Capitolul 1

Noiuni teoretice privind auditul financiar

Auditul financiar-contabil este un domeniu de vrf al profesiei contabile, fiind definit
ca o examinare profesional a unor informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente, prin raportarea acestora la anumite standarde.
Auditul situaiilor financiare reprezint un exerciiu al crui obiectiv este s permit
auditorilor s-i exprime o opinie, dac situaiile financiare ofer o imagine real i onest
(sau echivalent) asupra activitii entitii la sfritul perioadei i asupra profitului sau
pierderii, sau asupra veniturilor i cheltuielilor, pentru perioada ncheiat i care au fost
ntocmite corespunztor, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.1
Sensul actual al termenului provine din limba englez, avnd semnificaia de revizie,
verificare sau control, crora li se asociaz conceptele de calitate, rigoare, modernism,
calificare.
Situaiile financiare ofer informaii despre performanele unei societi comerciale,
despre poziia financiar a acesteia, la un moment dat. Auditorul financiar, n calitate de
expert independent, confer credibilitate acestora, prin experien, competen profesional,
integritate moral, obiectivitate i legalitate. El certific autenticitatea informaiilor financiare
nscrise n documente, n special n bilanul contabil, concluziile cuprinse n raportul de audit
fiind un instrument valoros pentru utilizatorii de informaii, fie c sunt acionari, bancheri,
creditori, autoriti guvernamentale sau publicul larg.
Acest rol, de garant al fidelitii informaiilor din situaiile financiare ale unei entiti
economice, solicit aplicarea standardelor i reglementrilor emise de Federaia Internaional
a Contabililor (IFAC) i de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a
Standardelor de Audit INTOSAI i a liniilor directoare ale UE pentru aplicarea Standardelor
de Audit INTOSAI.
Astfel, auditul financiar-contabil presupune o bun cunoatere a cadrului contabil
conceptual, la nivel naional i internaional, a principiilor, normelor i regulilor de evaluare, a
procedeelor i instrumentelor de control, a Standardelor Internaionale de Audit, a codului
privind conduita etico-profesional n domeniu, elaborate de IFAC. Pe lng pregtirea
teoretic este necesar o bogat experien practic, cultur general, memorie, intuiie, spirit
1

Ttaru V., Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti,2007, p. 7

organizatoric, onestitate, simul responsabilitii, stpnire de sine, discreie, disciplin,

fermitate, capacitate de a lua decizii, sociabilitate, caliti ce ntregesc profilul auditorului.

1.1.Evoluia istoric a activitii de audit

Nu se cunoate aria geografic sau data exact la care a aprut activitatea de audit.
Istoria ne arat c auditul era deja cunoscut naintea secolului al XVIII-lea, fiind ordonat de
stat, regi, mprai i biseric, cu scopul de a preveni i pedepsi frauda, de a proteja
patrimoniul propriu entitii respective mpotriva hoilor. Datorit calitilor morale ale
preoilor, auditorii erau numii din rndul acestora.
n secolul al XVIII-lea i prima jumtate a secolului al XIX-lea, ordonatorii de audit
sunt acionarii, tribunalele jurisdicionale i statul, iar auditorii erau recrutai din rndul celor
mai buni contabili. Spre sfritul secolului al XIX-lea, se contureaz relaia dintre auditai i
auditori alei dintre contabili sau juriti. Activitatea acestora era orientat spre evitarea
erorilor i fraudelor, prin verificarea i certificarea situaiilor financiare.
n secolul al XX-lea, auditul este realizat de profesioniti n audit i de contabili care,
n baza comenzilor primite de la stat sau acionari, i extind activitatea n rndul bncilor,
patronatului i instituiilor financiare, datorit dezvoltrii schimburilor economice i extinderii
pieelor de capital. Obiectivul auditului este atestarea sinceritii i regularitii situaiilor
financiare.
Dupa 1970, activitatea de audit se orienteaz spre realizarea controlului intern,
respectarea postulatelor, principiilor i regulilor de evaluare contabil i a normelor de audit.
Auditorii sunt recunoscui ca profesioniti n contabilitate i consiliere, acionnd ca
independeni sau n cadrul unor societi de expertiz sau audit. Ordonatorii de audit sunt
statele, ntreprinderile, bncile, terii sau acionarii. Auditorii, avnd pregtire superioar,
autoritate i competen, sunt numii experi care, n baza contractelor primite, cerceteaz
situaiile financiare, formulnd opinii responsabile despre

corectitudinea nregistrrilor

contabile, calitatea controlului intern, respectarea normelor legale i protecia contra fraudelor
naionale i internaionale.
Practic, auditul este o examinare profesional ce se poate aplica n orice domeniu de
activitate, fiind cunoscute: auditul calitii, auditul managementului, auditul mediului etc.

Utilizatorii informaiilor financiare trebuie s fie siguri de corectitudinea acestora pentru a lua
cele mai bune decizii economice, a vinde sau a cumpra titluri de valoare, a face investiii de
capital, a depista i corecta deficiene n managementul activitii, a evalua capacitatea
ntreprinderii de a face pli i restitui credite, a elabora politicile de impozitare sau a elabora
date statistice despre venitul naional.

1.2.Auditul financiar-contabil n Romnia din perspectiva integrrii n Uniunea

European

n Romnia, noiunea de audit ncepe s fie folosit dupa 1990, cnd se impune
necesitatea armonizrii legislaiei naionale cu cea european i internaional. Dupa 1994,
este recunoscut profesia de expert contabil, acesta avnd dreptul, conform reglementrilor
legale, s auditeze bilanul contabil. S-a constituit cadrul juridic pentru organizarea activitii
i exercitarea independent a profesiei de auditor financiar, prin apariia Ordonanei de
Urgen nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, aprobat prin Legea 133/2002.
Apariia i amplificarea unor fenomene negative n economia romneasc dupa 1990,
s-a datorat faptului c nu existau organisme care s previn sau s contracareze fraudele
financiare, bancare i fiscale. Organizarea controlului financiar i a Grzii Financiare s-a fcut
prin Legea 30/1991, pus n aplicare dup aprobarea normelor de organizare i exercitare a
controlului financiar, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.720/1991, privind aprobarea
normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul economiei
i Finanelor., intrat n vigoare dup data de 24 aprilie 1992.
Pentru auditul public extern, n baza Legii 94/19922, privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi, la 1 martie 1993, se renfiineaz Curtea de Conturi, organ
suprem de control i de juridicie n domeniul financiar, cu atribuii de supervizare a ntregii
activiti de control financiar din economie. Ea funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei
i i exercit atribuiile conform prevederilor constituionale, n mod independent. Pe lng
Curtea de Conturi, controlul financiar este exercitat prin Ministerul Finanelor i Corpul de
Control al Primului Ministru.
Obligaia organizrii controlului financiar preventiv i auditului public intern s-a
instituit prin Ordonana de Guvern nr.119/1999, privind controlul intern i controlul financiar
2

Legea 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.Of.

nr. 282 din 29.04.2009

preventiv, completat prin Legea 301/2002 i Legea 672/2002, privind auditul public intern.
Auditul public intern este o activitate de consiliere a echipei manageriale pentru gestionarea
resurselor, perfecionarea activitii, mbuntirea eficienei i eficacitii sistemului,
gestionarea riscurilor, asigurarea controlului preventiv, gospodrirea i administrarea
patrimoniului.
Activitatea de audit financiar-contabil a devenit din ce n ce mai important pe fondul
schimbrilor din economia de pia, al ntririi concurenei, al restructurrii sistemului
economic i soluionrii problemelor economice i sociale care au aprut. Metodele,
mijloacele i procedeele de control au fost adaptate pentru a rspunde necesitii desfurrii
optime a activitilor economico-financiare.
Indiferent c este de natur financiar, contabil, administrativ, gestionar, sau de alt
natur, activitatea de audit are n vedere aprarea unor interese economico-financiare:

interesele, bazate pe profit, ale agenilor economici-sistemul contabil i auditul

dependent de conducerea agenilor economici;

interesele terilor ageni economici - auditul de certificare a situaiei patrimoniale i

financiare a agentului economic, prin care se asigur relaii comerciale bazate pe ncredere,
certitudine patrimonial;

interesele statului - controlul independent: fiscal, vamal sau gestionar i, nu n ultimul

rnd, cel de legalitate i regularitate pentru instituiile publice care folosesc banii publici.3
Aderarea Romniei la Uniunea European a determinat reorganizarea instituiilor publice,
schimbri legislative, crearea unor organisme de control similare celor existente n alte ri
europene. Apariia unor noi forme de infracionalitate, cum ar fi evaziunea fiscal, fraudele
financiare, concurena neloial sau nelegal, existena economiei subterane, folosirea unor
procedee de splare a banilor, exportul ilegal de valut, scurgerea ilegal a capitalului de stat
ctre sectorul privat, prin contracte la limita legii, cer din partea organismelor de control
metode noi de aciune.
Un aspect important al auditului financiar l constituie prevenirea delictelor economice,
contracararea tentativelor de fraud financiar, descoperirea vinovailor, recuperarea daunelor
i vrsarea sumelor recuperate la bugetul de stat. Numai aa se poate vorbi de eficien n
activitatea instituiilor de control.

Ttaru V., Auditul financiar, Editura Cavvalioti, Bucureti, 2007, p. 11

1.3. Rolul auditului financiar-contabil

Auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinar ci i ca un domeniu de
activitate n care, n mod implicit, se impun anumite rigori standardelor de pregtire
profesional, o anumit conduit etic, de la care auditorul nu se poate abate fr a suferi
consecine profesionale sau materiale serioase4.
Agenii economici au obligaia legal de a-i organiza i conduce contabilitatea
proprie, respectiv contabilitatea financiar i de gestiune, adaptat la specificul activitii i s
ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii
activitii.
Situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, fluxurile de trezorerie, politici contabile i note explicative.
ntocmirea situaiilor financiare trebuie s fie n acord cu Legea Contabilitii
nr.82/1991, cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de
IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Aceste situaii financiare se
supun auditului financiar, efectuat de ctre auditori profesioniti, persoane fizice sau juridice.
Auditul financiar verific respectarea cadrului legal, general acceptat, i a procedurilor
interne stabilite de conducerea agentului economic, precum i certificarea

corectitudinii

reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, pe ntregul exerciiu financiar.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii despre poziia financiar,
modificarea acesteia, performanele ntreprinderii, fiind utile unei sfere largi de utilizatori.
Deciziile economice luate de utilizatorii informaiilor financiare presupun evaluarea
capacitii unui agent economic de a genera numerar, a perioadei i siguranei generrii lui.
De aceasta depinde capacitatea ntreprinderii de a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a
rambursa creditele, de a i remunera pe posesorii de capital. Utilizatorii evalueaz modul de
administrare sau responsabilitatea conducerii n luarea deciziilor economice, putnd opta
pentru pstrarea sau vnzarea investiiei, pstrarea sau nlocuirea echipei manageriale.
Pentru a satisface aceste cerine, situaiile financiare trebuie s respecte urmtoarele
principii contabile:
1. Principiul prudenei - pentru a fi credibile, situaiile financiare nu trebuie s
supraevalueze sau subevalueze elementele de activ sau pasiv, s permit constituirea de

Dobroeanu Laureniu, Dobroeanu Camelia Liliana, Audit-concepte i practici. Abordare

naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.27

rezerve sau provizioane fr obiect sau supradimensionate, s in cont de toate ricurile

previzibile i de eventualele pierderi aprute n cursul exerciiului sau al unuia anterior;
2. Principiul permanenei metodelor prevede pstrarea regulilor privind evaluarea,
nregistrarea i prezentarea n contabilitate a elementelor patrimoniale i a rezultatelor pentru
a se asigura compararea n timp a acestora;
3. Principiul continuitii activitii care presupune funcionarea ntr-un viitor
previzibil a unitii economice, fr a-i reduce activitatea sau a intra n lichidare;
4. Principiul independenei exerciiului se refer la recunoaterea i nregistrarea
cheltuielilor i a veniturilor n situaiile financiare ale perioadelor aferente producerii lor;
5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu: acesta
trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior, orice eroare constatat se
nregistreaz n bilanul curent, fr a-l modifica pe cel al exerciiului anterior;
6. Principiul necompensrii prevede nregistrarea separat a elemenelor de activ i
pasiv, fr a se compensa posturile de activ i pasiv ale bilanului, veniturile i cheltuielile
nregistrate n contul de rezultate;
7. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ i pasiv se refer la stabilirea
sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, prin determinarea valorii corepunztoare
fiecrui element individual de activ sau pasiv;
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului potrivit cruia
informaiile financiare trebuie s reflecte n contabilitate realitatea economic a tranzaciilor
sau evenimentelor, nu doar forma lor juridic;
9. Principiul pragului de semnificaie conform cruia valoarea semnificativ a
oricrui element trebuie prezentat separat n situaiile financiare, cele cu valori
nesemnificative sunt consemnate normal.
Abaterile de la aceste principii vor fi consemnate n notele

la conturile anuale,

prezentndu-se motivaia acestora, precum i efectele lor asupra activelor, datoriilor, poziiei
financiare a ntreprinderii i a contului de profit i pierdere.5
Informaiile cuprinse n situaiile financiare sunt utile pentru a anticipa nevoile de
finanare a activitii viitoare, de a prevedea capacitatea ntreprinderii de a-i onora
angajamentele financiare scadente, de a utiliza eficient resurse noi.
Utilitatea acestor informaii este dat de caracteristicile calitative ale situaiilor
financiare:
5

Morariu A., urlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, p.
26

a) Inteligibilitatea: informaiile furnizate s fie nelese uor de utilizatori, care dispun

de cunointe contabile;
b) Relevana: informaiile trebuie s influeneze deciziile utilizatorilor, atunci cnd
evalueaz evenimente prezente, trecute sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile
anterioare - ele pot contribui la previzionarea oportunitilor i la eliminarea sau atenuarea
riscurilor;
c) Credibilitatea: informaia nu trebuie s conin erori, s nu fie prtinitoare, s
reprezinte corect ceea ce se ateapt, n mod responsabil, s reprezinte;
d) Integralitatea: informaia trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului
de semnificaie i ale costului obinerii acestei informaii;
e) Comparabilitatea: utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei
ntreprinderi n timp sau ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar,
modificarea acesteia i performanele lor.
Auditorii financiari au un rol important n societate. Clienii, creditorii, angajatorii,
angajaii, investitorii, guvernele, comunitatea de afaceri i financiar se bazeaz pe auditorii
financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea financiar corect, un management
eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii.
Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari trebuie s menin ncrederea publicului, a
utilizatorilor c serviciile de audit sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan.
Pentru a se atinge aceste standarde de performan i pentru a satisface cerinele
interesului public, codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar
stabilete urmtoarele obiective fundamentale:

Credibilitatea informaiilor i sistemelor financiare;

Profesionalismul auditorii fiind identificai drept profesioniti n domeniu;

Calitatea serviciilor serviciile oferite de auditor s fie efectuate la cel mai nalt

standard de performan;

ncrederea utilizatorii serviciilor financiare s aib ncredere c activitatea de audit

este guvernat de un cadru general al conduitei etice i profesionale.

n scopul atingerii acestor obiective, auditorii financiari trebuie s respecte anumite
principii eseniale:

Integritate auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer;

Obiectivitate auditorul trebuie s aibe un comportament imparial, n deciziile luate

s nu fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe;

Independen auditorul trebuie s nu aib interese incompatibile cu integritatea sa;

Confidenialitate s pstreze secretul profesional al informaiilor obinute cu

excepia faptelor penale;

Competen profesional s i dezvolte nivelul de competen prin acumularea de

noi cunotine, dezvoltarea aptitudinilor profesionale, nsuirea legislaiei, a tehnicilor i

metodelor noi n activitatea practic;

Conduit profesional auditorul trebuie s aibe un comportament deontologic,

compatibil cu reputaia profesiunii de auditor;

Standarde tehnice efectuarea lucrrilor trebuie s fie n conformitate cu normele

legale n domeniul financiar-contabil.

1.4. Obiectivele i funciile auditului financiar-contabil

Pentru a oferi o opinie competent i independent asupra imaginii fidele a situaiilor
financiare ale ntreprinderii, auditul trebuie s respecte anumite criterii i obiective generale:
1. Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor toate operaiunile patrimoniale au
fost nregistrate corect i integral n contabilitate, fr repetiii sau omisiuni;
2. Conformitatea informaiile contabile i de alt natur au fost nregistrate corect
n concordan cu practica i principiile universal acceptate precum i cu legislaia n viguare;
3. Justificarea i evaluarea asigurarea existenei i valorii activelor nregistrate n
conformitate cu politicile, procedurile i metodele acceptate;
4. Autorizarea asigurarea c n unitate au avut loc doar evenimente i tranzacii
autorizate;
5. Arhivarea i pstrarea informaiilor precum i securitatea acestora n timpul
prevzut de lege;
6. Supervizarea persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i de
nregistrarea acestora, existena unui control exigent asupra nregistrrilor i operaiunilor
zilnice.
n condiiile armonizrii auditului financiar contabil cu Standardele Internaionale de
Contabilitate obiectivele sintetice ale auditului financiar sunt:
Realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de evidena contabil;
Legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economico-financiare
consemnate n evidena contabil;

 Concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i

Internaionale de Contabilitate;
Integritatea patrimoniului agentului economic auditat6.
Din punct de vedere teoretic auditul financiar contabil asigur ndeplinirea a opt
funcii specifice:
Funcia de prevenire const n prentmpinarea producerii unor deficiene sau
nclcri ale disciplinei financiare (controlul preventiv sesizeaz aciunile cu rezultate
negative i intervine pentru mpiedicarea producerii lor);
Funcia de reglare urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale,
adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct realizrile s fie ct mai
aproape de intele propuse;
Funcia de corectare indic managementului entitii controlate erorile comise,
mrimea sau gravitatea acestoara i cile de nlturare a lor, astfel nct deciziile noi care
trebuie adoptate fiind mai realiste dect cele iniiale pe care le nlocuiesc;
Funcia de certificare const n verificarea i certificarea situaiilor anuale prin
examinarea de ctre cenzori, experi contabili sau contabili autorizai;
Funcia de prevedere const n descifrarea tendinelor sau evoluiilor unor
fenomene economice viitoare (ea vizeaz mbuntirea entitii auditate, msurile propuse
avnd caracter previzional);
Functia de cunoatere-evaluare vizeaz determinarea rezultatelor economice ale
unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii
prestabilite, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate i a mbuntirii
activitilor verificate (avnd aciune att preventiv ct i postoperativ, aceast funcie
stabilete tendinele de abatere de la normele legale i dispune msuri de corecie);
Funcia de ndrumare are un efect formativ-stimulativ prin generalizarea
experienei pozitive, prelucrarea unor reglementri legale nou aprute, a unor modaliti noi
de rezolvare a problemelor care au generat anumite abateri, de aceste aspecte beneficiind att
cei ce execut controlul ct i personalul unitii economice auditate;
Funcia de constrngere const n msuri administrative, civile sau penale, care se
propun sau se dispun, de ctre cei ce exercit controlul financiar contabil, n sarcina celor ce
se fac vinovai de nerespectarea prevederilor contabile.

Ttaru V., Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007, p. 46

1.5. Formele auditului financiar

Din punct de vedere juridic, auditul financiar-contabil cunoate dou forme:
1.5.1. Auditul legal
Are la baz Legea societilor comerciale nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare,
Recomandarea Internaional de Audit nr. 1/1980 (IFAC) i Directiva a VIII-a a Comunitii
Economice Europene.
Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor privind supravegherea gestiunii
ntreprinderii, verificarea i certificarea bilanului contabil. Potrivit dispoziiilor legale,
aceast activitate se realizeaz de ctre cenzori, pe baza mandatului acceptat de Adunarea
General a Acionarilor sau a Asociailor ntreprinderii. Cenzorii sunt experi contabili sau
contabili autorizai cu studii superioare care au obligaia de a supraveghea gestiunea
societilor comerciale, de a verifica bilanul contabil i casa, de a interveni atunci cnd
situaia o cere.
Cenzorul trebuie s asiste i s contribuie la inventarierea patrimoniului, rezultatele
inventarierii fiind nregistrate n bilanul contabil i aduse la cunotin conducerii entitii
economice. El trebuie s vegheze ca politicile i principiile contabile, regulile i normele de
evaluare s fie respectate i aplicate, astfel nct conturile anuale s prezinte o imagine fidel
a patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere.
1.5.2. Auditul contractual
Are la baz Ordonana Guvernului nr. 65/1994, privind organizarea activitii de
expertiz contabil i a contabililor autorizai. El reprezint o activitate desfurat pe baza
unei relaii contractuale privind executarea unor lucrri de audit, avnd ca obiective:

auditul bilanului contabil;

certificarea unor elemente din bilan;

confirmarea credibilitii unor proiecte financiare, planuri, bugete, date sau

informaii;

10

certificarea unor situaii financiare destinate terilor;

evaluarea unor achiziii sau restructurri ce au avut loc n ntreprindere.

Auditul contractual este realizat de experi contabili i contabili autorizai cu studii

economice superioare, nregistrai la CECCAR, ca cenzori externi independeni. n baza Legii

nr. 52/1994, privind valorile mobiliare i bursele de valori, aceast calitate o pot dobndi
persoanele care ntrunesc urmtoarele condiii:
a)

sunt experi contabili;

b)

au competena profesional de a verifica i certifica legalitatea conturilor anuale prin

proceduri contabile specifice;

c)

au promovat examenul susinut la Comisia Naional de Valori Mobiliare, privind

cunoaterea legislaiei n domeniu;

d)

sunt nregistrai la CNVM.

ncepnd din anul 2002, legea privind activitatea de audit financiar reglementeaz sfera
serviciilor ce pot fi oferite de auditori persoane fizice sau juridice:

activiti de audit financiar;

activiti de audit intern;

activiti de consultan financiar-contabil i fiscal;

activiti de asigurare a managementului financiar-contabil;

activiti de pregtire profesional n domeniu;

activiti de expertiz;

activiti de reorganizare judiciar i lichidare, precum i alte activiti specifice, cu

repectarea cadrului juridic i a principiului independenei.

Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrrile de inere a contabilitii, ntocmirea
bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal, analize economice sau evaluri
patrimoniale, executate de profesioniti contabili, pe baz de contract.

1.6. Tipuri de audit

1.6.1. Auditul extern
Desemneaz intervenia unei persoane sau grup de persoane specializate strine
entitii economice.

11

Denumit i audit independent, el este efectuat pe o baz contractual de ctre experi

contabili, numii auditori independeni. Acetia, ca auditori externi, sunt profesioniti care au
competen legal de a efectua un audit al situaiilor financiare unei companii. Auditorii
independeni, fie c sunt persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit sau de
expertiz contabil), ofer servicii de audit pe baza unor contracte, fiind remunerai pentru
acestea. De aceea, auditul extern se mai numete audit contractual.
Oferind o gam larg de servicii, auditorul independent este contactat de o entitate
patrimonial pentru a audita situaiile financiare de sinteza pe care aceasta le elaboreaz. Dei
este contactat de conducera unitii auditate, raportul de audit ntocmit la finalul activitii se
adreseaz tuturor utilizatorilor interesai. n ultimul timp, auditorii independeni sunt tot mai
des solicitai pentru prestarea unor servicii conexe.
Auditul extern are ca obiectiv realizarea unor analize i consilieri globale n domeniile
contabil i financiar. El prezint anumite avantaje, precum: experiena specialistului n
aplicarea procedurilor de auditare, competena lui

profesional n calitate de expert,

independena total, viziunea nou i neutr, semnificaia pentru utilizatori a expertizei

realizate. n cazul auditului extern exist i anumite dezavantaje datorate: demersului punctual
circumscris de misiunea de audit i caracterului general al recomandrilor formulate, care
uneori sunt superficiale, limitate la anumite aspecte ale activitii entitii economice
controlate.

1.6.2. Auditul intern

Este realizat de mai multe persoane care aparin ntreprinderii, n interesul
managerilor. Obiectivele i domeniile de intervenie ale auditorilor interni sunt mult mai
extinse, ceea ce ei observ, constat, nteleg i noteaz servete echipei manageriale n luarea
deciziilor, n administrarea i gestionarea ntreprinderii. Auditorii interni nu au putere de
decizie, aceasta aparinnd conducerii.
Auditul intern- reprezint o verificare sub aspect tehnic, managerial i financiarcontabil a unei entiti patrimoniale, destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului.
Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulrii evenimentelor. Practic, el vizeaz

12

anumite obiective pe tot parcursul anului, planificate, precum i cele care sunt n curs de
derulare, fiind o verificare de tip permanent.
Auditul intern, este aplicabil att agenilor economici ct i instituiilor publice.
Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorit armonizrii cadrului normativ
naional cu standardele europene, odat cu dorina rii noastre de a adera la Uniunea
European.7
Auditul intern prezint anumite avantaje care decurg din cunoaterea mediului
economic al ntreprinderii, analiza n profunzime a proceselor economice, aciunea
permanent i urmrirea posibil a unor evenimente ce trebuie studiate. Dezavantajele decurg
din rutina n realizarea sarcinilor i lipsa independenei, uneori a obiectivitii n formularea
concluziilor.
Dup tipul de control pe care l realizeaz, se disting trei ipostaze ale auditului intern:
1.6.2.1. Auditul contabil sau financiar - numit i verificaional, vizeaz evitarea erorilor de
gestiune

produse de calitatea proast a informaiei. Datele financiare utilizate

pentru

gestiunea curent sunt: bilanul, contul de profit i pierdere, cifra de afaceri, evoluia
cheltuielilor n funcie de natura acestora, variaia imobilizrilor, clieni i furnizori, posturile
de trezorerie.
Tehnicile utilizate cuprind: controale care s indice erorile posibile n nregistrrile
contabile, sondaje statistice, intervenii punctuale (controlul stocurilor, contabilitatea de cas,
confirmarea direct a soldurilor clieni i furnizori, verificri ale relaiei cu bncile), analiza
contabilitii analitice, datele bugetare. Dei calcularea ecartului dintre previziuni i realizri
se face de ctre servicii contabile independente, se recomand controlul acestuia de ctre
auditorii interni.
1.6.2.2. Auditul operaional - spre deosebire de cel financiar care verific respectarea
regulilor contabile, bugetare i statistice, controleaz buna aplicare a procedurilor de gestiune
intern curent.
Competena serviciului de audit intern se ntinde la ansamblul ntreprinderii, avnd
rolul de consilier permanent pe lng direciile operaionale, recomandrile acestuia fiind
adresate directorului general, care decide aplicarea acestora.
n orientarea activitii auditorilor sunt importante dou criterii:
a)

importana operaiunilor (produsul cel mai vndut, personalul cel mai numeros sau

specializat, tehnologiile cele mai nalte etc);

Ttaru V., Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007, p. 30

13

b)

caracterul lor de noutate (lansarea unui nou produs, crearea unei noi capaciti de

producie, achiziionarea unei tehnologii noi, utilizarea unei noi agenii publicitare etc).
Eficacitatea activitii de audit este dependent de anumii factori:

cunoaterea ntreprinderii;

aptitudinile auditorilor de rezolvare a unor probleme;

capacitatea de persuasiune pe lng direciile operaionale, bazat pe

cunoaterea teoretic i practic a dificultilor i problemelor cu care se confrunt serviciile

operaionale, precum i pe realismul recomandrilor formulate.
1.6.2.3. Auditul conducerii este foarte rar ntlnit n unitile economice. El i aduce
contribuia la soluionarea problemelor de politic general a companiei, garantnd
directorului general calitatea concluziilor tehnice pe baza crora vor fi luate cele mai bune
decizii.
Auditul conducerii presupune un studiu specific privind analiza costurilor, oportunitatea unei
campanii publicitare, impactul metodei de remunerare, impactul promovrii progresului
tehnic etc.
1.6.3. Auditul guvernamental
Este realizat de angajaii instituiilor publice specializate (primarii, Ministerul
Finanelor Publice, Curtea de Conturi).
Membrii administraiei publice centrale sau locale auditeaz companiile pentru a
stabili dac taxele i impozitele datorate statului au fost stabilite i pltite conform
reglementrilor legale i normelor aplicate n domeniu (audit de conformitate). Adminstraia
public local poate oferi aceleai servicii unor persoane fizice.
Curtea de Conturi auditeaz diverse programe, funcii, activiti i instituii
guvernamentale, verificnd respectarea normelor legale n utilizarea fondurilor publice,
corectitudinea tranzaciilor financiare, a conturilor i raportrilor instituiilor publice, eficiena
i eficacitatea utilizrii resurselor publice, n special a cheltuielilor bugetare.

Capitolul 2
Documentaia procesului de audit

14

Obiectele auditului, stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele

auditorului. Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit
auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n timpul executrii lucrrilor sale.
Documentaia este responsabilitatea auditorului i const n documente de lucru
pregtite de i pentru auditor.
Referinele de baz privind documentarea auditului sunt :

Standardul Internaional de Audit 230 Documentarea auditului;

Standardul Internaional de Audit 500 Probele de audit;

Standardul Internaional de Audit 501 Considerente suplimentare pentru elemente

specifice;

Standardul Internaional de Audit 505 Confirmrile externe;

Standardul Internaional de Audit 520 Procedurile analitice;

Standardul Internaional de Audit 530 Eantionarea n audit i alte proceduri de

testare selectiv;

Standardul Internaional de Audit 550 Pri afiliate;

Standardul Internaional de Audit 580 Declaraiile Conducerii;

Standardul Internaional de Audit710 Date comparative;

Normele minimale de audit elaborate de CAFR completeaz documentaia i susin

opinia de audit.

2.1.Generaliti privind documentarea n audit

Auditorul trebuie s documenteze situaiile importante n vederea furnizrii de probe
care s susin opinia de audit i care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu
standardele.
Documentele de lucru ajut la planificarea i execuia auditului, la supravegherea i
revizuirea activitii de audit, nregistrnd probele de audit care rezult din activitatea
realizat pentru ca auditorul s-i poat susine opinia.
Auditorul trebuie s pregteasc documente de lucru, suficient de complete i detaliate
pentru a facilita nelegerea auditului i s nregistreze informaii despre planificarea activitii
de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate,
rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute.
15

Documentarea se refer la dou categorii de documente :

Documente emise/primite de la entitatea auditat sau teri (extrase, copii) care devin

probe de audit;

Documente ntocmite de auditorul financiar (foi de lucru, rapoarte, analize etc.) care

devin probe de audit i instrumente de control i evaluare a calitii auditului.

Documentele de lucru demonstreaz instanelor, autoritilor statului c auditul a fost
bine planificat i supervizat, c probele sunt concludente, c opinia raportului de audit este
adecvat.
Confidenialitatea documentelor de lucru este o cerin a codului de conduit etic i
de ontologie profesional.
Documentele de lucru sunt utilizate:

De auditorii financiari, ajutndu-i s decid asupra raportului;

De supervizorii n audit la verificrile, evalurile angajamentului de audit;

La ntocmirea diverselor dosare de audit ce sunt depuse la autoritile bursiere;

La emiterea comunicatelor pentru managementul clientului;

Drept cadru de referin pentru perfecionarea personalului;

Drept suport pentru planificarea, coordonarea angajamentelor de audit ulterioare;

De clieni, oferindu-le sprijin n ntocmirea situaiilor financiare.

2.1.1. Funciile documentelor de lucru

a)

Documentarea joac un rol esenial n :

Realizarea angajamentului de audit (planificarea, efectuarea, supravegherea, revizuirea

activitii de audit);
b)
Furnizarea documentelor de lucru pregtite sau obinute de auditor pe parcursul
activitii;
c)
Sistematizarea documentelor de lucru, probelor de audit;
d)
Susinerea i argumentarea raportului de audit;
e)
Facilitarea controlului i supervizrii activitii.
2.1.2. Cerinele documentelor de lucru

16

La ntocmirea documentelor de lucru, auditorul financiar va avea n vedere respectarea

urmtoarelor cerine:

Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate, n caz contrar i pot pierde

calitatea de a proba;

Documentele de lucru trebuie s fie corecte i complete, fr a necesita explicaii

suplimentare;

Informaiile din coninutul acestora trebuie s fie semnificative, relevante i utile,

potrivit obiectivelor auditului financiar;

Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile pentru a nu necesita informaii

suplimentare;

Materialele ataate documentelor de lucru trebuie s fie ndosariate i indexate

mpreun cu documentele de lucru;

Dac unele documente sunt fotocopiate, originalele acestora trebuie s fie reintroduse

n dosarele corespunztoare, asigurndu-se integralitatea acestora;

Documentele de lucru aflate n form electronic sunt supuse acelorai standarde de

pregtire, revizuire i pstrare ca i n cazul celor elaborate manual (pentru protecia datelor
stocate n form electronic, auditorul financiar trebuie s fac periodic copii de rezerv a
fiierelor de baz, care se vor terge dup finalizarea documentelor de lucru).
2.1.3. Trsturi comune documentelor de lucru
n activitatea de audit financiar contabil se pot utiliza documente de lucru
standardizate (sub form de tabele, liste de verificare, scrisori-model, analize etc.).
Standardizarea mbuntete eficiena activitii de elaborare i revizuire a documentelor,
asigurnd un format acceptabil i economie de timp pentru rescrierea tabelelor.
Pentru standardizare trebuie avute n vedere urmtoarele informaii care constituie
trsturi comune documentelor de lucru:
1.

Titlul:

Numele clientului;

Menionarea exerciiului financiar auditat;

Obiectivul (sfera auditat).

2.

Numele auditorului/data:

Iniialele persoanelor care efectueaz auditul sau revizuirea;

17

Data ntocmirii documentului de lucru.

3.

Scopul:

Datele de coninut.

4.

Indexul:

Indexarea tabelelor cu trimiteri la situaiile financiare.

5.

Proceduri, concluzii:

Menionarea explicit a procedurilor, concluziilor, erorilor, etc.

Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior raportului de audit, dect

dac acestea sunt adecvat argumentate, menionndu-se data i circumstanele.

2.1.4. Arhivarea documentelor de audit
Pentru a satisface nevoile proprii i cerinele legale, auditorul financiar trebuie s
adopte proceduri corespunztoare de arhivare asigurnd:

Meninerea confidenialitii asupra datelor i informaiilor;

Pstrarea n condiii de siguran a documentaiei de audit.

Standardele Americane (Legea Sarbanes-Oxley, Standardul PCAOBAS3) cer ca

documentaia de audit s fie pstrat apte ani de la data finalizrii angajamentului (data
raportului sau data la care activitatea practic s-a ncheiat), dac legislaia special nu cere o
perioad mai mare de timp sau, n cazul unor procese, dac nu se ateapt sentina final.
Standardele Internaionale de Audit cer auditorilor financiari s pstreze dcumentele de audit
un anumit numr de ani dup ce raportul a fost finalizat.
n Romnia nu exist prevederi legale speciale privind arhivarea documentaiei de
audit. Totui, documentaia de audit trebuie pstrat o perioad rezonabil de timp, respectiv
ase-apte ani, dac prin termenii angajamentului nu s-a stabilit altfel i nu sunt aplicabile
prevederi legale speciale8.
Dosarele de lucru ntocmite de auditorul financiar rmn n proprietatea acestuia,
entitile patrimoniale neavnd dreptul de a solicita documente coninute de aceste dosare.
Anumite extrase din documentele de lucru pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul
auditorului financiar, dar ele nu pot nlocui situaiile financiare ale entitii economice, ci doar
le susin.

Dnescu T., Auditul financiar-convergene intre teorie i practic, Editura Irecson,

Bucureti, 2007, p.155

18

n SUA exist prevederi legale care oblig auditorii financiari s predea autoritilor,
la solicitarea acestora, dosarele de lucru. Prin urmare ele pot fi folosite ca prob n justiie att
mpotriva auditorului financiar, ct i mpotriva entitii auditate.

2.2.Forma i coninutul documentelor de lucru

Documentele de lucru se pot prezenta sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, pe
film, pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii.
Dimensiunea documentelor de lucru este o problem de raionament profesional,
auditorul innd cont de informaiile necesare pentru a fi furnizate altui auditor, care nu are
experien anterioar n ceea ce privete auditul respectiv, astfel nct acesta s neleag
activitatea realizat, temeiul deciziilor luate, nu i aspectele de detaliu ale auditului. Nu este
necesar ca auditorul financiar s se documenteze asupra fiecrei probleme ntmpinate,
documentele de lucru incluznd aspectele semnificative, faptele relevante cerute de
exercitarea raionamentului profesional.
Factorii care influeneaz forma i coninutul documentelor de lucru sunt :

Natura angajamentului;

Forma de raport care se va ntocmi;

Natura i complexitatea afacerii auditate;

Particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii patrimoniale;

Necesitile de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de

asisteni;

Metodele i tehnicile de audit utilizate.

2.2.1. Formele documentelor de lucru
Documentele de lucru sunt de mai multe tipuri:
1. Balanele de lucru fac legtura dintre sumele existente n documentele de lucru i

situaiile financiare, balanele de verificare contabile auditate. Ele conin coloane pentru
denumirea contului, pentru referenierea foilor de lucru, pentru soldurile conturilor aferente
anului

anterior

i soldurile

conturilor

neajustate

aferente

anului

curent,

pentru

ajustri/reclasificri.

19

2. Documentele de analiz a conturilor cuprind referiri la micrile nregistrate ntrun cont, ntr-o perioad de timp, inclusiv la unele documente justificative legale, precum i la
documente privitoare la politicile contabile aplicate sau la informaii prelucrate conform
procedurilor i programelor de audit stabilite.
3. Documentele centralizatoare privind ajustri i reclasificri sunt ntocmite cu
scopul de a prezenta corect clasele/categoriile de informaii din situaiile financiare,
corectarea erorilor identificate n nregistrrile contabile ale entitii auditate.
4. Memorandumurile ctre conducerea entitii sunt documente care consemneaz
discuiile purtate cu personalul de specialitate i conducerea entitii auditate privind sistemul
de control intern, situaia unor active, datorii, capitaluri proprii, erori identificate, etc.
Documentele de lucru pot fi prezentate sub form de tabel.
2.2.2.Coninutul documentelor de lucru
Potrivit standardelor de audit documentele de lucru obligatorii din dosarele de lucru se
refer la :

Structura juridic i organizatoric a entitii auditate;

Extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante;
Sectorul de activitate, mediul economic i legislativ n care funcioneaz entitatea;
Probe privind procesul de planificare i modificarea acestuia;
Probe privind evaluarea sistemului contabil i a celui de control intern;
Probe privind evaluarea riscurilor inerente i revizuirea acestora;
Probe privind aprecierile auditorului financiar asupra auditului intern i concluziile la

care a ajuns;

Analize ale tranzaciilor i soldurilor semnificative;

Analize ale indicatorilor i tendinelor semnificative;

Natura i gradul de cuprindere a procedurilor de audit i rezultatele acestora

(standardele de audit, reglementrile n vigoare, organismele profesionale, cadrul general de
raportare financiar, termenii angajamentului etc.);

Dovezi c activitatea realizat de asisteni a fost supervizat i revizuit;

Menionarea celui care a realizat procedurile de audit i cnd au fost acestea fcute;

Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele auditate de un alt auditor;

Note referitoare la problemele de audit comunicate/discutate cu entitatea auditat,

incluznd termenii i condiiile angajamentului, precum i carenele sistemului de control
intern;

Copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri;

Delegarea sarcinilor de audit, termene de executare;

Scrisorile de reprezentare i declaraiile conducerii entitii auditate;

20

Concluziile la care a ajuns auditorul privind aspectele semnificative ale activitii de

audit inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuite aprute pe

parcursul desfurrii auditului;

Copii ale situaiilor financiare, ale rapoartelor de audit anterioare.

n cazul activitilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi
considerate ca dosare permanente ce sunt actualizate cu noi informaii, spre deosebire de
dosarele curente de audit, care conin informaii cu privire la auditul unei singure perioade.

2.3.Tipuri de dosare utilizate n angajamentul auditului financiar

Auditul financiar utilizeaz dou tipuri de dosare:
2.3.1.Dosarul permanent
Acest dosar conine documentele i tabelele cu semnificaie permanent n timpul
mandatului de audit, ntocmindu-se mai ales, n cazul auditului recurent (succesiv), cnd unele
documente se actualizeaz n fiecare an.
Nu exist o form standard privind coninutul dosarului permanent, acesta fiind diferit
de la o firm de audit la alta. Actualizarea dosarului permanent este atestat prin nscrierea
iniialelor numelui i a datei actualizrii pe fiecare document din dosar.
Actualizarea documentelor din dosarul permanent trebuie s se fac dac :
a)

Documentele de lucru aflate n dosar asigur o documentare adecvat a

angajamentului de audit;
b)
Planul i programul de audit au fost implementate corect;
c)
Planul de audit a fost modificat potrivit evenimentelor noi, aprute dup ntocmirea
lui;
d)

Se ine cont de prevederile din standardele de audit, din angajamentele asumate de

auditorul financiar;
e)
Documentele de lucru sunt n concordan cu situaiile financiare auditate.

21

Un dosar permanent de audit, cu o structur minimal, trebuie s conin urmtoarele

informaii:
1.

Informaii despre entitatea auditat:

informaii generale;

detalii despre activitate;

organigrama;

conturi bancare i persoanele cu drept de semntur;

conducerea selectiv, cea executiv i alt personal relevant;

pri afiliate.

2.

Detalii despre angajament:

scrisoarea de angajament;

numirea ca auditor;

scrisoarea de la auditorul precedent;

autorizri.

3.

Informaii i contracte sau acte cerute de lege:

copie a actului constitutiv al entitii i ale actelor adiionale ce au determinat

modificri ale acestuia;

extrase ale proceselor verbale din edinele organelor de conducere ale entitii

auditate;

copii ale contractelor de mprumut angajate de entitate;

copii ale titlurilor de proprietate sau actelor de intrare n proprietate asupra bunurilor

imobile din patrimoniul entitii;

copii ale evalurilor de terenuri i cldiri;

detalii despre patrimoniul public i privat al unitii administrativ teritoriale;

copii ale actelor privind asocierea cu alte uniti administrativ teritoriale pentru

realizarea unor proiecte comune;

detalii despre legile i alte acte normative relevante.

4.

Sistemul contabil:

prezentare a registrelor i a evidenelor;

sinteza sistemului contabil;

22

prezentarea sistemului informatic;

politicile contabile semnificative;

scrisorile de recomandare ctre conducere.

5.

Analiza anual a structurilor reprezentative:

analiza capitalurilor;

analiza mprumuturilor;

analiza imobilizrilor, etc.

6.

Sistemul de audit intern:

actele de audit intern ntocmite pentru obiective cu o durat de finanare mai mare de

un an;

diagrama auditului i a circuitului documentelor.

Dosarul permanent, permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii9.
2.3.2. Dosarul curent
Trebuie s conin informaii relevante pentru perioada financiar n care se face
auditul. El conine elemente probante pentru concluziile exerciiului financiar auditat. Nu
exist un model standard al dosarului curent, dei se fac eforturi n acest sens.
Conform unor proceduri minimale dosarul curent de audit trebuie s conin informaii
despre:

planul i programul de audit;

informaii generale;

analiza conturilor pentru anul respectiv;

problemele constatate;

dificultile ntmpinate i modul de soluionare;

corespondena cu terii (bnci, creditori);

confirmarea soldurilor conturilor i a tranzaciilor;

delegarea sarcinilor de audit ctre membrii echipe;

concluziile si opinia auditorului financiar etc.

Morariu Ana, urlea Eugeniu, Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti,
2001, p197

23

Unii autori recomand ca situaiile ajuttoare 10 (ciorne, tabele ntocmite i alte proiecte
de documente) s nu fie pstrate. De asemenea, copiile documentelor-surs, formularele,
rapoartele computerizate i alte documente similare nu trebuie incluse n dosare dect n
msura n care faciliteaz nelegerea. Analiza conturilor ntocmit de entitate, la care se face
referire fr o verificare prealabil ca surs pentru informaiile generale, nu trebuie pstrat.
Contractele i alte acorduri de rutin nu necesit pstrarea n dosarul curent. Este suficient
includerea n dosar a unor conspecte cu informaii eseniale mpreun cu o not privind modul
n care pot fi inspectate documentele originale.

2.4. Confidenialitatea informaiilor cuprinse in documentaia procesului de audit

Auditorii financiari obin multe date confideniale ale entitii auditate. Codul de
conduit etic i de ontologie profesional prevede obligativitatea pstrrii confidenialitii
documentelor de lucru. Ei trebuie s respecte valoarea i drepturile de proprietate asupra
informaiilor pe care le primesc n virtutea exercitrii profesiei lor. Divulgarea acestor
informaii ar prejudicia entitatea auditat sau ar permite angajailor acesteia s modifice
informaiile din anumite documente.
Nu este considerat abatere de la principiul confidenialitii divulgarea de informaii
atunci cnd exist acordul exprimat al entitii auditate, cu excepia solicitrilor din partea
instanelor, a organismelor profesionale(pentru programul de evaluare a auditorului financiar).
Documentele de lucru trebuie n permanen protejate, responsabilitatea pstrrii
confidenialitii informaiilor coninute

reveninid auditorului financiar sau expertului

contabil.n instan, chiar i o noti neoficial referitoare la o convorbire telefonic, poate

deveni important i constitui prob.
Codul IIA stipuleaz reguli de conduit pentru asigurarea respectrii principiului
confidenialitii:

auditorii interni trebuie s manifeste o atitudine prudent n utilizarea informaiilor

obinute n virtutea exercitrii profesiei lor;

auditorilor interni le este interzis utilizarea n interes personal a informaiilor la care

au acces datorit profesiei lor.

10

Ttaru V., Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007, p 124

24

Codul IFAC, spre deosebire de codul IIA, acord mai multe derogri de la principiul
confidenialitii.
Codurile etice ale organismelor profesionale din Frana i SUA conin o prevedere
referitoare la confidenialitatea informaiilor privilegiate. Acestea sunt considerate a fi
informaii care nu pot fi divulgate, nici n baza unei decizii judectoreti, dect cu acordul
proprietarului. Auditorul care are acces la astfel de informaii privilegiate este protejat, prin
prevederile codului etic, n acest sens. Codul IIA include confidenialitatea informaiilor
privilegiate, dar n contextul normelor profesionale, nu n codul etic.

Capitolul 3
Studiu de caz auditul financiar-contabil la S.C. NEBACSIM S.A.

Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre

auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de
audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
Auditorii financiari au obligaia profesional i de etic profesional s se informeze
cu privire la problemele activitilor i operaiunilor ce constituie obiect al auditului financiar,
care trebuie s fie desfurate n conformitate cu reglementrile n vigoare i cu standardele
adecvate.
Pentru o mai bun nelegere a activitii desfurate de ctre un auditor financiar, am
considerat c este necesar elaborarea unei misiuni de audit la o societate comercial i
prezentarea etapelor acesteia.
Misiunea de audit este definit ca o sarcin separat i identificat, care se finalizeaz
prin emiterea de ctre auditor a unui punct de vedere, declaraie sau opinie, consemnate
potrivit unor reguli ntr-un raport, asupra ndeplinirii unor obiective clare i bine determinate
aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau organisme numite generic
entitate auditat.

25

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include n mod tipic urmtoarele

etape:
1. Etapa preliminar, care const n adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre
entitate, evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern, definirea obiectivelor
detaliate ale auditului, evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea
calendarului de lucru;
2. Etapa de planificare, care cuprinde urmatoarele aciuni: elaborarea planului de audit,
stabilirea legturii cu entitatea auditat, ntocmirea programelor de audit ca pri componente
ale planului de audit i aprobarea planului de audit;
3. Etapa de lucru n teren, care const n colectarea i evaluarea probelor de audit, redactarea
unor concluzii iniiale, revederea interimar (provizorie), identificarea i aprobarea oricror
modificri necesare s fie aduse planului de audit;
4. Etapa raportrii, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni: proiectarea i analiza
concluziilor, opiniilor, recomandrilor, reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor,
punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit, evaluarea
performanei echipei de audit (la nivelul instituiei supreme de audit sau a societii de audit);
5. Etapa de post-angajare, care const n supravegherea impactului pe care l are asupra
entitii auditate.
Clientul nostru este reprezentat de SC.NEBACSIM S.A.., o persoan juridic romn
care a fost nfiinat n anul 1994, n baza legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.
Obiectul principal de activitate l reprezint comerul cu ridicata al metalelor i minereurilor
metalice. Societatea are un capital social integral privat de 712.256 lei, compus din 5.000
aciuni, avnd valoarea nominal de 142,45 lei/aciune, mprit n mod egal la cei doi
acionari.

3.1. Raportul de audit cu privire la situaiile financiare pentru exerciiul ncheiat la 31

decembrie 2012
Planul de audit este construit pe urmtoarele seciuni:
1.

Cadrul juridic;

2.

Bazele prezentrii;

3.

Auditul ciclului de finanare:

Structura capitalului social;

26

Situaia modificrii capitalurilor proprii n anul 2012;

4.

Auditul ciclului de investire - Imobilizri corporale i necorporale;

5.

Auditul ciclului de exploatare:

Auditul stocurilor;

Auditul creanelor, datoriilor comerciale i financiare

6.

Auditul privind datoriile i creanele fiscale, sociale i asimilate:

Auditul fiscal privind impozitul pe profit;

Auditul fiscal privind taxa pe valoare adaugat (TVA);

Auditul fiscal al remunerrii factorului for de munc;

7.

Auditul fluxurilor de numerar;

8.

Auditul situaiilor financiare:

Contul de profit i pierdere;

Auditul bilanului contabil;

Analiza principalilor indicatori economico-financiari;

9.

Concluzii cu privire la situaiile financiare pe anul 2012;

10.

Opinia cu privire la raport.

3.1.1. Cadrul juridic

Conform actului de nfiinare, SC. NEBACSIM SA . este o persoan juridic romn,
nfiinat n 1996, n baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare. Societatea este nregistrat la Oficiul Registrului
Comerului sub numrul J35/442/1996, avnd CUI RO 8898110. Obiectul de activitate l
reprezint comerul cu ridicata al metalelor i minereurilor metalice. Sediul societii se afl
n Timioara, Calea aguluim nr. 140G.
Concluzie: Entitatea auditat este legal constituit i i desfoar activitatea conform
reglementrilor din Romnia.

3.1.2. Bazele prezentrii

Perioada acoperit de situaiile financiare auditate este 01.01.2012 31.12.2012.
27

Situaiile financiare ale SC. NEBACSIM SA. sunt ntocmite n lei. Acestea au fost elaborate
n conformitate cu reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, (IAS).

3.1.3. Auditul ciclului de finanare

Structura capitalului social
Societatea a fost nfiinat de ctre un asociat unic, iar valoarea capitalului social a fost
de 250.000 USD, din care 155.000 USD au fost depui la nfiinare, la cursul BNR de 2,52
lei/USD, respectiv 390.914 lei, restul de 95.000 USD urmnd a se depune n perioada 2011
2012, la un curs BNR de 3,38 lei/USD, respectiv 321.342 lei.
Adunarea General a Asociailor, ntrunit la data de 07.08.2012, a hotrt retragerea
asociatului unic, prin cesionarea integral a prilor sociale.
Astfel, la 31.12.2012, societatea avea un capital social subscris i vrsat de 250.000
USD, echivalentul a 712.256 lei. Capitalul social este divizat n 5.000 pri sociale egale i
indivizibile, fiecare avnd o valoare nominal de 142,45 lei.
Structura capitalului social la 31.12.2012 este urmtoarea:
Asociat

Valoare

Nr.pri

Procent

Valoare capital

V.C.
A.M.M.

unitar
142,45
142,45
Totaluri

sociale
2.500
2.500
5.000

(%)
50
50
100

social (lei)
356.128 lei
356.128 lei
712.256 lei

Concluzie: La 31.12.2012 capitalul social subscris i vrsat al societii este n valoare de

712.256 lei, constituit din 5.000 pri sociale, valoarea nominal a unei pri fiind de 142,45
lei. Capitalul social al societii aparine acesteia i a fost vrsat integral.
Situaia modificrii capitalurilor proprii pe anul 2012
Evoluia capitalurilor proprii pe exerciiul financiar 2012, comparativ cu 2011:
Capitaluri proprii
Capital social vrsat
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Alte rezerve
Profit nerepartizat (din exerciii

31.12.2011
390.914
1.627.181
70.465
0
667.588

31.12.2012
712.256
1.627.181
70.465
0
79.166

Abatere
321.342
0
0
0
588.442

anterioare)
Pierdere neacoperit provenit din

395.898

395.898
28

adoptarea pentru prima dat a IAS, mai

puin IAS 29
Rezultatul exerciiului Sold creditor
Repartizarea profitului
Total

377.476
377.476
2.360.250

73.225
0
2.562.293

304.251
377.476
-202.043

29

Capitalurile proprii au fost influenate n exerciiul financiar 2012, n sensul:

A. Creterii de 1.167.942 lei compuse din:
Creterea capitalului social vrsat
nregistrarea rezultatului exerciiului financiar

Lei
321.342
377.476

2011, n conformitate cu Legea contabilitii nr.

82/1991
Acoperirea pierderii provenit din adoptarea

395.899

pentru prima dat a IAS

Profitul exerciiului financiar 2011
B. Reducerii de 377.476 lei compuse din:
Transferul profitului exerciiului financiar 2011

73.225
Lei
377.476

n categoria profitului nerepartizat

Concluzie: Din analiza datelor din balana de verificare contabil i bilanul contabil la
31.12.2011, rezult c nu au fost constituite rezervele legale. Responsabilitatea pentru
nregistrarea n contabilitate a elementelor capitalurilor proprii revine conducerii.
3.1.4. Auditul ciclului de investire Imobilizri corporale i necorporale
Obiectivele de audit privesc: exhaustivitatea, exactitatea, separarea exerciiilor,
evaluarea, prezentarea, evidenierea i controlul conturilor de imobilizri.
Strategia de audit cuprinde testele asupra soldurilor i micrilor, separate pe
procedeuri analitice i teste de detaliere. Verificrile au vizat lista de inventar a mijloacelor
fixe, procedura de calcul a amortizrii i balana de verificare. Procedurile de control au avut
ca scop modul de gestionare i contabilizare a imobilizrilor, calculul i instrumentarea
tehnic contabil.

30

Situaia activelor imobilizate la 31.12.2012, evaluate la costul istoric se prezint astfel:

Valoare brut
Elemente de active

Valoare la

Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Terenuri
Construcii
Instalaii tehnice i maini
Alte instalaii, utilaje i

01.01.2012
0
2.337.810
524.965
0
1.750.745
62.100

mobilier
Imobilizri financiare
Total active imobilizate

0
2.337.810

Creteri

Reduceri

Valoare la

0
7.906
0
0
7.906
0

0
228.233
0
0
228.233
0

31.12.2012
0
2.117.483
524.965
0
1.530.418
62.100

0
7.906

0
228.233

0
2.117.483

Imobilizrile corporale i necorporale sunt amortizate prin metoda liniar, pe baza

duratelor de viaa util estimate, din momentul n care sunt puse n funciune.
Situaia deprecierii imobilizrilor corporale i necorporale nregistrate n 2012:
Elemente de active

Deprecieri (amortizare)
Valoare la Deprecierea
01.01.2012

Reduceri

nregistrata n sau
cursul

reluri

Valoare la
31.12.2012

Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Terenuri
Construcii
Instalaii tehnice i maini
Alte instalaii, utilaje i

0
247.424
0
0
236.978
10.446

exerciiului
0
95.014
0
0
88.248
6.766

0
0
0
0
0
0

0
342.438
0
0
325.226
17.212

mobilier
Total active imobilizate

247.424

95.014

342.438

Principalele durate de via utilizate la diferitele categorii de imobilizri sunt n

conformitate cu legislaia fiscal n vigoare n Romnia. Costul mijloacelor fixe achiziionate
este format din preul de cumprare i din valoarea altor costuri direct atribuibile activului.
Cheltuielile cu reparaiile curente i ntreinerea mijloacelor fixe sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere. Profitul/pierderea de rezultate din vnzarea sau scoaterea din
funciune a activelor imobilizate este determinat ca diferen ntre veniturile obinute din
vnzarea activelor i valoarea lor net contabil.

31

Ctigurile sau pierderile realizate au fost recunoscute corect n contul de profit i

pierdere.
Concluzie: Obiectivele propuse privind auditul ciclului de investire, au avut drept scop
asigurarea rezonabil c imobilizrile necorporale i corporale exist, sunt achiziionate n
numele firmei, iar intrrile i ieirile au fost nregistrate n perioada corect.
n urma activitii de audit, putem concluziona c imobilizrile corporale i
necorporale reflectate n bilanul contabil sunt reale. Soldurile mijloacelor fixe au fost corect
clasate, descrise i evideniate. Metoda de amortizare utilizat la toate activele este
permanent i aplicat consecvent de-a lungul anului.

3.1.5. Auditul ciclului de exploatare

Auditul stocurilor
Obiectivele de audit s-au bazat pe:

Exhaustivitate: s ne asigurm c toate stocurile deinute de societate au fost

identificate i incluse n situaiile financiare;

Exactitate: s ne asigurm c stocurile au fost corect identificate n vederea evalurii;

s ne asigurm dac valoarea stocurilor a fost corect determinat, folosind metoda de evaluare
acceptat de Standardele Naionale de Contabilitate; s ne asigurm c sumele incluse n
situaiile financiare corespund evidenelor contabile;

Existena stocurilor: s ne asigurm c stocurile incluse n situaiile financiare exist

fizic;

Separarea exerciiilor: s ne asigurm c stocurile au fost nregistrate n perioada

corect;

Evaluarea stocurilor: s ne asigurm c stocurile cu micare lent/fr micare,

precum i stocurile perisabile au fost identificate i evaluate la valoarea net realizabil;

Dreptul societii asupra stocurilor: s ne asigurm c stocurile ce aparin societii

au fost incluse n situaiile financiare;

Evideniere: s ne asigurm c stocurile au fost clasificate, descrise i evideniate

corect n situaiile financiare.

Potrivit activitii desfurate de societate, structura i evoluia stocurilor este
evideniat n urmtorul tabel:

32

Elemente de activ

Valoare la

Intrri

Ieiri

Valoare la

Obiecte de inventar
Mrfuri
Avansuri pentru

01.01.2012
0
492.982
663.516

1.456
5.833.097
320.456

1.456
5.292.553
888.327

31.12.2012
0
1.033.526
95.645

cumprri de stocuri
Total (lei)

1.156.498

6.155.009

6.182.336

1.129.171

Concluzie: Stocurile sunt nregistrate la minimul dintre cost i valoarea net realizabil.
Costul se determin prin metoda primul intrat - primul ieit (FIFO) pentru toate tipurile de
stocuri. Valoarea net realizabil se estimeaz pe baza preului de vnzare practicat n cursul
normal al activitii.
Auditul creanelor i datoriilor comerciale i financiare
A.

Creane

Obiectivele de audit se refer la:

Exhaustivitate: toate creanele sunt incluse n situaiile financiare;

Exactitate: soldurile conturilor au fost determinate i nregistrate corect, iar sumele

cuprinse n situaiile financiare sunt n conformitate cu cele din nregistrrile contabile;

Existena creanelor: societatea are creane i debitori care exist n mod real la data

bilanului.
Creanele socitii la 31.12.2012 precum i variaia acestora n cursul exerciiului
financiar 2012 sunt prezentate n continuare:

33

Segment

Valoare la

Valoare la

Variaia absolut

Creane comerciale
Clieni
Furnizori debitori
Alte creane
Debitori diveri
Creane fiscale
Total creane
Cheltuieli n avans
Total

31.12.2011
3.407.594
3.407.594
0
1.823.153
1.669.894
153.259
5.230.747
0
5.230.747

31.12.2012
1.928.926
1.928.926
0
235.218
76.720
158.498
2.164.144
0
2.164.144

1.478.668
1.478.668
0
1.587.935
1.593.174
5.239
3.066.603
0
3.066.603

Concluzie:
La 31.12.2011 creanele sunt prezentate la valoarea diminuat cu provizionul pentru clieni n
litigiu, n sum de 588.424 lei, calculat pe baza factorilor relevani care afecteaz gradul de
ncasare a creanelor. n exerciiul financiar 2012 provizionul a fost reluat la venituri. La
finele exerciiului financiar 2012 se constat o scdere a creanelor (58,63%) fa de anul
2011. Creanele comerciale au ponderea (43,39%) cea mai mic n cadrul valorii totale a
creanelor societii. Acestea reprezint creanele pe care clienii le au fa de societate.
B.

Datorii

Obiectivele de audit se refer la:

Exhaustivitate: toate datoriile sunt incluse n situaiile financiare;

Exactitate: soldurile conturilor au fost determinate i nregistrate corect, iar sumele

cuprinse n situaiile financiare sunt n conformitate cu cele din nregistrrile contabile;

Existena datoriilor: societatea are datorii care exist n mod real la data bilanului;
Datoriile nregistrate de societate la 31.12.2012, respectiv la 31.12.2011, precum i

modificrile acestora n cursul exerciiului financiar 2012 sunt prezentate n tabelul urmtor:
Segment
Datorii comerciale
Furnizori
Clieni creditori
Alte datorii
Creditori diveri

Sold final la 31.12.2011

Sold final la

Variaia

5.079.686
2.325.759
2.753.927
881.752
1.094

31.12.2012
1.659.024
1.659.024
0
922.385
0

absolut
3.420.662
666.735
2.753.927
40.633
1.094

34

Sume datorate instituiilor de

555.963

919.272

363.309

credit
Alte datorii cu personalul
Decontri cu asociaii privind

0
321.341

3.113
0

3.113
321.341

capitalul
Alte datorii
Total datorii pe termen scurt
Datorii pe termen lung
Venituri nregistrate n avans
Total credite

3.354
5.961.438
0
204.531
6.165.969

0
2.581.409
0
0
2.581.409

3.354
3.380.029
0
204.531
3.584.560

Concluzie:
La 31.12.2012 se constat o scdere a datoriilor cu 56,70% fa de exerciiul financiar
2011. Ponderea cea mai nsemnat o au datoriile comerciale 67,34%, reprezentnd obligaiile
societii fa de furnizorii interni i externi.

3.1.6. Auditul privind datoriile i creanele fiscale, sociale i asimilate

Responsabilitatea bazei de calcul, a cotelor utilizate i a datelor din declaratiile lunare
privind impozitele i taxele la bugetul de stat, la bugetul asigurrilor sociale, de omaj, de
sntate i din decontul de TVA o are conducerea societii. Potrivit Standardului Internaional
de Audit nr. 250, conducerii i revine responsabilitatea de a asigura corectitudinea tranzaciilor
i evenimentelor potrivit reglementrilor legale n vigoare.
Obiectivele auditului au urmrit evaluarea corect a bazei de calcul asupra materiei
impozabile, sumele nscrise n balana contabil i n bilan, concordana obligaiilor
nregistrate n bilant cu anexele ataate acestuia.
Creanele i datoriile fiscale ale societii la 31.12.2012, comparativ cu cele
nregistrate la 31.12.2011 sunt urmtoarele:
Datorii fiscale i sociale

Valoare la

Valoare la

Contribuia unitii la asig. soc. i de sntate total din care:

-contribuia unitii la asig. soc.
-contribuia personalului la asig. soc.
-contribuia angajatorului la F.A.S.S.
-contribuia angajatului la F.A.S.S.
-contribuia unitii la fondul de risc i accident

31.12.2011
0
0
0
0
0
0

31.12.20012
0
0
0
0
0
0

35

Contribuia unitii la fondul de omaj

Contribuia personalului la fondul de omaj
Impozitul pe veniturile din salarii
Impozit pe profit
TVA de plat
Fonduri speciale
Total datorii fiscale
TVA de recuperat
Impozit pe profit
Impozit pe profit amnat
Total creane fiscale

0
0
64
0
3.121
169
3.354
0
70.014
83.245
153.259

0
0
0
0
0
0
0
147.322
11.176
0
158.498

Suma datorat, reprezentnd impozitul pe profit amnat (83.245 lei), nregistrat la

sfritul anului 2011 a fost recuperat la finele exerciiului financiar 2012. Auditul reflect
faptul c la 31.12.2012, societatea nu nregistreaz datorii fiscale. n ceea ce privete
obligaiile fiscale privind TVA i impozitul pe profit, societatea prezint la finele anului TVA
de recuperat, respectiv impozit pe profit virat n plus. Mentionez c societatea a achitat
impozitele i contribuiile aferente salariilor personalului angajat pn la finele lunii n care
le-a constituit, la 31.12.2012 aceste conturi neprezentnd sold.
Auditul fiscal privind impozitul pe profit
Obiectivele urmrite n auditul privind impozitul pe profit sunt:

Existena: se urmrete dac veniturile i cheltuielile au fost nregistrate n

contabilitate;

Perioada corect: veniturile i cheltuielile au fost contabilizate asupra perioadei n

care au fost angajate;

Imputarea corect: veniturile i cheltuielile sunt corect imputate n conturi, jurnalele

sunt corect totalizate i centralizate;

Raportarea corect: criteriile de clasificare a cheltuielilor i veniturilor sunt reinute

corect, dupa natura lor economic.

Baza impozabil: evaluarea corect a bazei de calcul impozabile, a sumelor din

balana contabil i bilan.

Impozitul curent pe profit este determinat conform reglementrilor fiscale din
Romnia, pe baza contului de profit i pierdere ntocmit de societate n conformitate cu
prevederile legale n vigoare i ajustat pentru anumite elemente neimpozabile i nedeductibile.
Cota de impozitare este de 16% aplicabil profitului realizat pe teritoriul Romniei.

36

La 31.12.2012, societatea nregistreaz o crean fiscal privind impozitul pe profit n

suma de 11.176 lei, aferent rezultatului pozitiv nregistrat la finele anului 2012. La sfritul
exerciiului financiar 2012, SC. NEBACSIM SA. nregistreaz profit contabil n valoare de
73.224 lei. Reconcilierea dintre rezultatul contabil i cel fiscal este prezentat in tabelul de
mai jos:

37

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultatul brut (rd.1 rd.2)
Total deduceri
Total venituri neimpozabile
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Amenzi i penaliti
Cheltuieli de protocol ce depesc limitele stabilite de lege
Cheltuieli nedeductibile (rd.6 + rd.7 + rd.8)
Profit fiscal (rd.3 + rd.9)
Impozit pe profit (creana fiscal)

6.571.479
6.498.254
73.225
0
0
31.428
2.323
89.450
123.201
196.425
31.428

Concluzie: n urma testelor realizate, s-a constatat includerea n situaiile financiare, respectiv
n contul de profit i pierdere a achiziiilor i a veniturilor ce aparin societii. n calculul
rezultatului impozabil al societii, au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu impozitul
pe profit, cheltuielile cu amenzile i penalitile i cheltuielile de protocol. n urma activitii
de audit, putem concluziona c nu exist erori semnificative privind impozitul pe profit
calculat i cel raportat de societate ctre autoritile fiscale.
Auditul fiscal privind taxa pe valoarea adugat (TVA)
La 31.12.2012 societatea prezint TVA de recuperat (crean fiscal) de la bugetul
statului n sum de 147.322 lei.
Testele de audit utilizate au urmrit concordana ntre rulajele debitoare ale contului
4426 TVA deductibil i rulajele creditoare ale contului 4427 TVA colectat din balana
contabil cu datele din jurnalul pentru cumprri, respectiv jurnalul pentru vnzri i de
conturile de TVA depuse la Administraia Financiar.
Situaia TVA-ului aferent exerciiului 2012 se prezint astfel:

38

TVA de plat la 01.01.2012

TVA de recuperat total rulaj debitor

3.121
257.486

2012
TVA de recuperat total rulaj creditor

110.164

2012
TVA deductibil total rulaj 2012
TVA colectat total rulaj 2012
TVA de plat total rulaj debitor 2012
TVA de plat total rulaj creditor 2012
TVA de recuperat la 31.12.2012

575.318
458.625
143.914
140.793
147.322

Concluzie:
Soldurile conturilor de TVA corespund tranzaciilor efectuate de societate privind
circuitele economice ale exerciiului 2012. Societatea a depus n termen deconturile privind
TVA-ul i a nregistrat, att n balanele de verificare, ct i n jurnalele de cumprri i
vnzri corect TVA-ul aferent tranzaciilor efectuate n cursul exerciiului financiar 2012.
Auditul fiscal al remunerrii factorului for de munc
Ca procedur de audit, s-a urmrit concordana ntre sumele cuprinse n tatele de
salarii, declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat i balanele
contabile corespunztoare exerciiului financiar. Valoarea cheltuielilor cu salariile n exerciiul
financiar 2012 este n sum de 201.000 lei, iar cheltuielile privind asigurrile sociale au fost n
valoare de 65.883 lei. Datele centralizate din tatele de plat corespund cu valorile nregistrate
n balanele de verificare.
n anul 2012, numrul mediu de salariai a fost de 18 persoane, n cretere cu 12,50%
fa de valoarea nregistrat n 2011 cnd societatea a avut 16 salariai.
Principalii indicatori privind remunerarea forei de munc sunt:
Indicator
Numr mediu de salariai
Cheltuieli cu salarii
Productivitatea personalului (chelt cu salarii/numr mediu de personal)

2011
16
220.550
13.784

2012
18
201.000
11.667

Scderea productivitii personalului cu 2.117 lei/persoan este influenat de

diminuarea cheltuielilor cu salariile (8,86%) i de creterea numrului mediu de salariai
nregistrat n anul precedent.

39

Remunerarea forei de munc implic obligaii fa de bugetul statului, al asigurrilor

sociale i a altor bugete, prezentate detaliat n situaiile urmtoare.
Concluzie: n cursul anului 2012 societatea a evideniat corect, att n declaraiile ctre
bugetul de stat consolidat, ct i n tatele de plat obligaiile fiscale aferente exerciiului
financiar auditat. Am constatat faptul c la 31.12.2012 entitatea auditat a achitat impozitele i
contribuiile aferente salariilor personalului angajat pn la finele lunii n care le-a constituit,
la 31.12.2012 aceste conturi neprezentnd sold.

3.1.7. Auditul fluxurilor de numerar

Obiectivele de audit au avut n vedere asigurarea rezonabil cu privire la:

Exhaustivitate: toate soldurile conturilor curente i ale lichiditilor, plile i

ncasrile au fost nregistrate n situaiile financiare;

Existena: soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate i nregistrate, iar

sumele prezentate n situaiile financiare cuprind instrumentri tehnice contabile.

Situaia fluxurilor de trezorerie, calculate prin metoda direct se prezint astfel:

40

Fluxuri de numerar din activiti de exploatare

ncasri din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii
ncasri din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri
Pli ctre furnizori de bunuri i servicii
Pli ctre i n numele angajailor
Pli sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n

29.897
6.238.019
4.073.902
6.398.795
321.325
3.561.905

mod specific cu activitile de investiii i finanare

Fluxuri de numerar din activiti de investiii
ncasri din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente,

379.437
379.437

active necorporale i alte active pe termen lung

Fluxuri de numerar din activiti de finanare
ncasri/Pli prin emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte

-379.437
-379.437

mprumuturi
Rambursri ale unor mprumuturi
Flux de numerar total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la sfritul perioadei

29.897
45.146
75.042

Situaia fluxurilor bneti la 31.12.2012 este urmtoarea:

Segment

Valoare la

Conturi bancare n lei

Conturi bancare n

01.01.2012
33.624
551

devize
Casa n lei
Avansuri n trezorerie
Alte valori Tichete de
mas
Total

ncasri

Pli

Valoare la

4.067.840
5.965.479

4.101.277
5.891.265

31.12.2012
187
74.765

4.237
6.732
3.443

250.674
23.804
23.800

254.821
30.536
26.944

90
0
299

48.587

10.331.597

10.304.843

75.341

Concluzie:
Soldurile privind numerarul n cas i disponibilitile n conturile bancare n lei au
fost clasificate, descrise i evideniate corespunztor cu prevederile legale. Tranzaciile n
numerar au fost efectuate avnd la baz documente justificative. Din activitatea de audit
desfurat rezult c nu exist tranzacii neobinuite. Disponibilitile n conturile bancare n
devize au fost evaluate corect la cursul BNR de la 31.12.2012.

41

3.1.8. Auditul situaiilor financiare

Contul de profit i pierdere
Situaiile financiare ale societii la sfritul anului 2012, prezint o pierdere din
exploatare de 200.335 lei, iar profitul net din activitatea desfurat este n valoare de 73.225
lei, n scdere cu 304.251 lei fa de rezultatul nregistrat n 2011.
La 31.12.2012, respectiv 31.12.2011, principalele date din contul de profit i pierdere
sunt:
Nr.crt.

Indicatori

2011

2012

Variaia

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Cifra de afaceri net

Marja comercial
Producia exerciiului
Cifra de afaceri brut
Valoare adaugat (VA)
Excedent brut din exploatare

10.391.235
1.544.085
127.145
1.671.230
802.457
495.103

5.408.731
239.116
171.347
410.463
106.932
398.639

absolut
4.982.504
1.304.969
44.202
1.260.767
909.389
893.742

7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.

(EBE)
Rezultatul exploatrii
Rezultatul financiar
Rezultatul curent
Rezultatul extraordinar
Rezultatul brut al exerciiului
Impozitul pe profit
Profitul net al exerciiului

414.264
83.317
497.581
0
497.581
120.105
377.476

200.335
304.988
104.653
0
104.653
31.428
73.225

614.599
221.671
392.908
0
392.908
88.677
304.251

Concluzie: n cursul exerciiului financiar 2012, cifra de afaceri s-a diminuat cu 47,95% fa
de 2011, scdere nregistrat n principal, ca urmare a diminurii ntr-un ritm mai accelerat a
veniturilor din vnzarea mrfurilor (cu 5.026.706 lei), fa de scderea cheltuielilor cu
mrfurile (cu 3.721.737 lei).
Rezultatul exploatrii s-a diminuat cu 614.599 lei, datorit scderii accentuate a
veniturilor din exploatare. n structura veniturilor din exploatare ponderea cea mai nsemnata
o au veniturile din vnzarea mrfurilor (89%), urmate de veniturile din active cedate (5%) i
alte venituri din exploatare (5%). Veniturile din lucrri executate i servicii prestate au
ponderea cea mai mic (1%).

42

Ca urmare a creterii veniturilor financiare, n sum absolut cu 239.938 lei, dar i a

cheltuielilor financiare cu 18.267 lei, rezultatul financiar nregistreaz un plus de valoare n
sum de 221.671 lei, comparativ cu exerciiul finaciar precedent.
La finele exerciiului financiar 2012, a nregistrat profit n suma de 73.225 lei mai mic
cu 304.251 lei fa de anul 2011. Scderea este datorat, n principal, diminurii veniturilor
totale (cu 4.175.315 lei), ntr-un ritm mai accelerat fa de scderea cheltuielilor totale (cu
3.782.387 lei).
Auditul bilanului contabil
n structura elementelor de activ ale societii se observ o scdere att a activelor
imobilizate (cu 15,09%) ct i a activelor circulante (47,66%) n anul 2012 fa de 2011.
Activele totale ale societii prezint o diminuare cu 38,19% n 2012 fa de 2011.
Evoluia elementelor de pasiv i activ n cursul exerciiului financiar 2012, comparativ
cu valorile nregistrate la 31.12.2011 se prezint astfel :
Echilibrul bilanier
Situaia net a patrimoniului

Valoare la 31.12.2011 Valoare la 31.12.2012

8.321.688
5.143.702

Active imobilizate
Datorii pe termen lung
Capitaluri proprii
Fondul de rulment
Stocuri
Creane
Cheltuieli n avans
Datorii nefinaciare pe termen

2.090.386
0
2.360.250
269.884
1.156.498
5.230.747
0
5.961.438

1.775.045
0
2.562.293
787.248
1.129.171
2.164.144
0
2.581.409

scurt
Venituri n avans
Necesar de fond de rulment
Trezoreria net

204.531
221.276
48.588

0
711.906
75.342

Fondul de rulment s-a apreciat n 2012 cu 517.384 lei, n special sub efectul micorrii
imobilizrilor deinute de firm. La nivelul necesarului fondului de rulment, se constat o
cretere a acestuia, corespunztor cu diminuarea valorii datoriilor nefinanciare curente.
Stocurile societii au nregistrat o scdere fa de nceputul anului cu 27.327 lei, iar creanele
s-au redus cu aproximativ 3.066.603 lei. n condiiile date, creterea cu 26.754 lei a
lichiditilor societii a generat o valoare corespunzator mai mare a trezoreriei nete.
Concluzie:

43

n situaia de fa, FR fiind mai mare dect NFR, societatea nregistreaz o valoare
pozitiv a trezoreriei nete, care-i asigur autonomia finaciar pe termen scurt. FR pozitiv
reflect faptul c sursele de finanare pe termen lung sunt deinute de sursele proprii.
Analiza principalilor indicatori economico financiari
Procedurile analitice aplicate asupra rezultatelor entitii auditate presupun utilizarea
unor indicatori financiari generali utili pentru nelegerea strii financiare a societii.
Indicator
1.Indicator de lichiditate
Lichiditatea curent
Lichiditatea imediat
Solvabilitatea
2. Indicatori de activitate
Perioada medie de ncasare a

Formul

2011

2012

Active curente/Datorii curente

(Active curente - Stocuri)/Datorii curente
Active curente/Datorii totale

1,07
0,88
1,39

1,30
0,87
1,99

(Sold mediu clieni/Cifra de afaceri)*365

111

180

creanelor
Viteza de rotaie a clienilor
Perioada medie de plat a

Cifra de afaceri/Sold mediu clieni

(Sold mediu furnizori/Cifra de

3,29
147

2,03
145

furnizorilor
Viteza de rotaie a furnizorilor
Viteza de rotaie a activelor

afaceri)*365
Cifra de afaceri/Sold mediu furnizori
Cifra de afaceri/Active imobilizate

2,48
4,97

2,51
3,05

imobilizate
Viteza de rotaie a activelor

Cifra de afaceri/Active totale

1,21

1,05

0,15

0,04

totale
3. Indicatori de profitabilitate
Marja brut din vnzri
Profit brut din vnzri/Cifra de afaceri
Concluzie:

Indicatorul lichiditii curente, respectiv indicatorul lichiditii imediate exprim de

cte ori se cuprind datoriile curente, respectiv n active curente, mai puin stocuri. Valorile
obinute sunt mai mici dect cele recomandate, reflectnd un risc sczut de neacoperire a
datoriilor curente din lichiditi. Evoluia indicatorilor de lichiditate, respectiv lichiditatea
curent i imediat, arat c solvabilitatea pe termen scurt a societii a crescut fa de
exerciiul anterior.
Viteza de rotaie a creditelor - furnizori aproximeaz numrul de zile de creditare pe
care societatea l obine de la furnizorii si. Se observ c perioada de plat a furnizorilor de
ctre societate a sczut n anul 2012 fa de anul 2011.
Viteza de rotaie a debitelor clieni calculeaz eficacitatea ntreprinderii n colectarea
creanelor sale i exprim numrul de zile pn la care debitorii i achit datoriile ctre
societate.

44

Se observ c perioada de ncasare a creanelor este mai mare fa de perioada de plat

a furnizorilor. Aceasta este nterpretat ca fiind o situaie nefavorabil pentru entitatea
auditat.
Viteza de rotaie a activelor totale relev gradul n care activele societii realizeaz
activitate economic. Valoarea de 1,05 rotaii atest faptul c activul participa la mai mult de
un ciclu de producie n cadrul unui exerciiu financiar, ceea ce red o situaie favorabil.

3.1.9. Concluzii cu privire la situaiile financiare pe anul 2012

Am efectuat auditul situaiilor financiare ale SC. NEBACSIM SA. pentru exerciiul
ncheiat la 31.12.2012, conform Normelor de Audit Financiar, elaborate de Camera
Auditorilor din Romnia, aliniate la Standardele Internaionale de Audit. Aceste norme cer ca
auditul s fie planificat i realizat n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile
financiare nu conin anomalii semnificative.
3.1.10. Opinia cu privire la raport
Ctre Asociaii Societii
Raport asupra situaiilor financiare
1. Am auditat situaiile financiare ale societii SC.NEBACSIM SA., care cuprind bilanul
contabil ncheiat la data de 31.12.2012, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul financiar ncheiat la
aceast data i notele explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
2. Situaiile financiare sunt pregtite sub responsabilitatea conducerii Societtii, care rspunde
pentru prezentarea fidel a acestora n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991,
republicat i cu OMFP nr. 1752/2005 cu modificrile ulterioare. Aceast responsabilitate
implic conceperea, implementarea i meninerea unui sistem de control intern relevant pentru
ntocmirea i prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturri semnificative fie
datorate fraudei sau erorii; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea
unor estimri contabile rezonabile n circumstanele date.
Responsabilitatea auditorului
3. Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului efectuat, s exprimm o opinie asupra
acestor situaii financiare. Am efectuat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit
45

promulgate de Federaia Internaional a Contabililor i adoptate de Camera Auditorilor

Financiari din Romnia. Aceste norme cer ca auditul s fie planificat i realizat n vederea
obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu cuprind anomalii semnificative.
4. Un audit const n efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit cu privire la
sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de
raionamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, datorate fie fraudei sau fie erorii. Un audit include, de
asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i rezonabilitatea
estimrilor contabile elaborate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiilor
financiare luate n ansamblul lor.
5. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a
furniza o baz pentru elaborarea opiniei noastre de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare anexate la 31.12.2012 redau o imagine fidel n toate
aspectele semnificative, a poziiei financiare a Societii la aceast dat, precum i a
rezultatului operaiunilor sale, a fluxului de trezorerie i a micrii n capitalurile proprii
pentru exerciiul ncheiat, n conformitate cu reglementrile contabile romneti aprobate prin
Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat i cu OMFP nr. 1752/2005 cu modificrile
ulterioare.
Alte aspecte
8. Acest raport este adresat exclusiv asociailor n ansamblu. Auditul nostru a fost efectuat
pentru a putea raporta acionarilor Societii acele aspecte pe care trebuie s le raportm ntrun raport de audit financiar. n msura permis de lege, nu acceptm i nu ne asumm
responsabilitatea dect fa de Societate i de asociai.
9. Situaiile financiare anexate nu sunt menite s prezinte poziia financiar i rezultatele
operaiunilor n conformitate cu reglementrile contabile i principiile contabile acceptate
dect n Romnia.
Raport asupra conformitii raportului administratorilor cu situaiile fianciare
n conformitate cu Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene, cu reglementrile conforme cu Directiva a VII-a a
Comunitilor Economice Europene, articolul 107, am citit raportul administratorilor ataat la
situaiile financiare ale Societii. Raportul administratorilor nu face parte integrant din
situaiile financiare. n raportul administratorilor, nu am identificat informaii financiare care

46

s fie n mod semnificativ diferite de informaiile prezentate n situaiile financiare ale

Societaii.
22 Februarie 2013
SC.XYZ Audit SRL

BIBLIOGRAFIE

1. Alvin A. Arens , James K. Loebbecke Audit: o abordare integrat, Editura Arc, Bucureti,
2003.
2. Mircea Boulescu Auditul financiar: repere normative naionale, Editura Economic,
Bucureti, 2003.
3. Petre Brezeanu, Dorina Poant, Iulian Braoveanu, Violeta Ttaru, Vera Morariu, Laura
Elly Novac si Cristina Triandafil Audit financiar: repere metodologice, etice i istorice:
reglementri internaionale (ISA): extrase, Editura Cavallioti, Bucureti, 2008.
4. Tatiana Dnescu Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureti, 2007.
5. Tatiana Dnescu Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2007.
6. Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu Audit: concepte i practici: abordare
naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.
7. Camelia Liliana Dobroeanu i Laureniu Dobroeanu Audit intern, Editura Infomega,
Bucureti, 2007.
8. Florea Ion, Florea Radu, Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, Editura
CECCAR, Bucureti, 2008
9. George Mare, Drago-Ctlin Niculae, Cristiana Costinescu, Mihail George Pitulice
Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale UE, Editura Contaplus,
Bucureti, 2007.

47

10. Ana Morariu i Eugeniu urlea Auditul financiar contabil, Editura Economic,
Bucureti, 2001.
11. Violeta Ttaru Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007.
12. Federaia Internaional a Contabililor, Reglementri Internaionale de audit, asigurare i
etic, Editura Irecson, Bucureti, 2009
* Legea nr. 31/1990, privind societilor comerciale
* Legea nr.82/1991, a contabilitii
* Legea 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi,
* Legii nr. 52/1994, privind valorile mobiliare i bursele de valori
* Legea 672/2002, privind auditul public intern
* HG 720/19991, privind aprobarea normelor de organizare i exercitare, a controlului
financiar elaborate de Monisterul Economiei i Finanelor
* Ordonana Guvernului nr. 65/1994, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a
contabililor autorizai
* OUG 75/1999, privind activitatea de audit financiar
*Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene

48