Corpul Experilor Contabili i Contabililor

Autorizati din Romnia

Studiu comparativ ntre

reglementrile contabile din
Romnia (OMFP nr. 3.055/2009)
i Standardul Internaional de Raportare
Financiar pentru ntreprinderi Mici i
Mijlocii (IFRS pentru IMM)

Managementul proiectului:

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Prof. univ. dr. Marin Toma - preedinte al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
Ec. Daniela Vulcan - director general al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Echipa tehnic:
Lect. univ. dr. tefan Bunea - director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul CECCAR, membru al
grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS
Lect. univ. dr. Mdlina Grbin - consilier n cadrul Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul CECCAR,
membr a grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS

Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureti
Tel.: 021/330.88.69/70/71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
Redactor: Nadia MARINESCU
Tiprit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Studiu comparativ ntre reglementrile contabile din Romnia (OMFP nr. 3.055/2009) i Standardul
Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM) / Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia. - Bucureti : Editura CECCAR, 2010 Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-90-7

Cuvnt nainte
Pe data de 9 iulie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a emis Standardul Internaional de Raportare
Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM"), care vizeaz asigurarea unui cadru de raportare financiar pentru
ntreprinderile mici i mijlocii care intr n sfera sa de aplicare. Standardele IFRS sunt complexe i ar putea fi prea costisitoare pentru o
companie de talia unei ntreprinderi mici sau mijlocii. IFRS pentru IMM permite companiilor s beneficieze de scutiri semnificative
privind informrile solicitate, de care cele care aplic standardele IFRS nu pot beneficia.
IFRS pentru IMM este destinat ntocmirii situaiilor financiare cu scop general de ctre entitile care nu au responsabilitate public i
prezint situaii financiare cu scop general pentru utilizatori externi. Sunt entiti cu responsabilitate public entitile ale cror
instrumente sunt tranzacionate pe o pia public sau se afl n cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru
tranzacionarea pe o pia public sau au drept obiect principal de activitate deinerea de active n calitate fiduciar (aceasta este, n
general, situaia bncilor, a cooperativelor de economii i de creditare, a companiilor de asigurri, a brokerilor/dealerilor de titluri de
valoare, a fondurilor mutuale i a bncilor de investiii). Prin urmare, definiia are n vedere mai degrab natura entitii dect mrimea
acesteia. IFRS pentru IMM ofer o alternativ de standard IFRS care s fie recunoscut i neles la nivel internaional. Acesta va facilita
trecerea la IFRS pentru entitile n expansiune odat ce acestea devin entiti cu responsabilitate public.
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) ncurajeaz orice iniiativ de promovare a bunelor practici
i raportarea financiar de nalt calitate n vederea asigurrii unui climat de afaceri favorabil pentru ntreprinderile mici i mijlocii n
Romnia.
CECCAR a stimulat dezbaterea cu privire la IFRS pentru IMM n cadrul mediului profesional i de afaceri prin facilitarea accesului la
versiunea n limba romn a primului expozeu-sondaj al IFRS pentru IMM i a standardului

Scopul acestui studiu este de a oferi o imagine asupra asemnrilor i diferenelor dintre IFRS pentru IMM i reglementrile romneti
conforme cu directivele contabile europene pentru a informa prile interesate asupra schimbrilor pe care le-ar presupune IFRS pentru
IMM pentru entitile din Romnia care aplic n prezent reglementri naionale.

Cadrul de reglementare contabil din Romnia

ncepnd cu anul 2007, potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006, companiile ale cror titluri sunt tranzacionate pe o
pia reglementat i care prezint situaii financiare consolidate au obligaia de a aplica Standardele Internaionale de Raportare
Financiar. Instituiile de credit continu s prezinte situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS. Celelalte entiti de interes
public pot utiliza IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare destinate altor utilizatori dect statul (pentru al doilea set de situaii
financiare). Entitile de interes public pot opta ntre reglementrile conforme cu Directiva a Vll-a i IFRS pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, un nou Ordin al ministrului finanelor publice (OMFP nr. 3.055/2009) reglementeaz aspectele
contabile referitoare la situaiile financiare individuale i consolidate.
IFRS pentru IMM a fost publicat n iulie 2009. Decizia cu privire la entitile care sunt obligate s aplice sau pot aplica IFRS pentru IMM
cade n sarcina autoritilor din fiecare jurisdicie.

Acest studiu realizeaz o analiz comparativ ntre IFRS pentru IMM i reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 3.055/2009) pentru
a oferi o imagine asupra procesului de conversie. Aceast comparaie a fost realizat pe baza cadrelor de reglementare. n practic pot
surveni i alte diferene sau o parte dintre diferenele identificate ar putea fi nesemnificative sau irelevante pentru anumite entiti.

Sumar

Concepte i principii generale............................................................................................................................................... 7

Situaii financiare................................................................................................................................................................... 9
Politici contabile, estimri i erori........................................................................................................................................ 14
Stocuri................................................................................................................................................................................. 15
Imobilizri corporale........................................................................................................................................................... 1 6
Investiii imobiliare............................................................................................................................................................... 18
Deprecierea activelor.......................................................................................................................................................... 19
Costurile ndatorrii............................................................................................................................................................. 20
Imobilizri necorporale........................................................................................................................................................ 20
Active biologice i produse agricole.................................................................................................................................... 23
Instrumente financiare......................................................................................................................................................... 24
Contracte de construcii....................................................................................................................................................... 27
Provizioane......................................................................................................................................................................... 27
Beneficiile angajailor.......................................................................................................................................................... 29
Impozitul pe profit................................................................................................................................................................ 30
Subvenii guvernamentale................................................................................................................................................... 31
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni ................................................................................................................................ 31
Contracte de leasing........................................................................................................................................................... 33
Capitalul propriu ................................................................................................................................................................. 35
Venituri ............................................................................................................................................................................... 36
Tranzacii n monede strine............................................................................................................................................... 37
Situaii financiare individuale i consolidate........................................................................................................................ 39
Investiii n asocieri n participaie........................................................................................................................................ 43
Investiii n entiti asociate................................................................................................................................................. 44
Combinri de ntreprinderi i fondul comercial.................................................................................................................... 46
Evenimente dup sfritul perioadei de raportare............................................................................................................... 47
Prezentri de informaii privind prile legate...................................................................................................................... 48
Hiperinflaia......................................................................................................................................................................... 48
Angajamente de concesiune a serviciilor............................................................................................................................ 48
Trecerea la IFRS pentru IMM.............................................................................................................................................. 49
Bibliografie.......................................................................................................................................................................... 51

Concepte i
principii
generale

IFRS pentru IMM

Utilizatorii situaiilor financiare includ investitorii

actuali i poteniali, salariaii, creditorii, furnizorii i

Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi
mici sau mijlocii este de a oferi informaii referitoare la
poziia financiar, performana i fluxurile de
trezorerie ale acelei ntreprinderi, care sunt utile

ali creditori comerciali, clienii, instituiile statului i

alte autoriti, precum i publicul (OMFP nr.
3.055/2009, 21, 22).
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

pentru luarea deciziilor economice de ctre o gam

Principalele caracteristici calitative sunt

larg de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita

inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i

rapoarte adaptate necesitilor lor specifice de

comparabilitatea. Relevana informaiei este

informare (IFRS pentru IMM- Concepte i principii

influenat de natura ei i de pragul de semnificaie.

generale 2.2).

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte

Mandatul managementului
Situaiile financiare prezint, de asemenea,

cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care

aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de

rezultatele mandatului managementului -

ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte. Referitor

rspunderea conducerii pentru resursele care i-au

la principiul prevalenei economicului asupra

fost ncredinate (IFRS pentru IMM- Concepte i

juridicului, OMFP nr. 3.055/2009 menioneaz c

principii generale 2.3).

forma juridic trebuie s fie n concordan cu

Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Principalele caracteristici care fac informaia furnizat

realitatea economic i c n situaiile rare cnd

exist diferene ntre realitatea economic a

n situaiile financiare util sunt inteligibilitatea,

tranzaciilor i forma lor juridic, entitile trebuie s

relevana, pragul de semnificaie, credibilitatea,

le recunoasc n contabilitate respectnd realitatea

prevalenta economicului asupra juridicului, prudena,

economic (principiul prevalenei economicului

caracterul complet, comparabilitatea, oportunitatea i

asupra juridicului este descris n cadrul seciunii

echilibrul ntre avantaje i costuri (IFRS pentru IMM-

alocate principiilor contabile din OMFP nr.

Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile

3.055/2009, 46). Pentru a fi credibil, informaia

financiare 2.4-2.14).

cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr,

Contabilitatea de angajamente i continuitatea

adic lipsit de influene. Pentru a fi credibil,

activitii

informaia din situaiile financiare trebuie s fie

Situaiile financiare (cu excepia situaiei fluxurilor de

complet. Contabilitatea de angajamente i

trezorerie) sunt ntocmite pe baza contabilitii de

continuitatea activitii sunt prezentate n cadrul

angajamente i pornind de la ipoteza continuitii

seciunii referitoare la principiile contabile. Totui,

activitii (IFRS pentru IMM - Contabilitatea de

aplicarea acestora ar putea conduce la soluii diferite

angajamente 2.36, Continuitatea activitii 3.8-3.9).

de cele prescrise de IFRS pentru IMM.

Elementele situaiilor financiare i criteriile de

Elementele situaiilor financiare i criteriile de

recunoatere

recunoatere

Poziia financiar a unei entiti reprezint relaia

Definiiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,

dintre active, datorii i capitalurile proprii la un

veniturilor i cheltuielilor i criteriile de recunoatere

moment dat n situaia poziiei financiare. Acestea

ale activelor i datoriilor au fost preluate din Cadrul

sunt definite dup cum urmeaz: (a) Un activ este o

conceptual IASB.

resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al

evenimentelor anterioare i de la care se ateapt s
se genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate.

OMFP nr. 3.055/2009

OMFP nr. 3.055/2009 nu include o prevedere

referitoare la obiectivul situaiilor financiare.
Utilizatorii i necesitile lor informaionale

La data recunoaterii iniiale, bunurile se

(b) O datorie este o obligaie actual a unei

evalueaz la valoarea de intrare, care se

entiti, care decurge din evenimente anterioare

stabilete astfel:

i din decontarea creia se ateapt s rezulte

a)
b)

economice.

costul de producie - pentru bunurile produse n

entitate;

(c) Capitalurile proprii reprezint interesul

rezidual n activele unei entiti dup deducerea

costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu

titlu oneros;

o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii

c)

valoarea stabilit n urma evalurii - pentru

bunurile reprezentnd aport la capitalul social;

tuturor datoriilor sale.

Performana este relaia dintre veniturile i cheltuielile
unei entiti pentru o perioad de raportare.

d)

valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu

gratuit sau constatate plus la inventariere.

Veniturile i cheltuielile sunt definite dup cum

Evaluarea ulterioar va fi detaliat n capitolele

urmeaz:

urmtoare.

(a) Veniturile sunt creteri ale beneficiilor

Concepte de meninere a capitalului

economice n decursul perioadei de raportare,

Entitile adopt conceptul de capital financiar n

sub forma intrrilor sau creterilor de active sau

vederea ntocmirii situaiilor financiare (OMFP nr.

a scderii datoriilor, care determin creteri ale

3.055/2009, 240).

capitalurilor proprii, altele dect cele aferente

contribuiilor din partea proprietarilor.
(b) Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor
economice n decursul perioadei de raportare,
sub forma ieirilor sau diminurii activelor sau a
angajrii de datorii, care conduc la scderi ale
capitalurilor proprii, altele dect cele aferente
distribuirilor ctre proprietari.
Un element este recunoscut n situaiile financiare
dac rspunde definiiei unui activ, a unei datorii, a
unui venit sau a unei cheltuieli, i ndeplinete
urmtoarele criterii:
(a) este probabil ca beneficiile economice
viitoare asociate elementului s intre sau s
ias din entitate, i
(b) elementul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat() n mod fiabil.
Nerecunoaterea unui element care ndeplinete
aceste criterii nu este rectificat prin prezentarea
politicilor contabile utilizate sau prin divulgare n
notele explicative.
(IFRS

pentru

IMM-Poziia

financiar

2.15-2.22,

Performana 2.23-2.26, Recunoaterea activelor,

datoriilor, veniturilor i cheltuielilor 2.27-2.32)
Evaluarea elementelor n situaiile financiare
Exist dou baze de evaluare uzuale: costul istoric i
valoarea just. O entitate va evalua activele i
datoriile la recunoaterea iniial la costul istoric.
Majoritatea activelor nonfinanciare recunoscute iniial
la costul istoric sunt evaluate ulterior la alte baze de
evaluare.
Evaluarea elementelor n situaiile financiare

Anumite categorii de instrumente financiare, investiii

n ntreprinderi asociate i asocieri n participaie i
activele biologice sunt evaluate la valoarea just.
Toate elementele, cu excepia celor evaluate la
valoarea just prin rezultat, fac obiectul deprecierii.
Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare
sunt evaluate la cea mai bun estimare a valorii care
ar fi necesar pentru decontarea obligaiei la data de
raportare. (IFRS pentru IMM- Evaluarea activelor,
datoriilor, veniturilor i cheltuielilor 2.33-2.34,
Evaluarea cu ocazia recunoaterii iniiale 2.46,
Evaluarea ulterioar 2.47-2.51)

Un set complet de situaii financiare ale unei

Situaii
financiare

Persoanele juridice care ndeplinesc dou dintre

urmtoarele trei criterii la data bilanului: total
active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net:
7.300.000 euro, numr de salariai: 50 prezint
situaii financiare care cuprind: bilan,
cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu,
situaia fluxurilor de numerar,
notele explicative la situaiile financiare
anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu
depesc limitele a dou dintre cele trei criterii
menionate mai sus prezint situaii financiare
simplificate care conin: bilan simplificat, cont de
profit i pierdere, note explicative la situaiile
financiare anuale simplificate. Opional, acestea pot
prezenta situaia modificrilor capitalului propriu

IFRS pentru IMM

entiti trebuie s cuprind toate elementele

urmtoare:
(a) o situaie a poziiei financiare la data
raportrii;

OMFP nr. 3.055/2009

i/sau situaia fluxurilor de numerar.

Este prevzut() un format (o structur) standard
pentru bilan.

(b) fie:

Formatul bilanului: A. Active

(i) o singur situaie a rezultatului global

imobilizate I. Imobilizri

pentru perioada de raportare, care prezint

toate elementele de venituri i cheltuieli
recunoscute n timpul perioadei, inclusiv
acele elemente recunoscute la
determinarea profitului sau pierderii (care
reprezint un subtotal n situaia rezultatului
global) i alte elemente ale rezultatului
global,
fie
(ii) contul de profit i pierdere i o situaie
separat a rezultatului global.
Dac o entitate alege s prezinte att contul de
profit i pierdere, ct i o situaie a rezultatului
global, situaia rezultatului global ncepe cu
profitul sau pierderea i apoi prezint alte
elemente ale rezultatului global;
(c) o situaie a variaiei capitalurilor proprii
pentru perioada de raportare;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie pentru
perioada de raportare;
(e) notele, cuprinznd un rezumat al politicilor
contabile semnificative i alte informaii
explicative.
(IFRS pentru IMM 3.17)

necorporale
1.

Cheltuieli de constituire

2.

Cheltuieli de dezvoltare

3.

Concesiuni, brevete, licene, mrci

comerciale, drepturi i active similare

4.

Fond comercial

Nu exist un format prestabilit pentru situaia poziiei

financiare (denumirea utilizat pentru bilan). Totui,
cel puin urmtoarele elemente trebuie prezentate n
bilan:
Active:
s
lichiditi i echivalente de lichiditi;
s
creane comerciale i de alt natur;
s
active financiare;
s
stocuri;
s
imobilizri corporale;
s
investiii imobiliare;
J
imobilizri necorporale;
s
active biologice;
s
investiii n ntreprinderi asociate i asocieri
n participaie;
J
s

Clasificarea activelor i datoriilor n curente i

necurente este solicitat, cu excepia cazului n care
o prezentare n ordinea lichiditii este mai
relevant.
Entitile trebuie s prezinte situaia rezultatului
global fie sub forma unei singure situaii, fie sub
forma a dou situaii: contul de profit i pierdere i
situaia rezultatului global. Nu exist un format
prestabilit. Managementul poate alege s prezinte
cheltuielile clasificate dup natur sau dup funcie.
Dac se alege prezentarea cheltuielilor dup funcie
sunt solicitate informaii privind clasificarea
cheltuielilor dup natur n note.
(IFRS pentru IMM 5.2, 5.11)
Cel puin urmtoarele elemente trebuie prezentate
n situaia rezultatului global (ca o situaie unic): S
veniturile; s costul finanrii; s cota-parte din profitul
sau pierderea
ntreprinderilor asociate sau asocierilor n
participaie prin utilizarea metodei punerii n
echivalen;
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de
execuie
II.

Imobilizri corporale
1.

Terenuri i construcii

Instalaii tehnice i maini

3.

Alte instalaii, utilaje i mobilier

4.

Avansuri i imobilizri corporale n curs de

execuie

III.

Imobilizri financiare
1.

Aciuni deinute la entitile afiliate

2.

mprumuturi acordate entitilor afiliate

3.

Interese de participare

4.

mprumuturi acordate entitilor de care

compania este legat n virtutea intereselor
de participare

5.

Investiii deinute ca imobilizri

6.

Alte mprumuturi

B.

Active circulante

I.

Stocuri

creane privind impozitul exigibil;

creane privind impozitul amnat.

Capitaluri proprii i datorii: S datorii

comerciale i de alt natur; s datorii
financiare; s datorii privind impozitul exigibil; s
datorii privind impozitul amnat; s provizioane;
S capitaluri proprii atribuibile acionarilor
societii-mam; s interese care nu controleaz
(prezentate n
capitalurile proprii). (IFRS pentru IMM 4.2)

2.

II.

1.

Materii prime i materiale consumabile

2.

Producie n curs de execuie

3.

Produse finite i mrfuri

4.

Avansuri pentru cumprri de stocuri

Creane
1.

Creane comerciale

2.

Sume de ncasat de la entitile afiliate

3.

Sume de ncasat de la entitile de care

compania este legat n virtutea intereselor
de participare

III.

4.

Alte creane

5.

Capital subscris i nevrsat

Investiii pe termen scurt

1.

Aciuni deinute la entitile afiliate

2.

Alte investiii pe termen scurt

IV.

Casa i conturi la bnci

C.

Cheltuieli n avans

D.

Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o

perioad de pn la un an
1.

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,

prezentndu-se separat mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni convertibile

2.

Sume datorate instituiilor de credit

3.

Avansuri ncasate n contul comenzilor

4.

Datorii comerciale - furnizori

5.

Efecte de comer de pltit

6.

Sume datorate entitilor afiliate

7.

Sume datorate entitilor de care

compania este legat n virtutea
intereselor de participare

8.

Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i

datoriile privind asigurrile sociale

s cheltuiala cu impozitul pe profit; s un singur element

care cuprinde totalul urmtoarelor: (1) ctigul sau
pierderea dup impozitare din operaii ntrerupte i (2)
ctigul sau pierderea dup impozitare recunoscut()

prin evaluarea la valoarea just mai puin cheltuielile

de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor
de active care constituie o operaie ntrerupt; s
profitul sau pierderea perioadei; s alte elemente ale
rezultatului global
clasificate dup natur; s cota-parte din alte
elemente ale rezultatului global ale ntreprinderilor
asociate i asocierilor n participaie prin aplicarea
metodei punerii n echivalen; s total rezultat global.
Prezentarea elementelor extraordinare nu este
permis.
Dac entitatea adopt prezentarea a dou situaii
pentru rezultatul global, ultimele trei elemente de mai
sus sunt prezentate ntr-o situaie separat a
rezultatului global. Situaia variaiei capitalurilor proprii
prezint o reconciliere a elementelor de capitaluri
proprii ntre nceputul i sfritul perioadei. Dac
variaia capitalurilor proprii n timpul perioadei este
generat doar de profit sau pierdere, plata de
dividende, corecia de erori ale perioadelor anterioare
sau schimbri de politici, poate fi prezentat o singur
situaie a rezultatului i a rezultatului reportat n loc de
situaia rezultatului global i situaia variaiei
capitalurilor proprii.
Situaia fluxurilor de trezorerie prezint fluxurile de
trezorerie generate i utilizate, clasificate dup natur
(exploatare, investiii i finanare) n timpul unei
perioade specificate. Notele explicative furnizeaz
informaii suplimentare cu privire la sumele prezentate
n situaiile financiare de baz.
Conformitatea cu IFRS pentru IMM
O entitate ale crei situaii financiare sunt n
conformitate cu IFRS pentru IMM va face o declaraie
explicit i fr rezerve cu privire la conformitate n
note.
Abaterea de la standard
n cazuri extrem de rare, cnd managementul
concluzioneaz c asigurarea conformitii cu IFRS
pentru IMM ar fi neltoare i ar fi n
E. Active circulante nete / datorii curente nete
(B + C - D - venituri nregistrate n avans
reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de
un an)
F. Total active minus datorii curente (A + E)
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit

3.
4.
5.
6.
7.

Avansuri ncasate n contul comenzilor

Datorii comerciale - furnizori
Efecte de comer de pltit
Sume datorate entitilor afiliate
Sume datorate entitilor de care
compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i
datoriile privind asigurrile sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii i obligaii
similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate n avans, din care

venituri n avans reluate la venituri

ntr-o perioad mai mic de un an

venituri n avans reluate la venituri

ntr-o perioad mai mare de un an
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Formatul contului de profit i pierdere:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a
produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate
pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
conflict cu obiectivul situaiilor financiare ale IMMurilor, entitatea se va abate de la acea cerin, cu
excepia situaiei n care cadrul de reglementare
relevant interzice o astfel de abatere.
Informaii comparative
O entitate va prezenta informaii comparative pentru
perioadele contabile anterioare pentru toate sumele
prezentate n situaiile financiare ale perioadei
curente. O entitate va include date comparative
pentru informaiile narative i descriptive dac este

din care obinute de la entitile afiliate

relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale

perioadei curente.

Total venituri financiare

12. Ajustri de valoare privind imobilizrile

Pragul de semnificaie i agregarea

financiare i investiiile deinute ca active

O entitate va prezenta separat fiecare clas

semnificativ de elemente similare. O entitate va
prezenta separat elementele care au o natur sau o
funcie distinct, cu excepia cazului n care sunt
nesemnificative.
Total venituri din exploatare
5.

a) Cheltuieli cu materiile prime i

materialele consumabile b) Alte cheltuieli

circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare,
din care privind entitile afiliate Total
cheltuieli financiare Profit sau pierdere financiar()
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea

externe
6.

Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu
indicarea distinct a celor referitoare la
pensii

7.

venituri

Total

cheltuieli

Profit brut
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele

a) Ajustri de valoare privind imobilizrile

corporale i imobilizrile necorporale b)
Ajustri de valoare privind activele circulante

8.

extraordinar
Total

Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli din

de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Este permis prezentarea elementelor

exploatare Profit sau pierdere din exploatare

extraordinare. OMFP nr. 3.055/2009 nu solicit

9.

prezentarea situaiei rezultatului global. Contul de

Venituri din interese de participare,

din care obinute de la entitile afiliate

profit i pierdere clasific cheltuielile dup natur. O

10. Venituri din alte investiii i mprumuturi

detaliere a cheltuielilor dup funcii este prezentat

care fac parte din activele imobilizate,

n notele explicative. Entitile care prezint tabloul

din care obinute de la entitile afiliate

11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare,

fluxurilor de trezorerie trebuie s clasifice fluxurile

dup
natur (exploatare, investiii, finanare). Fluxul net din
activitile de exploatare poate fi determinat folosind
fie metoda direct, fie metoda indirect.
Situaia modificrilor capitalului propriu prezint o
reconciliere a elementelor de capital propriu ntre
sfritul i nceputul exerciiului, cuprinznd soldul
iniial, creterile i scderile (suma total i suma
reprezentnd un transfer de la sau ctre un alt
element de capitaluri proprii) i soldul final pentru
fiecare element de capitaluri proprii.
Declaraia de conformitate
Entitile trebuie s menioneze n note c situaiile
financiare au fost ntocmite n conformitate cu Legea
contabilitii nr. 82/1991 republicat i cu prevederile
OMFP nr. 3.055/2009.
Abaterea de la reglementare
Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine
fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii entitii. Dac aplicarea
prevederilor reglementrii nu este suficient pentru a
asigura o imagine fidel a entitii, aceasta trebuie s

prezinte informaii suplimentare n notele explicative.

Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi
din reglementri se dovedete a fi contrar obligaiei
de a asigura imaginea fidel, entitatea trebuie s fac
abatere de la acea prevedere, n scopul oferirii unei
imagini fidele. Orice astfel de abatere trebuie
prezentat n notele explicative, mpreun cu o
explicaie a motivelor acesteia i cu o prezentare a
efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, a
poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
Informaii comparative
O entitate trebuie s prezinte informaii comparative
pe un an pentru toate sumele prezentate n bilan,
contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar, i
pentru unele informaii prezentate n note.
Pragul de semnificaie i agregarea
Agregarea elementelor precedate de cifre arabe n
bilan i n contul de profit i pierdere este permis, cu
prezentarea de detalii n note. Prezentarea
elementelor semnificative poate fi realizat doar n
note.

Politici
contabile,
estimri
i erori

IFRS pentru IMM

Definiia politicii contabile
Politicile contabile sunt principiile, bazele,

considerat politic contabil (IFRS pentru IMM

consider metoda de amortizare drept estimare).
Selecia politicilor contabile i ierarhia altor

conveniile, regulile i practicile aplicate de o entitate

ndrumri

care ntocmete i prezint situaii financiare.

OMFP nr. 3.055/2009 nu conine o ierarhie a altor

Selecia politicilor contabile i ierarhia altor

ndrumri
Pentru a selecta o politic contabil atunci cnd

ndrumri care ar trebui urmate atunci cnd nu exist

o cerin explicit n reglementarea naional, nici o
excepie general pentru tranzaciile nesemnificative.

IFRS pentru IMM nu trateaz n mod specific o

Tratamentul contabil al schimbrilor de politici

tranzacie, un eveniment sau o condiie,

Schimbrile de politici pot fi determinate de:

managementul va avea n vedere aplicarea

a)

s fie justificat n note;

urmtoarelor surse n ordine descresctoare:

(a)

cerinele i ndrumrile IFRS pentru IMM pentru

aspecte similare, i

(b)

definiiile, criteriile de recunoatere i bazele de

iniiativa entitii - caz n care schimbarea trebuie

b)

decizia unei autoriti (schimbare de

reglementare) - caz n care schimbarea nu
trebuie justificat, ci doar menionat n note.

evaluare pentru active, datorii, venituri i

O schimbare voluntar a unei politici contabile poate fi

cheltuieli, i principiile generale.

determinat de:

n aplicarea raionamentului descris mai sus,

o schimbare excepional n situaia entitii sau

managementul poate avea n vedere cerinele i

n condiiile economice n care i desfoar

ndrumrile standardelor IFRS care trateaz aspecte

activitatea; nevoia de a obine informaii mai

similare. Totui, o entitate nu este obligat s aplice

relevante i mai credibile. Exemple de situaii

o cerin a IFRS pentru IMM dac efectul aplicrii

care justific schimbri de politici contabile:

acesteia nu este semnificativ.

admiterea la tranzacionare pe o pia

Tratamentul contabil al schimbrilor de politici

Schimbarea unei politici contabile este contabilizat
dup cum urmeaz:
(a)

o entitate trebuie s contabilizeze schimbarea

unei politici contabile care rezult dintr-o
modificare a dispoziiilor IFRS pentru IMM n
conformitate cu prevederile tranzitorii
specificate n acel amendament, dac exist;

(b)

atunci cnd o entitate a ales s aplice IAS 39

Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare" n locul cerinelor IFRS pentru IMM
pentru instrumentele financiare, i dispoziiile
din IAS 39 se schimb, entitatea trebuie s
contabilizeze acea schimbare a politicii
contabile n conformitate cu prevederile
tranzitorii specificate n IAS 39 revizuit, dac
exist; i

(c)

celelalte schimbri de politici contabile sunt

contabilizate retrospectiv.

Corecia erorilor din perioadele anterioare

Erorile semnificative din perioadele anterioare sunt
corectate retrospectiv (adic prin ajustarea

OMFP nr. 3.055/2009

Definiia politicii contabile

Definiia politicii contabile este coerent cu definiia din
IFRS pentru IMM. Totui, metoda de amortizare este

reglementat a valorilor mobiliare pe termen

scurt ale entitii sau retragerea lor de la
tranzacionare;
schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntrun grup, dac noile metode asigur furnizarea unor
informaii mai fidele; fuziuni i operaiuni asimilate,
caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societilor care fuzioneaz.
Schimbarea conductorilor entitii nu justific
modificarea politicilor contabile. Ordinul face
distincia ntre politicile contabile i estimri. Pentru
schimbrile de politici contabile se utilizeaz un
tratament prospectiv. Noua politic este aplicat
ncepnd cu anul urmtor anului n care a fost luat
decizia de

Erorile perioadelor anterioare sunt retratate

rezultatului reportat de deschidere i a informaiilor

retrospectiv (adic prin afectarea rezultatului reportat

comparative corespunztoare), cu excepia situaiilor

de deschidere). Retratarea informaiilor comparative

n care determinarea efectelor erorii este

din bilan i din contul de profit i pierdere este

impracticabil. Atunci cnd este impracticabil s se

interzis explicit. Erorile nesemnificative pot fi

determine efectele specifice unei perioade ale unei

imputate contului de profit i pierdere. Atunci cnd

erori asupra informaiilor comparative pentru una sau

corectarea erorii genereaz o pierdere reportat,

mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va

aceasta trebuie acoperit naintea oricrei distribuiri.

retrata soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor

i capitalurilor proprii pentru prima perioad pentru
care retratarea retroactiv este posibil (care poate fi
perioada curent).
schimbare. Nu sunt permise schimbri de politici
contabile n timpul anului. Informaiile comparative din
bilan i din contul de profit i pierdere nu sunt
retratate ca urmare a schimbrii de politici. Dac
valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de
comparabilitate trebuie explicat n note. Schimbrile
de estimri sunt recunoscute prospectiv prin
includerea efectelor n profitul sau pierderea
perioadei afectate (adic perioada schimbrii i
perioadele viitoare).

Corectarea erorilor perioadelor anterioare

Stocuri

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Definiia i sfera de aplicare

Definiia i sfera de aplicare

Stocurile sunt active:

Stocurile sunt active circulante:

deinute n vederea vnzrii n decursul

deinute pentru a fi vndute pe parcursul

desfurrii normale a activitii; n curs de

desfurrii normale a activitii; n curs de

producie n scopul unei astfel de vnzri; sau

producie n vederea vnzrii n procesul

sub form de materii prime sau materiale care

desfurrii normale a activitii; sau

urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau

sub form de materii prime, materiale i alte

de prestare a serviciilor. (IFRS pentru IMM 13.1) Sunt

consumabile care urmeaz s fie folosite n

excluse din sfera de aplicare lucrrile n curs rezultate

din contracte de construcii, instrumentele financiare,
activele biologice i produsele agricole, ca i stocurile
deinute de: productorii de produse agricole, forestiere
i mineraliere, n msura n care acestea sunt evaluate
la valoarea just minus costurile generate de vnzare
prin rezultat, sau
brokerii i dealerii de mrfuri care i evalueaz
stocurile la valoarea just minus costurile generate de
vnzare prin rezultat. (IFRS pentru IMM 13.2-13.3)

procesul de producie sau pentru prestarea de

servicii.
Politicile contabile specifice stocurilor sunt aplicabile
lucrrilor i serviciilor n curs rezultate din contractele de
construcii, cldirilor produse de entitile a cror
activitate principal este producia i vnzarea de cldiri,
terenurilor achiziionate n vederea construirii de cldiri
care vor fi vndute, activelor biologice i produselor
agricole.
Este necesar transferul de la imobilizrile corporale la
stocuri sau de la stocuri la imobilizrile corporale atunci
cnd destinaia activului se schimb n cursul perioadei.
Transferul este realizat la valoarea contabil a

activului transferat. Pentru imobilizrile reevaluate,

Evaluarea

rezerva din reevaluare este realizat n momentul

Stocurile sunt evaluate iniial la cost. O entitate va

transferului.

include n costul stocurilor toate costurile legate de

Evaluarea

achiziie, costurile de prelucrare i alte costuri

Stocurile sunt evaluate la recunoaterea iniial la

suportate pentru a aduce stocurile n locul i n

cost (costul de achiziie sau costul de producie). O

starea n care se afl. Costul de achiziie al stocurilor

entitate va include n costul stocurilor toate costurile

include preul de achiziie, taxele vamale, taxele

legate de cumprare, costurile de prelucrare i alte

nerecuperabile, costurile de transport i manipulare

costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i n

i orice alte costuri direct atribuibile, mai puin

starea n care se afl.

reducerile comerciale, rabaturile i elementele

Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de

similare. Costurile de prelucrare ale stocurilor includ

achiziie, ci sunt recunoscute drept venit financiar

costurile direct legate de unitile de producie, cum

(folosind contul 767 Venituri din sconturi obinute").

ar fi salariile directe. Acestea includ de asemenea

Reducerile comerciale primite n facturi ulterioare

alocarea sistematic a regiei fixe i variabile de

ajusteaz cheltuielile din exploatare (folosind contul

producie suportate pentru a transforma materiile

de ajustare 609 Reduceri comerciale primite").

prime n produse finite. Costurile finanrii sunt

Costurile ndatorrii pot fi capitalizate pentru stocurile

recunoscute drept cheltuial.

care necesit o perioad semnificativ de timp pentru

Formule de determinare a costului

a fi gata pentru utilizarea destinat sau pentru

Costul stocurilor ieite este determinat utiliznd fie

vnzare.

metoda primul intrat, primul ieit (FIFO), fie formula

costului mediu ponderat. Metoda ultimul intrat, primul

Formule de determinare a costului

Utilizarea metodei LIFO este permis.

ieit (LIFO) nu este permis. Aceeai formul a

Tehnici de evaluare a costului stocurilor

costului este utilizat pentru toate stocurile care au o

natur i o utilizare asemntoare pentru entitate.
Tehnici de evaluare a costului stocurilor

O entitate poate utiliza urmtoarele tehnici de

evaluare a costului:
metoda costului standard; metoda preului de

O entitate poate utiliza tehnici de evaluare a costului

vnzare cu amnuntul. Tehnica celui mai recent

stocurilor dac rezultatele aproximeaz costul. Sunt

pre de achiziie nu este permis.

acceptate urmtoarele tehnici: metoda costului

Deprecierea stocurilor

standard; metoda preului de vnzare cu amnuntul;

metoda celui mai recent pre de cumprare.
Deprecierea stocurilor

Stocurile trebuie s fie depreciate la valoarea

realizabil net dac aceasta este mai mic dect
costul (tratament similar cu cel din IFRS pentru IMM).

Stocurile sunt evaluate iniial la cost i ulterior la

minimul dintre cost i preul de vnzare mai puin
costurile de finalizare i vnzare.

Imobilizri
corporale

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Definiia imobilizrilor corporale i sfera de Definiia imobilizrilor corporale i sfera de

aplicare
aplicare
Imobilizrile corporale sunt active corporale

Definiia este coerent cu IFRS pentru IMM. Nu

care:

exist excluderi din sfera de aplicare. Terenurile

(a) sunt deinute n vederea utilizrii n

i cldirile sunt active separabile chiar dac sunt

producerea sau furnizarea de bunuri sau

servicii, n vederea nchirierii ctre teri sau n
scopuri administrative, i (b) se estimeaz c vor fi
utilizate pe parcursul

achiziionate mpreun. Imobilizrile corporale n

mai multor perioade.
Imobilizrile corporale nu cuprind:

(a) activele biologice legate de activitatea

agricol sau
(b) drepturile de exploatare i rezervele
minerale, cum ar fi ieiul, gazele naturale i alte
resurse similare neregenerabile.

curs de aprovizionare (imobilizrile corporale n curs

de aprovizionare pentru care au fost transferate
riscurile i avantajele) trebuie reflectate n contabilitate
separat.
Costul

Costul
O entitate va evalua la recunoaterea iniial o
imobilizare corporal la cost. Costul unei imobilizri
corporale este echivalentul preului n numerar la
data achiziiei. Dac plata este amnat peste
termenul de creditare normal, costul este valoarea
actualizat a plilor viitoare. Costurile ndatorrii
sunt nregistrate pe cheltuieli.

Imobilizrile corporale sunt evaluate iniial la cost.

Amortizarea
Valoarea amortizabil (costul mai puin valoarea
rezidual) este alocat sistematic pe parcursul
duratei sale de via util. Amortizarea unui activ
ncepe cnd acesta este gata pentru utilizare, de
exemplu, atunci cnd se afl n locaia i n condiia
necesare pentru a funciona n maniera dorit de
management. Metodele de amortizare care pot fi
utilizate includ metoda linear, metoda degresiv i o
metod bazat pe unitile de producie. Valoarea
rezidual i durata de via util sunt revizuite dac
exist indicii de schimbare de la ultima dat de
raportare. Schimbarea valorii reziduale i a duratei
de via util este contabilizat ca schimbare de
estimare.

termenul normal de creditare. Costurile ndatorrii pot

Schimbul de active
O imobilizare corporal poate fi obinut n schimbul
unui activ nemonetar sau al unor active nemonetare,
sau al unei combinaii de active monetare i
nemonetare. Costul activului primit reprezint
valoarea just, cu excepia situaiei n care (a)
tranzacia de schimb nu are substan comercial
sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici cea a
activului cedat nu pot fi determinate fiabil. n acest
caz, costul activului este valoarea contabil a
activului cedat.
Evaluarea ulterioar
Categoriile de imobilizri corporale sunt evaluate la
cost minus amortizarea cumulat i pierderile din
depreciere (modelul costului).

Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de

achiziie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare
(767 Venituri din sconturi primite"). Reducerile
comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz
cheltuielile din exploatare (costul de ajustare - 609
Reduceri comerciale primite"). Nu exist cerina de
actualizare dac plata este amnat dincolo de
fi capitalizate pentru activele calificate (care necesit
n mod necesar o perioad substanial de timp pentru
a fi gata pentru utilizarea dorit sau pentru vnzare).
Amortizarea
Costul este alocat pe parcursul duratei de via util a
imobilizrilor corporale (nu exist cerina de a deduce
valoarea rezidual). Amortizarea este calculat
ncepnd cu luna urmtoare lunii n care activul a fost
pus n funciune. Ordinul enumer urmtoarele
metode de amortizare: metoda linear, metoda
degresiv, metoda accelerat (o metod potrivit creia
pn la jumtate din valoarea activului este amortizat
n primul an i valoarea rmas este amortizat linear)
i o metod bazat pe utilizare, cum ar fi metoda
unitilor de producie (atunci cnd natura activelor
justific utilizarea unei astfel de metode). O schimbare
semnificativ a condiiilor de utilizare, uzura fizic sau
ntreruperea utilizrii pe o perioad mai lung de timp
pot justifica revizuirea duratei de via util. Dac o
imobilizare corporal complet amortizat continu s
fie utilizat, entitatea poate stabili o durat de via
util nou i o valoare nou.
Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare suportate pentru imobilizrile
corporale sunt capitalizate numai atunci cnd este
probabil c beneficiile economice viitoare au crescut
dincolo de cele estimate anterior - altfel costurile
trebuie imputate cheltuielilor. Investiiile realizate la
imobilizrile corporale nchiriate trebuie capitalizate i
amortizate pe perioada contractului.
Schimbul de active
Schimbul de active determin nregistrarea a dou
tranzacii diferite: scoaterea din bilan a activului
cedat i recunoaterea activului primit n schimb.
Evaluarea ulterioar
n plus fa de modelul costului exist opiunea
modelului reevalurii, potrivit cruia clasele de

imobilizri corporale sunt evaluate la valoarea

reevaluat minus orice amortizare cumulat i orice
pierderi din depreciere acumulate ulterior. Dac
reevaluarea determin o cretere de valoare, aceasta
este imputat unei rezerve din reevaluare", cu
excepia cazului n care reprezint reluarea unei
pierderi din reevaluare recunoscute ca o cheltuial
pentru acelai activ, caz n care va genera
nregistrarea unui venit. O scdere de valoare va
genera recunoaterea unei cheltuieli n msura n
care depete suma rezervei din reevaluare
existente pentru acelai activ. Rezerva din reevaluare
nu este distribuibil. Cnd un activ reevaluat este
cesionat, rezerva din reevaluare este virat la alte
rezerve. Transferul poate fi realizat pe parcursul
duratei de via pentru amortizarea suplimentar
generat de reevaluare. Reevaluarea este permis
doar la sfritul anului.
Cesiunea imobilizrilor
Imobilizrile vor fi excluse din bilan la cesiune sau
atunci cnd nu se mai ateapt obinerea de beneficii
economice din utilizarea lor. Entitile trebuie s
recunoasc separat venitul din vnzare i cheltuielile
pentru valoarea net contabil i costurile legate de
vnzare, dar trebuie s determine i s prezinte
ctigul sau pierderea rezultat() la Alte venituri din
exploatare" sau la Alte cheltuieli din exploatare".
n cazul distrugerii complete sau pariale a unei
imobilizri corporale, creanele sau indemnizaiile de
primit de la teri, achiziia i construcia unor noi
active sunt tranzacii diferite care sunt contabilizate
separat.

Investiii
imobiliare

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

O investiie imobiliar este un imobil (un teren

OMFP nr. 3.055/2009 nu definete politici

sau o cldire, sau o parte a unei cldiri, sau

contabile specifice pentru investiiile imobiliare,

ambele) deinut de proprietar sau de locatar n

Sunt aplicate politicile contabile specifice

baza unui contract de leasing financiar, n scopul

evaluate ca imobilizrile corporale, la cost minus

nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului, sau

amortizarea cumulat minus deprecierea. Dac

ambele. O investiie imobiliar deinut de un locatar

valoarea just nu mai poate fi determinat fr

n baza unui contract de leasing operaional poate fi

cost sau efort nejustificat, investiia imobiliar

clasificat i contabilizat ca investiie imobiliar

este considerat imobilizare corporal i

dac ndeplinete definiia unei investiii imobiliare i

contabilizat n consecin. Managementul

locatarul poate determina valoarea sa just fr cost

utilizeaz ultima valoare just disponibil drept

sau efort nejustificat pe o baz continu. Investiiile

cost prezumat pn cnd o msur fiabil a

imobiliare sunt evaluate iniial la cost i ulterior la

valorii juste devine disponibil din nou. Dac

valoarea just, cu variaiile de valoare recunoscute

investiiile imobiliare sunt evaluate la cost,

n contul de profit i pierdere dac valoarea just

acestea sunt tratate ca imobilizri corporale.

poate fi determinat fiabil fr cost sau efort

nejustificat. Toate celelalte investiii imobiliare vor fi

imobilizrilor corporale. O investiie imobiliar deinut

de locatar n baza unui contract de leasing operaional
nu poate fi recunoscut.

Deprecierea IFRS pentru IMM

Un activ este depreciat dac valoarea sa
contabil este mai mare dect valoarea

OMFP nr. 3.055/2009 activelor

O entitate evalueaz la sfritul fiecrui an dac
exist indicii c un activ este depreciat. n

recuperabil, unde valoarea recuperabil este

evaluarea existenei indiciilor de depreciere, o

definit ca maximul dintre valoarea just minus

entitate va ine cont de urmtoarele informaii:

cheltuielile de cesiune i valoarea de utilitate.

Valoarea recuperabil este determinat pentru

Surse externe de informaii:

a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a

un activ sau pentru o unitate generatoare de

activului a sczut semnificativ mai mult

trezorerie. Decizia de a vinde un activ este

dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al

considerat drept indiciu de depreciere care

trecerii timpului sau al utilizrii;

determin efectuarea un test de depreciere. O

pierdere din depreciere este recunoscut
imediat n contul de profit i pierdere. Activele

b) pe parcursul perioadei au avut loc

modificri semnificative cu efect negativ
asupra entitii sau astfel de modificri se

(inclusiv fondul comercial) sunt testate pentru

vor produce n viitorul apropiat asupra

depreciere dac exist indicii de depreciere.

mediului tehnologic, comercial, economic

sau urldic n care

Existena indiciilor de depreciere este evaluat

la fiecare dat de raportare. n vederea testului

entitatea i desfoar

activitatea sau pe piaa creia i este

de depreciere, fondul comercial achiziionat este

dedicat activul,

alocat ncepnd cu data achiziiei fiecrei uniti

Surse interne de informaii:

generatoare de trezorerie a cumprtorului care

c) exist indicii de uzur fizic sau moral a

se ateapt c va beneficia de sinergiile

imobilizrii;

combinrii, indiferent dac alte active sau datorii ale

ntrerupere a activitii creia i este dedicat

entitii achiziionate sunt alocate sau nu acelor

imobilizarea, precum i planificarea cedrii

uniti. La fiecare dat de raportare, dup

imobilizrii nainte de data estimat anterior;

recunoaterea pierderii din depreciere,

e)

managementul evalueaz dac exist indicii c

privire la faptul c rezultatele economice ale unei

pierderea din depreciere s-a diminuat sau nu mai

imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele

exist. Reluarea pierderii din depreciere nu va

raportrile interne pun la dispoziie indicii cu

scontate.

majora valoarea contabil a activului peste valoarea

Entitile vor recunoate o ajustare pentru depreciere

pe care ar fi avut-o (net de amortizare) dac nu ar fi

pentru diferena dintre valoarea contabil i valoarea

fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n anii

de inventar (care poate fi o valoare actualizat

anteriori. Deprecierea fondului comercial nu poate fi

determinat de evaluatori). Conceptele de unitate

reluat.

generatoare de trezorerie i valoare recuperabil nu

d)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri

exist n reglementarea naional. Deprecierea este

semnificative, cu efect negativ asupra entitii,

determinat la data bilanului. Nu exist cerina de a

sau astfel de modificri se vor produce n viitorul

determina deprecierea pentru activele disponibile

apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n

pentru vnzare. O pierdere din depreciere este

care imobilizarea este utilizat sau se ateapt

recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, cu

s fie utilizat. Astfel de modificri includ:

excepia pierderii din depreciere determinate pentru

situaiile n care imobilizarea devine

activele reevaluate.

neproductiv, planurile de restructurare sau de

Costurile
ndatorrii

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

O entitate recunoate toate costurile ndatorrii Costurile ndatorrii pot fi capitalizate pentru drept cheltuial
n contul de profit i pierdere n activele care necesit o perioad semnificativ perioada n care sunt
suportate.

de timp pentru a fi gata pentru utilizarea

destinat sau pentru vnzare.

Imobilizri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 necorporale

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Definiie

Imobilizrile necorporale includ:

O imobilizare necorporal este un activ

- cheltuielile de constituire;

nemonetar identificabil, fr form fizic.

- cheltuielile de dezvoltare;

Criteriul identificrii este ndeplinit atunci cnd

concesiunile,

brevetele,

licenele,

mrcile

imobilizarea necorporal este separabil (adic comerciale, drepturile i activele similare;

poate fi vndut, transferat, acordat printr-o

deschidere) sau cheltuielile pentru demararea

licen, nchiriat sau schimbat) sau rezult din

unor noi operaiuni sau pentru lansarea unor noi

drepturi contractuale sau alte drepturi legale.

Recunoaterea

produse sau procese (costuri preexploatare);

(c)

activitile de formare;

Cheltuielile angajate (exclusiv cheltuielile angajate

(d)

activitile de publicitate i promovare;

intern) pentru imobilizrile necorporale sunt

(e)

relocarea sau reorganizarea unei pri a entitii

sau a ntregii entiti;

recunoscute ca active dac ndeplinesc criteriile de

recunoatere ale unui activ.

(f)

Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale

achiziionate separat

Evaluarea ulterioar
Imobilizrile necorporale sunt evaluate la cost minus

Imobilizrile necorporale sunt evaluate iniial la cost.

orice amortizare cumulat i orice pierdere din

Imobilizrile necorporale generate intern

fondul comercial generat intern.

depreciere acumulat.
fondul comercial;

O entitate trebuie s recunoasc acele costuri

alte imobilizri necorporale (ca, de

suportate pe plan intern cu un element de imobilizri

necorporale, inclusiv toate costurile pentru activitile
de cercetare i dezvoltare, drept cheltuieli atunci
cnd sunt suportate, n afar de cazul n care fac

exemplu,

programele

avansurile

acordate

informatice);

imobilizri

necorporale;

furnizorilor

de

imobilizrile

necorporale n curs de execuie.

parte din costul unui alt activ care ndeplinete

Cheltuielile de constituire pot fi capitalizate i

criteriile de recunoatere din IFRS pentru IMM. O

amortizate ntr-o perioad de maxim 5 ani. n situaia

entitate trebuie s recunoasc drept cheltuieli

n care cheltuielile de constituire nu au fost integral

costurile cu urmtoarele elemente i nu trebuie s

amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu

recunoasc aceste costuri drept imobilizri

excepia cazului n care suma rezervelor disponibile

necorporale:

pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin

(a)

mrcile generate intern, logo-urile, titlurile de

egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

publicaii, listele de clieni i elementele de

Imobilizrile necorporale generate intern

natur similar;

Cheltuielile de cercetare sunt nregistrate pe

activitile de nfiinare (cheltuielile de

cheltuieli. O imobilizare necorporal generat de

constituire), care cuprind costurile de nfiinare

dezvoltare (sau de faza de dezvoltare a unui proiect

precum cele juridice i de secretariat suportate

intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate

n cursul nfiinrii unei entiti juridice,

poate demonstra toate elementele urmtoare:

cheltuielile cu deschiderea unei noi locaii sau

a)

(b)

nceperea unei noi activiti (costuri nainte de

fezabilitatea tehnic pentru finalizarea

imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s

fie disponibil pentru utilizare sau pentru

b)

d)

e)

f)

alternative alese pentru aparatele,

intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal

produsele, procesele, sistemele sau

Cheltuielile de dezvoltare sunt amortizate pe perioada

imobilizarea necorporal;

contractului sau a duratei de via util. Dac

modul n care imobilizarea necorporal va

perioada de amortizare depete 5 ani, acest lucru

genera beneficii economice viitoare probabile.

trebuie divulgat n note. n situaia n care cheltuielile

Printre altele, entitatea poate demonstra

de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se

existena unei piee pentru producia generat

face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului

de imobilizarea necorporal ori pentru

n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire

imobilizarea necorporal n sine, sau, dac se

i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a

prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea

cheltuielilor neamortizate. Cheltuielile de dezvoltare

imobilizrii necorporale;

pot include i cheltuielile de explorare i de evaluare a

disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare

resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi

i de alt natur adecvate pentru a completa

incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i

dezvoltarea i pentru a utiliza sau a vinde

de exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuielile cu

imobilizarea necorporal;

achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuielile cu

capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile

studii topografice, geologice, geochimice i geofizice.

atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada

Una sau mai multe dintre urmtoarele fapte i

mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s
testeze pentru depreciere activele de explorare i de
evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a
explora o anumit zon a expirat n decursul
perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu
se preconizeaz rennoirea;
b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate
cheltuieli substaniale pentru explorarea n
continuare i pentru evaluarea resurselor
minerale n acea zon;
c) explorarea i evaluarea resurselor minerale
dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea
unor cantiti de resurse minerale viabile din
punct de vedere comercial, iar entitatea a decis
s ntrerup acest gen de activiti n zona
respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este
posibil o dezvoltare n zona respectiv, este
puin probabil ca valoarea contabil a activului
de explorare i de evaluare s fie complet
recuperat n urma valorificrii sau vnzrii.

Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a)

proiectarea, construcia i testarea produciei
intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i a modelelor;
Imobilizrile necorporale sunt amortizate sistematic
pe parcursul duratei de via util. Aceast durat
este stabilit pe baza perioadei contractuale sau a
altor drepturi legale i nu poate fi nedeterminat.
Dac managementul nu poate determina durata de
via util, aceasta este prezumat a fi de 10 ani.
Valoarea rezidual a acestor active la sfritul duratei
de via util este prezumat a fi nul, cu excepia
situaiei n care exist un angajament de achiziie a
activului dinspre o ter parte sau exist o pia activ
pentru activ.
proiectarea uneltelor i matrielor care implic o
tehnologie nou;
c)

serviciile noi sau mbuntite.

capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde

dezvoltrii sale.

b)

proiectarea, construcia i testarea unei

vnzare;
i de a o utiliza sau de a o vinde;
c)

d)

proiectarea, construcia

operarea unei

uzine-pilot care nu este fezabil din punct de

vedere economic pentru producia pe scar
larg;

Fondul comercial generat intern nu este recunoscut

drept activ. Programele informatice sunt amortizate pe
durata de via util. Dac un program informatic este
achiziionat mpreun cu o licen, cele dou active
sunt recunoscute separat dac pot fi separate. De
asemenea, OMFP nr. 3.055/2009 nu prescrie ce ar
trebui s fac o entitate dac nu poate estima fiabil
durata de via util a unei imobilizri necorporale. Se
consider c toate imobilizrile necorporale au durat

de via finit. Valoarea rezidual este ntotdeauna

zero.
Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare
necorporal dup cumprarea sau finalizarea
acesteia se nregistreaz n conturile de cheltuieli
atunci cnd sunt efectuate, cu excepia situaiei n
care este probabil c aceste cheltuieli vor permite
activului s genereze beneficii economice viitoare
peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate
credibil.
Evaluarea ulterioar
Imobilizrile necorporale sunt evaluate la cost minus
amortizarea cumulat i orice pierdere din depreciere
cumulat (modelul costului).
Cesiunea imobilizrilor necorporale
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden
la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic
viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau din
cedarea sa. Entitile trebuie s recunoasc separat
veniturile din cesiune i cheltuielile pentru valoarea
contabil i costurile legate de cesiune, dar trebuie s
determine ctigul sau pierderea din cesiunea unei
imobilizri necorporale i s l (o) prezinte n contul de
profit i pierdere la Alte venituri din exploatare" sau la
Alte cheltuieli din exploatare".

Active
IFRS pentru IMM
OMFP nr. 3.055/2009
biologice i
produse q entitate care desfoar o activitate agricol Politicile contabile specifice stocurilor sau agricole
evalueaz activele biologice la recunoaterea imobilizrilor corporale sunt utilizate pentru
iniial i la datele de raportare ulterioare la
valoarea just minus costurile de vnzare, dac
valoarea just este determinabil fr cost sau efort
nejustificat. Dac nu este utilizat valoarea

activele biologice i produsele agricole,

just, o entitate evalueaz aceste active la cost

minus amortizarea cumulat minus deprecierea
cumulat. Produsele agricole recoltate din activele
biologice sunt evaluate la valoarea just minus
costurile de vnzare estimate la punctul de recoltare.
Aceast baz de evaluare reprezint costul la
recunoaterea iniial pentru elementul de stoc.
Ctigurile sau pierderile din evaluarea iniial i
orice schimbare a valorii juste sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere al perioadei.

IFRS pentru IMM

Instrument
e
financiare

OMFP nr. 3.055/2009

Un instrument financiar este un contract care

neactualizat a sumei de primit de la acea entitate,

genereaz un activ financiar pentru o entitate i o

care este n mod normal preul facturat. Pentru un

datorie financiar sau un instrument de capitaluri

bun vndut unui client cu credit fr dobnd pe

proprii pentru alt entitate. Seciunea 11 din IFRS

termen de doi ani, se recunoate o crean la preul

pentru IMM prevede utilizarea modelului costului

de vnzare curent pentru acel element. Dac preul

amortizat pentru toate instrumentele financiare de

curent de vnzare nu este cunoscut, se poate estima

baz, cu excepia investiiilor n aciuni prefereniale

drept valoarea actualizat a plii n numerar

neconvertibile pentru care nu exist opiune de

Investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia

vnzare i a aciunilor ordinare pentru care nu exist

reglementat sunt evaluate iniial la cost (inclusiv

opiune de vnzare care sunt cotate public sau a

costurile legate de achiziie). n bilan, investiiile n

cror valoare just poate fi determinat fiabil.

aciuni care nu sunt cotate pe o pia reglementat

O entitate evalueaz la recunoaterea iniial un

sunt evaluate la cost minus ajustrile de valoare.

activ sau o datorie financiar la preul tranzaciei

Investiiile pe termen scurt n aciuni cotate pe o pia

(inclusiv costurile de tranzacionare, cu excepia

reglementat sunt recunoscute iniial la preul de

evalurii iniiale a activelor i datoriilor la valoarea

achiziie (costurile legate de achiziie fiind nregistrate

just prin rezultat), cu excepia cazului n care

angajamentul reprezint n fapt o finanare.
Pentru un mprumut pe termen lung acordat unei alte
entiti, se recunoate o crean la valoarea
actualizat a sumei de primit (dobnzile i
rambursarea principalului) de la acea entitate. Pentru
bunurile vndute unui client cu credit pe termen
scurt, se recunoate o crean la valoarea

pe cheltuieli) i ulterior la preul pieei la data bilanului

(cu recunoaterea plusurilor sau minusurilor ca
venituri financiare sau cheltuieli financiare). Investiiile
financiare pe termen lung primite prin donaie
determin nregistrarea unei rezerve. Investiiile
financiare pe termen scurt primite prin donaie
determin recunoaterea unui venit. La
recunoaterea iniial, creanele comerciale sunt
evaluate la valoarea nominal. Sunt nregistrate

ajustri de valoare pentru creane pentru sumele care

se estimeaz c nu vor fi recuperate. Obligaiunile
emise sunt evaluate n bilan la preul de
rscumprare minus prima privind rambursarea
obligaiunilor neamortizat. Nu exist cerina de
evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevzute criterii
detaliate privind derecunoaterea activelor i a
datoriilor financiare. La scderea din eviden a
creanelor i datoriilor, entitile trebuie s
demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile
legale pentru decontarea acestora. Valoarea just
poate fi utilizat pentru evaluarea ulterioar a
instrumentelor financiare la nivelul conturilor
consolidate. Evaluarea la valoarea just se aplic
numai datoriilor care sunt

actualizate utilizndu-se rata (ratele) dobnzii

existent (existente) pe pia pentru o crean

(b)

alte active financiare care sunt

semnificative individual.

similar. Pentru o cumprare a aciunilor ordinare ale

O entitate trebuie s testeze alte active financiare

unei alte entiti, investiia este recunoscut la

pentru depreciere fie individual, fie grupate n funcie

valoarea numerarului pltit pentru dobndirea

de caracteristicile similare cu privire la riscul de credit.

aciunilor. La sfritul fiecrei perioade de raportare, o

O entitate trebuie s evalueze pierderea din

entitate trebuie s evalueze instrumentele financiare

depreciere pentru urmtoarele instrumente evaluate

dup cum urmeaz, fr nicio deducere pentru

la cost sau la costul amortizat dup cum urmeaz:

costurile tranzaciei pe care le-ar putea suporta

(a) n cazul unui instrument evaluat la costul

entitatea la vnzare sau la alt cedare:

amortizat, pierderea din depreciere reprezint

instrumentele de datorie trebuie evaluate la

diferena dintre valoarea contabil a activului

costul amortizat, utilizndu-se metoda dobnzii

i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie

efective.
angajamentele de a primi un mprumut trebuie

estimate cu rata iniial efectiv a dobnzii;

deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare

s fie evaluate la cost (care uneori este zero) minus

sau rezult din instrumente financiare derivate.

deprecierea, investiiile n aciuni prefereniale

Evaluarea la valoarea just nu se aplic

neconvertibile i n aciuni prefereniale sau ordinare

instrumentelor financiare nederivate deinute pn la

care nu pot fi lichidate nainte de scaden trebuie s

scaden, mprumuturilor i creanelor generate de

fie evaluate la valoarea just dac aciunile sunt

entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii i

tranzacionate public sau dac valoarea lor just

intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n

poate fi evaluat fiabil, sau la cost minus deprecierea.

participaie, instrumentelor de capital emise de

La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate

entitate, contractelor cu plata contingent ntr-o

va evalua dac exist evidene obiective de

combinare de ntreprinderi. Ctigul sau pierderea

depreciere pentru orice active financiare evaluate la

rezultat() este recunoscut() n contul de profit i

costul amortizat. Entitatea va recunoate pierderea

pierdere, cu excepia celor pentru instrumentele

din depreciere n contul de profit i pierdere. O

financiare utilizate ca instrumente de acoperire i a

entitate trebuie s testeze pentru depreciere

ctigurilor sau pierderilor rezultate din investiia net

individual urmtoarele active financiare:

(a)

toate instrumentele de capitaluri proprii,

indiferent de pragul de semnificaie, i

(b) pentru un instrument evaluat la cost minus

deprecierea, pierderea din depreciere reprezint
diferena dintre valoarea contabil a activului i cea
mai bun estimare (care va fi n mod necesar o
aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care
entitatea ar primi-o pentru activ dac ar trebui s l
vnd la data raportrii. Dac, ntr-o perioad
ulterioar, valoarea pierderii din depreciere scade,
iar aceast scdere poate fi n mod obiectiv pus n
relaie cu un eveniment care are loc dup
recunoaterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a
ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie s reia
pierderea din depreciere recunoscut anterior fie
direct, fie prin ajustarea contului de provizioane
pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s aib drept
rezultat o valoare contabil a activului financiar (net
de orice ajustare pentru depreciere) mai mare dect
valoarea care ar fi fost nregistrat dac deprecierea
nu ar fi fost recunoscut anterior. Entitatea trebuie
s recunoasc valoarea relurii n contul de profit i
pierdere.

n strintate. Nu exist prevederi referitoare la

contabilitatea de acoperire.

Derecunoaterea activelor financiare

O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar
numai atunci cnd:
(a) drepturile contractuale la fluxurile de
trezorerie generate de activul financiar expir
sau sunt decontate; sau
(b) entitatea transfer n mod substanial unei
alte pri toate riscurile i beneficiile aferente
dreptului de proprietate asupra unui activ
financiar; sau
(c) entitatea, cu toate c a reinut anumite
riscuri i beneficii semnificative aferente
dreptului de proprietate, a transferat controlul
activului unei alte pri. Activul este n
consecin eliminat din bilan i orice drepturi i
obligaii create sau reinute sunt recunoscute.
Derecunoaterea datoriilor financiare
Datoriile financiare sunt derecunoscute numai atunci
cnd sunt stinse - adic atunci cnd obligaia
specificat n contract este onorat sau anulat, sau
expir.
Seciunea 12 se aplic altor instrumente financiare
i unor tranzacii mai complexe. O entitate trebuie s
aleag dac aplic: (a) prevederile Seciunii 11 i ale
Seciunii 12 n totalitate, sau
(b) prevederile privind recunoaterea i evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare"
i cerinele de informare din Seciunile 11 i 12 din IFRS pentru IMM. Dac sunt ndeplinite anumite condiii, o
entitate poate desemna o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un instrument de acoperire i un element
acoperit pentru a utiliza contabilitatea de acoperire.

Contracte
IFRS pentru IMM
de
construcii Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi

OMFP nr. 3.055/2009

Venitul este recunoscut atunci cnd documentul

estimat fiabil, veniturile i cheltuielile sunt

de recepie privind realizrile este semnat de

recunoscute prin referin la gradul de avansare beneficiar. Costurile suportate n contul a activitii contractului
la sfritul perioadei de contractului, dar neacceptate de beneficiar nc, raportare (metoda gradului de
avansare).

trebuie recunoscute drept lucrri n curs (n

Estimarea fiabil a rezultatului presupune

categoria stocurilor),

estimarea fiabil a gradului de avansare, a

costurilor viitoare i a ncasrii facturilor. Atunci
cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil,
recunoaterea venitului poate fi realizat doar n
limita costurilor angajate probabil a fi recuperate.
Costurile

contractuale

sunt

recunoscute

cheltuieli atunci cnd sunt suportate.

drept

Provizioane

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Un provizion este o datorie cu scaden i sum

Definiia, criteriile de recunoatere i evaluare

incerte.

sunt coerente cu IFRS pentru IMM. Atunci cnd

O entitate trebuie s recunoasc un provizion

efectul valorii-timp a banilor este semnificativ,

numai atunci cnd:

este permis actualizarea. Actualizarea este

entitatea are o obligaie la data de raportare

realizat de obicei de ctre evaluatori

ca rezultat al unui eveniment trecut;

specializai. Rata de actualizare utilizat reflect

este probabil (adic mai degrab probabil

evalurile curente pe pia ale valorii-timp a

dect improbabil) ca entitii s i se impun

banilor i ale riscurilor specifice datoriei,

s transfere beneficii economice pentru

Provizioanele pot fi recunoscute pentru:

decontare; i

- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, valoarea

obligaiei poate fi estimat n mod daune i alte datorii incerte;

fiabil.

- cheltuielile legate de activitatea de service Suma

recunoscut ca provizion este cea mai n perioada de garanie;

bun estimare a valorii necesare pentru a

- alte cheltuieli privind garania acordat deconta

obligaia la data de raportare. Atunci clienilor;

cnd efectul valorii-timp a banilor este

- aciunile de restructurare;

semnificativ, valoarea unui provizion este valoarea

cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate

actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare

de ctre o ter parte, rambursarea trebuie

pentru a deconta obligaia. Rata (sau ratele) de

recunoscut numai n momentul n care este sigur c

actualizare trebuie s fie o rat (sau rate) nainte de

va fi primit. Nu exist o restricie privind limita

impozitare care reflect evaluarea curent a pieei

maxim pentru valoarea rambursrii (potrivit IFRS

pentru valoarea-timp a banilor. Activele i datoriile

pentru IMM, rambursarea este recunoscut atunci

contingente fac obiectul informrii n note.

cnd este aproape sigur c entitatea va primi

pensii i obligaii similare; dezafectarea

rambursarea i suma recunoscut nu va depi

imobilizrilor corporale i alte aciuni similare

suma provizionului).

legate de acestea; impozite;

Compensarea n bilan sau n contul de profit i

prime care urmeaz a se acorda personalului

pierdere nu este permis (potrivit IFRS pentru IMM,

din profitul realizat, potrivit prevederilor legale

creana privind rambursarea va fi prezentat n

sau contractuale; beneficiile acordate

situaia poziiei financiare ca activ i nu va fi

angajailor pentru terminarea contractului de

compensat cu provizionul. n situaia rezultatului

munc, drept rezultat al deciziei unei entiti de

global, o entitate poate compensa rambursarea de la

a ncheia contractul unui angajat nainte de

o ter parte cu cheltuiala legat de provizion).

data normal de pensionare sau al deciziei

Activele i datoriile contingente fac obiectul divulgrii

unui angajat de a accepta n mod voluntar

n note.

plecarea n schimbul acelor beneficii; alte

beneficii acordate angajailor sau persoanelor
dependente de acetia, care nu sunt legate de
restructurare; cheltuielile legate de protecia
mediului nconjurtor;
obligaiile asumate n comun cu o ter
parte;
obligaiile contractuale de a menine
infrastructura la un anumit nivel de funcionare n
cazul contractelor de concesiune a serviciilor. O
entitate exclude ctigurile rezultate din cedarea
preconizat a activelor din evaluarea unui provizion
(aceeai cerin exist i n IFRS pentru IMM). Dac
se estimeaz c o parte din cheltuieli sau toate

Beneficiile angajailor reprezint formele de

contraprestaii acordate de entitate n schimbul
serviciilor prestate de angajai. Aceste beneficii includ:
beneficiile pe termen scurt ale angajailor;
beneficiile pentru terminarea contractului de
munc;
beneficiile postangajare (cum ar fi planurile de
pensii);
alte beneficii pe termen lung ale angajailor.
Costul beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este
recunoscut drept datorie dup scderea sumelor care
au fost pltite salariailor n perioada n care au prestat
serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la
valoarea neactualizat a beneficiilor care se ateapt
a fi pltite n schimbul serviciilor. Beneficiile pe termen
scurt ale angajailor includ elemente cum ar fi:
(a)

remuneraiile, salariile i contribuiile pentru

asigurrile sociale;

(b)

absenele compensate pe termen scurt (cum ar fi

concediul anual pltit i concediul de boal)
atunci cnd absenele se ateapt s survin n
decurs de dousprezece luni de la finalul
perioadei n care angajaii au prestat serviciile
aferente;

(c)

participarea la profit i primele pltite n decurs

de dousprezece luni de la sfritul perioadei n
care angajaii au prestat serviciile aferente; i

(d)

beneficiile nemonetare (cum ar fi asisten

medical, locuin, main i bunuri sau servicii
gratuite sau subvenionate) pentru angajaii
actuali.

Beneficiile postangajare sunt acordate salariailor fie

sub forma planurilor cu contribuii determinate, fie a
planurilor cu beneficii determinate.
Planurile de pensii cu contribuii determinate

O entitate trebuie s recunoasc contribuia de pltit

Beneficiile
angajailor

IFRS pentru IMM

pentru o
perioad: (a)
drept datorie,
dup

deducerea oricrei valori deja pltite. Dac plile

privind contribuia depesc contribuia datorat
pentru servicii nainte de data raportrii, entitatea
trebuie s recunoasc surplusul drept activ;
Salariile i contribuiile sociale sunt recunoscute drept
datorii dup deducerea sumelor pltite salariailor n
perioada n care au prestat serviciile. Sumele
recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizat a
beneficiilor care se ateapt a fi pltite n schimbul
acelor servicii. Entitile trebuie s recunoasc un
provizion pentru costul estimat al primelor din profit
care vor fi acordate salariailor dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere a unui provizion n anul n
care sunt propuse primele. Provizionul este decontat
atunci cnd primele din profit sunt efectiv acordate.
Pentru beneficiile postangajare i alte datorii pe
termen lung este recunoscut un provizion (dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere). Valoarea
provizioanelor pentru pensii este stabilit de un
evaluator specializat. Dac valoarea n timp a banilor
are un efect semnificativ asupra acestor provizioane,
valoarea lor este determinat prin actualizare
(actualizarea este realizat de obicei de evaluatori
specializai).
Nu exist detalii privind distincia dintre planurile cu
contribuii determinate i planurile cu beneficii
determinate, componena costului planurilor cu
beneficii determinate, ctigurile i pierderile
actuariale, costul serviciilor anterioare, ntreruperi i
decontri, aspectele legate de evaluare, planurile de
pensii multiangajatori. Planurile cu beneficii
determinate nu sunt utilizate n practic i nu sunt
reglementate.

OMFP nr. 3.055/2009

(b) drept cheltuial, n afar de cazul n care IFRS

pentru IMM prevede recunoaterea costului
ca parte a costului unui activ.
Planuri de pensii cu beneficii determinate
Pentru planurile cu beneficii determinate, o
entitate recunoate:
(a)

o datorie pentru obligaiile sale corespunztoare

planurilor de beneficii determinate minus activele
planului - datoria sa privind beneficiul
determinat";

(b)

modificarea net a acelei datorii n decursul

perioadei drept costul planurilor sale de beneficii
determinate din decursul perioadei.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ,

de exemplu:
(a)

absenele compensate pe termen lung, cum sunt

plecrile ndelungate din serviciu sau concediile
sabatice;

(b)

beneficiile pe termen lung;

(c)

indemnizaiile pentru incapacitatea de munc de

lung durat;

(d)

participarea la profit sau primele pltibile dup

mai mult de dousprezece luni dup terminarea
perioadei n care angajaii presteaz serviciul n
cauz;

(e)

compensaiile amnate pltite dup mai mult de

dousprezece luni dup terminarea perioadei n
care sunt ctigate.

O entitate trebuie s recunoasc o datorie pentru

alte beneficii pe termen lung ale angajailor la
totalul net al urmtoarelor valori:
(a)

valoarea actualizat

a obligaiei

privind

beneficiile determinate la data raportrii,

minus
(b)

valoarea just la data raportrii a activelor

planului (dac exist) din care vor fi achitate
direct obligaiile.

_______________________________________________________________________________________

Impozitul
profit

pe

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Impozitul exigibil aferent profitului impozabil din

OMFP nr. 3.055/2009 conine cerine similare pentru

perioada actual i din perioadele anterioare este

impozitul pe profit exigibil. Diferena dintre cheltuielile cu

recunoscut drept datorie. Dac valoarea pltit deja

impozitul aferent exerciiului financiar i exerciiilor

depete valoarea datorat pentru acele perioade,

financiare precedente i suma impozitului pltit sau de

entitatea trebuie s recunoasc excedentul drept activ.

pltit pentru aceste exerciii, n msura n care n viitorul

O entitate trebuie s recunoasc o crean sau

previzibil este probabil s apar o cheltuial

o datorie privind impozitul amnat pentru

efectiv cu impozitul, este recunoscut sub

impozitul de pltit (potenial recuperabil) n

forma unui provizion cu impozitul,

perioadele viitoare cu privire la diferenele

OMFP nr. 3.055/2009 nu conine prevederi

impozabile (deductibile i reportul pierderilor

privind determinarea diferenelor temporare i a

fiscale neutilizate i creditul fiscal).

datoriilor de impozit amnat, sau cu privire la

O ajustare pentru depreciere este recunoscut

posibilitatea de a recunoate impozitul amnat

astfel nct valoarea net a activelor de impozit

direct n capitalurile proprii. Activele de impozit

amnat este egal cu valoarea maxim care

amnat nu sunt recunoscute. Aspecte cum ar fi

este mai degrab probabil dect improbabil c

poziiile fiscale incerte sau compensarea nu sunt

va fi recuperat.

tratate de reglementarea naional. Impozitul pe

Impozitul exigibil i cel amnat sunt recunoscute

dividende diminueaz datoria ctre acionari

n aceeai component a rezultatului global ca

pentru dividende i este prezentat ca o datorie

tranzacia sau evenimentul care a generat

separat, cheltuiala fiscal.

Atunci cnd o entitate pltete dividende acionarilor

si, ea poate fi obligat s plteasc o parte din
dividende

ctre

autoritile

fiscale,

numele

acionarilor. O astfel de sum pltit sau de pltit

ctre autoritile fiscale este imputat capitalurilor
proprii ca parte a dividendelor.

Subvenii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 guvernamentale o entitate trebuie s recunoasc subveniile
Subveniile guvernamentale sunt clasificate n
guvernamentale dup cum urmeaz:
(a)

(b)

(c)

subvenii aferente activelor i subvenii aferente

O subvenie care nu impune destinatarului

veniturilor. Subveniile se recunosc, pe o baz condiii

viitoare specificate de performan

sistematic, drept venituri ale perioadelor este

recunoscut ca venit atunci cnd

corespunztoare cheltuielilor aferente pe care

subvenia este recunoscut ca o crean.

aceste subvenii urmeaz s le compenseze.

O subvenie care impune destinatarului

Subveniile aferente activelor sunt prezentate ca

condiii viitoare specificate de performan

venit n avans. n contul de profit i pierdere, este

recunoscut ca venit numai atunci

subveniile aferente veniturilor sunt adugate la cnd

sunt ndeplinite condiiile de

cifra de afaceri (dac subveniile sunt aferente

performan.

cifrei de afaceri) sau sczute din cheltuieli (dac

Subveniile primite nainte de ndeplinirea

subveniile urmeaz s acopere cheltuieli), criteriilor de

recunoatere drept venit sunt

recunoscute drept datorie. O entitate trebuie s
evalueze subveniile la valoarea just a activelor
primite sau de primit.

Tranzacii
cu plata pe
baza de
aciuni

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni includ

Instrumentele de capitaluri proprii acordate

tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu

angajailor determin recunoaterea unei

decontare n capitaluri proprii i tranzaciile cu

cheltuieli i creterea unui element de capitaluri

plata pe baz de aciuni cu decontare n

proprii (alte rezerve). Acordarea de instrumente

numerar. O entitate trebuie s recunoasc bunurile

tranzacii cu plata pe baz de aciuni atunci cnd

sau serviciile primite sau dobndite n cadrul unei

obine bunurile sau cnd primete serviciile. Entitatea

trebuie s recunoasc o cretere corespunztoare a

instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra n

capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost

drepturi este diferit fa de estimrile precedente. Nu

primite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de

exist prevederi privind recunoaterea i evaluarea

aciuni cu decontare n capitaluri proprii sau o datorie

tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare

dac bunurile sau serviciile au fost dobndite n

n numerar, a tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni

cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu

cu alternative de decontare, modificarea termenilor i

decontare n numerar. Atunci cnd bunurile sau

condiiilor n care sunt acordate instrumentele de

serviciile care au fost primite sau dobndite n cadrul

capital, bonusul cu plata pe baz de aciuni care este

unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni nu

acordat de o societate-mam angajailor uneia sau

ndeplinesc condiiile de recunoatere drept active,

mai multor filiale.

entitatea trebuie s le recunoasc drept cheltuieli.

Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu
decontare n capitaluri proprii, o entitate trebuie s
evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare a capitalurilor proprii la valoarea
just a bunurilor sau a serviciilor primite, n afar de
cazul n care aceast valoare just nu poate fi
estimat n mod fiabil. Dac entitatea nu poate estima
n mod credibil valoarea just a bunurilor sau a
serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze
valoarea acestora i creterea corespunztoare a
capitalurilor proprii n funcie de valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
Tranzaciile cu bunuri i servicii primite de la alte pri
dect salariaii sunt evaluate la valoarea just a
bunurilor i serviciilor primite. Pentru tranzaciile cu
angajaii (inclusiv cu alte persoane care furnizeaz
servicii similare), valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii trebuie s fie evaluat la data
acordrii. Pentru tranzaciile cu alte pri dect
angajaii, data de evaluare este data la care entitatea
obine bunurile sau la care partenerul presteaz
serviciul, n cazul tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s
evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria
suportat la valoarea just a datoriei. Pn la
decontarea datoriei, entitatea trebuie s reevalueze
valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i
la data decontrii, cu recunoaterea oricror
modificri ale valorii juste n contul de profit i
pierdere. Dac societatea-mam acord un bonus cu
plata pe baz de aciuni angajailor uneia sau mai
multor filiale din cadrul grupului, iar de capital poate fi
condiionat de ndeplinirea de ctre angajai a unei
perioade specificate de serviciu. n acest caz,
cheltuiala este recunoscut pe parcursul acestei
perioade. Suma recunoscut trebuie s in cont de
numrul de instrumente de capital estimate a intra n
drepturi. Ulterior, entitatea va revizui estimarea dac
informaiile ulterioare indic faptul c numrul de

perioad stabilit. Un contract de leasing este

societatea-mam

prezint

situaii

financiare

clasificat la nceput drept contract de leasing financiar

consolidate utiliznd fie IFRS pentru IMM, fie IFRS-

sau contract de leasing operaional. Exemplele de

urile

situaii care ar conduce n mod normal la clasificarea

complete,

acestor

filiale

li

se

permite

recunoaterea i evaluarea cheltuielilor cu plata pe

unui contract n categoria contractelor de leasing

baz de aciuni (i a contribuiei aferente la capital a

financiar sunt coerente cu IFRS pentru IMM, cu

societii-mam) pe baza unei alocri rezonabile a

excepia unuia, care precizeaz c la nceputul

cheltuielilor recunoscute pentru grup.

contractului valoarea total a ratelor de leasing, mai

puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal
cu costul de achiziie al bunului pentru locator. n cazul

Un contract de leasing este un acord prin care

Contracte
de leasing

IFRS pentru IMM

contractului de leasing financiar, locatarul recunoate

OMFP nr. 3.055/2009

locatorul transfer locatarului dreptul de utilizare

activul i datoria la costul de achiziie pentru locator.

asupra unui activ pe o perioad convenit de timp n

Activul este amortizat dup politica utilizat pentru

schimbul unei pli sau serii de pli. Un contract de

imobilizrile corporale.

leasing este clasificat la nceput drept contract de

n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback ce

leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea

conduc la un contract de leasing financiar, activul nu

riscurilor i avantajelor asociate proprietii. Toate

este derecunoscut i este recunoscut o datorie

celelalte contracte sunt contracte de leasing

pentru preul de vnzare, n cazul tranzaciilor de

operaional.

vnzare i leaseback ce conduc la un contract de

Exemple de situaii care ar conduce, n mod normal,

leasing operaional, sunt nregistrate dou tranzacii:

la clasificarea unui contract de leasing drept leasing

vnzarea activului i contractul de leasing. Ctigul

financiar sunt:

rezultat este recunoscut integral n contul de profit i

transferul dreptului de proprietate asupra

pierdere. Nu exist o cerin de a compara preul de

activului pn la finalul perioadei de leasing;

vnzare cu valoarea just. Nu exist prevederi privind

existena unei opiuni avantajoase de

contabilizarea contractelor de leasing de ctre un

cumprare;

locator- productor. Prevederile din reglementarea

perioada de leasing acoper cea mai mare parte

naional se adreseaz contractelor care au forma

a duratei de via economic a activului;

juridic de contract de leasing.

la nceputul contractului de leasing valoarea

actualizat a plilor minime reprezint aproape
toat valoarea just a activului care face obiectul
contractului de leasing; activele care fac obiectul
contractului de leasing au o natur specializat.
Contabilitatea la locatar
Contracte de leasing financiar
Activele i datoriile sunt recunoscute la valoarea just
sau la valoarea actualizat a plilor minime de
leasing, dac aceasta este mai sczut. Valoarea
actualizat a plilor minime de leasing este calculat
utiliznd rata implicit a contractului de leasing. Dac
aceasta nu poate fi determinat, este utilizat rata
marginal de ndatorare a locatarului. Locatarul
trebuie s aloce plile minime de leasing ntre
Un contract de leasing este un acord prin care
locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli
sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o

cheltuiala financiar i diminuarea datoriei dup

metoda ratei efective a dobnzii.
Contracte de leasing operaional
Plile de leasing sunt ealonate pe cheltuieli liniar pe
perioada contractului, n afara cazului n care o alt
baz sistematic este reprezentativ pentru
ealonarea n timp a beneficiului utilizatorului sau
plile ctre locator sunt structurate astfel nct s
creasc proporional cu inflaia general ateptat,
pentru a compensa creterile inflaioniste ale
costurilor preconizate ale locatorului. Dac o
tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un
contract de leasing financiar, orice ctig realizat de
ctre vnztorul-locatar este amnat i amortizat pe
durata contractului de leasing. Dac o tranzacie de
vnzare i leaseback conduce la un contract de
leasing operaional i este clar c tranzacia a fost
realizat la valoarea just, vnztorul-locatar trebuie
s recunoasc imediat orice profit sau pierdere. Dac
preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorullocatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau
pierdere, n afara cazului n care pierderea este
compensat prin plile viitoare de leasing sub preul
pieei, n acest caz, vnztorul-locatar trebuie s
amne i s amortizeze o astfel de pierdere
proporional cu plile de leasing pe perioada pentru
care se preconizeaz c va fi utilizat activul. Dac
preul de vnzare este mai mare dect valoarea just,
vnztorul-locatar trebuie s amne diferena pozitiv
dintre valoarea just i preul de vnzare i s o
amortizeze pe perioada pentru care se preconizeaz
c activul va fi utilizat.
Contabilitatea la locator Contracte de leasing
financiar
Un locator trebuie s recunoasc activele deinute
conform unui contract de leasing financiar n situaia
poziiei financiare i s le prezinte drept creane la o
valoare egal cu investiia net n contractul de
leasing. Recunoaterea venitului financiar trebuie s
se bazeze pe un model care s reflecte o rat
periodic constant de rentabilitate a investiiei nete a
locatorului n contractul de leasing financiar.
Productorii sau dealerii ofer adesea clienilor
alegerea fie de a cumpra, fie de a prelua n
leasing un activ. Un contract de leasing financiar
pentru un activ ncheiat de ctre un locatorproductor sau un dealer genereaz dou tipuri de
venit:
(a)

profit sau pierdere echivalent() profitului sau

pierderii care rezult din vnzarea obinuit a

activului la preturile normale de vnzare, care

reflect orice rabaturi aplicabile sau reduceri
comerciale, i
(b)

venit financiar pe durata contractului de leasing.

Contracte de leasing operaional

Un locator trebuie s recunoasc venitul din
contractul de leasing operaional (n afara valorilor
pentru servicii, cum ar fi asigurarea sau ntreinerea)
n contul de profit i pierdere pe durata contractului
de leasing, n afar de cazul n care:
(a)

o alt baz sistematic este reprezentativ

pentru ealonarea n timp a beneficiului
locatarului din activul aflat sub contract de
leasing, chiar dac ncasarea plilor nu se face
pe acea baz; sau

(b)

plile ctre locator sunt structurate astfel nct

s creasc proporional cu inflaia general
preconizat pentru a compensa creterile
inflaioniste ale costurilor preconizate ale
locatorului.

IFRS pentru IMM

Capitalul
propriu

Definiie

OMFP nr. 3.055/2009

Emisiunea iniial de aciuni sau de alte instrumente

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele de capitaluri proprii

unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Instrumentele de capital sunt evaluate la preul de

Emisiunea iniial de aciuni sau de alte

emisiune. Nu exist cerin de actualizare dac plata este

instrumente de capitaluri proprii

amnat i efectul valorii-timp a banilor este semnificativ.

Instrumentele de capitaluri proprii sunt evaluate la

Dac instrumentele de capitaluri proprii sunt emise nainte

valoarea just a numerarului sau a celorlalte resurse

ca numerarul sau celelalte resurse s fie furnizate,

primite sau de primit, net de costurile directe aferente entitatea trebuie s prezinte valoarea de ncasat ca activ
emisiunii. Dac plata este amnat, iar efectul valorii n (crean).
timp a banilor este semnificativ, evaluarea iniial

Nu exist cerine privind separarea pentru mprumuturile

trebuie fcut pe baza valorii actualizate. Dac

convertibile. mprumuturile convertibile sunt recunoscute

instrumentele de capitaluri proprii sunt emise nainte ca ca datorii i transferate n capitalurile proprii atunci cnd
numerarul sau celelalte resurse s fie furnizat(e),
entitatea

este exercitat opiunea de conversie. Prima din

trebuie s prezinte valoarea de ncasat drept o

Aciuni proprii

ajustare n seciunea de capitaluri proprii a situaiei

Aciunile proprii achiziionate sunt deduse din

poziiei sale financiare, i nu drept un activ.

capitalurile proprii la valoarea just a contraprestaiei

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i

pltite. O entitate nu recunoate un ctig sau o

divizarea aciunilor

pierdere n contul de profit i pierdere din achiziia,

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i

vnzarea, emisiunea sau anularea aciunilor proprii.

divizarea aciunilor nu modific totalul capitalurilor

Costurile legate de emisiunea instrumentelor de

proprii.

capital sunt recunoscute n capitalurile proprii dac

nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute drept

Instrumente financiare compuse

cheltuieli de constituire.

La emisiunea unor instrumente de datorie convertibile

sau a unor instrumente financiare compuse care

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i

conin o component de datorie i una de capitaluri

divizarea aciunilor

proprii, o entitate trebuie s aloce ncasrile ntre

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i

componenta de datorie i cea de capitaluri proprii.

divizarea aciunilor nu modific totalul capitalurilor

Entitatea nu va revizui alocarea ntr-o perioad

proprii.

ulterioar.
Aciuni proprii
Aciunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii
ale unei entiti care au fost emise i reachiziionate
ulterior de ctre entitate. O entitate trebuie s deduc
din capitalurile proprii valoarea just a contraprestaiei
pltite pentru aciunile proprii. Entitatea nu trebuie s
recunoasc un ctig sau o pierdere n contul de profit
i pierdere din cumprarea, vnzarea, emiterea sau
anularea aciunilor proprii.
conversie este determinat ca diferen ntre
valoarea nominal a mprumutului i valoarea
aciunilor emise conform contractului.

Venituri

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Seciunea alocat veniturilor surprinde toate tranzaciile

Exist criterii de recunoatere similare pentru veniturile

care genereaz venituri din: vnzarea de bunuri;

din vnzarea bunurilor. Prevederile privind

prestarea de servicii; utilizarea de ctre teri a activelor

recunoaterea veniturilor din redevene i dividende

entitii (dobnd, redevene); contracte de construcii.

sunt similare cu cele ale IFRS pentru IMM.

Veniturile sunt evaluate la valoarea just a

Nu este permis gruparea a dou sau mai multe

contraprestaiei primite sau de primit. Criteriile de

tranzacii similare n vederea aplicrii criteriilor de

recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pentru

recunoatere. Schimbul de bunuri similare sau diferite

fiecare tranzacie. Totui, n anumite circumstane, este

implic nregistrarea a dou tranzacii: scoaterea din

necesar separarea unei tranzacii n componente

bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit

identificabile pentru a reflecta substana sa. Dou sau

n schimb. Nu este cerut evaluarea veniturilor la

mai multe tranzacii trebuie s fie grupate atunci cnd

valoarea actualizat. Reducerile comerciale sunt

acestea sunt legate de aa manier nct efectul

deduse din venit fie direct (dac sunt acordate n

comercial nu poate fi neles fr a se

aceeai factur), fie indirect folosind un cont de ajustare

(709 Reduceri comerciale acordate") pentru reducerile
acordate n facturi ulterioare.

just a bunurilor i serviciilor primite, ajustat cu

face referire la seria de tranzacii ca ntreg. n plus,

orice sum de lichiditi sau echivalente de lichiditi

fa de criteriile generale de recunoatere a

transferat. Dac valoarea just a bunurilor sau

veniturilor, venitul din vnzarea bunurilor este

serviciilor primite nu poate fi determinat fiabil, se

recunoscut atunci cnd:

utilizeaz valoarea contabil a bunurilor i serviciilor

entitatea a transferat cumprtorului riscurile i

Tranzacii n
monede
strine

cedate, ajustat cu orice sum de lichiditi sau

beneficiile semnificative aferente dreptului de

echivalente de lichiditi transferat. Schimbul de

proprietate asupra bunurilor; entitatea nu reine nici

bunuri sau servicii similare nu genereaz venit. Dac

implicarea continu n gestionare, i nici controlul

ncasarea lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi

efectiv asupra bunurilor vndute. Tranzaciile privind

este amnat n timp, venitul este evaluat la

prestarea de servicii sunt contabilizate dup metoda

valoarea actualizat. Dac entitatea desfoar o

gradului de avansare dac rezultatul lor poate fi

schem de fidelizare a clientelei, managementul va

estimat fiabil. Venitul poate fi recunoscut linear atunci

aloca valoarea just a contraprestaiei primite n

cnd serviciile sunt prestate printr-un numr

contul vnzrii iniiale ntre punctele de credit i alte

nedeterminat de aciuni pe parcursul unei perioade

componente ale vnzrii.

de timp specificate. Veniturile din redevene sunt

Reducerile financiare nu diminueaz venitul, ci sunt

recunoscute pe baza contabilitii de angajamente

considerate cheltuieli financiare (667 Cheltuieli cu

conform coninutului acordului relevant. Dividendele

sconturile acordate"), n cazul programelor de

trebuie s fie recunoscute atunci cnd este stabilit

fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc venitul

dreptul acionarului de le a primi. O entitate poate

pentru valoarea brut i un provizion pentru obligaia

recunoate un venit din schimbul de bunuri sau

de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre

servicii diferite. Tranzacia este evaluat la valoarea

redus.

IFRS pentru IMM

Moneda funcional este moneda mediului

OMFP nr. 3.055/2009

Moneda funcional este moneda naional (leul).

economic de baz n care opereaz entitatea. O O tranzacie n valut este o tranzacie care este
tranzacie ntr-o moned strin este

exprimat sau decontat ntr-o moned strin,

nregistrat n moneda funcional utiliznd

inclusiv tranzaciile n care o entitate:

cursul de schimb de la data tranzaciei (pot fi utilizate

capitalurile proprii. Reciclarea diferenelor cumulate

cursuri medii dac acestea nu fluctueaz

anterior n capitalurile proprii n contul de profit i

semnificativ). La sfritul fiecrei perioade de

pierdere nu este permis.

raportare, entitile trebuie:

O entitate i poate prezenta situaiile financiare n

s converteasc elementele monetare n valut

orice moned (sau monede). Dac moneda de

utiliznd cursul de nchidere; s converteasc

prezentare difer de moneda funcional a entitii,

elementele nemonetare care sunt evaluate n funcie

entitatea trebuie s converteasc elementele sale de

de costul istoric utiliznd cursul de schimb valutar de

venituri i cheltuieli i poziia sa financiar n moneda

la data tranzaciei; i s converteasc elementele

de prezentare, n acest caz sunt utilizate urmtoarele

nemonetare care sunt evaluate la valoarea just

proceduri:

utiliznd cursurile de schimb de la data la care a fost

(a)

activele i datoriile pentru fiecare situaie a

determinat valoarea just. Diferenele de curs

poziiei financiare prezentat (adic inclusiv

aferente elementelor monetare sunt recunoscute n

datele comparative) trebuie s fie convertite la

contul de profit i pierdere, cu excepia situaiilor n

cursul de nchidere de la data acelei situaii a

care aceste diferene rezult din elemente monetare

care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin

poziiei financiare;
(b)

veniturile i cheltuielile pentru fiecare situaie a

(prin aplicarea criteriilor de definire a investiiei nete).

rezultatului global (adic inclusiv datele

n situaiile financiare consolidate, aceste diferene de

comparative) trebuie s fie convertite la

curs sunt recunoscute ntr-un post separat n

cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i

(c)

toate diferenele de schimb care rezult trebuie

elementele de capitaluri proprii sunt convertite

s fie recunoscute la alte elemente ale

la cursul istoric.

rezultatului global.
Orice fond comercial care provine din achiziionarea
unei operaiuni n strintate i orice diferen ntre
valoarea just i valoarea
a)

cumpr sau vinde bunuri sau servicii al

cror pre este exprimat n valut;

b)

ia cu mprumut sau mprumut fonduri, iar

sumele pltibile sau de primit sunt exprimate n

valut; sau
c)

achiziioneaz sau vinde active

sau angajeaz sau deconteaz datorii

exprimate n valut.
Este considerat valut orice alt moned n afara
leului.
O tranzacie n valut este convertit la cursul de
schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la
data tranzaciei. Depozitele pe termen scurt sunt
recunoscute la cursul de schimb de la data
constituirii. La data lichidrii, depozitele sunt
convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la
data lichidrii. Diferenele de curs care rezult
afecteaz contul de profit i pierdere.
ncasrile i plile n valut sunt convertite la cursul
de schimb comunicat de BNR la data operaiilor.
Pentru bunurile achiziionate, cursul de schimb
utilizat este cursul de la data recepiei. n cazul
vnzrilor i cumprrilor de valut, cursul de
schimb utilizat este cursul folosit de banca
comercial pentru conversie (nu rezult diferene de
curs). Capitalul social subscris n valut este
nregistrat la cursul de schimb comunicat de BNR la
data subscrierii. Diferenele de curs ca urmare a
variaiei cursului de schimb ntre data subscrierii i
data vrsrii capitalului social afecteaz contul de
profit i pierdere. Datoriile din contracte de leasing
sunt convertite la cursul de schimb comunicat de
BNR la data primirii finanrii. Dac data finanrii
este o zi nebancar, se utilizeaz pentru conversie
cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi
bancar.
La sfritul fiecrei luni, o entitate trebuie s
converteasc elementele monetare n valut la
cursul de nchidere i va recunoate diferenele de
curs n contul de profit i pierdere. Situaiile
financiare ale companiilor strine sunt convertite n
vederea consolidrii dup urmtoarea procedur:
a) n bilan: activele i datoriile sunt convertite la
cursul de nchidere la data bilanului;

cursurile de la data tranzaciilor dac acestea

contabil a activelor i datoriilor care provin din

fluctueaz semnificativ.

achiziionarea acelei operaiuni n strintate trebuie

c)

s fie tratate drept active i datorii ale operaiunii n

recunoscute n capitalurile proprii (rezerva din

strintate. Prin urmare, acestea trebuie s fie

conversie). Este permis reciclarea diferenelor

exprimate n moneda funcional a operaiunii n

de curs cumulate recunoscute anterior n

strintate i trebuie s fie convertite la cursul de

capitalurile proprii n contul de profit i pierdere.

Atunci cnd diferenele de schimb sunt aferente unei

nchidere.
b)

Toate diferenele de curs rezultate vor fi

n contul de profit i pierdere: veniturile i

cheltuielile sunt convertite la cursuri medii sau la

filiale care este consolidat, dar nu este deinut n

totalitate, rezerva din conversie este repartizat ntre
societatea-mam i interesele care nu controleaz.

IFRS pentru IMM

deine majoritatea drepturilor de vot ale

acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate

Situaii
financiare
individual
e i
consolidate

O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii

(filial); sau

financiare consolidate dac:

este acionar sau asociat al unei filiale i are

(a)

sunt ndeplinite ambele condiii urmtoare:

(i)

societatea-mam este ea nsi o filial i

(ii) societatea sa mam final (sau orice

societate-mam intermediar) emite situaii
financiare cu scop general n conformitate
cu IFRS sau cu IFRS pentru IMM; sau
(b) nu are filiale, n afara uneia care a fost
dobndit cu intenia vnzrii sau cedrii ntr-un
interval de un an.
O filial este o entitate care este controlat de o
societate-mam. Controlul se presupune c exist

dreptul de a numi sau revoca majoritatea

membrilor organelor de administraie, de
conducere i de supraveghere ale acelei filiale;
sau este acionar sau asociat al unei filiale i are
dreptul de a exercita o influen dominant
asupra acelei filiale n temeiul unui contract
ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze
din actul constitutiv sau din statut, dac legislaia
aplicabil filialei permite astfel de contracte sau
clauze; sau este acionar sau asociat al unei

atunci cnd societatea-mam deine, direct sau

entiti i majoritatea membrilor organelor de

indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din

administraie, de conducere i de supraveghere

drepturile de vot ale unei entiti. De asemenea,

ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit

controlul exist atunci cnd societatea-mam deine

aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n

jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei

cursul exerciiului financiar precedent i pn n

entiti, dar are dreptul legal sau contractual de a

momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale

controla mai mult de jumtate din drepturile de vot

consolidate au fost numii doar ca rezultat al

sau din Consiliul de administraie sau puterea de a

exercitrii drepturilor sale de vot; sau este

guverna politicile operaionale i financiare ale

acionar sau asociat al unei filiale i deine

entitii. De asemenea, controlul poate fi obinut prin

singur controlul asupra majoritii

existena opiunilor sau a instrumentelor convertibile

care pot fi exercitate n mod curent. O entitate
consolideaz o ESS (entitate cu scop special) dac
substana relaiei dintre entitate i ESS indic faptul
c ESS este controlat de

OMFP nr. 3.055/2009

O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare

anuale consolidate dac acea entitate (societatemam):

nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente

entitate. Societile-mam ntocmesc situaii

situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou

financiare consolidate care includ toate filialele. O

dintre urmtoarele trei criterii:

total active: 17.520.000 euro; cifr de afaceri

filial nu este exclus de la consolidare dac:

investitorul este o organizaie cu capital de risc sau o

net: 35.040.000 euro; numr mediu de salariai n

entitate similar; activitile sale nu sunt similare

cursul exerciiului financiar: 250. Excepia nu se

celor ale altor entiti din cadrul consolidrii;

aplic dac una dintre filiale este o entitate ale crei

funcioneaz ntr-o jurisdicie care impune restricii

valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o

privind transferul numerarului sau al altor active n

pia reglementat. O societate-mam este

afara jurisdiciei. Situaiile financiare ale societii-

exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor

mam i ale filialelor acesteia utilizate la ntocmirea

financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi

situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite la

este o filial, iar propria sa societate-mam este

aceeai dat de raportare, cu excepia cazului n

nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu

care este impracticabil s se realizeze acest lucru.

legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul

Situaiile financiare consolidate sunt ntocmite prin

dintre urmtoarele dou cazuri:

utilizarea de politici contabile uniforme pentru

a)

societatea-mam deine toate aciunile entitii

tranzaciile i pentru alte evenimente i condiii

exceptate. n acest sens, nu se iau n

similare n circumstane similare. Soldurile i

considerare aciunile la entitatea exceptat,

tranzaciile din interiorul grupului sunt eliminate

deinute de membrii organelor sale de

integral. Situaiile financiare consolidate ale

administraie, de conducere sau de

societii-mam i ale filialelor sunt de regul

supraveghere, n temeiul unei obligaii legale

ntocmite la aceeai dat de raportare, cu excepia

sau prevzute n actul constitutiv sau n statut;

sau

cazului n care este imposibil s se realizeze acest

lucru. Interesele care nu controleaz sunt prezentate

b)

societatea-mam n cauz deine 90% sau mai

n bilan drept component separat a capitalurilor

mult din aciunile entitii exceptate, iar restul

proprii. Dac sunt ntocmite situaii financiare

acionarilor sau asociailor entitii n cauz au

aprobat exceptarea.

individuale pentru societatea-mam, entitatea poate

alege s contabilizeze toate investiiile sale n filiale,

Exceptarea este condiionat de ndeplinirea

asocieri n participaie sau ntreprinderi asociate fie:

cumulativ a urmtoarelor condiii:

la cost mai puin deprecierea, fie la

a)

entitatea exceptat i toate filialele sale trebuie

valoarea just prin rezultat.

consolidate n situaiile financiare anuale ale

drepturilor de vot ale acionarilor sau ale

unui grup mai mare de entiti, a crui

asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord

societate-mam este constituit n conformitate

ncheiat cu alti acionari sau asociai; sau

cu legea romn sau cu legea unui stat

membru al Uniunii Europene;

societatea-mam i filiala sunt conduse pe o

baz unificat de ctre societatea-mam. O

b)

situaiile financiare anuale consolidate i

societate-mam este scutit de la ntocmirea

raportul consolidat al administratorilor ale

situaiilor financiare anuale consolidate dac la data

grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite

bilanului entitile care urmeaz s fie consolidate

de societatea-mam a grupului n
cauz i auditate, n conformitate cu prevederile
legale sub incidena crora intr societatea-mam
a grupului mai mare de entiti.
Situaiile

financiare

anuale

consolidate,

raportul consolidat al administratorilor i

raportul persoanei responsabile cu auditarea
acelor situaii financiare trebuie publicate de
ctre entitatea exceptat; c) notele explicative
la situaiile financiare anuale ale entitii
exceptate trebuie s prezinte:
denumirea i sediul social ale societii- mam
care ntocmete situaii financiare anuale consolidate; i

exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare

anuale consolidate i un raport consolidat al
administratorilor. Excepia nu se aplic societtilormam ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat. Excepiile nu
sunt aplicabile dac situaiile financiare consolidate sunt
cerute pentru informarea salariailor sau a
reprezentanilor lor sau de ctre o autoritate
administrativ sau judiciar pentru propria sa informare.
O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n
care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul
oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei
financiare i profitului sau pierderii entitilor incluse n
aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar.
Dac dou sau mai multe entiti ndeplinesc aceste
condiii, acestea trebuie totui s fie incluse n situaiile
financiare anuale consolidate n cazul n care
considerate ca un tot unitar sunt semnificative.
n plus, o entitate poate s nu fie inclus n
situaiile financiare consolidate dac:
a)

restricii severe pe termen lung mpiedic

exercitarea de ctre societatea-mam a

drepturilor sale asupra activelor sau
managementului acestei entiti; sau
b)

informaiile necesare pentru elaborarea

situaiilor financiare anuale consolidate se pot

obine numai cu costuri sau ntrzieri
nejustificate; sau
c)

aciunile la entitatea n cauz sunt deinute

exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a

acestora.
Situaiile financiare anuale consolidate cuprind
bilanul consolidat, contul de profit i pierdere
consolidat i notele explicative la situaiile financiare
anuale consolidate. Diferena dintre data de raportare
a filialei i data de raportare a societtii-mam nu
trebuie s fie mai mare de trei luni. Dac data
bilanului unei entiti de consolidat precede data
bilanului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea
n cauz este consolidat pe baza unor situaii
financiare interimare ntocmite la data bilanului
consolidat. Activele i datoriile entitilor incluse n
consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul
consolidat. Activele i datoriile entitilor incluse n
consolidare sunt evaluate dup metode uniforme. O
societate-mam care ntocmete situaii financiare
anuale consolidate trebuie s aplice aceleai metode
de evaluare ca pentru situaiile financiare anuale
proprii. Dac activele i datoriile care urmeaz s fie
cuprinse n situaiile financiare anuale consolidate au
fost evaluate de entitile incluse n consolidare prin

metode diferite de cele utilizate pentru consolidare,

acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor
utilizate pentru consolidare, cu excepia cazului n
care rezultatele acestei noi evaluri nu sunt
semnificative. Abateri de la acest principiu sunt
permise n cazuri excepionale (orice astfel de abateri
i motivele care le-au determinat se prezint n notele
explicative). Situaiile financiare anuale consolidate
prezint activele, datoriile, poziia financiar i
profiturile sau pierderile entitilor incluse n
consolidare ca i cum acestea ar fi o singur entitate.
n special:
a)

datoriile i creanele dintre entitile incluse n

consolidare se elimin din situaiile financiare
anuale consolidate;

b)

veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor

dintre entitile incluse n consolidare se elimin
din situaiile financiare anuale consolidate;

c)

dac profiturile i pierderile rezultate din

tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n
consolidare sunt luate n calcul la determinarea
valorii contabile a activelor, acestea se elimin
din situaiile financiare anuale consolidate.

Dividendele interne sunt eliminate n totalitate.

Interesele care nu controleaz sunt prezentate n

bilanul consolidat n capitalurile proprii. Societateamam nu poate evalua n situaiile sale individuale
investiiile n filiale la valoarea just prin rezultat.
Nu exist prevederi referitoare la ESS sau la
situaiile financiare combinate.
________________i____________________________________________________________________________________________

Investiii n
asocieri n
participai
e

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

O asociere n participaie reprezint un acord

Dac o entitate inclus n consolidare conduce o alt

contractual prin care dou sau mai multe pri

entitate mpreun cu una sau mai multe entiti

desfoar o activitate economic ce face obiectul

neincluse n consolidare, entitatea respectiv trebuie

controlului comun. Controlul comun reprezint

inclus n situaiile financiare anuale consolidate,

mprirea convenit contractual a controlului asupra

consolidarea efectundu-se proporional cu

unei activiti economice i se manifest numai atunci

drepturile n capitalul acesteia deinute de entitatea

cnd deciziile strategice, financiare i de exploatare

inclus n consolidare. Metoda integrrii

aferente activitii impun acordul unanim al prilor

proporionale presupune cumularea prii

care mpart controlul. IFRS pentru IMM distinge trei

investitorului din activele, datoriile, veniturile sau

tipuri de asocieri n participaie: activiti controlate n

cheltuielile entitii controlate n comun cu

comun, n care fiecare investitor utilizeaz propriile

elementele similare din propriile situaii financiare

active pentru un proiect specific. n acest caz, fiecare

anuale, post cu post. Atunci cnd un asociat

asociat trebuie s recunoasc n situaiile sale

cumpr active de la o entitate controlat n comun,

financiare activele pe care le controleaz i datoriile

acesta nu va recunoate partea sa din profiturile

pe care le suport, cheltuielile pe care le suport i

partea sa din venitul obinut din vnzarea bunurilor
sau serviciilor din asocierea n participaie; active
controlate n comun, care reprezint un proiect
desfurat cu active deinute n comun. n acest caz,
un asociat recunoate n situaiile sale financiare
partea sa din activele controlate n comun, orice
datorii pe care le-a suportat, partea sa din datoriile
aferente asocierii n participaie suportate n comun
alturi de ceilali asociai, orice venit din vnzarea sau
utilizarea prii sale de contribuie n asocierea n
participaie, alturi de partea sa din orice cheltuieli
suportate de asocierea n participaie i orice cheltuieli
pe care le-a suportat ca urmare a interesului su n
asocierea n participaie;
entiti controlate n comun, n care acordul este
desfurat printr-o entitate separat (companie
sau parteneriat). n acest caz, un asociat poate
contabiliza investiia sa utiliznd:

rezultate din efectuarea tranzaciei pn n momentul

n care revinde activele unei tere pri. Un asociat
trebuie s recunoasc partea lui din pierderile
rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca
profiturile, cu excepia cazului n care pierderile
reprezint o depreciere a activelor, situaie n care
trebuie recunoscute imediat.
Integrarea proporional nu este aplicabil pentru
investiiile n entitile asociate. Modelul costului i
modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la
nivelul situaiilor financiare consolidate, nu sunt
permise de OMFP nr. 3.055/2009.

modelul costului (costul minus pierderile din

depreciere cumulate);

metoda punerii n echivalen;

modelul valorii juste prin rezultat.

Metoda integrrii proporionale nu este

acceptat.

bilanul consolidat la elementul Titluri puse n

echivalen". Se presupune c o entitate exercit o
influen semnificativ asupra altei entiti dac
deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale
acionarilor sau asociailor n acea entitate. n
situaiile financiare ale grupului, investiiile n
ntreprinderile asociate (interesele de participare)
sunt contabilizate la nivel consolidat dup metoda

Investiii n
entiti
asociate

IFRS pentru IMM

punerii n echivalen. Atunci cnd metoda punerii n

echivalen se aplic pentru prima dat unui interes

O entitate asociat este o entitate asupra creia

de participare, interesul de participare respectiv se

investitorul exercit o influen semnificativ i care nu

prezint n bilanul consolidat la valoarea

este nici filial, nici asociere n participaie a

corespunztoare proporiei de capital i rezerve a

investitorului. Influena semnificativ este capacitatea

ntreprinderii asociate, reprezentat de acel interes

de a participa la luarea deciziilor privind politicile

de participare. Diferena dintre aceast sum i

financiare i de exploatare ale entitii asociate fr a

valoarea contabil a interesului de participare,

exercita un control sau un control comun asupra

calculat conform regulilor de evaluare prevzute n

acestor politici. Aceasta este prezumat a exista dac

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-

investitorul deine cel puin 20% din drepturile de vot

a, se prezint distinct n notele explicative la situaiile

ale entitii asociate. Aceast prezumie poate fi

financiare anuale consolidate. Aceast diferen se

respins dac exist evidene clare privind contrariul.

calculeaz la data la care metoda se aplic pentru

Un investitor poate contabiliza investiia sa ntr-o

prima oar, respectiv la data achiziiei aciunilor sau,

entitate asociat dup:

dac acestea au fost achiziionate n mai multe

modelul costului (costul minus orice

etape, la data la care entitatea a devenit o

depreciere cumulat); metoda punerii n

ntreprindere asociat. Suma corespunztoare

echivalen; modelul valorii juste prin

proporiei de capital i rezerve a ntreprinderii

rezultat.

asociate se majoreaz sau se reduce cu valoarea

Modelul costului
Un investitor evalueaz investiia n societi asociate
la cost minus orice pierdere din depreciere cumulat.
Toate dividendele primite sunt recunoscute n contul
de profit i pierdere. Modelul costului nu este permis
pentru investiiile n societile asociate care au o
cotaie de pre publicat.
Metoda punerii n echivalen
O investiie n societi asociate este recunoscut
iniial la preul tranzaciei (inclusiv costurile de
tranzacionare). Investitorul determin la data achiziiei
diferena dintre costul investiiei i cota-parte din
valoarea just a activelor nete identificabile drept fond
comercial care este inclus n valoarea contabil a
investiiei. Cota-parte care revine investitorului din
profit sau pierdere sau alte elemente ale rezultatului
global este prezentat n situaia

OMFP nr. 3.055/2009

Dac o entitate inclus n consolidare exercit o

influen semnificativ asupra politicilor operaionale
i financiare ale unei entiti neincluse n consolidare
(ntreprindere asociat), n care deine un interes de
participare, acel interes de participare se prezint n

oricrei variaii care a avut loc n cursul exerciiului

financiar, n proporia de capital i rezerve a
ntreprinderii asociate, reprezentat de acel interes
de participare; aceasta se reduce, de asemenea,

rezultatului global. Distribuiile primite de la entitatea

asociat diminueaz valoarea contabil a investiiei.
Modelul valorii juste prin rezultat
O investiie ntr-o ntreprindere asociat este
recunoscut iniial la preul tranzaciei (exclusiv
costurile de tranzacionare). Modificrile valorii juste
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Dac
valoarea just nu poate fi determinat fiabil, este
utilizat modelul costului. Dac societatea-mam
prezint situaii financiare individuale, managementul
adopt o politic de contabilizare a investiiilor n
entitile asociate fie:
la cost minus deprecierea, fie la
valoarea just prin rezultat.
cu suma dividendelor aferente acelui interes de
participare.
n msura n care diferena pozitiv menionat
anterior nu poate fi asociat niciuneia dintre
categoriile de active sau datorii, aceasta va fi
recunoscut ca fond comercial. Fondul comercial
este recunoscut separat n situaiile financiare
consolidate (potrivit IFRS pentru IMM, acesta este
inclus n costul investiiei). Evaluarea investiiilor n
entitile asociate la cost sau la valoarea just nu
este permis de reglementarea naional. Partea
investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii
asociate, nregistrat dup achiziie, este ajustat
pentru a lua n calcul, de exemplu, amortizarea
activelor amortizabile pe baza valorii juste la data
achiziiei. Dac o ntreprindere asociat utilizeaz
alte politici contabile dect cele ale investitorului
pentru tranzacii i evenimente similare n
circumstane similare, se vor face ajustri pentru a
asigura conformitatea politicilor contabile ale
ntreprinderii asociate cu cele ale investitorului pentru
aplicarea metodei punerii n echivalen. Dac
partea investitorului din pierderea ntreprinderii
asociate este egal sau mai mare dect participaia
n ntreprinderea asociat, investitorul ntrerupe
recunoaterea cotei sale de pierderi adiionale.
Participaia ntr-o ntreprindere asociat este
valoarea contabil a investiiei n ntreprinderea
asociat, n conformitate cu metoda punerii n
echivalen, precum i orice interes pe termen
lung care, n fond, formeaz o parte din investiia
net a investitorului n ntreprinderea asociat.
Dup ce participaia investitorului este redus la
zero, pierderile adiionale se contabilizeaz i se
recunoate o datorie doar n msura n care
investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite
sau a fcut pli n numele ntreprinderii asociate.
Dac ntreprinderea asociat raporteaz ulterior

profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale

din acele profituri doar dup ce cota sa din profituri
egaleaz cota din pierderile nerecunoscute.
Profiturile i pierderile nerealizate care rezult din
tranzaciile n amonte" i n aval" dintre investitor
(inclusiv filialele sale consolidate) i o ntreprindere
asociat sunt eliminate corespunztor participaiilor
aparinnd investitorului n ntreprinderea asociat.
Cele mai recente situaii financiare anuale

disponibile ale ntreprinderii asociate sunt utilizate de

investitor la aplicarea metodei punerii n echivalen.
Modelul costului i modelul valorii juste, permise de
IFRS pentru IMM la nivelul situaiilor financiare
consolidate, nu sunt permise de OMFP nr.
3.055/2009. n situaiile financiare individuale, o
entitate nu poate evalua investiia n ntreprinderi
asociate la valoarea just.

IFRS pentru IMM

Combinri
de
ntreprinde
ri i fondul
comercial

Toate combinrile de ntreprinderi sunt

contabilizate prin metoda achiziiei. Etapele
urmate n aplicarea metodei achiziiei sunt:
(1) identificarea cumprtorului;
(2) determinarea costului combinrii; i
(3) alocarea costului combinrii ntre
activele identificabile achiziionate i datoriile
i datoriile contingente asumate la data
achiziiei.
Cumprtorul este entitatea care obine controlul
asupra celorlalte entiti sau afaceri n cadrul
combinrii.
Costul combinrii include valoarea just a activelor
cedate, a datoriilor suportate sau asumate i a
instrumentelor de capital emise de cumprtor plus
orice costuri direct atribuibile combinrii. Aciunile
emise drept contraprestaie sunt nregistrate la
valoarea just la data schimbului. Contraprestaia
contingent este inclus n cost la data achiziiei
dac este probabil (adic mai probabil dect
improbabil) c suma va fi pltit i poate fi evaluat
fiabil. Dac aceast contraprestaie nu este
recunoscut la data achiziiei, dar devine probabil
ulterior, contraprestaia suplimentar va ajusta costul
combinrii. Cumprtorul recunoate separat
activele identificabile, datoriile i datoriile contingente
ale entitii achiziionate existente la data achiziiei.
Aceste active i datorii sunt recunoscute n general
la valoarea just la data achiziiei.
Cumprtorul poate recunoate provizioanele pentru
restructurare ca parte din datoriile achiziionate doar
dac entitatea achiziionat are la data achiziiei un
provizion pentru restructurare recunoscut n
conformitate cu ndrumrile privind provizioanele.
Contingenele achiziionate sunt recunoscute separat
la data achiziiei dac valoarea lor just poate fi

OMFP nr. 3.055/2009

Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor

incluse n consolidare se compenseaz cu proporia

pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor

entiti, astfel:
a) Compensrile se efectueaz pe baza
valorilor juste ale activelor i datoriilor
identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n
cazul n care achiziia are loc n dou sau mai
multe etape, la data la care entitatea a devenit
o filial.
b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile
juste de mai sus, compensarea se efectueaz
pe baza valorilor juste de la data la care
entitile n cauz sunt incluse n consolidare
pentru prima dat. Diferenele rezultate din
asemenea compensri se nregistreaz, n
msura n care este posibil, direct la acele
elemente din bilanul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) Orice diferen rezultat ca urmare a
aplicrii literei a) sau rmas dup
aplicarea literei b) se prezint ca un
element separat n bilanul consolidat,
astfel:
diferena pozitiv se prezint la
elementul Fond comercial pozitiv"; diferena
negativ se prezint la elementul Fond comercial
negativ". Reglementarea naional nu conine
criterii de recunoatere pentru activele i datoriile
identificabile.
Fondul comercial este amortizat ntr-o perioad de
maxim cinci ani (o perioad mai lung este acceptat
dac este justificat). Perioada de amortizare ncepe
de la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care
achiziia are loc n dou sau mai multe etape, de la
data la care entitatea

determinat fiabil. Fondul comercial este excedentul

costului combinrii peste cota-parte care revine
cumprtorului din netul valorii juste a activelor
identificabile, datoriilor i datoriilor contingente. Dup
recunoaterea iniial, fondul comercial este evaluat
la cost minus amortizarea cumulat minus orice
pierdere din depreciere cumulat. Fondul comercial
este amortizat pe durata sa de via util, care este
prezumat a fi de 10 ani dac entitatea nu o poate
estima fiabil. Fondul comercial negativ este
recunoscut n contul de profit i pierdere imediat dup
ce managementul a reanalizat identificarea i
evaluarea elementelor identificabile rezultate din
achiziie i costul combinrii de ntreprinderi.
a devenit o filial sau de la data primei
consolidri.
Fondul comercial negativ care corespunde unei
diferente negative din consolidare poate fi transferat
n contul de profit i pierdere consolidat numai:
a) dac aceast diferen corespunde
previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate
viitoare nefavorabile ale entitii n cauz sau
previziunii unor costuri pe care entitatea
respectiv urmeaz s le efectueze, n msura
n care o asemenea previziune se
materializeaz; sau

b) n msura n care diferena corespunde

unui ctig realizat.
n msura n care se raporteaz la pierderi i
cheltuieli viitoare ateptate, care sunt identificate n
planul pentru achiziie al cumprtorului, fondul
comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n
contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
recunoscute aceste pierderi i cheltuieli viitoare.
Excedentul de fond comercial negativ care nu
depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca
venit de-a lungul perioadei de via util rmas a
acelor active. Orice fond comercial negativ rmas
trebuie recunoscut imediat ca venit.

Evenimente
IFRS pentru IMM
OMFP nr. 3.055/2009
dup
sfritul Evenimentele dup sfritul perioadei de
Reglementarea naional conine cerine
perioadei raportare sunt acele evenimente, favorabile i similare. de raportare nefavorabile, care apar ntre sfritul
perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate n vederea emiterii. IFRS
pentru IMM distinge ntre evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare i evenimentele
care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor
financiare ofer dovada condiiilor existente la sfritul perioadei de raportare i conduc la ajustarea
situaiilor financiare. Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt cele care nu
determin ajustri, ci doar divulgarea de informaii n situaiile financiare. Dividendele propuse sau
declarate dup sfritul perioadei de raportare nu sunt recunoscute ca datorie n perioada de raportare.

Prezentri IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009
de
~----------:-------------------------:------------:----------------------------------------------------------------------informaii parte gat este 0 persoana sau 0 entltate
Definiia prilor legate este coerent cu IFRS
. . ' care este legat de entitatea care ntocmete
P
_ situaiile financiare (entitatea raportoare).
par, te Principalele categorii de pri legate sunt:
" s filialele;
^ filialele aceleiai societi-mam;
^ entitile asociate;
s asocierile n participaie;
s membrii personalului-cheie din conducerea

pentru IMM.
Entitile trebuie s prezinte tranzaciile cu
prile legate, inclusiv sumele acestor tranzacii,
natura relaiei i alte informaii referitoare la
tranzacie, necesare pentru o nelegere a
poziiei financiare a entitilor, dac aceste
tranzactii sunt semnificative i nu au fost
ncheiate n condiii normale de pia.

entitii i a grupului (care includ i membrii

Informaiile referitoare la tranzaciile individuale
apropiai ai familiilor lor);
se pot combina plecnd de la natura lor, cu
^ prile care exercit controlul sau controlul
excepia situaiei n care informaia separat
comun sau o influen semnificativ asupra
este necesar pentru o nelegere a efectelor
entitii (care includ i membrii apropiai ai
tranzaciilor asupra poziiei financiare a entitii,
familiilor acestora, dac este cazul);
Nu exist nicio scutire de la cerinele de
s planurile de pensii. divulgare dac entitatea este controlat de stat. Prile legate exclud furnizorii de capital i
guvernele pentru relaiile normale cu entitatea. Exist de asemenea o dispens de la cerinele de informare
dac entitatea este controlat de stat. Dac au avut loc tranzacii cu prile legate trebuie prezentat natura
relaiei, suma tranzaciei i soldurile existente i alte elemente necesare pentru o nelegere clar a situaiilor
financiare (de exemplu, volumul i suma tranzaciilor, soldurile existente i politicile de pre).

Hiperinflaia IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Toate valorile din situaiile financiare ale unei

Nu exist cerine speciale n reglementarea
entiti a crei moned funcional este moneda
naional (deoarece condiiile de hiperinflaie nu
unei economii hiperinflaioniste trebuie s fie
mai sunt ndeplinite). Totui, sunt companii care
exprimate n unitatea de msur curent la
nu i-au retratat situaiile financiare atunci cnd
sfritul perioadei de raportare. Informaiile
acest lucru era necesar (deoarece OMFP
comparative pentru perioada anterioar i orice
nr. 94/2001 coninea o dispens de la aplicarea
informaii aferente perioadelor anterioare trebuie
IAS 29). Companiilor care ntocmesc situaii
s fie, de asemenea, prezentate n unitatea de
financiare n conformitate cu standardele IFRS li
msur curent la sfritul perioadei de
s-a impus s i retrateze la inflaie situaiile
raportare. Retratarea situaiilor financiare
financiare (dac nu au fcut acest lucru conform
impune utilizarea unui indice general al preurilor
OMFP nr. 94/2001). care s reflecte modificrile puterii
generale de cumprare. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n contul de profit i
pierdere i prezentat() separat.

Angajamente IFRS pentru IMM

de conce- ~
liune a ^n angajament de concesiune a serviciilor este
serviciilor un angajament Prin care un guvern sau alt
organism public (concedentul) ncheie un contract cu
un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea),
exploatarea i ntreinerea activelor infrastructurii
concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile,
aeroporturile, reelele de distribuire a energiei,
nchisorile i spitalele. Operatorul primete un activ
financiar sau o imobilizare necorporal. Este
recunoscut un activ financiar dac operatorul are un
drept contractual necondiionat de a primi numerar
sau un alt activ financiar de ia concedent n schimbul

Trecerea la
IFRS pentru
IMM

IFRS pentru IMM

O entitate care aplic pentru prima dat IFRS

OMFP nr. 3.055/2009

7
n cazul angajamentelor de concesiune a
serviciilor, licena primit determin
serviciilor. Este recunoscut o imobilizare
necorporal dac operatorul primete dreptul (sau
licena) de a ncasa o plat de la utilizatorii serviciului
public. Activul financiar i imobilizarea necorporal
sunt evaluate iniial la valoarea just.
recunoaterea unei imobilizri necorporale, dac n
contract sunt stabilite valoarea i durata acesteia. n
cazul n care contractul nu conine o valoare total,
redevena pltit este nregistrat pe cheltuieli.

OMFP nr. 3.055/2009

pentru IMM este o entitate care i prezint primele

sale situaii financiare anuale n conformitate cu
IFRS pentru IMM, indiferent dac nainte cadrul su
contabil se baza pe standardele IFRS complete sau
pe un alt set de standarde contabile.
Aplicarea pentru prima dat implic aplicarea
retrospectiv a IFRS pentru IMM n vigoare la data
de raportare pentru primele situaii financiare n
conformitate cu IFRS pentru IMM ale unei entiti.
Pentru a facilita tranziia, exist 12 excepii opionale,
o excepie general i cinci excepii obligatorii de la
cerina aplicrii retrospective. Exist 12 excepii
opionale de la aplicarea retrospectiv. Acestea se
refer la combinrile de ntreprinderi, tranzaciile cu
plata pe baz de aciuni, valoarea just drept cost
prezumat pentru anumite active necurente,
reevaluarea drept cost prezumat pentru anumite
active necurente, diferenele din conversie cumulate,
prevederile referitoare la contabilizarea investiiilor n
filiale, entiti asociate i entiti controlate n
situaiile financiare individuale, instrumentele
financiare compuse, impozitul amnat,
angajamentele privind concesiunea serviciilor,
activitile extractive, angajamentele care conin un
contract de leasing i datoriile privind dezafectarea
incluse n costul imobilizrilor corporale.
Excepia general de la aplicarea retrospectiv are la
baz caracterul impracticabil. Dac este impracticabil
pentru o entitate s retrateze situaia de deschidere a
poziiei financiare (bilanul de deschidere) de la data
trecerii la IFRS pentru IMM pentru una sau mai multe
dintre ajustrile solicitate, entitatea va efectua
ajustrile solicitate n prima perioad n care acest
lucru este practicabil i va identifica datele prezentate
pentru perioadele anterioare care nu sunt
comparabile cu datele prezentate pentru perioada n
care ntocmete primele situaii financiare n
conformitate cu IFRS pentru IMM. Dac este
impracticabil pentru o entitate s furnizeze informaiile
solicitate de IFRS pentru IMM pentru orice perioad
anterioar perioadei n care ntocmete primele
situaii financiare n conformitate cu IFRS pentru IMM,
aceast omisiune va fi divulgat. La prima aplicare a
IFRS pentru IMM, o entitate nu va schimba
retrospectiv modul de contabilizare utilizat potrivit
cadrului de raportare anterior pentru oricare dintre
urmtoarele tranzacii: s scoaterea din bilan a
activelor i a datoriilor
financiare; s contabilitatea de acoperire; s
estimrile; s operaiile ntrerupte; s evaluarea
intereselor care nu asigur controlul. Ajustrile care
rezult din aplicarea pentru prima dat a IFRS pentru

IMM sunt recunoscute direct n rezultatul reportat

(sau, dac este cazul, n alt element de capitaluri
proprii) la data trecerii la IFRS pentru IMM.
O entitate care aplic pentru prima dat IFRS pentru
IMM trebuie s prezinte urmtoarele reconcilieri:
s reconcilierea capitalurilor proprii determinate n
conformitate cu cadrul de raportare anterior cu
capitalurile proprii determinate n conformitate cu
IFRS pentru IMM att la data trecerii la IFRS
pentru IMM, ct i la sfritul ultimei perioade
prezentate n cele mai recente situaii financiare
anuale redate n conformitate cu cadrul de
raportare anterior; s o reconciliere a profitului sau
pierderii determinat(e) n conformitate cu cadrul
de raportare anterior pentru ultima perioad din
cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii cu profitul sau pierderea sa n
conformitate cu IFRS pentru IMM pentru aceeai
perioad.

OMFP nr. 3.055/2009 versus IFRS pentru IMM

Bibliografie

1. EFRAC - IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives Compatibility Issues, EFRAC Working Paper, disponibil
online

la

http://www.efrag.org/files/EFRAG%20public%20letters/IFRS%20for%20SMEs%20compatibility%

20analysis/EFRAG

%20Compatibility%20Analysis.pdf.
2. IASB - International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.
3. IASB - IIlustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist. International Financial Reporting Standard

(IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.

4. IASB - Basis for Conclusions. International Financial Reponing Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for

SMEs) 2009.
5. IASB - Comprehensive self-study training materials, disponibil online la http://go.iasb.org/smetraining.
6. IASB

Trainingpresentations,

disponibil

online

la

http://www.iasb.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+

Train+the+trainer+workshops.htm.
7. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 597/11.07.2005.
8. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.1 21/2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 602/1 2.07.2006.
9. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.