Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PARTEA C

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

I MISIUNI CONEXE
205

Dr. ec. MARIN TOMA

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL I MISIUNI
DE AUDIT SPECIALE
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete
procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor
de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situaii financiare, stabilite dup un referenial contabil
diferit de standardele internaionale de raportare financia
r i de normele naionale;
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile fi
nanciare (care n continuare va fi denumite rubric din
situaiile financiare");

- titlul;
- destinatarul;
- paragraful de prezentare i introducere din care nu va lipsi:
identificarea informaiilor financiare auditate;
amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditoru
lui.
- paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind na
tura auditului) din care nu vor lipsi:
referirea la Standardul Internaional de Audit privind
misiunile de audit speciale, sau la normele naionale
aplicabile;
descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor;

- respectarea clauzelor contractuale;

- paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor finan

ciare;
- data raportului;

- situaii financiare condensate (rezumate);

- adresa auditorului;

Auditul trebuie s examineze i evalueze concluziile trase

din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit special
pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale care
trebuie s fie scris i clar exprimat.
naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie
s se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura c raportul nu va fi folosit n alte scopuri
dect cel prevzut, auditorul poate s precizeze limitele la care
sunt supuse difuzarea i utilizarea raportului.
Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale
raportului misiunii de audit, de baz, i anume:

- semntura auditorului.

1. Situaii financiare stabilite dup un

referenial contabil diferit de standardele
internaionale de raportare financiar si
de normele naionale
Astfel de refereniale diferite pot fi:
- cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor
fiscale;
- cel al contabilitii inute pe baz de ncasri i pli;
- dispoziii n materie de raportare financiar impuse de
ctre o entitate guvernamental.

206
207

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex

la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere.
El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c
nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabilitate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document
financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate
fi intitulat cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dac situaiile financiare stabilite, conform unui alt referenial contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu
este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat
(calificat).

2. Raport asupra unor rubrici din situaiile

financiare
Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia
sau mai multor rubrici din situaiile financiare ca, de exemplu,
creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui
provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte
sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de
misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare
n ansamblul lor i, n consecin, opinia auditorului se va referi
numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate).
Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in
seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influen semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru c numeroase rubrici din situaiile financiare sunt legate ntre ele, de
exemplu: creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie s fixeze prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora i va exprima opinia;
de regul aceste pagini sunt mult mai reduse fa de cele care s-ar
fi stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n ansamblu.
208

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile
financiare.
Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o
imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare
n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra
unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.

3. Raport asupra respectrii clauzelor

contractuale
Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac
misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care
vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni
particulare nu sunt acoperite de competena auditorului, acesta va
recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct
sau va fi inclus n raportul de audit, de baz.

4. Raport asupra situaiilor financiare condensate

(rezumate)
O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale financiare auditate. pentru a informa
anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a
cifrelor cheie privind situaia financiar i rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor
financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport
de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.
Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt condensate, iar lectorul, pentru o mai bun
nelegere, trebuie s le citeasc mpreun cu situaiile financiare
n ansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii
financiare condensate este Situaii financiare condensate, pregtite
209

Dr. ec. MARIN TOMA

pe baza situaiilor financiare auditate pentru exerciiul financiar

nchis la data de 31 decembrie 2000".
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate
trebuie s cuprind urmtoarele elemente de baz:
- titlul;
- destinatarul;
- identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au
nscut situaiile financiare condensate;
- o referire la data raportului de audit asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor i n tipul de opinie exprimat n
acel raport;
- o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situa
iile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile
financiare auditate, din care acestea s-au nscut. Dac au
ditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor, dar este satisfcut de prezentarea
situaiilor financiare condensate, raportul trebuie s men
ioneze c dei situaiile financiare condensate sunt n
concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, aces
tea provenind din situaii financiare care au fcut obiectul
unui raport de audit modificat.
- o meniune, sau o trimitere la o not anex la situaiile fi
nanciare condensate, n care se menioneaz c pentru o
bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale
entitii, situaiile financiare condensate trebuiesc citite
mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu
raportul de audit asupra acestora;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
Modele de rapoarte privind misiunile de audit speciale sunt
prezentate n anexe.
l!

210

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL II
MISIUNI DE EXAMINARE
A INFORMAIILOR FINANCIARE
PREVIZIONALE
Standardul Internaional pentru Angajamente de Asigurare
(ISAE) nr. 3400 stabilete procedurile i principiile fundamentale
ct i modalitile de aplicare a lor, n cazul misiunilor de examinare
asupra unor informaii financiare previzionale cuprinznd att previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct i proiecii
- cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidena acestui
standard examenul informaiilor financiare previzionale exprimate
n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut conducerii
ntreprinderii n raportul anual.
ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente
i adecvate care s-i permit s aprecieze dac:
- ipotezele cele mai plauzibile reinute de conducerea ntre
prinderii ca baz a informaiilor financiare previzionale
sunt rezonabile i, atunci cnd la baz au stat ipoteze teore
tice, acestea sunt coerente cu obiectivul informaiilor fi
nanciare previzionale;
- informaiile financiare previzionale sunt suficiente;
- informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate,
dac toate ipotezele semnificative sunt descrise n notele
anexe, i rezult clar c este vorba de ipotezele cele mai
plauzibile sau de ipoteze teoretice;
- informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o
manier coerent cu situaiile financiare istorice.
211

Dr. ec. MARIN TOMA

Termenul previziuni desemneaz informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz conducerea i n funcie de care aceasta a
stabilit aciunile ntreprinse pentru pregtirea acestor informaii
(ipotezele sau estimrile cele itiai plauzibile).
Termenul proiecii desemneaz informaii financiare bazate
pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare i la aciuni
ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea estimrilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.
Informaiile financiare previzionale pot cuprinde situaii financiare sau numai unul sau mai multe elemente din situaiile financiare i pot fi pregtite:
- ca instrument de gestiune intern, de exemplu, pentru a
facilita evaluarea unei investiii, sau,
- pentru a fi difuzat la teri ca, de exemplu: prospecte sau
informaii viitoare n scopul atragerii de investitori; raport
anual care formeaz informaii acionarilor, autoritilor
sau altor pri interesate, informaii cu privire la trezorerie
prezentate finanatorilor etc.

1. Tipul de opinie
Informaiile financiare previzionale referindu-se la aciuni
i evenimente care nu sunt nc produse i care ar putea s nu se
mai produc; elementele pe care se sprijin informaiile financiare
previzionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce privete realizarea
concluziilor reieite din informaiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor
reinute de conducere dar aceasta nu poate avea dect un nivel de
asigurare moderat.
Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor.
212

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

2. Acceptarea misiunii
nainte de acceptarea unei misiuni de examen al informaiilor
financiare previzionale auditorul va ine seama de:
- utilizarea prevzut a acestor informaii;
- destinaia informaiilor (general sau restrns);
- natura ipotezelor (estimrile cele mai plauzibile sau ipote
ze teoretice);
- perioada acoperit de aceste informaii.
Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue, atunci cnd este evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd
informaiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor
pentru care ele au fost pregtite.
Auditorul i clientul trebuie s convin termenii misiunii;
este n interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un
contract cu clauze clare pentru a preveni orice nenelegere.

3. Cunoaterea activitilor ntreprinderii

Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine
despre activitile ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute
n vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale.
Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere
pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale ca de exemplu:
- controalele interne asupra sistemului folosit pentru preg
tirea informaiilor financiare previzionale ct i competen
a i experiena persoanelor nsrcinate cu elaborarea aces
tora;
- natura documentaiei pregtit din care rezult ipotezele
reinute de ctre conducerea ntreprinderii;
213

Dr. ec. MARIN TOMA

- gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau

asistate de calculator;
- metodele utilizate pentru elaborarea i aplicarea ipoteze
lor;
- exactitatea informaiilor financiare previzionale pregtite
n exerciiile anterioare i motivele abaterilor semnifica
tive fa de realizri.
Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informaiile financiare istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili,
de exemplu, dac informaiile financiare istorice au fcut obiectul
unui audit sau al unui examen limitat i dac acestea au fost pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport de
audit sau de examen limitat al informaiilor financiare istorice a
fost modificat (calificat), auditorul va acorda atenie incidentelor
asupra examenului informaiilor financiare previzionale.

4. Perioada acoperit
Auditorul trebuie s aib n vedere perioada acoperit de informaiile financiare previzionale. Ipotezele au o fiabilitate cu att
mai mic cu ct perioada este mai mare i deci capacitatea conducerii de a elabora estimrile cele mai plauzibile se diminueaz.
n aprecierea perioadei acoperite, auditorul va avea n vedere
unii factori precum:
- ciclul procesului de exploatare; de exemplu, n cazul unui
mare proiect de construcii, perioada poate corespunde
termenului necesar pentru a termina proiectul;
gradul de fiabilitate al ipotezelor; de exemplu, dac ntre
prinderea lanseaz un nou produs, perioada previzionat
va fi scurt i subdivizat n mici perioade de sptmni
sau luni;
214

________________Iniiere n audit ui situaiilor financiare ale unei entiti

- nevoile utilizatorilor; de exemplu, informaiile financiare

provizionale pot fi pregtite pentru obinerea unui mpru
mut i perioada de timp se poate referi la durata de rambur
sare a mprumutului.

5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului i ntinderii procedurilor
de examen auditorul ine seama de:
- probabilitatea unor anomalii semnificative;
- cunotinele i experiena acumulate n timpul unor mi
siuni precedente;
- competenele persoanelor care pregtesc informaiile fi
nanciare previzionale;
- impactul raionamentului profesional al celor care au
elaborat informaiile financiare previzionale;
- gradul de adecvare i fiabilitatea datelor i calculelor care
au condus la informaii financiare previzionale.
Auditorul trebuie s obin o scrisoare de afirmare din partea
conducerii ntreprinderii cu privire la:
- utilizarea prevzut pentru informaiile financiare previ
zionale;
- exhaustivitatea ipotezelor semnificative reinute;
- acceptarea responsabilitii pentru informaiile financiare
previzionate.

6. Raportarea asupra misiunii

Raportul auditorului asupra informaiilor financiare previzionale trebuie s cuprind elementele urmtoare:
215

Dr. ec. MARIN TOMA

titlul;
destinatarul;
identificarea informaiilor financiare previzionale;
referirea la Standardele Internaionale de Audit sau la normele sau practicile naionale aplicabile examenului informaiilor financiare previzionale;
meniuni privind responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare previzionale i ipotezele reinute pentru acestea;
o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a
informaiilor financiare previzionale;
exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie
o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale;
o opinie care s indice c informaiile financiare previzionale au fost corect pregtite, pe baza ipotezelor descrise,
i-au fost prezentate conform unui referenial contabil recunoscut;
un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin informaiile financiare previzionale;
data raportului;
adresa i semntura auditorului.

216

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLULUI MISIUNI
CONEXE DE AUDIT
1. Misiuni de examen limitat al
situaiilor financiare
Standardul Internaional (privind angajamentele/misiunile)
de Revizuire (examen limitat) (ISR) nr. 2400 stabilete procedurile
i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situaiilor financiare. Standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al
informaiilor financiare, contabile sau de alt natur.
a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit
auditorului s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun
n lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nici un fapt
semnificativ nu a fost descoperit care s-1 fac s cread c situaiile
financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative
conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ).
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n
Codul etic i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale.
Auditorul trebuie s planifice i s execute examenul limitat
fiind contient c anumite circumstane pot exista care s conduc
la anomalii semnificative n situaiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra
examenului limitat, auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind
n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de
explicaii precum i proceduri analitice.
217

Dr. ec. MARIN TOMA

O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare

moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ.
Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o
scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit.
Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau
contract se refer la:
- obiectivul misiunii;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile finan
ciare;
- ntinderea examenului limitat fcnd trimitere la standar
dele internaionale de audit sau la normele sau practicile
naionale;
- accesul nelimitat al auditorului la orice document sau infor
maii considerate necesare pentru realizarea misiunii;
- coninutul raportului care va fi emis de auditor;
- faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen
limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude
sau alte manopere frauduloase n gestiune;
- faptul c nici un audit nu va fi efectuat i, n consecin,
nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublinia acest
punct i evita orice confuzie, auditorul poate preciza c o
misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea
exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba
de un audit.
b) Proceduri de realizare
ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
218

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau

misiuni de examen limitat efectuate anterior;
- cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i
conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face parte
ntreprinderea precum i a sistemului contabil al acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor contu
rilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
- cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din
care face parte;
- analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntre
prinderi;
- analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru
contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de
sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele
anexe i pregtirea situaiilor financiare.
- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identifi
crii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite
cutnd n mod deosebit n:
compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor
precedente;
compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale
perioadei i cele previzionale;
studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile finan
ciare pentru anumite rubrici i cele planificate sau cu cele
realizate de alte ntreprinderi din acelai sector.
In cazul examenului limitat, auditorul nu este inut s aplice
proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup
219

Dr. ec MARIN TOMA

data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare).

n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative, auditorul trebuie
s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care
s-i permit s exprime o asigurare negativ sau s confirme necesitatea de a modifica raportul su.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie
scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse
n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint n mod
sincer n toate aspectele lor semnificative"), conform unui referenial contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie
ntinderea misiunii permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie
de audit nu este exprimat.
Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
identificarea situaiilor financiare supuse examenului
limitat;
responsabilitile auditorului i ale conducerii ntreprin
derii;
- paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd:
trimiterea la Standardul Internaional de Audit (ISA)
nr. 910 referitor la examenele limitate (sau norme na
ionale);
220

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu

clientul i la proceduri analitice;
meniunea c nici un audit nu a fost realizat, c proce
durile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare
mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nici o
opinie de audit nu este exprimat;
- exprimarea unei asigurri negative;
- data raportului;
- adresa auditorului i semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul
nu a descoperit fapte care s-1 fac s gndeasc, c situa
iile financiare nu sau o imagine fidel conform unui refe
renial contabil identificat;
- dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea
fidel conform referenialului contabil identificat, descrie
aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele
asupra situaiilor financiare i n acest caz:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra
situaiilor financiare este att de semnificativ nct
auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient
pentru a califica natura incomplet sau neltoare a si
tuaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil in
dicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel
conform referenialului contabil identificat;
- dac exist o limitare important a ntinderii examenului
limitat, descrie aceast situaie i:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind
eventualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar
fi existat limitarea respectiv;
221

Dr. ec. MARIN TOMA

fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidentele limitrii ntinderii examenului limitat sunt semnificative
i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare.
O list a procedurilor care pot fi folosite n cadrul unei misiuni
de examen limitat precum i diferite modele de rapoarte de examen
limitat sunt prezentate n anexe.

2. Misiuni de examinare a informaiilor

financiare pe baz de proceduri convenite
Standardul Internaional de Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400
stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile auditorului n
cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz
de proceduri cuvenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri
cuvenite const n punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor
i tehnicilor de audit care au fost definite n prealabil de comun
acord cu ntreprinderea-client i eventual terii interesai i n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este
furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile auditorului i trag ei nii propriile lor concluzii din lucrrile auditorului.
Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit
procedurile de lucru, cci ali utilizatori ar ignora motivele punerii
n lucru a procedurilor i risc s interpreteze greit rezultatele.
Auditorul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile
de ctre: integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice
i profesionale. Independena nu este o exigen pentru astfel de
222

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

misiuni; dac totui auditorul nu este independent va face meniune

n raportul su.
Auditorul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali
utilizatori au neles bine procedurile convenite i n mod deosebit
n legtur cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru
nu constituie nici un audit, nici un examen limitat i n
consecin nici o asigurare nu va fi furnizat;
- obiectivul misiunii;
- identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse
procedurilor cuvenite;
- natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice
ce vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinznd constatrile efectuate;
- limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limi
tri sunt contrare normelor legale sau profesionale audi
torul nu poate accepta misiunea.
Definiiile i termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea
de misiune sau contract, din care nu pot lipsi prevederi referitoare la: Rezumatul procedurilor convenite ntre toate prile
interesate;
- o meniune care amintete c raportul de constatare nu va
fi transmis dect prilor identificate care au convenit
procedurile;
- modelul raportului cuprinznd constatrile.
b. Proceduri aplicate i raportarea
Auditorul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i
s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale
ca baz a raportului su asupra constatrilor fcute.
Procedurile puse n lucru se pot referi la:
- cereri de informaii, explicaii i analize;
223

Dr. ec. MARIN TOMA

- o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i

controalelor;
- observaii i inspecii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatrilor reieite asupra examenului
pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul (n general este clientul care a angajat lucra
rea);
- identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare
specifice care au fost supuse procedurilor convenite;
- o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele
convenite cu destinatarul raportului;
- o meniune care confirm c misiunea s-a derulat con
form Standardelor Internaionale de Audit aplicabile
sau normelor i practicilor naionale aplicabile;
- meniunea faptului c auditorul nu este independent
(dac este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse n lucru;
- descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor
i abaterilor descoperite;
- o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie
nici audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici
o asigurare nu este furnizat;
- o meniune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri
complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen
limitat, putnd descoperi i alte aspecte;
- o meniune c difuzarea raportului este limitat doar de
prile care au convenit procedurile de pus n lucru;
224

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- o meniune (dac e cazul) c raportul se refer numai la

elementele, conturile, rubricile sau informaiile finan
ciare sau nefinanciare identificate i nu la situaiile fi
nanciare n ansamblu;
- data raportului;
- adresa i semntura auditorului.
n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i
raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri
convenite.

3. Misiuni de completare a informaiilor

financiare
Standardul Internaional de Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4410
stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i
modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea contabilului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare.
a) Obiectiv i principii generale
Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea
competenelor contabile (i nu cele de audit) n vederea strngerii,
clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare.
Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze
a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat,
inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun,
furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns
de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenelor necesare.
O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu) dar i colectarea, clasarea i
sinteza altor informaii financiare.
225

Dr. ec. MARIN TOMA

ntr-o misiune de compilare auditorul trebuie s respecte regulile generale de etic i anume: integritatea, obiectivitatea, corn
petena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respcv
tul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este <
cerin dar dac auditorul nu este independent trebuie s fac
meniune n raport.
Contabilul trebuie s se asigure c nu exist nici o nenelegere cu clientul n ce privete termenii misiunii i de faptul c;i
clientul este de acord n ce privete:
- natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un
audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o
asigurare nu va fi furnizat;
- faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori
sau ilegaliti;
- natura informaiilor ce vor fi furnizate;
- faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de
exactitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare com
pilate;
- referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate infor
maiile financiare i c orice abatere de la acesta va fi
menionat;
- obiectivul i difuzarea informaiilor compilate;
- forma raportului.
Auditorul i clientul su vor convenii coninutul scrisorii de
misiune sau contractului de prestri de servicii.
b) Proceduri i raportare
Pentru a compila informaiile financiare auditorul trebuie s
posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate
de ntreprindere, documentele contabile folosite i referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare.

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit

In aceast misiune auditorul nu este inut:

- s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea
i exhaustivitatea informaiilor furnizate;
-

s evalueze controlul intern;

s verifice datele primite;

- s verifice temeinicia explicaiilor furnizate.
Ins, dac el constat c informaiile furnizate de
conducerea intreprinderii sunt incorecte, incomplete sau
nesatisfctoare, trebpuie s prevad punerea n lucru a
procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze
informaii complementare; dac a-asta refuz, auditorul trebuie s
ntrerup misiunea.
Auditorul trebuie s revad informaiile compilate pentru a
se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative.
n acest context, prin anomalii se nelege:
-

erori n aplicarea referenialului contabil identificat;

absena referenialului contabil sau abateri de la acesta;

Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dac auditorul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe
misiunea.
Auditorul trebuie s obin o confirmare de la conducerea
ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea
lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare
din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt
exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost
comunicate auditorului.
227

226

Dr. ec. MARIN TOMA

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin;i

elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul;
- o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform
cu Standardele Internaionale de Audit aplicabil misiunilor
de compilare sau normelor i practicilor naionale;
- indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este
independent de ntreprindere;
- identificarea informaiilor financiare cu precizarea c ele
rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii;
- o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntre
prinderii pentru informaiile financiare compilate de ctre
auditor;
- o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici
un audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o
asigurare nu este furnizat;
- un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asu
pra diferenelor semnificative menionate n anexe fa
de referenialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa i semntura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau
pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una din
meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen
limitat".
Modelul de scrisoare de misiune i modelul de raport de misiune de compilare a informaiilor financiare sunt prezentate n
anexe.
228