atestconcordana situaiilorfinanciare cu prevederileStandardelor Internaionale deContabilitatenfiinareaCamereiAuditorilorFinanciariRolul auditorilor financiarieste de a atesta corectitudineainformaiilor prezentate nsituaiile financiareControlul realizatde GardaFinanciarControlul exercitat de GardaFinanciar cuprinde iverificarea bilanurilorcontabile i descrcareaestiunii PerioadaModern Direcia de Controli Revizie dinMinisterulFinanelorSpecialitii din Ministerul deFinane verific raportrileanuale 32 Aspectele relevante ale dezvoltrii auditului financiar n Romniasunt prezentate schematic n Figura nr. 1.2, iar evoluia lui n perioadacontemporan este tratat pe tot parcursul cercetrii.Sintetiznd cele relatate se relev faptul c auditul financiar aaprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlulfinanciar.Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare afraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de aatesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare iconformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate.n opinia noastr, practicile de audit financiar au fost introduse lanoi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorinaspecialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti custandardele contabile prevzute pe plan internaional.Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului dereform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor dinUniunea European.n concluzie, perspectiva aderrii Romniei la Uniunea Europeanimpune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu celeinternaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a

activitiloreconomice determin perfecionarea continu a standardelor decontabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor ndomeniu. 33 1.2. Elemente de referin ale auditului financiar Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind dela verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originean limba englez n verbul to audit , cu sensul de a examina, a verifica.Practic, auditul reprezint un raionament profesional , ce se poate aplican orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditulmanagementului, auditul calitii etc.).n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n carei desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de auditfinanciar 27 .Dezvoltarea schimburilor internaionale pe plan mondial odat curealizarea unor lucrri contabile complexe ce necesit cunotine vaste deanaliz i evaluare pentru a putea fi desluite, au fcut necesar existenaunei profesii i a unei lucrri ample i credibile de informare, care s-iasigure pe colaboratori c indicatorii economico financiari atest realitateapatrimonial. Astfel, a aprut profesia de auditor financiar , a crei lucrarespecific este raportul de audit financiar .n legislaia romn 28 , auditul financiar este considerat ca fiindactivitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari aunei opinii asupra situaiilor financiare n conformitate cu Standardele deAudit Financiar, armonizate cu Standardele Internaionale de Audit Financiaradoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.n opinia noastr, auditul financiar poate fi definit ca o activitate competent de evaluare a situaiilor financiare ale unei entiti, de ctre un specialist n domeniu, numit auditor financiar, care, n 27 Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L. Audit Concepte i practici, Abordare naional i internaional ,Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 26. 28 Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea deaudit financiar.

34 funcie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obine probele de audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit financiar, o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative i n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. n definiie au fost utilizai o serie de termeni cu urmtoareasemnificaie 29 :a) entitate auditat un agent economic auditat (o societate comercialauditat);b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refer la procedurilede audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele audituluifinanciar;c) probele de audit financiar reprezint informaiile obinute de auditorulfinanciar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimrii opiniei deaudit financiar;d) asigurare rezonabil emiterea de ctre auditorul financiar a unui nivelde asigurare ridicat, dar nu absolut, ns pozitiv, cum c informaiile ce facobiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative;e) cadrul general se refer la respectarea prevederilor legislaiei naionalei a Standardelor Internaionale de Contabilitate.n opinia specialitilor americani, auditul financiar este o examinareindependent o expresie de opinie - a bilanului contabil al unui agenteconomic, efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaiestatutar relevant.Pentru a sublinia esena auditului financiar, sensul coninutului iscopului su, considerm relevant definiia formulat de reputaii specialitiamericani, Arens i Loebbecke 30 :Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privindinformaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a 29 Glosar de termeni Audit Financiar 2000 , Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 6,7,15. 30 Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrat , Editura Arc, 2003, pag. 11. 35 informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebuiefectuat de o persoan competent i independent 31 . Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar, considermc auditul financiar este o examinare efectuat de ctre un profesionistcompetent i independent,

n vederea exprimrii unei opinii motivateasupra validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de manageri precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului i a situaiilor financiare finale obinute de ounitate patrimonial. Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de auditfinanciar, sunt: autorizarea , care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c nunitate au avut loc doar evenimentele i tranzaciile autorizate; justificarea i evaluarea , ce este necesar pentru asigurareaexistenei i valorii activelor nregistrate i a faptului c societateaopereaz n conformitate cu politicile, procedurile i metodele definitede conducere; conformitatea , prin care se asigur nregistrarea corect ainformaiilor contabile i de alt natur n concordan cu practica iprincipiile universal acceptate, precum i cu legislaia n vigoare; arhivarea i pstrarea informaiilor , precum i securitatea acestoran timpul impus de lege; supervizarea , persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice inregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupracalitii nregistrrilor i operaiunilor zilnice.Dac anterior am prezentat o clasificare general a obiectivelorauditului financiar, considerm necesar a prezenta obiectivele specificeauditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate: realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidenacontabil; 31 Autorii folosesc termenul de audit n sensul de audit financiar. 36 legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economico-financiare consemnate n evidenacontabil; concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate; integritatea patrimoniului agentului economic auditat.Considerm c cea mai reprezentativ activitate de audit financiar ncondiiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate este ceade auditare a

situaiilor financiare. Astfel, n coninutul prezentei lucrri decercetare vom reliefa unele aspecte teoretice i practice legate de aceasta.n planificarea acestui tip de audit financiar, este necesar o divizare asituaiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile s poat firepartizate n mod echitabil ntre membrii echipei de audit.Aceast divizare, cunoscut n literatura de profil sub denumirea de segmentarea auditului , nu presupune analizarea independent a segmentelor,ci, dimpotriv, analizarea riguroas a legturilor reciproce dintre segmente.Dup finalizarea auditului fiecrui segment, se elaboreaz concluziaprivind situaiile financiare per ansamblu.Segmentarea auditului situaiilor financiare se poate realiza n douvariante ce prezint avantaje i dezavantaje: Varianta abordrii fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct prezint dezavantajul costurilor mari i a ineficienei,deoarece exist posibilitatea auditrii separate de ctre membrii echipei deaudit financiar a unor conturi strns corelate, avnd drept consecincreterea timpului de efectuare a auditului i implicit costuri mari; Varianta segmentrii auditului financiar pe categorii de operaiuni i solduri strns corelate ntre ele denumit metoda ciclurilor , nlturdezavantajul menionat anterior. Avantajul const n faptul c ofer o maibun nelegere a situaiilor financiare, aspect ce faciliteaz elaborarea unorconcluzii pertinente n cazul unui audit financiar complex. 37 Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmresc analizaurmtoarelor operaii corelate: vnzri-ncasri, cumprri-pli, salarii-personal, atragere-rambursare de capital. n aceast situaie auditorul financiar face distincie ntreobiectivele generale i fixarea de obiective specifice fiecrei categorii deoperaiuni n parte. Considerm c, pentru auditorul financiar este facilstabilirea obiectivelor generale, dar, este dificil aciunea de fixare aobiectivelor specifice pe tipuri de operaiuni. Camera Auditorilor Financiari din Romnia, adapteaz 32 experienainternaional la realitile entitilor patrimoniale din ara noastr, abordndsegmentarea auditului financiar, prin prisma a zece seciuni consideratereprezentative, prezentate n Tabelul nr. 1.6.n tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmrite de auditorulfinanciar corespunztor fiecrei seciuni prezentate, precum i procedurile deobinere a elementelor probante n vederea confirmrii lor. Analiznd datele prezentate n tabel, putem desprinde urmtoareleconcluzii: Auditorii financiari romni au realizat o simbioz a obiectivelor deaudit referitoare la operaiuni cu cele privind soldurile conturilor; Obiectivele sunt astfel formulate nct auditorul urmretepermanent aplicarea Standardelor Naionale i Internaionale deContabilitate;

Exist i alte obiective, pe care le considerm ca fiind secundaredeoarece, au o sfer mai redus de aciune.Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cuStandardelor Internaionale de Contabilitate se urmrete mbuntireacalitii informaiei contabile astfel nct informaiile rezultate dinsituaiile financiare auditate sunt cele mai reale i corecte. 32 Prin Normele minimale de audit financiar. 38 Tabelul nr. 1.6. SeciuneaObiectivele auditului financiar n condiiile utilizriiStandardelor Financiare de Contabilitate 1.Imobilizri corporalei necorporale Imobilizrile corporale i necorporale exist i aparin societii; Valoarea imobilizrilor este stabilit n mod just; Sunt respectate prevederile IAS 33 16 Imobilizri corporale ,IAS 11 Contractele de construcii , IAS 17 Leasing , IAS 36 Deprecierea activelor i IAS 40 Investiii imobiliare ; Identificarea imobilizrilor corporale i necorporale constituite dreptgaranii.2.Stocuri Stocurile de produse finite i cele de producie n curs de execuieexist i aparin societii; Sunt respectate prevederile IAS 2 Stocuri ; Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost ivaloarea net realizabil.3.Conturi la bnci idisponibiliti credite pe termenlung Obinerea confirmrii soldurilor elementelor de disponibiliti; Evidenierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garaniipentru creditele obinute;

Sunt respectate prevederile IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar iIAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiar similare .4.Debitori i plianticipate Debitorii exist i debitele nu sunt supraevaluate; Sunt respectate IAS 18 Venituri din activiti curente ; Debitele sunt recuperabile (ca numerar).5.Investiii financiare Soldul investiiilor nregistrate reprezint investiii care exist; Sunt respectate prevederile IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar , IAS 22 Combinri de ntreprinderi , IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale , IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate , IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie; Investiiile sunt identificate i clasificate adecvat n situaiilefinanciare; Investiiile sunt evaluate n bilan la valoarea cea mai mic dintrecost i valoarea net de realizare.6. Creditori iangajamente Creditorii nu sunt subevaluai; Toate datoriile au fost nregistrate.7.Datorii nregistrarea corect a datoriilor curente i restante privind bugetulstatului i fondurile speciale; Sunt respectate prevederile IAS 12 Impozitul pe profit i IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente ; nregistrarea eventualelor penaliti.8.Capital i rezerve

Respectarea prevederilor Standardelor Naionale i Internaionale deContabilitate n vigoare.9.Contul de profit ipierderi nregistrarea tuturor veniturilor din vnzri cu respectarea IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile ; Includerea i analiza corect a tuturor cheltuielilor reale; Identificarea elementelor excepionale.10Cartea mare ibalana de verificare Concordana conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare;Urmrirea respectrii prevederilor IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului . Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaiilor financiare ncondiiile utilizrii Standardelor Internaionale de Contabilitate 33 IAS abreviere a termenului International Accounting Standards Standardele Internaionale deContabilitate. 39 Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidenacontabil n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale deContabilitate, are o activitate credibil i corect.Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bunprofesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce laobinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile ianume, credibilitatea ei.n concluzie, importana auditului financiar const n sporireacredibilitii informaiei din situaiile financiare, necesar pentrudeciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fostobinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiilecontabile general acceptate i confer un plus de credibilitate.Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cuStandardele Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitateinformaiilor din situaiile financiare.Pe parcursul acestei cercetri ne-am propus s demonstrm din cenecesiti obiective a aprut auditul financiar armonizat cu StandardeleInternaionale de Contabilitate, cum se poate perfeciona i mai alesprin ce modalitate l putem generaliza. 1.3. Tipurile de audit financiar De la apariia sa i pn n prezent, auditul financiar a fost clasificat deo pleiad de specialiti n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original prinfolosirea anumitor criterii.Astfel, am ajuns la concluzia c o clasificare simpl dar concret, ajutmai mult dect folosirea unor criterii aa zise originale . De aceea, propunemclasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin prisma a dou criterii,care s cuprind cele mai importante tipuri. 40 Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar1. n funcie de

modul cum se organizeaz activitatea de audit , se potdistinge trei tipuri de audit financiar i anume: a) auditul intern reprezint o verificare sub aspect tehnic, manageriali financiar-contabil a unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze undiagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracterconcomitent derulrii evenimentelor. Practic, el vizeaz anumite obiective petot parcursul anului, precum i cele care sunt n curs de derulare, deci, este overificare de tip permanent.Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i instituiilorpublice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datoratearmonizrii cadrului normativ naional cu standardele europene, odat cudorina rii noastre de a adera la Uniunea European. Auditul financiar n funcie de modulcum i organizeazactivitatean funcie deobiectivul urmritAudit internAudit alsituaiilor financiareAudit extern AuditoperaionalAuditguvernamentalAudit alconformitii 41 Realizarea acestui tip de audit se face de ctre personalul propriu, careeste organizat n compartimente distincte i crora li se asigur un grad deindependen destul de ridicat pentru ca munca de audit s fie obiectiv. Cu toate acestea, n opinia noastr, chiar dac auditorul interneste subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independenadeplin a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu dedelimitare fa de auditul extern. b) auditul extern este o lucrare de atestare a veridicitii informaiilori poate cuprinde o gam larg de servicii, stabilite n funcie de clauzelecontractului de audit.Acest tip de audit se mai numete i audit contractual sau audit al situaiilor financiare . n opinia noastr, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este un audit realizat de auditori independeni, angajai pe baza unui contract de colaborare. Auditul extern poate fi realizat att de persoane fizice ct i de persoane juridice (cabinete sau societi de auditori), membri ai Camerei AuditorilorFinanciari din Romnia, n condiiile prevzute de acest organism profesional,dup cum unitatea aplic sau nu Standardele Internaionale de Contabilitate.Raportul de audit financiar ncheiat are rolul de a exprima opiniaauditorului cu privire la regularitatea i sinceritatea datelor prezentate desituaiile financiare, iar din sinteza acestora rezult o imagine fidel, clar icomplet a patrimoniului; acest tip de verificare se realizeaz de regul anual. Entitile economice care intr sub incidena Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate , au obligaia de a audita situaiilefinanciare potrivit prevederilor legale n vigoare privind activitatea de auditfinanciar.n rile componente ale Uniunii Europene exist deja obligativitatea catoate entitile economice cotate la burs s-i prezinte situaiile financiareanuale nsoite de raportul de audit financiar.

42 c) audit guvernamental reprezint auditul exercitat de specialitii dinMinisterul Finanelor Publice asupra diferitelor programe, activiti iinstituii guvernamentale; are drept scop revizuirea i verificarea eficieneiutilizrii banului public . Unul din principiile ce stau la baza activitii Ministerului FinanelorPublice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementrileUniunii Europene . Astfel, n domeniul auditului financiar, MinisterulFinanelor Publice elaboreaz strategia i cadrul normativ general,coordoneaz i evalueaz activitatea de audit public intern la nivel naional,efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale i exercit activiti de audit public intern la nivelul aparatului propriu .Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate ntabelul urmtor. Tabelul nr. 1.7. Auditul intern Auditul extern Auditul guvernamental Scopul auditului Examinarea ievaluareapermanent aactivitilor unitiiAuditarea situaiilorfinanciare de sintez,oferirea consultanei despecialitateAnalizeazmodalitatea deutilizare a banuluipublic Cui se adreseaz raportul de audit? Managerului unitiiauditateUtilizatorii de informaii:parteneri, furnizori,bancheri, acionariMinisteruluiFinanelor Publice,Parlamentului Profesionitii ce efectueaz auditul Personalul propriudin serviciul de auditinternAuditorii independeni,angajai prin contractAngajai aiinstituiilor publicespecializate Interdependena cu alte tipuri de audit Auditul deconformitate iauditul operaionalAuditul situaiilorfinanciareAuditul deconformitate iauditul operaional Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern extern guvernamental2. n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit sedifereniaz urmtoarele tipuri:a) auditul situaiilor financiare este auditul efectuat de auditoriifinanciari cu scopul de a certifica faptul c informaiile descrise n situaiile 43 financiare (n spe n bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor detrezorerie etc.) prezint n mod fidel situaia real a patrimoniului i suntconforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaiilor financiare poate fiexecutat de mai multe categorii de auditori, ns, n general, el este asociatauditorilor externi independeni, iar n ara noastr este cunoscut i subdenumirea de audit financiar sau audit extern. Lucrarea trateaz pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul situaiilor financiare ale entitilor economice; b) auditul operaional mai este cunoscut i sub numele de auditul performanei sau auditul managerial

i se refer la evaluarea modului n careentitatea auditat este condus pe baza principiilor economicitii, eficieneii eficacitii 34 .n literatura de specialitate exist controverse referitoare la noiunea deaudit operaional, n sensul c anumii autori utilizeaz fie denumirea deaudit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanei, ntimp ce alii folosesc toate aceste denumiri considernd c ele au acelaineles.Avnd n vedere cele expuse anterior suntem de prere c utilizareanoiunii de audit operaional este adecvat, deoarece, folosirea celorlaltedenumiri poate genera confuzie sau interpretri subiective. Pentru a ntriaceast concluzie, putem aduce argumentul c, dac utilizm noiunea deaudit managerial aceasta poate fi uor confundat cu cea de audit demanagement, care are cu totul alt neles.n general, auditul operaional este efectuat de ctre auditorii interni,care au avantajul cunoaterii n detaliu a unitii, ns exist i situaii ncare competenele lor ntr-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, seimpune apelarea la serviciile unor specialiti din afara unitii.Un astfel de audit financiar este comandat de ctre manageri, cu scopulde a primi recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Unexemplu de lucrare de audit operaional este auditarea eficienei mijloacelor 34 Eficacitatea , n context, se refer la atingerea obiectivului propus fr pierderi, iar eficiena vizeaz costulminim necesar. 44 fixe dintr-o unitate. n opinia noastr, acest tip de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de consultana managerial, dect de obiectivele tipice ale unui audit financiar.c) auditul conformitii este denumit i audit de regularitate i esteastfel conceput nct ofer o asigurare rezonabil privind detectarea erorilorrezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impactconsiderabil asupra situaiilor financiare. Raportul de audit de conformitateeste realizat de ctre auditorii interni.Avnd n vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralel ntrecele trei tipuri de audit n tabelul urmtor: Tabelul nr. 1.8. Auditul financiar Auditul operaional Auditul conformitii Scopul auditului Informaiile au fostcorect nregistrate ise exprim o opiniecu privire laprezentarea imaginiifidele a situaiilorfinanciarePune accent peeficien i eficacitateRespectareaprocedurilor,regulilor, legislaiei Perioada vizat Analizeaz trecutulfirmeiVizeaz performaneleoperaionale deperspectivAnalizeaz trecutuli prezentul firmei Cui se adreseaz raportul de audit? Utilizatorilor deinformaii: parteneri,furnizori, bancheri,acionariManagerului unitiiauditateManageruluiunitii auditate Plaja de aspecte acoperite.

Aspecte financiare Orice aspect aleficienei i eficacitii,precum i aspectenefinanciareAspectecontractuale ifinanciare Tabelul nr. 1.8. Relaia audit financiar operaional auditul conformitii Comparnd auditul operaional cu auditul situaiilor financiare, sepoate desprinde concluzia c primul vizeaz n mod deosebit eficiena ieficacitatea operaiilor, iar prin recomandrile fcute contribuie lambuntirea performanelor operaionale de perspectiv ale unitii, pecnd auditul situaiilor financiare focalizeaz corectitudineainformaiilor prezentate n cadrul acestora, urmrind ndeosebi aspectelede natur istoric ale entitii. 45 Necesitile de informare ale utilizatorilor sunt determinate detipul raportrilor. Astfel, numrul utilizatorilor, care iau decizii n bazasituaiilor financiare ale entitii, este categoric mai mare dect al celorinteresai de aspectele legate de eficiena i eficacitatea diferiteloroperaii sau activiti ale acesteia. n concluzie, raportul de audit alsituaiilor financiare conine expresii foarte precise, care asigur oinformare de o manier unitar, pe cnd raportul de audit operaionaleste destinat managerilor i urmrete aspecte foarte diversificate, darpoate avea un coninut diferit pentru fiecare beneficiar, cu scopul de acorespunde necesitilor specifice de informare.Raportul de audit al conformitii nu este destinat unei game largide utilizatori, aa cum este raportul de audit al situaiilor financiare,deoarece el este solicitat de ctre managerii entitii patrimoniale. Remarcm i interdependena ntre auditul conformitii i auditul situaiilor financiare, n sensul c, pe parcursul misiunii de auditare a situaiilor financiare, se efectueaz i verificarea conformitii diferitelor politici,standarde, proceduri, regulamente etc. Pentru a nelege ct mai corect conceptul de audit financiar,considerm relevant i util delimitarea riguroas a activitii propriu-zisede audit de celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pebaze contractuale terilor.n acest sens, avem n vedere att cadrul normativ din ara noastr cti reglementrile i experiena practic din unele ri care au tradiie ndomeniul auditului financiar.Conform standardelor de audit 35 , se delimiteaz auditul financiar deserviciile conexe. Misiunea de audit financiar este serviciul cu caracter de asigurare lafinele cruia auditorul i exprim opinia ntr-un raport n form scris, cuprivire la imaginea pe care o ofer situaiile financiare n ceea ce privetentocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru 35 Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit , EdituraEconomic, Bucureti, 2000. 46 general identificat de raportare financiar. Opinia auditorului sporetecredibilitatea situaiilor financiare, oferind un grad nalt de asigurare, dar nuabsolut. Serviciile conexe reunesc n cadrul lor revizuirile, angajamenteleprivind procedurile agreate i misiunile de compilare. Revizuirile,

n conformitate cu standardele 36 de audit financiar, sunt oanaliz a situaiilor financiare care nu necesit colectarea elementelorprobante ca n cazul unui audit financiar dar care ofer un nivel de asiguraremoderat. Specific acestor angajamente este faptul c nu implic o evaluare asistemelor de contabilitate i de control intern, nici teste ale nregistrrilorsau ale rspunsurilor la chestionare. Avantajul principal oferit este cel al unuitarif mai redus dect n cazul auditului financiar, justificat prin faptul c serealizeaz o simpl trecere n revist a unor aspecte legate de situaiilefinanciare. Procedurile agreate reprezint un angajament 37 n cadrul cruia seexecut procedurile de audit financiar, stabilite de comun acord de prileinteresate, prestatorul serviciului i entitatea beneficiar, inclusiv orice terparte ndreptit, astfel nct raportarea constatrilor s asigure pentruutilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul ntocmit este destinatexclusiv prilor implicate i nu ofer nici un fel de asigurare explicit. Misiunile de compilare constau 38 n colectarea, clasificarea isintetizarea de informaii financiare utilizndu-se proceduri specificeexpertizei contabile coroborat cu expertiza de audit. n acest tip de misiunenu se exprim vreo asigurare asupra informaiilor financiare analizate. Standardele de audit financiar delimiteaz i categoria de activitidenumit alte servicii, ce pot fi efectuate de auditori, unde se ncadreazserviciile fiscale, consultana i ndrumarea financiar i contabil, pentrucare sunt impuse limitri sub aspectul cadrului general aplicabil auditului i 36 Standardul de audit financiar nr. 910 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare 37 n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaiile financiare. 38 n conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 Angajamente de compilare a informaiilor financiare. 47 serviciilor conexe, ele putnd fi efectuate n mod obinuit, pe baz decontract. n opinia noastr, delimitarea auditului financiar de serviciileconexe a fost impus de realitile practice, datorit creterii acceleratea plajei de servicii cu caracter de asigurare.Progresele nregistrate pn n prezent n fundamentarea teoretica auditului financiar sunt remarcabile, ns dinamica realitilorpractice, impune

preocupri permanente de perfecionare i consolidarea rolului ce-i revine n sfera utilizatorilor de informaii. 1.4. Ansamblul relaional contabilitate - control financiar - audit financiar, armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate Utilizatorii informaiei contabile fac confuzie ntre noiunile iactivitile de contabilitate, control financiar i audit financiar.Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii caresusin c izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilitiii controlului financiar, neexistnd o delimitare precis ntre acestea. n acestsens putem meniona opinia lui Richard Brown, citat de ali doi reputaispecialiti n domeniu 39 , potrivit creia originea auditului se afl situat n trecut, doar puin mai departe dect originea contabilitii. De fiecare dat cnd progresul civilizaiei a dus la necesitatea ca unui om s-i fie ncredinat ntr-o anumit msur, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare asupra fidelitii primului devine evident .Doctrina a relevat faptul c auditul financiar intr n coresponden cualte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul 39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American AccountingAssociation, 1961), pag. 35. 48 intern etc. , n consecin, dorim s clarificm n urmtoarele paragrafe roluli obiectivele fiecruia. 1.4.1. Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii societii auditate Chiar dac grania ntre izvoarele contabilitii i auditului financiareste incert, domeniul de aplicare al acestora este distinct. Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz,clasific i transform n uniti monetare toate activitile economice dintr-o entitate patrimonial, pe cnd auditul financiar este activitatea de examinare a nregistrrilor contabile efectuate i a corectitudinii operaiunilor legate de tranzaciile economice.n concluzie, auditul financiar analizeaz, completeaz i certific fidelitatea datelor din raportrile contabile. Datorit funciilor sale, sistemul informaional contabil reprezintprincipala surs de informare pentru auditul financiar.Deoarece aceste informaii sunt necesare pentru toi partenerii entitiipatrimoniale, auditul financiar urmrete: mbuntirea utilizrii informaiei contabile; necesitatea ca nregistrarea operaiilor economice n conturi s serealizeze corect i la zi; ca informaiile ce rezult din documentele contabile s fie conforme curealitatea; raionamentul profesional i nregistrarea operaiilor economice s sefac n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale deContabilitate.Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n conformitatecu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate,

are drept scopreunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opiniemotivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectriide ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii: 49 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cuStandardele Naionale i Internaionale de Contabilitate; respectarea codurilor profesionale; realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii; completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor entitiipatrimoniale.Deoarece numrul operaiilor contabile efectuate de o entitatepatrimonial este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica toaterulajele sau soldurile unui cont, dar folosete pentru a analiza aceste aspecteanumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului, tehnicaobservrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica examinrii conturiloranuale etc.Auditorul financiar, pe de o parte, identific sistemul folosit de unitatepentru nregistrarea i procesarea tranzaciilor, iar pe de alt parte, evalueazgradul de adecvare a nregistrrilor ca baz pentru ntocmirea situaiilorfinanciare.Auditarea nregistrrilor contabile ale operaiilor, are drept obiectivasigurarea c toate operaiile economice au fcut obiectul unei nregistrri.Pentru evitarea omiterilor sau uitrii de nregistrri, auditorii financiarifolosesc urmtoarele tehnici: existena i respectarea secvenelor numerice i comparareadocumentelor aferente aceleiai operaii, inerea fielor de cont ia scadenelor de plat sau ncasri; justificarea prin documente a nregistrrilor contabile; s nu existe erori n contabilizarea sumelor. Considerm c realizarea n sistem manual a evidenei contabile la unele firme romneti ngreuneaz activitatea auditorilor financiari deoarece, factorul uman face ca toate tranzaciile s fie n mod inerent susceptibile de a fi eronate. 50 Chiar i cel mai pregtit contabil poate face greeli mai mult sau mai puin grave, dar, acestea necesit testarea acurateei calculelor, a nregistrrilor, anumite corelaii pentru a verifica exactitatea datelor din situaiile financiare. n ultimul timp, majoritatea firmelor romneti realizeaz contabilitatean sistem computerizat. Automatizarea operaiunilor zilnice face ca acestea snu mai fie supuse unor inerente erori. n aceste condiii, auditorul financiarntreprinde aciuni de testare prin sondaj a tranzaciilor nscrise n registrelede eviden. Astfel, sunt verificate pe orizontal adunrile din jurnale,nregistrrile din registrul Cartea Mare, nregistrarea numerarului,nregistrarea facturilor, evidena clienilor i a furnizorilor (Figura nr. 1.4.).Prin aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate,

auditoruluifinanciar i revine o atribuie nou i anume de a examina dac acestea aufost i sunt aplicate corect de ctre specialitii din entitatea patrimonial.AFigura nr. 1.4 Fluxurile de verificri contabile efectuate de auditoriifinanciari n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale deContabilitate Cumprri Jurnal de cumprriPli Jurnal de pliVnzri Jurnal de vnzrincasri Jurnal de ncasriDiverse Jurnal de operaiidiverseCartea MareBalana de verificarearmonizat cu IASSituaii financiarentocmite nconformitate cuIAS 51 n acest sens, auditorii financiari sunt specialitii care folosesc tehniciperformante de urmrire a circuitelor nregistrrilor din contabilitate. Acesteteste de urmrire se deruleaz n cadrul misiunilor de audit financiar, de lanceputul fiecrei tranzacii i pn n momentul finalizrii ei, respectivncasarea sau achitarea numerarului.Auditorii financiari sunt documentai s obin un anumit nivel decertitudine asupra faptului c nregistrrile contabile ale firmei auditate suntefectuate corect i ntreg sistemul contabil opereaz eficient i n concordancu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate.Conform acestor prevederi, evaluarea sistemului contabil de ctreauditorii financiari necesit parcurgerea urmtoarelor etape: existena sau insuficiena documentaiei; nregistrarea n documentele de lucru a speelor ce in deraionamentul profesional i a concluziilor sau deciziilor aferentelui; aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale deContabilitate i a codurilor profesionale; existena unor riscuri poteniale de producere a fraudelor ierorilor; existena contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulriilor i corespondena ncheiat cu acetia; efectuarea corelaiilor i a analizei activitii desfurate. n concluzie, auditorii financiari obin o evaluare complet asistemului de contabilitate a entitii patrimoniale auditate nconformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru aputea nelege: tipurile de tranzacii efectuate de ctre firm; modalitatea de derulare i de ncheiere a acestor tranzacii; ce Standarde Internaionale de Contabilitate a aplicat i dacle-a utilizat corect; nregistrarea n contabilitate a evenimentelor derulate; 52 fluxul contabil de la iniierea lui i pn la raportarea nsituaiile financiare. Cu privire la sistemul contabil

40 al unei entiti patrimoniale auditate nconformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dosarul de auditfinanciar include urmtoarele informaii: o prezentare a registrelor i a evidenelor; sinteza sistemului contabil; prezentarea sistemului informatic; Standarde Internaionale de Contabilitate utilizate i n cecontext; politicile contabile semnificative; scrisorile de recomandare ctre conducere.Pe parcursul lucrrilor de audit financiar, potrivit normelor minimalede audit financiar, se formuleaz trei ntrebri legate de competena icredibilitatea personalului contabil: Personalul contabil are pregtirea i capacitatea necesare duceriila ndeplinire a sarcinilor alocate? n departamentul de contabilitate exist probleme de moralitatesau atitudine? Exist probabilitatea apariiei unor greeli, fcute de ctrepersonalul de la contabilitate, datorit unor presiuni puternice?Auditorul financiar consider favorabil situaia n care rspunsurile laaceste ntrebri sunt negative.Auditorul care desfoar misiunea de audit financiar n vedereacertificrii sinceritii documentelor financiar contabile nu este un funcionaral unitii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse conduceriiagentului economic. Conducerea unitii patrimoniale este interesat sadopte practici corespunztoare i s organizeze un sistem contabil eficientcare s contribuie la ntocmirea corect a documentelor financiar-contabile. 40 Boulescu M. Controlul i auditarea agenilor economici , Editura Tribuna Economic, Bucureti,2004, pag. 345. 53 n urma examinrii documentelor financiar-contabile auditorulfinanciar i prezint opiniile ntrun document scris numit raport de audit , ceconstituie garania c situaiile financiare ofer o imagine fidel apatrimoniului iar Standardele Internaionale de Contabilitate au fost corectaplicate. n concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care senregistreaz, clasific i transform n uniti monetare toateactivitile economice dintr-o ntreprindere, pe cnd auditul financiareste activitatea de examinare a nregistrrilor contabile efectuate i acorectitudinii operaiunilor aferente tranzaciilor economice.Cu alte cuvinte, auditul

financiar completeaz i certificfidelitatea datelor din raportrile contabile, iar n derularea misiuniisale, examineaz urmtoarele aspecte din contabilitatea societii: evaluarea corect a operaiunilor; nregistrarea operaiunilor s respecte ordinea cronologic; veridicitatea cifrelor; respectarea prevederilor Standardelor Naionale iInternaionale de Contabilitate; sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare. Practic, utilizarea corect n contabilitate a prevederilor dinStandardele Internaionale de Contabilitate reprezint firul rou al activitiide audit financiar la o entitate patrimonial ce lucreaz n conformitate cuacestea. 1.4.2. Rolul auditului financiar n relaie cu controlul financiar Sistemele de contabilitate, control financiar i audit financiar al uneientiti patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaional prin careauditorul financiar realizeaz aprecierea controlului financiar al unei entiti 54 patrimoniale, ce utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate seprezint grafic n Figura nr. 1.5.Pentru auditorii financiari, mbuntirea continu a sistemului decontrol financiar 41 permite reducerea timpului afectat lucrrilor de auditfinanciar.Figura nr. 1.5 Fluxul informaional al aprecierii de ctre auditoriifinanciari al controlului financiar organizat la o entitate patrimonial ceutilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate 41 n prezenta lucrare, controlul financiar este neles n sensul controlului intern propriu al agentuluieconomic auditat. Cunoaterea entitiiIdentificarea riscurilor Definirea obiectivelor Programul de auditfinanciar Alegereainstrumentelor Evaluarea contabilitiiorganizat nconformitate cu IASChestionar de controlTesteRaport Apreciere asupracontroluluifinanciar CorectitudineaaplicriiStandardelor Internaionale decontabilitate 55 Dup ncheierea contractului de audit financiar i evaluareacontabilitii, auditorul financiar trece la etapa analizrii controlului financiarintern.Sistemul de control financiar cuprinde urmtoarele elemente de baz: asigurarea unui plan eficient de organizare, adic o definire arspunderilor, sarcinilor i a modului de circulaie a informaiilor; competena i integritatea personalului;

existena unei documentaii cu privire la producerea i arhivareainformaiilor.Pentru verificarea exactitii informaiilor furnizate de unitate precumi a calitii lucrrilor executate, este necesar realizarea unui controlfinanciar la fiecare nivel.Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prinautocontrol i controale ierarhice. n acest sens, n interiorul unei unitipatrimoniale este realizat n orice moment autocontrolul salariailor asupralucrrilor executate.Controalele ierarhice constau n politica de angajare a personalului,procedurile de aprobare, verificarea i reglementarea accesului la bunurileunitii. Toate acestea fac obiectul auditului financiar i astfel, generic spus,auditul financiar devine un control al controalelor , iar metodele folositepentru realizarea acestor obiective sunt principii, tehnici i personal specificelui.Controlul financiar este util activitii de conducere la orice nivel, nspecial, datorit faptului c este singura metod prin care se pot surprinde icorecta (regla) n timp optim eventualele erori. Managementul i controlulfinanciar sunt activiti, care nu pot fi ndeplinite la parametrii proiectaidect prin interdependena obiectivelor vizate.Apare astfel, un circuit nchis ce poate fi denumit generic circuit decontrol-reglare (Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezint chintesena activitiide control financiar. 56 Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiarn accepiunea specialitilor, controlul financiar are anumite obiectivecomune cu cele ale auditului financiar, care, se refer n special la: protejarea integritii bunurilor i a resurselor patrimoniale; prevenirea erorilor i a fraudelor; utilizarea judicioas i economic a elementelor patrimoniale; asigurarea nregistrrii corecte n contabilitate a tuturor operaiilor; organizare mai bun a activitilor; evaluarea rezultatelor i a eficienei obinerii lor; recuperarea abaterilor i corectarea erorilor.n opinia noastr, specifice controlului financiar sunt msurilentreprinse la nivelul unitilor patrimoniale cu privire la structurileorganizatorice, metodele i procedurile instituite n scopul:a) realizrii atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor indeplinirii cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient, apoliticilor adoptate;b) respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii;c) protejrii activelor i resurselor; Obiectivelecontroluluifinanciar Valorificarearezultatelor controluluifinanciar ControlulfinanciarManager 57

d) efecturii i meninerii de nregistrri contabile complete icorecte;e) furnizarea la timp a unor informaii complete i corecte pentrufundamentarea deciziilor conducerii.Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentuluieconomic i se exercit de ctre personalul acestuia cu atribuii pe trepteleierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulamentele interne deorganizare i funcionare 42 , iar auditul financiar presupune o independen aauditorului financiar fa de conducerea agentului economic.Auditului financiar i este util existena unui sistem de controlfinanciar intern, deoarece, reduce lucrrile de rutin i verificrile mecaniceasupra exactitii rezultatelor contabile.Astfel, n condiiile existenei controlului financiar, auditul financiarprocedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru aopina asupra gradului de ncredere, pe care poate s-l acorde i, nconsecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteazprocedurile de audit financiar.De fapt, controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiunidistincte, care se completeaz reciproc, dar care se deosebesc prinmodalitatea de exerciiu.Controlul financiar se organizeaz de sus n jos (pe vertical), de reguln sistem piramidal, ntreg aparatul de control avnd ca int finalverificarea tuturor activitilor din unitatea patrimonial.Auditul financiar reprezint totalitatea metodelor aplicate pentrundeplinirea obiectivelor definite de managementul unitilor patrimoniale,desfurate de ctre structuri specializate, care pe baza unui plan i uneimetodologii proprii, dar n conformitate cu prevederile legale, este destinat srealizeze un diagnostic general al entitii sub aspect tehnic, managerial ifinanciar contabil. 42 Boulescu, M.; Ghi, M. Expertiz contabil i audit financiar-contabil , Editura Didactic iPedagogic, R.A., Bucureti, 1999, pag. 214. 58 n opinia noastr, datorit faptului c auditul financiar urmrete ooperaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii ei, acesta areun caracter concomitent-ulterior : concomitent cu producerea anumitor efecte; ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori adiferitelor faze temporare ale acesteia).Pentru a nelege mai bine diferena ntre controlul financiar i auditulfinanciar vom analiza un exemplu concludent.Considerm c entitatea patrimonial auditat de noi, care aplicprevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are n patrimoniumrfuri n sum de 200 miliarde lei.Angajaii care se ocup de controlul financiar sunt interesai dacaceste mrfuri exist fizic pe teren la valoarea i n poziiile trecute n listelede inventar sau n notele de recepie. Deci, practic ei controleaz existenascriptic i faptic a acestor stocuri.n schimb, auditorii financiari sunt interesai de urmtoarele aspecte:

mrfurile (stocurile) aparin entitii sau nu (n sensul de a nu se fistrecurat erori n nregistrare prin nerespectarea principiuluiprevalenei economicului asupra juridicului); n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate privindstocurile atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor 43 , auditorul financiar verificnregistrarea n contabilitate a descrcrii gestiunii mrfurilor vnduten momentul vnzrii efective; conform aceluiai standard, mrfurile sunt acele active deinute spre a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii , n consecinauditorii financiari propun ca pentru mrfurile (stocurile) cu micarelent s fie create provizioane, fapt ce va determina micorareaprofitului perioadei respective. 43 IAS 2 Stocurile - Capitolul: Recunoaterea drept cheltuial . 59 Din aceste considerente putem concluziona c auditorii financiari, prinstilul de munc adoptat au o gndire mult mai analitic i de perspectiv fade angajaii care se ocup de controlul financiar. Punnd aceast comparaien lumina Standardelor Internaionale de Contabilitate, se poate observa c,cei care se ocup de controlul financiar nici nu au tangen cu acestea.Controlul financiar, ca o form de cunoatere a realitii patrimonialentr-o economie de pia, are n vedere trei poziii de interese economico-financiare: interesele agenilor economici pentru obinerea unui profit real; interesele terilor pentru veridicitatea actelor ntocmite de ageniieconomici i realitatea informaiilor primite de la acetia; interesele statului bazate pe raportarea i impozitarea real arezultatelor activitii agenilor economici. Prin urmare, conducerea entitilor patrimoniale nu urmrete doardepistarea i corectarea deficienelor, ci i colectarea de informaii oportune ireale ce i pot fi oferite doar cu ajutorul activitilor de audit financiar, cares-i asigure baza informaional pentru un management de calitate, eficient iprevizional. Cunoaterea asigurat prin activitatea de audit financiar sebazeaz pe analiza riguroas a realitii n vederea sesizrii i remedieriieventualelor deficiene.De asemenea, o parte important a activitii de audit financiar esteaceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu: furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii suntalei de ctre conducerea unitii? Pe criteriile preului minim, distaneioptime, eficien, firm sau calitate.

clienii pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitii? Pe criteriide fidelitate, angajare de lucrri mari, achitarea oneroas i rapid alucrrilor, sau pentru asigurarea rulajelor n orice condiii.Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite ntre managerii auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele devedere, auditorul financiar nelege de fapt c poziia conducerii este adoptatpentru a se nregistra activiti de succes. 60 n opinia noastr, practica de audit financiar a dovedit necesitateaobiectiv a realizrii i a unui control intern eficient, care are dreptscop: mbuntirea disciplinei i a muncii n toate sferele de activitate; instaurarea unui climat de ordine i colaborare n cadrul tuturorcompartimentelor unitii; gestionarea judicioas a bunurilor materiale i bneti; respectarea i aplicarea ferm i intransigent a legislaieinaionale; organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti sociale ieconomice, respectndu-se programele de dezvoltare; buna desfurare a procesului de transformare a deciziei n aciunei aciunii n rezultate ct mai eficiente. Odat cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate alsocietii, conducerea societii evalueaz posibilele eecuri i probleme, carese rsfrng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca s se poatrealiza aceste deziderate, managementul identific riscurile, prinimplementarea unor msuri preventive de detectare, diminuare i chiareliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate msuride planificare i stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv auditfinanciar.Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind urmtoarele aspecte: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, proceduri i regulamente proprii; pstrarea n siguran a activelor fizice; utilizarea eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite cu riscuri minime . Activitile de control financiar vizeaz protecia fizic a activelor i aevidenei contabile a entitii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive decontrol, care s ofere asigurarea rezonabil c elementele menionate nu pot fisustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus deatenie fa de mecanismele de control specifice tehnologiilor informaionale 61

care, pe lng controlul fizic, necesit i un control al accesului logic (creareaunui sistem de parole), precum i proceduri, care s asigure realizarea unorcopii de siguran, absolut necesare n domeniul evidenelor contabile.Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor aparinemanagerului i a consiliului de administraie prin urmrirea i coordonareasistemelor de control financiar n toate domeniile de activitate, precum i de aelimina riscul identificat i a crea o modalitate de lucru prin care acesta s numai reapar.La sfritul etapei de stabilire a conformitii controalelor anterioare,auditorul financiar: identific i este de acord cu obiectivele conducerii n ceea ce privetecontrolul financiar; se documenteaz i se asigur c obiectivele conducerii sunt posibil deatins; rezolv oricare diferene ntre evaluarea personal a obiectivelor decontrol financiar i cele ce au fost identificate de conducere.Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul deadecvare al controalelor interne reprezint rolul auditorului financiar, carefurnizeaz servicii eficiente i corecte cu costuri minime.Auditorii financiari dup efectuarea testelor specifice apreciaz nivelulcontrolului financiar n societatea auditat ncadrndu-l n unul dinurmtoarele situaii: control financiar adaptat; control financiar insuficient; control financiar cu lacune grave. Considerm c principalele diferene ntre controlul financiar iauditul financiar sunt: controlul financiar este efectuat de un angajat al societii, pecnd auditul financiar este efectuat de o persoan specializat; majoritatea controalelor financiare tind s devin unele de rutin,care nu mai sunt efectuate cu atenia cu care se urmreteexistena evenimentelor neobinuite, pe cnd auditul financiar 62 urmrete n permanen derularea evenimentelor cu scepticismprofesional; controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativcurent, pe cnd auditul financiar este un control de tipconcomitent ulterior; dac n cazul controlului financiar exist posibilitatea sustrageriide la efectuarea controlului prin mica nelegere cu controlorul,n cazul auditului financiar nu exist aceast posibilitate,aceasta nsemnnd c este o activitate mai riguroas dect cea decontrol financiar; o persoan ce realizeaz controlul financiar poate s abuzeze depoziia pe care o are n unitate (de ex. un revizor contabil sau undirector economic) n schimb un auditor financiar nu are aceastposibilitate i nici nu ar face vreun compromis de acest gen;

n cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate deneglijen, neatenie sau pregtire necorespunztoare, dar n cazulauditului financiar asemenea situaii sunt excluse; controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern iun obiectiv pentru auditul financiar intern; ntruct controlul financiar face parte din obiectivele audituluifinanciar, se deduce c acesta este un control al controalelor; n cazul aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate,controlul financiar nu are nici o tangen cu ele, pe cnd auditorulfinanciar analizeaz cu atenie toat cazuistica utilizrii acestora,dac au fost corect nelese i aplicate n practic. 1.4.3. Raportul ntre auditul intern i auditul financiar Paragrafele anterioare (1.4.1. i 1.4.2) au avut rolul de a eliminaconfuzia dintre auditul financiar i contabilitate, auditul financiar i controlulfinanciar. Acest paragraf i propune s expliciteze care sunt rolul i locul 63 auditului intern ntr-o entitate patrimonial n paralel cu auditul financiar iprerea noastr n aceast privin.Standardele de Audit 44 conin precizri cu privire la limitele audituluiintern, cu rolul de a oferi instruciuni precise auditorilor externi pentru autiliza corect rezultatele activitii de audit intern. Procedurile recomandatede acest standard vizeaz activitatea de audit intern i relevana ei nauditarea situaiilor financiare.n acest sens, n rndul profesionitilor s-au cristalizat dou puncte devedere: Un prim punct de vedere consider c ntr-o entitate patrimonialobiectivele auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar;n consecin, se pune ntrebarea: Dac tot se face audit extern, careanalizeaz totul, de ce s se mai fac i audit intern ? Un alt punct de vedere, care ctig tot mai mult teren, considernecesar obligativitatea activitilor att de audit intern ct i de auditfinanciar, n toate entitile patrimoniale importante (nu numai lainstituiile publice). n acest context considerm c din punct de vedere legislativ, nu a fost gsit soluia optim privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit confuzia existent ntre auditul intern i cel extern. Astfel, reglementrile naionale actuale 45 atribuie coordonarea acestei activiti Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, organism profesional ce grupeaz specialitii din domeniul auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepia potrivit creia auditul intern constituie o extensie a celui extern. Tendinele actuale n privina auditului susinute de unii autori 46

consider c n ecesitatea a creat auditarea intern i face ca aceasta s fie oparte integrant a afacerilor moderne . n momentul actual, considerm c auditul intern reprezint oactivitate independent de apreciere pentru conducerea unitii patrimoniale, 44 Standardul de Audit nr. 610 Considerarea auditului intern. 45 Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privindactivitatea de audit financiar, publicat n M. Of. nr. 230/05.04.2002. 46 Flesher, D.L., Internal Auditing: Standards and Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), pag. 1. 64 n urma examinrii operaiilor contabile, financiare i altele, privindansamblul serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valoriloractive, promovarea eficienei exploatrii, asigurarea respectrii dispoziiiloradministraiei i asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile.Auditul intern este un serviciu organizat independent n structura uneientiti economice i n direct subordonare a conductorului acesteia, careconst n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu,ale sistemului de control intern n scopul evalurii obiective a msurii n careaceasta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor nmod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii constatrilefcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare adeficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern. 47 Auditorul intern este subordonat direct managerului unitiipatrimoniale i acioneaz n funcie de obiectivele primite, ceea ce nseamn,n general, c munca sa este orientat n funcie de dezideratele conduceriientitii patrimoniale i nu numai conform principiilor i normelor generaladmise.Auditorul extern ns, este total independent. Misiunea sa const nobinerea de probe de audit suficiente pentru a-i exprima opinia dacsituaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative.Auditul extern se realizeaz la cererea managerilor entitiipatrimoniale, de ctre auditorii financiari, pe baza mandatului (audit statutar)sau pe baza contractului de prestri servicii (audit contractual). Activitatea deaudit extern are drept scop colectarea elementelor probante pentruexprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea contabilitiii sintetizndu-le rezult o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului.Un factor esenial pentru eficacitatea auditului intern l reprezintindependena, aceasta fiind determinat de statutul ce i se acord auditoruluin cadrul unitii patrimoniale. Activitatea principal desfurat seconcretizeaz n constatri i recomandri. Deci, prin activitile de auditintern se evalueaz eficacitatea sistemelor contabile i de control intern.

47 O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c. 65 Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentruprelucrarea datelor, auditul financiar intern urmrete realizareaurmtoarelor trei grupe de obiective: realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctreevidena economic; legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiuniloreconomico-financiare consemnate n eviden, precum i integritateapatrimoniului agentului economic 48 ; utilizarea corect a Standardelor Internaionale de Contabilitate.La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelorpatrimoniale la data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii lanchiderea exerciiului, cu ocazia ieirii din patrimoniu, sau la darea nconsum.De exemplu, activitile tipice ale auditului intern n materie deverificare de active include decontrile de cas i ncasrile n tranzit,confirmarea contului de debitori i clieni, compararea cantitilor dininventare, aa cum rezult din documentele primare de inventariere cucantitile efective, aa cum se prezint fizic, descoperirea riscurilor icompararea diferitelor documente contabile. Totodat, auditul intern seconcentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip,ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse, de introducere a metodelornoi de control operaional.Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra 49 : respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilorinterne stabilite de conducerea ntreprinderii; reflectrii de ctre contabilitate a imaginii fidele, clare i competente apatrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctreentitatea patrimonial.Pentru o evaluare corect a auditului intern conform Figurii nr. 1.7.,specialistul contabil gsete procedurile efective, prin care se poate realiza un 48 Munteanu, V. Control i audit financiar , Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag. 313. 49 Munteanu, V. Control i audit financiar , Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag.. 306. 66 audit intern eficient, constatnd dac aceste proceduri sunt aplicate iverificnd n ce msur acestea satisfac un bun audit.Figura nr. 1.7. Evaluarea auditului intern de ctre auditorul externResponsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului interneste managerul entitii patrimoniale, care se axeaz pe urmtoarele obiectiveprimare:

2. TESTE DE CONFORMITATE3. EVALUARE PRELIMINAR NUDAEVALUAREA AUDITULUI INTERN Utilizarea diagramelor sauchestionarelor DESCRIERA PROCEDURILOR Observarea directPuncte fortePuncteslabe Sunt aplicate? Puncte forte Puncte slabeDOCUMENTE DE SINTEZ TESTE DE CONFORMITATEEVALUAREA PRELIMINARTESTE DE PERMANEN (verificarea funcionrii procedurilor) EVALUAREA DEFINITIV AAUDITULUI INTERN

67 protejarea activelor unitii; asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile; asigurarea respectrii dispoziiilor legale i cele ale conducerii; reflectarea corect a rezultatelor financiare n bilanul contabil in contul de profit i pierderi; asigurarea credibilitii informaiilor.Lucrrile de audit financiar pornesc de la cunoaterea activitiiunitii, poziia acesteia n topul firmelor, principalele riscuri ce pot apare,lund n considerare rezultatele tuturor controalelor anterioare i cele aleauditului intern.Auditorul financiar nelege bine activitile de audit intern pentru aputea face o planificare eficient i pentru ai desfura rapid activitatea deaudit, n sensul de a nu stnjeni activitatea din ntreprindere.n opinia noastr, auditorul extern n derularea muncii sale, are nvedere urmtoarele aspecte ale activitii de audit intern: modalitatea de organizare a auditului intern; gradul de independen al auditorilor interni n ntreprindere; neimplicarea auditorilor interni n alte sarcini dect cele legate deaudit; auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandri; libertatea auditorilor interni de a comunica i colabora cu auditoriiexterni; tematica misiunilor de audit intern; reacia managementului la recomandrile fcute de auditorii interni; evaluarea competenei profesionale a auditorilor interni.Rapoartele auditorilor interni difer de cele ale auditorilor externi.Raportul de audit financiar este unul de certificare a situaiilor financiare,ntocmit n baza legislaiei i a Standardelor Internaionale de Contabilitate iaudit, pe cnd rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dri de seam cuprivire la activitatea unitii, modaliti de eficientizare a activitii i desporire a profitabilitii. 68 Tabelul nr.1.9. Audit intern Audit extern Statutulauditorului Auditorul intern este angajat alunitii patrimoniale, cucontract de munc,rspunznd normelor icerinelor conducerii. Auditul extern este opersoan independent careefectueaz lucrrile de auditcu scepticism profesional. Beneficiariiauditului

Managerul. Acionari, bancherii, clienii,furnizorii, potenialiiinvestitori, etc. Remuneraia Auditorul intern esteremunerat prin salariu pe bazacontractului de munc.Auditorul extern esteremunerat prin onorariustabilit prin contract. Scop Ajut membrii organizaiei s-i ndeplineasc sarcinile ce lerevin, asigurnd un controleficient la un cost rezonabil.Aprecierea controlului intern irecomandri pentrumbuntirea lui.Examineaz situaiilefinanciar-contabile ale uneicompanii i exprim o poziiecu privire la situaiafinanciar a acesteia,urmrind respectareaprincipiilor contabile generalacceptate i a StandardelorInternaionale deContabilitate. Obiective Obiectivele variaz n funciede cerinele managerului.Certificarea regularitii,sinceritii i imaginea fidela conturilor, rezultatelor isituaiilor financiare. Metode delucru Metode de lucru originalespecifice situaiilor de pe teren.Face apel la metode i tehnicinoi pentru atingereaobiectivelor.Metode bazate pe comparaii,analize, inventare i procedurispecifice.Respect normele de auditaregeneral acceptate iStandardele de Audit. Prevenireafraudei Cu privire la confidenialitate. Depisteaz orice tip de fraudcare influeneaz rezultatelefinanciare. Independena Independena auditoruluiintern este discutabil,deoarece acesta estesubordonat managerului.Independena auditoruluiextern este juridic istatutar, bazat peprincipiile unei profesiiliberale. Raportul deaudit Voluminos i cu caracterprivat.Succint i realizat pentru a fipublicat. Periodicitateaauditului Auditorul intern lucreazpermanent, avnd tot timpulmisiuni planificate de ctremanager.Misiunile de audit extern suntciclice, de obicei la sfritulanului. Tabelul nr. 1.9. Principalele diferene ntre auditul intern i auditul extern

69

n concluzie, relaia ntre auditul financiar i auditul intern estemenionat n normele legale, astfel: auditorii financiari efectueaz cu ocazia planificrii i executrii mandatului de audit financiar, evaluarea funciei de audit intern att sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, ct i a performanelor acestuia, pentru a determina msura n care se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii de audit financiar 50 , iar alinierea auditului intern lastandardele internaionale n domeniu se realizeaz prin normele de auditintern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.Dac n cazul auditului intern este posibil ca managerul s influenezentocmirea raportului de audit, n cazul auditului extern managerul nu poateavea nici un fel de influen.Dup prerea noastr (Tabelul 1.9.), auditul intern are unele punctecomune cu auditul financiar (extern), dar, exist i anumite particulariticare le difereniaz. Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt urmtoarele: utilizeaz aceleai instrumente, chiar dac metodologia difer; nici unul din ele nu intervin n gestiune; nu au voie s realizeze altfel de lucrri n cadrul firmei; au acces reciproc la programele i dosarele de lucru; urmresc respectarea normelor legislative, profesionale i aStandardelor de Contabilitate i Audit; stabilesc msurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienelor; ambele sunt implementate n ara noastr ca urmare a ndepliniriicondiiilor de aderare la Uniunea European. Diferenele ntre auditul intern i extern se pot enumera: auditorul intern verific i evalueaz tranzaciile derulate,performanele angajailor, n general, toat activitatea entitiieconomice de la nceput i pn la finalizarea ei, iar auditorul externncepe munca sa prin a examina rezultatele societii, deci lucreaz nsens invers; 50 Legea nr. 133/2002, art. 22. 70 auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonatmanagerului, pe cnd auditorul extern este n totalitate independent;

lucrrile de audit intern se realizeaz n permanen n ntreprindere,nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situaiilor financiare; auditorul intern formuleaz opinii despre desfurarea adecvat aactivitii la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certificregularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, rezultatelor isituaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale i cele aleStandardelor Internaionale de Contabilitate