IAS/IFRS n contabilitatea curent

Autor, Lector dr. HUMINIUC Cristian

Cuprins

I.1. CONINUTUL NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS).............................................................................................3

I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/IFRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA CONTABILITII ROMNETI.........................................3
I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE.................7
CAP. II TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE I CORPORALE (IAS 38 I IAS 16).........8
II.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE............................8
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?...............................................................................................................................................8
II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal.................................................................................................................................................8
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale.......................................................................................................................................................9
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale......................................................................................................9
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial....................................................................................................................................................10
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporale............................................................................10
II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS 16 IMOBILIZRI COPRORALE...................................10
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale..........................................................................................................................................10
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale.................................................................................................................................................10
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale................................................................................................................13
II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora...........................................................13
II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale..............................................................................................................................................13
II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale.....................................................................................................................15
II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor referitoare la imobilizrile corporale.............................16
CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITI
NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS 5)...................................................................................................................................................................16
III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR (IAS 36)................................................................................................16
III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului........................................................................................................16
III.1.2. Baza conceptual a standardului...................................................................................................................................................16
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor..............................................................................................................................................17
III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere..............................................................................................................17
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere............................................................................................................................................18
III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor.....................................................................................18
III.2. CONSIDERENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5)......................18
III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5.................................................................................................................18
III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5.............................................................................................................................................................19
III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5....................................................................................................................................19
III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5......................................................................................20
CAP. IV TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, DATORIILE EVENTUALE I ACTIVELE EVENTUALE
(IAS 37)................................................................................................................................................................................................................20
IV.1. PROBLEMELE ABORDATE I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 37............................................................................................................20
IV.2. BAZA CONCEPTUAL A IAS 37...............................................................................................................................................................20
IV. 3. TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, DATORIILOR I ACTIVELOR EVENTUALE...................................................................21
CAP. V TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE I COSTURILE NDATORRII (IAS
20 I IAS 23).......................................................................................................................................................................................................23
V.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE, CONFORM IAS 20......................................................................23
V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20...................................................................................................................23
V.1.2. Baza conceptual a IAS 20...............................................................................................................................................................23
V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale...................................................................................................................................24
V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale...................................................................................................................................24
V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financiare i interpretarea acestora.................................................26
V.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND COSTURILE NDATORRII, CONFORM
IAS 23...................................................................................26
1

V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23...................................................................................................................26

V.2.2. Baza conceptual a IAS 23...............................................................................................................................................................26
V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii...............................................................................................................................................27
V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor ndatorrii...........................................................................28
CAPITOLUL VI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE I CONTRACTELE DE CONSTRUCII (IAS 2 I IAS
11).........................................................................................................................................................................................................................28
VI.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE, CONFORM IAS 2 STOCURI.......................................................................................28
VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 2...................................................................................................................28
VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2...............................................................................................................................................................28
VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie....................................................................................28
VI.1.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2........................................................................................32
VI.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE CONSTRUCII, CONFORM IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCII...................32
VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11.................................................................................................................32
VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11.............................................................................................................................................................32
VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea contractelor de construcii, conform IAS 11............................................................32
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente contractelor de construcii........................................34
CAPITOLUL VII TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE I DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 18 I
IAS 21).................................................................................................................................................................................................................34
VII.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE, CONFORM IAS 18.....................................................................................................34
VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 18................................................................................................................34
VII.1.2. Recunoaterea veniturilor.............................................................................................................................................................34
VII.1.3. Evaluarea veniturilor....................................................................................................................................................................38
VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilor, conform IAS 18.........................................................................38
VII.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 21)...................................................................................39
BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................................................................................................40
Cap. I Considerente generale privind normele internaionale de contabilitate i raportare financiar (IAS/IFRS)
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International
Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile, emise, n prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe
dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute ns sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise
ntre 1973 i 2001 de ctre International Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior
continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumirea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n
continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.
IASC, devenit n 2000 IASB, s-a nfiinat n anul 1973, ca organism independent, cu sediul la Londra. El a aprut ca rspuns la necesitile de
rezolvare a unor probleme practice la nivel internaional, fiind cel mai influent i mai avansat organism n materie de normalizare i armonizare contabil.
Necesitatea nfiinrii IASB este argumentat astfel 1: IASB s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, experiena contabil
specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i caracteristicile socio-economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora
un model conceptual unitar al situaiilor financiare. Unii autori leag apariia organismului internaional de normalizare de criza fordismului2 i expansiunea
fr precedent a corporaiilor multinaionale. Acestea au filiale n foarte multe ri, guvernarea nu se poate efectua dect de la distan, iar pentru acest lucru
este nevoie de o uniformitate a informaiilor contabile. Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de monitorizare a activitii corporaiilor. Ambiia
IASB a fost s devin normalizatorul mondial n ceea ce privete normalizarea informaiei contabile destinat investitorilor, indiferent de sectorul de
activitate i mrimea ntreprinderilor, de operaiile realizate, natura informaiei i mijloacele utilizate 3. Sublinierea noastr e c i-a atins obiectivul. Dorina
organismului internaional de normalizare contabil este justificat de faptul c n lipsa unor norme acceptate la scar internaional, normele contabile
americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu uurin.
Una dintre atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar4, standarde care s reflecte punctul de convergen a tuturor prilor interesate de informaia contabil. Modificarea
denumirii a avut loc datorit faptului c normele internaionale vizeaz, ndeosebi, coninutul i prezentarea situaiilor financiare i mai puin aspecte de
contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeai prere 5, afirmnd c schimbarea denumirii normelor, din norme contabile n norme de raportare financiar
constituie o veritabil revoluie care modific orientarea secular a contabilitii, n sensul c aceasta nu mai este n slujba dezvoltrii economice care se
bazeaz pe producia de bunuri i servicii, ci ea servete acum circulaiei extrem de rapide a capitalurilor. Considerm, totui, c este o exagerare!
Aadar, obiectivul IASB este de a publica i promova Standardele Internaionale de Raportare Financiar, universal acceptate. Aceasta nu
nseamn c Standardele Internaionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilitii, ele ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii
generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze particularitile naionale. Dac la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se
impun n mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitiv, aplicarea normelor contabile internaionale fiind, oarecum,
1

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14.

Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185).

Hoarau, C., Comptabilit et management, Edition Foucher, Vanves, 2002, p. 25.

*** n data de 20 aprilie 2001, IASB a adoptat urmtoarea rezoluie: Toate Standardele i Interpretrile publicate n conformitate cu Regulamentele precedente vor fi aplicate n continuare pn n
momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase. IASB poate amenda sau retrage IAS i Interpretrile SIC publicate conform Regulamentelor precedente ale IASC i poate publica noi Standarde i
Interpretri, (dup Prefaa la IFRS).
5

Capron, M., Chiapello, ., Colasee, B., Mangenot, M., Richard, J., Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, ditions La Dcouverte, Paris, 2005, p. 25 (n
articolul: Les enjeux de la mise en uvre des normes comptables internationales, de Michel Capron).

facultativ, dar ncurajat, spunem noi. Chiar dac organismul internaional de normalizare (IASB) vine n sprijinul ntreprinderilor din ntreaga lume, totui
universul acestuia este reprezentat de situaiile financiare consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. Se presupune c, statele mai puin
dezvoltate nu ar trebui s ia normele internaionale drept reguli, deoarece acestea sunt prea adaptate companiilor multinaionale i n-ar putea rspunde, cu
precizie, economiilor n cretere. Totui, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normalizatorii naionali. La nivel internaional nu exist, ns, o regul. De
exemplu, n Singapore, normele internaionale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile naionale, n Republica Moldova sunt utilizate ca o
documentaie util n vederea elaborrii normelor contabile naionale sau, n alte ri, pot fi utilizate ca referin n vederea asigurrii comparabilitii
reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaionale.
Prezentate n sintez, obiectivele adoptrii IAS/IFRS de ctre grupurile de ntreprinderi cotate vizeaz, pe de o parte, inteligibilitatea situaiilor
financiare emise de ntreprinderi pentru investitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor financiare emise de firme din diferite state, iar pe de alt
parte, eliminarea convertirii situaiilor financiare anuale ntr-un alt limbaj.
I.1. Coninutul normelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS)
Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau pe un anumit sector de activitate . De exemplu: contabilitatea
stocurilor, contabilitatea imobilizrilor, politici contabile, contracte de construcie, contracte de asigurri etc. Actualmente exist 30 de IAS (numerotate de
la IAS 1 la IAS 41, cu unele nlocuiri i cuplri), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) i 16 interpretri ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor ( IFRIC/SIC) i adoptate de
IASB. Aadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, deoarece stabilesc, n principiu, reguli generale. n anumite cazuri impun,
totui, i tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001;
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001;
Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001;
Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001.
n plus, exist, dup cum tim, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile
care stau la baza IFRS, asupra cruia vom reveni ulterior.
n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde:
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
IFRS 4 Contracte de asigurare
IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale
IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat
IFRS 8 Segmente operaionale
IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare
IAS 2: Stocuri
IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie
IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare
IAS 11: Contracte de construcii
IAS 12: Impozitul pe profit
IAS 16: Imobilizri corporale
IAS 17: Contracte de leasing
IAS 18: Venituri
IAS 19: Beneficiile angajailor
IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
IAS 23: Costurile ndatorrii
IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale
IAS 28: Investiii n entitile asociate
IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
IAS 31: Interese n asocierile n participaie
IAS 32: Instrumente financiare: prezentare
IAS 33: Rezultatul pe aciune
IAS 34: Raportarea financiar interimar
IAS 36: Deprecierea activelor
IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente
IAS 38: Imobilizri necorporale
IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
IAS 40: Investiii imobiliare
IAS 41: Agricultur
I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS i implicaiile adoptrii acestora asupra contabilitii romneti
IFRS sunt folosite n multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud,
Singapore, Pakistan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea (pentru situaia la zi, vedei
i lista statelor care au adoptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS).
Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene
3

n prezent, toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS 6.
Pentru adoptarea normelor internaionale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop s supervizeze mecanismul adoptrii normelor
internaionale, mai ales atunci cnd acestea nu sunt adaptate particularitilor mediului economic i juridic european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru
utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor
statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Fiecare norm nou
emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din
limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia.
Se impune s menionm c regulile de funcionare a pieei informaiei contabile trebuie organizate ntr-o asemenea manier, nct s conduc la
optimizarea comunicrii financiare. Obiectivul aderrii la Uniunea European a determinat statele aspirante (inclusiv Romnia) s adopte norme contabile
care s fac posibil interpretarea pertinent a informaiilor cu privire la ntreprinderi de ctre diveri utilizatori din statele membre. n plus, principala
problem este cea a compatibilizrii normelor contabile europene cu cele internaionale.
Cteva aspecte privind convergena cu normele americane (US GAAP)
n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale
Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General
Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care coninea un program al aspectelor asupra
crora cele dou organisme intenionau s obin convergena pn n 2008.
Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s ntocmeasc
situaiile financiare, fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze
standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genera costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. Astfel, SEC a
propus modificarea acestei reguli, n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i ntocmesc
situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Totui, companiile localizate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze
n conformitate cu US GAAP.
Introducerea n Romnia a IAS/IFRS
n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe etape.
Etapa I adoptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i
de HG 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei Directiva a IVa
european, pe o filier francez. Aceast etap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referenialul
contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n: Sistemul contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr. 82/1991; H.G.
nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii; Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi
general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i
contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea bilanului
contabil. La acestea se adaug norme metodologice specifice care se refer la: amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea exerciiilor financiare etc.
Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaionale de contabilitate. Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c
Uniunea European a renunat la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, i
atunci autoritile naionale s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti
cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevzut ca
reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de
Valori i de ntreprinderi de interes naional (13 n total) 7. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplicau acest
ordin se ntocmeau, att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi.
Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:
- pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ;
- pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi (lista entitilor
o fost publicat prin ordin al ministrului finanelor):
o categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;
o categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional;
o categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital.
- pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care au nceput dup 1.01.2001, au aplicat reglementrile armonizate persoanele juridice din
categoria a IV-a de ntreprinderi, care ndeplineau cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor (pentru sfritul exerciiului financiar
anterior):
Exerciiul financiar ncheiat la:

Cifra de afaceri

Total active

Numr mediu de

*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea

bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.

7

Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -

S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A.
Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a
drumurilor din Romnia.

31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
31 decembrie 2005

(Euro)
peste 9 milioane
peste 8 milioane
peste 7 milioane
peste 6 milioane
peste 5 milioane

(Euro)
peste 4,5 milioane
peste 4,0 milioane
peste 3,5 milioane
peste 3,0 milioane
peste 2,5 milioane

salariai
250
200
150
100
50

n aceast perioad s-a publicat i traducerea romneasc a IAS. n plus, au aprut numeroase lucrri de contabilitate n care se dezbat i tematici
legate de IAS/IFRS. Un rol important l are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare
IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41), aprute n 2004.
n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se
precizeaz n acest Ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate
la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii
specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20
de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ (197 entiti n total). n ceea ce privete programul de implementare n
timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Au urmat apoi alte acte
normative cu implicaii n adoptarea IAS n Romnia, i anume:
- OMFP 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea c firmele care aplic reglementrile contabile armonizate cu
IAS (n funcie de criteriile de mrime menionate) trebuie s retrateze situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie
2002 la organele n drept. i n acest ordin se prezenta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii IAS pe 2001 (aproximativ 800 de ntreprinderi);
- OMFP 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele
europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS
anterior) (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 2003 (situaiile financiare ntocmite pentru 31 decembrie 2002 trebuiau retratate
i depuse pn la data de 30 noiembrie 2003). n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate
cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale de profil;
- OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele
juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, publicat n Monitorul
Oficial nr. 21/16.01.2003. n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS,
mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n
conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot
aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea
integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface
nevoile de informaii ale utilizatorilor;
- OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr.
53/22.01.2004, aduce o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene.
Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul exerciiului financiar anterior):
Exerciiul financiar ncheiat
la:
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004

Cifra de afaceri
(Euro)
peste 9 milioane
peste 8 milioane
peste 7,3 milioane
peste 7,3 milioane

Total active
(Euro)
peste 4,5 milioane
peste 4,0 milioane
peste 3,65 milioane
peste 3,65 milioane

Numr mediu de
salariai
250
200
150
50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale
anului 2003 (nc aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se
aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare;
b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
c) instituiile de credit;
d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare;
e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii:

cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;

total active - peste 3,65 milioane euro;

numr mediu de salariai - peste 50;

h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste
persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor.
Ulterior, conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea
contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Putem considera c etapa a III-a ncepe
odat cu acest act normativ. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n
exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public8, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme
8

n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem:

a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;
5
e) companiile i societile naionale;

cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii
acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene
i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile
financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n
Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a
IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice
IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP
907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au
obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile
statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite
dou seturi de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu directivele europene (pentru entitile care intr n aceast
categorie), situaie, evident, costisitoare pentru entitile implicate.
n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind
sintetizat sub expresia: mimetism contabil 9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte ri care, chiar dac au stabilit ca standardele
internaionale de contabilitate s fie aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia s-a mers pe ideea prelurii
IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau chiar n lipsa acestora).
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele
juridice care la data bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai reglementare se menioneaz c persoanele juridice
care nu depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere
i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime.
Comentarii
Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la
nivel naional, aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ 10 care a prevzut c: n funcie de cerinele Uniunii Europene i de evalurile
efectuate de instituiile implicate, organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau recurge la ntocmirea
(pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale
utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de interes public dac 11: exist un grad de interes extern din partea
investitorilor i a altor acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea acionarilor depind de raportarea financiar
extern, neavnd alt surs de informaii.
Pentru a ntregi aspectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i categoriile de entiti de interes public. Sunt considerate entiti de
interes public urmtoarele: instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile
naionale; firmele care aparin unui grup, iar societatea mam aplic IAS/IFRS, precum i persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi
nerambursabile sau cu garania statului. Conchidem c n vederea aderrii la Uniunea European a Romniei, sub aspect contabil, s-a pregtit terenul prin
emiterea reglementrii contabile n conformitate cu directivele europene (OMFP 1752), urmnd ca IAS/IFRS s fie obligatorii pentru anumite categorii de
entiti, n funcie de cerinele Uniunii Europene.
n ceea ce privete ara noastr, imediat dup anul 1990, sistemul contabil dup care ne-am ghidat a fost unul continental, respectiv sistemul contabil
francez, considerat c era cel care oferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca Romnia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de
modernizare economic12. Obiectivul strategic urmrit de Romnia, prin reforma sistemului contabil - adoptarea n ntregime a modelului francez - a vizat
crearea unui sistem compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin Directivele Uniunii Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte,
susinut, iar pe de alt parte, combtut de ctre diferii specialiti. Oricare au fost criticile aduse sistemului de contabilitate adoptat, totui acesta a constituit
un pas important n dezvoltarea contabilitii, avnd n vedere faptul c s-a trecut de la un sistem monist la un sistem dualist, contabilitatea fiind orientat
ctre diveri utilizatori i, n plus, s-a recurs ntr-o mare msur la aezarea sistemului contabil pe baze conceptuale. Putem spune c baza legal a
contabilitii n toata aceast perioad (1991-1999) a fost constituit din Directivele europene, acestea constituind sursa de drept contabil n rile CEE i,
deci i n Frana (ar de la care am mprumutat modelul contabil).
Anul 1999 a fost anul schimbrii n materie contabil. Anticipnd care vor fi modificrile la nivelul UE, n sensul c aceasta (rile membre) va sta
la masa tratativelor cu anglo-saxonii i viitorul este al standardelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS), i Romnia, aspirant la integrarea n rndul
statelor membre, adopt destul de repede normele internaionale. n consecin, Ministerul Finanelor emite un Ordin (403/1999) nlocuit n 2001 cu un altul
cu aceeai denumire, i anume: OMF nr. 94/2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate. Dup denumirea actului normativ, este clar c s-a realizat un compromis n legtur cu baza legal a sistemului nostru contabil. Pe de o
parte, s-au adoptat standardele internaionale de contabilitate, iar pe de alt parte, s-au pstrat i Directivele europene.
Orientarea ctre modelul anglo-saxon de contabilitate, dup 1999, a fost determinat, ntr-o oarecare msur, de importana pe care au nceput s o
aib investiiile strine n Romnia. Apoi, fora cu care s-a impus organismul internaional de reglementare contabil (IASB) a devansat Directivele Uniunii
Europene. Aceast nou reform a sistemului contabil romnesc a fost susinut de consilieri din Marea Britanie, respectiv o echip de specialiti din cadrul
Institutului Experilor Contabili din Scoia (ICAS), finanat de Know How Fund. Specialiti ai domeniului contabil afirm c factorul de reglementare din
ara noastr a devansat msurile UE n materie de norme IAS/IFRS, deoarece n Romnia exista un proces nceput sub consiliere i finanare britanic i la
cerina unor organisme internaionale care condiionau acordarea finanrii (FMI i BM) i de adoptarea pe scar larg a standardelor internaionale, ca o
premis pentru crearea unui mediu favorabil investiiilor directe i privatizrii 13.
Reglementarea emis sub ndrumarea specialitilor din Marea Britanie (OMF nr. 403/1999, nlocuit ulterior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai
multor influene, att internaionale (ale IASB i ale Directivei a IV-a a CEE), ct i ale altor state, cum sunt Frana i Marea Britanie. Ceea ce merit punctat
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam
care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
9

Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124.

10

*** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu

directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005.

11
Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.
12
13

Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.).
Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii europene , n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din

Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.

este compatibilitatea sau incompatibilitatea ntre Standardele Internaionale de Contabilitate i prevederile Directivelor Europene. ntre aceste reglementri
exist att concordane, ct i stri conflictuale. De exemplu, unele evaluri nu figureaz n cadrul Directivei, dup cum i terminologia folosit este oarecum
diferit. n consecin, dac apare o stare de conflict ntre cele dou categorii de reglementri n tratarea unei probleme contabile, atunci firmele pot opta
pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiia ca informaia furnizat s reflecte ct mai fidel realitatea. La rndul su, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat
prin OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, reglementare care a stabilit noi coordonate ale
reformei contabile naionale, precum i deschiderea acesteia ctre aplicarea IFRS.
n concluzie, reforma contabilitii romneti a urmat un traseu care a parcurs Directivele Europene, prin asimilarea modelului francez de
contabilitate, pentru ca mai trziu s-i orienteze direciile ctre modelul anglo-saxon n materie contabil. Actualmente avem de-a face cu o combinare a
normelor contabile, iar compatibilitatea sau nu a acestora rmne o problem cu care ne vom confrunta n continuare. Compatibilizarea i comparabilitatea
referenialului naional cu cel internaional pentru ara noastr, ca de altfel, pentru toate rile n curs de dezvoltare, constituie, totui, o garanie a integrrii n
circuitul economic i financiar mondial, astfel c eforturile nu sunt de neglijat. Se impune s menionm c schimbrile prea dese, cu siguran, afecteaz
stabilitatea regulilor i practicilor contabile, fapt care se va repercusiona asupra obiectivelor contabilitii i, implicit, a sintezelor acesteia. Conceperea unui
sistem contabil naional trebuie s aib n vedere geografia contabil internaional i interesele particulare ale diferitelor ri, fiind un proces politicostrategic complex. Soluia s-ar putea concretiza n gsirea unui echilibru ntre componentele raportului: naional european internaional. Este binevenit
aici pledoaria profesorului Ristea 14 pentru consecven: Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul,
umorul i energia s adopte, s construiasc i s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: s-l aleag i s nu permit schimbarea prea des
a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat
raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor.
n sintez, transformrile i schimbrile n domeniul contabilitii romneti au urmat (i urmeaz n continuare) un traseu care a vizat, mai nti,
armonizarea cu Directivele contabile europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (n trecut) i, ulterior, conformitatea cu Directivele
europene (n prezent) i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor) 15. Oricare ar fi demersul urmrit n privina normalizrii
contabilitii, este cert c aceasta este caracterizat de utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul Contabil
Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea structurilor situaiilor financiare
Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii financiare anuale cu respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul general
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cteva comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu
face parte din IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de contabilitate elaborat, politica adoptat de ctre
managementul unei firme trebuie s fie n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o anumit problem exist un
conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau ale unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz.
n partea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele
mai importante, regsim:
constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor existente;
promovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile
permise de ctre IFRS-uri;
abordarea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui Standard sau al unei Interpretri;
reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile;
sprijinirea utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRSurile.
Strategia Uniunii Europene de a se orienta ctre normele internaionale de contabilitate a fost determinat, n primul rnd, de obligaia impus
societilor europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n conformitate cu cerinele acestor piee, iar n al doilea rnd,
IAS/IFRS fiind recunoscute i de americani (ca urmare a colaborrii IASB IOSCO n direcia ameliorrii IAS/IFRS), Uniunea European a considerat
orientarea ctre acestea o soluie. Numai c soluia nu rezolv i toate problemele, n sensul c atta timp ct UE a cerut ca i prevederile din Directivele
europene s fie respectate, n acelai timp cu IAS/IFRS, cu siguran a fost i va fi nevoie de amendamente ale acestora pentru atenuarea conflictelor aprute.
Apoi, datorit rolului i importanei situaiilor i a credibilitii informaiilor financiare, diferenele n interpretare pot fi dificil de soluionat fr un Cadru
contabil conceptual acceptat n ntreaga Europ.
Aadar, este necesar un cadru teoretic al contabilitii din care s poat fi deduse norme, respectiv soluii coerente . Totui, trebuie s admitem
faptul c, dei conceptul de cadru conceptual pare relativ nou, cel puin pentru ara noastr, coninutul acestuia este n mod sigur mai vechi. Adic, de la
apariia ei, contabilitatea a avut la baz un ansamblu de reguli, norme i principii dup care s-au ghidat lucrrile contabile, chiar dac acestea nu au fost
detaliat i explicit formulate. Deoarece i se acord o importan semnificativ n prezent, i s-a asociat cadrului conceptual i un anumit caracter de noutate.
Cadrul contabil conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la
formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare 16. De fapt, acest cadru contabil conceptual
este o teorie contabil normativ, care fundamenteaz elaborarea de norme contabile. n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu, Cadrul contabil
conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la
tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme 17.
n absena unei norme contabile care s reglementeze o problem particular, profesionistul contabil trebuie s apeleze la judecata profesional,
avnd ca ghid Cadrul contabil conceptual. Ierarhia surselor la care se poate apela este furnizat de IAS 8 Politici contabile, schimbri n estimri contabile
i erori, de maniera urmtoare:
norme i recomandri care abordeaz problematici similare;
definiii i concepte din Cadrul contabil conceptual;
normele i recomandrile cele mai recente emise de normalizatori care se bazeaz pe Cadrul contabil conceptual;
doctrine contabile i cutume existente ntr-un anumit sector de activitate (practici general recunoscute).
Conform prevederilor contabile internaionale, Cadrul general abordeaz, similar Cadrului contabil conceptual american , urmtoarele probleme:
obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare;
definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare;
conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului.
14
15

Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30.
Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut, prezent i viitor , n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din

Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.

*** acesta va face obiectul detalierii ntr-un subcapitol viitor

16
17

*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39.
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781.

*** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie i pentru alte Cadre conceptuale.

Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli).
Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea accesului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de
la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt obligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor
evenimente trecute, a cror decontare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate. Capitalurile proprii reprezint interesul
acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de evaluarea poziiei financiare a
entitii prezentat prin intermediul bilanului. Structurile situaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt definite astfel: veniturile
constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct i
ctigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care
se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din repartizrile ctre acionari.
Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac:
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i fie generat entitii sau s ias din ntreprindere;
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual),
valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat.
Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare

O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de
desfacere i pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale. Dei ntreprinderea are implementate o serie de
politici de mediu, este necesar, n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea
n vedere: analiza directivelor de politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i ntocmirea unui raport cu toate
recomandrile cu privire la modificrile fizice i de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n urma analizei
acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile auditului,
acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea
cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice
generate n viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi. Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este
ndeplinit, i anume evaluarea credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi luat n calcul, deoarece dovezile
sunt insuficiente i prin urmare sunt descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca activ!!!

Explicai de ce un bun primit cu chirie nu poate fi recunsocut n bilan?

Analizai situaia garantrii creditelor (garantarea unui credit primit de ctre o alt entitate, garantarea de ctre o alt entitate a unui credit primit
de ctre firm)!!!
Cap. II Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale i corporale (IAS 38 i IAS 16)
II.1. Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale, conform IAS 38 Imobilizri necorporale
Alturi de imobilizrile corporale, o categorie important n cadrul investiiilor unei ntreprinderi o reprezint activele nemateriale. Standardul
internaional de contabilitate care se ocup de imobilizrile necorporale este IAS 38 Active necorporale i trateaz urmtoarele aspecte importante de
contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoaterea activelor necorporale; determinarea valorii contabile a unui activ
necorporal; determinarea i tratamentul pierderilor din depreciere; cerinele de prezentare n situaiile financiare. Acest standard se aplic tuturor activelor
necorporale care nu sunt tratate expres n cadrul altui standard (de exemplu, fondul comercial tratat n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi).
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?
n IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fr suport material (fr substan fizic) i deinute pentru a
fi utilizate n procesul de producie, n furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative . Pentru a explica
definiia, trebuie s adugm faptul c activul de aceast natur trebuie s poat fi divizat sau separat de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau schimbat,
fie individual, fie mpreun cu un contract, activ sau datorie corespondent, s fie controlat de entitate i s se poat distinge evident de fondul comercial al
ntreprinderii. n cazul unei combinri de ntrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu ndeplinesc criteriile de definire i recunoatere pentru
un activ necorporal (separat) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial.
II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal
Recunoaterea unui activ necorporal are n vedere n primul rnd respectarea definiiei unui activ, n general. Un activ este o resurs controlat de
ctre o firm ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare .
Concret, condiiile definiiei unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv i generarea beneficiilor economice
viitoare.
Identificabilitatea se refer la faptul c elementul avut n vedere poate fi separat de alte active, n sensul c el poate fi nchiriat, vndut, schimbat
sau poate genera beneficii economice pentru ntreprindere n mod independent. n general, se consider c un element necorporal este identificabil dac se
distinge cu claritate de fondul comercial (de exemplu: licenele, mrcile, drepturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Controlul asupra unei imobilizri
necorporale este deinut atta timp ct firma poate obine beneficii economice ce decurg din acea resurs i, n plus, aceasta poate restriciona accesul altora
la beneficiile respective. De regul, drepturile legale dau natere controlului, dar nu neaprat, n sensul c activele primite n leasing financiar sunt
recunoscute n bilanul utilizatorului. Avem n vedere faptul c pot face obiectul leasingului financiar att activele corporale, ct i necorporale, dup cum se
precizeaz n IAS 38. Uneori, controlul avantajelor economice viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecionarea angajailor.
Dei aceste cheltuieli pot fi evaluate fiabil, nu acelai lucru l putem spune despre controlul i evaluarea avantajelor economice viitoare pe care rezultatele
perfecionrii le-ar aduce companiei.
Ultima condiie, adic generarea beneficiilor economice viitoare este condiia ce trebuie ndeplinit de toate activele unei ntreprinderi i nu numai
de imobilizrile necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar dac nu are o materializare fizic. Aceste beneficii se pot concretiza
n: venituri obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau
obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate.
n situaia n care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiiei acestora, prin nendeplinirea condiiilor prezentate, atunci
acesta nu poate fi recunoscut ca activ i va fi evideniat n categoria cheltuielilor (de exemplu: mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni generate intern,
deoarece nu pot fi evaluate n mod fiabil; cheltuielile de pregtire profesional, deoarece nu se cunosc beneficiile economice viitoare; cheltuielile de
schimbare a locaiei i de reorganizare, din aceleai motive etc.). Alte exemple vizeaz: cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare, tot din motivul
c nu se pot evalua fiabil beneficiile economice viitoare. Dac ultimele au fost ntr-adevr eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de
constituire figureaz nc la imobilizri necorporale (ne referim aici la sistemul contabil romnesc), dei ele nu ndeplinesc definiia unui activ de aceast
natur.
Unele active nu pot fi separate cu uurin, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte material i una nematerial, caz n care raionamentul
profesional este cel care trebuie s decid care component este mai important pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va
fi inclus un CD care conine un program informatic de eviden a cheltuielilor de producie? Dar n situaia n care o firm achiziioneaz un calculator care
are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificat componenta soft? n aceste cazuri, trebuie s vedem care parte din cele dou (tangibil sau
intangibil) este mai semnificativ. n primul caz, programul informatic memorat
8 pe CD va figura n categoria altor imobilizri necorporale, iar n cel de-al

doilea caz, calculatorul fiind componenta mai important, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporal, fr a se evidenia distinct soft-ul. Doar din
raiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o separare a celor dou componente. De exemplu, o firm achiziioneaz un autobuz pentru transportul
angajailor, mpreun cu licena de circulaie. Costul total este de 60.000 lei, iar licena este evaluat la 6.000 lei, pentru o perioad de 6 ani. Mijlocul de
transport se amortizeaz n 8 ani. Cum este normal s se contabilizeze aceast operaiune? (Separat, mijlocul de transport la o valoare de 54.000 lei, iar
licena la valoarea de 6.000 lei, amortizabil n 6 ani).
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale
n ceea ce privete evaluarea activelor necorporale, acestea se evalueaz iniial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, care difer n funcie
de modalitile de procurare: achiziie, producie, aport, donaie etc. Ce cuprinde costul de achiziie a unei imobilizri, n general? Costul unui activ
necorporal realizat n regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i este
format din toate costurile care pot fi atribuite realizrii acelui activ. IAS 38 prevede c trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, i
anume: pe de o parte, faza de cercetare (costurile de cercetare sunt tratate ca i cheltuieli ale perioadei), iar pe de alt parte, faza de dezvoltare. Costurile de
dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal dac sunt demonstrate condiiile urmtoare (mai exact, dac exist certitudinea obinerii avantajelor
economice viitoare):
fezabilitatea tehnic a finalizrii activului necorporal, astfel nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
disponibilitatea resurselor adecvate tehnice, financiare, umane pentru a finaliza dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde activul
necorporal;
intenia de finalizare i utilizare sau vnzare a necorporalului;
capacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul;
modul n care activul va genera beneficii beneficii economice viitoare probabile;
capacitatea de a evalua costurile.
Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din
cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii etc. Exemple de activiti de dezvoltare:
proiectarea, construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i de utilizare; proiectarea instrumentelor i tiparelor care implic utilizarea
noii tehnologii; proiectarea, construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau
mbuntite etc.
Dac pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate (faza de cercetare de faza de dezvoltare), atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu
proiectul respectiv ca i cum ar fi realizate numai n faza de cercetare. Astfel, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adic
toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei de dezvoltare, un activ necorporal poate
fi recunoscut, atta timp ct sunt ndeplinite condiiile de recunoatere enunate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute). De exemplu, cheltuielile cu
cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat estima rezultatele ce se doresc a fi obinute nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n cele din urm,
rezultatul cercetrii se concretizeaz ntr-un anume proiect ce poate fi evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci
acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de dezvoltare). Numeroase cheltuieli aferente elementelor necoroporale generate
intern nu pot fi recunoscute ca active. De exemplu, mrcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, ntruct cheltuielile
cu asemenea elemente nu pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei.
Exemplu
O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare care a lucrat la dou proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea
unui sistem de direcie care reacioneaz la impulsurile provenite din degetele oferului (fr a avea nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de
sudur controlat electronic (cu reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror:
Elemente i cheltuieli
Materiale i servicii
Costuri cu fora de munc
Costuri directe cu fora de munc
Salariul efului de departament
Personal administrativ
Cheltuieli de regie
Directe
Indirecte

Generale
256

Proiect 1
1870

Proiect 2
1240

800
1450

1240
-

640
-

540

680
220

820
120

eful de departament a lucrat 15% din timpul su la proiectul 1 i 10% la proiectul 2. Avnd n vedere datele anterioare, capitalizarea costurilor se
efectueaz n felul urmtor: pentru proiectul 1, activitatea este calsificat ca cercetare i toate costurile sunt nregistrate ca i cheltuieli, iar pentru proiectul 2,
cheltuielile sunt capitalizate i sunt formate din: 1240 + 640 + 10%*800 + 820 + 120 = 2900 u.m.
IAS 38 precizeaz c, ulterior recunoaterii iniiale, o entitate trebuie s aleag ntre modelul costului i modelul reevalurii (n viziunea
IAS/IFRS pot fi reevaluate i imobilizrile necorporale), iar odat modelul ales, trebuie s se aplice aceast politic unei clase ntregi de active necorporale.
Modelul costului presupune ca activele necorporale s fie evaluate la valoarea net contabil egal cu costul lor (valoarea de intrare) mai puin amortizarea
cumulat i orice pierderi din depreciere nregistrate aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fiind deinute n scopul
vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea just 18 minus costurile de vnzare i valoarea net
contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca
valoarea activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent activelor supuse reevalurii. Acest aspect va fi tratat mai
detaliat n cazul imobilizrilor corporale.
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale
n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor
necorporale trebuie aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile economice asociate activului. De regul, pentru aceste
active se adopt metoda liniar. Valoarea rezidual a activelor necorporale este considerat, de regul, nul, cu excepia urmtoarelor cazuri: exist
angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei de via util aceasta va cumpra activul sau exist o pia activ pentru acel tip de active la sfritul
duratei de via util a acestuia.
O entitate trebuie s evalueze dac durata util de via a unui activ necorporal este finit sau nefinit i, dac este finit, care este durata de
via sau numrul de produse sau uniti similare care constituie durata sa de via util. IAS 38 precizeaz c principiile de amortizare i depreciere se aplic
astfel: activele necorporale cu durat de via util finit se amortizeaz pe o baz sistematic pe parcursul celei mai bune estimri a duratei de via util, n
timp ce activele necorporale cu o durat de via util nefinit trebuie s fie testate anual pentru depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul
comercial). n plus, standardul cere ca un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare s fie testat n privina deprecierii cel puin anual.
18

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.j

suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu cesiunea.

9 din urm poate fi mai mare dect prima.

durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta

Standardul 38 anterior preciza c durata de via util a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani, aspect nlturat odat cu revizuirea
standardului, deoarece exist active necorporale pentru care nu se poate estima o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s
genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere. De exemplu: concesionarea unor terenuri petroliere.
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial
tim c n categoria activelor necorporale este cuprins i fondul comercial (face excepie, din punct de vedere al separabilitii), respectiv acea
parte din fondul de comer care nu se regsete n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului
activitii ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, debuee, poziie geografic etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determin
ca diferen ntre valoarea real, stabilit ca valoare recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe, i valoarea nregistrat n contabilitate pentru bunurile
identificabile care au fcut obiectul tranzaciei. De regul, fondul comercial apare n cazul relaiilor de participaie, cnd costul de achiziie al titlurilor
cumprate este mai mare dect mrimea determinat ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. n acest caz avem de-a face cu un fond comercial
pozitiv. De exemplu, dac o ntreprindere pltete pentru achiziia altei companii 1000 u.m., iar valoarea contabil a ntreprinderii achiziionate se ridic doar
la 900 u.m., atunci diferena de 100 u.m. este atribuit acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la care se ateapt avantaje
economice viitoare (poate fi vorba despre: clientel, vad comercial, bunele relaii cu furnizorii, cu bncile, pregtirea salariailor etc.). n situaia invers,
cnd costul de achiziie al unor aciuni este mai mic dect valoarea determinat ca urmare a raportrii la capitalul propriu, fondul comercial este negativ.
Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezint o resurs identificabil controlat de societate, al
crei cost s poat fi determinat ct mai exact. Deoarece fondul comercial apare, de regul, n situaiile financiare consolidate, nu insistm asupra acestor
aspecte.
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporale
Aa cum am menionat anterior, IAS 38 stabilete c activele necorporale raportate n bilan sunt doar acele active care au fost achiziionate i,
mai puin, cele produse. De exemplu, active necorporale ca: aptitudinile manageriale, mrcile comerciale valoroase, recunoaterea numelui, o bun reputaie
nu sunt nregistrate n bilan, dar i-ar dovedi valoarea n cazul n care compania ar fi vndut. n analiza financiar, de regul, chiar i activele necorporale
recunoscute n bilan sunt considerate active fictive i excluse nainte de orice analiz efectuat (diminuarea capitalurilor proprii i a amortizrii n
contrapartid cu activul necorporal respectiv). n acest context, gradul de recunoatere a activelor necorporale influeneaz indicatorii economico-financiari.
De exemplu, o entitate care a achiziionat multe din activele sale necorporale va avea, n mod normal, o valoare semnificativ mai mare a acestor active n
bilan dect o alt entitate, care i-a dezvoltat majoritatea activelor sale necorporale intern. Astfel, rentabilitatea capitalurilor proprii (profit net/capitaluri
proprii) i a activelor (profit brut sau net/total active) va nregistra valori mai mici pentru prima entitate dect pentru a doua.
II.2. Tratamente contabile privind imobilizrile corporale, conform IAS 16 Imobilizri coprorale
Norma internaional de contabilitate care se refer n mod direct la imobilizrile corporale este IAS 16 Imobilizri corporale. Standardul
definete investiiile materiale ca fiind imobilizrile corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade . De
regul, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie s
avem n vedere faptul c pot fi ndeplinite ambele criterii i totui, activul s nu fie recunsocut n bilan (vezi imobilizrile primite cu chirie). n plus,
standardul nu prezint i condiia legat de valoare, care n reglementrile contabile romneti trebuie s depeasc o anumit limit (n prezent: 1.800 lei),
ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale s fie ncadrate n categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea o
perioad ndelungat, mai mare de un an, determin ncadrarea n categoria imobilizrilor corporale. n plus, expresia bun deinut exprim faptul c forma
juridic este devansat de importana economic (principiul prevalenei economicului asupra juridicului), n sensul c vor fi incluse n situaiile financiare ale
unei firme i imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii n-a avut loc nc.
Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai
exact IAS 40 Investiii imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n
scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii, n scopuri administrative
sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura imobilizrilor, destinaia
acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare. Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de
proprietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute
pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile
de trezorerie generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere.
Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz:
recunoaterea imobilizrilor corporale;
evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;
amortizarea imobilizrilor corporale etc.
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiile financiare ale unei firme (respectiv n bilan), dac acestea acestea rspund
definiiei activelor i dac ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ:

este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;

costul activelor poate fi determinat ct mai corect.

Primul criteriu este satisfcut atunci cnd o firm stabilete un anumit grad de certitudine n ceea ce privete obinerea de avantaje economice ca
urmare a deinerii unui bun. n plus, firma trebuie s preia att beneficiile (avantajele economice viitoare care rezult clar din destinaiile pe care aceste
elemente le pot avea), ct i riscurile aferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi considerate active corporale? (Deoarece
protejeaz sistemele de producie, acestea contribuie n mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt considerate active corporale
durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pierderile care ar putea fi suportate n lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei
ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor
justificative care atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi
capitalizate i atunci trebuie s se recurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea ct mai corect a cheltuielilor.
n ceea ce privete identificarea imobilizrilor corporale, dac prile componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii
ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele
acestuia sau terenurile i cldirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitat, astfel nct numai cldirile sunt supuse
procesului de amortizare).
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost, nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart
diferite denumiri, n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost de achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n
cazul realizrii n regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru
cele care fac obiectul schimbului. n plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera de determinare a valorii de nregistrare
n contabilitate prezint anumite particulariti (acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului).
n costul unei imobilizri corporale sunt cuprinse preul de cumprare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile direct
legate de punerea n funciune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile iniiale de livrare i manipulare, costurile de montaj,
onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri), costurile estimate
10pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, n condiiile n care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale. Dac exist
reduceri de pre, acestea diminueaz costul de achiziie. Apoi, nu afecteaz costul de achiziie: cheltuielile generale de administrare i nici pierderile iniiale
din exploatare. Determinai costul unei imobilizri corporale pentru care se cunosc urmtoarele informaii: preul din factura furnizorului 500.000 lei;
costuri cu livrarea i instalarea 85.000 lei; costuri generale de administrare 6.000 lei; perioada de instalare a durat 3 luni i a fost cheltuit o sum de
42.000 lei, sum aferent aducerii activului n stare de funcionare; pierderea iniial din exploatarea echipamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a
cantitilor mici produse; costurile actualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de 25.000 lei. Costul este: 500.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 =
652.000 lei.
Observm c n conformitate cu IAS 16 sunt incluse n valoarea imobilizrilor i costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea
amplasamentului la sfritul duratei de via a acestora, care genereaz o obligaie pentru entitate. Aceste costuri se evideniaz prin constituirea unui
provizion corespunztor, care vor fi incluse n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, de regul, pe msura amortizrii.
Exemplu simplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului
O firm achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 1.000.000 lei. Firma estimeaz c la finalizarea extraciei va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea activului i refacerea amplasamentului, care n prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 11
ani.
nregistrarea recepionrii sondei:
2131
Echipamente tehnologice

%
404
1513

nregistrarea amortizrii anuale (1.100.000/11 ani):

6811
Cheltuieli de
exploatare =
2813
privind
amortizarea
imobilizrilor

1.100.000
Furnizori de imobilizri
Provizioane
pentru dezafectare
imobilizri corporale
Amortizarea instalaiilor

1.000.000
100.000
100.000

100.000

IAS 16 Imobilizri corporale prevede, deci, c n costul unei imobilizri corporale se include i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea
acesteia i refacerea amplasamentului, care genereaz obligaii pentru ntreprindere. Standardul revizuit menioneaz cu claritate c aceste costuri sunt
capitalizate la recunoaterea iniial a activului i vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane i pot
schimba valoarea n timp din urmtoarele cauze:
poate fi modificat valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontrii (care afecteaz valoarea contabil a imobilizrii);
se poate modifica rata de actualizare (care afecteaz valoarea contabil a imobilizrii);
ca urmare a trecerii timpului (care se nregistreaz ca o cheltuial financiar este echivalent cu un cost al finanrii).
n situaia n care valoarea actualizat a provizionului depete valoarea contabil (n minus), excedentul se reia la venituri!!!
Un alt exemplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului
O firm achiziioneaz la sfritul exerciiului N o sond de extracie a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei.
Conducerea estimeaz c durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului i
refacerea amplasamentului n valoare de 200.000 lei. Presupunem c rata de actualizare este de 9%. n situaiile financiare ale exerciiului N, echipamentul
va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/(1+0.09)8 = 5.100.373 lei, i nu la valoarea de 5.200.000 lei.
Valoarea echipamentului rezult din operaiunea urmtoare:
Echipamente =
%
5.100.373
Furnizori de imobilizri
5.000.000
Provizioane pentru dezafectare
100.373 (valoarea actualizat)
Dac vom reda operaiunile pentru exerciiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel:
Amortizarea anual = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz, creterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei i va fi recunoscut ca un
cost al finanrii, conform IAS 37 (nu se mai include n valoarea activului).
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
9.034
La sfritul exerciiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei dup 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a
majorrii acestuia n urma trecerii timpului i dup efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se
modific la 10%?
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 230.000/(1+0.1) 7 = 118.026 lei, din care:
9.034 lei se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
9.034
iar diferena: 118.026 109.407 = 8.619 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz
astfel:
Echipamente = Provizioane pentru dezafectare 8.619
Dup aceast operaiune, valoarea contabil a echipamentului este de 5.108.992 lei
Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei
Valoarea contabil net este de 5.108.992 638.624 = 4.470.368 lei
n exerciiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 = 638.624 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz, creterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei i va fi recunoscut ca un
cost al finanrii:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
11.803
Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se
modific la 7%?
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 100.000/(1+0.07) 6 = 66.634 lei, din care:
11.803 lei se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
11.803
iar diferena: 66.634 118.026 11.803 = -63.195 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se
contabilizeaz astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195
Dup aceast operaiune valoarea amortizabil a echipamentului este de 4.407.173 lei
Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei

11

Valoarea net contabil este de 4.407.173 629.596 = 3.777.577 lei

!!! Dac, dup un numr de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a reestimrilor, depete valoarea contabil net a activului (mai ales
atunci cnd activul este supus testelor de depreciere), atunci diferena va fi reluat la venituri (drept compensaie pentru cheltuielile cu amortizarea
nregistrate).
n exerciiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de = 3.777.577/6 = 629.596 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 629.596
Valoarea net contabil este de 3.777.577 629.596 = 3.147.980 lei
Presupunem c valoarea recuperabil este de 30.000 lei
Deprecierea constatat se evideniaz prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere 3.117.980
Trecerea timpului presupune majorarea provizionului cu 66.634 lei*0,07 = 4.664 lei i se nregistreaz:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
4.664
n exerciiul N+4 provizionul este reestimat la valoarea de 50.000 lei, iar rata de actualizare va fi de 5%.
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 50.000/(1+0.05) 4 = 41.135 lei, din care:
4.990 lei ((66.634 + 4.664))* 0.07) se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare
4.990
iar diferena: 41.135 66.634 4.990 = -35.153 lei, reprezint reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se
contabilizeaz astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 30.000
i
Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 5.153
*
* *
Lucrurile se complic i mai mult, dac activul este supus reevalurii.
n acest caz, creterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare existent, iar diferena eventual afecteaz o cheltuial, iar
diminuarea datoriei (a provizionului) va influena veniturile, n msura n care compenseaz o reevaluare negativ, nregistrat anterior ca o cheltuial, iar
diferena va fi evideniat ca rezerv din reevaluare. Pe lng normele contabile care privesc aceste, IAS 16 Imobilizri corporalei IAS 37 Provizioane,
datorii i active eventuale, sunt precizate meniuni cu privire la aspectele menionate i n IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare,
restaurare i de natur similar.
n afara costurilor menionate, mai pot fi incluse n valoarea imobilizrilor dobnzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziiei sau
produciei unui activ pe termen lung. n schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producia, precum i pierderile iniiale din exploatare
nu se includ, de regul, n costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar n situaia n care sunt direct legate de achiziia
sau punerea n funciune a unei imobilizri, pot fi incluse n costul acestora (primele dou categorii de cheltuieli). De exemplu pentru achiziia i instalarea
unui echipament tehnologic s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: costul de achiziie facturat de productor = 800.000 lei; costul proiectului de instalare =
8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajrii spaiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu
reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobnda la un credit general = 5.000 lei.
Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n
calcul salariile acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu
legat direct de achiziia bunului).
Imobilizrile corporale pot fi obinute i n schimbul altor active nemonetare, caz n care evaluarea se face la valoarea just a activului primit, care
este valoarea just a activului cedat plus/minus orice diferen de pltit sau de primit. Standardul 16 revizuit menioneaz c tranzacia de schimb trebuie s
aib substan comercial (adic s genereze modificri ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea s fie
efectuat la valoarea just. n caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea net contabil a activului cedat. n situaia n care bunurile sunt
de natur similar i valori identice, operaia nu genereaz nicio nregistrare. Dac bunurile sunt de aceeai natur, dar de valori diferite, se nregistreaz doar
diferena.
Exemplu privind schimbul imobilizrilor corporale
ntreprinderea A schimb un echipament care are o valoare just de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalaie a ntreprinderii B,
evaluat la valoarea just de 25.000 lei (imobilizrile sunt de natur diferit). Echipamentul ntreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei i o
amortizare cumulat de 30.000 lei.
n acest caz, ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea net contabil, iar suma de plat sau
de ncasat se determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea just a bunului primit.
a). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 23.000 20.000 = 3.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
=
%
55.000
55.000
2131.02
Echipamente tehnologice/primite
2131.01
Echipamente tehnologice/cedate
25.000
50.000
2813

Amortizarea instalaiilor

b). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei

Pierderea este de 15.000 20.000 = 5.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
=
2131.02
Echipamente tehnologice/primite
2813

Amortizarea instalaiilor

6583

Cheltuieli privind activele cedate

c). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei

Ctigul este de 26.000 20.000 = 6.000 lei
Diferena de ncasat este de 26.000 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
=
2131.02
Echipamente tehnologice/primite
2813

Amortizarea instalaiilor

404

Furnizori de imobilizri

7583

Venituri din cedarea activelor

2131.01

%
Echipamente tehnologice/cedate

60.000
25.000

60.000
50.000

Furnizori de imobilizri

30.000

10.000

404

30.000

2.000
3.000

5.000

2131.01

%
Echipamente tehnologice/cedate

56.000
25.000

56.000
50.000

7583
12

Venituri din cedarea activelor

30.000

6.000

461

Debitori diveri

1.000

Observaie: n practica de specialitate romneasc, schimbul de imobilizri este tratat ca o vnzare i o cumprare separate.
n cazul produciei de imobilizri corporale, costul acestora se determin dup aceleai principii ca i costul de achiziie. Dac aceste bunuri sunt
produse pentru a fi vndute, atunci costul lor este costul de producie determinat conform IAS 2 Stocuri. Astfel, nu sunt incluse n costul unei imobilizri
realizat n regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a resurselor umane, materiale, financiare i nici
pierderile aprute n cursul realizrii imobilizrii. De exemplu, o firm construiete un depozit. Se cunosc urmtoarele informaii: soldul debitor al contului
231 la nceputul perioadei 400.000 lei; cheltuieli directe 140.000 lei; cheltuieli indirecte 80.000 lei, din care variabile 60.000 lei, iar fixe 20.000 lei;
gradul de utilizare a capacitii de producie 90%; cheltuieli administrative nregistrate n aceast perioad 40.000 lei. Care este costul de producie?
Costul = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%20.000 = 618.000 lei.
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale
Cheltuielile ulterioare efectuate de o firm aferente imobilizrilor corporale sunt incluse n valoarea acestora numai dac se estimeaz c se vor
obine avantaje economice suplimentare fa de performanele estimate iniial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dac ele mbuntesc performanele
iniiale ale imobilizrilor n cauz. De exemplu: modificarea unui mijloc fix pentru a-i mri durata de via util, modernizarea unor componente ale
imobilizrilor cu scopul de a obine o calitate superioar a produciei sau adoptarea unui nou proces de producie care permite o reducere semnificativ a
costurilor de exploatare estimate iniial.
Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparaiile i ntreinerea, efectuate cu scopul de a pstra nivelul beneficiilor viitoare estimate iniial de firm
sau cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare, trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei i nregistrate n contul de profit i pierdere atunci cnd
au loc.
O alt situaie apare atunci cnd unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale necesit nlocuiri la intervale regulate de timp.
Aceste componente vor fi capitalizate ca active distincte, deoarece, de regul, au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. n acest
caz, cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din
eviden. De exemplu: nlocuirea scaunelor dintr-un avion sau schimbarea instalaiilor de nclzire.
II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora
Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, imobilizrile corporale trebuie evaluate la costul lor minus
amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat n IAS 16. Exemplu: precizai
nregistrrile contabile i valoarea la care figureaz n bilan un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% i care are o valoare recuperabil
de 50.000 lei (120.000 60.000 50.000 = deprecierea de 10.000)!
Modelul reevalurii prevede c, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie prezentat la valoarea reevaluat (n msura
n care se aplic acest model). Aceasta este valoarea just n momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. De
asemenea, n condiii de hiperinflaie, se poate proceda la ajustarea la inflaie a valorii imobilizrilor, caz n care se determin costul curent sau valoarea
actualizat.
Imobilizrile corporale sunt eliminate din bilan n momentul cedrii sau casrii acestora. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma cedrii sunt
egale cu ncasrile nete estimate (mai puin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabil net a activului. Aceste ctiguri sau pierderi din
cedare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere ca venit sau cheltuial. n plus, o ntreprindere trebuie s derecunoasc o component a unei
imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit, iar costul nlocuirii a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii.
Exemplu privind cedarea imobilizrilor corporale
Presupunem c o ntreprindere vinde un echipament la un pre de vnzare de a). 23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului
este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulat pn n acest moment este de 30.000 lei.
a). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel:
%
=
%
53.000
53.000
461
Debitori diveri
2131
Echipamente tehnologice
23.000
50.000
2813

Amortizarea instalaiilor

b). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel:

%
461
Debitori diveri
2813
6583

Amortizarea instalaiilor
Cheltuieli privind activele cedate

7583

Venituri din cedarea activelor

=

2131

Echipamente tehnologice

30.000

3.000
50.000
15.000
30.000
5.000

Observaie: Chiar dac nu se nregistreaz direct ctigul sau pierderea, n contul de profit i pierdere se prezint numai diferena ntre
ncasrile nete i valoarea contabil net a activelor cedate.
n ceea ce privete evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile i pentru investiiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea
ulterioar recunoaterii iniiale (iniial, investiiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), n sensul c ntreprinderile pot opta pentru
investiiile imobiliare ntre modelul bazat pe cost i modelul bazat pe valoarea just.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoaterii iniiale, o investiie imobiliar s fie evaluat conform modelului costului prezentat
anterior, adic la cost mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Dac o ntreprindere opteaz pentru modelul valorii juste,
atunci ulterior recunoaterii iniiale, investiiile imobiliare sunt evaluate la valoarea just, iar orice modificare a acesteia mai trziu va fi recunoscut ca venit
sau cheltuial n contul de profit i pierdere, i nu ca o diferen din reevaluare. De fapt, modelul reevalurii pentru imobilizri corporale, n general, nu este
permis i pentru investiiile imobiliare.
II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale
Am vzut anterior c tratamentul esenial n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (adic la nchiderea exerciiului)
presupune ca valoarea de intrare s fie diminuat cu valoarea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util . Astfel,
valoarea de intrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia, pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu
obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe
msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ntreprindere, valoarea contabil a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta
consumul su. Standardul 16 precizeaz c amortizarea economic (nu fiscal, care ia n calcul normele fiscale) se determin n urma estimrilor i
calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii ntreprinderii.
Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot
sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat de via util difer de cea a activului rezultat, amortizarea se
determin pentru fiecare component n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i:
investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune;
mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc;
investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali
i care genereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii
13mijlocului fix.

Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile
care nu sunt rezultatul unei investiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n
scopul realizrii veniturilor. IAS 16 prevede c activele neutilizate destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la
aceste aspecte o dat cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie s avem n vedere, totui, faptul c amortizarea unei imobilizri corporale ncepe atunci cnd aceasta
este disponibil pentru utilizare i se continu pn n momentul derecunoaterii, chiar dac activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedrii).
Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea rezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o
ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de via, dup ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate . Dac valoarea
rezidual este mai puin semnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea
trebuie estimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de
comparaii cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau avnd n vedere prevederile din contractele ncheiate, n cazul contractelor de leasing.
Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre amortizarea fiscal
i amortizarea contabil. n plus, se consider c dac o ntreprindere are intenia s foloseasc activul imobilizat pn la terminarea duratei sale economcie
de via, atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea de intrare. n schimb, dac ntreprinderea dorete s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul
duratei economice de via, atunci se justific prezena valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale genereaz cu siguran rezultate diferite pentru o
ntreprindere. Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durat economic de via de 7 ani, dar firma
intenioneaz s-l vnd dup 5 ani. Valoarea rezidual estimat este de 16.000 lei. Valoarea net contabil dup 5 ani (fr a lua n calcul valoarea
rezidual) este de 14.286 lei, iar amortizarea anual de: 7.142 lei. Dac lum n calcul valoarea rezidual, amortizarea anual ar fi de: (50.000 16.000)/5 =
6.800 lei, iar valoarea net contabil egal cu valoarea rezidual de 16.000 lei.
Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau
numrul unitilor produse ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai n
calcul, ci i date fizice, cum ar fi: numrul de piese produse, numrul de Km parcuri etc. Durata de via util trebuie stabilit avnd n vedere urmtorii
factori:

nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei fizice estimate a activului;

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare;

uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului de producie;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar, chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i/sau
fizic poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de via util trebuie revizuit
periodic i modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via util se poate prelungi, ca urmare a unor
mbuntiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. n aceste situaii, se va modifica att cheltuiala cu amortizarea pentru
perioada curent, ct i pentru perioadele viitoare.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere achiziioneaz un echipament al crui cost de achiziie este de 240.000 lei. Durata de
utilizare estimat este de 8 ani, iar valoarea rezidual 40.000 lei. La sfritul exerciiului N+2, se estimeaz durata de via la 6 ani, ca urmare a uzurii
morale, iar valoarea rezidual este reestimat i ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Care este valoarea net contabil la
sfritul exerciiului N+3? Amortizarea exerciiilor N i N+1 este de: (240.000 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea net contabil la sfritul exerciiului
N+1 este de: 240.000 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exerciiilor urmtoare (au mai rmas 4 din 6) este de: (190.000 80.000)/4 = 27.500 lei.
Valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3 este de: 190.000 2*27.500 = 135.000 lei.
Apoi, reamintim c durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic (a se vedea contractele de leasing). Aa
cum am menionat, IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de via util, precum i metoda de amortizare. Mai exact,
raionamentul profesional st la baza acestor opiuni. De exemplu, n situaia n care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi
estimat n mod fiabil de ctre ntreprindere, atunci se aplic metoda liniar. n principiu, o metod de amortizare odat aleas se aplic n mod consecvent.
Dac totui, ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice se schimb, atunci i metoda de amortizare aplicat poate fi schimbat.
Pn de curnd legislaia romneasc era foarte rigid n aceast direcie, n sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau precizate clar i
exact ntr-un catalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena n mod direct rezultatul
fiscal. n prezent, n urma reglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. HG nr. 2139/2004 pentru
aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c durata normal de funcionare este durata de
utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n aceste condiii, durata normal de
funcionare poate fi diferit de durata util de via a mijlocului fix respectiv. n plus, tot n acest act normativ, sunt prevzute plaje de ani, cuprinse ntre o
valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite (din acest motiv, nici nu se
mai aplic AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezint particularitile amortizrii din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se
determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea
beneficiilor economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent, cu anumite excepii (o alt metod ar fi mai justificat). Metodele
de amortizare prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Trebuie s menionm c IAS 16 i IAS 38 nu
impun anumite metode de amortizare, ci recomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor
economice ale activelor imobilizate n cauz. Ca i n cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i schimbat, dac apare
o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod
aduce urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de via utile.
Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de
sfritul duratei de via utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit fiind cea n care se aplic un procent de
amortizare constant la o baz variabil (vezi exemplul de la seminar).
Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima
perioad i mai puin spre sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice
calculat prin nsumarea anilor de funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este ultimul an al duratei de via utile. Indicele
astfel determinat este descresctor i se aplic la o valoare constant.
n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de
activul pentru care se calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un activ s fie consumate de ntreprindere n procesul de
obinere a altui activ imobilizat, cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i se include n valoarea contabil a acestuia.
De exemplu, o firm de construcii realizeaz n regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor
proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor:
231
Imobilizri corporale n curs =
2813
Amortizarea instalaiilor
50.000
50.000
Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n
care vor fi recunoscute i cheltuielile cu amortizarea.
n reglementrile contabile romneti, metodele de amortizare reinute (din punct de vedere fiscal) i care pot fi aplicate sunt: metoda liniar,
metoda degresiv i metoda accelerat. n cazul construciilor se aplic metoda
14de amortizare liniar. n cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor

i a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menionate. n cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex.,
mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Amenajrile de terenuri se amortizeaz liniar pe o perioad de 10
ani. Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda liniar, excepie fcnd brevetele de invenie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode
de amortizare (liniar, degresiv i accelerat). Valoarea programelor informatice se recupereaz prin intermediul amortizrii liniare ntr-o perioad de 3 ani.
II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale19
Am menionat anterior c un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar i de IAS 38 are n vedere reevaluarea imobilizrilor. Aceste standarde
prevd c reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie efectuat cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere semnificativ de
valoarea care ar fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Valoarea reevaluat se stabilete, de regul, de evaluatori autorizai i este, de obicei,
valoarea de pia. n situaia n care nu se poate determina valoarea de pia, deoarece bunul respectiv este foarte rar vndut, atunci activul este evaluat la
costul de nlocuire.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste, n sensul c dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale, n
caz contrar, reevalurile se pot efectua la 3-5 ani. n plus, dac un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas creia i
aparine trebuie reevaluat i-apoi reevaluarea trebuie fcut n acelai timp pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor
valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizrilor corporale prevzut de IAS 16 permite dou tratamente pentru amortizarea cumulat i nregistrat pn la data
reevalurii, i anume:
fie este recalculat proporional cu modificarea n valoarea actual a activului, caz n care se majoreaz att valoarea de intrare, ct i
amortizarea aferent cu ajutorul unui indice (cnd se determin costul de nlocuire);
fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd se determin
valoarea de pia).
Rezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera o cretere sau o descretere a valorii contabile nete. Atunci cnd reevaluarea d natere
la o cretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz:

ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (se
nregistreaz n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare);

ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai element de activ (este vorba de cheltuieli cu
provizioanele pentru depreciere i veniturile aferente acestor provizioane).
Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se va nregistra:

ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu exist nici o sum nregistrat referitoare la acel activ (este
vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere);

ca o scdere a rezervei din reevaluare pn la limita acesteia, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Surplusul rezultat n urma reevalurii va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul din rezerve
din reevaluare) atunci cnd acesta este realizat, adic la data cedrii activului sau pe msura utilizrii activului. n acest caz, se nregistreaz la rezultat
reportat diferena dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat (mai mare) i cea calculat la valoarea de intrare iniial (mai mic) 20.
Exemple privind reevaluarea imobilizrilor corporale
Exemplul nr. 1
ntreprinderea Alfa deine un echipament al crui cost iniial este de 12.000 lei. Durata util de via este de 6 ani, iar metoda de amortizare
aplicat este metoda liniar. Dup doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea just determinat fiind de 16.000 lei. S se determine valorile i s se
efectueze nregistrrile n contabilitate avnd n vedere cele dou metode aferente reevalurii propuse de IAS 16 Imobilizri corporale!
Elemente de calcul

nainte de reevaluare

Valoarea de intrare
Amortizarea cumulat
Valoarea contabil net/Valoarea just

12.000
(4.000)
8.000

Dup reevaluare
Varianta I
Varianta II
24.000
16.000
(8.000)
0
16.000
16.000

n varianta I, se determin un coeficient de reevaluare, raportnd valoarea just la valoarea net contabil. n cazul nostru, coeficientul de
reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se nmulesc att valoarea de intrare, ct i amortizarea.
nregistrarea reevalurii este:
2131
Echipamente tehnologice
=
%
12.000
2813
Amortizarea echipamentelor
4.000
105

Rezerva din reevaluare

8.000

n varianta a II-a, se elimin amortizarea, astfel nct valoarea brut devine egal cu valoarea reevaluat.
nregistrarea reevalurii este:
2813
Amortizarea instalaiilor
=
2131
Echipamente tehnologice

4.000

i
2131

8.000

Echipamente tehnologice

105

Rezerva din reevaluare

Exemplul nr. 2
O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani
este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a
activului. Prima reevaluare are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de
la precedenta reevaluare, cnd valoarea just este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare, valoarea just determinat
fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
valoarea de intrare = 6.000 lei
amortizarea cumulat = 1.200 lei
valoarea contabil net = 4.800 lei
valoarea just = 6.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
19

n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era

clar, s-ar fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu este deductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.
20
OMFP 1752/2005 precizeaz c transferul rezervei din reevaluare se face la rezerve (106)!!!

15

2131

%
Echipamente tehnologice

2813

Amortizarea instalaiilor

105

Rezerve din reevaluare

1.200

Situaia dup reevaluare este urmtoarea:

valoarea reevaluat = 6.800 lei
durata de amortizare rmas = 8 ani
amortizarea anual = 850 lei
La a doua reevaluare:
valoarea de intrare = 6.800 lei
amortizarea cumulat = 2.550 lei
valoarea contabil net = 4.250 lei
valoarea just = 3.750 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului
%
=
2131
Echipamente tehnologice
2813
Amortizarea instalaiilor
105

Rezerve din reevaluare

Rezerve din reevaluare

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
valoarea reevaluat = 1.200 lei
durata de amortizare rmas = 4 ani
amortizarea anual = 300 lei
La a patra reevaluare:
valoarea de intrare = 1.200 lei
amortizarea cumulat = 300 lei
valoarea contabil net = 900 lei
valoarea just = 1.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
2813
Amortizarea instalaiilor
=
2131

i
2131

Echipamente tehnologice

3.050
2.550
500

Situaia dup reevaluare este urmtoarea:

valoarea reevaluat = 3.750 lei
durata de amortizare rmas = 5 ani
amortizarea anual = 750 lei
La a treia reevaluare:
valoarea de intrare = 3.750 lei
amortizarea cumulat = 750 lei
valoarea contabil net = 3.000 lei
valoarea just = 1.200 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului
%
=
2131
2813
Amortizarea instalaiilor
105
6813

2.000
800

Echipamente tehnologice

2.550
750
1.500
300

Echipamente tehnologice

300

7813

%
Venituri din ajustri privind deprecierea imobilizrilor

900
300

105

Rezerva din reevaluare

600

II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor referitoare la imobilizrile corporale
Se impune s menionm c atta vreme ct managemntul unei companii stabilete: metoda de amortizare utilizat, durata util de via i valoarea
rezidual, este cert c opiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importani. Pot aprea dou situaii:
o metod de amortizare mai rapid, o durat de via mai scurt i o valoare rezidual mare vor genera n primii ani cheltuieli superioare
cu amortizarea i implicit diminuarea rentabilitii capitalurilor proprii (PR/CP), creterea vitezei de rotaie a activelor (CA/TA), precum i a
gradului de ndatorare (D/CP);
situaia invers genereaz rezultate inverse.
n plus, n perioadele de inflaie, amortizarea costului istoric genereaz o supraevaluare a rezultatelor. Precizai care ar fi valoarea de nlocuire
pentru un echipament care are un cost de 100.000 lei, amortizabil n 5 ani, dac rata inflaiei este de 10% pe an! Rezultat: 100.000 (1+0.10) 5 = 161.050 lei.
Cap. III Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte (IAS 36 i IFRS 5)
III.1. Tratamente contabile privind deprecierea activelor (IAS 36)
tim c valoarea activelor imobilizate corporale se consum treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse fa n fa cu cheltuielile
privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata c avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici dect cele
estimate iniial. n acest caz, o firm nu mai poate prezenta n bilan activele sale la valoarea net contabil, ci trebuie s in seama de pierderea de valoare.
III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului
Obiectivul IAS 36 Deprecierea activelor este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie s le aplice pentru a se asigura c activele sale nu
sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil. Mai exact, standardul are n vedere:
situaiile n care o entitate trebuie s calculeze valoarea recuperabil a activelor, lund n calcul indicatorii interni i externi de
depreciere;
evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar i pentru unitile generatoare de trezorerie;
recunoaterea i reluarea pierderilor din depreciere.
Standardul de fa se aplic activelor pe termen lung (nu i activelor deinute pe termen scurt), cu excepia activelor financiare, a activelor pe
termen lung deinute n vederea vnzrii i a investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just.
III.1.2. Baza conceptual a standardului
16conceptelor cheie din IAS 36
Tabelul nr. 1 Definiia

Conceptul

Definiia i explicaia
Suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Pierderea apare, aadar, atunci
Pierderea din depreciere
cnd valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil a activului.
Maximul dintre valoarea just a activului minus costurile de vnzare (preul net de vnzare) i valoarea de
Valoarea recuperabil
utilizare. Dac una din cele dou valori este mai mare dect valoarea net contabil a activului, atunci activul nu
este depreciat*.
Suma care se poate obine din vnzarea unui activ n cadrul unei tranzacii defurate n condiii obiective, prin
Valoarea
just
minus voina unor pri aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile cedrii (costurile suplimentare atribuibile direct
costurile de vnzare21
cedrii activului, cum sunt costurile de degajare a activului i cele ocazionate de aducerea activului n stare de
vnzare).
Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se ateapt s fie generate ca urmare a
Valoarea de utilizare
utilizrii activului n mod continuu, precum i din cedarea acestuia la sfritul duratei de via util.
Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care
Unitatea generatoare de
sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. n plus,
trezorerie
sunt deduse datoriile aferente activelor, dac exist.
Este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea
Rata de actualizare
ei prezent.
*
Exemplu: O firm deine un echipament care are o valoare contabil net de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculat n funcie de beneficiile
economice aduse de echipament pe durata de via util este de 262.400 lei. n aceast situaie, compania nu trebuie s mai estimeze preul net de vnzare,
deoarece valoarea de utilizare depete valoarea net contabil i astfel activul nu este depreciat (situaia este valabil i n cazul n care se cunoate preul
net de vnzare i acesta este mai mare dect valoarea net contabil).
Cum s-a determinat valoarea de utilizare? Presupunem c beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de
actualizare este de 4% pe an. Durata de via rmas este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04) 2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 =
262.400 lei (aproximativ)22!
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor
La nchiderea exerciiului financiar, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a activelor pentru care exist indicii c ar putea fi
depreciate. Mai exact, o entitate verific dac exist indicii ale deprecierii activelor, lund n calcul att surse externe de informaii, ct i surse interne.
Sursele externe de informaii se refer la: declinul valorii de pia, modificrile negative n climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra
ntreprinderii, modificri n mediul tehnologic, care afecteaz valorile activelor aflate n uz, ratele de pia ale dobnzilor se majoreaz, ceea ce face ca
valoare de utilizare a activului s fie poate mai mic dect valoarea net contabil 23, valoarea contabil a activelor este mai mare dect capitalizarea bursier
a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la nvechire sau deteriorare fizic a activelor, modificri privind durata sau modul de utilizare a
activelor, modificri care includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, precum i dovezi care indic faptul c un activ
are rezultate mai slabe dect cele ateptate sau implic depiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurent a firmei X dezvolt o linie de
fabricaie care are ca scop obinerea unor produse de aceeai calitate cu a firmei X, dar comercializate la un pre mai sczut, datorit faptului c are un
consum mai redus de energie. n acest caz, exist un indiciu c linia de fabricaie a firmei X ar putea fi depreciat.
Alte dovezi ale faptului c un activ ar putea fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern, i anume: fluxurile de trezorerie necesare
exploatrii i ntreinerii activului sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie
previzionate este semnificativ mai mic dect cea estimat; existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar i existena
unor pierderi similare celor previzionate etc.
n plus, valoarea recuperabil trebuie estimat anual, chiar dac nu exist indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durat de via
util nedefinit (deoarece, de regul, acestea nu se amortizeaz) i pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a
produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare).
III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere
Aa cum am menionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci cnd valoarea net contabil este mai mare dect valoarea care se poate
recupera prin vnzarea sau utilizarea activului n continuare. Valoarea care se poate recupera prin vnzare este dat fie de preul dintr-un acord irevocabil
de vnzare (dac exist), fie de preul practicat pe o pia activ 24, fie de preul tranzaciilor recente cu active similare n acelai sector de activitate. Valoarea
de utilitate (de utilizare) a activului se determin prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv n activitatea de exploatare
(fr a lua n calcul modul de finanare a imobilizrii, respectiv cheltuielile financiare i impozitul pe profit). n plus, se va lua n calcul starea actual a
activului, adic nu vor fi luate n considerare restructurrile sau investiiile viitoare care vor modifica nivelul de performan al activului. Un element
important i destul de dificil n actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regul, aceasta reflect rata medie a dobnzilor
bancare.
De ce lum n calcul dou valori i alegem valoarea maxim ca valoare recuperabil? Rspunsul la aceast ntrebare l gsim dac avem n
vedere realitatea economic, n sensul c, n mod normal, dac avantajele utilizrii unui activ sunt mai mari dect cele aferente vnzrii, o firm va utiliza n
continuare activul. n situaia invers, cnd ncasrile din vnzare sunt mai mari dect avantajele utilizrii, logic este ca firma s cedeze activul.
Recunoaterea unei pierderi din depreciere presupune nregistrarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care exist
o rezerv din reevaluare pentru activul respectiv, cnd va fi afectat rezerva respectiv pn la epuizarea acesteia, iar restul afecteaz cheltuielile. Dup
recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustat n perioadele urmtoare, n vederea repartizrii valorii contabile nete revizuite
a activului, mai puin valoarea rezidual, n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas.
Exemplu:
O companie deine un echipament, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulat 120.000
lei; durata de via rmas 10 ani; valoarea de utilizare estimat 260.000 lei; preul de vnzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 12.000
lei. Activul este depreciat? n caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere!
Valoarea net contabil = 400.000 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabil = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) =
272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 280.000 = 8.000 lei. nregistrarea contabil este:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = Ajustri pentru deprecierea IC 8.000
n perioadele urmtoare, cheltuiala cu amortizarea contabil va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei i nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Aa cum s-a menionat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie s foloseasc proieciile fluxului de numerar (nainte
de impozitul pe profit i de costurile de finanare), precum i o rat de actualizare, care reflect evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i
riscurile specifice activului.
21

Sunt ri n care, periodic, se public n cataloage specifice preurile curente ale imobilizrilor pe cele mai active piee!!!

22

De fapt se aplic formula: (qn+1-1)/(q-1)!!!

23

De regul, creterea ratelor dobnzilor pe termen lung afecteaz ratele de actualizare, nu i creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt. Aceasta nu trebuie interpretat ca un indiciu de depreciere.

24

O pia este considerat activ, dac: elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; se pot gsi, n orice moment cumprtori i
vnztori care pot ajunge la un acord; preurile sunt puse la dispoziia 17
publicului.

Exemplu:
O companie deine un utilaj, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 420.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei;
durata util de via rmas 6 ani; valoarea rezidual 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continu a utilajului
50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea just a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vnzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dac da, s se
nregistreze pierderea aferent deprecierii!
Valoarea net contabil = 420.000 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05) 2++50.000/
(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabil = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din
depreciere = 300.000 271.693 = 28.307 lei i se nregistreaz ca n exemplul precedent.
De regul, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru un activ individual. Atunci cnd acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaz
intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active, entitatea determin valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine
activul. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar se determin n acelai fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice
toate activele care au legatur cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie
trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond comercial, dac exist,
celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ n valoarea contabil total.
Exemplu:
O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei, despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu
genereaz fluxuri de numerar n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al produselor i de locaia n care este amplasat.
Instalaia de trasport (B) are valoarea contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de 190.000 lei. Valoarea recuperabil
estimat pentru aceast unitate generatoare de trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se nregistreaz aceasta?
Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de
610.000 550.000 = 60.000 lei i se va repartiza astfel:
instalaia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
instalaia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
cldirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC =
%
Ajustri pentru deprecierea construciilor
18.689
Ajustri pentru deprecierea instalaiilor
41.311
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere
La fiecare dat a bilanului, o entitate trebuie s analizeze dac exist indicii c o pierdere din depreciere, recunoscut ntr-o perioad anterioar, nu
mai exist sau s-a diminuat. n condiiile modificrii estimrilor precedente, n sens pozitiv, pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ va fi
reluat. Important este faptul c valoarea contabil a activului va crete pn la valoarea sa recuperabil, dar fr a depi valoarea net contabil pe care ar
fi avut-o activul dac nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut n contul de rezultate (ca venit), cu excepia
cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, atunci cnd reluarea pierderii este tratat ca o cretere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din
depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocat activelor unitii n mod proporional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca i
anterior, valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie nu trebuie s depeasc valoarea net contabil determinat dac nici o pierdere din
depreciere nu ar fi fost recunoscut n anii anteriori.
Exemplu:
O firm deine un utilaj, n urmtoarele condiii: la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulat 60.000 lei; durata de via
rmas 10 ani; valoarea de utilizare determinat 130.000 lei; valoarea just 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 6.000 lei. La 31 12 N+1,
valoarea recuperabil este estimat la: a). 118.000 lei; b). 132.000 lei. S se determine deprecierea activului n timp i s se prezinte nregistrrile contabile!
La 31.12. N:
Valoarea net contabil = 200.000 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabil = max [130.000; (142.000 6.000)] = max (130.000; 136.000) =
136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.000 136.000 = 4.000 lei i se nregistreaz astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere
4.000
Pentru perioadele urmtoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei.
La 31.12.N+1:
Situaia a):
Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 118.000 lei mai mic dect valoarea contabil net. Rezult c
noua depreciere este de 122.400 118.000 = 4.400 lei, care se nregistreaz similar exerciiului financiar anterior.
Situaia b):
Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 132.000 mai mare dect valoarea contabil net. Aprecierea
este de 132.000 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluat. Dac activul nu era depreciat, valoarea net contabil n acest moment ar fi fost de 200.000
60.000 14.00025 = 126.000 lei. Aadar, reluarea deprecierii nu trebuie s depeasc valoarea de 126.000 lei, adic aceasta este de: 126.000 122.400 =
3.600 lei i se nregistreaz astfel:
Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustrile pentru depreciere
3.600
III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor
Atunci cnd sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaiile financiare sunt afectate i, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple,
putem enumera:
indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valoric a activelor este mai sczut;
indicatorii de ndatorare cresc din cauza bazei valorice mai sczute a capitalurilor proprii;
marja profitului scade i ea, deoarece scade profitul;
capitalurile proprii ale acionarilor scad i ele;
cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind s aib ca efect creterea profitabilitii viitoare a firmei;
profitabilitatea viitoare crescut i valorile sczute ale activelor tind s creasc rentabilitatea viitoare a activelor, dar i a capitalurilor
proprii etc.
Trebuie totui menionat c pierderile din depreciere nu afecteaz n mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere
fiscal). Totui, pierderile din depreciere indic faptul c fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici dect cele prognozate anterior.
n plus, trebuie s menionm c deprecierea UGT ridic probleme, n sensul c, uneori, un activ depreciat este cuprins ntr-o UGT, care pe
ansamblu nu este depreciat i, n felul acesta, nu mai apare evideniat deprecierea n contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este ataat altei UGT i ea
depreciat, tocmai pentru a afecta rezultatul ntr-o anumit direcie!!!
III.2. Considerente privind activele imobilizate deinute pentru vnzare i activitile ntrerupte (IFRS 5)
III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5
25

140.000:10 ani = 14.000 lei.

18

Dup cum se remarc i din titlu, IFRS 5 abordeaz problema activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i a abandonurilor de
activiti. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarc:
evaluarea imobilizrilor deinute n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea just, minus
costurile de vnzare;
ncetarea amortizrii activelor deinute n vederea vnzrii;
prezentarea separat n situaiile financiare a acestor active i a rezultatelor aferente.
Aplicabilitatea standardului vizeaz activele imobilizate, cu excepia celor financiare i a investiiilor imobiliare.
III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5
O companie trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deinut n vederea vnzrii atunci cnd valoarea sa contabil se
recupereaz mai degrab prin vnzare dect prin folosirea n continuare a acestuia. n acest scop, activul trebuie s fie pregtit pentru vnzarea imediat n
starea sa prezent, iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil. Pentru ca vnzarea s fie foarte probabil, trebuie ca managemntul s-i fi exprimat
angajamentul fa de un plan de vnzare a activului i, n plus, s fi iniiat un program activ de cutare a unui cumprtor i de finalizare a planului.
O activitate este considerat a fi ntrerupt atunci cnd aceasta reprezint o component a unei entiti care a fost fie casat, fie clasificat ca
deinut pentru vnzare i care: reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni; face parte dintr-un plan unic de casare a unui
segment major al afacerii; este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii.
Un grup de active destinat cedrii este un grup de active (i datorii asociate) ce urmeaz a fi cedate prin vnzare sau prin alt modalitate (prin
schimb, de exemplu), mpreun ca grup, n cadrul unei tranzacii singulare. ntr-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii,
inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5.
III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5
Aa cum am menionat chiar de la nceput, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabil
net i valoarea just, mai puin costurile de vnzare, iar diferena major fa de celelalte imobilizri este dat de faptul c acestea nu se amortizeaz.
Motivul este clar: costul lor se recupereaz prin vnzare i nu prin utilizare.
Pentru ca un activ imobilizat s fie clasificat ca destinat cedrii, trebuie ca acesta s rspund urmtoarelor criterii 26, simultan:
conducerea i exprim angajamentul fa de un plan de vnzare;
activul este pregtit pentru pentru vnzarea imediat n starea sa actual;
exist un program activ i alte msuri pentru identificarea unui cumprtor;
vnzarea este foarte probabil i se ateapt s fie realizat n cel mult un an de la data clasificrii;
activul este promovat la un pre rezonabil i este puin probabil ca planul s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere vreun plan
pentru anularea vnzrii.
Exist situaii n care vnzarea poate s aib loc n mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se afl sub controlul ntreprinderii. i n
acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedrii, dac exist suficiente dovezi c entitatea este n continuare angajat n planul de vnzare a
activului; n plus, costurile de vnzare vor fi actualizate. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie
prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare.
Exemplu:
O companie intenioneaz s cedeze unul din depozitele sale, astfel nct a iniiat un plan de cutare a unui cumprtor. Presupunem c apar mai
multe situaii:
Situaia 1: Cldirea a fost eliberat i n orice moment poate fi vndut (vnzare imediat, transfer n starea actual n bilan, cldirea apare ca
activ destinat vnzrii);
Situaia 2: n depozit exist stocuri, dar care pot fi transferate n scurt timp n alt locaie (eliberarea are loc n scurt timp activ destinat
vnzrii);
Situaia 3: n depozit exist stocuri care necesit o perioad de peste un an pentru a fi transferate (n acest caz, depozitul nu este disponibil pentru
o vnzare imediat, ceea ce face ca acesta s nu fie clasificat ca destinat vnzrii);
Situaia 4: Depozitul nu este liber i, n plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natur nct au produs pagube mediului nconjurtor.
Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligat de ctre autoriti dureaz mai mult de un an (ntrzierea transferului face ca activul s nu fie
clasificat ca destinat vnzrii);
Situaia 5: Acelai caz ca cel precedent, dar exist un angajament ferm de achiziie a unui cumprtor, care se oblig s remedieze el pagubele
(spaiul poate fi cedat n starea n care se gsete, cumprtorul a fost gasit activ destinat vnzrii);
Situaia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedrii n cursul exerciiului curent. n exerciiul financiar urmtor vnzarea n-a avut loc,
condiiile pieei s-au deteriorat, astfel nct firma a fost nevoit s reduc preul (activul fiind promovat la un pre rezonabil, va fi clasificat n continuare ca
destinat vnzrii);
Situaia 7: Acelai caz cu cel precedent, dar compania deintoare nu reduce preul (preul fiind mai mare dect valoarea just a activului, acesta
nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vnzrii).
Un activ (grup de active) care urmeaz s fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deinut n vederea vnzrii, deoarece valoarea sa contabil
nu va fi recuperat prin vnzare. Entitatea va prezenta, totui, separat rezultatul i fluxul de trezorerie generate de activul ce urmeaz a fi casat.
Atunci cnd valoarea just minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea net contabil pentru un activ destinat cedrii, n contabilitate
este nregistrat o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluat n cazul unei creteri ulterioare a valorii juste, dar fr a depi pierderea din depreciere
cumulat care a fost recunoscut anterior (de fapt, fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu era depreciat).
Exemplu:
O companie deine o instalaie pe care intenioneaz s o cedeze. Vnzarea poate avea loc n orice moment, iar aciunile pentru gsirea unui
cumprtor au fost iniiate. Valoarea contabil a instalaiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulat de 40.000 lei. La data bilanului apar urmtoarele
situaii:
a). Valoarea just a instalaiei 240.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei;
b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei, activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat
bilanului, valoarea just este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei;
c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de
actualizare este de 10%.
a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
26

n situaia n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data
19
autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate!

b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei

Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru depreciere
12.000
La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare = 180.000 15.600 = 164.400 lei
Valoarea net contabil = 160.000 12.000 = 148.000 lei
Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei
Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluat, dar n limita deprecierii existente, de 12.000 lei, i nu de 164.400 148.000 =
16.400 lei
nregistrarea contabil este:
Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustri pentru deprecierea activului destinat cedrii
12.000
n bilan, instalaia destinat cedrii va fi prezentat la valoarea de 160.000 lei (160.000 12.000 + 12.000).
c). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare actualizate = 164.000 22.000/(1+0.1) = 164.000 20.000 = 144.000 lei
Evaluarea instalaiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 144.000 = 16.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru depreciere
16.000
La sfritul exerciiului financiar, se nregistreaz i cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei):
Cheltuieli financiare = Ajustri pentru depreciere
2.000
Astfel, la nchiderea acestui exerciiu financiar, activul destinat cedrii este prezentat n bilan la valoarea de 142.000 lei (160.000 16.000
2.000).
III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5
n situaiile financiare, valorile aferente activitilor ntrerupte sunt prezentate separat de cele ale activitilor care se continu. Aceasta ajut
analistul financiar s fac distincia ntre activitile continue i profitabilitatea viitoare, pe de o parte i activitile abandonate, pe de alt parte. Ctigurile
sau pierderile aferente activelor imobilizate vndute sau abandonate vor fi prezentate distinct n contul de rezultate.
Cap. IV Tratamente contabile privind provizioanele, datoriile eventuale i activele eventuale (IAS 37)
Se tie c averea proprietarilor unei ntreprinderi este reprezentat de capitalul propriu al acesteia. Acesta este definit n Cadrul General ca fiind
interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor. Aadar, pentru determinarea averii nete a acionarilor, ca proprietari ai
unei ntreprinderi, trebuie luate n calcul toate datoriile acesteia, inclusiv cele incerte sau nesigure. Altfel spus, din prea mult pruden, averea entitii
trebuie prezentat la cea mai mic valoare posibil a fi realizat.
Din categoria datoriilor, se disting, prin particularitile lor, provizioanele27 pentru riscuri i cheltuieli. n plus, pot exista datorii i active care nu
ndeplinesc toate condiiile pentru a fi recunoscute n bilan, dar pentru c pot influena poziia financiar a firmei n viitor, este necesar s fie prezentate
informaii relative la acestea n notele la situaiile financiare. Astfel, tema provizioanelor, datoriilor i activelor contingente sau eventuale face obiectul IAS
37, cu acelai titlu.
IV.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 37
Obiectivul IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale este de a prescrie, pe de o parte, tratamentul contabil privind baza de evaluare i
criteriile de recunoatere adecvate aferente provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale (contingente), iar pe de alt parte, cerinele de prezentare n
situaiile financiare (inclusiv, n note) a acestor structuri, astfel nct utilizatorii s poat nelege natura, oportunitatea i valoarea lor. Mai concret, acest
standard i ndrum pe cei ce ntocmesc situaii financiare s hotrasc asupra momentului n care, pentru o anumit obligaie: vor constitui provizioane, vor
prezenta doar informaii n notele la situaiile financiare sau nu vor face nici o meniune referitoare la aceasta.
Standardul de fa se aplic de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor eventuale i activelor eventuale,
cu excepia celor care rezult din:
instrumente financiare nregistrate la valoarea just (IAS 39);
contracte de asigurare cu deintori de polie (IFRS 4);
operaiunile de leasing (IAS 17);
beneficiile angajailor (IAS 19);
impozitul pe profit (IAS 12);
contracte executorii (contractele n care nici una din pri nu i-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar
parial i echivalent obligaiile) (IAS 11).
n situaiile prezentate nu se aplic prevederile IAS 37, ci ale standardului menionat.
IV.2. Baza conceptual a IAS 37
n acest standard regsim o serie de concepte, care merit a fi explicate, pentru a nelege mai bine tratamentele contabile aplicate.
Tabelul nr. 1 Definiia conceptelor cheie din IAS 37
Conceptul
Definiia i explicaia
Este o datorie cu exigibilitate (scaden) incert i/sau valoare nesigur. Datoriile de aceast natur se
Provizion
disting de alte datorii prin prisma faptului c exist o incertitudine asupra momentului i/sau valorii
cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea acestora.
Este o obligaie prezent a entitii care rezult din evenimente trecute i a crei stingere se ateapt s dea
Datoria
natere unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice aferente entitii.

27

Termenul de provizion a fost utilizat o perioad pentru a desemna i deprecierea activelor, dar odat cu raportarea la referinele contabile internaionale,
lucrurile s-au clarificat, n sensul c pierderea de valoare a activelor este tratat ca o ajustare a valorii acestora i nu ca o datorie (cum sunt provizioanele)!!!
20 atunci cnd criteriile de recunoatere sunt ndeplinite!
Trebuie s reamintim c un provizion va fi constituit, chiar i n absena profitului,

Evenimentul angajat

Este un eveniment care genereaz, fie o obligaie legal, fie o obligaie implicit, care trebuie onorate.
Este obligaia care rezult dintr-un contract, din legislaie sau din alt efect al legii (dispoziii ale
Obligaia legal
tribunalelor).
Este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care prin stabilirea unei practici anterioare,
Obligaia implicit
prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie specific, entitatea a indicat partenerilor si c i
asum i c va onora anumite responsabiliti.
Este o obligaie posibil (potenial), aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n
totalitate sub controlul entitii sau o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar
Datoria contingent (eventual)
care nu este recunoscut, deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporaze beneficii
economice pentru stingerea acestei obligaii ori valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil
(de exemplu: garaniile acordate).
Este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi
confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu
Activul contingent (eventual)
pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii (de exemplu: o cerere de despagubire a entitii, dar care are
un rezultat incert).
Este contractul n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc
Contractul oneros (deficitar)
beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.
Este un program planificat i monitorizat de conducere, care modific semnificativ, fie sfera activitii
Restructurarea
realizat de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea.
IV. 3. Tratamentul contabil al provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale
n sens larg, toate provizioanele sunt eventuale, deoarece sunt incerte din punct de vedere a exigibilitii sau valorii. Trebuie s menionm, totui,
c n acest standard, termenul eventual/contingent este folosit pentru datoriile i activele care nu sunt nregistrate n bilan, deoarece nu sunt ndeplinite
toate criteriile de recunoatere. Aadar, un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele criterii:
o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac una din aceste condiii nu este ndeplinit, atunci provizionul (datoria) nu va fi recunoscut(). Se consider c un eveniment trecut d natere
unei obligaii prezente dac se determin o probabilitate mai mare de 50% ca obligaia s existe la data bilanului. Aa cum se observ i din definiia
datoriei eventuale, acesta nu va fi recunoscut (prezentat n bilan), deoarece existena acesteia va fi confirmat de evenimente viitoare incerte i
necontrolabile sau pentru c nu satisface criteriile de recunoatere. n plus, nu vor fi prezentate informaii privitoare la datoriile eventuale, n situaia n care
probabilitatea ieirii beneficiilor economice este foarte ndeprtat.
Exemplu:
ntreprinderea A garanteaz un credit contractat de ntreprinderea B n cursul exerciiului N. Situaia financiar a ntreprinderii B este considerat
bun, avnd n vedere ultimii ani. n exerciiul financiar N+1, situaia financiar a entitii B se deterioreaz, iar de la 30 octombrie N+1, aceasta nu-i mai
poate rambursa ratele scadente.
Care este situaia prezentat de ntreprinderea A?
La 31.12.N:

exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care genereaz o obligaie legal;

nu este probabil vreo ieire de resurse, deoarece situaia financiar a ntreprinderii B este bun;

provizionul nu este recunoscut, garania fiind prezentat ca o datorie eventual (n notele la situaiile financiare).
La 31.12.N+1:

exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care genereaz o obligaie legal;

este probabil c ieiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea obligaiei: situaia firmei debitoare s-a nrutit;

provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bun estimare a obligaiei.

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s fie cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului 28.
Estimarea costurilor are n vedere experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte elaborate de experi independeni. n plus, elementele luate
n calcul includ i orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului, dar nainte de semnarea i depunerea acestora.
Exemplu:
O firm productoare de electrocasnice acord clienilor garanii la data vnzrii pentru o perioad de 2 ani, conform contractelor ncheiate. Din
activitatea desfurat n perioadele anterioare, rezult c 60% din bunurile vndute nu au necesitat reparaii, 30% au necesitat reparaii minore, iar 10% au
necesitat reparaii majore. ntreprinderea estimeaz c dac toate produsele vndute ar necesita reparaii minore, cheltuielile ar fi de 50.000 lei, iar dac toate
produsele vndute ar necesita reparaii majore, cheltuielile ar fi de 100.000 lei. Sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui provizion i dac da, care
este valoarea acestuia?
Soluie:
1. Exist o obligaie prezent asumat prin contractele ncheiate cu clienii (o obligaie legal)
2. Este probabil o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru efectuarea reparaiilor sau chiar nlocuirea bunurilor vndute
3. Valoarea provizionului se determin prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu riscurile asociate, astfel: 60%*0 + 30%*50.000
+10%*100.000 = 15.000 + 10.000 = 25.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial: 6812 = 1512.
Obligaia pentru care se constituie un provizion poate fi legal (vezi exemplul anterior) sau implicit, n sensul c prin politica firmei, aceasta i
asum anumite responsabiliti i induce clienilor ateptarea c i va onora responsabilitile.
Exemplu:
Un magazin de desfacere are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de ctre clieni n caz de nemulumire, dei nu exist o
obligaie legal. n perioadele anterioare au fost returnate bunuri a cror valoare reprezint, n medie, 0,4% din cifra de afaceri. n exerciiul financiar curent,
cifra de afaceri nregistrat este de 2.000.000 lei. Sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion?
Soluie:
1. Exist o obligaie prezent (implicit) ca urmare a unui eveniment trecut vnzarea bunurilor
2. Este posibil o ieire de resurse contravaloarea bunurilor returnate
3. Estimarea provizionului se face la 2.000.000 lei*0,4% = 8.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial (6812 = 1512(8)).
tim c situaiile financiare prezint poziia fiananciar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor.
Aadar, nu trebuie recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfurarea activitii n viitor. Adic, altfel spus, n
bilanul unei entiti , singurele obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului (obligaii prezente, nu viitoare).
Exerciiu:
28

21 corporale!!!
A se vedea actualizrile aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor

Se dau urmtoarele situaii:

1. un echipament necesit nlocuirea motorului la fiecare 6 ani, valoarea estimat a motorului este de 40.000 lei;
2. firma estimeaz c dac n perioada urmtoare cifra de afaceri va ajunge la 4.000.000 lei, atunci i contravaloarea bunurilor returnate s-ar dubla
(vezi exemplul anterior);
3. valoarea garaniilor acordate actualilor clieni este estimat la 25.000 lei;
4. modificarea legislaiei va genera cheltuieli cu instruirea personalului estimate la 10.000 lei.
n care din aceste situaii se justific recunoaterea unui provizion? (toate sunt obligaii viitoare, mai puin 3, care este obligaie prezent).
Din definiia datoriei eventuale rezult c aceasta poate fi o obligaie prezent, dar care nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unui provizion
(de exemplu: nu poate fi estimat credibil valoarea acesteia). n plus, datoriile eventuale sunt n mod continuu analizate pentru a determina, fie dac a devenit
probabil o ieire de resurse, fie dac evaluarea poate fi efectuat n mod credibil.
Exemplu:
La 31.12. N, o ntreprindere se afl n proces cu o alt parte. Pierderea este estimat la 80%, dar firma mai are ci de atac care i-ar permite
amnarea plii daunelor cu aproape 1,5 ani. n acest caz, este destul de dificil de estimat valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La nchiderea
exerciiului urmtor (31.12.N+1), analiza situaiei arat c firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la 30.000 lei.
La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual.
La 31.12. N+1: toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac evenimentele care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar
nainte ca situaiile financiare s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data bilanului, atunci situaiile financiare trebuie ajustate. De
exemplu, dac avem n vedere cazul anterior i presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar ntreprinderea trebuie s plteasc 35.000 lei,
atunci provizionul va fi suplimentat la 31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului, iar cea mai bun estimare a
cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar
putea s-l constituie tot litigiile n care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea nu sunt recunoscute n bilan, dar sunt fcute
meniuni n notele explicative. De ce activele eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile financiare ar conduce la
recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat. n cazul acesta, condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece avem n
vedere principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi prezentat n note i doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n
contul de profit i pierdere. De exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi nregistrat ca activ doar atunci cnd se va da sentina definitiv i
se va nregistra: 461 = 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar n notele explicative.
Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu justific nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a
diminua profitul i, implicit, impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui provizion s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu,
prin intermediul asigurrilor sau garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut n momentul n care este sigur c aceasta va fi
primit, dac entitatea i onoreaz obligaia. n plus, valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contabilitate, rambursarea este
tratat ca un activ separat, iar n contul de profit i pierdere, cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fr suma recunoscut ca rambursare.
Exemplu:
O firm care are ca obiect de activitate producia i comercializarea combinelor frigorifice a vndut bunuri n perioada curent pentru care a
ncheiat contracte de garanie. Dup vnzare, se constat c toate bunurile produse i vndute n ultimele trei luni prezint defecte de fabricaie, iar firma se
angajeaz s repare toate bunurile vndute, gratuit. Cheltuielile estimate sunt de 40.000 lei. Deoarece, o parte din vin revine furnizorului de componente,
acesta decide s ramburseze societii vnztoare 50% din valoarea cheltuielilor cu reparaiile.
Dac analizm datele problemei, constatm c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion n sum de 40.000 lei, dar i a unui activ
de 20.000 lei, astfel:
%
= 1518
40.000
6812
20.000
461
20.000
Dac, de exemplu, furnizorul de componente nu-i asuma iniial rspunderea, firma de comercializare recunotea ntreg provizionul pe cheltuieli,
astfel:
6812 = 1518
40.000
Apoi, dup efectuarea unei expertize tehnice, de exemplu, furnizorul decide s suporte jumtate din valoarea cheltuielilor, firma de comercializare
va nregistra:
461 = 7588
20.000
n acest caz, n contul de profit i pierdere se va prezenta doar diferena: 6812-7588, adic 20.000 lei, efortul efectiv al firmei de comercializare.
La fiecare dat a bilanului, provizioanele sunt revizuite i ajustate, astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru
stingerea unei obligaii curente, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul constituit trebuie anulat. n cazul
n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului, iar creterea este
recunoscut ca i cost al finanrii (vezi exemplul de la seminar).
Un provizion constituit nu poate fi utilizat dect pentru scopul pentru care a fost recunoscut iniial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care
a fost recunoscut iniial pentru un alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.
Exemplu:
La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B i C. Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig
revin societii A, iar n procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli cu despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul
financiar N+1, procesul cu B este finalizat i societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat i se estimeaz pentru
exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este situaia prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
6812 = 1511
50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor n procesul cu B:
6581 = 5121
30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812
10.000
Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din exploatare, contractele oneroase i restructurrile.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane, deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint
un indiciu c anumite active ar putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract
depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai

22

mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt contracte care pot fi anulate fr plata unor
penalizri, dar sunt i contracte care stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant (n caz de reziliere), iar dac o entitate are un
contract oneros, atunci va fi recunoscut un provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului i penalizarea suportat n caz de
nendeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la preul de 200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este
de 180 lei. Firma A ncheie un alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul rezilierii contractului cu societatea B, penalizrile
suportate ar fi de 30.000 lei. Este contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit provizionul?
Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei
= 400.000 lei) depesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul
dintre costul ndeplinirii contractului (20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost de 500 lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt
vndute pe pia la preul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu
depesc beneficiile economice estimate (108.000 lei).
IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se refer la programele elaborate i controlate de conducere care
modific, n mod semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii. Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei
restructurrii:
vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte;
modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite condiiile normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea
c obligaia implicit de restructurare apare doar atunci cnd entitatea:
deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz: actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia
i numrul aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere; cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n
aplicare;
a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele
sale componente.
Implementarea planului de restructurare trebuie s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac
puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. ntr-o perioad ndelungat, planurile pot fi schimbate i atunci nu poate fi recunoscut o
obligaie n aceast privin la data bilanului.
Doar decizia conducerii de a intra ntr-un proces de restructurare, fr a exista un plan detaliat i fr s fie anunai cei afectai, nu genereaz o
obligaie implicit la data bilanului. n plus, n situaia n care restructurarea implic vnzarea unui ansamblu de active, nu apare nici o obligaie privind
acea vnzare pn ce entitatea nu se oblig printr-un contract de vnzare-cumprare. Pn n momentul n care se semneaz un contract de vnzare,
entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n care nu sunt gsii cumprtori interesai, atunci entitatea va trebui s gseasc alte soluii.
Un provizion pentru restructurare include numai costurile generate direct (i n mod necesar) de procesul de restructurare, nu i costurile legate de
desfurarea continu a activitii entitii. Mai exact, un astfel de provizion nu trebuie s includ: costurile cu recalificarea personalului, cheltuielile
aferente publicitii, cheltuielile cu investiiile n noi sisteme i reele de distribuie, pierderile din exploatare pn la data restructurrii (cu excepia cazului
n care sunt legate de un contract deficitar), ctigurile din cedarea preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este o component a restructurrii.
Cheltuielile referitoare la administrarea viitoare a activitii vor fi nregistrate pe msur ce vor fi efectuate i nu vor fi recunoscute ca datorii la data
bilanului. Altfel spus, provizionul va fi estimat la minimul cheltuielilor estimate de restructurare, pentru care nu mai exist alt cale de acoperire sau
modificare.
Exemplu:
O firm deine trei fabrici (A, B, C), iar pentru fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajailor i
principalilor parteneri afectai. Costurile generate de nchiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei, iar costurile cu plata salariilor ctre angajaii
disponibilizai sunt estimate la 800.000 lei. Firma se orienteaz ctre noi investiii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile cu specializarea
angajailor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea noilor proiecte este evaluat la 10.000 lei. Vnzarea activelor din fabrica nchis se
estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care este mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz procesului de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul,
deoarece s-ar nclca principiul prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n situaiile financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru
fiecare clas de provizioane urmtoarele:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau anularea acestora;
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.
Cap. V Tratamente contabile privind subveniile guvernamentale i costurile ndatorrii (IAS 20 i IAS 23)
V.1. Tratamente contabile privind subveniile guvernamentale, conform IAS 20
Sunt situaii n care firmele pot primi asisten de la guvern sau de la alte entiti guvernamentale locale, naionale sau internaionale. Norma
internaional de contabilitate care se refer la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale este IAS 20 Contabilitatea subveniilor
guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.
V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20
IAS 20 prescrie tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la mrimea beneficiilor recunoscute
i/sau ncasate n fiecare perioad contabil, precum i prezentarea informaiilor cu privire la alte forme de asisten guvernamental.
n ceea ce privete aria de aplicabilitate, standardul menionat trebuie aplicat n contabilitatea subveniilor guvernamentale aferente investiiilor i
activitii de exploatare, precum i n contabilitatea asistenei guvernamentale n scopul acordrii de beneficii economice specifice entitilor economice (nu
sunt luate n calcul beneficiile furnizate indirect prin aciuni care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi: asigurarea unei infrastructuri n
anumite zone de dezvoltare de care beneficiaz ntreaga comunitate local sau impunerea unor constrngeri comerciale societilor concurente). Subveniile
guvernamentale aferente activelor biologice sunt tratate de IAS 41.
V.1.2. Baza conceptual a IAS 20
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere, n schimbul
respectrii anumitor condiii (n trecut, n prezent sau n viitor) referitoare la activitatea de exploatare a acesteia . Standardul clasific subveniile
guvernamentale n dou categorii:
- subvenii aferente activelor (subveniile pentru investiii pentru acordarea crora, o entitate trebuie s cumpere sau s construiasc active
imobilizate);

23

- subvenii aferente veniturilor (subveniile pentru exploatare, altele dect cele privind activele imobilizate).
Asistena guvernamental se refer la aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care
ndeplinete anumite criterii. Aceasta include, de exemplu: consilierea gratuit pe probleme tehnice, contabile sau de marketing; furnizarea de garanii;
mprumuturi cu dobnd zero sau foarte sczut etc.
n fond, finanarea guvernamental poate lua forma unor active (de exemplu, o contribuie pentru achiziionarea unui activ), de venituri (de
exemplu, o contribuie pentru acoperirea unor cheltuieli) sau de mprumuturi nerambursabile (de exemplu, o contribuie care exonereaz de rambursarea
acestor mprumuturi).
Nu sunt incluse la finanri guvernamentale, beneficiile oferite n mod indirect de ctre guvern prin influenarea condiiilor economice generale (de
exemplu: acordarea de faciliti n ceea ce privete sistemele de irigaii sau canalizare, care trebuie s fie disponibile pentru beneficiul ntregii comuniti
locale) sau tranzaciile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale ntreprinderii.
V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale
Aa cum am menionat, subveniile guvernamentale pot fi: subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor sau, altfel spus, subvenii
pentru investiii i subvenii pentru exploatare. Subveniile aferente activelor au n vedere achiziionarea, construirea sau procurarea n alt mod a activelor pe
termen lung. Subveniile aferente veniturilor cuprind alte subvenii diferite de cele pentru active i care privesc susinerea activitii de exploatare.
Recunoaterea subveniilor de ctre o firm are loc atunci cnd este sigur c aceasta respect condiiile acordrii lor, subveniile vor fi primite cu
certitudine, iar mrimea lor poate fi determinat.
IAS 20 prezint dou abordri referitoare la recunoaterea subveniilor guvernamentale (n situaiile financiare), i anume:
o abordare din punct de vedere a capitalului (abordarea bilanier), cnd o subvenie este nscris direct la capitaluri proprii;
o abordare din punct de vedere a venitului (abordarea pe baz de rezultat), sub incidena creia o subvenie este inclus la venituri de-a
lungul uneia sau a mai multor perioade de gestiune i nu direct la capitaluri proprii.
Exist argumente pro i contra n ceea ce privete cele dou abordri. Argumentele pentru ncadrarea direct a subveniilor la capital propriu au
n vedere faptul c din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, subveniile trebuie creditate direct interesului acionarilor, adic la capitaluri proprii.
Apoi, ar fi nepotrivit s fie recunoscute subveniile primite direct n contul de profit i pierdere, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint stimulente
acordate de guvern fr costuri aferente. Argumentele care vizeaz ncadrarea subveniilor la venituri n timp29 justific faptul c subveniile reprezint
intrri de la o surs, alta dect acionarii, ceea ce nseamn c ele nu trebuie creditate direct interesului acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venituri pentru
a fi corelate costurilor asociate. Apoi, subveniile sunt rareori gratuite, n sensul c societatea le obine n schimbul ndeplinirii unor condiii cerute i a
satisfacerii obligaiilor de realizat. n plus, subveniile pot fi considerate o extensie a politicii fiscale, astfel nct trebuie s fie nregistrate la venituri, n
acelai mod n care impozitele i taxele sunt nregistrate sub form de cheltuieli (mai mici, n cazul unor faciliti fiscale).
Standardul recomand a doua abordare (pe baz de rezultat) 30, cernd recunoaterea subveniilor la venituri n perioadele n care pot fi conectate cu
cheltuielile aferente, pentru a le compensa, i nu direct n capitalurile proprii. De regul, identificarea costurilor pe care le acoper subveniile i a
perioadelor aferente se determin cu uurin. Aadar, alocarea subveniilor la venituri trebuie efectuat pe o baz sistematic, trecerea subveniilor direct la
venituri odat cu primirea lor ar fi o nclcare a contabilitii de angajamente (cnd nu este vorba despre cheltuieli deja nregistrate). Doar n situaia n care o
subvenie guvernamental este primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, aceasta este recunoscut ca venit n perioada n care
devine crean.
O alt problem vizeaz evaluarea i nregistrarea subveniilor nemonetare. n acest caz, activul i subvenia sunt nregistrate la valoarea just.
Alternativ, subvenia i activul pot fi nregistrate la valoarea nominal.
V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale
n ceea ce privete contabilizarea subveniilor aferente activelor, standardul prevede dou modaliti, i anume:
fie ca subvenie evideniat n grupa 13 i transferat treptat la venituri, caz n care apare prezentat n bilan n categoria veniturilor
nregistrate n avans;
fie este dedus din valoarea contabil a activului subvenionat, iar valoarea redus va fi amortizat i beneficiul aferent subveniei va fi
recunoscut, n mod indirect, prin nregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea.
Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea n bilan conduce la aceleai rezultate. La litera F n bilan (poziia 49) apare indicatorul Total
active minus datorii curente care este, de fapt, capitalul permanent al ntreprinderii i se determin eliminnd i subveniile pentru investiii. Dac acestea
ar fi deduse din valoarea imobilizrilor n momentul primirii lor, indicatorul calculat ar avea aceeai mrime. Altfel spus, subveniile sunt tratate ca datorii
curente n situaiile financiare.
n situaia n care se aplic prima metod, n momentul primirii lor, subveniile pentru investiii figureaz n contul 131 Subvenii pentru
investiii i urmeaz s fie recunoscute ca venituri pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care
aceste subvenii le vor compensa. Mai exact, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-a lungul perioadelor i n proporia n
care este recunoscut amortizarea acestor active. Subveniile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute ca venituri,
cel mai trziu, n momentul cedrii acestora sau pe parcurs, dac firma care a primit subvenia este condiionat de ndeplinirea unor obligaii cuantificabile.
Este cazul subvenionrii unui teren achiziionat, pe care firma este obligat s ridice un imobil. n aceast situaie, subvenia va fi recunoscut ca venit pe
durata de via util a construciei. n situaia n care se aplic a doua metod, valoarea contabil a activului este diminuat cu mrimea subveniei pentru a
reflecta efortul net (real) al ntreprinderii. Dac la un moment dat, se consider c valoarea activelor nu reflect o valoare real, atunci se poate decide
reevaluarea acestora.
Subveniile aferente veniturilor care urmeaz a fi primite drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate fr s mai existe costuri
viitoare aferente sunt recunoscute ca venituri atunci cnd se nregistreaz dreptul de a primi subvenia (445 = 7XX). Exist totui i subvenii aferente
veniturilor care se recunosc la venituri n timp, fiind nregistrate anterior ca venituri n avans. n plus, IAS 20 precizeaz c pot fi deduse din cheltuielile
efectuate i subveniile aferente veniturilor 31. n ceea ce privete prezentarea n contul de rezultate, subveniile aferente veniturilor pot fi i ele prezentate n
situaiile financiare, mai exact n contul de rezultate direct ca venituri (7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri i 7417
Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri), precum i ca deducere din mrimea cheltuielilor pe care le acoper (toate celelalte subvenii:
7412, 7413, 7414, 7415, 7416 i 7418)32.
Atunci cnd o ntreprindere nu respect obligaiile ce nsoesc acordarea unei subvenii, este posibil ca aceasta s fie nevoit s ramburseze
subvenia. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile, conform IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori, care presupune c sunt afectate rezultatul exerciiului n curs i rezultatele exerciiilor viitoare.
Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz ca o reducere a soldului contului 131 i o afectare a cheltuielilor pentru eventuala
diferen sau ca o majorare a valorii contabile a activului (atunci cnd aceasta a fost dedus din valoarea activului). n ultimul caz, se face i o suplimentare a
amortizrii, n sensul c amortizarea care ar fi fost recunoscut n absena subveniei se trece pe cheltuieli. Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se
29

Se comport exact ca veniturile n avans, adic sunt considerate datorii, care rectific mrimea activelor n bilan.
Pe plan naional, aa cum se observ i din structura bilanului prevzut de OMFP nr. 1752/2005, subveniile pentru investiii figureaz alturi de
veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii.
30

31
32

Considerm c deducerea direct din cheltuieli nu este soluia cea mai potrivit!!!
24acestea acoper diferite cheltuieli sau completeaz CA!
Expresia: subvenii aferente veniturilor nu este cea mai potrivit, deoarece

recunoate, de regul, imediat ca o cheltuial (6XX = 5121). Dac exist totui subvenie netransferat la venituri (sold creditor al contului 472), atunci se
nchide i acest cont.
Exemplu privind subveniile aferente activelor
O ntreprindere investete 400.000 lei n achiziia unui echipament tehnologic. Echipamentul este amortizabil liniar pe o perioad de 5 ani. Costul
echipamentului este finanat de la buget n proporie de 40%. Condiia impus firmei este ca aceasta s creeze 5 locuri de munc ntr-o perioad de 3 ani.
A. Metoda nregistrrii subveniei ca venit amnat
1. Recepia echipamentului:
%
=
404
Furnizori de imobilizri
476.000
2131
Echipamente tehnologice
400.000
4426

T.V.A. deductibil

76.000

2. Primirea subveniei:
5121
Conturi la bnci n lei

131

3. Amortizarea echipamentului (pentru un an):

6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
i transferul subveniei la venituri:
131
Subvenii guvernamentale pentru investiii

Subvenii guvernamentale pentru investiii

160.000

2813

Amortizarea echipamentelor

80.000

7584

Venituri din subvenii pentru investiii

32.000

Operaiunile s-ar repeta timp de 5 ani. Dup 5 ani, se nchide contul 131.
Rezultatul contabil dup primul exerciiu financiar (din aceste operaiuni) este o pierdere de 48.000 lei (80.000 32.000).
Presupunem c firma nu-i ndeplinete obligaiile impuse i trebuie s ramburseze integral subvenia dup 3 ani.
Soldul contului 131 este de 160.000 32.000*3 ani = 64.000 lei. Diferena de 96.000 lei va fi nregistrat ca o cheltuial, pentru a diminua
veniturile din subvenii nregistrate anterior.
3. nregistrarea se efectueaz astfel:
%
=
5121
Conturi la bnci n lei
160.000
131
Subvenii guvernamentale pentru investiii
64.000
6588

Alte cheltuieli de exploatare

96.000

Valoarea net contabil a echipamentului dup 3 ani este de 400.000 240.000 = 160.000 lei.
B. Metoda deducerii subveniei din costul activului:
1. Recepia echipamentului:
%
=
404
Furnizori de imobilizri
2131
Echipamente tehnologice
4426

T.V.A. deductibil

467.000
400.000
67.000

2. Primirea subveniei:
5121
Conturi la bnci n lei

131

Subvenii guvernamentale pentru investiii

i deducerea din costul activului:

131
Subvenii guvernamentale pentru investiii

2131

160.000

Echipamente tehnologice

160.000

Valoarea activului rmas de amortizat este de 400.000 160.000 = 240.000 lei

3. Amortizarea echipamentului (pentru un an): 240.000/5 ani = 48.000 lei
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea =
2813
Amortizarea echipamentelor
48.000
imobilizrilor
Aadar, rezultatul contabil reprezint o pierdere de 48.000 lei (identic cu rezultatul determinat conform tratamentului contabil anterior).
Dac dup trei ani, subvenia trebuie restituit, lucrurile se petrec astfel:
4. Restituirea subveniei:
2131
Echipamente tehnologice
=
5121
Conturi la bnci n lei
160.000
i, n plus, amortizarea nregistrat pentru trei ani a fost de 48.000 * 3 = 144.000 lei. Dac subvenia n-ar fi fost dedus, amortizarea trebuia s fie
de 80.000 * 3 = 240.000 lei. Astfel, diferena de 96.000 lei (240.000 144.000) va diminua n acest moment rezultatul.
6811.a
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea =
2813
Amortizarea echipamentelor
96.000
imobilizrilor
i n acest caz valoarea net contabil a echipamentului este de 160.000 lei (400.000 240.000).
Exemple privind subveniile aferente veniturilor
Exemplul nr. 1
O ntreprindere efectueaz cheltuieli cu disponibilizarea personalului constnd n pli compensatorii n sum de 40.000 lei. Subvenia acordat de
autoritile locale pentru acoperirea unei pri din cheltuielile efectuate este de 20.000 lei.
nregistrrile contabile se prezint astfel:
1. nregistrarea cheltuielilor cu disponibilizarea personalului:
6458

Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia

social
2. Plata acestor datorii:

421

Personal salarii datorate

3. nregistrarea primirii subveniei:

5121

Conturi la bnci n lei

=
=

7415

421

5121

Personal salarii datorate

40.000

Conturi la bnci n lei

40.000

Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia

social

20.000

Exemplul nr. 2
O firm primete o subvenie pentru acoperirea costului stocurilor de 29.000 lei n trane, astfel: 10.000 lei (n anul N), 8.000 (anul N+1) i 11.000
lei (n anul N+2). Firma va achiziiona materii prime la un cost estimat de: 25.000 lei (n anul N), 18.000 lei (n anul N+1) i 21.000 lei (n anul N+2). Care
sunt veniturile aferente subveniei n acest caz? Presupunem c pentru nregistrarea materiilor prime se aplic metoda inventarului intermitent.
Elemente de calcul

Anul N

25

Anul N+1

Anul N+2

Total

Subvenia ncasat
Cheltuielile efectuate
Subvenia trecut la venituri

10.000
25.000
25.000/64.000*29.000 =
11.328 lei

8.000
18.000
18.000/64.000*29.000 = 8.156
lei

11.000
21.000
21.000/64.000*29.000 = 9.516
lei

29.000
64.000
29.000

nregistrarea operaiilor
a). Anul N:
1. Achiziionarea materiilor prime:
601

Cheltuieli cu materiile prime

2. nregistrarea subveniei ca venit:

445

Subvenii
3. ncasarea subveniei:

7412

5121
Conturi la bnci n lei
b). Anul N+1:
1. Achiziionarea materiilor prime:
Cheltuieli cu materiile prime
2. nregistrarea subveniei ca venit:

445

Subvenii
3. ncasarea subveniei:

7412

445

Subvenii
3. ncasarea subveniei:

7412

Furnizori

Subvenii

401

Furnizori

Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime

=

Cheltuieli cu materiile prime

2. nregistrarea subveniei ca venit:
=

445

5121
Conturi la bnci n lei
c). Anul N+2:
1. Achiziionarea materiilor prime:
601

401

Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime

=

601

445

Subvenii

401

Furnizori

Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime

25.000
11.328
10.000

18.000
8.156
8.000

21.000
9.516

5121
Conturi la bnci n lei
=
445
Subvenii
11.000
Observaie: dup trei ani, contul 445 Subvenii se nchide.
V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financiare i interpretarea acestora
n legtur cu subveniile guvernamentale, o ntreprindere trebuie s prezinte n situaiile financiare informaii care s reflecte:
metodele de recunoatere i de prezentare adoptate;
natura i mrimea subveniilor guvernamentale recunsocute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten
guvernamental care au adus beneficii directe;
condiiile nendeplinite aferente unei subvenii guvernamentale care a fost recunoscut n situaiile financiare.
Din punct de vedere a analizei financiare i a interpretrii informaiilor prezentate n situaiile financiare relative la subveniile guvernamentale,
cele dou modaliti de contabilizare (referioare la subveniile aferente activelor) genereaz aceleai rezultate la nivelul indicatorilor sintetici, cum sunt:
capitalul permanent, capitalul propriu, total active. n schimb, la nivelul ratei rentabilitii activelor imobilizate, de exemplu, (profit net/active imobilizate)
rezultatele sunt diferite, n funcie de tratamentul contabil al subveniilor (deducere din valoarea imobilizrilor sau trecerea la venituri treptat; mai mare n
primul caz i mai mic n al doilea caz). Pentru a ajunge la aceleai rezultate, analistul financiar ar trebui s retrateze informaia privind valoarea activelor
imobilizate.
V.2. Tratamente contabile privind costurile ndatorrii, conform IAS 23
V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23
IAS 23 prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii, incluznd aici: dobnzile i alte costuri asociate mprumuturilor, cum sunt:
onorariile i comisioanele de pltit creditorilor; amortizarea primelor aferente mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor; cheltuielile financiare aferente
leasingului financiar, recunoscute n conformitate cu IAS 17; diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care sunt privite ca o
ajustare a cheltuielilor cu dobnda etc.
V.2.2. Baza conceptual a IAS 23
Costul ndatorrii cuprinde dobnda i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu fondurile mprumutate.
Activul cu ciclu lung de fabricaie (activul calificabil) este activul care solicit, n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n
vederea utilizrii sale sau pentru vnzare. De exemplu: stocurile care necesit o perioad considerabil pentru a fi aduse la stadiul de vnzare (prelucrarea
lemnului care necesit uscarea acestuia, obinerea nor buturi alcoolice: wisky, de exemplu); alte active din categoria imobiliarelor sau a activelor
necorporale (proiecte de dezvoltare): cldirile, construciile speciale tronsoane de conducte de trasport petrol, alimentri cu ap etc.
n situaia n care realizarea unor active necesit o perioad considerabil de timp pentru utilizare sau pentru vnzare, costurile ndatorrii aferente
fondurilor care finaneaz activele respective trebuie capitalizate. Altfel spus, costul finanrii cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construciei
i dezvoltrii acestuia este parte din costul activului. Aceasta este recomandarea fcut de IAS 23. Sintetizm n tabelul de mai jos argumentele n favoarea
capitalizrii i mpotriva acesteia.
Tabelul nr. 1 Argumente pro i contra capitalizare
Argumente pro capitalizare
Argumente contra capitalizare
- costurile ndatorrii fac parte din costurile de achiziie sau de - ncercarea de a corela costurile ndatorrii cu un activ anume este
producie;
arbitrar;
- costurile incluse n costurile activelor sunt corelate cu veniturile din - diferitele metode de finanare pot avea ca rezultat diferite valori
perioadele viitoare;
capitalizate pentru acelai activ;
- are ca rezultat o mai bun comparabilitate ntre activele cumprate i - evidenierea costurilor ndatorrii ca i cheltuieli produce rezultate
cele construite n regie proprie.
comparabile mai bune.

26

Aa cum am menionat, IAS 23 susine argumentele pro i chiar, n aprilie 2007 33, a aprut o modificare a IAS 23, ca parte a procesului de
convergen ntre IASB i FASB, n sensul capitalizrii costurilor ndatorrii!!! Adic, altfel spus, s-a eliminat tratamentul de baz din IAS 23
nregistrarea costurilor ndatorrii fr a fi capitalizate, indiferent de destinaia fondurilor utilizate meninndu-se doar fostul tratament alternativ
costurile ndatorrii direct atribuibile achiziiei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate n costul acelui bun. Alte costuri ale ndatorrii
afecteaz cheltuielile perioadei.
V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii
Recunoaterea costurilor ndatorrii face trimitere la recunoaterea unei cheltuieli, n general. O cheltuial este recunoscut concomitent cu
diminuarea unui activ sau cu creterea unei datorii. De regul, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente n aceeai perioad contabil (excepie fac, de
exemplu, cheltuielile cu deprecierea activelor). Din acest motiv, i costurile ndatorrii trebuie capitalizate pentru a fi puse fa n fa cu veniturile generate
de activele obinute cu ajutorul fondurilor mprumutate. Trebuie s precizm ns, c dobnda poate fi capitalizat doar pentru un activ care, prin natura sa,
necesit un ciclu lung de pregtire pentru intrarea n funciune, n sensul c nu se capitalizeaz dobnda aferent fondurilor destinate achiziiei activelor
care sunt gata pentru utilizare n momentul n care sunt cumprate. n acest caz, pe parcursul utilizrii activului respectiv, vor fi puse fa n fa cheltuielile
financiare cu veniturile generate de acesta.
Cnd ncepe, cnd nceteaz i cnd se continu capitalizarea costurilor ndatorrii?
Capitalizarea ncepe atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii, simultan:
- se realizeaz cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de realizare (care includ: cheltuielile care au generat pli de numerar, transferuri de alte
active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd);
- se genereaz costurile ndatorrii;
- sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a vnzrii lui.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd:
- activul este n cea mai mare parte pregtit pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare (de exemplu, realizarea unei construcii care este
finalizat, dar n care urmeaz s se monteze aparate de aer condiionat; construcia fiind finalizat, capitalizarea costurilor ndatorrii nceteaz);
- dezvoltarea activului este ntrerupt pentru perioade ndelungate;
- construcia este parial finalizat, iar partea finalizat poate fi utilizat separat (de exemplu, un centru de afaceri care conine mai multe cldiri, ce
sunt finalizate pe rnd; costul mprumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare cldire i capitalizarea nceteaz odat cu finalizarea acesteia).
Capitalizarea se continu n urmtoarele situaii:
- trebuie finalizate toate componentele nainte ca orice parte activului s poat fi vndut sau utilizat (de exemplu, o fabric);
- n cazul unor ntreruperi scurte ale activitii;
- n cazul ntrzierilor inerente procesului de realizare a unui activ (de exemplu, vinurile au nevoie de o perioad ndelungat pentru a ajunge la
maturitate sau ntreruperea construciilor pe timpul iernii, n anumite situaii).
Valoarea cheltuielilor care se capitalizeaz este reprezentat de costurile ndatorrii care ar fi putut fi evitate dac nu ar fi fost efectuat cheltuiala
cu activul cu ciclu lung de fabricaie. Pot aprea dou tipuri de mprumuturi:
- mprumuturi specializate (fonduri mprumutate n mod specific pentru a obine un anumit activ), pentru care costurile ndatorrii care trebuie
capitalizate sunt reprezentate de costul real suportat pe parcursul perioadei, mai puin veniturile obinute din plasamentul temporar a respectivelor fonduri
mprumutate;
- mprumuturi nespecializate (fonduri mprumutate cu titlu general), caz n care valoarea costurilor ndatorrii care se capitalizeaz se determin
prin aplicarea mediei ponderate a costurilor ndatorrii la cheltuiala aferent activului. n acest caz, valoarea capitalizat pe parcursul unei perioade nu
trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii aprute de-a lungul respectivei perioade.
Exemple
1. O ntreprindere a contractat un credit pe termen lung la nceputul exerciiului N n sum de 300.000 lei pentru finanarea realizrii unei
construcii speciale cu o rat anual a dobnzii de 10%. n primele patru luni ale exerciiului N, suma mprumutat depete necesitile ntreprinderii,
motiv pentru care firma mprumut suma de 100.000 lei altei societi la o rat anual a dobnzii de 9,5%. Care sunt cheltuielile capitalizate?
Cheltuielile capitalizate n cursul exerciiului N sunt de: (300.000 * 10%) (100.000 * 9,5% * 4/12) = 30.000 3.167 = 26.833 lei.
2. n luna noiembrie N, o firm cumpr un teren la un cost de achiziie de 1.000.000 lei. Pe 1 decembrie N, firma obine un credit special pentru
finanarea amenajrii terenului n valoare de 120.000 lei pe termen de doi ani cu o dobnd anual de 7%, pltibil la sfritul fiecrei luni. Lucrrile de
amenajare sunt demarate la nceputul exerciiului N+1 i continu 12 luni. Care sunt costurile ndatorrii n exerciiile financiare N i N+1 i ct din
mrimea acestora se capitalizeaz?
Pentru exerciiul N: 120.000 lei * 7% * 1/12 = 700 lei nu se capitalizeaz, deoarece nu au nceput lucrrile de amenajare: 666 = 1682 700
Pentru exerciiul N+1: 120.000 lei * 7% = 8.400 lei care se capitalizeaz: 666 = 1682 i 2112 = 722 cu suma de 8.400 lei.
3. O firm realizeaz o construcie pentru care obine la nchiderea exerciiului N-1 un mprumut de 40.000.000 lei la o rat a dobnzii de 7%,
pltit la sfritul fiecrei luni. mprumutul se ramburseaz integral la 31 decembrie N. La sfritul lunii august s-a ncheiat construcia cldirii, dar urmeaz
decorarea slilor de conferin, dup care construcia va fi gata de utilizare. Care este momentul n care se stopeaz capitalizarea costurilor mprumutului i
care este mrimea dobnzii capitalizat?
Capitalizarea nceteaz la sfritul lunii august (s-a realizat cea mai mare parte a lucrrilor de construcie), iar cheltuielile cu dobnda capitalizate
sunt de: 40.000.000 * 7% * 8/12 = 1.866.667 lei.
4. Pentru realizarea unei cldiri de birouri, o ntreprindere dispune de un mprumut specializat de 30.000.000 lei. Cheltuielile totale angajate sunt
de 36.000.000 lei. Situaia total a mprumuturilor contractate de firm este: credit pentru construcie 30.000.000 lei cu o dobnd de 12%; mprumut
obligatar 45.000.000 lei cu o dobnd de 10%; credit pentru consum 15.000.000 lei cu o dobnd de 14%. Care este dobnda capitalizat?
Dobnda anual datorat = 30.000.000 * 12% + 45.000.000 * 10% + 15.000.000 lei * 14% = 3.600.000 + 4.500.000 + 2.100.000 = 10.200.000 lei.
Dobnda capitalizat = dobnda aferent mprumutului specializat + rata de capitalizare * valoarea mprumuturilor nespecializate utilizate pentru
realizarea construciei
Rata de capitalizare = [(45.000.000 * 10% + 15.000.000 * 14%)]/[(45.000.000 + 15.000.000)] * 100 = 11%
Dobnda capitalizat = 3.600.000 + 11% * (36.000.000 30.000.000) = 3.600.000 + 660.000 = 4.260.000 lei
5. Situaia mprumuturilor nespecializate (cu tilu general) contractate de o firm se prezint astfel:
Tipul mprumutului
Rata dobnzii
Valoarea mprumuturilor la
Valoarea mprumuturilor la
01.01.N (lei)
31.12.N (lei)
mprumuturi pe termen scurt
18%
100.000
180.000
mprumuturi pe termen lung
8%
180.000
340.000
ntreprinderea efectueaz cheltuieli cu realizarea unei construcii de 220.000 lei n cursul exerciiului financiar, din care 20.000 lei reprezint suma
neachitat la sfritul exerciiului. Presupunem c n cursul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda au fost de:
a). 28.000 lei
b). 20.400 lei.
Care este mrimea costurilor cu dobnda capitalizate?
Se determin mai nti media mprumuturilor contractate n cursul exerciiului N, astfel:
33

PWC, IFRS News!!!

27

Tipul mprumuturlui
Media aritmetic (lei)
mprumuturi pe termen scurt
(100.000 + 180.000)/2 = 140.000
mprumuturi pe termen lung
(180.000 + 340.000)/2 = 260.000
Costul ndatorrii capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare
Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)] * 100 = 11,5%.
a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic dect Cheltuielile cu dobnda = 28.000 lei, astfel nct se capitalizeaz
suma de 23.000 lei
b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare dect Cheltuielile cu dobnda = 20.400 lei, astfel nct se capitalizeaz numa
suma de 20.400 lei
V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor ndatorrii
Dobnda capitalizat reprezint, aadar, parte din costul unui activ. Cerina privind capitalizarea dobnzii nu se aplic pentru:
stocurile produse n cantiti mari, n mod repetitiv;
activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dac sunt utilizate sau nu.
n situaia n care se capitalizeaz dobnda, aceasta va fi prezentat n bilan ca activ n curs de realizare, fiind trecut pe cheltuieli de-a lungul
duratei de via a activului, prin intermediul amortizrii. Dac dobnda nu ar fi capitalizat, rezultatul ar fi diminuat n perioada n care se nregistreaz
cheltuielile cu dobnda, fr s existe asocierea cu veniturile care se ateapt a fi obinute n urma investiiei realizate. Aadar, majoritatea indicatorilor
financiari ar fi afectat (rezultate mai mic, n general).
n concluzie, important este ca entitile economice s aplice aceali tratament contabil pentru costurile ndatorrii pentru a asigura
comparabilitatea informaiei contabile.
Capitolul VI Tratamente contabile privind stocurile i contractele de construcii (IAS 2 i IAS 11)
VI.1. Tratamente contabile privind stocurile, conform IAS 2 Stocuri
n categoria activelor circulante ale unei ntreprinderi, o pondere nsemnat o dein stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot
regsi fie sub forma materiilor prime, a materialelor i altor consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de
servicii; fie n curs de producie sau ca produse finite, n vederea vnzrii; fie sunt cumprate i deinute cu scopul revnzrii (de ex: mrfurile sau terenurile
i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute). De asemenea, sunt incluse n categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un
furnizor pentru care acesta nu a recunoscut nc venitul final (serviciile n curs de execuie). Observm c scopul sau destinaia activelor determin
ncadrarea lor n aceste categorii i mai puin, natura lor.
VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 2
Standardul de contabilitate IAS 2 Stocuri are ca obiective s descrie tratamentul contabil al stocurilor i s furnizeze indicaii practice
referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoaterea ulterioar a acestora ca o cheltuial , precum i la diminuarea valorii stocurilor pn
la valoarea realizabil net. n ceea ce privete aria de aplicabilitate, IAS 2 trateaz toate stocurile de active deinute pe termen scurt, cu excepia stocurilor
de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de aceast natur tratate de IAS 41 i a produciei i serviciilor n curs de execuie din cadrul contractelor de
construcii (IAS 11).
VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2
IAS 2 prevede c stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) i valoarea realizabil net (VRN).
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n
care se gsesc n final.
Valoarea realizabil net (VRN) este preul de vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare
vnzrii. Aceste estimri se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea. n plus, la momentul estimrii se ia n considerare i
scopul pentru care stocurile sunt deinute (vnzare, producie). Orice diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net trebuie recunoscut drept
cheltuial n perioada n care aceasta are loc.
Valoarea just (VJ) (englez: fair value) este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de pia i mai puin de condiiile
din ntreprindere.
Dac analizm cele dou valori, valoarea realizabil net i valoarea just, constatm c VRN este o valoare specific entitii, n timp ce valoarea
just este o valoare de pia. Adic, altfel spus, VRN se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul
desfurrii normale a activitii, iar VJ reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia ntre cumprtori i vnztori interesai i n
cunotin de cauz. Aadar, nu este obligatoriu ca cele dou valori s fie egale!!!
VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie
n general, recunoaterea34 n contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a dou condiii: este posibil ca activul s genereze
intrri de beneficii economice n ntreprindere, iar datoria s determine ieirea acestora, iar costul activului sau a datoriei s poat fi determinat ct mai
corect.
n ceea ce privete stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiie s fie ndeplinit, acestea trebuie s conduc la obinerea unor ctiguri
sub orice form pentru ntreprindere, fie prin vnzare, fie prin contribuia la obinerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc. De exemplu, produsele
reziduale se nregistreaz n contabilitate doar atunci cnd pot fi valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i valoarea cu care se nregistreaz este stabilit
plecnd tocmai de la preul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaz utilitile (energie, gaze naturale, ap etc.). Acestea nu produc avantaje
economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc n bilan, ci sunt evideniate ca i cheltuieli n contul de profit i pierdere.
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmeaz s fie recunoscut drept activ pn cnd
veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilan35, n general, i a stocurilor, n special, vizeaz cele patru
momente obligatorii: intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu.
a). La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care
poate fi: valoarea de achiziie sau costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru bunurile produse n unitatea
patrimonial; valoarea just, pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca
aport la capitalul social.
Costul de achiziie al unui element de natura stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum
sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitile nepltitoare, nscris n facturile primite, fiind o cheltuial nerecuperabil, se include n
costul de achiziie al bunului, altfel, T.V.A. deductibil poate fi recuperat de la autoritile fiscale i nu se include n costul bunului cumprat), cheltuielile
de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Nu se includ n
costul de achiziie reducerile comerciale.
34

*** recunoaterea este procedeul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere,
respectiv probabilitatea obinerii/ieirii de beneficii economice viitoare i credibilitatea evalurii, Cadrul general, par.82-83.
35
*** n-am folosit cuvntul patrimonial, pentru faptul c pot exista bunuri evideniate n bilan, dar care nu fac parte din patrimoniul ntreprinderii. De
28
exemplu: leasingul financiar.

Exemplu general privind determinarea costului de achiziie a stocurilor

O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
preul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;
transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;
asigurarea mrfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;
cheltuielile cu recepionarea i depozitarea = 1.000 lei.
Care este costul mrfurilor achiziionate?
Rspuns: 83.000 lei.
Exemplu privind determinarea costului de achiziie a stocurilor importate
O firm import materii prime, n urmtoarele condiii: valoarea n vam = 10.000 Euro; taxa vamal = 10%; comisionul vamal = 0,5%; cheltuielile
cu transportul de la vam pn la sediul firmei = 357 lei, inclusiv T.V.A.; asigurarea materiilor prime pe timpul acestui transport = 200 lei. Cursul valutei
menionat pe Declaraia vamal de import este de 3,60 lei.
Care este costul materiilor prime?
Costul total al materiilor prime este de = 36.000 + 3.600 + 180 + 300 + 200 = 40.280 lei.
Exemplu privind determinarea i nregistrarea costului stocurilor n cazul importului
O societate comercial import bunuri de natura mrfurilor. Se cunosc urmtoarele informaii:
preul din factura furnizorului extern = 10.000 USD;
costul transportului pe parcurs extern = 400 USD;
asigurarea pe parcurs extern = 300 USD;
taxa vamal = 25%;
comisionul vamal = 0,5%;
acciza = 10%;
T.V.A. = 19%.
Cursul valutei menionat pe Declaraia vamal de import este de 3,02 lei. Obligaiile fiscale se pltesc n vam. S se determine costul de achiziie
a mrfurilor i s se efectueze nregistrrile n contabilitate!
Calculele sunt urmtoarele:
Valoarea n vam este de 10.700 USD * 3,02 lei = 32.314 lei
Taxa vamal este de 32.314 lei * 25% = 8.078,5 lei
Comisionul vamal este de = 32.314 * 0,5% = 161,57 lei
Acciza este de = 40.554,07 * 10% = 4.055,407 lei
T.V.A. = 44.609,477 * 19% = 8.475,8 lei
Costul de achiziie a mrfurilor este de = 44.609,477 lei
nregistrarea operaiilor
1. Recepia mrfurilor:
371
Mrfuri
=
%
44.609,477
401
Furnizori
32.314

2.

446

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Taxa vamal

447

Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate/Comision vamal

446

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Accize

8.078,5
161,57
4.055,407

Plata obligaiilor fiscale:

446

%
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Taxa vamal

447

Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate/Comision vamal

446

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Accize

4426

T.V.A. deductibil

401

Furnizori

20.771,277
8.078,5
161,57
4.055,407
8.475,8

Costul de producie al unui bun este format din costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie (fixe i variabile) alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele
care rmn constante indiferent de volumul produciei, cum sunt: unele amortizri, cheltuielile cu ntreinerea i conducerea seciilor etc., iar cheltuielile
variabile sunt proporionale cu producia, i anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electric etc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este
producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti
produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n
perioada n care a aprut. n schimb, atunci cnd se nregistreaz o producie mai mare dect nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuat, astfel nct
stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. n cazul unui prestator de servicii, costul produciei n curs nregistrat ca stoc (contul
332) este format din: manoper i alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de producie, fixe i variabile. n
costul de producie nu se includ pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de
depozitare, n afar de cazurile n care asemenea cheltuieli sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o alt faz de fabricaie , cheltuielile
de desfacere, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile financiare, cu excepiile prevzute n IAS 23 Costurile ndatorrii (de ex., atunci cnd
particip la aducerea stocurilor n forma final).
Exemplu privind determinarea costului de producie a stocurilor
Cheltuielile generate de activitatea de producie i regsite n contabilitatea financiar, pe baza crora se determin costul de prelucrare, sunt
analizate i grupate astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe i variabile), costuri generale de administraie i costuri de desfacere. Presupunem c pentru
realizarea produsului A, cheltuielile prezint urmtoarea structur:
costuri directe = 57.800 lei
costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) i 8.000 lei (cheltuieli fixe)
cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei
cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri = 116.400 lei
Nivelul normal al capacitii de producie a ntreprinderii este de 160.000 buc, iar nivelul real al produciei este de 120.000 buc.
Elementele care intr n calculul costului de producie sunt:
cheltuieli directe = 57.800 lei +
29
cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +

cheltuieli indirecte fixe ncorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000 lei

Costul total al produsului A = 76.400 lei
Costurile nencorporabile cuprind:
regia fix nealocat (recunoscut ca o cheltuial a perioadei) = 8.000 6.000 = 2.000 lei
cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei
cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri nencorporabile = 40.000 lei
Exemplu privind alocarea costurilor indirecte fixe pe produs n funcie de capacitatea normal de producie
Aa cum am menionat anterior, n condiiile unei producii sczute, valoarea regiei fixe alocate nu se majoreaz; n acest caz se ia n calcul
capacitatea normal de producie. Invers, n caz de supraproducie, utilizarea capacitii normale ca baz de alocare ar determina supraevaluarea costurilor; n
aceast situaie se ia n calcul producia real.
O ntreprindere fabric un produs n urmtoarele condiii:
cheltuielile cu materialele directe = 30 lei
manopera direct = 10 lei
cheltuieli indirecte variabile = 5 lei
cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei
capacitatea de producie considerat normal = 1.000 produse
Producia obinut este urmtoarea: 1.000 uniti (N-1), 1.500 uniti (N) i 800 uniti (N+1).
Care este costul de producie avnd n vedere costurile alocate?
n condiiile date, situaia se prezint astfel:
Elemente de cost
N-1
N
N+1
Materiale consumate
30.000
45.000
24.000
Manopera direct
10.000
15.000
8.000
Cheltuieli indirecte variabile
5.000
7.500
4.000
Cheltuieli indirecte fixe
2.000
2.000
2.000
Cost total
47.000
69.500
38.000
Cantitatea obinut
1.000
1.500
800
Cost unitar
47
46,33
47,5
n cazul n care se ia n calcul capacitatea normal de producie, situaia este urmtoarea:
Elemente de cost
N-1
N
N+1
Materiale consumate
30.000
45.000
24.000
Manopera direct
10.000
15.000
8.000
Cheltuieli indirecte variabile
5.000
7.500
4.000
Cheltuieli indirecte fixe alocate
2.000 1.500/1.000*2.000=3.000 800/1.000*2.000=1.600
Cost total
47.000
70.500
37.600
Cantitatea obinut
1.000
1.500
800
Cost unitar
47
47
47
Dup cum se observ, capacitatea normal de producie majoreaz costurile n caz de supraproducie i le diminueaz atunci cnd producia este
sczut. n concluzie, n caz de supraproducie, costul este de 46,33 lei pe produs i nu de 47 lei.
n ceea ce privete cheltuielile financiare, cum sunt dobnzile i diferenele de curs valutar aferente acestora privind mprumuturile care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricaie, acestea pot fi incluse n costul acelui activ, dac
sunt ndeplinite condiiile prevzute de IAS 23 Costurile ndatorrii (atunci cnd se aplic acest tratament contabil 36). Mai exact, costurile ndatorrii sunt
capitalizate (incluse n costul stocurilor) atunci cnd este posibil ca acestea s aib drept rezultat obinerea de beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere i pot fi evaluate ct mai corect posibil. n plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem n vedere aici) care
necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea vnzrii i mai puin acele stocuri care sunt fabricate n mod curent i repetitiv.
Exemplu privind includerea dobnzilor n costul stocurilor
O firm realizeaz o construcie n scopul vnzrii. Pentru construcia cldirii, firma contracteaz un mprumut bancar, care se acord n dou trane,
astfel: la 01.01.2006 - 40.000 Euro i la 01.07.2006 60.000 Euro, cu o dobnd de 15% pe an. La evaluarea construciei, dobnda fiind direct legat de
realizarea acesteia este capitalizat. Costul ndatorrii care poate fi capitalizat la sfritul exerciiului financiar 2006 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000
Euro *15% * 6/12 = 10.500 Euro. Dac firma plaseaz o parte din banii primii sub form de mprumut altei entiti, atunci dobnda primit se va deduce din
dobnda de pltit i nu se va lua n calculul capitalizrii. n cazul anterior, dac din cei 60.000 Euro, firma mprumut altei entiti 30.000 Euro cu o dobnd
de 16% pe an, dobnda de primit este de 2.400 Euro (30.000 Euro * 16% * 6/12). n acest caz, dobnda care poate fi capitalizat este de: 10.500 Euro
2.400 Euro = 8.100 Euro.
O alt categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse n costul stocurilor vizeaz diferenele de curs valutar nefavorabile aferente
datoriilor. De exemplu: n cazul achiziiilor n valut, atunci cnd, iniial, este primit doar avizul de nsoire, factura fiind primit mai trziu (la alt curs de
schimb) sau n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n valut, atunci cnd se exercit opiunea de cumprare, iar cursurile de
schimb sunt diferite.
Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer de valoarea din avizul de nsoire)
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;
valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.
Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz cheltuielile financiare n aceast situaie?
La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de 1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile
financiare (665 Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie i nu o cretere a datoriei.
O alt problem intervine atunci cnd din procesul de producie se obin produse principale i produse secundare. n acest caz, costul produsului
principal se determin scznd din costul total valoarea realizabil net a produsului secundar (de exemplu: cherestea i rumegu sau alte deeuri).

36

*** Standardele Internaionale de Contabilitate prezentau, de regul, dou tratamente contabile pentru evaluare, contabilizare i prezentare n situaiile
financiare: un tratament de baz i un alt tratament alternativ permis. n vederea armonizrii internaionale a contabilitii, aceste tratamente contabile
trebuie s fie ct mai reduse ca numr, dac nu, chiar unul singur. Dup revizuirea standardelor internaionale de contabilitate, n 2003, s-a renunat la unele
30
tratamente alternative (vezi metoda LIFO, de exemplu).

O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd acordul conine efectiv un element de finanare, diferena ntre
preul de cumprare n condiii normale i suma pltit este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare (inversul actualizrii
creanelor).
Exemplu
O ntreprindere cumpr materii prime de la un furnizor a cror contravaloare va fi achitat peste 12 luni. Costul materiilor prime este de 20.000
lei, iar rata anual a dobnzii este de 10%. n aceste condiii, la momentul achiziiei, valoarea de nregistrare a materiilor prime va fi de 18.181 lei
(20.000/1,1), iar diferena de 1.819 lei va tratat ca o cheltuial n avans. Care ar fi situaia, dac plata s-ar face pe loc i furnizorul ar acorda un scont de
1.819 lei? n plus, care este costul corect al materiilor prime inclus n costul produselor finite obinute n acest caz?
b). La inventariere, evaluarea fiecrui element se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei. Standardul referitor la stocuri menioneaz c la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul
de vnzare estimat, care ar putea fi obinut n cursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri
suportate n urma ambalrii pentru cadouri) i costurile necesare vnzrii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine
nerecuperabil atunci cnd stocurile au suferit deteriorri, au fost uzate moral, atunci cnd preurile de vnzare s-au diminuat sau atunci cnd au crescut
costurile estimate pentru vnzarea acestora.
c). La nchiderea exerciiului financiar37, elementele bilaniere sunt evaluate la valoarea contabil pus de acord cu valoarea de inventar.
Diferenele n plus pentru elementele de activ i cele n minus pentru elementele de pasiv nu se nregistreaz n contabilitate. n schimb, diferenele n minus
aferente elementelor de activ i diferenele n plus aferente pasivelor se nregistreaz pe seama amortizrii, ajustrii pentru depreciere sau a provizioanelor.
Activele vor fi evideniate n bilan la valoarea net contabil, care poate fi egal cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adic
provizioanele aferente datoriilor se evideniaz distinct ca pasive i se adun, nu se scad, cum sunt ajustrile aferente activelor).
La nchiderea exerciiului, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea de intrare) i valoarea realizabil net38. n
cazul n care valoarea realizabil net este cea prezentat n situaiile financiare, atunci valoarea contabil a stocurilor este corectat cu mrimea ajustrii.
Altfel spus, n situaiile n care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuat pn la valoarea realizabil net, n vederea
respectrii principiului prudenei (activele nu pot s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau
vnzarea lor). Important de menionat este faptul c valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat, dac se estimeaz c
produsele finite n care urmeaz s fie ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor.
Estimarea valorii realizabile nete se face n funcie de fluctuaiile preurilor i costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt deinute (de ex.,
pentru stocurile ce urmeaz a fi vndute n baza unor contracte ferme, valoarea realizabil net este preul stabilit n contract; n situaia n care cantitatea
contractat este mai mic dect cantitatea deinut, VRN a surplusului se va determina pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia). De
obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. Exist i situaii n care poate fi mai adecvat s se grupeze elemente
similare sau conexe i s se testeze pentru depreciere simultan.
Exemplu: O firm deine n stoc mrfuri care sunt evideniate n contabilitate la valoarea de nregistrare de 50.000.000 lei. La inventariere se
apreciaz c valoarea realizabil net a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 lei. n bilan, mrfurile vor fi prezentate n cazul a) la valoarea de
45.000.000 lei, iar n cazul b) la valoarea de 50.000.000 lei.
Un alt exemplu
Se cunosc urmtoarele informaii referitoare la stocurile de produse finite I, II, III:
Produs
Cost
VRN
Min (Cost, VRN)
I
10.000
11.000
10.000
II
15.000
17.000
15.000
III
26.000
17.000
17.000
Total
51.000
45.000
42.000
Valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferena de 9.000 lei (51.000 42.000) se va nregistra ca o ajustare pentru
depreciere!
d). La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune, n general, la valoarea de intrare.
La ieirea din patrimoniu sau la darea n consum a stocurilor, standardul internaional de contabilitate nr. 2 Stocuri prevede ca tratament
contabil, fie utilizarea metodei FIFO (Primul-intrat, primul-ieit), fie cea a costului mediu ponderat. Odat aleas, metoda trebuie aplicat consecvent de
la un exerciiu financiar la altul i pentru elemente similare. n caz contrar, notele explicative vor conine informaii privind motivul schimbrii metodei,
precum i efectele sale asupra rezultatului exerciiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu
recomanda metoda LIFO (ultimul-intrat, primul-ieit)39. Schimbrile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la manipularea rezultatului, astfel c
profitul unei ntreprinderi nu depinde doar de performanele economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare.
Ca tehnici generale de msurare a costului stocurilor, IAS 2 menioneaz metoda costului standard i metoda preului cu amnuntul. n plus,
pentru bunurile indentificabile i nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificrii specifice. n cazul utilizrii metodei preului
cu amnuntul, costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor.
Recunoaterea valorii stocurilor ca i cheltuieli ale perioadei (n cazul n care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent)
are loc atunci cnd stocurile sunt vndute sau consumate, n aceeai perioad n care este recunoscut i venitul final corespunztor. Acest proces conduce la
conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independenei exerciiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor pn la
valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv. O alt situaie apare atunci cnd un element
de natura stocurilor este folosit drept component pentru o imobilizare corporal. n acest caz, stocul va fi recunoscut ca i cheltuial pe parcursul duratei
utile de via a acelui activ, adic o dat cu amortizarea.
Exemplu privind diminuarea valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net
Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii mrfurilor, adic s-a considerat c un stoc de mrfuri care are o valoare de nregistrare
n contabilitate de 20.000 lei nu va putea fi vndut dect pentru o valoare de 17.500 lei ( valoarea realizabil net). Comisia de inventariere a constatat c
firma deine stocuri de mrfuri a cror perioad de garanie a expirat n valoare de 3.000 lei (fr posibilitate de valorificare). Presupunem c n exerciiul
financiar urmtor, primul stoc de mrfuri este vndut la un pre de vnzare de 22.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile aferente acestor operaiuni i la ce valoare se prezint stocurile n bilan la sfritul primului exerciiu financiar?
nregistrarea operaiilor:
1. La sfritul exerciiului N, ajustarea pentru deprecierea mrfurilor este de 2.500 lei:
6814
2.

37

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea

=
activelor circulante
nregistrarea stocurilor de mrfuri a cror perioad de garanie a expirat:

*** n Romnia exerciiul financiar coincide cu anul civil.

*** IAS 2, Stocuri
39
31 contabil.
*** n varianta revizuit a IAS 2, Stocuri nu se mai prevede acest tratamentul
38

397

Ajustri
pentru
mrfurilor

deprecierea

2.500

6588

Alte cheltuieli de exploatare

371

Mrfuri

3.000

La sfritul exerciiului financiar N, n bilan, mrfurile sunt prezentate la valoarea realizabil net de 17.500 lei (20.000 2.500).
Mrfurile trecute pe cheltuieli nu mai apar n bilan!

3.
4111

nregistrarea vnzrii mrfurilor n exerciiul financiar urmtor:

Clieni
=
%
707*
Venituri din vnzarea mrfurilor
4427

26.180
22.000

T.V.A. colectat

4.180

i descrcarea gestiunii:
607
4.
397

Cheltuieli privind mrfurile

Anularea ajustrii pentru depreciere:

n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!

7814

371

Mrfuri

20.000

Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor

2.500
circulante
Exemplu privind includerea unui stoc n valoarea contabil a unei imobilizri
O firm efectueaz o reparaie a unui utilaj pentru care schimb o pies care are o valoare de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma
poate nregistra piesa de schimb direct ca o cheltuial, nregistrarea de principiu fiind: cheltuieli = piese de schimb sau poate proceda la includerea valorii
piesei de schimb n valoarea utilajului. n acest caz, nregistrarea de principiu este: utilaje = piese de schimb. Costul efectiv al piesei de schimb va afecta
cheltuielile perioadei pe msura amortizrii!
VI.1.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2
Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apeleaz la metoda identificrii specifice a costurilor individuale. Totui, sunt cazuri n
care este necesar s se utilizeze o formul de determinare a costului stocurilor FIFO sau CMP. Am menionat c IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei
LIFO, deoarece aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor, aa cum se ntmpl n cazul aplicrii metodei FIFO. n plus IASB a remarcat c
utilizarea formulei LIFO era adesea condus de motivaii fiscale. n aceste condiii, IASB a considerat c nu se accept folosirea unui tratament inferior doar
din considerente fiscale. n situaia n care unele companii utilizeaz, pentru evaluarea stocurilor la ieirea din eviden sau la darea n consum, metoda
LIFO, n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile cu a altor firme din acelai sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO
sau CMP. ntr-o manier similar, entitile care nu aplic IFRS, vor aplica aceleai ajustri la situaiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitile
care aplic IFRS. Se consider c soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reflect mai fidel valoarea economic a companiei, n sensul c
acestea sunt evaluate la cele mai recente preuri de cumprare.
Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are n cele din urm un impact asupra variabilelor din situaiile financiare i, n
consecin, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, dac vom compara LIFO cu FIFO, vom constata c LIFO conduce la: un cost mai ridicat
al bunurilor vndute, venituri mai sczute, fluxuri de numerar mai sczute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va ntmpla n cazul
utilizrii metodei FIFO. n acest context, dac vom compara civa indicatori economco-financiari, vom constata c acetia nregistreaz valori diametral
opuse. Astfel:
- marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mic, dac se utilizeaz LIFO i mai mare, dac se utilizeaz FIFO;
- rata lichiditii curente (active curente/datorii curente) este mai mic, dac se utilizeaz metoda LIFO i mai mare, dac se utilizeaz metoda
FIFO;
- viteza de rotaie a stocurilor (costul vnzrilor/stocul mediu) este mai mare, dac se utilizeaz LIFO i mai mic, dac se utilizeaz FIFO;
- gradul de ndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare n cazul utilizrii LIFO i mai mic, n cazul utilizrii FIFO
(capitaluri proprii mai mici n primul caz);
- rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mic, n cazul utilizrii metodei LIFO i mai mare, n cazul utilizrii metodei FIFO etc.
VI.2. Tratamente contabile privind contractele de construcii, conform IAS 11 Contracte de construcii
VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11
IAS 11 trateaz problematica recunoaterii veniturilor i costurilor aferente contractelor de construcii, urmrind ca veniturile i costurile
contractuale s fie afectate perioadelor contabile n care se desfoar activitatea de construcie (aceasta fiind, de altfel, problema primar a contabilitii
contractelor de construcii). Standardul menionat se refer la contractele care se deruleaz de-a lungul mai multor perioade contabile. Mai exact, aceste
contracte includ, pe de o parte, contractele de prestri servicii care sunt aferente n mod direct construirii activelor (de exemplu: serviciile proiectanilor i
ale arhitecilor), iar pe de alt parte, contractele privind construcia sau restaurarea activelor, precum i refacerea mediului ulterior demolrii acestora.
Standardul devine aplicabil n contabilizarea contractelor de construcii n situaiile financiare ale antreprenorilor.
VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11
Un contract de construcii este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active, dependente
unele de altele, n ceea ce privete proiectarea, tehnologia, funcionarea sau utilizarea final. Standardul distinge dou tipuri de contracte:
contracte cu pre fix (cele pentru care se stabilete, iniial, un pre fix ntre antreprenor i beneficiar, dar care mai poate fi modificat, de
regul, n sensul creterii, n funcie de anumii factori);
contracte cost plus (cele care pornesc de la costurile contractuale, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix).
Exist contracte de construcii care pot conine att caracteristici ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus (de exemplu: cazul
contractelor cost plus cu un pre maxim agreat). Apoi, pot exista contracte care vizeaz construirea unui singur activ (de exemplu: un pod, o cldire, un baraj,
un drum etc), dup cum pot exista contracte care vizeaz construirea unui numr de active care se afl n strns interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilizarea lor final (de exemplu: contractele pentru construirea rafinriilor sau a hidrocentralelor).
De regul, principiile standardului de fa se aplic separat fiecrui tip de contract, negociat n mod specific pentru realizarea unui activ sau a unui
grup de active. Sunt i situaii n care se negociaz mai multe contracte ntr-un singur pachet, caz n care grupul de contracte va fi tratat ca un singur
contract. n acest caz, dac de exemplu, beneficiarul unui contract i solicit antreprenorului construirea unui activ suplimentar, care nu a fost cuprins n
contractul iniial, acesta va fi inclus ntr-un contract separat, iar contractul iniial, chiar dac avea n vedere un grup de active, este tratat ca fiind un unul
singur.
VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea contractelor de construcii, conform IAS 11
Pentru contabilizarea contractelor de construcii, IAS 11 recomand dou metode, i anume:
metoda terminrii lucrrilor;
metoda procentului de avansare a lucrrilor.
*

Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

32

Metoda terminrii lucrrilor presupune ca rezultatul aferent contractului de construcie s fie recunoscut la ncheierea lucrrilor. Pn n acel
moment, veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate. Aadar, atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit,
acesta va fi recunoscut doar n situaiile financiare ale exerciilui n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod se aplic, de regul, atunci cnd nu poate fi
estimat rezultatul unui asemenea contract, veniturile fiind recunoacute doar n msura n care este probabil c se vor recupera cheltuielile efectuate.
Metoda procentului de avansare a lucrrilor presupune ca recunoaterea veniturilor aferente unui contract de construcii s fie efectuat n funcie
de stadiul de execuie al contractului. Altfel spus, aceast metod permite repartizarea veniturilor i a costurilor contractului, n funcie de procentul de
avansare al lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Aadar, atunci cnd rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, profitul
(diferena ntre venituri i costuri) va fi recunoscut n funcie de stadiul de execuie. Pentru determinarea procentului de avansare a lucrrilor, se are n
vedere fie raportul dintre costul lucrrilor executate pn la data bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului, fie referina la
unitile fizice, n sensul c se evalueaz volumul lucrrilor executate (studii asupra definitivrii proporiei fizice a muncii contractuale). Ultima modalitate
este mai pertinent, mai ales atunci cnd ntreprinderea este tentat s nregistreze depiri de cheltuieli importante n raport cu bugetele iniiale, doar pentru
a nregistra un grad mai mare de avansare a lucrrilor.
n situaia n care apar modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale, aceste modificri de estimri vor fi tratate n conformitate cu
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, n sensul c estimrile modificate afecteaz veniturile i cheltuielile recunoscute n
contul de rezultate n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.
Oricare metod s-ar aplica, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca
o cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent dac lucrarea a nceput sau nu, indiferent de stadiul de definitivare a activitii
contractuale sau de valoarea profiturilor prevzute a se obine n urma desfurrii altor contracte.
Veniturile aferente unui contract de construcii sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, venitul final
al unui contract de acest gen difer fa de venitul iniial. De fapt, venitul contractual trebuie evaluat la valoarea just a contraprestaiei. n categoria
veniturilor contractuale se includ: valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; modificrile n lucrrile contractului solicitate de beneficiar
(modificri n specificaiile de proiectare a activului sau legate de durata contractului), revendicrile care-l determin pe antreprenor s modifice preul
contractului (legate de erori de proiectare, ntrzieri n ntocmirea specificaiilor de proiectare etc.) i plile de stimulare (sume pltite antreprenorului n
cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite livrarea activului anterior termenului stabilit). Toate acestea sunt recunoscute
n msura n care este probabil c ele se vor realiza i c pot fi evaluate credibil. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de
la un exerciiu financiar la altul, iar estimrile trebuie revizuite, pe msur ce apar noi evenimente. De exemplu: valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu
pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de indexare a preurilor sau valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor
aprute din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului.
n categoria costurilor contractuale se includ: costurile direct aferente contractului (cum sunt: costul materiilor prime si al materialelor,
cheltuielile de personal aferente antierului, amortizarea mainilor utilizate pentru realizarea contractului, costul trasportului materialelor la i de la antierul
specificat n contract, costul proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului, etc); costurile generale aferente contractului (cum sunt: costurile
cu asigurarea, cheltuielile generale de fabricaie, cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor generale); alte costuri de care rspunde n mod specific
beneficiarul i care sunt stipulate n contract (de exemplu, unel costuri de dezvoltare care sunt suportate de beneficiar). n plus, sunt incluse n costul
contractului i cheltuielile anterioare ocazionate de un contract care este pe cale s fie ncheiat n aceeai perioad de gestiune. Costurile contractuale pot fi
diminuate de veniturile obinute ca urmare a vnzrii surplusului de materiale sau a instalaiilor i echipamentelor cedate la terminarea contractului. Apoi, nu
se includ n costurile contractuale elemente ca: deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un anume contract, costurile de
vnzare, alte costuri generale de adminsitraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract etc.
O alt problem vizeaz nesigurana cu privire la ncasarea unor venituri contractuale deja recunoscute n contul de rezultate. n acest caz, pentru
mrimea incert a venitului se evideniaz o cheltuial (ajustare pentru depreciere) i nu se ajusteaz direct venitul!
Exemplu
O firm ncheie un contract cu o alt ntreprindere care are ca obiect construcia unui depozit. Lucrrile ncep la 1 martie N i trebuie finalizate la 1
martie N+2. La 1 martie N s-a semnat contractul, estimndu-se un pre de vnzare de 5.000.000 lei. Costul total de producie este estimat la 4.000.000 lei. La
31 decembrie N+1, preul de vnzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de producie la 4.400.000 lei. La 31 decembrie N, costul lucrrilor n curs a
fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea construciei ctre beneficiar, preul de vnzare fiind de
5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente, dac se aplic:
- metoda definitivrii lucrrilor;
- metoda procentului de avansare a lucrrilor.
I. Metoda definitivrii lucrrilor
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.000.000
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs = Variaia stocurilor
1.000.000
Rezultatul exerciiului financiar N este zero!
Exerciiul financiar N+1:
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs
1.000.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
2.500.000 (3.500.000 1.000.000)
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs
3.500.000
Rezultatul exerciiului financiar N+1 este zero!
Exerciiul financiar N+2:
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs
3.500.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.500.000 (5.000.000 3.500.000)
Facturarea lucrrii finalizat:
Clieni = Venituri din lucrri executate 5.900.000
Rezultatul exerciiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 5.000.000)!
II. Metoda procentului de avansare
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.000.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei 4.000.000 lei = 1.000 .000 lei

33

gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 1.000.000/4.000.000 = 25%

rezultatul aferent exerciiului N (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate
1.250.000 (1.000.000 + 250.000)
Rezultatul exerciiului N este 1.250.000 1.000.000 = 250.000 lei
Exerciiul financiar N+1:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
2.500.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
profitul reestimat = 5.200.000 lei 4.400.000 lei = 800 .000 lei
gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 3.500.000/4.400.000 = 79,5%
rezultatul cumulat (N i N+1) (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei
rezultatul aferent exerciiului N+1 = 636.000 250.000 = 386.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate
2.886.000 (2.500.000 + 386.000)
Rezultatul exerciiului N+1 este 2.886.000 2.500.000 = 386.000 lei
Exerciiul financiar N+2:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.500.000
Facturarea lucrrii finalizat:
Clieni =
%
5.900.000
Clieni-facturi dentocmit
4.136.000
Venituri din lucrri executate
1.764.000
Rezultatul exerciiului N+2 este de 1.764.000 1.500.000 = 264.000 lei
Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000 lei!
Cteva comentarii privind rezultatele celor dou metode
Diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului. Acesta are aceeai mrime total
(900.000 lei), dar difer etalarea n timp. Putem spune c metoda finalizrii lucrrii nu reflect corect realitatea economic, deoarece contractul este realizat
pe parcursul a trei exerciii financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia n ultimul exerciiu financiar, a crui contribuie, de fapt, a fost cea mai mic
(doar de 100 79,5 = 20,5%). Amnarea recunoaterii venitului pn la finalizarea lucrrilor este considerat o dovad de pruden contabil, pruden care
determin variaii foarte mari ale rezultatului (zero n primii ani...), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportrilor financiare. n consecin, metoda
procentului de avansare a lucrrilor permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractuale, variaia rezultatului de la un exerciiu financiar la
altul fiind redus. Altfel spus, un rezultat netezit este apreciat mai bine de utilizatorii informaiilor financiar-contabile.
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente contractelor de construcii
Aa cum am menionat i anterior, utilizarea metodei procentului de avansare a lucrrilor cere ca profiturile i costurile totale ale unui proiect s fie
estimate la fiecare dat a bilanului. O fraciune proporional din profiturile estimate totale este rescunoscut apoi n fiecare perioad contabil, pe parcursul
desfurrii contractului. La fiecare dat a bilanului, metoda procentului de avansare se aplic estimrilor la zi ale veniturilor i costurilor, astfel nct orice
ajustri sunt reflectate n perioada curent sau n cele viitoare. Sumele recunoscute n perioadele anterioare nu sunt ajustate. Uneori, poate fi descoperit
utilizarea nejustificat a acestor metode, cu scopul manipulrii informaiei privind performanele financiare ale ntreprinderii. De exemplu, n cazul n care
sunt previzionate pierderi pentru perioada urmtoare, n general, o firm va fi tentat s aplice metoda definitivrii lucrrilor i nu a procentului de
avansare!!! Sau, cnd se utilizeaz metoda gradului de avansare a lucrrilor, poate fi supraevaluat sau subevaluat avansarea lucrrilor, tocmai pentru a
infleuna rezultatul n dorecia dorit (apare acest fenomen cnd se ia n calcul procentul de avansare fizic al lucrrilor).
Capitolul VII Tratamente contabile privind veniturile i diferenele de curs valutar (IAS 18 i IAS 21)
VII.1. Tratamente contabile privind veniturile, conform IAS 18
Att n IAS 18, ct i n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, regsim aceeai definiie pentru venituri. Veniturile
constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Deoarece performanele
ntreprinderii se msoar n urma comparrii veniturilor cu cheltuielile, se impune s definim i acest din urm concept. Cheltuielile reprezint diminuri
ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale activelor ori creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Observm c definiia veniturilor este
suficient de extins40, n sensul c se recunosc drept venituri i mrimile nerealizate, de genul diferenelor de curs valutar (de exemplu: 4111 = 765 sau 401 =
765)! Altfel spus, putem interpreta acest aspect drept o derogare de la principiul prudenei.
VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 1841
IAS 18 descrie tratamentul contabil al veniturilor aprute n cursul normal al activitii desfurate de o ntreprindere. Mai concret, standardul
abordeaz probleme legate de: momentul recunoaterii veniturilor n contul de rezultate, valoarea ce trebuie recunoscut, precum i de cerinele de
prezentare n situaiile financiare.
n ceea ce privete aria de aplicabilitate, fac obiectul standardului 18 urmtoarele categorii de venituri: veniturile din vnzarea bunurilor;
veniturile din prestarea serviciilor; veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii, respectiv veniturile din dobnzi, veniturile
reprezentnd redevene sau chirii i veniturile din dividende. IAS 18 nu include tratamente contabile pentru: sumele colectate n numele unor tere pri
(cum este TVA colectat n numele statului), veniturile aferente contractelor de leasing (IAS 17), investiiile contabilizate prin metoda punerii n echivalen
(IAS 28), veniturile rezultate din contractele de asigurri (IFRS 4), modificrile valorii juste a activelor i datoriilor financiare (IAS 39) etc.
VII.1.2. Recunoaterea veniturilor
n ceea ce privete momentul nregistrrii veniturilor n contul de rezultate, criteriile de recunoatere a acestora au n vedere, n primul rnd, cele
dou condiii generale: probabilitatea ca firmei s-i revin n viitor anumite beneficii economice i aceste beneficii s poat fi evaluate ct mai corect. n
plus, veniturile vor include doar mrimea brut a beneficiilor economice primite sau de primit de ctre o firm n nume propriu. Avnd n vedere aceast
precizare, nu sunt nregistrate ca venituri, sumele colectate n numele unor tere pri, cum sunt, de exemplu: T.V.A. colectat n numele statului sau sumele
ncasate ca urmare a vnzrii bunurilor de ctre intermediari.
Standardul face precizri analitice n ceea ce privete criteriile de recunoatere, separat pentru fiecare din categoriile de venituri menionate
anterior. Astfel, condiiile ce trebuie ndeplinite, simultan, pentru ca veniturile din vnzarea bunurilor s fie recunoscute sunt:
riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor au fost transferate de ctre vnztor cumprtorului;
vnztorul nu mai gestioneaz i nu mai deine controlul asupra bunurilor vndute;
40

Aceeai definiie a fost preluat i n OMFP 1752/2005 i 3055/2009. Anterior acestor reglementri, veniturile erau definite ca sume ncasate sau de
ncasat din vnzri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri! Se observ aria destul de restrns de cuprindere a veniturilor.
41
Denumirea acestui standard a fost modificat din Venituri din activiti curente n Venituri; tocmai din motivul c au fost eliminate elementele
34profit i pierdere!
extraordinare i astfel, nu mai apare distincia curent-extraordinar n contul de

mrimea veniturilor poate fi determinat ct mai corect;

este probabil ca beneficii economice asociate tranzaciei s-i fie generate firmei;
costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.
De regul, transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu livrarea. n situaia n care societatea
vnztoare pstreaz riscurile i beneficiile aferente proprietii, tranzacia respectiv nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Asemenea
cazuri n care transferul riscurilor i beneficiilor este amnat pot s apar atunci cnd:
bunurile sunt trimise la client, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc
realizat de ctre societate;
obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor
respective (de exemplu: vnzarea bunurilor prin consignaie);
cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este
sigur de probabilitatea napoierii bunurilor (de exemplu: vnzarea bunurilor prin coresponden, cu returnare n caz de nemulumire).
Totui, dac riscul pstrat este nesemnificativ, tranzacia este considerat vnzare i venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanie
ncheiate). De exemplu, dac n cazul bunurilor vndute prin coresponden se poate estima procentul de returnare a bunurilor vndute, atunci venitul va fi
recunoscut la nivelul preului de vnzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. n consecin, este foarte important s tim care este
momentul n care poate fi recunoscut ntr-adevr un venit!
n situaia n care apare o incertitudine legat de ncasarea unei sume care este deja nregistrat ca venit, suma respectiv va fi recunoscut ca o
cheltuial i nu ca o ajustare a veniturilor recunoscute iniial (vezi creanele incerte i nencasarea lor). n situaia n care veniturile sunt recunoscute, i
cheltuielile care se refer la aceeai tranzacie se recunosc simultan, conform principiului independenei exerciiului.
Aa cum am precizat anterior, conform IAS 18 Venituri, veniturile includ doar fluxurile de beneficii economice primite sau de primit n nume
propriu. Sumele primite n numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Exemplu privind vnzri de bunuri prin intermediari i recunoaterea veniturilor
Considerm c o agenie de turism a vndut bilete clienilor n valoare de 30.000 lei (sum ncasat n numerar). Comisionul ageniei de turism este
de 10% din preul biletelor.
Cum nregistreaz agenia de turism vnzarea biletelor?
Agenia de turism nu va recunoate ca venit dect comisionul, diferena reprezint datoria fa de societatea de transport.
5311
Casa n lei
=
%
30.000
401
Furnizori
27.000
704

Venituri din servicii prestate

3.000

Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative (bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea
reprezint o parte important a contractului)
O firm vinde unei alte ntreprinderi un echipament n valoare de 20.000 lei, T.V.A. 24%. Din preul de vnzare, 3.000 lei reprezint
contravaloarea instalrii echipamentului la beneficiar, care se efectueaz de ctre reprezentanii firmei vnztoare dup 8 zile de la livrarea acestuia, conform
contractului.
nregistrarea operaiilor:
1. Livrarea echipamentului:
4111
Clieni
=
%
24.800
472
Venituri nregistrate n avans
20.000
4427

T.V.A. colectat

4.800

!!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezint o parte important a contractului i n acest caz tranzacia nu reprezint o
vnzare (a se vedea condiiile de la recunoaterea veniturilor).
2. Recunoaterea venitului din vnzare, odat cu instalarea echipamentului:
472
Venituri nregistrate n avans
=
%
20.000
701
Venituri din vnzarea produselor finite
17.000
704

Venituri din servicii prestate

3.000

Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative (vnzare de bunuri puse deoparte, cnd livrarea se face dup
ncasarea ultimei rate)
O firm ncheie un contract cu o alt firm prin care accept s plteasc anticipat, n patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va
primi odat cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la pre de facturare de 80.000 lei, T.V.A. 24%. Costul de producie este de 65.000 lei.
Livrarea propriu-zis se va efectua la 31.06.N, dup achitarea bilunar a celor 4 rate.
nregistrrile contabile se prezint astfel:
1. Facturarea bunurilor vndute:
4111
Clieni
=
472
4427
2.
5121
3.
472

%
Venituri nregistrate n avans

99.200
80.000

T.V.A. colectat

19.200

ncasarea fiecrei rate:

Conturi la bnci n lei
Dup ultima rat se recunoate venitul:

Venituri nregistrate n avans

i se descarc gestiunea:

=
=

701

4111

Clieni

Venituri din vnzarea produselor finite

711

24.800*
80.000

Venituri aferente costurilor stocurilor de

=
345
Produse finite
65.000
produse
Situaia se prezint diferit n cazul vnzrilor cu plata n rate. n acest caz, venitul este recunoscut n momentul facturrii, odat cu transferul
riscurilor i avantajelor ctre client.
Pentru a reflecta realitatea economic, criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pe fiecare tranzacie. Astfel, n cazul n care
preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive (obligatorii), aceast sum se nregistreaz ca venit n avans i se
recunoate ca venit curent pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. Este vorba despre o obligaie asumat prin contract, fiind o cheltuial sigur
i n sum determinabil; nu este doar o cheltuial probabil care s dea natere la provizioane pentru garanii.

clientul nregistreaz bunurile n contul de stocuri aflate la teri.

35

Exemplu privind recunoaterea separat a veniturilor pe fiecare tranzacie

O firm vinde produse soft n valoare de 5.000 lei. Aceasta se oblig ca n urmtorii doi ani s efectueze service-ul produselor vndute, astfel c
include n preul de facturare nc 1.000 lei pentru service-ul pe care-l va efectua de acord cu cumprtorul. Suma de 1.000 lei este identificabil, ceea ce
presupune ca la facturare s se nregistreze separat, n maniera urmtoare:
4111
Clieni
=
%
51.000
701
Venituri din vnzarea produselor finite
50.000
472

Venituri nregistrate n avans

1.000

ncasarea contravalorii creanei:

5121
Conturi la bnci n lei
=
4111
Clieni
51.000
Presupunem c service-ul se efectueaz n fiecare din urmtorii doi ani, cte o dat pe an. Pe msura efecturii service-ului, se transfer veniturile
n avans la venituri curente:
472

Venituri nregistrate n avans

=
704
Venituri din servicii prestate
500
Exemplu privind vnzri de bunuri cu plata n rate
O firm vinde mrfuri la un pre de vnzare de 100.000 lei, T.V.A. 24% n urmtoarele condiii:
suma ncasat la vnzare: 40%;
dobnda lunar: 5% (aplicat la sold);
diferena se ncaseaz n cinci rate lunare.
Costul mrfurilor vndute este de 85.000 lei. nregistrrile contabile vor viza att operaiunile la vnztor, ct i la cumprtor.
Rezolvare:
Suma ncasat la livrare (fr T.V.A.) este de 100.000 lei * 40% = 40.000 lei
Rest de ncasat n cinci rate lunare = 60.000 lei (60.000 lei/5 = 12.000 lei fiecare rat)
Alte precizri:
T.V.A. se nregistreaz ca deductibil i respectiv colectat numai pentru suma decontat la livrare; T.V.A. aferent ratelor apare ca
neexigibil;
dobnda nu intr n sfera de aplicare a T.V.A.;
venitul este impozabil pe msura ncasrii ratelor, cu condiia ca i cheltuiala s fie deductibil proporional cu valoarea ratelor n
valoarea total a contractului.
Luna
Rata de ncasat
Sold la nceputul lunii
Dobnda
T.V.A.
Rata lunar total
(fr dobnd i
(5%)
T.V.A.)
1
12.000
60.000
3.000
2.880
17.880
2
12.000
48.000
2.400
2.880
17.280
3
12.000
36.000
1.800
2.880
16.680
4
12.000
24.000
1.200
2.880
16.080
5
12.000
12.000
600
2.880
15.480
Total
60.000
9.000
14.400
83.400
nregistrarea operaiilor:
I.
La Furnizor:
1. Facturarea mrfurilor vndute:
4111
Clieni
=
%
133.000
707
Venituri din vnzarea mrfurilor
100.000
4427

T.V.A. colectat

9.600

4428.7

T.V.A. neexigibil

472

Venituri nregistrate n avans

14.400
9.000

2. Descrcarea gestiunii:
Cheltuieli privind mrfurile
607
3. ncasarea a 40%:

5121
Conturi la bnci n lei
4. ncasarea primei rate:
5121
Conturi la bnci n lei
4428.7
472

371

4111

Mrfuri

85.000

Clieni

49.600

4111

Clieni

17.880

T.V.A. neexigibil

4427

T.V.A. colectat

2.880

Venituri nregistrate n avans

766

Venituri din dobnzi

3.000

!!! Dac nu se nregistra dobnda n avans, aceasta s-ar fi contabilizat astfel:

5121

Conturi la bnci n lei

766

Venituri din dobnzi

3.000

II.
La Client:
1. Recepia mrfurilor:
%
371
4426
4428.6

Mrfuri
TVA deductibil
T.V.A. neexigibil

401

Furnizori

133.000
100.000
9.600
14.400

Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, creana asupra clienilor este evaluat la cost amortizat, motiv pentru care soldul
contului 472 Venituri nregistrate n avans va ajusta creana n bilan. Aceast deducere se aplic pentru toate situaiile n care apar veniturile n avans.

dobnda se poate nregistra pe msura trecerii timpului direct n contul de venituri curente. n acest caz, venitul n avans va diminua creana la prezentarea
36
n bilan.

Cheltuieli nregistrate n avans

471
2. Plata a 40%:
401

Furnizori
3. Plata primei rate:
401
Furnizori

9.000

5121

Conturi la bnci n lei

49.600

5121

Conturi la bnci n lei

4426

T.V.A. deductibil

4428.6

T.V.A. neexigibil

17.880
2.880

666

Cheltuieli privind dobnzile

471

Cheltuieli nregistrate n avans

3.000

Exemplu privind contabilizarea clienilor inceri i a reactivrii creanelor

n IAS 18 Venituri se menioneaz, aa cum am precizat i anterior, c orice incertitudine n ceea ce privete ncasarea veniturilor se
nregistreaz ca o cheltuial i nu ca o ajustare a veniturilor.
Exemplu:
Din valoarea total a unei creane de 62.000 lei (T.V.A. inclus) se estimeaz c o firm va mai putea ncasa doar 60%, 40% fiind o pierdere
probabil. Presupunem c n urmtoarea perioad apar trei situaii:
a). se ncaseaz creana n proporie de 80%;
b). clientul se afl n procedura de faliment, astfel nct furnizorul suport o pierdere de 100%;
c). n exerciiul financiar urmtor are loc refacerea capacitii de plat a clientului, creana fiind ncasat.
nregistrarea operaiilor:
1. Transferul creanei n categoria clienilor inceri:
4118
2.

Clieni inceri sau n litigiu

=
4111
nregistrarea ajustrii creanei n proporia pierderii probabile (40% * 50.000 lei):

6814

5121

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru

=
deprecierea activelor circulante
ncasarea creanei n proporie de 80%:
%
=
Conturi la bni n lei

654
4427

Pierderi din creane i debitori diveri

T.V.A. colectat

3.

4.

Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

5. Pierderea creanei n proporie de 100%:
%
654
Pierderi din creane i debitori diveri
6.

20.000

Clieni inceri sau n litigiu

62.000
49.600

7814

Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

20.000

62.000
50.000

4118

Clieni inceri sau n litigiu

T.V.A. colectat

12.000

Consumarea ajustrii pentru depreciere:

Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

7.
4111

Reactivarea creanei:
Clieni
=

5121

Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

10.000
2.400

491

8.

4118

62.000

Consumul i anularea ajustrii pentru depreciere :

491

4427

491

Clieni

7814

Venituri
din
ajustri
pentru
deprecierea activelor circulante

20.000

754

%
Venituri din creane reactivate i debitori diveri

62.000
50.000

4427

T.V.A. colectat

12.000

ncasarea creanei:
Conturi la bnci n lei

4111

Clieni

62.000

Veniturile rezultate n urma prestrii serviciilor sunt recunoscute pe msura execuiei contractului de prestri-servicii (aceast metod poart
numele de metoda procentului de execuie; a se revedea IAS 11 Contracte de construcii) n cazul n care rezultatul tranzaciei poate fi estimat cu
credibilitate. Stadiul de execuie a serviciilor poate fi determinat: fie prin raportarea serviciilor efectuate pn la data respectiv la serviciile totale ce trebuie
prestate, fie prin raportarea costurilor aprute pn la data respectiv la costurile totale estimate ale tranzaciei. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce
implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, veniturile trebuie recunoscute doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile,
adic exact la nivelul acestor cheltuieli (profitul fiind egal cu zero). O alt situaie apare atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate nc, ceea ce nseamn c
nici veniturile nu pot fi recunoscute. Numai costurile care reflect serviciile prestate pn la o anumit dat sunt recunoscute ca i cheltuieli. Orice mijloc de
plat deja primit va fi contabilizat ca o datorie pn n momentul n care poate avea loc recunoaterea venitului i nu ca un venit (de exemplu: primirea unei
sume ca avans: 5121 = 419).
Exemplu privind determinarea veniturilor recunoscute prin metoda procentului de execuie
O firm a ncheiat un contract pentru efectuarea unor reparaii n valoare total de 300.000 lei, cu o durat de realizare de doi ani. Costurile totale
pentru efectuarea reparaiilor sunt de 250.000 lei, n primul an fiind de 150.000 lei, iar n al doilea an de 100.000 lei. Veniturile recunoscute anual, conform
metodei procentului de execuie, se determin astfel:
Anul N: 150.000/250.000 * 300.000 = 180.000 lei
Anul N+1: 100.000/250.000 * 300.000 = 120.000 lei.
Dac se factureaz periodic, aceste venituri apar evideniate ca venituri din prestarea serviciilor, n caz contrar, ele sunt evideniate ca servicii nc
nefacturate (418 = 704).
Veniturile din dobnzi, redevene i dividende sunt recunoscute i nregistrate ca venituri, dup natura acestora, astfel:

deoarece cheltuiala n avans nu ndeplinete definiia unui activ, n-ar trebui nregistrat; cheltuielile cu dobnda pot fi nregistrate pe msura plii ratelor.
37
Oricare ar fi situaia, prezentarea n bilan presupune anularea cheltuielii n avans.

dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, n funcie de rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxului viitor de intrri
de numerar;
redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului;
dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa.
Exemplu privind recunoaterea veniturilor din dobnzi
Veniturile aferente dobnzilor sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Dac dobnzile primite sunt aferente perioadelor anterioare achiziiei
investiiei purttoare de dobnd, numai dobnda ulterioar este recunoscut ca venit, cealalt parte diminueaz costul titlurilor.
O firm a achiziionat la 1 martie N, 2.000 de obligaiuni la un cost unitar de 100 lei. La 1 iulie N, firma ncaseaz dobnda aferent perioadei 1
iulie N-1 30 iunie N n valoare de 2 lei pe obligaiune. Dobnda de 2.000 obligaiuni * 2 lei/obligaiune = 4.000 lei, se descompune astfel:
dobnda aferent perioadei 1 iulie N-1 1 martie N: 4.000 lei*8/12 = 2.666 lei
dobnda aferent perioadei 1 martie N 1 iulie N: 4.000*4/12 = 1.334 lei
nregistrarea operaiilor
1. Achiziia obligaiunilor:
506

Obligaiuni
2. ncasarea dobnzii:
5121
Conturi la bnci n lei

5121

Conturi la bnci n lei

200.000

506

%
Obligaiuni

4.000
2.666

766

Venituri din dobnzi

1.334

O problem delicat apare n cazul acordurilor de rscumprare (bunuri vndute cu clauz de rscumprare). Acordurile de rscumprare apar
atunci cnd o entitate vinde bunuri i imediat ncheie un contract pentru rscumprarea lor ulterioar. n acest caz, nu va fi recunoscut nici un venit, deoarece
vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele, iar cele dou tranzacii sunt tratate ca fiind una singur. De fapt, aceast problem vizeaz
obinerea unor mprumuturi garantate cu bunurile respective. Se practic, fie cu instituiile financiare, fie cu alte firme. Din punct de vedere contabil, situaia
de principiu se prezint astfel: 5121 = 5191/462 i 357 = 371.
VII.1.3. Evaluarea veniturilor
Conform IAS 18, veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit,
innd cont de orice reduceri comerciale acordate. Atunci cnd vnzarea are loc pe credit comercial (plata, respectiv ncasarea este amnat), valoarea just
a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului de primit n viitor . n acest caz, se recurge la determinarea valorii juste prin
actualizarea sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop o rat a dobnzii. Rata dobnzii poate fi determinat n dou moduri: fie se ia n calcul o rat
medie a dobnzii, fie o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a numerarului la preul curent de vnzare. Diferena care apare ntre valoarea
just la data recunoaterii venitului, mai mic, i suma nominal a mijlocului de plat, mai mare, se nregistreaz ca un venit financiar, n avans. n acest caz,
suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare. Mai exact, valoarea just se determin dup urmtoarea formul:
Valoarea just = Valoarea nominal/(1+d)n, unde d rata dobnzii, iar n numrul de perioade pentru care se face actualizarea.
Venitul financiar va fi determinat ca diferen ntre valoarea nominal i valoarea just determinat prin actualizare.
Exemplu privind determinarea valorii juste n cazul actualizrii creanelor
n luna martie o firm vinde mrfuri unui client n valoare de 200.000 lei, decontarea efectundu-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40%
dup un an, iar 30% dup doi ani. Pe piaa financiar rata medie a dobnzii bancare este de 10%. Observm c este o vnzare pe credit comercial cu o durat
mare, astfel c valoarea just a veniturilor din vnzare va fi diferit de valoarea nominal. Veniturile totale sunt de 200.000 lei, dar numai o parte sunt de
exploatare (la nivelul valorii juste). Diferena pn la valoarea iniial de primit o reprezint un venit financiar., care se determin dup modelul de4 mai jos.
Valoarea just = 60.000 lei + 80.000 lei/(1+0.1) + 60.000 lei/(1+0.1) 2 = 182.314,05 lei.
Venitul financiar = 200.000 lei 182.314,05 lei = 17.685,95 lei.
Un alt exemplu privind actualizarea creanelor
ntreprinderea A livreaz ntreprinderii B mrfuri la un pre de vnzare de 80.000 lei. Costul mrfurilor vndute este de 65.000 lei. Creana se va
ncasa peste 60 de zile. n aceste condiii, se determin valoarea actualizat a creanei, innd seama de o rat a dobnzii de 3% pe lun.
Valoarea prezent a creanei = valoarea nominal/(1+i) n, unde: i rata dobnzii
Valoarea actualizat a creanei = 80.000/(1+0.03) 2 = 75.407,673 lei.
Diferena: 80.000 75.407,673 = 4.592,327 lei reprezint un venit financiar, asimilabil dobnzilor.
nregistrarea operaiilor
1. Facturarea mrfurilor vndute, cu evidenierea separat a veniturilor din actualizarea creanei:
4111

Clieni

=
707*

%
Venituri din vnzarea mrfurilor

472

Venituri nregistrate n avans

2.

Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:

3.

Cheltuieli privind mrfurile

ncasarea creanei, dup dou luni:

607
5121
4.

Conturi la bnci n lei

Transferul dobnzii la venituri curente:

=
=

4111

472

80.000,000
75.407,673
4.592,327

371
Clieni

Mrfuri

65.000
80.000,000

Venituri nregistrate n avans

=
766
Venituri din dobnzi
4.592,327
Din care: 2.262, 230 n prima lun i 2.330,097 n a doua lun.
Obs. Reglementrile romneti nu fac nici o precizare n acest sens.
n cazul n care are loc schimbul de bunuri, similare ca natur i valoare, acesta nu reprezint o tranzacie generatoare de venit!
VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilor, conform IAS 18
Din comentariile i exemplele anterioare, rezult c veniturile sunt recunoscute atunci cnd sunt recunoscute i cheltuielile asociate acestora.
Atunci cnd o firm prezint greit n mod intenionat rezultatele financiare, aceasta, de fapt, manipuleaz poziia financiar n detrimentul utilizatorilor
informaiilor contabile. Manipulrile contabile apar, n principiu, ca urmare a dou strategii, i anume: creterea rezultatelor curente ca urmare a

n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!

38

supraevalurii veniturilor sau a subevalurii cheltuielilor, pe de o parte, i reducerea rezultatelor curente pentru a le transfera unei perioade ulterioare prin
subevaluarea veniturilor i supraevaluare cheltuielilor, pe de alt parte.
Este destul de simplu de adoptat asemenea strategii, deoarece condiiile de recunoatere a veniturilor sunt destul de fine, astfel nct
managemntul poate jongla cu criteriile respective. Pentru justificare, prezentm cteva exemple:
nregistrarea veniturilor aferente unor servicii care nu au fost nc prestate (estimarea unui grad mai mare de avansare a serviciilor sau
nregistrarea unor sume primite anterior efecturrii serviciilor drept venituri i nu datorii);
nregistrarea veniturilor anterior expedierii bunurilor sau nainte ca beneficiarul s obin constrolul asupra acestora;
nregistrarea veniturilor din vnzri fictive ctre prile afiliate;
nregistrarea veniturilor, care de fapt reprezint credite (vezi bunurile cu clauz de rscumprare);
nregistrarea la venituri a dobnzilor sau dividendelor primite i pentru perioada anterioar deinerii investiiei etc.
Se consider c majorarea artificial a veniturilor este o chestiune mai periculoas dect manipularea cheltuielilor. Oricare ar fi situaia, este
nelept s se urmreasc atent firmele cu cretere rapid. Aa cum am mai menionat, meninerea rezultatului ntr-un anumit culuar este varianta cea mai
bine vzut de ctre utilizatori.
VII.2. Tratamente contabile privind diferenele de curs valutar (IAS 21)
Operaiunile n valut efectuate de o firm pot fi generate fie de tranzaciile n valut, fie de operaiunile efectuate n strintate.
Pentru ca aceste operaiuni s fie incluse n situaiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate n moneda de raportare a acesteia. Astfel,
tranzaciile n valut sunt exprimate n moneda de raportare a ntreprinderii, iar operaiunile din strintate trebuie convertite n moneda de raportare a
acesteia.
n acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizeaz contabilizarea tranzaciilor n valut i conversia operaiunilor din strintate ce sunt
incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare.
Reinem n continuare cteva definiii, pentru nelegerea aspectelor la care se refer standardul menionat.
Operaiunile din strintate sunt operaiunile efectuate de o filial, o ntreprindere asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a
ntreprinderii raportoare care i desfoar activitatea ntr-o alt ar dect cea a firmei raportoare.
Entitatea extern se refer la acea entitate care desfoar activiti ce nu sunt parte integrant din cele ale firmei raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern este partea deinut de ntreprinderea raportoare n activele nete (total active datorii) ale entitii
respective.
Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele i datoriile de primit sau de pltit n sume fixe sau determinabile de bani
(trezoreria, creanele i datoriile). Celelalte elemente intr n categoria elementelor nemonetare.
Standardul nu precizeaz moneda n care o ntreprindere i prezint situaiile financiare. De obicei, se utilizeaz moneda rii de domiciliu.
Tranzaciile n valut trebuie nregistrate, n momentul recunoaterii iniiale, n moneda de raportare a ntreprinderii, aplicndu-se sumei n valut
cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii
exerciiului financiar, elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, n sensul c:
elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea contabil i exprimate n valut trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii
tranzaciei;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul
determinrii valorii respective.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform tratamentului contabil prezentat n IAS 21, presupune ca diferenele care apar cu ocazia
decontrii elementelor monetare sau cu ocazia raportrii acestora n situaiile financiare s se nregistreze ca venituri i, respectiv cheltuieli financiare. Fac
excepie diferenele de curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care face parte dintr-o investiie net a unei firme ntr-o entitate extern (de
exemplu, creane sau mprumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate n situaiile financiare ca fiind capital propriu, i anume rezerve din conversie
pn n momentul cedrii investiiei, cnd diferenele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli.
Se recurge la nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene din conversie i nu ca venituri sau cheltuieli, deoarece decontarea nu este
planificat i nu are ansa de a se efectua ntr-un viitor previzibil (vezi definiia veniturilor). Evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia
elementelor monetare legate de o investiie net ntr-o entitate extern se ine cu ajutorul contului 107 Rezerve din conversie. Este un cont bifuncional,
care nregistreaz n creditul lui diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267), precum i diferenele
nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea investiiei (665), iar n debitul acestui cont sunt evideniate diferenele nefavorabile rezultate din
conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267) i diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitilor externe (765). Soldul
creditor reflect diferenele favorabile de curs valutar, iar cel debitor, diferenele nefavorabile.
Exemplu privind nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene de conversie
O firm are nregistrat o crean imobilizat de 100.000 USD asupra unei filiale dintr-o alt ar (entitate extern), ca urmare a acordrii unui
mprumut pe termen lung. Aceast crean nu are o dat stabilit pentru ncasare, avnd caracterul unei finanri permanente. La nchiderea exerciiului
anterior (N-1), 1 USD = 3,00 lei, iar la nchiderea exerciiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei.
Evaluarea creanei la nchiderea exerciiului N se face astfel: 100.000 USD * (3,20 3,00) = 20.000 lei, iar nregistrarea presupune creditarea
contului 107 Rezerve din conversie:
2671
Sume datorate de filiale
=
107
Rezerve din conversie
20.000
20.000
n exerciiul financiar urmtor, firma deintoare cedeaz aciunile deinute la filial. Presupunem c investiia este de 150.000 USD. La data vnzrii
titlurilor, 1 USD = 3,30 lei, iar n contabilitatea societii mam, titlurile erau nregistrate la valoarea de 400.000 lei.
Vnzarea titlurilor va fi contabilizat astfel (150.000 USD * 3,30 lei):
461
Debitori diveri
=
7641
Venituri din imobilizri financiare cedate
495.00
495.000
0
i scoaterea din eviden a acestora:
6641
Cheltuieli privind imobilizrile =
261
Titluri deinute la societi afiliate
financiare cedate
n acest moment se nregistreaz i transferul rezervei din conversie asupra veniturilor:
107
Rezerve din conversie
=
765
Venituri din diferene de curs valutar

400.000
20.00
0

400.000
20.000

Operaiunile din strintate sunt clasificate astfel:

operaiuni care sunt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare;
entitile externe.
Primele operaiuni trebuie convertite ca i cum tranzaciile ar fi ale ntreprinderii raportoare nsi.
La conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe, n vederea ncorporrii acestora n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare, se
folosesc urmtoarele proceduri:

39


activele i datoriile entitii externe (monetare i nemonetare) trebuie convertite la cursul de nchidere;

veniturile i cheltuielile entitii externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciilor; dac entitatea extern
raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, atunci i veniturile i cheltuielile vor fi convertite la cursul de nchidere;

toate diferenele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu (rezerve din conversie) pn la cedarea investiiei.
n concluzie, diferenele de curs valutar pot fi tratate astfel:
ca venituri i cheltuieli financiare;
ca diferene de conversie;
ca fiind incluse n valoarea contabil a unui activ.
Situaii cnd diferenele de curs valutar pot afecta valoarea contabil a bunurilor, pot fi: n cazul importului, atunci cnd la ntocmirea declaraiei
vamale apare doar avizul de nsoire, factura fiind primit mai trziu (la alt curs de schimb); atunci cnd se exercit opiunea de cumprare n cazul unui
contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n valut, cnd cursurile de schimb sunt diferite.
Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer de valoarea din avizul de nsoire)
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;
valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.
Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz cheltuielile financiare n aceast situaie?
La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de 1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile
financiare (665 Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie i nu o cretere a datoriei.
Bibliografie
1. Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A., International Financial Reporting and Analysis Thomson, London, 2003.
2. Barry, J., Epstein, Eva, K., Jermakowicz, IFRS 2007 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare
Financiar, Ed. BMT Publishing House, Bucureti, 2007.
3. Brabete, V., Prelucrri i opiuni contabile generate de Directivele Europene i IFRS, Ed. Universitaria, Craiova, 2007.
4. Diaconu, A., Valoarea just. Concept contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2009.
5. Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 2007.
6. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS, vol. 1-2, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007.
7. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS, vol. 3, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008.
8. Homgren, C., T., Harrison., Jr., W., T., Accounting, Pearson, Pretince Hall, 2007.
9. Hennie van Greuning, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009.
10. Popa, A., F., Pitulice, I., C., Nechita, M., Jianu, I., Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n
Romnia, Ed. Contaplus, Ploieti, 2007.

40