Capitolul 1

OBIECTUL I METODA CONTABILITII

1.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITTII
9

n ceea ce privete definirea obiectului de studiu al contabilitii se impune a fi

subliniat concepia, care n prezent ntrunete aproape integral sufragiile
cercettorilor n domeniu, potrivit creia patrimoniul sau, altfel spus, problematica
gestiunii valorilor economice i a micrii acestora n cadrul su, delimitate (separate)
pe persoane fizice sau juridice, dup caz, i privite att sub aspect economic, ct i
juridic, constituie esena problemei n cauz.
De altfel, contabilitatea nu poate fi conceput n afara unui patrimoniu.
nsi existena ei a fost determinat de necesitatea cunoaterii mrimii i structurii
patrimoniului, a modului cum este gestionat i a evoluiei sale.
n vederea definirii obiectului de studiu al contabilitii, aa cum reiese i din
cele prezentate anterior, patrimoniul este privit ca structur economic i juridic de
apropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti.
De altfel, ntr-o concepie general, se poate discuta despre un patrimoniu
numai atunci cnd exist att un subiect, ct i un obiect de drepturi i obligaii,
respectiv o persoan fizic sau juridic, precum i bunuri economice care i aparin.
La rndul su, patrim oniul n sens contabil este defin it prin totalitatea
drepturilor i obligaiilor cu valoare econom ic ce aparin unei persoane fizice
sau juridice, precum i bunurile care i aparin acesteia, n calitate de obiecte de
drepturi i obligaii.
n contextul celor prezentate anterior, se poate reine c patrim oniul n
structuralitatea sa se delim iteaz, pe de o parte, din punct de vedere econom ic,
sub forma activelor corporale i a celor circulante deinute de o persoan fizic sau
juridic i investite (utilizate) pentru desfurarea unor activiti economicofinanciare, iar pe de alt parte, sub aspect juridic, n sensul drepturilor i obligaiilor
ce se creeaz prin folosirea activelor investite.
n consecin, se poate meniona c patrim oniul are concom itent o structur
econom ic i o alt structur juridic, exprimnd bunurile economice acumulate de
o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor) i respectiv drepturile i
obligaiile subiectului de drept (capitalul ca relaie de proprietate, proveniena
resurselor).
Se impune, totodat, precizarea c sub aspectul obiectului de studiu al
con tabilitii nu orice patrimoniu face parte din sfera sa de aciune. n acest
scop, este necesar ca valorile economice investite i deci utilizate s aib ca destinaie
fie obinerea de bunuri i servicii pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi
administrative ori social-culturale ale societii.
n contabilitate, corespunztor structurilor economic i juridic ale
patrimoniului, se opereaz cu noiunile de activ i respectiv de pasiv.
Sub aspect econom ic, patrimoniul delimiteaz resursele oricrei entiti
economice att n funcie de proveniena valorilor materiale, ct i n raport cu
utilizarea lor, deci a acelorai valori economice.
P rivit prin prisma con cepiei juridice, patrimoniul privete, pe de o parte,
drepturile i obligaiile cu valoare economic, iar pe de alt parte, aceleai bunuri
econom ice ca obiecte de drepturi de proprietate.

Avndu-se n vedere ambele concepii, economic i juridic, se reine c

proveniena resurselor, respectiv drepturile i obligaiile cu valoare econom ic,
constituie pasivul, iar utilizarea resurselor, respectiv bunurile econom ice ca
drepturi de proprietate, reprezint activul.
n acest context este evident faptul c patrimoniul ca obiect de studiu al
contabilitii este tratat att sub aspect economic, ct i juridic, deci prin prisma unei
concepii economico-juridice.
n cadrul acestei concepii, contabilitatea studiaz patrimoniul unei entiti att
sub aspectul existenei acestuia la un moment dat, ct i n ceea ce privete micrile
i transformrile permanente ale elementelor sale componente, denumite elemente
patrimoniale, inclusiv rezultatele financiare ce se obin.
n ceea ce privete obiectul contabilitii, se reine, de asemenea, c n sfera sa
de aciune se includ operaiile amintite anterior, ns condiionat de exprimarea lor
monetar i aceasta datorit faptului c informaiile contabile trebuie s asigure
cunoaterea oricrui detaliu cu privire la desfurarea activitilor i, totodat, s
permit obinerea unei imagini de ansamblu la nivelul ntreprinderii. Etalonul bnesc
permite caracterizarea tuturor operaiilor economico-financiare efectuate att din
punct de vedere cantitativ, ct i sub aspect calitativ.
n funcie de elementele prezentate anterior, coninutul obiectului
con tabilitii l constituie evidena, calculul, analiza i controlul existen ei,
m icrii i transform rii elem entelor com ponente ale patrimoniului n cadrul
activitilor desfurate, sub form a provenienei i utilizrii resurselor, precum
i a drepturilor i obligaiilor cu valoare econom ic i a bunurilor econom ice
aferente ca drepturi de proprietate, exprim ate valoric i uneori cantitativ, cu
scopul cunoaterii situaiei financiare, a m odificrilor acesteia i a rezultatelor
obinute.

1.2. METODA CONTABILITTII

9

Fiecare disciplin tiinific, inclusiv contabilitatea, i poate realiza obiectul su

de studiu numai cu ajutorul unei metode proprii de cercetare.
Metoda specific disciplinei de contabilitate este astfel elaborat nct
corespunde coninutului obiectului su de studiu sau, altfel spus, asigur premisele
necesare pentru realizarea tuturor dezideratelor sale, iar teoria pe care se bazeaz
pune n eviden trsturile caracteristice i principiile care privesc modul cum
trebuie studiat obiectul.
n mod firesc, metoda de cercetare a contabilitii se individualizeaz prin
trsturile sale specifice, care, la rndul lor, sunt determinate de particularitile
obiectului su de studiu.
M etoda contabilitii poate fi definit ca un ansamblu de principii
norm ative i procedee care se coreleaz i condiioneaz n scopul reflectrii i
controlului tuturor elem entelor patrim oniale care se ncadreaz n sfera de
cuprindere a obiectului su de studiu. Altfel spus, metoda contabilitii exprim
modalitile sau cile prin care aceasta realizeaz evidena, calculul, analiza i
controlul strii patrimoniului i micrilor sau transformrilor permanente ce se
produc n cadrul acestuia.
n scopul utilizrii cu rigurozitate a metodei contabilitii n ansamblul su i
ndeosebi a procedeelor sale tehnice, este justificat s se aib n vedere, pe de o parte,
diversitatea i specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependena i
legturile reciproce dintre ele, iar pe de alt parte, trsturile caracteristice ale

m etodei1 de cercetare analizate, care, la rndul lor, sunt sugerate prin nsui
coninutul obiectului de studiu al contabilitii.
Astfel, trstura caracteristic de baz sau fundamental a m etodei
con tabilitii o constituie dubla reprezentare sau reflectarea sub dublu aspect a
existen ei i m icrii patrim oniului fiecrei entiti economice i sociale.
De altfel, coninutul metodei contabilitii este determinat de necesitatea
reflectrii fiecrui patrimoniu sub dublu aspect sau dubl reprezentare, pe de o
parte, al utilizrii bunurilor din com ponena sa i, deci, a destinaiei econom ice
propriu-zise a acestora, iar pe de alt parte al raporturilor de proprietate care
genereaz obinerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii sau, altfel
spus, al provenienei acestor bunuri ori al surselor de finanare a lor.
Trstura analizat constituie baza meninerii permanente a egalitii valorice
(echilibrului) ntre bunurile economice existente n patrimoniu (terenuri, construcii,
materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri, disponibiliti bneti
.a.) i sursele lor de finanare sau de provenien (capital social, rezerve, profit, credite
bancare, furnizori, creditori etc.).
Aceast egalitate se poate prezenta n mod sintetizat prin ecuaia: bunuri
econom ice = drepturi + obligaii, care este denumit ecuaia dublei reprezentri .
Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale la un
moment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa
patrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport de
schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni i anume: destinaia sau alocarea
(investirea) valorilor i proveniena sau finanarea acelorai valori economice.
Semnificaia celor doi termeni amintii se difereniaz n funcie de obiectul
dublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, privit
n mod global i n structuralitatea sa, termenii sunt cei cu denumirile de activ i de
pasiv, iar egalitatea dintre ei se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel:
_________ ACTIV_________
Destinaia, alocarea
elementelor patrimoniale

_________ PASIV__________
Proveniena, finanarea
elementelor patrimoniale

Cea de a doua trstur important i, de asemenea, specific numai

contabilitii o constituie dubla nregistrare a operaiilor econom ice i financiare,
care asigur meninerea echilibrului valoric permanent al tuturor micrilor i
transformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul elementelor patrimoniale ale
entitii economice.
Aceast trstur este generat de dubla reprezentare a elem entelor
patrim oniale, p otrivit creia acestea sunt reflectate n permanen sub dublu
aspect, al destinaiei econom ice (alocrii) i al provenienei (finanrii).
Raportul de echivalen n baza cruia sunt reflectate i analizate structurile
celor doi termeni amintii este asigurat cu ajutorul dublei nregistrri.
n situaia cnd obiectul dublei reprezentri l constituie activitile interne
transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar
ecuaia de egalitate este de forma:
CHELTUIELI + REZULTATE
Destinaia, alocarea
resurselor

VENITURI_________
Proveniena, finanarea
resurselor

1 Staicu C., Bazele contabilitii modeme, vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.27.

Atunci cnd obiectul dublei reprezentri se refer la micri individuale de valori

economice, raportul de echilibru devine:
DEBIT
Destinaia, alocarea
valorii economice

________CREDIT_________
Proveniena, finanarea
valorii economice

n contextul celor prezentate anterior, se reine c metodei contabilitii i sunt

caracteristice i alte trsturi, de mai m ic im portan sau secundare, n
comparaie cu cele deja analizate, dar indispensabile pentru satisfacerea cerinelor
obiectului de studiu al contabilitii, trsturi ce se refer la:
exprimarea valoric a patrim oniului i operaiilor nregistrate;
realitatea operaiilor nregistrate bazat pe docum ente justificative.
Exprimarea n etalon monetar a tuturor activitilor i operaiilor economice i
financiare din cadrul patrimoniului creeaz posibilitatea pentru cunoaterea n
detaliu a acestora i, totodat, pentru gruparea i centralizarea datelor i
generalizarea acestora la nivelul en tit ii econom ice sau sociale, precum i la
n ivel m acroeconom ic. Astfel, potrivit cerinelor obiectului su de studiu, cresc
volumul i calitatea informaiilor furnizate de contabilitate.
Pe de alt parte, operaiile econom ice i financiare, exprimate valoric, se
nregistreaz n contabilitate numai n msura n care sunt nscrise n
docum ente ju stificative prin care se confirm realitatea sau certitudinea
efecturii lor. Pentru fiecare operaie economic sau financiar se ntocmete un
document, un act scris, care face dovada nfptuirii operaiei respective i care asigur
informaia de intrare (nregistrare) n cadrul contabilitii ca sistem informaional.
Aceast trstur caracteristic i confer contabilitii calitatea de for probant n
cadrul raporturilor de drepturi i obligaii cu alte entiti economice sau sociale ori cu
persoanele fizice.
nregistrrile contabile efectuate pe baz de documente probeaz drepturi i
obligaii privind modificrile intervenite n volumul i structura patrimoniului i
contribuie, totodat, la asigurarea integritii acestuia.
Metoda contabilitii are ca baz teoretic, printre altele, anumite procedee de
cercetare, care constituie modalitile concrete de efectuare a lucrrilor ce intr n
sfera de aciune a obiectului de studiu al acesteia.
Procedeele de lucru utilizate n cadrul metodei contabilitii se coreleaz ntre
ele, se influeneaz reciproc, constituie un to t unitar i sunt delim itate n 3
categorii, aa cum se prezint n continuare.
Procedee comune tuturor tiinelor, dintre care se amintesc: observaia,
raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza.
Procedee comune i altor discipline econom ice, unde se ncadreaz:
documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea.
Procedee specifice m etodei contabilitii, care se refer la: bilan, cont i
balana de verificare.
n ceea ce privete m etoda contabilitii, se poate reine concluzia c aceasta
reprezint un ansamblu de procedee tehnice care, utilizate pe baza unor principii
contabile, asigur evidena, calculul, sintetizarea i controlul patrim oniului i a
situaiei financiare, a m odificrilor acesteia i a rezultatelor obinute prin
gestiunea elem entelor sale com ponente.

Capitolul 2
REPREZENTAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI I A
REZULTATELOR FINANCIARE
2.1. ASPECTE SEMNIFICATIVE PRIVIND NOIUNEA I STRUCTURA
BILANTULUI CONTABIL
9

Bilanul oricrei ntreprinderi, indiferent de categoria n care se ncadreaz,

constituie o component semnificativ a situaiilor financiare anuale care permite
reliefarea fidel a poziiei sale financiare.
Totodat, se are n vedere c bilanul reprezint procedeul specific al metodei
contabilitii prin intermediul cruia se oglindete principiul dublei reprezentri a
patrimoniului, dup formula:__________
ALOCARI
= PROVENIENA
sau
ACTIV
PASIV
De altfel, aceste aspecte sunt reliefate prin definiia bilanului, p otrivit creia
acesta reprezint un docum ent contabil de sintez care oglindete, la un
m om ent dat, situaia patrimoniului sub aspectul com ponenei i surselor de
finanare, poziia financiar i m odificrile acesteia, precum i rezultatul
obinut.
Cele dou modaliti de reflectare a patrimoniului, sub aspectul componenei, destinaiei sau
alocrii i al surselor de finanare, originii sau provenienei constituie, n aceast ordine, cele dou
componente ale bilanului contabil denumite ACTIV i, respectiv, PASIV.
Denumirea de ACTIV are ca explicaie faptul c bunurile economice privite sub
aspectul componenei sau destinaiei se afl ntr-o continu micare i transformare
sau, altfel spus, particip n mod efectiv la realizarea obiectului activitii
ntreprinderii.
Pe de alt parte, noiunea de PASIV este explicat prin caracteristica surselor de
finanare a bunurilor economice potrivit creia acestea i schimb volumul i
structura ca urmare a micrii i transformrii valorilor economice din activ, avnd
astfel caracter static comparativ cu acestea.
La rndul su, rezultatul obinut se prezint, dup caz, sub form de profit sau
pierdere i constituie un element de pasiv care majoreaz i, respectiv, diminueaz
capitalurile proprii.
n cadrul fiecreia dintre cele dou componente sau diviziuni amintite sunt
delimitate subdiviziuni care permit reflectarea valorilor economice n mod sistematizat
i ordonat pe grupe i subgrupe, n funcie de anumite criterii, sub form de posturi
bilaniere de activ i respectiv de pasiv.
Aceste dou structuri asigur reprezentarea situaiei patrimoniului prin intermediul unui bilan
care poate avea fie form bilateral sau de cont, fie form list, ambele statuate prin Directiva a IV-a a
C.E.E.
Denumirea de bilan cont sau, altfel spus, de balan (cntar) cu dou talere
aflate ntr-un echilibru permanent, este generat de originea denumirii sale, latinescul
bilanx, i are stabilit c n partea stng a lui se nscrie activul, iar n partea dreapt
pasivul.
n continuare se prezint un model general simplificat al bilanului cont.

Bilan contabil
ncheiat la d ata___
A C T IV

I. A C T IV E IM O B ILIZ A TE
II. A C T IV E C IR C U LA N TE
III. ACTIVE DE REGULARIZARE
I A S IM ILA T E

Existent la:
nceput
sfrit
de an
de an

P A S IV

Existent la:
nceput
sfrit
de an
de an

I. C A P ITA LU R I PR O PR II
II. PR O V IZIO A N E
III. D A TO R II
IV. PA SIV E DE R E G U LA R IZ A R E
I A S IM IL A T E

T O T A L A C T IV

T O T A L P A S IV

Aceast form a bilanului contabil reliefeaz n mod sugestiv urmtoarea egalitate:

ACTIV
=
PASIV
sau
ACTIV
= CAPITAL PROPRIU + DATORII
ntreprinderile din ara noastr au utilizat forma de bilan cont pn n anul
2000 inclusiv, ns, n prezent s-a adoptat forma de bilan list, cu o structur
adecvat determinrii unor indicatori economico-financiari ce intereseaz gestiunea
ntreprinderii i crerii premiselor necesare pentru efectuarea analizei de tip
solvabilitate - lichiditate.
Bilanul n format list se ntemeiaz pe urmtoarea ecuaie general de
echilibru:
ACTIV - DATORII
CAPITAL PROPRIU
Modelul general simplificat al bilanului list se prezint n continuare.
Bilan contabil
ncheiat la data de____________
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete/Datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Remarc: Dei actualele reglementri contabile impun bilanul funcional sub

form de list, n cadrul cruia conceptul de pasiv nu se mai regsete n mod

distinct, ci este exprimat indirect prin intermediul relaiei dintre capitalurile proprii i
datorii, din raiuni didactice ce vizeaz o mai bun/facil n elegere a
conceptelor privind dubla reprezentare i dubla nregistrare, modalitatea de
abordare a problematicii specifice prezentei lucrri se va axa pe concepia patrimoial
bazat pe ecuaia ACTIV= PASIV.
n acest context se menioneaz i faptul c bilanul contabil, ca procedeu
specific al metodei contabilitii, nu trebuie confundat cu bilanul ca situaie de
sintez i raportare.2
2.2. PREZENTAREA CONINUTULUI STRUCTURILOR BILANIERE ALE
PATRIMONIULUI
2.2.1. Activu l bilanier privind patrimoniul

Structura bilanier de activ oglindete componena, destinaia sau alocarea

bunurilor economice n ordinea cresctoare a lichiditii, active imobilizate i apoi
active circulante, aa cum s-a prezentat n paragraful anterior.
I.
A ctivele im obilizate se caracterizeaz prin faptul c perioada de utilizare
cea de lichiditate depete un an, precum i prin participarea la mai multe circuite
economice.
n funcie de coninutul lor economic, activele imobilizate se delimiteaz n trei
grupe semnificative i anume: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i
imobilizri financiare.
a.
Im obilizrile necorporale sunt denumite i imobilizri nemateriale sau fr
substan fizic, deoarece nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele se
utilizeaz n producie, prestri de servicii sau administraie ori pentru nchiriere i
conin: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele,
licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare, fondul comercial i alte
imobilizri necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum i elementele
concrete pe care le conin reprezint obiecte de eviden.
Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau
dezvoltarea entitilor patrimoniale, dintre care se amintesc: taxele de nscriere i
nmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,
cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate efectuate la nfiinare, precum i
alte cheltuieli de aceast natur. Se amortizeaz n maximum 5 ani.
Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii sau a
altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi ori mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii lor. Ele se concretizeaz
n activiti cum sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau
folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea de noi unelte i matrie
.a. Se amortizeaz n cel mult 5 ani.
Concesiunile, brevetele, licen ele, m rcile com erciale, drepturi i active
sim ilare cuprind cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor n concesiune, pentru
achiziionarea brevetelor,
licenelor, mrcilor de fabric i de comer i a altor
drepturi de proprietate industriale i intelectuale similare, precum i pentru
dobndirea unor bunuri cu caracter de proprietate i/sau folosin temporar. Ele se
amortizeaz pe durata ct sunt utilizate n cadrul ntreprinderii.
Fondul com ercial este reprezentat de elemente necorporale care concur la
meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al unitii (vadul, clientela
2Mihai M., Principiile contabilitii, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 40.

segmentul de pia, reputaia). Acest element apare, de regul, la consolidare i

reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din
activele nete achiziionate de ctre o entitate.
A lte im obilizri necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice
create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, iar pe de alt
parte imobilizrile necorporale care nu se ncadreaz n categoriile anterioare.
Im obilizrile necorporale n curs de execuie reprezint acele elemente care
se ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale care sunt neterminate pn la
sfritul perioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie,
dup caz.
b. Im obilizrile corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe
parcursul unei perioade mai mari de un an n producia de bunuri, prestarea
serviciilor, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative. n plus, pentru a fi incluse n aceast categorie, bunurile trebuie s
ndeplineasc i condiia depirii unei limite de valoare minim, stabilit prin
hotrre a Guvernului, care n prezent este de 1.500 lei. n componena lor se
regsesc mai multe active, aa cum se prezint n continuare.
Terenurile cuprind att terenuri propriu-zise, ct i amenajri de terenuri, care
sunt neam ortizabile i, respectiv, am ortizabile, iar ca obiect de eviden este
considerat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz:
terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte;
terenuri de construcii; alte terenuri.
Im obilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe
principale de active, care sunt am ortizabile, i anume :1. Construcii; 2. Instalaii
tehnice, m ijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4
subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b.
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d.
Animale i plantaii i 3. M obilier, aparatur birotic, echipam ente de p rotecie a
valorilor umane i m ateriale i alte active corporale.
Im obilizrile corporale n curs de execuie se refer la activele de aceast
natur ca rezultat al proceselor investiionale, realizate n regie proprie sau n
antrepriz, care nu sunt finalizate i recepionate pn la sfritul perioadelor de
gestiune.
c. Im obilizrile financiare reprezint o modalitate specific de investire a
resurselor financiare disponibile n patrimoniul altor societi, pe o perioad mai mare
de un an. Plasamentele pe termen lung, cum mai sunt denumite n literatura de
specialitate, se realizeaz fie n scopul obinerii unui profit mai mare dect n cazul
utilizrii acestor resurse n activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese de
natur strategic ce privesc dezvoltarea viitoare a entitii, cum sunt cele referitoare la
obinerea controlului sau exercitarea unei influene notabile asupra altei societi, la
ctigarea unui segment de pia, la nlturarea unui potenial concurent .a. Sunt
constituite din aciuni deinute la entitile afiliate, interese de participare, creane
imobilizate .a.
Aciunile deinute la en titile afiliate sunt aciuni sau alte titluri cu venit
variabil deinute n capitalul altor societi comerciale, pe o perioad ndelungat, cu
scopul exercitrii unui control sau unei influene notabile i, implicit, pentru
realizarea unui profit.
Interesele de participare se refer la drepturile deinute n capitalul altor
entiti, n proporie de peste 20%, care, prin legturile durabile pe care le faciliteaz,
contribuie la activitatea persoanei juridice respective.

Creanele im obilizate reprezint un element patrimonial complex ce include,

ntre altele, mprumuturile pe termen lung acordate terilor, pe baz de contract, n
scopul perceperii de dobnzi, precum i garaniile i cauiunile depuse la teri.
II.
A ctivele circulante cuprind valorile economice de exploatare i de trezoreri
ce se caracterizeaz prin durata de lichiditate sub un an i prin schimbarea formei
materiale i utilitii lor n cadrul fiecrui ciclu economic al patrimoniului.
n raport cu forma lor material i modalitatea de utilizare n ciclul de
exploatare, activele circulante se delimiteaz n patru grupe importante i anume:
stocuri, creane, investiii pe termen scurt, precum i casa i conturi la bnci.
a.
Stocurile au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii d
elemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse,
animale i psri, ambalaje i materiale de natura obiectivelor de inventar.
Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii
sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
M ateriile prim e sunt acele active circulante materiale care particip direct la
fabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea
lor iniial, fie transformat.
M aterialele consumabile reprezint activele circulante materialele care
particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale
consumabile.
M aterialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o
categorie distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, aa
cum reiese din ceea ce se prezint n continuare.
Aceste valori materiale reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativ
condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate imobilizri corporale,
precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie,
echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite la
obinerea anumitor produse i alte obiecte similare.
Produsele formeaz o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se
delimiteaz:
- produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integral
fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul
unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor;
- semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost
terminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al
altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor,
materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie.
Anim alele i psrile se refer la elementele patrimoniale ce cuprind animalele
nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite
pentru reproducie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine,
precum i animale pentru blan.
Am balajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind att
ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care
n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute
n contracte, ct i ambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventar
utilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul fr decontare,

precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitii

proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite.
Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoria
stocurilor denumite Alte materiale consumabile.
O component distinct n cadrul stocurilor este producia n curs de
execuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de
prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele fr probe sau
recepie tehnic efectuat sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs de
execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de
elaborare sau neterminate.
b.
Creanele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de teri, persoane fizice saujuridice,
precum i fa de angajaii proprii, de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric (o sum de
bani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din operaiunile comerciale de vnzri efectuate
cu decontare ulterioar (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creane-clieni, efecte de primit, clieni
inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit .a.
Totodat, se au n vedere creanele salariale, sociale, fiscale, fa de asociai, de
uniti din cadrul grupului, debitori etc., care, n aceeai ordine, provin din sume
primite de angajai ca avansuri salariale i nejustificate, ca sume de ncasat de natur
social, TVA de recuperat sau sume pltite n plus, creane ce privesc aportul la
capital, sumele ce au fost avansate ntreprinderilor din cadrul grupului, obligaii
nedecontate provenite din vnzarea imobilizrilor, pagube materiale .a.
Din ansamblul creanelor menionate se prezint n continuare cele pe care le
considerm relevante pentru activele circulante de aceast natur.
Decontrile cu acionarii/asociaii privind capitalul sunt creanele generate
de constituirea i creterea capitalului social, precum i de diminuarea acestuia ca
urmare a retragerilor de capital, n ambele situaii exprimnd creana entitii fa de
acionari sau asociai pentru aporturile subscrise i nepredate acesteia i, respectiv,
pentru aporturile restituite.
C lienii reprezint valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate de entitate ctre teri, persoane fizice sau juridice.
C lienii in ceri sau n litigiu includ livrrile de bunuri, executrile de lucrri i
prestrile de servicii a cror ncasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar
recuperarea acestora a devenit nesigur.
Furnizorii-debitori se refer la avansurile acordate furnizorilor n vederea
cumprrii de bunuri de natura stocurilor, executrii de lucrri i prestrii de servicii
ulterioare.
Avansuri acordate pentru im obilizri necorporale/corporale se refer la
avansurile pltite furnizorilor de imobilizri n vederea cumprrii sau execuiei
ulterioare de imobilizri necorporale sau corporale, dup caz.
Avansurile acordate personalului sunt creane ale entitii fa de propriul
personal pentru avansurile acordate n cursul lunii att din drepturile salariale, ct i
din ajutoarele materiale cuvenite acestuia.
TVA de recuperat exprim creana entitii fa de bugetul statului, stabilit
ca diferen ntre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic.
A lte creane n legtur cu personalul reflect drepturi de ncasat de ctre
unitate de la proprii salariai reprezentnd contravaloarea unor chirii, cota de 50% din
valoarea echipamentului de lucru suportat de salariai, salarii sau ajutoare materiale
pltite dar necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lips la
inventariere i imputat salariailor etc.

D ebitorii diveri semnific creane ale entitii fa de teri provenite din

vnzarea bunurilor de natura imobilizrilor, emisiunile de obligaiuni, pagube produse
unitii .a.
c. In vestiiile pe term en scurt sunt hrtii de valoare care se pot transforma n
disponibiliti, dintre care se amintesc: aciunile i obligaiunile i alte investiii i
creane similare achiziionate n vederea revnzrii pentru obinerea unui ctig de
capital sau de venit pe termen scurt, de regul, sub un an. Ele sunt denumite i
investiii temporare sau plasamente curente i sunt constituite din aciuni em ise de
en titile afiliate, obligaiunile proprii rscumprate, obligaiunile aparinnd
terilor i cumprate i alte investiii pe termen scurt.
Plasamentele amintite pot conferi un drept de proprietate, cum este cazul
aciunilor (cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de crean, ceea ce se
realizeaz prin intermediul obligaiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria
n care se ncadreaz, prin intermediul lor se urmrete, pe de o parte, utilizarea
temporar a unei pri din disponibilitile bneti de care dispune entitatea, iar pe de
alt parte creterea veniturilor acesteia prin obinerea dividendelor, dobnzilor i/sau
prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revnzrii.
d. Casa i conturile la bnci exprim lichiditile propriu-zise de care dispune
entitatea, precum i alte valori asimilate acestora, datorit gradului nalt de lichiditate
a acestora, concretizate n urmtoarele:
Conturi la bnci n lei/valut constituie disponibilitile bneti n lei/valut
deinute de entitate n conturile deschise la bnci.
Casa n lei/valut reprezint numerarul n lei/valut deinut de entitate n
casierie.
A lte valori sunt reprezentate de timbre fiscale i potale, tichete de mas, bilete
de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani
i alte valori.
A creditive n lei/valut sunt disponibiliti bneti rezervate de ctre pltitor,
n conturi distincte, la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msura
livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este foarte
utilizat n contractele comerciale internaionale, prin intermediul su exportatorul
acoperindu-i riscul de nencasare a facturilor, ntruct importatorul este obligat s
deschid un cont bancar la dispoziia exportatorului, din care banca efectueaz pli
ctre acesta din urm pe msura primirii documentelor ce atest livrrile fcute
importatorului, conform contactelor ncheiate ntre cele dou pri.
Totodat, trebuie menionat faptul c acreditivul funcioneaz i n relaiile
dintre partenerii interni.
Avansuri de trezorerie reprezint disponibilul acordat administratorilor sau
unor angajai, de regul n numerar, n scopul efecturii unor pli sau unor achiziii
pentru entitate sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasri n
interes de serviciu. Avansurile de trezorerie trebuie justificate n maximum 24 de ore
de la efectuarea operaiunilor pentru care au fost acordate, sumele rmase necheltuite
restituindu-se la casierie. n situaia depirii termenului de decontare se calculeaz
penaliti, sumele nejustificate fiind reinute din salariul beneficiarilor de avansuri de
trezorerie.
Cecuri de ncasat semnific cecurile primite de la clieni n vederea stingerii
unor datorii ale acestora.
Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare care se
prezint sub forma unui formular special prin intermediul cruia se transmite bncii o
instruciune scris de a plti unui ter sau nsui emitentului valoarea pentru care
este emis.

III.
n structura activului bilanier este creat o grup distinct (C) pentru
Cheltuieli n avans , care include sumele ce se pltesc sau urmeaz a fi pltite cu
anticipaie (n exerciiul curent), dar care se refer la perioadele/exerciiile financiare
urmtoare, cnd se vor suporta pe cheltuieli, pe baz de scadenar. n aceast grup
de cheltuieli se cuprind sumele reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieli
efectuate anticipat, precum i valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing
financiar, .a.
2.2.2. Pasivul bilanier privind patrimoniul

Structura bilanier de pasiv asigur reflectarea surselor sau resurselor ori

provenienei bunurilor economice, care, n funcie de creterea exigibilitii i
ordonarea lor n bilanul utilizat n prezent, se delimiteaz n datorii i capitaluri
proprii sau, altfel spus, n finanare strin i, respectiv, finanare proprie.
I.
D atoriile sau finanarea strin a bunurilor economice se refer la sursel
de finanare asigurate de ctre teri, persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor n
cadrul pasivului bilanier se realizeaz prin intermediul a dou grupe, cu un coninut
identic, delimitate ns n ceea ce privete exigibilitatea sau termenul de decontare a
datoriilor pe care le conin, i anume:
grupa D sau a datoriilor care privesc sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad
de pn la un an, denumite i datorii curente;
grupa G sau a datoriilor ce se refer la sumele ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an, cunoscute i sub denumirea de datorii
necurente.
n cadrul fiecreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate n funcie de
natura lor prin intermediul mai multor subgrupe din componena crora se prezint
succint n continuare elementele patrimoniale de aceast natur.
mprumuturile din em isiuni de obligaiuni constituie datorii ale entitii fa
de cumprtorii titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaiuni.
Pentru societate emisiunea de obligaiuni reprezint un mprumut pe durate relativ
lungi de timp, iar pentru cumprtorii acestora o modalitate de plasare a resurselor
bneti disponibile.
Creditele bancare pe term en lung semnific obligaia entitii fa de bnci de
la care s-au obinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an.
C lienii - creditori se refer la datoriile entitii fa de clieni provenite din
avansurile ncasate de la acetia n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri,
executrii de lucrri sau prestrii de servicii.
Furnizori/furnizori de im obilizri sunt datoriile generate de aprovizionrile cu
active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de natura
obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje .a.), respectiv, cu active imobilizate
(terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport .a.), de lucrrile
executate i serviciile prestate de teri, precum i din alte operaii de aceast natur.
n cadrul datoriilor de acest fel se realizeaz o delimitare ntre datoriile aferente
activitii de exploatare i cele privind activitatea de investiii.
Creditele bancare pe term en scurt sunt datorii ale entitii fa de bncile de
la care au fost obinute credite cu termen de rambursare de maxim un an.
Personal - salarii datorate constituie obligaia entitii fa de proprii angajai
att pentru salariile n bani sau n natur, ct i pentru adaosurile i premiile incluse
n fondul de salarii.
Personal - ajutoare m ateriale datorate sunt obligaii ale entitii fa de
personalul acesteia referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporar de munc

cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, prevenirea mbolnvirilor

i recuperarea capacitii de munc, ngrijirea copilului bolnav .a.
Prim e privind participarea personalului la profit reprezint sumele datorate
salariailor la sfritul exerciiului financiar sub form de stimulente/premii.
Drepturi de personal neridicate reprezint datorii ale unitii fa de salariai,
aferente drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau
stimulentelor care nu au fost ridicate de ctre acetia n termenul legal de trei zile.
R eineri din salarii datorate terilor se refer la reinerile din salariile
angajailor efectuate de unitate n favoarea unor tere persoane, fizice sau juridice,
care constau n rate pentru bunuri achiziionate din comer sau pentru credite
acordate de bnci, chirii cuvenite terilor, diverse popriri stabilite conform unor
hotrri judectoreti (pensii alimentare) etc.
Asigurrile sociale vizeaz datoria entitii referitoare la asigurrile sociale de
stat i la cele de sntate constnd att n contribuia acesteia, ct i n sumele de
aceast natur reinute de la angajai drept contribuii ale acestora.
Ajutorul de omaj exprim obligaia entitii referitoare la constituirea fondului
de omaj, compus att din sumele datorate de aceasta, ct i din cele reinute de la
angajai cu aceast destinaie.
Im pozitul pe profit constituie obligaia entitii fa de bugetul statului
stabilit prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului obinut.
Im pozitul pe ven itu ri de natura salariilor se refer la datoria entitii fa de
bugetul statului provenit din sumele reinute de la angajai cu acest titlu.
TVA de plat exprim datoria entitii fa de bugetul statului privind TVA
atunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil.
A lte im pozite, taxe i vrsm inte asim ilate sunt sume datorate bugetului
statului sau bugetelor locale, dup caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe
cldiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.
Fonduri speciale - taxe i vrsm inte asim ilate reprezint datorii ale unitii
fa de diverse organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondul
pentru dezvoltarea sistemului energetic naional, fondul pentru finanarea proteciei
speciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra activitilor duntoare sntii etc.
Sume
datorate
acionarilor/asociailor
reflect
datoria
fa
de
acionari/asociai pentru sumele lsate de acetia la dispoziia entitii.
Dividende de plat urmrete obligaia entitii fa de acionari sau asociai
pentru dividendele cuvenite acestora din profitul obinut.
II. O alt grup a pasivului bilanier o constituie Provizioan ele (grupa H) care
reprezint n esen datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Incertitudinea
n ceea ce privete scadena i mrimea constituie de altfel elementul de delimitare
dintre datoriile propriu-zise i provizioane.
Constituirea provizioanelor are loc atunci cnd se constat anumite categorii de
cheltuieli sau pierderi pe care evenimentele din exerciiul curent le fac probabile, ns
mrimea i data producerii lor nu sunt cunoscute, dintre care se amintesc: litigiile,
amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte pentru care se
prefigureaz posibilitatea efecturii unor pli, cheltuielile legate de activitatea de
service n perioada de garanie .a.
Provizioanele analizate se constituie pe seama cheltuielilor i ulterior se
anuleaz prin majorarea veniturilor, atunci cnd se stabilete c riscul sau
probabilitatea efecturii unor pli nu mai exist sau cnd acestea au loc.
III. n structura bilanier analizat este delimitat i grupa referitoare la
Veniturile n avans (I) unde se regsesc dou subgrupe ce privesc subveniile
pentru investiii i veniturile ce se obin n avans.

Subveniile pentru in vestiii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de

la alte instituii interesate n finanarea entitii.
n categoria denumit Venituri nregistrate n avans se includ sumele ce se
ncaseaz sau urmeaz a se ncasa cu anticipaie (n exerciiul curent), dar care se
refer la exerciiile financiare urmtoare, dintre care se amintesc sumele facturate sau
ncasate din chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente bunurilor cedate n regim
de leasing financiar .a.
IV.
Capitalurile proprii sau finanarea proprie a activului patrimonial, car
sunt denumite i pasivul intern al ntreprinderii (grupa J). Ele reprezint dreptul
acionarilor (proprietarilor) asupra activelor persoanei juridice (societate comercial) n
al crei capital social dein aciuni sau pri sociale, dup caz. Se constituie la
nceputul activitii prin aporturi (contribuii) la capitalul social sub form de numerar
sau de numerar i n natur, ceea ce echivaleaz cu valoarea iniial a patrimoniului,
care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinanare
(capitalizarea profitului) i pe seama altor surse financiare.
n continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, n
ordinea n care sunt reflectate n pasivul bilanier.
a. Capitalul social reprezint aportul, n numerar i/sau n natur, subscris de
ctre acionari sau asociai att la constituirea societii comerciale, ct i ulterior, cu
prilejul majorrii acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din momentul
subscrierii i pn n momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social este
denumit capital subscris nevrsat. Capitalul subscris, odat cu predarea fizic a lui
ctre societate, devine capital subscris vrsat.
Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor sau asociailor i impune modificarea corespunztoare
a actului constitutiv.
Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a
tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar i n
natur, a rezervelor ncorporate, a profitului net repartizat pentru majorarea
capitalului sau altor operaii legale efectuate pentru modificarea acestuia.
b. Prim ele legate de capital se refer la excedentul dintre valoarea de emisiune
(mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, inclusiv din
conversia obligaiunilor n aciuni.
c. R ezervele din reevaluare sunt constituite din diferenele de valoare, n plus,
care se stabilesc prin compararea valorii actuale cu valoarea nregistrat n
contabilitate corespunztoare imobilizrilor corporale supuse operaiunii de
reevaluare, n sensul estimrii valorii actuale de pia. Aceste rezerve se menin pn
la amortizarea integral sau concesionarea bunurilor de la care provin.
d. Rezervele, altele dect cele din reevaluare, se constituie din profitul brut sau
net, dup caz, i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu.
e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile
anterioare a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale
acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile
proprii, iar pierderea reportat le diminueaz.
f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de
profitul realizat sau pierderea nregistrat, asigurnd majorarea i respectiv
diminuarea capitalurilor proprii.

2.3. MODIFICRI BILANIERE CORESPUNZTOARE SCHIMBRILOR

PATRIMONIALE
Activitatea pe care o desfoar orice ntreprindere se concretizeaz ntr-o
multitudine de operaii economice i financiare care, n mod firesc, modific
elementele patrimoniale de activ i de pasiv pe care le antreneaz i, implicit,
patrimoniul privit n totalitatea sa i reflectat prin intermediul bilanului contabil.
Altfel spus, elementele patrimoniale de activ i de pasiv aparinnd entitii economice
se afl ntr-un proces continuu de micare i transformare, iar operaiile economice i
financiare ce se produc se reflect n contabilitate i, totodat, influeneaz coninutul
bilanului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate n patrimoniu i al
surselor lor de finanare.
Modificrile bilaniere reprezint o consecin a operaiilor economice i
financiare ce se efectueaz n cadrul ntreprinderii pentru realizarea obiectivelor
programate i care, n mod firesc, produc modificri n masa patrimoniului. Privite n
acest context, operaiile efectuate influeneaz n mod direct valoarea posturilor
bilaniere deoarece acestea, aa cum s-a analizat anterior, reflect tocmai valoarea
elementelor patrimoniale, inclusiv a celor care au suferit modificri.
n acest context se poate sublinia c operaiile i modificrile la care ne referim
se delimiteaz n dou categorii semnificative i anume:
operaii care modific totalul bilanier, n sensul majorrii sau diminurii
acestuia, denumite m odificri de volum, dar care produc i schimbri de structur
att n activ, ct i n pasiv;
operaii care determin modificri numai n activ sau doar n pasiv, fr a
schimba totalul bilanier, denumite m odificri de structur.
n cazul primei categorii de operaii economice sunt implicate, n varianta cea mai simpl, numai dou
elemente patrimoniale, unul de activ i altul de pasiv, care se majoreaz sau se diminueaz
concomitent i cu aceeai valoare, ceea ce determin creterea/reducerea n egal msur a totalului
aferent activului i a celui corespunztor pasivului i, implicit, a totalului bilanier, care i pstreaz
egalitatea.
n situaia operaiilor din categoria secund se modific, de asemenea, n
varianta cea mai simpl, numai dou elemente patrimoniale, ns ambele de activ sau
de pasiv, n sensul c unul se majoreaz, iar cellalt se diminueaz concomitent i cu
aceeai valoare i, n mod firesc, nu se schimb totalul activului i respectiv pasivului
i, implicit, nici totalul bilanier. Modificrile ce se produc se refer numai la structura
bunurilor economice i respectiv a surselor de finanare, iar egalitatea bilanier,
nefiind modificat, este cea stabilit anterior efecturii unor asemenea modificri.
n legtur cu elementele prezentate anterior, considerm c este util o
sistematizare n sensul delimitrii celor patru tipuri de m odificri ce se produc n
activul i pasivul bilanului contabil datorit operaiilor economice i financiare prin
care se produc schimbri n volumul i structura patrimoniului, aa cum se red n
cele ce urmeaz.3
a. M odificri de volum n sensul m ajorrii concom itente i cu aceeai
valoare att a unui post bilanier de activ, ct i a unui post bilanier de pasiv.
b. M odificri de volum n sensul diminurii concom itente i cu aceeai
valoare a dou posturi bilaniere, unul de activ i cellalt de pasiv.

3 Staicu C., Bazele contabilitii moderne, Vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.75.

c. M odificri de structur n activul bilanului, n sensul c un elem ent de

activ se majoreaz i concom itent i cu aceeai valoare se diminueaz un alt
elem ent, de asemenea, de activ.
d. M odificri de structur n pasivul bilanului, n cazul n care se
majoreaz un elem ent de pasiv i
concom itent i cu aceeai valoare se
diminueaz un alt elem ent, de asemenea, de pasiv.
n vederea confirmrii elementelor teoretice prezentate n cadrul paragrafului
anterior i, implicit, pentru facilitarea nelegerii i reinerii coninutului lor, se
efectueaz operaiunea de exemplificare, utilizndu-se un bilan iniial simplificat sub
form de cont, cu un numr redus de posturi, att pentru activ, ct i pentru pasiv, i
doar cu solduri pentru nceputul perioadei, dar care permite concretizarea celor patru
tipuri de modificri bilaniere (coloana haurat din tabelul 2.3.1.).
Totodat, se are n vedere coninutul (posturile) bilanului list n format
dezvoltat utilizat n activitatea practic, precum i existena de situaii cu legturi
directe ntre posturile bilaniere exemplificate i elementele patrimoniale pe care
acestea le reflect, n sensul c unui element patrimonial s-i corespund un post
bilanier distinct. Este necesar i sublinierea c, din considerente m etodologice i
didactice, posturile selectate din bilanul list am intit se prezint sub form de
bilan cont, iar valorile operaiilor economice efectuate se nscriu ulterior n bilan n
lei, deci nu n mii lei, cum este stabilit pentru ntocmirea bilanului propriu-zis.
Pe de alt parte, se menioneaz c pentru rezolvarea fiecrei operaii economice i, implicit,
prezentarea tipului de modificare bilanier aferent se ntocmete un bilan contabil n dinamic (tabelul
2.3.1.) prin intermediul cruia se scot n eviden modificrile ce se produc comparativ cu bilanul
anterior. Tipurile de modificri bilaniere se exemplific n ordinea n care au fost prezentate n cadrul
paragrafului anterior, folosindu-se datele ipotetice din tabelul 2.3.1.
n bilanul iniial (coloanele haurate din tabelul 2.3.1) sunt nscrise numai posturile ale cror valori se
modific ulterior, cu prilejul exemplificrii celor patru tipuri de modificri bilaniere, iar ecuaia dublei
reprezentri este confirmat de egalitatea dintre activ i pasiv, de 26.500 lei.

a. M odificri de volum n sensul majorrii

Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanier determin
majorarea concomitent i cu aceeai valoare att a dou elemente, unul de bunuri economice i altul de
surse de finanare, ct i a dou posturi, unul de activ i cellalt de pasiv, precum i a totalului bilanier.
Operaia I. Pe data de 04.01.N acionarii unei societi comerciale hotrsc s
majoreze capitalul social prin subscrierea de aporturi n valoare de 4.000 lei.
Aceast operaie determin creterea concomitent, cu suma de 4.000 lei, a
elementelor privind:
^ creanele fa de subscriptori i postul de activ Creane fa de
acionari/asociai privind capitalul subscris i nevrsat, de la 6.000 lei la 10.000 lei;
^ capital subscris nevrsat i postul de pasiv cu aceeai denumire, de la 6.000
lei la 10.000 lei;
^ totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 26.500 lei la
30.500 lei.
Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 3 i
9) cu cele din bilanul iniial (coloanele 2 i 8) se constat:
majorarea concomitent i cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale,
unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere;
modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare;

(30.500)

i:
ACTIV + X = PASIV + X

(30.500)

TOTAL ACTIV

Produse finite i
mrfuri

consumabile

materiale

1500

4000

28000 28000

9500 9500 12500 12500

1500

4000 4000

4500 4500

6500

26500 30500

9500

4500

fO

Materii prime i

bnci

7
.
0

6500

l/

Casa i conturi la

0
1

subscris nevrsat

t>

privind capitalul

w o

actionari/asociai

TOTAL PASIV

credit

instituiilor de

Sume datorate

(furnizori)

comerciale

Datorii

inclusiv fiscale

Alte datorii,

nevrsat

00

12000

28000 28000

8000 8000 8000

1500

4500 4500 4500

5500 5500 5500

7000

26500 30500

8000

5500

7000

15.01.
N

10000 10000 10000 10000

C\

6000

Capital subscris

>
H
U
s

HH
0
1

10000 10000 10000 10000

esrf
sg
2

6000

e3 <
H
07.01.
N

Creane fa de

Solduri
iniiale

nn

00082

15.01.
N

13
JZ
-fi

00082

Solduri 04.01.
iniiale
N

fS

DENUMIREA
POSTURILOR

creterea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a totalulu

bilanului contabil, care i menine egalitatea.

Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.

Egalitatea bilanului iniial a fost:

ACTIV: 26.500 = PASIV: 26.500
Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produs pe data de 04.01.N
i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:
ACTIV (26.500)+ 4.000 = PASIV (26.500) + 4.000

Expresia algebric a tipului unu de modificare bilanier este de forma:

A +X =P +X
b. M odificri de volum n sensul diminurii
Acest tip de modificare bilanier este generat de operaiile care diminueaz
concomitent i cu aceeai sum dou elemente patrimoniale, unul de bunuri
economice i altul de surse de finanare, precum i dou posturi, unul de activ i
cellalt de pasiv, i, totodat, totalul bilanului, respectiv activului i pasivului.
Operaia a II-a. Pe data de 07.01.N se pltete, prin virament, impozitul pe
profit, datorat bugetului statului, n sum de 2.500 lei.
Aceast operaie determin diminuarea concomitent, cu suma de 2.500 lei, a
elementelor privind:
^ disponibilul din contul de la banc i postul de activ Casa i conturi la
bnci , de la 6.500 lei la 4.000 lei;
^ obligaia privind impozitul pe profit i postul de pasiv Alte datorii, inclusiv
fiscale, de la 7.000 lei la 4.500 lei;
totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 30.500 lei la 28.000 lei, aa cum
reiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei analizate.
Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 4 i
10) cu cele din bilanul anterior (coloanele 3 i 9) se constat:
diminuarea concomitent i cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale,
unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere;
modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare;
diminuarea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a
totalului bilanului contabil, care i menine egalitatea.
Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.
-

Egalitatea bilanului anterior a fost:

ACTIV: 30.500 = PASIV: 30.500
Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produse pe data de 07.01.N
i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:
ACTIV (30.500)- 2.500 = PASIV (30.500) - 2.500
(28.000)

(28.000)

i:
ACTIV - X = PASIV - X
- Expresia algebric a tipului doi de m odificare bilanier este de forma:
A -X = P -X
c. M odificri de structur n activul bilanului
Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanier
determin majorarea unui element de activ i concomitent i cu aceeai sum
diminuarea altui element, de asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice.
Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat.
Operaia a III-a. Pe data de 10.01.N materiale consumabile n valoare de 3.000
lei, care nu mai sunt necesare n activitatea ntreprinderii, se trec n magazinul
propriu de mrfuri.
Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 3.000 lei, a
dou elemente, dup cum urmeaz:

^ scderea materialelor consumabile i a postului de activ Materii prime i

materiale consumabile, de la 4.500 lei la 1.500 lei;
^ creterea mrfurilor i a postului, de asemenea, de activ Produse finite i
mrfuri, de la 9.500 lei la 12.500 lei;
Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne la
nivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei
exemplificate.
Comparndu-se datele din acest bilan (coloanele 5 i 11) cu cele din bilanul
anterior (coloanele 4 i 10) se constat:
diminuarea unui element patrimonial de activ concomitent cu majorarea
altui element patrimonial, de asemenea, de activ;
modificarea numai n structura bunurilor economice, fr s influeneze
elementele ce privesc totalul activului i, implicit, al bilanului i nici structura
surselor de finanare;
Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.
- Egalitatea bilanului precedent a fost:
ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a III-a i modificrile pe care
aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:
ACTIV (28.000) - 3.000 + 3.000 = PASIV (28.000)
(28.000)

(28.000)

i:
ACTIV - X + X= PASIV
Expresia algebric a tipului trei de m odificare bilanier este de forma:
A -X +X = P
d. M odificri de structur n pasivul bilanului

Acest tip de modificare bilanier este determinat de operaiile care produc majorarea unui
element de pasiv i concomitent i cu aceeai sum diminuarea altui element, de asemenea, de pasiv,
deci ambele de surse de finanare. Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat.
Operaia a IV-a. Pe data de 15.01.N se pltete datoria ctre un furnizor, n
sum de 4.000 lei, direct dintr-un credit bancar pe termen lung.
Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 4.000 lei, a
dou elemente, dup cum urmeaz:
^ scderea datoriei fa de furnizor i a postului de pasiv Datorii comerciale,
de la 5.500 lei la 1.500 lei;
^ creterea creditelor bancare pe termen lung i a postului, de asemenea, de
pasiv Sume datorate instituiilor de credit, de la 8.000 lei la 12.000 lei;
Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne la
nivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma acestei
ultime operaii exemplificate.
Comparndu-se datele din acest ultim bilan (coloanele 6 i 12) cu cele din
bilanul precedent (coloanele 5 i 11) se constat:
diminuarea unui element patrimonial de pasiv concomitent cu majorarea
altui element patrimonial, de asemenea, de pasiv;
modificarea numai n structura surselor de finanare, fr s fie influenate
elementele ce privesc totalul pasivului i, implicit, al bilanului i nici structura
bunurilor economice;
Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n continuare.

- Egalitatea bilanului precedent a fost:

ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
- Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a IV-a i modificrile pe care
aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel:
ACTIV (28.000) = PASIV (28.000) - 4.000 + 4.000
(28.000)

(28.000)

i:
ACTIV = PASIV - X + X
- Expresia algebric a tip ului patru de m odificare bilanier este de forma:
|A = P - X + X

2.4. STRUCTURA CONTULUI DE REZULTATE FINANCIARE

Elementele patrimoniale de activ i de pasiv sunt supuse unor modificri i transformri
cantitative i calitative n cadrul operaiilor specifice ce constituie obiectul de activitate al fiecrei entiti.
Ansamblul acestor operaii concretizate n aciunile contiente i organizate cu scopul de a transforma
resursele materiale i de munc n produse, lucruri i servicii aductoare de leritturi, precum i
aprovizionare cu bunuri pentru a se tinde n cticf , poart denumirea de procese economice. Ele
genereaz n gestiunea fiecrei entiti cheltuieli i venituri n baza crora se determin rezultatul
exerciiului.
Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere), dei constituie un indicator relevant, se oglindete
prin intermediul unui singur element sau post al bilanului contabil propriu-zis, ceea ce denot c, sub
aspect informaional, are un caracter general, sintetic neasigurnd premisele sau datele necesare
pentru efectuarea analizei modului cum a fost obinut i, implicit, pentru determinarea factorilor de
influen n vederea lurii deciziilor ce se impun pentru perioada urmtoare. n scopul eliminrii acestui
neajuns, se folosete un instrument contabil distinct denumit Contul de profit i pierdere, care
reprezint o component a situaiei financiare anuale prin intermediul creia se pune n eviden
performana financiar a ntreprinderii. Altfel spus, el explic rezultatul obinut prin compararea
fluxurilor de cheltuieli i venituri.
Contul de profit i pierdere, prin structura pe care o are, asigur detalierea sau cunoaterea
modalitilor de obinere a rezultatului exerciiului, prin compararea veniturilor obinute cu cheltuielile
ocazionate de acestea, dup ecuaia:___________________________________
|
v E n IT U R I - C H E L T U IE L I = R E Z U L T A T
___________________________ sa u ___________________________
V E N IT U R I = C H E L T U IE L I R E Z U L T A T

Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, avnd denumirea de profit, sau nefavorabil, cnd este
denumit pierdere, dup cum veniturile sunt mai mari dect cheltuieli i, respectiv, cheltuielile mai mari
dect veniturile.
Cheltuielile reprezint valorile p l tite sau de p l tit pentru stocurile consumate, lucrrile
i serviciile obinute de la teri, salariile angajailor i contribuiile sociale aferente acestora,
executarea unor obligaii legale sau contractuale .a. n plus, se includ n aceast categorie de
procese economice pierderile nregistrate pe parcursul desfurrii activitii, amortizrile, provizioanele,
precum i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare.
La rndul lor, veniturile exprim valorile ncasate sau de ncasat provenite din livrri de
bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii sau din alte activiti curente ale entitii,
precum i ctigurile obinute din orice alte surse. n sfera veniturilor sunt incluse i cele ocazionate

4 Staicu C. i colectiv, Bazele contabilitii moderne, vol.II, Editura Universitaria Craiova, 2004, p.120.

de obinerea produciei, reluarea provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de

valoare.
n cadrul contului de contul de profit i pierdere, ca de altfel n ansamblul contabilitii financiare,
veniturile i cheltuielile sunt prezentate n funcie de cte dou criterii i anume:
- pentru venituri: natura activitii i natura rezultatelor;
- pentru cheltuieli: natura activitii i natura resurselor utilizate.
n raport cu natura activitii, att veniturile ct i cheltuielile, precum i rezultatul exerciiului
se delimiteaz n trei grupe i anume: din/de exploatare; financiare; extraordinare. Totodat, rezultatul
cumulat al activitilor de exploatare i financiar constituie rezultatul curent al exerciiului.
Veniturile ce se obin n cadrul fiecreia dintre grupele amintite se difereniaz n funcie de natura
rezultatelor, iar cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se reflect pe elemente primare, n raport cu felul
resurselor utilizate.
n cadrul contabilitii procesele economice sub form de cheltuieli sunt urmrite prin intermediul
unui numr relativ mare de elemente, aa cum se prezint sistematizat n tabelul 2.4.1.
Tabelul 2.4.1.
Sinteza proceselor economice sub form de cheltuieli
Denumirea procesului economic

Felul cheltuielii
dup natur

Cheltuieli privind
stocurile

Cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de
teri

De exploatare

Cheltuieli cu alte
impozite i taxe
Cheltuieli cu personalul

Alte cheltuieli de
exploatare

Financiare

Extraordinare

Cheltuieli cu materiile prime;

Cheltuieli cu materialele consumabile;
Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
Cheltuieli privind materialele nestocate;
Cheltuieli privind energia i apa;
Cheltuieli privind animalele i psrile;
Cheltuieli privind mrfurile;
Cheltuieli privind ambalajele.
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile;
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile;
Cheltuieli cu primele de asigurare;
Cheltuieli cu studiile i cercetrile;
Cheltuieli cu colaboratorii;
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile;
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate;
Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal;
Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri;
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate;
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.

Cheltuieli cu salariile personalului;

Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor;
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
Pierderi din creane i debitori diveri;
Alte cheltuieli de exploatare;
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere.
Pierderi din creane legate de participaii;
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
Cheltuieli din diferene de curs valutar;
Cheltuieli privind dobnzile;
Cheltuieli privind sconturile acordate;
Alte cheltuieli financiare.
Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajust. pt. pierdere
de val.
- Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente
extraordinare.

i n cazul proceselor economice sub form de venituri ntlnim o situaie

similar, n sensul utilizrii unui numr relativ mare de elemente pentru urmrirea n
contabilitate a acestora, aa cum rezult i din tabelul 2.4.2.
Tabelul 2.4.2.
Sinteza proceselor economice sub form de venituri
Felul venitului
dup natur

Denumirea procesului economic

Cifra de afaceri net

Variaia stocurilor

Venituri din vnzarea produselor finite;

Venituri din vnzarea semifabricatelor;
Venituri din vnzarea produselor reziduale;
Venituri din lucrri executate i servicii prestate;
Venituri din studii i cercetri;
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii;
Venituri din vnzarea mrfurilor;
Venituri din activiti diverse.
Variaia stocurilor;

Venituri din producia de - Venituri din producia de imobilizri necorporale;

imobilizri
- Venituri din producia de imobilizri corporale.
De exploatare

Venituri din subvenii de - Venituri din subvenii de exploatare

exploatare
Alte venituri din
exploatare

Financiare

Extraordinare

- Venituri din creane reactivate i debitori diveri;

- Alte venituri din exploatare;
- Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind
activitatea de exploatare.
- Venituri din imobilizri financiare;
- Venituri din investiii financiare pe termen scurt;
- Venituri din creane imobilizate;
- Venituri din investiii financiare cedate;
- Venituri din diferene de curs valutar;
- Venituri din dobnzi;
- Venituri din sconturi obinute;
- Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de val.
- Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele
similare.

Cheltuielile i veniturile aferente fiecrei grupe se compar n vederea stabilirii

rezultatului individual obinut, precum i a celui total, la nivelul ntreprinderii.
Avndu-se n vedere faptul c activitile de exploatare, financiar i
extraordinar se delimiteaz n mod riguros, contul de profit i pierdere este
structurat n cte dou grupe pentru fiecare dintre acestea, o grup de venituri i o alt
grup pentru cheltuieli, aa cum a fost sugerat anterior.
Rezultatul obinut (profit sau pierdere) se determin n mod distinct pentru
fiecare din cele trei categorii de activiti i n mod cumulat att pentru primele dou
categorii (rezultatul curent), ct i pentru toate cele trei categorii, precum i pentru
acestea i cea de-a IV-a categorie care privete impozitul pe profit, n vederea obinerii
rezultatului final net al exerciiului financiar.

Capitolul 3
REGULI GENERALE DE EVALUARE A STRUCTURILOR
PATRIMONIALE

O problem deosebit de important, cu implicaii eseniale n ceea ce privete

nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice i financiare ce privesc elementele
de activ i de pasiv i a modificrilor care se produc n masa patrimoniului, o
constituie evaluarea sau, altfel spus, exprimarea valoric a acestora, deci
cuantificarea lor n etalon bnesc. Aceste aspecte sunt prezentate n literatura de
specialitate5 n mod sintetizat, n sensul c Obiectivul evalurii l constituie
structurile proprii patrimoniului i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile,
precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri.
Problematica referitoare la evaluarea elementelor din bilan se rezolv de ctre
toate ntreprinderile avndu-se n vedere prevederile de aceast natur statuate prin
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i prin celelalte reglementri n
domeniu6, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele patru reguli generale de
evaluare i anume:
a. evaluarea la data intrrii n patrimoniu (evaluarea iniial);
b. evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii;
c. evaluarea la ncheierea exerciiului (evaluarea la data bilanului);
d. evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.
a.
Evaluarea la data intrrii n patrimoniu sau valoarea de intrare, denumit
valoare contabil, se efectueaz n funcie de costul istoric, de origine sau de intrare,
care reprezint valoarea real a bunurilor la data intrrii lor n patrimoniu, i este
stabilit dup cum urmeaz:
1. la valoarea de aport care se determin n funcie de preul pieei, utilitatea,
starea i amplasarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social, stabilit n
urma unei evaluri efectuate potrivit legii;
2. la valoarea de utilitate (actual) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit,
care se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora;
Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie.
3. la valoarea sau costul de ach iziie pentru bunurile intrate n unitate cu titlu
oneros (contra plat). Costul de achiziie se stabilete prin nsumarea
urmtoarelor elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i
cumprtor; taxele fiscale nerecuperabile, atunci cnd este cazul; cheltuielile de
transport - aprovizionare; alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de
punere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n
gestiune, cum este cazul cheltuielilor de instalare i montaj, comisioane i
onorarii .a.
De altfel, structura costului de achiziie, se poate prezenta, n mod sugestiv,
prin formula urmtoare:
preul de cumprare
+ taxele fiscale nerecuperabile (exemplu: taxe vamale, TVA pentru nepltitorii
de acest impozit .a.)
5 Ioan Oprean, Dumitru Mati, Atanasiu Pop .a. - Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,
Ediia a IV-a, Deva, 2002, pag. 173.
6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30.11.2005.

+ cheltu ielile de transport-aprovizionare

+ alte cheltu ieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate
a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune
- reduceri de natur comercial (exemplu: rabaturi sau bonificaii, pentru
esturi cu defecte de calitate nesemnificative; remize, pentru cumprri n
cantiti mari de la acelai furnizor; risturnuri, pentru achiziionri repetate
de la aceeai unitate i care depesc o anumit limit valoric minim ntrun anumit interval de timp .a.).
4. la costul de producie pentru bunurile produse n cadrul aceleiai uniti
patrimoniale. Costul de producie aferent unui bun se determin prin
cumularea
urmtoarelor
elemente:
costul
de
achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile; celelalte cheltuieli
directe de producie (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferent
acestor salarii .a.); cota proporional din cheltuielile indirecte de producie,
alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea bunului.
Structura costului de producie se poate prezenta prin formula de mai jos:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile
+ energia consumat n scopuri tehnologice
+ salariile muncitorilor direct productivi
+ CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi
+ alte cheltuieli directe de producie, atunci cnd este cazul
+ cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocate n mod
raional ca fiind legate de fabricarea bunului.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare,
de regul, nu se include n costul de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente
capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de
active cu ciclu lung de fabricaie. Prin ciclu lung de fabricaie se nelege o perioad
substanial de timp necesar pentru ca bunul respectiv s se afle n starea de a fi
utilizat sau comercializat.
b. Evaluarea elem entelor patrim oniale cu ocazia inventarierii anuale,
efectuat nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de u tilitate
a fiecrui element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete
n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru creane i
datorii se ia n calcul valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat.
c. Evaluarea la ncheierea exerciiului asigur aplicarea efectiv a principiului
prudenei i const n aceea c elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n
bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord
cu rezultatele inventarierii.
Valoarea de inventar se compar cu valoarea contabil sau de intrare i se
retine pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mic n cazul activelor i, pe de
alt parte, valoarea cea mai mare pentru datorii.
Ca urmare a comparrii sau confruntrii valorilor de inventar cu cele contabile
nete rezult diferene n plus sau n minus, care, n funcie de prevederile legale n
vigoare, se soluioneaz astfel:
- diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele
de activ i n minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflect n contabilitate,
unde se menine valoarea lor de intrare;
- diferenele constatate n minus (valoarea de inventar mai mic) la elementele
de activ se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i creterea amortizrii aferente,
n
cazul
activelor
amortizabile, active la care deprecierea este ireversibil (definitiv) sau constituirea de

ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile,

active
la
care
deprecierea
este
reversibil.
Elementele
patrimoniale
respective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea lor contabil sau de intrare;
diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementel
de pasiv de natura datoriilor se soluioneaz nregistrndu-se n contabilitate ca
majorare a elementelor corespunztoare de datorii.
n ceea ce privete evaluarea efectuat cu prilejul ntocmirii bilanului este
necesar s se aib n vedere i aspectele ce se prezint n continuare.
Disponibilitile i alte elemente asimilate exprimate n valut, cum sunt:
acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile trebuie evaluate utilizndu-se
cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, comunicat de ctre BNR, iar
diferenele ce se stabilesc fa de data nregistrrii lor n contabilitate, favorabile sau
nefavorabile, se reflect la venituri sau cheltuieli, dup caz. n mod similar se
determin diferenele favorabile sau nefavorabile n cazul creanelor i datoriilor
exprimate n lei, dar cu decontare n funcie de cursul unei valute, cu meniunea c se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli de exploatare ori financiare, potrivit naturii
operaiilor de la care provin.
Imobilizrile i stocurile, denumite elemente nemonetare, achiziionate cu plata
n valut trebuie raportate la cursul de schimb existent la data determinrii acestei
valori. Pentru imobilizrile i stocurile achiziionate cu plata n valut i nregistrate la
cost istoric se utilizeaz cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei.
d.
Evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum (prin
vnzare, distrugere, lips n gestiune .a., respectiv, pentru obinerea de produse,
executarea de lucrri i prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare.
Totodat, se are n vedere, ca situaie specific, faptul c dobnda aferent
capitalului mprumutat pentru producerea de active imobilizate i circulante cu ciclu
lung de fabricaie (mai mare de un an) care, totodat, este inclus n costul de
producie trebuie menionat n notele explicative, precizndu-se valoarea dobnzii
corespunztoare exerciiului financiar ce se nchide.

Capitolul 4
DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE, REGISTRELE CONTABILE
I SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
4.1. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE
Aa cum este cunoscut, activitatea ntreprinderii, ca de altfel a oricrei alte
entiti din domeniul economic sau alt domeniu de activitate, genereaz zilnic
numeroase operaii care, pentru a fi nregistrate n contabilitate, trebuie s fie
consemnate n documente justificative. Altfel spus, orice operaie economic sau
financiar trebuie justificat, ceea ce se realizeaz pe baza unui suport material de
date care ndeplinete anumite condiii de form i coninut.
Docum entele ju stifica tive sunt acte scrise n tocm ite acolo i atunci cnd
au loc operaiile econom ice sau financiare i constituie suporturile de date i
inform aii ce ju stific operaiile efectuate i, prin aceasta, reprezint o premis
important pentru realizarea operaiunilor caracteristice sistemului informaional
contabil i, n spe, culegerea, prelucrarea, analiza, transmiterea, valorificarea i
stocarea datelor sau informaiilor, dup caz. Datele pe care le conin se prelucreaz
potrivit cerinelor metodei contabilitii astfel nct se obin, n final, informaiile
contabile de sintez.
De altfel, n Legea
con tabilitii este prevzut c orice operaiune
econom ico-financiar efectuat se consem neaz n m om entul efecturii ntr-un
document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document ju stifica tiv, iar persoanele care asigur ntocmirea, viza,
aprobarea i nregistrarea n contabilitate devin rspunztoare pentru realitatea i
legalitatea operaiilor pe care le consemneaz.
Organizarea contabilitii oricrei uniti patrimoniale, necesit, printre altele,
folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigur att reflectarea
operaiilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, ct i crearea premiselor
necesare pentru prelucrarea, stocarea i raportarea ulterioar a datelor i respectiv
informaiilor obinute. De altfel, organizarea contabilitii la nivelul exigenelor
asumate nu poate fi conceput fr existena unui sistem de documente contabile
judicios elaborate i utilizate dup reguli bine stabilite.
ntruct documentele contabile sunt numeroase i, totodat, au caracter
complex se justific clasificarea sau delimitarea lor n funcie de rolul pe care l
ndeplinesc n cadrul sistemului de contabilitate i anume:
documente justificative;
registre contabile;
documente de sintez i raportare.
Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, n funcie de
importana i frecvena utilizrii lor pot fi tipizate i netipizate.
Docum entele tipizate, sunt utilizate n mod frecvent, iar coninutul, forma i
formatul lor sunt unitare, fiind stabilite de ctre direcia de resort din cadrul
Ministerului Finanelor Publice. Fiecare dintre ele se folosete pentru operaii de
aceeai natur i are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale.
Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uurarea
completrii i verificrii lor, i, totodat, la satisfacerea att a cerinelor privind

prelucrarea electronic a datelor pe care le conin, ct i a celor de informare ale

utilizatorilor.
Docum entele contabile netipizate, cum sunt: situaiile de repartizare a
diferenelor de pre, de determinare a costurilor efective, de descrcare a gestiunii de
mrfuri, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli i altele, se
folosesc n mod ocazional, iar coninutul, forma i formatul lor se stabilesc la nivelul
fiecrui agent economic n funcie de necesitile de informare ale acestuia.

4.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE

Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru
nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care se
consemneaz orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd a
avut loc. Ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare pe care le
consemneaz att n cazul exercitrii diferitelor verificri sau controale, ct i n
situaia unor litigii i, totodat, constituie izvorul informaiilor contabile.
Coninutul docum entelor ju stifica tive este format din diferite elemente care,
n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita n
comune i specifice.
Elem entele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i la
asigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care se
amintesc: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitii
patrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariaii sau persoana
juridic ter, dup caz, care particip la efectuarea operaiei n cauz; semnturile
persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea
documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a.
Elem entele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiile
economice i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaiei
consemnate; baza legal pentru efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datele
cantitative; preurile unitare i valorile sau numai date valorice pariale i totale, dup
caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaiilor de
prelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri
pentru prelucrarea electronic a datelor.
ntocm irea sau com pletarea docum entelor ju stifica tive se face cu uurin
pentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeai
natur se repet, documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelor
specifice sunt necesare, de regul, anumite calcule, cunoaterea specificului
operaiilor respective i, implicit, un volum mai mare de munc.
ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acestei
operaiuni, dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia care
se consemneaz, folosindu-se cerneal, past, creion chimic sau mijloace tehnice de
calcul. n acest sens, se are n vedere structura documentelor justificative, care poate
permite completarea lor att manual, ct i cu mijloace tehnice de calcul sau numai
manual (deconturi de cheltuieli i altele).
n ceea ce privete operaiunea de completare, se reine c pentru docum entele
privind operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri,
iar atunci cnd intervin greeli se anuleaz docum entul n cauz, ntocmindu-se
altul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operaii
economice i financiare este admis s se corecteze greelile de completare, ns
acestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe semntura celui care a fcut
corectarea.

Prelucrarea docum entelor ju stifica tive constituie o activitate important i

const n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea n
contabilitate. Astfel, se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii
sau grupe de operaii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de
active imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dac este cazul, i se
determin valoarea total a documentului; se ntocmesc centralizatoare pentru
documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe fiecare
document justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecare
document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i
creditoare sau, altfel spus, se ntocmesc formulele contabile.
Verificarea docum entelor ju stifica tive are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea
i reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop
eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de
aspectele urmrite, verificarea documentelor se refer la aspecte ce privesc forma
precum i fondul (coninutul).
Verificarea form ei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate;
completarea tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor
unitare i a calculelor efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru
ntocmirea, avizarea i aprobarea operaiilor consemnate i altele.
Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea,
oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente.
Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile
programului de activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale unitii
patrimoniale.
Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la
operaiile efectuate.
Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit,
cel mai favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur
este n interdependen cu cea privind econom icitatea, care, la rndul su, impune
ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti
rentabile.
Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare,
se confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz,
se corecteaz, dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n
cauz.
Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele
privind pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu
mijloace tehnice de calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele
obinute n urma prelucrrii.
Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost
corectate, se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt
supuse operaiunii de clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de
arhivare, de pstrare n cadrul unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n
funcie de natura operaiilor consemnate i n raport cu prevederile legale n domeniu.
n ceea ce privete rectificarea erorilor ce se constat n urma operaiunilor de
verificare a documentelor, se reine c impune, n principal, corectarea tuturor
exemplarelor, radierea cu o linie a textului sau sumei greite astfel nct acesta s se
poat citi ulterior, scrierea deasupra a textului sau sumei corecte, semntura
persoanei care a fcut rectificarea i data.

4.3. REGISTRELE CONTABILE

n categoria general a documentelor utilizate n contabilitate se delimiteaz
registrele contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigur, n principal,
att nregistrarea i sistematizarea datelor nscrise n documentele contabile legal
ntocmite, ct i furnizarea de informaii referitoare la existena i transformrile ce
privesc elementele patrimoniale aparinnd ntreprinderii.
Aceste registre au, n general, caracter obligatoriu pentru toate unitile
patrimoniale i asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor
consemnate n documente justificative. Ele se prezint sub forma unor registre sau foi
volante i listri informatice legate sub form de registru, cu coninut i form
adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnrile n registre constituie
fiierul de date pentru evidena contabil curent, iar fiecare registru furnizeaz
informaiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale.
Registrele contabile, n funcie de destinaia sau scopul n care se folosesc, se
pot delimita n registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena
sistematic i registre combinate.
R egistrele pentru evidena cronologic, cum sunt: registrul-jurnal, registrul
pentru ncasri i pli, nota de contabilitate i altele, asigur nregistrarea operaiilor
economice i financiare n ordinea datei cnd au avut loc.
R egistrele sistem atice asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economicofinanciare n funcie de natura lor i, totodat, n raport cu data cnd au fost
efectuate, registre dintre care se amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar,
fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont maestru-ah, jurnalul pentru
creditul contului .a.
R egistrele com binate servesc att pentru nregistrarea cronologic, ct i
pentru cea sistematic, precum i pentru evidena analitic, registre unde se
ncadreaz actualele jurnale folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale.
R egistrele principale reinute n Legea con tabilitii i n reglem entrile
contabile n domeniu sunt n numr de trei i anume: registrul-jurnal, registrul
inventar i cartea mare, care au caracter obligatoriu.
Registrul-jurnal constituie documentul n care se consemneaz toate operaiile
economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, n ordinea n
care acestea s-au efectuat n timp, fr tersturi i spaii libere.
n registrul jurnal, care se n tocm ete ntr-un singur exemplar, pentru
fiecare operaie ce se nregistreaz se consemneaz urmtoarele elemente: numrul
curent al fiecrei operaii nregistrate, ncepnd de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data
cnd se face nregistrarea; felul i numrul documentului justificativ n care este
nscris operaia ce se nregistreaz; explicaii n legtur cu operaia n cauz;
simbolurile conturilor debitoare i creditoare i sumele pentru fiecare din acestea.
n cazul n care entitatea folosete registre-jurnal auxiliare este necesar ca
documentele justificative s se nregistreze n aceste jurnale, iar totalurile lunare ale
acestor ultime documente se nscriu n registrul-jurnal general.
Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizeaz de ctre unitile
patrimoniale cu volum mare i foarte mare de operaiuni contabile, deschizndu-se pe
genuri sau grupe omogene de operaii economico-financiare, cum sunt cele privind
operaiile de cas i bneti, decontrile cu furnizorii, decontrile cu clienii,
avansurile spre decontare .a. Structura acestor jurnale se difereniaz n funcie de
natura operaiilor pentru care se folosesc.

Registrul jurnal este numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena

entitii, iar n condiiile utilizrii sistemelor informatice de prelucrare a datelor aceste
operaii se realizeaz atunci cnd numrul paginilor editate este de 100.
n continuare se prezint modelul acestui registru.
REGISTRUL-JURNAL
Nr.
crt.

D a ta
nreg.

D ocu m en tu l
(felul, nr., data)

E xplicaii

S im b ol con tu ri
D ebitoare
C reditoare
5
6

ntocm it,

Sum e
D ebitoare
7

C reditoare
8

V erificat,

Registrul-inventar asigur nregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor

de activ i de pasiv i se ntocmete la nceputul activitii, la sfritul exerciiului
financiar, precum i cu ocazia ncetrii activitii. Completarea lui se realizeaz fr
tersturi i fr spaii libere, utilizndu-se datele nscrise n listele de inventariere
i procesele-verbale ntocmite n situaiile amintite. Se n tocm ete ntr-un singur
exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena
entitii, i conine elementele patrimoniale inventariate i grupate dup natura lor.
Modelul acestui jurnal se prezint astfel:
REGISTRUL-INVENTAR
la data de.................
Nr.
crt.

R eca p itu la ia
elem en telor in ven taria te

V a lo a rea
co n ta b il

V a lo a re a de
in ven tar

ntocm it,

D iferen e d in evalu are

(de nregistrat)
V a lo a re a
C au ze diferen te
5
6

V erificat,

Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizeaz

de entitile ce folosesc forma de contabilitate pe jurnale sau maestru-ah. Este un
document care asigur, pentru sfritul fiecrei luni i cumulat de la nceputul
anului, sistematizarea datelor contabilitii sintetice att pentru debitul ct i pentru
creditul fiecrui cont sintetic. Conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de
unitate i constituie baza ntocmirii balanei de verificare.
Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi nlocu it cu fiele
de cont pentru operaii diverse sau cu fiele de cont ah, denumite i fie pe
conturi corespondente.
Modelul registrului i al fiei de cont pentru operaii diverse, n condiiile
aplicrii formei de contabilitate pe jurnale se prezint astfel:

CARTEA MARE
C O N TU L.....................................
Lunile

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Cont

Cont

Cont

Cont

Cont

Jurnal...

Jurnal.

Jurnal.

Jurnal.

Jurnal.

Total
rulaj
debitor

Total
rulaj
creditor

La 1 ianuarie
(anul)...............

SOLD

Ianuarie
Februarie
Martie
Total tr. I
Aprilie
Mai
Iunie
Total tr. I+II
Iulie
August
Septembrie
Total tr.
I+II+III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total gen.
(I-IV)
F I A DE C O N T PE N TR U O PE R A II D IV E R SE
(Unitatea).....................................................................

Document
Data

Felul

Nr.

EXPLICAII

Simbol cont
corespondent

Debit

Credit

Simbol
cont

Pagina

D/C

Sold

Registrele de contabilitate, aa cum prevd reglementrile contabile, se

utilizeaz n strict concordan cu destinaia pe care o au, completndu-se n mod
ordonat pentru a permite n orice moment identificarea i controlul operaiilor
patrimoniale efectuate.

4.4. DOCUMENTELE CONTABILE

DE SINTEZ I RAPORTARE
n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure
informaiile necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i,
totodat, a obiectului ce-i revine contabilitii i, n spe, a celei financiare, se
impune s se nfptuiasc centralizarea i sintetizarea periodic, de regul anual, a
datelor pe care aceasta le furnizeaz, ceea ce se realizeaz prin intermediul
documentelor de sintez.
De altfel, documentelor de sintez, denumite situaii financiare, att n
literatura de specialitate ct i n activitatea practic, li se acord o importan
deosebit, ele ntocmindu-se n scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau
decizii economice. n acest sens, se reine c n definiia dat obiectului contabilitii
financiare de ctre organismul internaional de normalizare a contabilitii (I.A.S.B.) se

arat c: Informaiile financiare sunt furnizate n principal printr-un bilan, cele privind
performanele, printr-un cont de profit i pierderi, iar informaiile privind evoluia
situaiei financiare, printr-un tablou de flux (tabloul de finanare sau tabloul trezoreriei.
n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E., n
funcie de modul cum entitile, la data bilanului, depesc ori se situeaz sub
limitele a dou dintre criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro;
cifr de afaceri net - 7.300.000; numr mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare anuale i, respectiv, situaii
financiare anuale sim plificate.
Aceste raportri contabile se prezint sub forma unui tot unitar constituit, n
primul caz, din urmtoarele componente: bilan, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la
situaiile financiare anuale.
La rndul lor, situaiile financiare anuale simplificate conin doar trei
componente i anume: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative la
situaiile financiare anuale simplificate.
Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc sunt
nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii cu privire
la elaborarea acestora n conformitate cu reglementrile contabile menionate.
n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot
avea n vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer
informaii cumulate de la nceputul anului pn la sfritul semestrului I al
exerciiului financiar n curs.
Aceste documente de sintez, cuprind doar trei componente i anume: bilanul,
contul de profit i pierdere i date informative, care se prezint unitilor teritoriale ale
Ministerului Finanelor Publice mpreun cu raportul administratorului unitii. Prin
coninutul lor, aceste raportri contabile asigur, comparativ cu situaiile financiare
anuale, un volum mai mic de informaii, ns suficiente pentru oglindirea situaiei
patrimoniului i a performanei entitii economice la mijlocul exerciiului financiar.

4.5. GESTIUNEA DOCUMENTELOR

n vederea ndeplinirii rolului ce le revine n asigurarea realitii i legalitii
operaiunilor ce afecteaz patrimoniului entitilor economice, documentele ce se
utilizeaz n cadrul sistemului informaional contabil, i n mod deosebit cele
justificative, necesit o bun gestionare, ceea ce se realizeaz prin organizarea
riguroas a circuitului lor, evidena utilizrii, reconstituirea, atunci cnd este cazul,
precum i pstrarea n arhiva unitii n limita anumitor perioade de timp.
4.5.1. Organizarea circuitului docum entelor
Circuitul docum entelor se refer la stabilirea i respectarea unui anumit
flux, cu precizarea persoanelor i a term enelor, ncepnd cu ntocm irea sau
intrarea lor n unitate, dup caz, pn la arhivare, ceea ce influeneaz n mod
hotrtor conducerea (inerea) contabilitii n condiii de operativitate, realitate i
exactitate, inclusiv ntocmirea i predarea la termenele legale a declaraiilor privind
obligaiile fiscale i sociale i a raportrilor contabile periodice.
n vederea realizrii acestui deziderat este necesar s se opteze pentru acea
ordine n care s circule documentele, astfel nct s se realizeze parcursul cel mai
scurt, iar persoanele implicate s efectueze operaiile de ntocmire, n cazul

documentelor interne, i a celor de verificare, viz i nregistrare, s respecte

termenele stabilite prin intermediul unui grafic ntocmit n acest sens. Atunci cnd
este cazul se pot elabora mai multe asemenea grafice n care se delimiteaz fie
lucrrile ce revin unei persoane, unui compartiment de lucru sau ntregului colectiv
financiar-contabil, fie persoanele, termenele i ordinea n care se execut operaiile ce
privesc un document sau un grup de documente contabile.
4.5.2. Evidena utilizrii docum entelor
Formularele ce se utilizeaz ca documente contabile i, n mod deosebit, cele
justificative comune pe economie, privind activitatea financiar-contabil, necesit o
eviden riguroas a utilizrii lor.
n acest sens reglementrile n vigoare stabilesc pentru anumite categorii de
documente reguli specifice privind coninutul minimal obligatoriu, precum i normele
de ntocmire i utilizare a acestora.
Astfel, n cazul facturilor dar i a altor formulare financiar-contabile care stau la
baza nregistrrii de venituri, dintre care amintim monetarul, chitana i altele, dup
caz, precum i avizul de nsoire a mrfii se prevede un regim intern de numerotare. n
aceste condiii persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii
trebuie s desemneze, prin decizie scris, o persoan sau mai multe, dup caz, care s
aib atribuii privind alocarea i gestionarea numerelor aferente documentelor emise
de societate. Aceste numrul de ordine trebuie stabilite i alocate secvenial de ctre
societate, n baza uneia sau mai multor serii, astfel nct s se asigure necesarul n
funcie de numrul de documente emise.
Entitile economice trebuie s in seama n cadrul procedurii de alocare a
numerelor de elemente ce privesc structura organizatoric, respectiv gestiuni, puncte
de lucru, sucursale etc. i s emit proceduri proprii de stabilire i/sau alocare de
numere prin care s se menioneze, pentru fiecare exerciiu financiar, care este
numrul de la care se emite primul document.
4.5.3. Reconstituirea docum entelor contabile
Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, elaborate de Ministerul
Finanelor Publice, conin i prevederi exprese referitoare la reconstituirea
documentelor justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse, care privesc
evidena i gestionarea imobilizrilor corporale, a valorilor materiale i bneti i a
altor valori ale unitilor patrimoniale. Documentele astfel obinute se utilizeaz ca
documente justificative, n locul celor originale.
n ceea ce privete efectuarea propriu-zis a operaiei de reconstituire se au n
vedere mai multe aspecte, aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz.
Persoana care constat c un document justificativ sau contabil este pierdut,
sustras sau distrus are obligaia s-i aduc la cunotin aceast situaie
conductorului unitii, n scris i n term en de 24 ore. Acesta, are obligaia ca n
maximum 3 zile, mpreun cu persoana n cauz i cu eful compartimentului
financiar-contabil, s ncheie un proces verbal n care s se menioneze datele de
identificare a documentului disprut, numele i prenumele salariatului responsabil cu
pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa
documentului. Aceast ultim persoan va da i o declaraie scris asupra
mprejurrilor n care a disprut documentul respectiv.
n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea docum entelor

constituie infraciune exist obligaia ncunotiinrii im ediate a organelor de

urmrire penal.
Pentru fiecare docum ent care necesit reconstituire se n tocm ete un
dosar care conine att documentele amintite, ct i dispoziia scris dat n acest
sens de conductorul unitii, precum i copia documentului reconstituit.
n cazul documentelor primite de la alt unitate i care necesit reconstituire,
aceast operaiune cade n sarcina emitentului, care are ca termen, n acest sens, 10
zile de la primirea cererii scrise a solicitantului.
Fiecare document obinut n urma operaiunii analizate poart n mod
obligatoriu i vizibil meniunea RECONSTITUIT i are specificat numrul i data
dispoziiei pe baza creia s-a efectuat aceast operaiune.
Documentele reconstituite, al cror original se gsete ulterior, se anuleaz pe
baza unui proces-verbal care se ataeaz la dosarul de reconstituire.
4.5.4. Arhivarea i pstrarea docum entelor contabile
Fiecare entitate economic are obligaia s asigure arhivarea i pstrarea
documentelor justificative i contabile, cu respectarea condiiilor stabilite prin
reglementrile n domeniu. Aceast operaiune se realizeaz dup expirarea fiecrui
exerciiu financiar prin predarea documentelor utilizate ctre arhiva unitii, unde se
aranjeaz ntr-o ordine bine stabilit, astfel nct s poat fi consultate cu uurin
atunci cnd este necesar.
Registrele de contabilitate, precum i docum entele ju stifica tive pe baza
crora s-au fcut nregistrri n contabilitate se pstreaz n arhiva unitii, tim p de
10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite,
cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz tim p de
50 ani.
Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n
arhiv, de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n
ordine cronologic n cadrul exerciiului financiar la care se refer, n dosare
numerotate, nuruite i parafate. Aceste dosare se pstreaz n spaii special
amenajate, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu
mijloace de prevenire a incendiilor.
Documentele care privesc operaiuni de fuziune sau de lichidare a societii
comerciale se arhiveaz separat.
Atunci cnd este necesar, pe baza aprobrii persoanei competente, documentele
se pot elibera din arhiv, n mod provizoriu, spre consultare, ntocmindu-se un proces
verbal n care se menioneaz solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul .a.
n locul documentului astfel eliberat se depune o copie certificat de persoana
mputernicit n acest scop i dovada semnat de solicitantul care a ridicat originalul.
Pentru evidena documentelor arhivate se utilizeaz Registrul de eviden
curent, n care se nscriu dosarele i documentele contabile intrate n arhiv, precum
i micarea acestora n decursul timpului.
Documentele al cror termen legal de pstrare a expirat, se elimin din arhiv,
ntocmindu-se n acest scop un proces-verbal de ctre o comisie, sub conducerea
conductorului unitii, i operndu-se aceast operaiune n Registrul de eviden
curent al arhivei.

Capitolul 5
CONTUL I DUBLA NREGISTRARE
5.1. NECESITATEA, DEFINIREA I FUNCIILE CONTULUI
Contul reprezint procedeul specific de baz al metodei contabilitii,
asigurnd organizarea acesteia n partid dubl7, iar n ceea ce privete denumirea lui
se consider c, n esen, provine de la cuvntul compte din limba francez sau conto
din limba italian.
Spre deosebire de bilan, prin intermediul cruia se cunosc elementele
patrimoniale, de regul, la sfritul exerciiului, contul permite reflectarea existenei i
micrii elementelor patrimoniale n cursul perioadei de gestiune. Altfel spus, contul
ofer posibilitatea reflectrii tranzaciilor i altor evenimente care determin creterea
sau diminuarea elementelor de natura bunurilor economice, datoriilor i capitalurilor
proprii, precum i a veniturilor i a cheltuielilor, respectiv a proceselor economice i a
rezultatelor financiare ce se obin.
Contul este cel mai reprezentativ procedeu al m etodei contabilitii
conceput astfel nct asigur oglindirea att n mod curent i cronologic, a
tuturor m odificrilor ce se produc n masa patrimoniului, corespunztor
operaiilor econom ice i financiare care se efectueaz, ct i la sfritul fiecrei
perioade de gestiune, de regul lunar, pentru fiecare elem ent com ponent al
acestuia.
Se utilizeaz cte un cont distinct pentru fiecare elem ent patrim onial de
activ i de pasiv sau, altfel spus, fiecare cont privete doar un singur elem ent
patrimonial, dar oglindete att situaia acestuia la un moment dat, ct i
diminurile i creterile pe care el le-a nregistrat n cursul perioadei de gestiune.
Totodat, se folosete cte un singur cont pentru fiecare categorie omogen de operaii
economice i financiare de natura proceselor economice, denumite cheltuieli i
venituri.
Astfel, contul asigur ordonarea i sistematizarea informaiilor de natur
contabil. n fiecare dintre conturile ce privesc elementele patrimoniale se
nregistreaz, ntr-o prim etap, existentul, de regul, de la nceputul anului,
corespunztor elementului pentru care se utilizeaz, preluat din bilanul iniial.
Ulterior, se reflect modificrile elementului respectiv, pe baza documentelor
justificative ntocmite pentru operaiile de majorri i diminuri produse n cursul
perioadei de gestiune. n plus, contul oglindete existentul de la sfritul perioadei de
gestiune, prin nsumarea creterilor cu existentul iniial i scderea din rezultatul
astfel obinut a diminurilor.
Conturile, aa cum reiese din cele amintite anterior, asigur urmrirea
existenei i modificrii volumului i structurii elementelor patrimoniale i, prin
aceasta, permit stabilirea la sfritul exerciiului, prin intermediul bilanului, a poziiei
financiare a ntreprinderii, care constituie un obiectiv esenial al situaiilor financiare
anuale.
La rndul lor, conturile de cheltuieli i cele de venituri creeaz premisele
necesare pentru reflectarea, cu ajutorul contului de profit i pierdere ntocmit la
sfritul anului financiar a performanelor obinute de unitatea economic n cadrul

7Mihai M., Principiile contabilitii, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 46.

exerciiului la care se refer, ceea ce reprezint un alt obiectiv esenial al raportrilor

contabile anuale.
n contextul celor amintite anterior, se poate meniona c diversitatea
elementelor patrimoniale i a celor de venituri i cheltuieli determin utilizarea de
ctre ntreprinderi a unui numr apreciabil de conturi, cte un cont pentru fiecare
dintre elementele respective, care n totalitatea lor constituie sistemul de conturi,
statuat ca o component important a sistemului de contabilitate.
Aspectele prezentate anterior scot n eviden i faptul c fiecare cont are un
coninut econom ic bine definit, care corespunde esenei elem entului patrim onial
sau categoriei de procese econom ice pentru care se utilizeaz, iar coninutul
economic al acestuia determin sau sugereaz i denumirea contului care i asigur
nregistrarea.
n ceea ce privete conturile se reine c nregistrarea operaiilor economice i
financiare care intr n sfera de aciune a fiecruia dintre ele se efectueaz n etalon
bnesc, ceea ce reprezint o condiie obligatorie pentru generalizarea ulterioar a
datelor prin intermediul bilanului. Totodat, n cazul elementelor patrimoniale de
natura activelor circulante materiale se utilizeaz i etalonul natural, care contribuie
la asigurarea integritii acestora.
Contul ndeplinete mai multe funcii, dintre care se amintesc cele mai
semnificative i anume: economic, statistic, de calcul, de control, de grupare, de
sistematizare, contabil .a.
Funcia econom ic a fiecrui cont este determin de nsui coninutul su
economic, n sensul c asigur urmrirea unui anumit bun patrimonial, unei anumite
surse de finanare sau unui proces economic distinct, precum i a rezultatului
financiar.
Funcia statistic este determinat de faptul c datele i informaiile pe care
le furnizeaz conturile se utilizeaz de ctre statistic pentru calcularea mai multor
indicatori utili pentru cei interesai, cum sunt: volumul bunurilor economice, mrimea
capitalului social i a capitalurilor proprii, costul produciei, volumul cifrei de afaceri,
nivelul beneficiului sau pierderii .a.
Funcia de calcul se refer la numeroasele operaiuni aritmetice sau de alt
natur ce se efectueaz n cadrul conturilor sau cu ajutorul acestora pentru
determinarea modificrilor i a existentului fiecrui element patrimonial, pentru
stabilirea costului efectiv de achiziie sau de producie, dup caz, precum i a
rezultatelor financiare obinute .a.
Funcia de control este caracteristic anumitor conturi care, prin coninutul
lor, permit verificarea integritii patrimoniului ntreprinderii, compararea costurilor
efective de producie i a cifrei de afaceri cu ceea ce a fost programat etc.
Funcia de grupare este specific tuturor conturilor, deoarece, cu ajutorul lor,
se reflect, n mod individual sau pe elemente omogene, elementele ce privesc
patrimoniul ntreprinderii, procesele economice i rezultatele financiare.
Funcia de sistem atizare este, de asemenea, specific tuturor conturilor, n
sensul c ele asigur urmrirea distinct a operaiilor economice i financiare care
determin, pe de o parte, creteri sau majorri, iar pe de alt parte diminuri sau
scderi pentru acelai element patrimonial sau de procese economice.
Funcia contabil este determin de coninutul economic aferent conturilor, n
funcie de care se utilizeaz o anumit metodologie de funcionare a lor. Aceast
funcie asigur, de altfel, exercitarea tuturor celorlalte funcii pe care le ndeplinesc
conturile, aa cum sunt amintite anterior.
a

>

'

5.2. ELEMENTELE CARACTERISTICE STRUCTURII CONTULUI

Structura fiecrui cont este astfel elaborat nct asigur informaiile necesare
care privesc operaiile economice i financiare individuale, precum i totalul acestora,
referitoare la elementul patrimonial pentru care se utilizeaz, informaii care ulterior
se folosesc n vederea continurii fluxului prelucrrii lor pn la obinerea
informaiilor de sintez.
Pentru realizarea acestui deziderat, n structura fiecrui cont sunt delimitate
mai multe elem ente com ponente i anume:
Denumirea sau titlul contului;
Explicaia operaiei nregistrate;
Debitul i creditul contului;
Rulajele contului;
Total sume;
Soldurile contului.
Denumirea sau titlu l contului este astfel stabilit nct este similar sau,
atunci cnd este posibil, se identific cu denumirea elementului patrimonial pentru
care se utilizeaz, care poate fi un bun economic, o surs de finanare, un proces
economic sau rezultatul financiar.
De altfel, coninutul economic al fiecrui cont, precum i denumirea lui sunt
determinate de coninutul i denumirea elementului a crui eviden o asigur. Astfel,
fiecare cont se individualizeaz i permite, n cadrul contabilitii curente, urmrirea
unui singur fel de element.
Dintre numeroasele conturi utilizate n contabilitate se amintesc denumirile
ctorva dintre ele i anume: Terenuri, Construcii, Mijloace de transport,
mprumuturi acordate pe termen lung, Amortizarea construciilor, Materii prime,
Produse finite, Mrfuri, Furnizori, Clieni, Impozitul pe profit, Conturi
curente la bnci, Casa, Cheltuieli cu materiile prime, Cheltuieli privind
mrfurile, Venituri din vnzarea mrfurilor, Capital subscris vrsat, Profit i
pierdere etc.
Totodat, se menioneaz c fiecrui cont i se atribuie un simbol cifric, format,
de regul, din trei sau patru cifre, care permite utilizarea lui cu uurin, n activitatea
practic.
Att denumirile, ct i simbolurile conturilor utilizate n cadrul contabilitii
ntreprinderii sunt stabilite n mod unitar pentru toate unitile economice din ar.
Normalizatorii n domeniu nscriu aceste elemente ntr-un plan de conturi general.
Explicaia operaiei nregistrate const n prezentarea succint a esenei
operaiei care se reflect n cadrul contului, pe baza documentului justificativ n care
aceasta este consemnat, fiind denumit explicaie descriptiv. Aceast explicaie
conine, n plus, i alte date care permit identificarea cu uurin a operaiei
respective, n sensul precizrii denumirii, numrului i datei documentului justificativ
n care a fost consemnat.
n activitatea practic se utilizeaz i explicaia contabil, care const n aceea
c pentru o operaie economic i financiar nregistrat n debit sau n credit se
precizeaz denumirea sau simbolul contului corespondent n care aceasta se reflect
n mod concomitent, potrivit dublei nregistrri.
Debitul i creditul contului reprezint denumiri, stabilite n mod convenional,
pentru cele dou pri pe care acesta le conine. Denumirea de debit este atribuit
pentru partea din stnga a contului, iar cea de credit pentru partea opus, deci cea
din dreapta acestuia. Prin intermediul celor dou elemente amintite se realizeaz

delimitarea celor dou categorii de modificri pe care le produc operaiile economice i

financiare ce se efectueaz i care determin creteri i diminuri.
La rndul su, semnificaia fiecreia dintre cele dou denumiri amintite, debit i
credit, este diferit, fiind determinat de coninutul economic aferent conturilor i n
funcie de acesta este stabilit funcia contabil a lor.
n debit i, deci, n partea stng a conturilor de bunuri economice se
nregistreaz existentul i creterile, iar n cazul surselor de finanare se reflect
diminurile.
n credit i, implicit, n partea dreapt a conturilor de bunuri economice se
oglindesc diminurile, iar n cazul conturilor de surse de finanare se nregistreaz
existentul i creterile, deci n mod invers comparativ cu debitul.
Rulajele contului, n spe debitor i creditor, reprezint totalul operaiilor
economice i financiare pe care acesta le reflect, n cursul unei perioade de gestiune,
n fiecare din cele dou pri ale sale, n partea din stnga i respectiv din partea
opus, deci cea din dreapta contului.
nregistrarea valoric a oricrei operaii economice i financiare n debit este
denumit sum debitoare, iar n cazul unei valori reflectate n credit poart
denumirea de sum creditoare.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune, prin adunarea tuturor sumelor
nregistrate n debitul, precum i n creditul unui cont se determin rulajele perioadei
respective, deci rulajul debitor i rulajul creditor, care se utilizeaz ulterior pentru
ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice.
T otal sume reprezint elementul contului care conine att existentul iniial, ct
i rulajele acestuia. n cazul conturilor de bunuri economice, totalul sumelor debitoare
este mai mare dect rulajele de aceeai natur, deoarece acest total conine i
existentul iniial, nregistrat, de asemenea, n debit. Pentru conturile privind sursele
de finanare situaia este invers i const n aceea c totalul sumelor creditoare este
mai mare dect rulajul de aceeai natur i aceasta pentru faptul c tot n credit este
reflectat i existentul iniial.
Pe de alt parte, trebuie reinut c totalul sumelor creditoare pentru conturile de
bunuri economice i totalul sumelor debitoare aferente conturilor privind sursele de
finanare sunt identice cu rulajele de aceeai natur, deoarece nu conin soldurile
iniiale.
Soldurile contului, respectiv iniial i final, reflect existentul la un moment dat
aferent elementului patrimonial pentru care este utilizat.
Soldul in iial este cel corespunztor nceputului de exerciiu i este determinat
la sfritul exerciiului anterior, deci ca sold final aferent anului financiar respectiv.
Exist, de asemenea, sold iniial, n mod similar, la nceputul oricrei alte perioade de
gestiune.
Soldul final privete sfritul perioadelor de gestiune (exerciiu financiar,
trimestru, semestru, lun) i este calculat prin compararea totalului sumelor
debitoare cu totalul sumelor creditoare, astfel:
pentru conturile destinate bunurilor economice se scade totalul sumelor
creditoare din totalul celor debitoare, care n mod firesc, este mai mare, obinndu-se
un sold final debitor;
pentru conturile ce privesc sursele de finanare se procedeaz invers, n sensul
c se deduce totalul sumelor debitoare din totalul celor creditoare, care, de regul,
este mai mare, rezultnd un sold final creditor.
Totodat, se menioneaz c, la un moment dat, un cont poate avea un singur
fel de sold, debitor sau creditor, dup caz.

n cazul n care sumele totale debitoare sunt egale cu cele creditoare rezult un
sold zero sau, altfel spus, contul respectiv nu prezint sold, fiind denumit cont
balansat, ntruct cele dou pri ale sale se afl n echilibru, sau cont soldat, deci
fr sold. n aceast categorie se ncadreaz toate conturile de procese economice, de
venituri i de cheltuieli, precum i alte conturi de bunuri economice sau de surse de
finanare.
Pentru o mai bun nelegere a metodologiei de calcul a elementelor contului
vom prezenta dou exemple, pentru un cont de activ i pentru unul de pasiv, aa cum
se observ n schema urmtoare:
D

301 M aterii p rim e

1. Sold iniial
2. Rulaj
debitor
(intrri)

100
250
300
170
50

120
210 3. Rulaj
creditor
80
(ieiri)
100

3. Rulaj
debitor
(scderi)

401 F u rn izo ri

450
210
100
300

200 1. Sold iniial

300
2. Rulaj
600
400
creditor
(creteri)
120

1060 1620 4.Total sume

510 5. Total sume 5. Total sume
debitoare (3)
creditoare
creditoare
(3)
(1+2)
360 6. Sold final
6. Sold final
560
debitor (4-5)
creditor (4-5)
Aa cum s-a amintit anterior, soldurile finale reprezint i soldurile iniiale
pentru aceleai conturi, cu ocazia deschiderii acestora pentru noul exerciiu sau noua
perioad de gestiune, dup caz.
4. Total sume
debitoare
(1+2)

870

5.3. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR

9

Atributele conturilor, aa cum au fost prezentate anterior, se pot transpune n

practic prin utilizarea unor reguli clare de funcionare a lor, care sunt n numr de
patru.
Prima regul de funcionare a conturilor privete modul cum acestea ncep
s funcioneze, n sensul nregistrrii existenelor iniiale, de la nceputul exerciiului
financiar, aferente elementelor patrimoniale pe care le deine ntreprinderea.
Astfel, prin descompunerea bilanului iniial s-a constatat c valorile existente
n posturile de activ ale acestuia au fost nregistrate n debitul conturilor de activ, iar
cele nscrise n posturile de pasiv s-au nregistrat n creditul conturilor de pasiv,
devenind, astfel, solduri iniiale debitoare i respectiv creditoare.
n funcie de aceste aspecte concludente, prima regul de funcionare a
conturilor se definete astfel: conturile de activ ncep s funcioneze prin
debitare, nregistrnd n debit existen ele in iiale de activ, aferente bunurilor
econom ice, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare,
nregistrnd n credit existen ele in iiale de pasiv, corespunztoare, astfel,
surselor de finanare.
Regula a doua de funcionare a conturilor se refer la operaiile economice
i financiare ce produc majorarea elementelor patrimoniale de activ i a celor de pasiv,
operaii care se efectueaz, n mod curent, n cursul exerciiului sau perioadei de
gestiune.
Avndu-se n vedere faptul c operaiile privind creterile sunt de aceeai natur
cu existenele iniiale, rezult c se nregistreaz n aceeai parte a contului, deci n
debitul conturilor de activ i respectiv n creditul conturilor de pasiv.
Pe baza acestor constatri, regula a doua de funcionare a conturilor se
definete astfel: conturile de activ se debiteaz cu majorrile - creterile, intrrile

- elem entelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaz cu majorrile creterile, intrrile - elem entelor de pasiv.
Regula a treia de funcionare a conturilor este determinat de operaiile
economice i financiare care genereaz micorarea elementelor patrimoniale de activ i
a celor de pasiv, operaii ce se efectueaz, n mod frecvent, n cursul exerciiului sau
al perioadei de gestiune.
n funcie de cele prezentate anterior, regula a treia de funcionare a
conturilor se definete astfel: conturile de activ se crediteaz cu m icorrile diminurile, scderile etc. - elem entelor de activ, iar conturile de pasiv se
debiteaz cu m icorrile - diminurile, scderile etc. - elem entelor de pasiv.
Regula a patra de funcionare a conturilor privete modul cum se asigur
stabilirea existenelor finale la sfritul exerciiului sau altei perioade de gestiune,
fiind denumite solduri finale aferente elementelor patrimoniale pentru care se
utilizeaz.
n cazul conturilor de activ, destinate bunurilor economice, totalul sumelor
debitoare este, de regul, mai mare dect totalul sumelor creditoare i astfel soldul
final este debitor.
Pentru conturile de pasiv, destinate surselor de finanare, situaia este invers,
n sensul c, de regul, este mai mare totalul sumelor creditoare i, n consecin,
soldul final este creditor.
Fa de aceste dou situaii, care sunt cele normale, n activitatea practic se
pot ntlni i excepii, considerate ca fiind justificate, n sensul c pentru unele
conturi de activ este mai mare totalul sumelor creditoare, iar pentru cele de pasiv este
mai mare totalul sumelor debitoare, ceea ce determin stabilirea de solduri finale
creditoare pentru conturile de activ i debitoare pentru cele de pasiv.
n acest sens, se exemplific situaia contului Impozitul pe profit/venit care
este de pasiv, dar, la sfritul unor exerciii financiare, poate avea sold final debitor. n
prima parte a exerciiului se obine profit i are loc nregistrarea i decontarea
impozitului aferent, n credit i, respectiv, n debit i, deci, contul n cauz are sold
zero. Ulterior, unitatea i ncheie activitatea cu pierdere i, n mod firesc, diminueaz
n mod corespunztor obligaia privind impozitul pe profit i, implicit, totalul sumelor
creditoare, care, altfel, devine mai mic dect totalul sumelor debitoare.
Se reamintete i faptul c exist i conturi fr sold sau cu sold zero. Aceasta
n cazul n care cele dou categorii de sume, debitoare i creditoare, luate n calcul
sunt egale.
Avndu-se n vedere aspectele relatate mai sus, regula a patra de funcionare
conturilor se definete astfel: conturile de activ au sold final debitor,
corespunztor existenelor de bunuri econom ice la un m om ent dat, sau sold
zero, iar conturile de pasiv au sold final creditor, care reprezint existenele
surselor de finanare la un m om ent dat, sau sold zero.
n categoria conturilor care au sold final zero se includ, n principal, conturile de
cheltuieli i cele de venituri, care, la sfritul exerciiului sau perioadei de gestiune, se
nchid, n sensul c totalul sumelor debitoare i, respectiv, creditoare se transfer n
contul de rezultate financiare, nregistrndu-se n creditul conturilor de cheltuieli sau
n debitul conturilor de venituri, potrivit celei de-a treia reguli de funcionare a
conturilor.
Regulile de funcionare a conturilor se pot sintetiza, n funcie de cele dou
categorii de conturi, de activ i de pasiv, aa cum se prezint n continuare.
Conturile de activ nregistreaz n debit att existenele iniiale, ct i
creterile de activ, iar n credit reflect m icorrile de activ i prezint sold final
debitor sau sold zero.


Conturile de pasiv nregistreaz n credit att existen ele iniiale, ct
creterile de pasiv, iar n debit oglindesc m icorrile de pasiv i au sold final
creditor sau sold zero.
Regulile de funcionare a conturilor se prezint n mod sugestiv n schemele de
mai jos.
CONTURILE DE ACTIV
privesc elementele patrimoniale
de natura bunurilor economice
Debit

Credit
E xisten ele in iiale de activ
C reterile de activ

M icorrile
de
activ

S o ld fin a l debitor sau zero

F ig . 1. R e g u lile d e f u n c io n a r e a c o n t u r ilo r d e a c t iv

CONTURILE DE PASIV
privesc elementele patrimoniale
de natura surselor de finanare
Debit

Credit
M icorrile
de
pa siv

E xisten ele in iiale de pasiv

C reterile de pa siv
S o ld fin a l creditor sau zero

5.4. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA CONTURILOR

5.4.1. Definirea i rolul dublei nregistrri
Realizarea n mod corespunztor a obiectului de studiu al contabilitii este
condiionat, printre altele, de cunoaterea i transpunerea n practic a dublei
nregistrri i a corespondenei conturilor.
n ceea ce privete dubla nregistrare este cunoscut deja, din paragraful referitor
la elementele specifice ale metodei contabilitii, c reprezint o trstur specific a
acestei metode care asigur meninerea echilibrului permanent al tuturor operaiilor
economice i financiare ce produc micri n masa elementelor patrimoniale
aparinnd ntreprinderii.
Fiecare operaie economic i financiar simpl, care privete doar dou
elemente patrimoniale distincte, modific concomitent i cu aceeai sum dou
posturi bilaniere, fie din cele dou pri ale acestuia, activ i pasiv, fie din cadrul
fiecreia dintre acestea, dup cum se ncadreaz n categoria modificrilor de volum
i, respectiv, de structur.
Pe de alt parte, ntre bilan i cont exist o legtur semnificativ care, printre
altele, se refer la faptul c posturilor din bilan le corespund conturile utilizate n
contabilitatea curent, ceea ce conduce la concluzia c nregistrarea oricrei operaii
economice i financiare se realizeaz cu ajutorul a dou conturi, fie unul de activ i
cellalt de pasiv, fie ambele din activ ori din pasiv, dup caz.
Astfel, fiecare operaie economic sau financiar determin o dubl modificare
n bilan i este oglindit n contabilitatea curent prin intermediul unei duble
nregistrri n conturi, n mod concomitent i cu aceeai sum, astfel nct se menine
echilibrul permanent ntre structurile bilaniere de activ i de pasiv.

n ceea ce privete dubla nregistrare se menioneaz c n literatura de

specialitate este exprimat i opinia potrivit creia se pot avea n vedere dou
m odaliti de explicare a ei, bazate pe fluxuri i pe patrimoniu, avndu-se n
vedere concepiile privind rolul contabilitii ca instrument de elaborare a deciziilor i,
respectiv, instrument de control8.
Dubla nregistrare, n funcie de fluxuri, este explicat prin aceea c asigur
reflectarea fluxurilor economice n relaiile de schimb care genereaz, n fiecare
situaie, dou fluxuri n sens contrar i cu aceeai valoare, n sensul originii sau
resursei i al destinaiei sau utilizrii.
La rndul su, explicaia care are la baz patrimoniul, const n faptul c fiecare
micare ce modific un element patrimonial este nsoit, n mod obligatoriu, de alt
micare invers i de valoare egal a altui element patrimonial.
Aceste ultime dou modaliti de abordare a dublei nregistrri, confirm
aspectele ce le preced, reliefnd ideea potrivit creia aceasta asigur oglindirea sub
dublu aspect a oricrui flux economic sau tranzacie, precum i a oricrei modificri
patrimoniale, ceea ce se poate realiza numai cu ajutorul conturilor, respectiv debitul i
creditul acestora.
n funcie de cele prezentate anterior, se poate reine c dubla nregistrare
const n nregistrarea simultan a unei operaii econom ice i financiare n
debitul unui cont i n creditul altui cont, deci n dou conturi.
n legtur cu rolul dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare n
conturi, se reine i faptul c asigur premisa necesar pentru verificarea exactitii
datelor cu ajutorul balanei de verificare, n cadrul creia se preiau sumele pe care
acestea le conin la finele fiecrei luni.
5.4.2. Corespondena conturilor
n paragraful anterior s-a argumentat coninutul dublei nregistrri, potrivit
creia se utilizeaz cel puin dou conturi pentru reflectarea n contabilitate a
fiecrei operaii econom ice i financiare. Aceste conturi se stabilesc n funcie de
coninutul economic al operaiei supuse nregistrrii n contabilitate, ceea ce
determin o legtur fireasc de reciprocitate ntre ele.
Relaia amintit poart denumirea de corespondena conturilor i este logic,
fiind determinat de coninutul economic al fiecrei operaii care face obiectul unei
nregistrri contabile, iar conturile utilizate n acest scop sunt denumite conturi
corespondente.
Conturile corespondente se stabilesc n mod distinct pentru fiecare operaie
economic sau financiar, fiind consemnate pe documentul n care aceasta este
oglindit. Aceast operaiune, denumit i contare, este deosebit de important
pentru obinerea, n cadrul fiecruia dintre conturi, a sumelor adecvate coninutului
su economic i, implicit, a informaiilor ulterioare care s contribuie la satisfacerea
obiectivelor ce-i revin obiectului contabilitii.
Relaia existent ntre debitul i creditul conturilor se stabilete n funcie de
modificrile pe care le genereaz operaiile economice n bilan, fapt pentru care pot fi
identificate urmtoarele tipuri principale de corespondene n tre conturi:
1. corespondene ce se stabilesc ntre conturi de activ i conturi de pasiv, care
sunt afectate n sensul majorrii, ceea ce presupune debitarea contului de
activ i creditarea celui de pasiv;

8 Colasse, Bernand - Contabilitatea general, Editura Moldova, Iai, 1995, pag 47 i urm.

2.

corespondene ce se stabilesc ntre conturi de activ i conturi de pasiv, care

sunt afectate n sensul scderii, ceea ce presupune debitarea contului de
pasiv i creditarea celui de activ;
3. corespondene care se stabilesc numai ntre conturi de activ, unul afectat n
sensul majorrii, care se debiteaz, iar cellalt afectat n sensul diminurii,
care se crediteaz;
4. corespondene care se stabilesc doar ntre conturi de pasiv, unul care
nregistreaz o cretere i se crediteaz, iar cellalt care nregistreaz o
scdere i se debiteaz.
Trebuie precizat faptul c aceste corespondene se stabilesc ntotdeauna ntre
dou conturi, cel puin, ceea ce nseamn c, n anumite situaii justificate, pentru
a reflecta o operaie economic pot s intre n coresponden i mai mult de dou
conturi simultan.
n funcie de cele prezentate anterior, corespondena conturilor poate fi
definit ca o relaie reciproc n tre debitul unui cont i creditul altui cont, iar
conturile astfel utilizate sunt denum ite conturi corespondente i asigur
realizarea dublei nregistrri a tuturor operaiilor econom ice i financiare.

5.5. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE

9

O etap important n fluxul operaiunilor ce se efectueaz pentru nregistrarea

operaiilor economice i financiare n conturi, o constituie analiza contabil, care
asigur n finalul su stabilirea formulei contabile pentru fiecare dintre acestea.
Analiza contabil se efectueaz n mod distinct pentru fiecare operaie
econom ic
i financiar
nscris ntr-un
document ju stificativ,
prin
descompunerea ei n elem ente com ponente, n scopul stabilirii m odificrilor majorri sau diminuri - pe care le determ in n masa patrimoniului, a
conturilor corespondente i a prii acestora - debit sau credit - n care se va
reflecta suma aferent operaiei respective.
Analiza contabil propriu-zis const n parcurgerea a patru etape succesive,
care se prezint n cele ce urmeaz.
a. Stabilirea naturii operaiei econom ice sau financiare supuse analizei,
respectiv a coninutului su economic, care, de altfel, reiese din documentul
justificativ pe baza cruia se efectueaz analiza contabil.
b. Stabilirea m odificrilor ce se produc n bilan de operaia analizat,
respectiv a elementelor de activ i de pasiv care se modific i a sensului n care se
produce aceast schimbare - cretere sau diminuare -, precum i a tipului de
modificare bilanier.
c. Stabilirea
conturilor
corespondente
corespunztoare
elementelor
patrimoniale care au fost modificate i, implicit, n care se va nregistra operaia ce
face obiectul analizei.
d. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru a determina, n
raport cu funcia contabil a celor corespondente, n care parte a acestora - debit sau
credit - se nregistreaz operaia analizat i, implicit, stabilirea form ulei contabile.

5.6. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

5.6.1. Formula i articolul contabil de nregistrare curent
Consecina fireasc a analizei contabile, n sensul finalizrii ei, aa cum reiese i
din paragraful anterior, o constituie stabilirea formulei contabile, care materializeaz
relaia reciproc dintre contul care se debiteaz i cel care se crediteaz. Altfel spus,
formula contabil asigur concretizarea analizei contabile, dublei nregistrri a
operaiilor economice i financiare i a corespondenei conturilor.
Formula contabil conine urmtoarele patru componente:
a. Contul corespondent debitor, care se afl n stnga egalitii i aceasta
pentru faptul c debitul reprezint partea stng a contului;
b. Contul corespondent creditor, care este situat n partea dreapt a
egalitii, deoarece creditul constituie partea dreapt a contului;
c. Semnul = , care semnific egalitatea, interdependena i corelaia dintre
primele dou componente amintite (a i b), n sensul egalitii valorice ntre
conturile corespondente;
d. Sumele corespund operaiei nregistrate i, implicit, sunt reflectate n
conturile corespondente utilizate n acest scop.
n cazul n care formula contabil conine doar dou conturi corespondente,
unul debitor i altul creditor, este denumit formul contabil simpl:
Cont X = Cont Y

Suma

Suma se poate nscrie att n stnga contului debitor, ct i n partea dreapt a

celui creditor, astfel:
Suma

Cont X = Cont Y

Suma

Formula contabil poate avea i alt form de prezentare, cu sfer de aplicare

relativ redus, n sensul c nu conine semnul egal ( = ), prezentndu-se astfel:
Debit: Cont X
Credit: Cont Y

Suma
Suma

n activitatea practic se utilizeaz, n mod frecvent, i formule contabile cu mai

mult de dou conturi corespondente, denumite form ule contabile compuse, care
sunt generate de operaiile economice sau financiare ce modific mai mult de dou
elemente patrimoniale i conin:
- dou sau mai multe conturi debitoare i un cont creditor;
- un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare.
%
Cont X
Cont Y

Cont Z

Suma Z=SumaX+SumaY
Suma X
Suma Y
sau:

Cont X

%
Cont Y
Cont Z

Suma X=SumaY+SumaZ
Suma Y
Suma Z

n practica i literatura din alte ri i doar n cazuri izolate n ara noastr este

utilizat i formula contabil n cadrul creia intervin dou sau mai multe conturi
debitoare i, de asemenea, dou sau mai multe conturi creditoare.
n funcie de cele amintite mai sus, se poate reine c, sub aspectul numrului
de conturi corespondente utilizate n cadrul formulelor contabile, se poate face
gruparea lor n formule contabile simple i formule contabile compuse, deci cu dou i
respectiv mai mult de dou conturi corespondente.
Din modul de prezentare a formulelor contabile compuse se poate observa
apariia unei noi componente a lor, reprezentat de semnul % , care semnific
urmtoarele, n sensul conturilor care se nscriu sub el.
n ceea ce privete articolul contabil se menioneaz c, n comparaie cu
formula contabil, conine, n plus, explicaia descriptiv a operaiei economice sau
financiare ce se nregistreaz, explicaie care se refer la precizarea succint a acesteia
i la denumirea, numrul i data documentului justificativ n care este consemnat.
De altfel, explicaia descriptiv constituie, de regul, un element distinct al conturilor
i, n consecin, nregistrrile pe care acestea le reflect reprezint articole contabile.
Form ulele i articolele contabile obinuite sau de nregistrare curent
aferente operaiilor economice i financiare se ntocmesc cu sume n negru, aa cum
s-a observat i din exemplele anterioare, ceea ce denot c, n debitul sau creditul
conturilor n care se nregistreaz, ele sunt cumulate (adunate), n mod obinuit, cu
celelalte sume existente n aceeai parte a acestora.
Totodat, se menioneaz c formulele contabile se ntocmesc, de regul, direct
pe documentele justificative ce urmeaz a fi nregistrate n contabilitate, iar aceast
operaiune este denumit contarea docum entelor .
5.6.2. Formula i articolul contabil de stornare
n activitatea practic exist att unele situaii justificate, ct i altele de natur
subiectiv, cnd se impune corectarea sau anularea unei nregistrri contabile
anterioare, ceea ce determin ntocmirea de form ule contabile de stornare, cu sume
n negru sau n rou, dup caz.
Aceste formule de rectificare sunt impuse de faptul c n conturi nu se admite
corectarea sumelor scrise greit prin tergerea sau tierea lor i nscrierea ulterioar a
sumelor corecte.
Stornarea n negru const n anularea unei formule contabile, ntocmit anterior
greit, prin inversarea acesteia, urmat de ntocmirea formulei contabile corecte.
Pentru exemplificare presupunem operaia de ncasare prin virament a unui
credit bancar pe termen lung, care s-a nregistrat eronat astfel:
a. C on tu ri la b n ci n lei = m p ru m u tu ri acordate pe term en lu n g 80.000

Ca urmare a unor verificri efectuate se observ c formula contabil este

ntocmit greit i se procedeaz la stornarea n negru:
b. m p ru m u tu ri a cordate pe term en lu n g = C on tu ri la b n ci n lei 80.000

Se ntocmete formula contabil corect:

c. C on tu ri la b n c i n lei = C redite b a n care p e term en lu n g

80.000

Considerm c trebuie menionat faptul c formula contabil de stornare n

negru prezint dezavantajul c stabilete corespondene nereale ntre conturi i,
totodat, denatureaz rulajul conturilor mrindu-l artificial cu sume care nu

corespund unor operaii economice reale.

Stornarea n rou presupune repetarea formulei contabile greite, ns cu
sumele scrise n rou (sau scrise n negru, dar ncadrate ntr-un chenar), ceea ce
nseamn c aceste sume se vor scdea anulnd pe cele eronate, dup care se
ntocmete formula contabil corect.
Relund exemplul de mai sus, stornarea n rou se efectueaz astfel:
a. formula contabil ntocmit greit:
C on tu ri la b n c i n lei = m p ru m u tu ri a cordate p e term en lu n g 80.000

b. Formula contabil de stornare n rou:

C on tu ri la b n ci n lei = m p ru m u tu ri acord a te p e term en lu n g

80000

c. Formula contabil corect:

C on tu ri la b n c i n lei = C redite b a n care pe term en lu n g

80.000

5.7.
CLASIFICAREA CONTURILOR
I RELAIA DINTRE CELE SINTETICE I ANALITICE
Diversitatea elementelor patrimoniale i a celor de venituri i cheltuieli
determin utilizarea de ctre ntreprinderi a unui numr apreciabil de conturi, cte un
cont pentru fiecare dintre aceste elemente, care n totalitatea lor constituie sistemul
de conturi, statuat ca o component important a sistemului de contabilitate.
n condiiile utilizrii unui numr apreciabil de conturi, care se difereniaz n
funcie de mai multe aspecte, este necesar clasificarea lor. Aceast operaiune
faciliteaz cunoaterea i nelegerea aspectelor ce privesc utilizarea propriu-zis a
conturilor.
a. n raport cu funcia lor contabil, conturile se clasific n dou categorii
semnificative i anume: conturi cu funcie contabil de activ i conturi cu funcie
contabil de pasiv.
Acestea mai sunt denumite i conturi monofuncionale, deoarece respect
integral fie cerinele regulilor de funcionare ale conturilor de activ, fie ale celor de
pasiv. Altfel spus, conturile de aceast natur prezint ntotdeauna un singur fel de
sold final, debitor pentru cele de activ i creditor n cazul celor de pasiv.
Exist i conturi denumite bifuncionale, care, n anumite situaii justificate,
fac excepie de la aceast regul, n sensul c dei sunt conturi de activ, pot prezenta
sold final creditor i invers, n cazul unor conturi de pasiv, care pot avea sold final
debitor.
La rndul lor, conturile bifuncionale, n funcie de soldul lor final, stabilit la un
moment dat, se ncadreaz n prima categorie sau n urmtoarea. Aceast delimitare
este important pentru aplicarea regulilor de funcionare a conturilor.
b. n raport cu sfera de cuprindere se face delimitarea n conturi sintetice i
conturi analitice.
Conturile sin tetice asigur reflectarea tuturor elementelor ce privesc att
patrimoniul ntreprinderii, ct i procesele economice pe care aceasta le efectueaz,
inclusiv rezultatele financiare ce se obin, grupate n funcie de trsturile lor
caracteristice. Ele asigur sistematizarea i generalizarea datelor n vederea ntocmirii
situaiilor financiare anuale i a altor raportri contabile sau fiscale periodice. Sunt
stabilite de Ministerul Finanelor Publice prin intermediul Direciei de reglementri
contabile i au caracter obligatoriu, n sensul c fiecare ntreprindere poate utiliza
conturile care i sunt necesare, dar selectate numai dintre cele care sunt reglementate.
Conturile analizate sunt deosebit de importante pentru contabilitate, asigurnd
realizarea contabilitii sintetice, prin intermediul creia se obin informaii la nivelul

grupelor omogene de bunuri economice, de surse de finanare i de procese

economice. n acest sens, exemplificm conturile: Mrfuri, care sintetizeaz toate
valorile aferente sortimentelor de mrfuri comercializate de ntreprindere; Produse
finite, care grupeaz valoric toate felurile de produse obinute din activitatea de
producie; Clieni, destinat generalizrii datelor privind creanele provenite din
vnzri de produse i servicii etc.
Conturile analitice se utilizeaz n scopul urmririi detaliate a elementelor
nregistrate n conturile sintetice, fiind considerate conturi dezvolttoare. Prin
intermediul lor se obin informaii suplimentare n ceea ce privete componena
elementelor patrimoniale i a celor de procese economice care fac obiectul nregistrrii
n anumite conturi sintetice, informaii necesare n managementul ntreprinderii n
vederea dirijrii competente a activitii curente a acesteia.
Conturile analizate se stabilesc la nivelul ntreprinderii, numai pentru conturile
sintetice a cror dezvoltare pe feluri de componente prezint interes n procesul de
adoptare a deciziei. n acest sens, se menioneaz i faptul c, pentru unele conturi
sintetice, este obligatorie contabilitatea analitic, n sensul utilizrii de conturi
analitice, dar acestea se stabilesc n funcie de opiunea ntreprinderii, avndu-se n
vedere mai multe elemente, dintre care se amintesc: complexitatea i diversitatea
activitii ce se desfoar, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale urmrite
cu ajutorul conturilor sintetice, necesarul de informaii pentru factorii de decizie,
asigurarea premiselor pentru efectuarea controlului privind integritatea patrimoniului
.a.

n acest context, se reine c, ntre fiecare cont sintetic i conturile analitice

utilizate pentru dezvoltarea acestuia, exist o relaie bine definit, care const n aceea
c operaiile ce se reflect n oricare dintre conturile analitice respective, se oglindete,
n mod obligatoriu, i n contul sintetic cruia i aparin.
Pentru efectuarea nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturile
analitice se aplic, fr excepie, regulile de funcionare a conturilor sintetice, ceea ce
permite compararea i verificarea cu uurin a exactitii datelor valorice existente, la
diferite intervale de timp, n cele dou categorii de conturi analizate. n acest scop se
ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice care aparin unui singur
cont sintetic, document ce permite compararea i verificarea concordanei soldurilor iniial i final - i a rulajelor - debitor i creditor - pe care acestea le reflect la un
moment dat.
n ceea ce privete efectuarea nregistrrilor n conturile analitice se are n
vedere faptul c, n funcie de coninutul economic al conturilor sintetice la care se
refer, se utilizeaz numai etalonul valoric sau att acest etalon, ct i cel natural.
Astfel, n cazul conturilor analitice ce privesc bunuri economice nemateriale,
procese economice i surse de finanare se utilizeaz doar etalonul valoric. Dintre
conturile analitice care se ncadreaz n aceast categorie, se exemplific cele
referitoare la urmtoarele conturi sintetice: Furnizori, Furnizori de imobilizri,
Clieni, Clieni inceri sau n litigiu, Debitori diveri, Creditori diveri .a.
La rndul lor, conturile analitice corespunztoare activelor circulante materiale
i imobilizrilor corporale folosesc att etalonul valoric, ct i pe cel natural. Dintre
aceste conturi se amintesc cele ce aparin urmtoarelor conturi sintetice: Materii
prime, Materiale de natura obiectelor de inventar, Produse finite, Animale i
psri, Mrfuri etc.
Conturile analitice, n funcie de etalonul utilizat pentru nregistrarea operaiilor
economice i financiare, creeaz premisele necesare pentru cunoaterea i verificarea,
pe de o parte, a drepturilor i obligaiilor ntreprinderii n relaiile sale cu fiecare
persoan juridic i fizic, a costului de producie aferent fiecrei secii, atelier sau

faz de producie, iar n cadrul acestora pe feluri de produse, pe comenzi i pentru

fiecare lucrare i serviciu realizate. Pe de alt parte, ele permit verificarea integritii
patrimoniului, n sensul c asigur datele necesare pentru efectuarea controlului
gestionar, reflectnd n acest sens, cantitativ i valoric, existentul i micrile fiecrui
element patrimonial aflat n fiecare depozit, magazie etc.
Realizarea acestor deziderate este posibil datorit relaiilor reciproce existente
ntre conturile sintetice i cele analitice, ceea ce se poate observa i din exemplele ce
se prezint n continuare, prin folosirea unor date ipotetice.
a.
Contul sintetic Mrfuri prezenta la 1 septembrie 2007 un sold iniial
debitor de 200 lei, desfurat pe dou conturi analitice i anume:
Contul analitic A are sold iniial debitor de 120 lei, care corespunde
cantitii de 100 buc., cu preul de 1,20 lei/buc. ;
Contul analitic B are sold iniial debitor de 80 lei, corespunztor cantitii
de 200 buc., cu preul de 0,40 lei/buc. .
b. n cursul lunii septembrie 2007 s-au efectuat urmtoarele operaii:
la data de 12.09.07 s-au primit mrfuri de la furnizori din sortimentul A, n
cantitate de 300 buc. cu valoarea total de 360 lei, conform Notei de
recepie nr...... ;
la data de 18.09.07 s-au primit mrfuri de la furnizori din sortimentul B, n
cantitate de 400 buc. cu valoarea total de 160 lei, conform Notei de
recepie nr...... ;
la data de 24.09.07 s-au livrat mrfuri unui client astfel: 250 buc. din
sortimentul A i 520 buc. din sortimentul B, cu valorile de 300 lei i,
respectiv, 208 lei, deci n total 508 lei, conform facturilor nr...... , fiind astfel
necesar descrcarea gestiunii depozitului en gros.
Reflectarea acestor operaii n contul sintetic Mrfuri i n cele dou conturi
analitice ale sale se prezint n tabelele urmtoare:
___________________________ C o n tu l sin te tic M rfu ri___________________________
Sum e
Nr.
D a ta
E x plicaii
O peraiei
D ebitoare
C reditoare
Sold
1
2
3
4

Sold in iial
200
200
In tr ri
360
560
In tr ri
160
720
Ieiri
508
212
TO TAL
720
508
212
C o n tu l an alitic M rfu ri, sortim en tu l A
U n ita tea de m sur: Buc.______________________P reu l u n ita r 1,20 lei/buc.
Nr.
Cantiti
Valori
Data
Explicaii
operaiei
Intrri
Stoc
Debit
Credit
Sold
Ieiri
1
01.09.07
Sold iniial
100
100
120
120
12.09.07
Intrri
300
400
360
480
2
3
24.09.07
Ieiri
250
150
300
180
TOTAL
400
250
150
480
300
180
C o n tu l an alitic M rfu ri, so rtim en tu l B
U n ita tea de m sur: Buc.______________________P reu l u n ita r 0,40 lei/buc.
Cantiti
Valori
Nr.
Data
Explicaii
operaiei
Intrri
Ieiri
Stoc
Debit
Credit
Sold
1
2
3

01 .09.07
12.09.07
18.09.07
24 .09.07

01.09.07
18.09.07
24.09.07

Sold iniial
Intrri
Ieiri
TOTAL

200
400
600

520
520

200
600
80
80

80
160
240

208
208

80
240
32
32

Relaiile dintre cele dou conturi analitice exemplificate i contul sintetic

Mrfuri se prezint astfel:

soldul iniial debitor al contului sintetic Mrfuri, de 200 lei, este egal cu
suma soldurilor iniiale debitoare reflectate n conturile sale analitice, adic:
120 lei + 80 lei;
rulajul debitor al contului sintetic Mrfuri, de 720 lei, este egal cu suma
rulajelor debitoare existente n conturile sale analitice, respectiv 480 lei + 240
lei;
rulajul creditor al contului sintetic Mrfuri, de 508 lei, este egal cu suma
rulajelor creditoare existente n conturile sale analitice, respectiv 300 lei +
208 lei;
soldul final debitor al contului sintetic Mrfuri, de 212 lei, este egal cu
suma soldurilor debitoare oglindite n conturile sale analitice, adic: 180 lei +
32 lei.
Corelaiile de mai sus se confirm cu ajutorul balanelor de verificare analitice,
care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic. n cadrul unei asemenea balane se
nscriu, pentru fiecare cont analitic, datele valorice existente la un moment dat i
anume: total sume debitoare, total sume creditoare i soldul final, iar totalurile
generale ale balanei analitice se compar cu sumele existente n contul sintetic
pentru aceleai trei elemente.
Din datele prezentate n tabelele anterioare se observ i unele deosebiri ce
exist ntre conturile sintetice i cele analitice. n acest sens se rein urmtoarele
aspecte: pe de o parte, sfera de aciune a conturilor analitice este mai restrns,
privete un singur fel de element patrimonial dintre cele reflectate n contul sintetic
cruia i aparin, iar pe de alt parte conturile analitice utilizeaz numai etalonul
valoric sau att acest etalon, ct i pe cel natural, iar conturile sintetice folosesc doar
etalonul valoric .a.
c.
n funcie de coninutul lor econom ic, conturile se delimiteaz astfel
conturi de bilan, conturi de procese economice, conturi de ordine i eviden i
conturi de gestiune.
Conturile de bilan se grupeaz n urmtoarele clase de conturi: 1. Conturi de
capitaluri, 2. Conturi de imobilizri, 3. Conturi de stocuri, 4. Conturi de teri (datorii
pe termen scurt i creane) i 5. Conturi de trezorerie.
Conturile de procese economice sunt grupate n dou clase de conturi i anume:
6. Conturi de cheltuieli i 7. Conturi de venituri.
Conturile de ordine i eviden conin doar clasa 8, denumit Conturi speciale.
Conturile de gestiune conin numai clasa cu aceeai denumire i simbolizat cu
cifra 9.
n cadrul fiecreia dintre clasele de conturi amintite sunt delimitate grupe de
conturi, simbolizate cu dou cifre, dintre care prima este cea atribuit clasei din care
acestea fac parte. La rndul su, fiecare grup conine conturi sintetice de gradul I,
simbolizate cu trei cifre, dintre care primele dou cifre sunt cele aferente grupei
respective. Totodat, se menioneaz c majoritatea acestor conturi se dezvolt pe
conturi sintetice de gradul II, denumite i subconturi, care sunt simbolizate cu patru
cifre, dintre care primele trei cifre reprezint simbolul contului sintetic de gradul I.

Capitolul 6
BALANA DE VERIFICARE
a

6.1. NOIUNEA, IMPORTANA I FUNCIILE

BALANEI DE VERIFICARE
Balana de verificare, aa cum este cunoscut, constituie un procedeu specific
al metodei contabilitii care asigur, n principal, legtura ntre cont i bilan, dar i
ntre cont i celelalte componente ale situaiilor financiare. Datele oglindite n conturi,
deci n contabilitatea curent, pe feluri de elemente patrimoniale, de procese
economice i de rezultate, se centralizeaz prin intermediul balanei de verificare
obinndu-se pentru fiecare asemenea element individual suma aferent fiecrei
perioade de gestiune, precum i cumulat de la nceputul anului sau activitii, dup
caz, astfel nct la sfritul lunii decembrie din fiecare exerciiu se asigur valorile
necesare pentru completarea, cu mici excepii, a tuturor componentelor ce privesc
situaiile financiare.
De altfel, n activitatea practic, balana de verificare constituie ultima etap
premergtoare ntocmirii situaiilor financiare i implicit a bilanului i reprezint o
lucrare preliminar cu un caracter complex i un rol important pentru obinerea unor
informaii n deplin concordan cu realitatea, contribuind astfel la adoptarea unor
decizii economice eficiente. Aceste aspecte se regsesc i n literatura de specialitate,
formulate astfel: Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei
nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu
ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor9.
Balana de verificare, chiar prin denumirea ei sugereaz faptul c permite i
efectuarea unui control privind exactitatea datelor nregistrate n conturi, precum i
respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor pe care acestea le-au oglindit
n cursul perioadei de gestiune i cumulat pn la sfritul acesteia.
n acest context, se poate reine c prin intermediul balanei de verificare se
controleaz, de asemenea, existena concordanei rulajelor curente (debitor i creditor)
pe care aceasta le conine cu totalul valorilor nscrise n registrul jurnal pentru aceeai
perioad de gestiune.
Totodat, cu ajutorul acestui instrument de lucru contabil se verific i alte
determinri ce se efectueaz cu prilejul lucrrilor contabile de sintez, care privesc
aspectul cifric, ntocmirea formulelor contabile, stabilirea rulajelor i a soldului
fiecrui cont .a.
Privit sub aspect grafic, balana de verificare are forma unui tablou ce conine
mai multe coloane, dinte care primele dou privesc simbolul i denumirea fiecrui
cont, n ordinea cresctoare a simbolului stabilit prin Planul general de conturi, iar
urmtoarele coloane sunt afectate, sub form de perechi, pentru soldurile iniiale
debitoare i creditoare, pentru rulajele debitoare i creditoare, pentru soldurile finale
debitoare i creditoare .a., n funcie de modelul legal de balan adoptat de
managementul contabil al ntreprinderii.
De altfel, prin intermediul funciilor sale, balana de verificare i dovedete
importana i utilitatea efectiv n activitatea practic.

9 Oprean I. i colectiv - Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001,
pag. 347.

 Funcia de verificare a exactitii nregistrrilor reflectate n conturi

este definitorie pentru balana de verificare, care, aa cum se observ, i genereaz
denumirea. Balana de verificare, ca procedeu sau instrument de lucru specific
metodei contabilitii, este astfel conceput nct asigur controlul lunar sau ori de
cte ori este necesar al exactitii nregistrrii operaiilor economice i financiare n
conturi.
nregistrarea greit a operaiilor economice n conturi prin nerespectarea
principiului dublei nregistrri, transpunerea cu erori a datelor din documente n
registrele contabile, efectuarea unor calcule eronate n ceea ce privete stabilirea
rulajelor i a soldurilor conturilor i transcrierea greit a datelor din cartea mare n
balan, constituie doar cteva cazuri de greeli ce sunt descoperite cu ajutorul
balanei de verificare. Astfel, prin intermediul acestei lucrri contabile de sintez se
constat i se verific exactitatea nregistrrilor efectuate n contabilitatea curent,
prin constatarea existenei egalitii permanente ntre totalurile aferente fiecrei
perechi de elemente pe care le conine (total sume debitoare i creditoare, solduri
finale debitoare i creditoare .a.).
Structura balanei de verificare, aa cum a fost amintit anterior, creeaz
premisele necesare pentru verificarea existenei concordanei ntre sumele totale
determinate de dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare n conturi, n
sensul egalitilor ntre totalul nregistrrilor efectuate n Registrul jurnal i totalul
rulajelor debitoare i creditoare stabilite n balan, ntre totalul soldurilor finale
debitoare i creditoare calculate n cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i
creditoare obinute n cadrul balanei de verificare.
n ceea ce privete verificarea exactitii nregistrrilor oglindite n conturi i a
meninerii egalitii bilaniere, structura balanei de verificare pe serii de egaliti
asigur efectuarea controlului privind concordana ce trebuie s existe ntre:
totalul soldurilor iniiale debitoare i totalul soldurilor iniiale creditoare,
corelaie ce se verific numai n cazul balanelor cu trei i patru serii de
egaliti aferente lunii ianuarie sau a celei ntocmite pentru prima lun de
activitate, care conin asemenea rulaje;
totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare, deci aferente lunii de
referin, corelaie ce se urmrete, de asemenea, numai n cazul balanelor
cu trei i patru perechi de egaliti;
totalul sumelor precedente debitoare i totalul sumelor precedente
creditoare, deci pn la nceputul lunii de referin, care includ soldurile
iniiale i suma rulajelor aferente lunilor precedente, egalitate existent doar
n cadrul balanei cu patru serii de egaliti;
totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, ambele stabilite pn
la sfritul lunii de referin, care conin totalul sumelor precedente i
totalul rulajelor curente, egalitate ce se verific numai n situaia balanelor
cu trei i patru serii de egaliti;
totalul soldurilor finale debitoare i totalul soldurilor finale creditoare,
stabilite pentru sfritul lunii de referin, deci a celei pentru care se
ntocmete balana de verificare, egalitate care se regsete n oricare tip de
balan.
Lipsa oricreia dintre egalitile de mai sus semnaleaz existen unor
erori care trebuie depistate i corectate, deoarece numai astfel balana de verificare
este considerat ca fiind corect.
Cu toate c exactitatea calculelor crete n condiiile utilizrii calculatoarelor
electronice n munca de eviden, totui funcia de control a balanei de verificare se

menine, iar corelaiile pe care aceasta se bazeaz servesc pentru stabilirea unor chei
de control n programele informatice ce se proiecteaz.
Funcia de legtur n tre conturile sin tetice i cele analitice const n
aceea c pentru fiecare cont sintetic care se dezvolt pe conturi analitice se ntocmete
cte o balan de verificare analitic, n cadrul creia pentru fiecare din aceste conturi
se nscriu n mod distinct valorile ce privesc soldul iniial, creterile, diminurile i
soldul final. Totalurile balanei astfel ntocmite permit verificarea concordanei i
implicit a exactitii nregistrrilor efectuate n contul sintetic i n conturile sale
analitice n ceea ce privete soldurile iniiale, rulajele debitoare, rulajele creditoare,
sumele totale i soldurile finale.
Funcia de legtur n tre conturile sin tetice i situaiile financiare
anuale se refer la faptul c balana de verificare constituie baza ntocmirii tuturor
componentelor acestei raportri contabile de sintez, dintre care un rol semnificativ i
revine bilanului. Soldurile finale stabilite att n conturile de activ, ct i n cele
de pasiv se nscriu n balana de verificare, iar din aceasta, dup efectuarea
operaiunilor adecvate de prelucrare i grupare, sunt preluate n bilan, sub forma
posturilor de activ i, respectiv, de pasiv.
Pe de alt parte, soldurile iniiale ale conturilor sintetice se preiau din bilanul
de deschidere a exerciiului, care, potrivit principiului intangibilitii, este identic cu
bilanul de nchidere a exerciiului recent ncheiat.
La rndul lor, totalurile privind sumele anuale aferente cheltuielilor i
venitu rilor se preiau n balana de verificare din conturile sin tetice n care sunt
oglindite, iar din aceasta, dup efectuarea operaiilor corespunztoare de prelucrare
i grupare, se nscriu n com ponenta situaiilor financiare denumit contul de
profit i pierdere .
n contextul celor prezentate anterior se poate sublinia c balana de verificare
asigur legtura, pe de o parte, ntre conturile analitice i cele sintetice, iar, pe de alt
parte, ntre acestea din urm i bilan, i n consecin ntre procedeele de baz ale
metodei contabilitii.
Funcia de centralizare a datelor oglindite n conturi este determinat, pe
de o parte, de necesitile impuse de generalizarea periodic prin situaiile financiare
anuale a datelor contabilitii curente, iar, pe de alt parte, de cerinele
managementului ntreprinderii pentru obinerea de informaii care s-i permit
cunoaterea volumului i naturii modificrilor ce s-au produs n structura elementelor
patrimoniale att n luna de referin (pentru care se ntocmete balana), ct i n
lunile precedente din cadrul aceluiai exerciiu. n acest sens amintim doar
informaiile ce privesc creanele i datoriile de orice fel, cheltuielile, veniturile i
rezultatele financiare. Pe baza unor asemenea informaii se adopt decizii economice
pentru perioadele viitoare de gestiune.
Balana de verificare, prin faptul c prezint date centralizate pentru toate
conturile sintetice, furnizeaz inform aii utile care perm it formarea unei im agini
de ansamblu asupra m odificrilor produse n structura patrimoniului i,
totodat, n ceea ce privete rezultatele financiare obinute att n luna pentru
care aceasta se ntocmete, ct i cumulat de la nceputul anului.
Funcia de analiz a a ctivit ii econom ico-financiare este ndeplinit de
balana de verificare datorit caracterului su de instrument unic de centralizare
integral a activitii ntreprinderii la sfritul fiecrei luni din cadrul exerciiului.
Acest atribut propriu i confer rolul cel mai important n ceea ce privete furnizarea
informaiilor necesare managementului operativ al ntreprinderii pentru adoptarea
deciziilor economice din cursul exerciiului sau, altfel spus, ntre dou raportri
contabile de sintez, deci pentru perioade relativ scurte de timp.

Realizarea unui asemenea deziderat este posibil prin faptul c balana de

verificare perm ite compararea datelor de la nceputul i sfritul fiecrei
perioade de gestiune i formularea de constatri certe pe feluri i grupe de
conturi i la nivelul ntreprinderii, deci pe feluri i grupe relativ omogene de
elemente patrimoniale i pe total. Astfel, se constat schimbrile ce s-au produs n
mrimea i structura elementelor patrimoniale, modul cum acestea au fost gestionate
i cum au fost ndeplinii indicatorii programai, comparndu-se n acest sens datele
efective existente n balan cu cele programate.
Sintetiznd cele prezentate anterior se poate reine c balana de verificare
ndeplinete att funciile de centralizare a datelor din conturi i de control a
exactitii lor, ct i funciile ce privesc legtura ntre conturile analitice i cele
sintetice, ntre acestea din urm i situaiile financiare anuale i de analiz a
activitii economico-financiare a ntreprinderii pentru perioadele de gestiune din
cadrul exerciiului.

6.2. CLASIFICAREA BALANELOR DE VERIFICARE

9

n activitatea practic se utilizeaz mai multe modele de balane de verificare,

n funcie de scopul urmrit i de opiunea managementului contabil al ntreprinderii,
ceea ce influeneaz coninutul, forma i numrul egalitilor pe care acestea le
conin. Din acest considerent se justific clasificarea lor avndu-se n vedere unele
criterii de grupare precum felul conturilor pentru care se ntocmesc, numrul
egalitilor pe care le conin i forma grafic sub care se prezint.10
a. n funcie de felul conturilor pentru care se utilizeaz se face delimitarea
n balane de verificare ale conturilor sintetice i balane de verificare ale conturilor
analitice.
Balanele de verificare ale conturilor sintetice, denumite i balane
generale, se prezint sub form tabelar, ntocmindu-se pentru conturile de aceast
natur utilizate n contabilitatea curent a unitii economice. Conturile sin tetice le
furnizeaz toate datele necesare pentru fi com pletate, fiind nscrise n ordinea
cresctoare a simbolurilor cifrice care le-au fost atribuite prin Planul general de
conturi.
Balanele de verificare ale conturilor analitice sunt caracteristice
conturilor din aceast categorie, fiind denumite i balane de verificare auxiliare sau
secundare. Pentru fiecare cont sintetic ce necesit detalierea elementului patrimonial
pe care l oglindete este justificat i util managementului ntreprinderii cte o
asemenea balan analitic distinct. Ea se ntocmete naintea balanei generale,
prelundu-se datele necesare din conturile analitice, denumite i dezvolttoare,
aferente contului sintetic pentru care sunt utilizate. Aceast balan de verificare
permite verificarea exactitii datelor existente n ambele categorii de conturi, aa cum
s-a menionat cu prilejul prezentrii funciilor sale.
b. La rndul lor, balanele de verificare sintetice sau generale se clasific, n
funcie de numrul egalitilor existente n structura lor, n grupe de balane cu
una, dou, trei i patru serii de egaliti.
Balana de verificare cu o serie de egaliti are utilizare redus n
activitatea practic, nu este reinut n Normele metodologice elaborate n acest sens
de M.F.P., dar nici nu este interzis, i conine doar dou coloane n care se nscriu fie
sumele totale debitoare i cele creditoare, fie soldurile finale debitoare i cele

10 Staicu C. i colectiv, Bazele contabilitii moderne, Vol. II, Editura Universitaria Craiova, 2004, pag.177.

creditoare, preluate integral din conturile sintetice utilizate de ntreprindere, fr vreo

prelucrare.
n oricare din cele dou variante de balan trebuie s existe egalitate ntre
totalurile ce se determin pentru cele dou coloane, ceea ce se prezint i astfel:
______Total sume debitoare_______ =________ Total sume creditoare_______
___________________________________________ s a u :___________________________________________

Total solduri finale debitoare

Total solduri finale creditoare

Structura balanei de verificare analizate se prezint n continuare.

B A L A N D E V E R IF IC A R E

Simbolul
conturilor

ntocmit la data de
Solduri finale sau sume totale
Denumirea conturilor
Debitoare (D)
Creditoare (C)

TOTAL

Suma A

Suma A

Balana de verificare cu dou serii de egaliti conine, n mod fires

dou perechi de coloane, iar fiecare dintre ele are totaluri identice, respectiv pentru
total sume debitoare i creditoare i pentru total solduri finale debitoare i creditoare.
Este denumit i balana sumelor i a soldurilor, iar pentru fiecare din aceste
elemente conine cte dou coloane cu totaluri identice, respectiv pentru datele
debitoare i pentru cele creditoare, cerin ce se reliefeaz, n mod sugestiv, astfel:
_____ Total sume debitoare_______ =________ Total sume creditoare_______
_____________________________________ si: _____________________________________

Total solduri finale debitoare

Total solduri finale creditoare

Macheta acestei balane de verificare are urmtoarea form:

B A L A N D E V E R IF IC A R E

Simbol
conturi

ntocmit la data d e ............

Total sume
Denumirea
conturilor
D
C

TOTAL

Suma A

Suma A

Solduri finale
D
C

Suma B

Suma B

Balana de verificare cu trei serii de egaliti este structurat pe a

coloane de date, din care cte dou, una pentru valori debitoare i cealalt pentru
valori creditoare, destinate rulajelor lunii curente, totalului sumelor i, respectiv,
soldurilor finale. Totalurile fiecreia dintre aceste perechi de coloane trebuie s fie
egale, condiie care se scoate n eviden i astfel:

Modelul balanei de verificare cu trei serii de egaliti se prezint n continuare.

B A L A N D E V E R IF IC A R E

ntocmit la data d e ............

S im bol
con tu ri

D en u m irea
con tu rilor

R u laje
cu ren te
D
C

T o ta l
su m e
D

S old u ri
fin ale
D
C

TOTAL

Valorile din coloanele de total sume debitoare i creditoare se calculeaz n

cadrul balanei prin nsumarea acelorai elemente existente n balana lunii
precedente cu rulajele curente.

Balana de verificare cu patru serii de egaliti este structurat, n m

firesc, pe opt coloane destinate valorilor ce privesc sumele din luna precedent
(soldurile iniiale de la nceputul exerciiului + rulajele lunilor anterioare), rulajele
lunii curente, sumele totale stabilite pn la sfritul acestei luni (sume
precedente + rulaje curente) i soldurile finale. Pentru fiecare din aceste patru
elemente sunt delimitate cte dou coloane, una pentru valorile debitoare i cealalt
pentru valorile creditoare. Astfel, exist patru perechi de coloane, iar cele dou totaluri
ale fiecreia dintre ele se verific sub aspectul egalitii, ceea ce se prezint i astfel:
Totalul sumelor
precedente debitoare

Totalul sumelor
precedente creditoare
i

Totalul rulajelor debitoare

Totalul rulajelor creditoare

i:

Totalul sumelor
finale debitoare

Totalul sumelor
finale creditoare

Total solduri finale

debitoare

Total solduri finale

Creditoare

Macheta acestei ultime balane de verificare prezentate are urmtoarea form:

B A L A N D E V E R IF IC A R E

ntocmit la data de...............

Sim bol
C ontu ri

D en u m irea
con tu rilor

Sum e
p reced en te
D
C

Rulaje
cu rente
D
C

T o ta l
sum e
D

Solduri
fin ale
D
C

;
TO TAL

In ceea ce privete balanele de verificare cu dou, trei i patru serii de egaliti

se reine c ofer i posibilitatea verificrii exactitii, sub aspectul prelurii i al
calculrii lor din i n conturi, a celor dou sume totale (debitoare i creditoare)
corespunztoare fiecrui cont prin nsumarea valorilor de aceeai natur existente n
coloanele aferente perechilor de egaliti anterioare (sume precedente + rulaje
curente).
In mod similar se poate efectua i verificarea exactitii soldurilor finale
individuale preluate i calculate din i n conturi, comparndu-se pentru fiecare dintre
ele suma debitoare cu cea creditoare, nscrise n balan i, totodat, verificate cu
ajutorul acesteia. Soldul final astfel obinut este debitor sau creditor, dup cum suma
debitoare este mai mare i, respectiv, mai mic dect suma creditoare, i trebuie s fie

egal cu cel preluat din cont, altfel se impune depistarea erorii de calcul sau de
preluare, dup caz.
n legtur cu ntocmirea propriu-zis a oricrei balane de verificare analizate
se subliniaz c n etapa premergtoare efecturii lucrrilor de verificare amintite mai
sus se asigur preluarea datelor necesare din toate conturile sintetice utilizate de
ntreprindere i apoi se nsumeaz valorile astfel preluate i nscrise n coloanele
balanei, deci se obine totalul fiecrei coloane, dup care se verific existena
egalitilor fiecrei perechi de coloane.
Pe de alt parte, se menioneaz c cele trei categorii de balane la care ne
referim sunt nominalizate n Normele metodologice existente n acest sens11, avnd
astfel caracterul unor documente contabile acceptate, fr rezerve, i de ctre teri i
ndeosebi de organele de control fiscal sau social.
c. Balanele de verificare analitice, n funcie de numrul etaloanelor de
eviden utilizate, se clasific n balane pentru conturi cu un singur etalon de
eviden, care este cel bnesc, i balane pentru conturi cu dou etaloane de eviden,
adic bnesc i natural.
La rndul lor, balanele de verificare analitice pentru conturi cu un
singur etalon de eviden se ntocmesc, de regul, pentru conturi de creane i
datorii care necesit dezvoltarea elementelor pentru care sunt utilizate pe uniti
debitoare i, respectiv, creditoare, astfel nct se asigur posibilitatea urmririi
decontrilor cu fiecare dintre ele, pe total i pe documente justificative individuale de
aceast natur. Fiecare balan analitic conine, printre altele, valori privind soldul
iniial, debitul, creditul i soldul final, care se preiau din conturile analitice ale
contului sintetic pentru care se ntocmete i n spe din fiele de cont pentru
operaii diverse. Valorile fiecruia din cele patru elemente se nsumeaz, dup care
totalurile obinute se compar cu valorile acelorai elemente existente n contul
sintetic respectiv, verificndu-se astfel concordana ce trebuie s existe ntre ele.
n cazul conturilor sintetice bifuncionale (de activ - pasiv) exist i conturi
analitice care prezint sold iniial sau final contrar soldului stabilit n contul sintetic
pentru care sunt deschise, considerent pentru care se efectueaz nsumarea lor
algebric.
Balanele de verificare analitice pentru conturi cu dou etaloane de
eviden sunt denumite i balane pentru valori m ateriale i, comparativ cu
balanele prezentate mai sus, conin n plus date cantitative ce se refer la: stocul
iniial, intrri, ieiri i la stocul final. Cantitile fiecruia din aceste elemente aferente
unui fel de valori materiale se nsumeaz i apoi se compar cu cantitile existente n
fie de magazie corespunztoare aceluiai fel de bunuri, verificndu-se astfel
concordana ce trebuie s existe ntre ele. Pentru fiecare fel de valori materiale, aa
cum reiese din cele prezentate anterior, se deschid cte dou fie, una pentru evidena
analitic cantitativ-valoric i cealalt pentru evidena operativ i n spe fia de
magazie.
>

'

11 Ordinul ministrului finanelor publice nr.1850/2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, Monitorul Oficial
nr. 23 bis/07.01.2005.

6.3. IDENTIFICAREA ERORILOR DE NREGISTRARE CU AJUTORUL

BALANELOR DE VERIFICARE
9

Balana de verificare, datorit funciei sale de verificare a exactitii

nregistrrilor efectuate n conturi, creeaz prem isele necesare pentru depistarea
unor eventuale erori ce se pot produce ca urmare a nerespectrii egalitilor impuse
de principiul dublei nregistrri, precum i din nscrierea n conturi a altor sume dect
cele corecte, din efectuarea unor calcule aritmetice eronate n conturi sau n balan,
din preluarea incorect a datelor din conturi .a.
Erorile am intite se constat atunci cnd lipsete una sau mai multe din
egalitile ce trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, erori care, n
ordinea invers recomandat pentru a fi depistate, se pot grupa aa cum se prezint
n cele ce urmeaz.
Erori de n tocm ire a balanei de verificare, care sunt cauzate de calcule
greite privind totalizarea coloanelor i stabilirea soldurilor finale sau a sumelor totale
pentru fiecare cont, atunci cnd este cazul, precum i de preluarea greit a sumelor
totale din conturi sau din registrul cartea-mare, dup caz. Asemenea erori se identific
prin refacerea calculelor i, respectiv, prin punctaj, n sensul comparrii sau
confruntrii sumelor respective.
Erori de prelucrare a datelor din conturi, care se refer la unele calcule
greite efectuate pentru stabilirea n cadrul fiecrui cont a rulajelor, sumelor i
soldului final, debitoare i creditoare. Identificarea i eliminarea acestor erori se
realizeaz prin repetarea calculelor efectuate pentru determinarea acestor elemente.
Erori de nregistrare n evidena sistem atic, care se pot produce din cauza
omisiunii sau transcrierii greite a sumelor din jurnal n cartea-mare sau n fiele
pentru operaii valorice ale conturilor sintetice, dup caz, erori dintre care se
amintesc: nscrierea unei sume numai n contul debitat sau n cel creditat, fr s fie
reflectat i n cellalt cont corespondent; inversarea unor cifre; scrierea incomplet a
sumei; scrierea unei sume corecte ntr-un cont i a altei sume n contul corespondent;
reportarea sau transcrierea altei sume dect cea corect .a. Pentru identificarea
erorilor de aceast natur se efectueaz operaiunea denumit punctaj, care const n
verificarea exactitii tuturor operaiilor efectuate n evidena cronologic i n cea
sistematic.
Erori de stabilire a sumelor aferente form ulelor contabile compuse, care
constau n adunarea greit a sumelor ce privesc cele dou sau mai multe conturi
existente fie n debitul, fie n creditul acestora. Pentru a fi identificate asemenea erori
se refac calculele respective, iar atunci cnd este necesar se efectueaz operaiunea de
punctaj cu documentele justificative care au constituit obiectul formulelor contabile.
Identificarea erorilor analizate este deseori anevoioas i necesit un volum de
munc relativ mare, iar ca modalitate practic de realizare a acestei operaiuni se
consider c este justificat s fie parcurse, n sens invers, operaiile sau calculele
efectuate pn la inclusiv ntocmirea balanei de verificare, n urmtoarea ordine:
> verificarea calculelor aritmetice, pe vertical i orizontal, privind ntocmirea
propriu-zis a balanei de verificare, n funcie de eroarea constatat;
> verificarea exactitii prelurii din conturi sau din registrul cartea-mare, dup
caz, a sumelor nscrise n balana de verificare;
> confruntarea rulajelor totale determinate n balana de verificare cu totalul
sumelor stabilit n registrul jurnal pentru luna respectiv;
> verificarea exactitii calculelor efectuate pentru fiecare cont sintetic fie n
fiele de cont sintetic, fie n registrul cartea-mare;

> confruntarea exactitii nregistrrilor oglindite n conturi cu documentele

justificative n care au fost consemnate operaiile respective.
n cele prezentate anterior s-au analizat, n mod firesc, numai erorile care
influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice i implicit care se pot depista cu
ajutorul acesteia. n legtur cu asemenea erori se menioneaz c se produc n
condiiile efecturii manuale a lucrrilor de contabilitate, ns atunci cnd se
utilizeaz calculatoarele electronice se elimin cele mai multe dintre ele, ndeosebi cele
care provin din calcule aritmetice greite.
n alt ordine de idei se poate avea n vedere faptul c n activitatea practic pot
s apar i alte genuri de erori, care aparent nu influeneaz i implicit nu pot fi
identificate prin intermediul egalitilor balanei de verificare sintetice, dar care
denatureaz realitatea sau sensul nregistrrilor contabile, considerent pentru
care sunt denum ite i erori de fond. n acest sens se amintesc: nregistrarea
aceleiai operaii de dou ori, omiterea nregistrrii unei operaii, nregistrarea unei
operaii n alte conturi dect cele corecte, nregistrarea altor sume dect cele reale,
inversarea unor formule contabile etc. Erorile de aceast natur se identific fie cu
ajutorul balanelor de verificare sintetice, atunci cnd nu exist concordan cu datele
din conturile sintetice, fie prin analiza situaiei unor solduri finale contrare funciei
contabile a conturilor respective, deci solduri nefireti, sau a reclamaiilor primite de
la teri ori a documentelor justificative care nu conin meniuni clare c au fost
nregistrate, dup caz.
Erorile la care ne referim se pot delimita, n funcie de modul cum se produc,
aa cum se prezint n cele ce urmeaz.
Erori privind om isiunile de nregistrare, n sensul c unele documente
justificative nu sunt oglindite n contabilitate, nici n registrul-jurnal i nici n carteamare sau n fiele de cont sintetice, dup caz, i, n mod firesc, nici n balana de
verificare sintetic.
Erori de com pensaie, care provin din transcrierea greit n registrul-jurnal
sau n cartea-mare a sumelor existente n documente justificative. ntr-o parte a unuia
sau a mai multor conturi (debit sau credit) s-a preluat o sum n plus i aceast sum
eronat s-a preluat n minus n aceeai parte a altui cont sau a mai multor conturi,
iar ulterior, cu prilejul nsumrii lor, se compenseaz.
Erori de im putaie, care provin din cauza prelurii n debitul i n creditul
unor conturi greite a sumelor existente n registrul-jurnal sau n cartea-mare n
conturile corecte.
Erori de nregistrare n registrul-jurnal, unde se pot nscrie formule
contabile cu alte conturi dect cele corecte sau avnd conturile corespondente
inversate ori poate fi reflectat att n debitul, ct i n creditul conturilor
corespondente o sum incorect, mai mic sau mai mare dect cea real.
n finalul acestui ultim paragraf se subliniaz c prin efectuarea verificrilor amintite
anterior i implicit n urma corectrii erorilor constatate se obin date corecte privind
rulajele, sumele i soldurile finale ale conturilor sintetice, precum i a celor analitice, care
reprezint o baza cert pentru ca situaiile contabile specifice sfritului perioadei de
gestiune i, totodat, a exerciiului s reflecte realitatea situaiei patrimoniului i a
rezultatelor obinute.

Capitolul 7
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. UTILITATEA I CLASIFICAREA INVENTARIERILOR
Inventarierea reprezint un procedeu important al metodei contabilitii, comun
i altor discipline economice, care permite stabilirea concordanei ntre datele
existente n conturi i situaia real privind patrimoniul, inclusiv verificarea integritii
sale materiale.
Totodat, inventarierea asigur stabilirea valorii actuale aferent fiecrui
element patrimonial existent la dispoziia ntreprinderii, denumit i valoare de
inventar, avndu-se n vedere n acest sens utilitatea bunului, starea acestuia i
preul pieei.
Intocmirea pe baze reale a situaiilor financiare anuale, deci i a bilanului
propriu-zis, precum i asigurarea imaginii fidele i a respectrii principiului prudenei,
sunt influenate de inventariere, care de altfel reprezint o lucrare premergtoare
elaborrii acestor documente contabile de sintez.
Inventarierea are caracter obligatoriu pentru toi agenii economici, ndeosebi
cea anual, i este justificat prin faptul c n procesul de gestionare a patrimoniului
se ntlnesc n mod frecvent i, oarecum inerent, situaii n care starea fizic sau
dimensiunea valoric a elementelor acestuia nu concord cu datele scriptice i aceasta
din diverse cauze, dintre care se amintesc: aciunea factorilor naturali, n sensul
diminurilor cantitative prin evaporare, uscare, oxidare .a.; expirarea termenului de
valabilitate; efectele calamitilor naturale; furturi; gospodrire necorespunz-toare
.a.

In contextul celor amintite mai sus se poate reine c prin intermediul

inventarierii se ndeplinesc mai multe obiective, dintre care mai importante sunt:
verificarea concordanei ce trebuie s existe ntre datele din conturi i cele privind
situaia real a patrimoniului; asigurarea integritii patrimoniului; delimitarea
corect a cheltuielilor i veniturilor pe exerciii financiare; stabilirea valorii actuale a
tuturor elementelor patrimoniale etc.
Avndu-se n vedere aspectele amintite anterior se poate considera c
inventarierea reprezint totalitatea operaiunilor de constatare faptic, la un
m om ent dat, a existenelor can titative privind elem entele patrim oniale i de
stabilire a valorii lor de utilitate.
In continuare se prezint cteva criterii privind clasificarea in ven ta rierilo r
ce se pot efectua n cursul unui exerciiu financiar.
a. In raport cu sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, inventarierile au
fie caracter general, fie parial.
Inventarierea general se efectueaz pentru ntregul patrimoniu aflat la
dispoziia ntreprinderii, precum i pentru bunurile ce aparin terilor i primite n
pstrare sau consignaie, nchiriate, concesionate .a. Asemenea inventariere se
realizeaz la nceputul i la sfritul activitii, cu prilejul ncheierii exerciiului, al
fuzionrii i divizrii .a.
Inventarierea parial are ca obiect doar unele gestiuni din cadrul
ntreprinderii sau anumite elemente patrimoniale.
b. In funcie de frecvena efecturii lor exist inventarieri anuale i periodice.

 Inventarierea anual se efectueaz n mod obligatoriu n perioada final

a exerciiului i constituie o etap premergtoare ntocmirii situaiilor financiare. Are
ca obiect totalitatea elementelor patrimoniale, indiferent c aparin ntreprinderii sau
terilor, sau, altfel spus, este o inventariere general i complet.
Inventarierea periodic are ca obiectiv verificarea gestiunilor la sfritul
unor intervale de timp, lun, trimestru sau semestru, dup opiunea managementului
ntreprinderi i, de regul, are caracter parial.
c. n funcie de modalitatea efecturii lor exist inventarieri totale i
inventarieri prin sondaj.
Inventarierea total const n verificarea faptic a tuturor sortimentelor
sau articolelor ce compun fiecare element patrimonial sau care alctuiesc fiecare
gestiune.
Inventarierea prin sondaj const n efectuarea constatrii faptice doar
pentru unele dintre sortimentele sau elementele patrimoniale existente ntr-o gestiune.
Ea se extinde, n sensul c devine total, n cazul n care se constat diferene fa de
datele scriptice.
d. n funcie de argumentarea deciziei de efectuare a lor, inventarierile se
delimiteaz n ordinare sau normale i extraordinare sau neprogramate.
Inventarierea ordinar are caracter normal i este programat, iar
decizia de efectuare a ei este adoptat ca ceva firesc, aa cum este cazul celei anuale
sau periodice.
Inventarierea extraordinar se efectueaz numai n anumite situaii de
excepie, care determin decizia n cauz, cum este cazul schimbrii gestionarului,
modificrii preurilor, calamitilor, divizrii sau comasrii de gestiuni, suspiciunilor
asupra integritii bunurilor gestionate .a.

7.2. ORGANIZAREA GENERAL A INVENTARIERII

PATRIMONIALE
Orice persoan juridic sau fizic i care, potrivit legii, i organizeaz
contabilitate proprie are obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului:
la nceputul activitii, cel puin o dat pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii
sau ncetrii activitii, precum i n alte situa,iiprevzute de lege.
Inventarierea care se efectueaz la nceputul activitii, deci la constituirea
ntreprinderii, are ca obiectiv principal att constatarea existenei, ct i evaluarea
elementelor patrimoniale aportate n natur de ctre acionari sau asociai.
Pe parcursul funcionrii unitii patrimoniale, inventarierea ntregului
patrimoniu se efectueaz cel puin o dat pe an i n principiu cu prilejul ncheierii
exerciiului financiar.
De la aceast regul fac excepie disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de
valoare, cecurile i alte valori existente n casierie care se inventariaz n conformitate
cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei.
Pentru efectuarea inventarierii i ndeosebi a celei anuale se justific s fie
parcurse, printre altele, urmtoarele etape:
- stabilirea perioadelor pentru inventariere;
- organizarea inventarierii i numirea persoanelor mputernicite s efectueze
inventarierea;
- pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii;
- nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului;
- efectuarea propriu-zis a inventarierii;

- determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora.

Efectuarea faptic a inventarierii i valorificarea rezultatelor acesteia se
realizeaz de comisii constituite n acest scop, din cel puin dou persoane, numite
prin dispoziia scris a conducerii unitii, cu precizarea responsabilului comisiei.
Fiecrei comisii i se precizeaz elementele patrimoniale supuse inventarierii i data
nceperii i terminrii acestei operaiuni.
Inventarierea se efectueaz la locurile unde se afl depozitate sau pstrate
bunurile supuse inventarierii, n prezena obligatorie a gestionarului sau a persoanei
care-l reprezint n mod legal.
Determinarea i consemnarea n listele de inventar a existenei faptice a
elementelor patrimoniale se efectueaz prin numrare, cntrire, msurare sau prin
alte mijloace adecvate.
Operaiunea de efectuare faptic a inventarierii ncepe cu sigilarea locurilor i
cilor de acces, atunci cnd bunurile supuse inventarierii sunt depozitate n locuri
diferite, precum i n cazul existenei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de
aceeai comisie. Gestionarul are obligaia ca naintea nceperii inventarierii s dea o
declaraie scris n care s consemneze dac n gestiune exist bunuri care aparin
terilor, dac are plusuri sau minusuri n gestiune, dac are micri de bunuri fr
documente justificative legal ntocmite, dac are bunuri nerecepionate sau
documente justificative ntocmite i nepredate la compartimentul de contabilitate, care
sunt locurile de depozitare-pstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are n primire
.a.

n timpul desfurrii inventarierii nu sunt admise operaiile de predare-primire

de bunuri din i n gestiune, iar n situaiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor
materiale se face n prezena comisiei de inventariere, iar pe documentele care se
ntocmesc se face meniunea primit sau eliberat n timpul inventarierii
Toate bunurile care se inventariaz se grupeaz pe categorii de bunuri, iar
constatrile faptice se nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de ctre
persoanele mputernicite s efectueze inventarierea.
Bunurile care la data inventarierii se afl asupra angajailor, sunt deteriorate
parial sau total sau aparin altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei,
consignaiei, pentru prelucrare, nchiriere .a., se nscriu n liste distincte de
inventariere. Pentru bunurile aparinnd terilor, cte o copie de pe aceste liste se
trimite, de regul, i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile
respective.
Pe ultima list (fil) de inventariere, gestionarul are obligaia s menioneze dac
inventarierea s-a fcut n prezena sa, dac bunurile inventariate se afl n pstrare
direct i dac are obiecii n ceea ce privete modul cum a fost efectuat
inventarierea.
n ceea ce privete inventarierea anual se reine i faptul c exist i unele
particulariti n legtur cu perioada sau modalitile de efectuare, dintre care se
amintesc cele mai semnificative.
Im obilizrile corporale din categoria m ijloacelor de transport care se afl
plecate n curse de lung durat (vapoare, locomotive, avioane .a.) sau se gsesc la
reparaii n afara unitii (maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i
instalaii de lucru, mijloace de transport etc.) se inventariaz naintea ieirii lor
temporare din unitate.
Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest proprietatea
acestora i a schielor de amplasare.

Im obilizrile necorporale se inventariaz prin constatarea existenei i

apartenenei lor la unitatea deintoare, iar pentru brevete, licene, know-how i mrci
de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Form ularele cu regim special se nscriu n listele de inventariere n ordinea
codurilor, ceea ce permite stabilirea cu uurin a integritii lor.
Cu prilejul inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci,
precum i creanele i obligaiile fa de te ri sunt supuse, de regul, verificrii i
confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de
necesiti, dup caz.
Inventarierea disponibilitilor bneti n numerar, n lei i n valut,
precum i a celorlalte valori aflate n casieria ntreprinderii, prezint unele
particulariti n sensul c se verific existena lor n ultima zi lucrtoare a exerciiului
financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul
respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu cele din contabilitate.
In ceea ce privete inventarierea creanelor i obligaiilor, se urmrete
stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor n care sunt nregistrate, verificndu-se
cu atenie sumele nregistrate ca majorri sau diminuri i documentele justificative
n care au fost consemnate. In cazul furnizorilor pentru livrri nefacturate este
necesar confirmarea acestora privind exactitatea livrrilor n cauz, a preurilor i a
valorilor totale, precum i solicitarea expres a facturilor de vnzare a valorilor
materiale n cauz.
Pentru soldurile conturilor privind creanele i datoriile unitii patrimoniale se
practic, de regul, sistemul extraselor de cont sau al cererilor confirmate de cei n
cauz.
Pentru creane i obligaii de natura debitorilor i creditorilor, se ntocmesc
procese verbale de inventariere n care, printre altele, se consemneaz: creanele i
obligaiile inventariate; sumele pentru care exist divergene ntre pri; debitorii
litigioi; sumele n curs de lmurire; creanele i obligaiile ale cror termene de
urmrire au expirat, inclusiv cauzele i persoanele vinovate pentru depirea acestor
termene .a.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu
vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i
obligaiile incerte i n litigiu, se ntocmesc, de regul, liste de inventariere distincte.

7.3. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE

I STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII

Evaluarea elementelor supuse inventarierii const n exprimarea lor valoric cu

ajutorul etalonului bnesc, avndu-se n vedere forma sub care se afl sau stadiul n
care se gsesc n momentul inventarierii.
a.
Bunurile de natura imobilizrilor se evalueaz la valoarea lor rmas
neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, pentru care se utilizeaz
valoarea actual.
In cazul imobilizrilor corporale cu excepia terenurilor, se corecteaz valoarea
contabil (mai mic) prin nregistrarea unei amortizri excepionale sau prin
constituirea unui provizion pentru depreciere, dup cum aceasta este ireversibil
(definitiv, cum este cazul celor inutilizabile propuse pentru casare) i, respectiv,
relativ, produs de cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut
seama cu ocazia amortizrii, supraevaluarea cu ocazia reevalurii, lipsa de utilitate
pentru unitate n momentul inventarierii etc.

b. Stocurile se evalueaz cu respectarea principiilor permanenei metodelor i

prudenei, utilizndu-se valoarea actual, denumit i valoare de inventar.
n cazul n care valorile de inventar sunt superioare celor existente n
contabilitate, n listele de inventariere se nscriu acestea din urm.
n situaia valorilor de inventar inferioare celor contabile, n listele de
inventariere se nscriu, de asemenea, cele din urm, cu meniunea c pentru diferena
n cauz trebuie constituit un provizion pentru deprecieri i aceasta chiar dac nu se
admite deducerea cheltuielilor respective.
Diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respective i
stocurile constatate cu prilejul inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri
sau minusuri de inventar, dup efectuarea, n prealabil, a compensrilor admise,
atunci cnd exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material i numai
pentru aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune.
c. Creanele i datoriile exprimate n lei se evalueaz, de regul, la valoarea lor
probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se, dup caz, provizioane pentru
deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n
litigiu.
d. Creanele i datoriile exprimate n devize se evalueaz la cursul de referin
al Bncii Naionale a Romniei din ziua de 31 decembrie, iar diferenele reprezentnd
pierderi sau ctiguri latente fa de acest curs se reflect n contabilitate cu ajutorul
conturilor de cheltuieli sau de venituri financiare, dup caz.
e. Titlurile de valoare (de participare, alte titluri imobilizate, investiiile
financiare pe termen scurt .a.) se evalueaz cu respectarea principiului prudenei,
utilizndu-se valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie sau probabil de vnzare,
dup cum sunt cotate i, respectiv, necotate la burs.
n listele de inventariere se nscrie valoarea contabil, atunci cnd valoarea de
vnzare este mai mare comparativ cu aceasta, sau valoarea de inventar (de vnzare),
n cazul constatrii unor deprecieri (rezultate financiare necorespunztoare la unitile
la care sunt deinute titlurile), situaie cnd se constituie provizioane.
f. Depozitele bancare n valut, precum i acreditivele n valut existente la
sfritul anului sunt asimilate disponibilitilor i, n mod firesc, se evalueaz n mod
identic, iar diferenele ce se stabilesc influeneaz, dup caz, cheltuielile sau veniturile
financiare privind modificarea cursului valutar.
g. Disponibilitile n devize, inclusiv cele reprezentnd capital social, se
evalueaz, de asemenea, la 31 decembrie, iar diferenele ce se stabilesc influeneaz
cheltuielile sau veniturile privind cursul valutar.
Pe baza listelor de inventariere obinuite (varianta simplificat), ntocmite de
ctre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaz la confruntarea datelor
scriptice cu cele faptice, completndu-se listele de inventariere finale sau
centralizatoare (cod 14-3-12) numai pentru poziiile cu diferene, n plus sau n
minus, delimitate pe grupe i feluri de elemente patrimoniale i aceasta pentru
gestiunile care se urmresc n contabilitate att cantitativ, ct i valoric, cum sunt
cele de materii prime i materiale consumabile, de produse finite, de mrfuri prin
comerul en gros i altele. n situaia gestiunilor oglindite n contabilitate numai
valoric, cum este cazul celor din comerul cu amnuntul, aceast operaiune se
realizeaz prin compararea valorii totale a inventarului cu soldul scriptic existent n
contabilitate, stabilindu-se plusul sau minusul valoric total aferent gestiunii verificate.
n cazul n care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale, de natura
imobilizrilor corporale sau valorilor stocabile, se constat plusuri sau minusuri este
necesar evaluarea diferenelor i numai dup aceasta se efectueaz ncadrarea lor pe
cauze, n vederea soluionrii i nregistrrii n contabilitate.

Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere,

n care se nscriu, printre altele, urmtoarele elemente: perioada i gestiunile
inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile i
minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i
creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii;
constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile
i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii.
Procesul verbal de inventariere i listele de inventariere centralizatoare, atunci
cnd este cazul, reprezint documentele pe baza crora se soluioneaz i se
nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile constatate, avndu-se n vedere
n acest sens urmtoarea ordine de efectuare a operaiilor respective:
efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale;
stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate,
dup efectuarea compensrilor legale;
determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din
calamiti;
imputarea, n sarcina celor vinovai, a lipsurilor provenite din vina unor
salariai sau a terilor;
nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare;
constituirea i regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor
patrimoniale .a.
Pentru fiecare din operaiunile menionate anterior se vor prezenta att
aspectele mai importante de natur metodologic, ct i cele privind reflectarea n
contabilitate a influenelor pe care le genereaz asupra patrimoniului supus
inventarierii.
Datele pe care le conin procesul verbal de inventariere i listele ntocmite cu
prilejul acestei operaiuni se utilizeaz, de asemenea, pentru completarea Registruluiinventar, care este un document contabil obligatoriu, n care se nregistreaz, la
sfritul fiecrui an, toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv inventariate,
ceea ce justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil, n sensul concordanei
sale cu situaia faptic.