CURSUL nr.

1
OBIECTUL, ORGANIZAREA SI STANDARDELE
CONTABILITATII MANAGERIALE
1.1. Sistemul informaional n asistarea deciziilor
manageriale
Conducerea oricrei entiti sau a diviziunilor acesteia presupune cunoaterea detaliat i permanent a
obiectivelor i resurselor disponibile, a modului de desfurare a activitii i a factorilor de influen,
aceste elemente fiind indispensabile fundamentrii tiinifice a deciziilor. Rolul principal n asigurarea
acestor elemente de cunoatere revine sistemului informaional n calitate de component a sistemului
de conducere a entitii.
In cadrul numeroaselor elemente care alctuiesc o entitate i sistemul su managerial n special,
o pondere nsemnat o dein aspectele informaionale care formeaz sistemul informaional.
Sistemul informaional poate f definit ca fiind ansamblul datelor, informaiilor, fluxurilor i
circuitelor informaionale, procedurilor i mijloacelor de tratare a informaiilor menite s contribuie la
stabilirea i realizarea obiectivelor organizaiei" (Nicolescu, 2001).
Aceast definire a sistemului informaional are un caracter cuprinztor, pentru c include, fa de
alte definiii i informaiile, fluxurile informaionale i mijloacele de prelucrare a datelor. De
asemenea, mai are i un caracter realist deoarece nu condiioneaz ca ansamblul elementelor
ncorporate s fie riguros organizate prin integrare.
Briciu (2003) definete sistemul informaional ca fiind un ansamblu de resurse umane i de
capital, investite ntr-o unitate economic, n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare
producerii informaiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii i controlului
activitilor entitii.
In cadrul entitii, sistemul informaional ndeplinete mai multe funcii, care exprim rolul i
contribuia sa la desfurarea adecvat a activitilor.
Sistemul informaional trebuie s asigure ansamblul informaiilor pentru iniierea,
fundamentarea i adoptarea deciziilor de conducere, ceea ce reprezint funcia decizional. Pe msura
creterii complexitii i dinamismului entitilor, funcia decizional a sistemului informaional
devine tot mai important.
In raport cu executanii, sistemul informaional ndeplinete funcia operaional. Aceasta const
n asigurarea personalului cu ansamblul informaiilor necesare realizrii aciunilor implicate de
executarea sarcinilor atribuite.
Funcia de documentare se refer la faptul c sistemul informaional furnizeaz informaii a
cror valorificare n interesul entitii, ulterioar i parial, pe plan decizional condiioneaz pe termen
lung eficiena entitii.
Noiunile de sistem informatic i sistem informaional sunt folosite n diferite contexte, ca fiind
sinonime. Sistemul informatic i sistemul informaional desemneaz aspecte care fac ca ntre ele s
existe o legtur, dar aceast legtur este de la parte la ntreg, n sensul c sistemul informatic este
1
parte integrant a sistemului informaional, indiferent de tipul sistemului informaional (Briciu et. al,
2003). Acest fapt poate fi reprezentat n Fig. II. 1:
Figura 1.1. Locul sistemului informatic intr-o entitate
externe organizaiei, pentru comunicarea i utilizarea acestora n adoptarea de decizii eficiente n
activitile de previziune, organizare, coordonare i control, conform competenelor specifice.
Ca sistem de management" sau doar ca tehnic" n etapa de luare a deciziei, sistemul
informaional al managementului prezint urmtoarele caracteristici:
- se bazeaz pe o circulaie vertical a informaiilor (de exemplu, ntre subordonai i
conductori);
- este alctuit dintr-o multitudine de subsisteme care furnizeaz informaii de la cele curente,
operative, pn la cele strategice;
- subsistemele componente sunt astfel coordonate t integrate, nct formeaz un tot unitar;
- necesit o baz de date bine pus la punct, actualizat i structurat astfel nct s permit
accesul rapid al managerilor la informaiile stocate n ea;
- utilizeaz n mare msur instrumentarul tehnic, solicitnd extinderea utilizrii sistemelor
automate;
- presupune antrenarea continu a unui personal cu o nalt competen profesional. Dei are
avantajul unor decizii riguros fundamentate i adoptate n timp scurt, principala
dificultate n aplicarea sistemului informaional al managementului o constituie necesitatea existenei
permanente a unui nalt nivel de pregtire a majoritii personalului.
Iacob Constana (2000) definete un sistem informaional economic ca fiind un ansamblu
ierarhizat de procese informaionale prin intermediul crora se asigur conexiunile informaionale
dintre sistemul de conducere i sistemul condus, dintre elementele componente ale acelui sistem,
dintre unitatea economic i sistemul economico-social de ansamblu, n scopul realizrii de ctre
unitate a obiectivelor proprii n concordan cu obiectivele generale ale societii, n condiii de
maxim eficien".
Importana sistemului informaional economic const n faptul c el constituie un instrument de
cunoatere a activitii umane care se desfoar n cadrul diferitelor categorii de uniti economico-
sociale ale rii.
2
Sistemul de conducere, decizional
Programe informatice
Simulari
Sistemul operational
Decizii Cerinte
Date
Decizii automate
Dialog intre
angajatul
intreprinderii
si calculator
Informatii
Sistem
informatic
Sistem
informational
Sistemul contabil prelucreaz datele furnizate de evidena tehnico-operativ pentru a prezenta
rezultatele econmico-financiare pe o anumit perioad (lun, trimestru, an), fiind expresia cea mai
sintetic a rezultatelor econmico-financiare ale unitii economice. Sistemul contabil furnizeaz
informaii deosebit de utile pentru analiza i fundamentarea deciziilor ce se iau pe termen mediu i
lung privind obiectivele i aciunile viitoare ale unitii economice, precum i pentru elaborarea
msurilor n vederea utilizrii ct mai eficiente a resurselor umane, materiale i financiare.
Se poate vorbi despre un sistem integrat al costurilor, care poate fi definit ca fiind un ansamblu
de informaii economice complexe, (sintetice, analitice, cantitative i valorice, de plan i efective etc.)
privitoare la costurile de achiziie, de producie i de desfacere, informaii obinute, n principal, prin
prelucrarea automat a datelor informaionale provenite de la toate organismele ntreprinderii i care
sunt necesare n procesul informaional unic al tuturor acestor organisme, n vederea valorificrii
normale a resurselor materiale, financiare i umane, potrivit cerinelor de via ale oamenilor" (Baciu,
2001). Sistemul informaional al costurilor cuprinde urmtoarele componente: ansamblul informaiilor
economice privind costurile, procesul de prelucrare a acestor informaii, sursele de date sau informaii
economice referitoare la costuri, circulaia i destinaia informaiilor respective.
1.2. Contabilitatea - component de baz a sistemului
informaional al entitii
In condiiile economiei de pia apar probleme care vizeaz satisfacerea maxim a nevoilor
consumatorului, cu un efort minim de venit, pe de o parte i maximizarea profitului productorului, cu
un minim de cheltuieli de producie, pe de alt parte.
Una din trsturile ce caracterizeaz entitatea modern este acapararea i distanarea activitii
de management de procesul de execuie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescnd a
elementelor conduse, de amploarea i dinamica proceselor economice att din sfera produciei ct i
din alte domenii de activitate (producie). De aici decurge necesitatea unei activiti specifice de
informare, care s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie.
In condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai materie prim", indispensabil
managementului, ci constituie n acelai timp firul de legtur" ntre cele dou procese. Numai cu
ajutorul informaiei, decidentul poate ine sub observaie permanent desfurarea proceselor
economice pe ansamblul entitii, pe fiecare sfer de activitate i totodat, poate s acioneze activ
asupra lor.
Chiar dac toi utilizatorii de informaii, au evident, nevoie de informaii, nu toi au nevoie de
aceleai informaii. Dintre potenialii utilizatori ai informaiilor despre entitate (statul, managerii,
acionarii, salariaii, potenialii investitori, partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea
ntreprinderii se distinge prin caracteristici aparte (Briciu, 2006).
Specificitatea deriv din nsi categoriile de informaii la care accede, dintre care se remarc
informaiile de natur contabil.
Dincolo de nuanele abordrilor, cert este c legtura puternic a informaiei contabile cu
managementul provine din faptul c activitatea managerial modern presupune cunoaterea detaliat
i permanent a structurii i mrimii mijloacelor i resurselor aflate n aciune.
In ansamblul su, informaia contabil destinat utilizatorilor se ncadreaz n una din
categoriile: informaie public i/sau informaie confidenial.
Informaiile contabile publice sunt de regul sistematizate n documentele de sintez i raportare
contabil, anumite rapoarte explicative etc. Aceste informaii se adreseaz, n principal, utilizatorilor
din afara entitilor i sunt asigurate prin contabilitatea general sau financiar.
3
Informaiile confideniale sunt de regul, sistematizate n documente i analize destinate uzului
intern al conductorilor unitilor patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice.
Exist cel puin trei categorii utilizatori ai informaiilor contabile i participani la viaa
economico-social, astfel:
- managerii entitii;
- profesionitii-contabili, ca productori ai informaiei contabile;
- utilizatori diveri ai informaiilor contabile.
Interaciunea dintre cele trei categorii de protagoniti este prezentat n fig. II.2.
Figura 1.2. Interaciunile dintre utilizatorii informaiilor contabile
I - Zona informaiilor pe care managerii sunt dispui s le finaneze i s le difuzeze;
C - Zona informaiilor pe care profesionitii contabili doresc, pot s le produc i s le controleze;
U - Zona informaiilor la care utilizatorii ar dori s aib acces.
(Sursa: Atanasiu, 2000)
Din studiul acestor interaciuni, rezult mai multe nivele posibile de organizare a sistemelor
informaionale ce furnizeaz informaii de natur contabil i care se situeaz, ca sfer de cuprindere i
complexitate, ntre dou extreme:
- organizarea unui sistem informaional care cuprinde i contabilitatea, integrat sau exhaustiv,
care s furnizeze toate informaiile contabile pe care entitatea este dispus s le finaneze i s le
difuzeze (I). Astfel de informaii ar fi posibil de obinut i controlat de ctre profesionitii contabili (C)
i la care utilizatorii ar dori s aib acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaional al
entitii, este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea tehnic i de calificarea
profesionitilor-contabili, exist informaii pe care acetia din urm nu doresc i/sau nu pot s le
produc i s le controleze, chiar dac entitatea ar fi dispus s le finaneze i s le difuzeze. Pe de alt
parte, exist limite economice sau de profitabilitate, generate de faptul c din multitudinea de
informaii contabile pe care profesionitii-contabili doresc i pot s le produc i s le controleze la un
anumit nivel de dotare tehnic, uman i de calificare profesional, entitile nu doresc s finaneze
i/sau s difuzeze doar o parte din acestea;
- organizarea unor sisteme informaionale ale entitii pe criterii de profitabilitate, structurate pe
dou paliere, astfel:
a) palierul sau circuitul informaional public, format din informaiile pe care profesionitii-
contabili le pot produce i controla, iar entitile sunt dispuse s le finaneze i s le difuzeze
utilizatorilor externi. Producerea, controlul i difuzarea acestei categorii de informaii face obiectul
contabilitii financiare. O astfel de atitudine exist la ora actual n ara noastr, cu meniunea c
marea majoritate a informaiilor contabilitii financiare destinate utilizatorilor externi sunt generate de
reglementri legale n materie;
b) palierul sau circuitul informaional confidenial, format din informaiile pe care
profesionitii-contabili le pot produce i controla, iar entitile sunt dispuse s le finaneze, dar nu sunt
dispuse s le difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul i difuzarea numai ctre manageri a
acestei categorii de informaii face obiectul contabilitii manageriale.
4
U
C
I
Raportul de fore dintre interesele managerilor, profesionitilor-contabili i utilizatorilor externi
ai informaiilor contabile, modific frecvent att obiectul i sfera general de cuprindere a obiectului
contabilitii, ct i raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Arbitrajul general ntre aceste dou raporturi de interese, se realizeaz prin normarea
contabilitii. In acest fel, produsul" contabilitii - informaia - este rezultatul unui compromis ntre
ateptri i exigene multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toi protagonitii vieii sociale, ceea ce, n
ciuda lucrurilor, nu i-a alterat pn acum, nici prestigiul, nici autoritatea.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaie contabil dintr-o entitate, cert este
c dimensionarea acesteia rmne un atribut al conducerii, care se adapteaz propriilor sale necesiti
de informare contabil i reglementrilor restrictive n materie contabil.
Informaia contabil red ntr-un mod specific, imaginea realitii, fiind destinat funciei de
gndire uman, n vederea descifrrii semnificaiilor sale i transformrii, prin intermediul factorilor
decizionali de la nivelul entitii, n decizii, menite s regleze funcionalitatea integral a acesteia.
Managerul trebuia s ia decizii cu privire la activitatea entitii. Procesul lurii deciziilor
reprezint poate, cel mai important demers n arhitectura funcional a unei entiti, din pricina
implicaiilor profunde ale adoptrii acestora.
In procesul decizional, managerul este nevoit s aplice un anumit raionament, a crui a itate se
identific n implementarea i monitorizarea unei anumite soluii alese.
Managerului i revine sarcina de a folosi ct mai obiectiv posibil informaiile contabile,
ln
scopul
modelrii decizionale.
Calitatea deciziei este mult influenat de factorul uman. n procesul decizional aceast for
intervine prin manager i executani. Punct de transformare calitativ, decizia este important pentru
c declaneaz aciunea, iar pe de alt parte, eficiena activitii manageriale este n funcie direct de
calitatea deciziilor adoptate.
Calitatea deciziilor este determinat ntr-un mod esenial, de raionalitatea lor, care la rndul ei,
depinde de cantitatea i calitatea informaiei folosite n acest scop, de precizia cu care sunt interpretate
elementele informaionale, de gradul de modernitate a metodelor, procedeelor i tehnicilor de calcul
folosite n culegerea i prelucrarea datelor i n mod deosebit, de nivelul de pregtire profesional, de
personalitatea conductorilor entitii.
De o maxim importan n procesul decizional al entitii este colaborarea permanent ntre
substructurile responsabile cu activitatea de eviden economic, inclusiv contabil i cele aferente
managementului.
Contabilitatea, ca activitate specializat, vizeaz msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i
controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de o palet larg
de entiti patrimoniale (Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2008,
Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008). n acest sens, contabilitatea are urmtoarele
sarcini:
- organizarea evidenei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor, al documentelor i informaiilor;
- aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului de gestiune;
- culegerea i prelucrarea datelor privind derularea activitii entitii;
- obinerea, transmiterea i stocarea de informaii.
Funcia de baz a oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul de complexitate,
este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. Principala surs de date a sistemului
informaional economic i, n acelai timp, una din componentele de baz ale acestuia este
contabilitatea (Budugan et. al, 2007). Ea permite producerea i difuzarea de informaii ctre utilizatori.
Aa cum se menioneaz i n literatura de specialitate, peste 80% din informaia care circul n cadrul
sistemului informaional al unei entiti este de natur economic iar, n cadrul acesteia, informaia de
natur contabil reprezint peste 47%.
5
Contabilitatea trebuie neleas ca fiind un sistem de informare care permite producerea i
difuzarea de informaii n vederea lurii deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerat, pe drept
cuvnt, cea mai important component a sistemului informaional, din urmtoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entitilor sunt furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaiilor, s aib o imagine asupra ntregii entiti;
c) face legtura cu celelalte componente ale sistemului informaional al entitii (marketing,
producie, personal etc).
In activitatea curent a entitii, un rol aparte i revine deci contabilitii, de a crei desfurare
optim depinde nivelul calitativ al ntregii activiti. Una dintre sarcinile prioritare ale activitii de
eviden contabil o constituie asigurarea n permanen cu informaii, n timp util, corespunztoare
cantitativ i calitativ, la costuri acceptate, necesare realizrii unei informri unitare, obiective i
complete, a tuturor responsabililor din entitate, precum i a altor factori interesai din economie.
1.3. Evoluia contabilitii manageriale i rolul acesteia n cadrul
sistemului informaional al entitii
Obiectul general al tiinelor de gestiune l reprezint studiul manierei de a conduce, de a
dirija, de a structura i a dezvolta o organizaie" (Ionacu, 2003). Astfel, contabilitatea, ca disciplin
tiinific, se localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce n ultimele decenii ale
secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerat ca o disciplin din cadrul tiinelor economice.
n ultimul timp, entitile opereaz n situaii de incertitudine i cu medii instabile. Drept urmare,
contabilitatea i caut apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarece nu exist
probleme de gestiune dect acolo unde exist imperfeciuni n decizii. Odat cu aceasta, contabilitatea
general, care ofer o modelare a posteriori", i dovedete limitele n gestiunea unei entiti crendu-
se astfel cmpul dezvoltrii contabilitii de manageriale (de gestiune).
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul tiinelor sociale, respectiv n
domeniul tiinelor de gestiune datorit rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor (outil de gestin" sau tool of management"). Mai mult dect att, contabilitatea,
ca tiin de gestiune, este o disciplin tiinific utilitarista, cunoaterea este calificat ca o form de
cunoatere pentru aciune" cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru permite elaborarea unor idei i
enunuri care se gsesc ntr-o relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice
practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor economico-sociale care acioneaz
ntr-un anumit mediu.
In ara noastr, att n practica contabil ct i n bun parte, n mediul universitar contabilitatea
este tratat ca un sistem de nregistrri contabile a operaiilor econmico-financiare bazat pe normele
legale - legi, ordonane, norme metodologice, instruciuni etc.
In ceea ce ne privete, nu ne nsuim punctul de vedere a acelora care consider abordarea
contabilitii doar prin prisma actului de producere i difuzare a informaiei direcionat doar n funcie
de constrngerile juridice i fiscale, ci suntem pe deplin adepii curentului care susine c
instrumentarea contabil a tranzaciilor entitii trebuie fcut pornind de la abordarea conceptual
i gestionar a contabilitii.
Disputa are n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe de alt parte, tiinele de
gestiune.
Subscriem ideii potrivit creia contabilitatea trebuie considerat ca o disciplin matur, cu multe
teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor
din domeniul social.
Problematica ncadrrii contabilitii n domeniul tiinelor de gestiune poate fi abordat i prin
prisma unei discipline noi, contabilitatea managerial, care trebuie s cuprind att elemente
6
specifice contabilitii financiare (generale), ct mai ales din cea de a doua latur a contabilitii,
contabilitatea de gestiune. Un loc special n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-1 ocupe
controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcionare a sistemului informaional necesar
lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie inclus i auditul intern, care ajut entitatea s-i ating
obiectivele, realiznd evaluri sistematice i mbuntind managementul riscului, controlul i
gestionarea proceselor.
Contabilitatea managerial a aprut n urma nevoii resimite de managerii entitilor industriale
de a-i conduce afacerile.
Johnson i Kaplan (1987) afirm c aproape toate instrumentele contabilitii manageriale au
aprut pn n 1925:
- urmrirea costului manoperei, materialelor i cheltuielilor de regie;
- bugetul trezoreriei, veniturilor i investiiilor;
- bugetele flexibile;
- previziunile vnzrilor;
- analiza abaterilor;
- preurile de cesiune intern;
- instrumentele pentru aprecierea performanelor departamentelor", n
perioada 1920-1950 apar noi instrumente de gestiune:
- inventarea controlului de gestiune;
- ROI (Return On Investment) devine indicatorul de apreciere a rentabilitii tuturor tipurilor
de investiii, el reprezentnd obiectivul de rentabilitate cerut de ctre acionari managerilor i
transmis de ctre acetia, mai departe, conductorilor operaionali.
n aceast perioad, principalul scop al utilizrii contabilitii manageriale devine determinarea
profitabilitii totale a companiilor care integreaz dou sau mai multe activiti (vertically integrated
firms" - firme integrate vertical).
n anul 1965, contabilitatea managerial se baza pe furnizarea de informaii pentru planificare i
control, prin folosirea analizei deciziei i a contabilitii responsabilitii.
ntr-o alt etap, n anul 1985 contabilitatea managerial se baza pe reducerea pierderilor de
resurse folosite n procesul de producie, prin folosirea analizei procesului i a managementului prin
costuri.
n perioada dup 1995, contabilitatea managerial se baza pe generarea sau crearea de valoare
prin folosirea eficient a resurselor, pe baza examinrii indicatorilor care exprim valoarea vnzrilor,
valoarea aciunilor i progresul, inovaiile ntreprinderii.
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din Marea Britanie) definete astfel
contabilitatea managerial: Contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului ce
se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor. Informaiile sunt utilizate pentru:
- formularea de strategii;
- planificarea i controlul activitilor;
- luarea deciziilor;
- optimizarea folosirii resurselor;
- protejarea activelor;
- informarea angajailor i terilor.
Contabilitatea managerial trebuie s furnizeze managerului acele elemente strict necesare care
s-1 fac s neleag fenomenele i procesele care au loc n entitate, s-i furnizeze informaii
operative pe baza crora poate lua decizii pertinente, s poat prevedea repercusiunile deciziilor luate
i n acelai timp s aib prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
Managerul trebuie, n acelai timp, s posede cunotinele necesare interpretrii datelor furnizate
de contabilitatea managerial care s-i serveasc n activitatea de conducere. Restul informaiilor de
strict specialitate rmn de domeniul profesionistului contabil care le prelucreaz i interpreteaz. El
prezint managerului consecinele deciziilor luate i/sau ce urmeaz a fi luate dar i soluiile propuse
7
pentru eficientizarea activitii. Profesionistul contabil trebuie s aib nu numai atribuii i abiliti noi,
ci i noi responsabiliti, s nu stea n expectativ n procesul de luare a deciziilor, ci s intervin
pentru a critica ceea ce s-a fcut, s fie parte integrant a aciunii colective.
Cea mai mare parte a informaiilor care stau la baza deciziei de investire la nivelul entitii sunt
furnizate de contabilitate. Investitorii sunt interesai de poziia financiar i performanele entitii
(bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia
fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale).
Obiectivele contabilitii manageriale implic decizii corespunztoare, astfel:
Tabel 1.1. Obiectivele contabilitii manageriale i deciziile corespunztoare acestora
Obiectivele contabilitii manageriale Decizii i aciuni
1. Cunoaterea costurilor:
- pe funcii ale entitii;
- pe produse, lucrri i servicii;
- pe sectoare de activitate.
= pentru a dispune de o baz de decizie
tradiional"
2. Evaluarea unor posturi din bilan:
- stocuri;
- imobilizri.
= pentru a evalua sincer" anumite posturi din
bilan
3. Analiza rezultatelor:
- pe funciile entitii;
- pe produse, lucrri i servicii;
- pe sectoare de activitate.
= pentru a defini prioritile i pentru a stabili
responsabilitile
4. Stabilirea previziunilor:
- pe funcii ale entitilor;
- pe produse, lucrri i servicii;
- pe sectoare de activitate.
= pentru evaluarea i programarea obiectivelor
5. Calculul diferenelor:
- pe costuri;
- pe cifra de afaceri;
- pe volum;
- pe randament.
= pentru a angaja aciuni economice
Sursa: Badugan D. el. al, (2007), p. 17)
In Fig. II.3. sunt prezentate schematic elementele contabilitii manageriale:
Figura 1.3. Elementele sistemului contabilitii manageriale - (Sursa: Briciu, 2006, p. 27)
8
Contabilitatea
financiar
Situaiile
financiare
(Poziia
financiar i
performana
Contabilitatea de
gestiune
organizarea unui
sistem de
msurare a
activitii;
calculul
costurilor;
furnizarea de
informaii;
facilitarea lurii
deciziilor.
Controlul de
gestiune
- controleaza
eficienta si
eficacitatea
actiunilor si
mijloacelor
pentru atingerea
obiectivelor
entitatii
AUDIT INTERN
- evaluari sistematice
Contabilitatea nu este un scop n sine" n condiiile proliferrii tehnologiilor informaionale,
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB - Financial Accounting Standards Board),
organism regulator n domeniu, definete contabilitatea ca fiind un sistem informaional care
cuantific, prelucreaz i comunic (transmite) informaii financiare despre o entitate economic
identificabil. Aceste informaii permit utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile
alternative ale resurselor sale n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale".
Cadrul legislativ din ara noastr prevede explicit faptul c unitile patrimoniale trebuie s-i
organizeze i s conduc contabilitatea n dou circuite, respectiv a contabilitii financiare i a
contabilitii de gestiune.
Astfel, potrivit Legii contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate
modificrile i completrile n Monitorul Oficial al Romniei Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 454 din 18.06.2008, art. 1, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile
autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice, au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitatea
financiar, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.
Deci, contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, de ctre directorul economic,
contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie
s aib studii economice superioare.
Contabilitatea poate s fie organizat i condus pe baz de contracte de prestri servicii n
domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului-
economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun
cu personalul din subordine.
In cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat
cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora,
potrivit legii i prevederilor contractuale.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor externi, respectiv:
asociai, acionari, clieni, furnizori, administraia de stat, organele fiscale etc. Organizarea i
conducerea acesteia este relativ unitar asigurnd informaiile oficiale impuse de reglementrile
normative emanate de la organismele naionale i internaionale cu atribuii n domeniul normrii
contabilitii.
Potrivit autorilor Horngren, Datar i Foster (2006), contabilitatea financiar cuantific i
consemneaz operaiuni economice i furnizeaz situaii financiare ntocmite n conformitate cu
legislaia n domeniu.
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor, prezint prin
lucrrile de sintez (bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia
fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative), rezultatele entitii n ansamblul lor, tar
a asigura calculul costului produselor, lucrrilor, serviciilor, i nu permite nici analiza rezultatelor
acestora.
ntruct contabilitatea financiar nu se ocup cu procesul de utilizare a resurselor, de
transformare a acestora dup destinaie pentru soluionarea acestor aspecte se apeleaz la contabilitatea
de gestiune.
Contabilitatea financiar a pierdut rzboiul informaional" n interiorul afacerii, deoarece este
considerat mult prea nceat" i nerelevant din aceast cauz cutndu-se crearea unor noi canale
de informare care s rezolve aceste incapaciti ale contabilitii financiare (prea nceat i mult prea
general). In plus, contabilitatea financiar i-a creat un mecanism extrem de elaborat de convenii,
care ncearc s prezinte situaia economic prin prisma conveniilor astfel create.
9
Dac contabilitatea financiar i asum un rol pasiv de informare, contabilitatea de gestiune n
schimb furnizeaz i instrumente de control de gestiune al proceselor microeconomice permind
utilizarea sa n decizia managerial de zi cu zi.
Cerinele de structurare, analiz i prezentare a datelor n contabilitatea de gestiune nefiind
limitative, trebuie dezvoltat acea structur care sa se adapteze specificului activitii si cerinelor
legii.
Contabilitatea de gestiune a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii privind
activitatea economic att la nivelul entitii ct i la nivelul economiei naionale. Astfel, apare
necesitatea implementrii unor variante evoluate ale contabilitii de gestiune care s permit obinerea
unei acuratei mai mari a informaiei contabile i, n mod deosebit, s favorizeze apariia unor noi
sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni (Budugan, 2007).
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept obiectiv, n principal, reflectarea
tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri,
servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc, decontarea produciei obinute, precum i
calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs de execuie.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definit ca avnd ca obiect reprezentarea analitic a
proceselor interne ale entitii care produc transformri att cantitative ct i calitative ale
patrimoniului, ofer managerilor de la diferite nivele organizatorice informaii despre eficiena
activitii pe care o conduc i despre factorii care perturb sistemul condus.
Potrivit autorilor Horngren, Datar i Foster (2006), contabilitatea de gestiune cuantific i
raporteaz informaii financiare i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii ce vor permite
atingerea scopurilor unei entiti.
Dac avem n vedere conceptul de gestiune ca fiind administrarea eficient a unui patrimoniu
sau a unor bunuri aparinnd unei persoane fizice sau juridice de ctre reprezentantul acesteia, putem
spune c acesta are n vedere tocmai obiectul contabilitii de gestiune.
Exist opinii potrivit crora contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune, mpreun,
reprezint o parte important a instrumentelor care asigur managementul performanei (Albu, 2003).
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii produciei
de mrfuri i a economiei de pia - concureniale. In condiiile n care piaa era n exclusivitate a
productorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a subproduciei, rolul
contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care s permit
productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a
intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia pe pia, respectiv a puterii economice, de
la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi modele de management,
progresului tehnic etc, toate influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre
previziunea nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.
In rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de gestiune este abordat, cu prioritate,
sub aspectul ei pragmatic. In doctrina contabil din aceste ri, contabilitatea de gestiune este
considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii i n cadrul fiecreia dintre
ele, tehnici i concepte specifice, care compun sistemul de gestiune al ntreprinderii" (Ketz, 1991).
La anglo-saxoni, de exemplu, n sfera contabilitii de gestiune sunt incluse toate informaiile
valorizate" de care gestionarii au nevoie i nu numai informaiile asupra costurilor, recunoscnd c
obiectul general al contabilitii de gestiune se raporteaz la resursele economice mobilizate i nu
numai la consumul lor.
In Frana se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz" a activitilor unei
entiti i a produselor fabricate de aceasta, avnd ca obiect:
- evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilor;
- controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.
10
Henri Bouquin (2004), definete contabilitatea de gestiune ca fiind un sistem de informaii
care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor
dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite ".
Este semnificativ definiia dat contabilitii de gestiune de ctre Asociaia Naional a
Contabililor din SUA (NAA) ca fiind procesul de identificare, msurare, colectare, analiz,
pregtire, interpretate i transmitere a informaiei financiare utilizat de conducerea unei
ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i controlul folosirii corespunztoare i responsabile a
resurselor sale" (Ketz, 1991).
Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul costurilor produselor, i-a lrgit
considerabil rolul su furniznd sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica
circuitului aprovizionare-producie-vnzare-ncasri, n momentul n care acestea se produc, inclusiv
cu privire la reflectarea lor n costuri i rezultate.
Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n documente i analize destinate
uzului intern al conducerii entitii de la diferite nivele organizatorice.
In funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune asigur, n principal:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii,
respectiv pe activiti, centre de profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute,
lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs
etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii
de activitate;
- furnizarea de informaii, astfel:
informaii legate de costul produselor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice cu
activiti de producie, executri de lucrri i prestri de servicii;
informaii legate de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar
activiti de comer;
informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale
privind conducerea activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Dintre obiectivele contabilitii de gestiune, managerul poate alege pe cele care corespund cel
mai bine informaiei dorite. In acest caz, reinem urmtoarele imperative:
- contabilitatea de gestiune trebuie s fie util tuturor factorilor de decizie ai entitii
economice, oricare ar fi poziia lor ierarhic. n anumite situaii, chiar i terii pot dispune de
aceste informaii ale contabilitii de gestiune, dar numai atunci cnd informaiile furnizate
de contabilitatea financiar nu sunt suficiente;
- contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n acest caz, este
preferat o informaie rapid, dar aproximativ, n locul unei informaii exacte, dar tardive;
- contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de gestiune complet.
Definit ca un sistem de informaii, controlul de gestiune va fi eficient doar dac rezultatele
prelucrrii sale sunt conforme cu obiectivele si nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune
trebuie s ofere sistemului de decizie informaii pertinente, adaptate la problemele concrete
de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput ca o veritabil verificare pentru cea mai
bun conducere i nu ca un control -sanciune. Prin urmare, contabilitatea de gestiune poate fi
considerat un instrument al controlului de gestiune:
11
Figura 1.4. Contabilitatea de gestiune ca instrument al controlului de gestiune
(Sursa: Budugan D. et. al. (2007), p. 15)
- contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, dar ea este adaptabil
nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este conceput pentru a fi evolutiv;
- contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar, ceea ce va
permite remedierea unor eventuale deformri ale datelor financiar - contabile.
Diversele necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor
diferene notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar. Aceste diferene pot fi analizate
prin prisma urmtoarelor criterii (Budugan et. al., 2007):
a. Obiective principale. Contabilitatea financiar trebuie s asigure nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele
interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari
i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Spre deosebire de aceasta,
contabilitatea de gestiune ofer o imagine detaliat a fiecrei activiti, avnd urmtoarele
obiective principale: nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor
pe destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de
profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de
12
INSTRUMENTE PROCES DECIZIONAL
Oportunitati
amenintate de
mediu
Oportunitati
pe termen
lung si mediu
Punctele tari si
slabe ale unitatii
patrimoniale
Strategia entitatii economice
Programe de actiune multi-anuale
Buget anual
EXECUTAREA
Masurarea rezultatelor detaliate si partiale
Analiza rezultatelor
Decizii corective
Tehnici de
planificare
Tehnici de bugetare
Contabilitatea
analitica sau
contabilitatea
de gestiune
execuie, imobilizrilor n curs etc. din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i din alte domenii de activitate.
b. Organizare i conducere. Contabilitatea financiar este puternic formalizat i
obligatorie pentru toate entitile economice, este reglementat att de legi ct i de principii
unanim acceptate sau de norme i recomandri internaionale. Ea opereaz numai cu mrimi
monetare. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este, de asemenea, obligatorie
pentru toate entitile economice, dar trebuie s fie adaptat la specificul activitii. Alturi de
valori monetare, ea integreaz numeroase mrimi cantitative necesare a fi analizate (cantiti de
materii prime, numr de ore lucrate, timp de funcionare a utilajelor etc).
c. Cadrul de analiz. Contabilitatea financiar tinde s analizeze, n principal,
fluxurile dintre entitatea economic i exteriorul acesteia, adic fluxurile externe (cu mediul ei
economic, social i administrativ). Contabilitatea de gestiune, n schimb, analizeaz fluxurile
interne n vederea determinrii costurilor produciei.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiar care este puternic
formalizat i obligatorie pentru toate entitile economice, contabilitatea de gestiune este
organizat pe principii i baze proprii fiecrei entiti. Deoarece este orientat cu precdere
spre controlul intern, orice normalizare a contabilitii de gestiune ar echivala cu o ngrdire,
ceea ce nseamn c informaiile oferite de aceasta nu sunt limitative.
Dei contabilitatea financiar este organizat ntr-un circuit distinct de cel al contabilitii de
gestiune, cele dou componente ale sistemului informaional contabil i furnizeaz reciproc
informaii.
Comparaia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, poate fi evideniat
astfel:
Tabel 1.2. Comparaia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune prin
prisma celor patru criterii
Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Informaii precise i riguroase Informaii aproximative
Informaii tardive Informaii rapide
Obligaii legale i de gestiune Obligaii de gestiune
Documente de baz interne i externe:
- factur;
- state de salarii;
- extras de cont etc.
Documente de baz doar interne:
- bon de consum;
- bon de predare-transfer-restituire;
- fi limit de consum etc.
Obiective:
- financiare;
- economice;
- fiscale.
Obiective doar economice:
- previziuni;
- control de gestiune;
- decizii economice.
Analiza cheltuielilor de producie dup natura
economic:
60 Cheltuieli privind stocurile"
...
...
...
69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte
impozite"
Analiza cheltuielilor de producie dup destinaie:
- pentru o funcie economic;
- pe produse, lucrri, servicii;
- pe centre de responsabilitate;
- pentru un lot de produse etc.
Informaii valorice (monetare, bneti) Informaii valorice, dar i n mrimi fizice
(Sursa: Bitdugan D. et. al. (2007), p. 14)
13
Controlul de gestiune permite entitii organizarea informaiei i s o exploateze n scopurile
gestiunii prin definirea indicatorilor care urmresc evoluia entitii pe baza obiectivelor strategice.
Rolul controlului de gestiune nu este att de ajutor n luarea deciziei, pe ct de unul anticipativ, de
implicare i totodat de asumare a riscurilor, de creativitate i iniiativ. Controlul de gestiune nu doar
controleaz, el devine astfel un partener de afaceri pentru manager (Albu, 2003).
Controlul de gestiune poate fi neles i ca un sistem de informare, care capteaz i trateaz
informaii n scopul aprecierii i gestionrii performanei activitii entitii. Cu alte cuvinte, controlul
de gestiune trebuie s devin un instrument de gestionare a performanei.
Rolul controlului de gestiune n privina performanei este optimizarea prezentului i protecia
viitorului.
Auditul intern trebuie perceput ca o activitate independent, obiectiv, de asigurare i consultare,
avnd drept scop sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei entiti. Independena auditorului
constituie un element important n garantarea obiectivittii" informaiei contabile destinate terilor i
n mod special acionarilor sau asociailor. In activitatea unei entiti, cele dou funciuni, auditul
intern i controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale, auditul intern are
o contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de a garanta calitatea informaiei
utilizat de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de
gestiune informaii pertinente privind aprecierea funcionrii activitilor entitii n vederea elaborrii
proieciilor sale. La rndul su, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor puncte slabe.
Sistemul informaional al contabilitii manageriale reprezint o component de baz a
sistemului informaional al unei afaceri.
S-a constatat c oferta i calitatea informaiilor contabile sunt influenate i de capacitatea
sistemului informaional contabil de a prelucra, elabora i comunica informaiile, precum i de
capacitatea acestuia de a lua n considerare cererile formulate de diferii utilizatori.
Ceea ce poate face, ns, o entitate economic este organizarea eficient a propriului sistem
informaional al contabilitii manageriale pentru a satisface dorinele utilizatorilor.
1.4. Organizarea contabilitii manageriale
Potrivit Legii contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate modificrile i
completrile n Monitorul Oficial al Romniei Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din
18.06.2008, art. 1, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice, au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitatea financiar, i contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activitii.
In funcie de obiectivele fundamentale ale contabilitii manageriale, se pot identifica structuri
ale organizrii acesteia, i anume:
- organizarea determinrii costurilor de producie ale produselor, lucrrilor i serviciilor
executate;
- organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii;
- organizarea bugetarii activitii;
- organizarea controlului de gestiune.
Modul de organizare a contabilitii manageriale este la latitudinea fiecrei entiti, n funcie de
specificul activitii, respectiv de obiectul de activitate, particularitile tehnologiei, i organizrii
produciei, tipul de producie, mrimea i structura organizatoric a entitii, caracterul procesului de
producie i gradul su de mecanizare i automatizare etc., precum i de necesitile informaionale ale
factorilor de decizie (Clin, Man i Nedelcu, 2008). Astfel, apar unele probleme n organizarea
contabilitii manageriale, cum sunt:
14
a) alegerea organelor care trebuie s execute lucrrile de contabilitate managerial i calculaie.
Se pot ntlni urmtoarele modaliti: fie separarea activitii de calculaie a costurilor de cea care
vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare. Astfel, calculada efectiv
poate fi efectuat fie n cadrul unui compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al
unui compartiment financiar contabil, pe cnd antecalculaia i elaborarea bugetelor pe feluri de
activiti n cadrul compartimentului plan de dezvoltare; fie concentrarea lucrrilor de calculaie
ntr-un singur compartiment funcional.
b) alegerea metodei de calculaie a costurilor.
Aici se au n vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia i organizarea
produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de conducerea unitii prin organizarea
contabilitii. Implementarea metodei de calculaie alese, presupune stabilirea purttorilor de
cost i a unitii de calculaie, stabilirea sectoarelor de cheltuial, adoptarea sistemului de
documentare i formulare, acestea fiind necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea
datelor privind costurile, inclusiv a celor privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la
costurile antecalculate;
c) posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat.
Trebuie s ia n considerare i perioada de timp (care se numete i perioad de gestiune) pentru
care trebuie calculate costurile privind produsele, lucrarile sau serviciile prestate de entitate.
Pentru antecalculaie perioada de gestiune este anul, dac avem n vedere aspectele teoretice.
Perioada de gestiune a antecalculaiei trebuie adaptat i n postcalcul unde de obicei este luna
sau trimestrul. In alegerea perioadei de gestiune se au n vedere factori ca:
- cerinele de informare ale managerilor de la diferite nivele organizatorice;
- posibilitile de determinare concret a cheltuielilor cuprinse n costuri i cantitatea de
produse obinut, volumul lucrrilor executate sau al serviciilor prestate;
- posibilitile de organizare a unui control operativ asupra costurilor;
- mijloacele tehnice i personalul pe care entitatea le poate destina acestui scop;
- organizarea raional i eficient a lucrrilor de calculaie precum i planificarea n timp a
acestora;
- mijloacele tehnice necesare executri lucrrilor de contabilitate de gestiune i calculaie a
costurilor - n prezent se tinde spre automatizarea prelucrrilor informaiei pe care
contabilitatea managerial le furnizeaz. Adic aplicarea unor programe informatice adaptate
specificului activitii desfurate de entitate.
Contabilitatea managerial poate fi organizat fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd
conturile din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia
costurilor sunt grupate n planul de conturi general din ara noastr n clasa 9 Conturi de gestiune".
Aceste conturi preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar unde s-au nregistrat dup
natura lor, pentru a le ordona dup destinaie n vederea calculrii costului efectiv al produciei
obinute, decontrii acestei producii i stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite n
scopul exercitrii controlului bugetar asupra costurilor.
Aceste conturi au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul
contabil ntruct datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea
financiar pe baza creia se ntocmete bilanul contabil.
Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe, i anume: 90 Decontri interne"; 92 Conturi
de calculaie"; 93 Costul produciei".
Grupa 90 Decontri interne " cuprinde urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile";
902 Decontri interne privind producia obinut";
903 Decontri interne privind diferenele de pre".
Grupa 92 Conturi de calculaie", cuprinde urmtoarele conturi :
15
921 Cheltuielile activitii de baz";
922 Cheltuielile activitilor auxiliare";
923 Cheltuieli indirecte de producie";
924 Cheltuieli generale de administraie";
925 Cheltuieli de desfacere".
Grupa 93 Costul produciei" cuprinde:
931 Costul produciei obinute";
933 Costul produciei n curs de execuie".
Dup nregistrarea n contabilitatea managerial a cheltuielilor de producie dup destinaia lor
pe locurile care le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie, n raport cu posibilitile de identificare n
momentul efecturii acestora, urmeaz, la sfritul lunii, calculul costului efectiv al produciei obinute
n cursul lunii din procesul de fabricaie. Costul efectiv cuprinde cheltuielile totale i unitare
ocazionate de fabricarea produselor i trebuie s se calculeze pentru scopuri de decontare a produciei
obinute, de control bugetar al cheltuielilor pe locuri (centre) de cheltuieli i pe produse i de stabilire a
eficienei activitii desfurate. Calculaia costurilor este o activitate practic complex care se
desfoar n continuarea nregistrrii analitice a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilitii
manageriale i permite delimitarea acestora dup destinaie pe locuri de producie, produse i feluri de
cheltuieli.
Asupra modului cum este conceput organizarea contabilitii manageriale sau de gestiune n
planul de conturi general i a modului de funcionare a conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune, se
pot face o serie de propuneri care vizeaz mbuntirea metodologiei de calculaie a costului pe
obiecte de calculaie (Clin i Nedelcu, 2006).
Astfel, la precizarea modului de funcionare a fiecrui cont prevzut n aceast clas, trebuie
avut n vedere c scopul final al nregistrrii cheltuielilor cu ajutorul lor nu este o simpl ventilare" a
acestora pentru a le determina pe total dup destinaie pe feluri de activiti, ci calculul costului efectiv
pe obiecte de calculaie i stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite n aceeai
structur. Aceasta presupune, n primul rnd, ca toate cheltuielile din contabilitatea financiar s fie
regrupate, colectate i repartizate n contabilitatea managerial, avnd n vedere destinaia lor i cu
respectarea strict a etapelor calculaiei costului unitar al produsului.
Aplicarea acestui concept, dei conduce la calculul costului pe obiecte de calculaie i la
stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite, precum i a altor variante, n funcie de
metoda de calculaie, prezint totui o serie de limite. Astfel, principala limit este dat de faptul c
organizarea contabilitii n dublu circuit conduce la un volum mare de munc, ceea ce va determina
pe muli ageni economici s renune la cel de al doilea circuit -contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor - ntruct rezultatul global al activitii se poate stabili pe baza contabilitii financiare,
contabilitate care permite i efectuarea decontrilor pe linie fiscal, precum i ntocmirea i depunerea
la termen a situaiilor financiare anuale. Acest fapt determin lipsa unor informaii necesare
managerilor pentru adoptarea deciziilor pe linia conducerii activitii interne a unitii i, n primul
rnd, pentru conducerea procesului de producie. Lipsa unor astfel de informaii conduce n mod
concret la necunoaterea costului funciilor economice, a costului unitar al produciei fabricate, a
previziunilor de costuri (adic a costurilor prestabilite pe obiecte de calculaie i a bugetelor de
costuri), a abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite i, respectiv bugetate pentru realizarea
controlului bugetar al costurilor, a rezultatelor analitice pe produse i structurile interne ale unitii, a
bazelor reale pentru evaluarea stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie etc,
informaii strict necesare pentru analiza activitii inteme de exploatare, adoptarea deciziilor pe termen
scurt i mijlociu, definirea strategiei de dezvoltare i a politicii comerciale a entitii etc.
Inlturarea limitelor menionate i determinarea agenilor economici de a organiza concomitent
cu contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, precum i calculaia costurilor, astfel nct s
poat rspunde la toate cerinele impuse pe linia conducerii interne i externe a unei afaceri, inclusiv
16
ntocmirea i prezentarea la termen a situaiilor financiare, se poate realiza prin aplicarea unui model
integrat de contabilitate financiar i managerial privind costurile i calculaia acestora.
Modelul propus de profesorul Clin Oprea are n vedere o fuziune ntre conturile din clasa 6
Conturi de cheltuieli" i cele din clasa 9 Conturi de gestiune" ale planului general de conturi cu
respectarea gruprii cheltuielilor n contabilitatea financiar pe cele trei categorii (cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare), decontarea lunar a cheltuielilor prin
intermediul contului de profit i pierdere pentru stabilirea rezultatului global in contabilitatea
financiar, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor analitice n contabilitatea managerial.
Potrivit acestui concept, conturile de calculaie din clasa 9 n care se nregistreaz cheltuielile
dup destinaie vor fi incluse n clasa 6 pentru a reflecta cheltuielile de exploatare att dup destinaie
ct i dup natur, meninndu-se conturile de cheltuieli financiare i cele de cheltuieli extraordinare,
iar la sfritul perioadei de gestiune toate se vor nchide prin contul de profit i pierdere pentru a da
posibilitatea comparrii cheltuielilor cu veniturile i stabilirea rezultatului final.
Pentru a realiza aceast propunere, sistemul informaional contabil de colectare a cheltuielilor de
exploatare i de calculaie a costurilor de producie poate fi organizat n dou variante, i anume:
a) folosirea n ntregul sistem de eviden a cheltuielilor si de calculaie a costurilor, a structurii
pe elemente de cheltuieli (naturii cheltuielilor) grupate pe destinaii i n cheltuieli directe i indirecte
cu ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 a planului de conturi general, ceea ce presupune ca n
procesul de colectare a cheltuielilor de la toate structurile care genereaz costuri s se aib n vedere
destinaia, iar n cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar, cheltuielile evideniate n aceast viziune
se pot deconta asupra veniturilor pentru stabilirea rezultatelor, dar se i pot calcula i repartiza pentru a
determina costul efectiv al unui anumit produs, comenzi sau semifabricat, care n prima faz de
calculaie va primi cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot dup natur economic;
b) meninerea n sistemul de eviden a cheltuielilor de exploatare - care formeaz baza
costurilor de producie - a structurii pe articole de calculaie, dar prin includerea n cadrul acesteia a
unui numr ct mai mare de poziii de cheltuieli simple directe care se constituie dup natura lor
economic, adic corespund elementelor primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, i n special
indirecte, n costul produsului s scad substanial. In aceast situaie, cheltuielile indirecte trebuie s
se bugeteze i s se urmreasc prin eviden pe feluri, iar repartizarea lor n costul produselor trebuie
s aib n vedere att destinaia, respectiv locurile care le-au ocazionat, ct i structura lor dup natura
economic, astfel nct ele s apar n costul produsului dup aceast structur mpreun cu celelalte
cheltuieli directe.
Conducerea operativ i de perspectiv a oricrei afaceri i, implicit, a oricrei entiti face
necesar perfecionarea metodelor i procedeelor folosite n acest scop, iar, n cadrul lor, un loc
important l au metodele de calculaie a costurilor. Aceast perfecionare trebuie s vizeze, att
necesitatea obinerii unor informaii care s conin strictul necesar de date cu privire la costul
produciei, ct i posibilitatea de urmrire operativ a respectrii nivelului cheltuielilor prestabilite prin
bugete i de determinare a unor previziuni judicioase, care s permit optimizarea relaiei dintre
volumul de activitate, costul produciei i profit.
1.5. Tendine n organizarea contabilitii manageriale
In prezent, principalul scop al utilizrii contabilitii manageriale devine determinarea
profitabilitii totale a entitilor care integreaz dou sau mai multe activiti (vertically integrated
firms" - firme integrate vertical).
Sistemul actual de informare al contabilitii manageriale, constrns de procedurile i duratele de
raportare a situaiilor financiare, este prea lent i prea complex pentru a fi de ajutor managerilor n
planificarea i luarea deciziilor.
17
Astfel, principalele imperative care ar trebui s ghideze orice entitate n actualele condiii ce
caracterizeaz mediul concurenial sunt (Diaconu, 2003):
1. orientarea spre client;
2. orientarea spre flexibilitate;
3. reproiectarea ntregului sistem de producie al entitii;
4. valoarea - caracteristic ce condiioneaz cererea pentru orice produs;
5. motivarea salariailor - necesitate absolut pentru responsabilizarea acestora;
6. adoptarea unei structuri organizatorice adecvate;
7. proiectul i cultura de entitate ca forme socio-organizatorice de punere sub tensiune a
entitilor;
8. calitatea - supremul imperativ n condiiile economice actuale.
1. Cea mai bun cale de a dobndi o orientare - client este aceea de a cultiva relaii
reciproc avantajoase i de durat cu clienii. Kotler (1997) afirma: pstrarea clienilor
cost organizaia mai puini bani dect atragerea unora noi". In acest tip de entiti,
clientul nu mai este considerat ca generator de costuri pentru aceasta, ci cel care aduce
profiturile. Astfel, orientarea managerului este spre satisfacerea tuturor dorinelor clienilor,
cu sperana fidelizrii acestora.
Contabilitatea managerial poate s aduc valoare unei entiti prin mai buna utilizare a
resurselor financiare i nefinanciare i s vin n ntmpinarea nevoilor clienilor si mai repede dect
concurena oferind servicii i produse de o mai bun calitate.
2. Orientarea spre flexibilitate, adic entitatea s depun orice efort posibil pentru a rspunde
cerinelor particulare ale clienilor; are loc trecerea de la vechile concepte de conducere prin control
de sus n jos " (top - down control) la noul stil de conducere care s ncurajeze procesul de autorizare
de jos n sus" (bottom-up empowerment). Aceast dezorganizare organizat" este un fenomen
specific managementului japonez, fiind calea cea mai sigur, dar nu i cea mai uoar pentru adaptarea
la cerinele pieei. Compartimentul contabilitii manageriale, trebuie s fie suficient de flexibil"
pentru a putea rspunde la schimbrile aprute n cadrul mediului n care i desfoar activitatea
entitatea respectiv.
3. Schimbarea condiiilor pieei impune modificri n modul de concepie a sistemului de
producie, care trebuie n ntregime reproiectat, adic producia de mas trebuie s devin o producie
personalizat, iar condiiile de livrare trebuie s in seama n cea mai mare msur de cerinele
clientului.
Aplicarea unui mod de producie adaptabil trebuie s se bazeze pe utilizarea concomitent a mai
multor instrumente:
- producia la timp (just-in-time);
- controlul strict al calitii;
- ritmicitatea i sigurana livrrilor;
- poziionarea furnizorului n apropierea beneficiarului;
- noile tehnologii de telecomunicaii;
- grafice de producie stabile;
- implicarea timpurie a furnizorului;
- analiza valorii;
- relaii strnse ntre parteneri.
Cea mai important consecin a modificrilor tehnicilor de producie sub influena procesului
de automatizare o reprezint modificarea raportului dintre cheltuielile directe i cele indirecte.
Utilizarea cheilor" clasice de repartizare a cheltuielilor indirecte devine nejustificat i chiar
neltoare n demersul de calcul al unui cost de producie pertinent i util n luarea deciziilor. De
asemenea, importana funciei de producie este devansat de cea a altor procese, cum ar fi
18
aprovizionarea, cercetarea i dezvoltarea, distribuia, i alte funcii suport (calitatea, ntreinerea,
logistica).
4. Noiunea de valoare devine astzi extrem de important, ea fiind judecat att din
punctul de vedere al produselor ct i din punctul de vedere al entitii ca ntreg.
Valoarea unui produs nu reprezint doar diferena dintre preul de vnzare i costul complet al
acelui produs, ci aprecierea relativ i fluctuant, realizat de ctre cerere, a utilitii oferite de
caracteristicile acelui produs. Kotler afirm c valoarea oferit clientului" reprezint diferena
dintre valoarea total oferit clientului (ce este dat de totalitatea beneficiilor pe care acesta le ateapt
din partea unui produs sau unui serviciu) i costul total la client."
Contabilitatea managerial nu reuete n forma ei actual s rspund cerinei impuse de
analiza valorii" (gsirea compromisului optim ntre costul i funciile unui produs, asigurndu-se
totodat un nivel de calitate necesar i suficient).
5. Conducerea entitii are dou soluii pentru motivarea salariailor:
a) conducerea prin obiective, ce are drept scop obinerea unei eficaciti mai mari printr-o
utilizare mai bun a resurselor umane i materiale. Ea are ca fundament declinarea obiectivului
fundamental al entitii n obiective specifice fiecrui centru de profit, iar schimburile ntre structurile
organizatorice interne pot fi bazate pe o politic de preuri de cesiune intern. Imaginaia personalului
este stimulat i de aceea el este mai motivat s-i exercite ct mai bine ndatoririle, mai ales n
prezena unui sistem adaptat de recompense.
b) conducerea participativ prin obiective ce plaseaz personalul i sursele sale de motivare n
centrul procesului de atingere a obiectivelor atribuite de ctre conducere. In cadrul acestui proces,
satisfacerea nevoilor i aspiraiilor personalului se realizeaz o dat cu satisfacerea obiectivelor
entitii, iar salariaii devin parte integrant a procesului de stabilire i atribuire a obiectivelor.
6. In apariia i dezvoltarea instrumentelor contabilitii manageriale, structura entitii
a avut un rol esenial. Aceast structur impune utilizarea unor instrumente specifice de
analiz i control al funcionrii ei, deoarece, n timp, instrumentele aprute n cursul unei
perioade devin inutilizabile sau informaiile pe care le ofer nerelevante, impunndu-se deci
crearea altora, mai adaptate structurii aprute.
O form contemporan de organizare structural care caracterizeaz entitile actualului context
economic este aceea n care managementul are n vedere proiectele a cror realizare o vizeaz
entitatea. Managementul proiectelor presupune o anumit gestiune a timpului ct i o gestiune a unei
echipe, fiecare proiect avnd un caracter unic, nerepetitiv.
De cele mai multe ori, 80% din performanele proiectului sunt stabilite nc din momentul
conceperii i planificrii acestuia. Rezult, deci, necesitatea efecturii unui pilotaj eficient al acestor
activiti. Datorit acestor caracteristici, managementul proiectelor poate fi utilizat cu succes
concomitent cu metoda Target Costing (costuri int) de calcul al costului.
7. O viziune socioorganizaional, ca metod de punere sub tensiune la nivelul entitii,
poate lua forma:
- unei viziuni explicite - proiectul de entitate - n aceast accepiune, conducerea entitii pune
n practic un plan prin intermediul cruia se fixeaz n mod clar obiectivele entitii, iar
personalul este motivat pentru ndeplinirea acestora prin stimularea implicrii sale n viaa
entitii.
- unei viziuni implicite - cultura de entitate (adaptat necesitilor unui management modern)
far de care aciunea managerial nu-i poate atinge obiectivul: acela de a orienta deciziile
individuale n sensul dorit de entitate.
8. Calitatea devine o caracteristic a produselor furnizate, reprezentnd suma a patru
componente: performan, pre, disponibilitate i servicii.
Calitatea este considerat n managementul calitii totale (Total Quality Management) drept
una dintre axele strategiei entitii. In aceast abordare, analiza activitilor fiecruia dintre centrele de
responsabilitate permite identificarea legturilor dintre ele i componentele calitii totale, precum
costurile de prevenire i detectare. Poate fi analizat, astfel, i funcionarea centrelor ce desfoar
19
activiti suport, prin metode bazate pe descompunerea proceselor n activiti (ABC i ABM) sau prin
intermediul crora are loc descompunerea i analiza separat a consumurilor entitii (BBZ - bugetul
baz zero).
Odat identificate instrumentele de cuantificare, calitatea poate face obiectul controlului de
gestiune i poate fi definit ca obiectivul fundamental n termeni de cost i performan.
Dezvoltarea tehnologiei hardware i software n anii '90 a creat posibilitatea entitilor s
promoveze adoptarea unui sistem integrat {EWS: enterprise - wide system). Acest sistem asigur
integrarea sistemelor operaional, financiar i managerial ntr-un set unic avnd o baz de date
comun i centralizat, care s permit accesul din orice parte a lumii. Astfel, cu EWS managerii pot
integra sistemele descentralizate ABC, sistemele de pregtire i perfecionare operaional ntr-un
singur sistem , care s ofere oportuniti ce nu pot fi viabile atunci cnd exist doar sistemul de
raportare financiar. Astfel, sistemul integrat EWS va permite:
- proiectarea unui model de migrare " a sistemului informaional al costurilor de la unul
perimat la unul adecvat (integrat) i de msurare a performanei care s serveasc
utilizatorilor;
- managerilor s utilizeze sistemul informaional al costurilor pe o baz prospectiv n
desfurarea procesului de bugetare;
- dezvoltarea sistemelor de cost standard pentru a asigura feedback-ul cheltuielilor i pentru
completarea sistemelor de raportare financiar nonfinanciare;
- utilizarea ABM n luarea deciziilor privind calitatea" activitii i a proceselor, mixul pe
produs, stabilirea preurilor etc;
- implementarea sistemelor de cost perfecionate: Kaisen Costing (gestiunea continu a
costurilor), adic mbuntirea costurilor pe perioada de fabricaie, pseudo-centrele de cost,
etc.
- o viziune de viitor: realizarea unor sisteme de msurare a performanei i de cost integrate
care s asigure managerilor informaii corecte i oportune pentru luarea deciziilor, dar i
pentru raportarea financiar.
Tehnicile moderne ale contabilitii manageriale au influenat ntregul proces al contabilitii
manageriale (planificare, control, luarea deciziilor i comunicarea) i au orientat scopul su de la
simplul rol al determinrii costurilor i controlului financiar la un rol mai sofisticat" al crerii valorii
prin utilizare eficient a resurselor.
1.5.1. Conceptul Lean i contabilitatea managerial
Un concept actual este conceptul Lean. Fabricaia Lean este astzi una dintre cele mai de succes
strategii de afaceri pentru mbuntirea competitivitii entitilor. Lean se bazeaz pe filozofia,
conceptele i instrumentele Sistemului de Producie Toyota (TPS), dar totul a nceput n 1913 cu
Henry Ford i linia sa de asamblare n flux a faimosului model T.
Henry Ford tia c timpul nseamn bani" i c o vitez mare pe flux = un profit mai
mare.
In anii '90 Jim Womack i Dan Jones, doi profesori universitari din Statele Unite ale Americii i
Marea Britanie, au condus un studiu de evaluare n industria auto i au tras concluzia c Toyota i
surclaseaz pe ceilali juctori de pe pia, n ceea ce privete performanele: productivitate, costuri,
calitate i livrare. Dup o analiz aprofundat ei au realizat c toate instrumentele i tehnicile folosite
de Toyota sunt de fapt universale. Chiar n industriile non-auto, aceast strategie asigur cea mai
spectaculoas cretere a eficienei i competitivitii.
Ei sunt cei care au lansat termenul de Lean n cartea lor Lean thinking.
Lean nseamn a produce mai mult cu mai puine consumuri: de spaiu, stocuri, oameni,
timp.
20
Lean poate fi considerat o filozofie care atunci cnd este implementat reduce timpul de la
comanda clientului pn la livrare prin eliminarea pierderilor din procesul de producie (Bhasin,
Burcher, 2006).
Womack i Jones au definit cele 5 principii care caracterizeaz o entitate Lean:
1. Specific valoarea pentru fiecare produs din punctul de vedere al clientului final;
2. Identific activitile componente n cadrul lanului de valoare pentru fiecare familie de
produse, eliminnd pe ct posibil acele activiti care sunt generatoare de pierderi;
3. Ordoneaz activitile care sunt creatoare de valoare ntr-o succesiune (flux) de pai clar
identificai, astfel nct produsul s ajung la clientul final printr-un proces ct mai continuu;
4. Odat ce fluxul de valoare a fost stabilit i introdus, fiecare client/beneficiar intern sau
extern poate aplica sistemul de tip puii" pentru a trage" produsul pe fluxul de producie;
5. Dup ce valoarea a fost specificat, activitile creatoare de valoare identificate, cele
generatoare de pierderi eliminate, fluxul de valoare stabilit i introdus, se poate trece la
operaionalizarea procesului i la repetarea lui pn cnd se atinge un nivel optim, n care
valoarea este maxim, fr pierderi.
Filozofia fundamental n Lean o reprezint definirea Valorii din punctul de vedere al clienului
(consumator). Toate acele activiti care nu adaug valoare n ochii clientului (ci doar genereaz
costuri) sunt identificate ca Risip.
Lean nu se axeaz pe procesele individuale, ci mbuntete ntregul flux de valoare. Cele mai
recente dezvoltri n Statele Unite ale Americii i Europa, arat c gndirea Lean poate fi aplicat i n
procese administrative i de suport: n spitale, bnci, telefonie, logistic, etc.
Contabilitatea Lean (Lean Accounting) s-a dezvoltat n ultimii ani i continu s se dezvolte.
Lean Accounting este termenul utilizat de ctre contabilitile entitilor care necesit controlul i
msurarea proceselor de management pentru a sprijini gndirea Lean".
Contabilitatea Lean prezint urmtoarele caracteristici (Maskell, Baggaley, 2006):
- ofer informaii exacte, oportune i inteligibile pentru a motiva transformarea Lean n cadrul
entitii i pentru luarea deciziilor care s conduc la o cretere a valorii clientului,
profitabilitii i a fluxului de numerar;
- folosete tehnicile Lean pentru a elimina pierderile din procesele contabile, meninnd
controlul financiar;
- se conformeaz cu principiile contabile, normele de raportare extern i cerinele de
raportare intern;
- sprijin cultura Lean prin motivarea investirii n oameni, oferind informaii care sunt
relevante i asigur o mbuntire continu la fiecare nivel al entitii.
Entitile care utilizeaz contabilitatea Lean obin informaii relevante pentru luarea deciziilor,
rapoarte simple i oportune care sunt uor nelese de ctre oricine din entitate, neleg adevratul
impact financiar al schimbrilor lean, concentreaz afacerea n jurul valorii create pentru clieni.
Aceasta ajut entitatea s se dezvolte, s adauge valoare mai mare pentru clieni, i s creasc fluxul
de numerar i valoare pentru acionari i proprietari.
1.6. Standardele etice ale contabililor manageriali
Etica reprezint un cod de conduit care se aplic n viaa de zi cu zi (Needles et. al., 2000).
Aceasta se ocup cu corectitudinea sau incorectitudinea anumitor aciuni. Aciunile etice sunt
rezultatul unor decizii individuale. Angajaii unei entiti sunt confruntai zilnic cu multe situaii de
etic. Unele dintre acestea sunt potenial ilegale - de exemplu, tentaia de a lua acas materiale de
birou din entitate. Altele nu sunt ilegale, dar la fel de incorecte - de exemplu, decizia de a nu anuna un
coleg care a lipsit de la or c s-a anunat un test pentru ora viitoare. Atunci cnd se spune c o entitate
are o activitate corect sau incorect din punct de vedere etic, nseamn c indivizii din aceast entitate
21
au decis s acioneze ntr-un fel sau altul. Atunci cnd o entitate folosete publicitate fals,
dezinformeaz un client, polueaz mediul nconjurtor, are o atitudine negativ fa de proprii angajai
sau induce n eroare investitorii prin prezentarea unor rapoarte financiare false, nseamn c membri ai
managementului i ali angajai ai companiei au luat o decizie contient de a aciona imoral.
La fel, comportamentul etic n interiorul entitii este rezultatul direct al aciunilor i deciziilor
angajailor acesteia.
Etica profesional reprezint un cod de conduit care se aplic n practicarea unei profesii. Ca i
comportamentul etic al unei entiti, aciunile etice ale unei profesii reprezint suma unor aciuni
individuale. Ca membri ai unei profesii, contabilii poart responsabilitate nu numai fa de cei care i-
au angajat i fa de clieni, ci fa de ntreaga societate pentru meninerea celor mai nalte standarde
morale.
Etica n contabilitate, nseamn cutarea imaginii fidele, dei ea nu poate fi niciodat absolut
fidel. Imaginea fidel mult dorit este dat sau nu de informaiile contabile. Pentru a fi credibil
informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fe i-a
propus s le reprezinte, fe se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. Astfel, informaia contabil
trebuie s prezinte anumite caliti pentru a fi util.
Deoarece, din punct de vedere contabil, realitatea unei entiti economice nu este evideniat
fidel prin sistemul contabil nsui, atta timp ct fiecare utilizator leag conceptul de realitate de
propriile interese, tot att de mult timp vor aprea stri conflictuale ntre latura construciei contabile
i cea etic. Existena acestor stri l-au fcut pe profesorul Ion Ionacu s afirme: construirea
imaginii fidele asupra realitii se lovete n primul rnd de incoerena intern a contabilitii, ntre
unele principii contabile existnd stri mai mult sau mai puin conflictuale, cum exist i ntre unele
principii i reprezentarea realitii (Ionacu, 1997).
Etica aplicat la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea i auditul, se numete
deontologie profesional. In acest sens vorbim despre deontologia contabil i deontologia auditului.
Deontologia contabil, respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este asigurat
prin aplicarea i respectarea reglementrilor contabile, n condiii de independen i competen
profesional (Ionacu, 2003).
Contabilii se manifest pe o pia unde are loc confruntarea dintre cererea i oferta de informaii
contabile i vor oferi:
- imagine a performanei pentru rile n care investiiile manifest o presiune puternic;
- o imagine a stabilitii pentru rile n care bancherii dein poziia dominant;
- o imagine fiscal pentru rile n care statul joac un rol semnificativ n contabilitate (n
rile n care contabilitatea nu este deconectat de fiscalitate).
Profesia poate fi divizat n patru domenii:
1. contabilitate de gestiune (managerial);
2. contabilitate public;
3. contabilitate guvernamental i a organizaiilor non-profit;
4. nvmnt contabil.
Un contabil angajat de o entitate se spune c activeaz n domeniul contabilitii manageriale.
Intr-o ntreprindere mic poate exista o singur persoan care s lucreze n acest domeniu; o
ntreprindere medie sau mare poate avea sute de contabili care lucreaz sub conducerea unui contabil-
ef numit controlor, trezorier sau vicepreedinte (director) financiar. Alte funcii ce pot fi deinute de
contabili la nivele manageriale inferioare sunt asistent de controlor, contabil-ef, manager contabil,
auditor intern, contabil de producie, analist de sistem, contabil financiar i contabil de gestiune.
Datorit cunoaterii tuturor aspectelor activitii unei entiti, managerii contabili au deseori o
influen important n procesul decizional al entitii. Muli directori de entiti de la cele mai nalte
nivele au experien n contabilitate i finane. Iat doar cteva dintre cele mai vestite companii ale
cror directori sau preedini sunt (sau au fost) contabili: American Airlines (AMR Corporation),
22
General Foods, International Business Machines, General Motors, Kennecott Copper, Ford,
Consolidated Edison, International Telephone and Telegraph i Minnesota Mining and Manufacturing.
Principalul obiectiv al managerilor contabili este de a furniza managementului informaiile de
care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, acetia elaboreaz sisteme
de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea, bugetarea i
controlul costurilor. De responsabilitatea lor este i asigurarea inerii unor evidene corespunztoare,
elaborarea unor rapoarte financiare corecte i respectarea legislaiei fiscale i a normelor
guvernamentale. In plus, ei trebuie s fie la curent cu cele mai recente realizri n domeniul utilizrii
tehnicii de calcul i al proiectrii sistemelor informatice. In SUA acetia i pot confirma competena i
pregtirea profesional prin obinerea titlului de contabil de gestiune autorizat (CMA - Certified
Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de Gestiune Autorizai din cadrul
Institutului Contabililor de Gestiune. In cadrul programului CMA candidaii trebuie s susin o
examinare constnd din mai multe probe i s corespund standardelor didactice i profesionale.
Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaia Naional a Contabililor) a adoptat Codul
de Conduit Profesional pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe faptul c un
contabil de gestiune trebuie s fie competent n funcia pe care o deine, s respecte confidenialitatea
informaiei, cu excepia cazurilor n care este autorizat sau obligat prin lege s o dezvluie, s rmn
integru i s evite conflictele de interese i s transmit informaiile obiectiv i tar abateri.
Credibilitatea este esenial pentru profesia contabil. Iar aceast credibilitate impune
contabililor s respecte standarde stricte de comportament etic. Ins i pentru contabilii de gestiune
standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA -
Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaia Naional a Contabililor (NAA -
National Association of Accountants), a adoptat n mod oficial un set de standarde de comportament
etic pentru contabilii manageriali.
Aceste standarde menioneaz responsabiliti privind competena, confidenialitatea,
integritatea i obiectivitatea.
1. Pentru a aciona n mod etic, contabilii manageriali trebuie s fie competeni. In
mediul actual aflat n continu schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza moral
foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele i tehnicile noi ale contabilitii
manageriale, contabilii trebuie s participe n mod permanent la programe de dezvoltare
(perfecionare) profesional i nvmnt.
Competena cerut contabililor manageriali este i foarte cuprinztoare, ampl. Ei trebuie s
neleag i s respecte toate legile, regulamentele i normele tehnice care se refer la atribuiile lor.
Competena profesional trebuie manifestat permanent, fie c este vorba de propria entitate, entiti
din exterior asociate respectivei entiti (clieni, ofertani i executani) sau piaa n general. Mai mult
dect att, pentru a furniza informaii i rapoarte managementului, contabilii manageriali trebuie s
analizeze care sunt datele i metodele relevante. Rapoartele, analizele financiare i drile de seam
trebuie s reflecte toate informaiile necesare, s respecte standardele curente de raportare i s
menioneze clar concluziile contabilului.
2. Contabililor manageriali li se ncredineaz informaii considerate de management
confideniale i asupra crora entitatea are drept de proprietate. In majoritatea cazurilor,
rapoartele furnizate de contabilii manageriali au influen direct asupra profitabilitii
entitii. Scurgerea unor asemenea informaii ar putea oferi concurenilor un avantaj incorect.
Informaiile nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara entitii care
nu este autorizat s le primeasc, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin lege.
In cursul exercitrii atribuiilor lor, contabilii manageriali au deseori n subordine ali contabili.
Aceti subordonai trebuie s fie informai de fiecare dat cnd lucreaz cu date confideniale sau cu
circuit restrns. Mai multe dect att, contabilul managerial trebuie s monitorizeze aciunile
subordonailor, pentru a se asigura c acetia respect confidenialitatea.
23
Divulgarea nu este singura modalitate prin care se poate nclca cerina de confidenialitate. Tot
aciune non-etic este considerat i utilizarea informaiilor confideniale, direct sau prin intermediul
unor tere persoane, n interes personal sau pentru a duna companiei, i n acest caz ns cu excepia
situaiilor n care contabilul este obligat prin lege s divulge informaia respectiv.
3. Integritatea presupune ca un contabil managerial s fe imparial. Pentru a rspunde
acestei cerine, el trebuie s evite orice conflict de interese efectiv sau potenial. De exemplu,
deinerea de ctre contabil a aciunilor unei entiti care se afl n concuren cu ali ofertani
pentru comenzile entitii n care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de interese n
cazul n care el are o contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul managerial este
obligat s informeze toate prile implicate despre un potenial conflict.
Contabilul managerial trebuie s evite relaiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea
genera conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri,
servicii sau ospitalitate ieit din comun din partea unor persoane fizice sau juridice.
Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de entitate, ramur i ar constituie un important
aspect al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti care pune sub ameninare
obiectivele fireti i normale ale entitii nu este etic. Dac un contabil managerial obine informaii
privind o aciune neloial, incompetent sau ilegal, care reprezint o ameninare pentru entitate, el
este obligat s comunice aceast informaie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fe exacte i reale, indiferent de
faptul dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra entitii.
Modificarea rapoartelor, astfel nct s fe ndeplinite anumite obiective sau s se depeasc
anumite estimri, nu este o aciune etic.
4. Obiectivitatea: Contabilul managerial este responsabil pentru toate rapoartele
financiare i pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului.
Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de
exploatare, ca i (indirect) alte persoane din afara entitii - investitori, creditori, ofertani i clieni.
Toate aceste persoane au dreptul la informaii obiective, iar contabilul managerial este cel care trebuie
s le furnizeze.
Mai ales managerii interni depind de informaiile generate de contabilul managerial.
Respectarea standardelor etice este esenial pentru realizarea acestor atribuii privind raportarea.
Diiemele etice care apar cel mai frecvent sunt legate de:
1. independena specialistului contabil presupune separarea complet a interesului financiar
al contabilului de interesul financiar al entitii. Care este politica unei entiti pentru a asigura
transformarea profesionistului contabil ntr-un observator imparial?
2. scopul serviciilor - ce fel de servicii ar fi necesar a fi prestate de contabil/auditor pentru a
rmne independent?
3. confidenialitate - obligaia confidenialitii nu intr n conflict cu funcia de observator
imparial?
4. diferene de opinii - care trebuie s fie reacia contabilului atunci cnd managementul entitii
dorete contabilizarea unei tranzacii ntr-o manier nedorit/neacceptat de contabil?
In Romnia, societatea a acordat profesiei contabile o autonomie corespunztoare, n schimb
profesia i-a asumat obligativitatea promovrii unei conduite etice corespunztoare. Aceasta nseamn
c ea ine seama de impactul informaiei contabile asupra tuturor categoriilor de utilizatori.
Numai n felul aceasta contabilitatea (i contabilul) i va menine i va spori statutul uneia
dintre profesiile (liberale) cele mai respectate i reputate.
24
CURSUL nr.2
ROLUL SI LOCUL COSTURILOR
IN PROCESUL DECIZIONAL
2.1. Concepte de baz
Desfurarea oricrei activiti economice productive la nivelul ramurilor produciei materiale
ale entitilor, seciilor, atelierelor i locurilor de munc, presupune consumul anumitor resurse umane,
materiale i bneti pe baza crora se realizeaz producia de bunuri materiale.
Activitile desfurate sunt generatoare de costuri sub diferite forme i mrimi, ca de exemplu,
consum de materii prime i materiale, de for de munc, energie, combustibili, etc. ntr-o anumit
form, toate aceste consumuri individualizate n timp i spaiu i pe obiecte ale produciei materiale
mbrac forma costului.
Costul reprezint o categorie economic ce se manifest nemijlocit n producia material,
respectiv n activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat n mod indisolubil de valoare, de
formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a unor bunuri materiale noi.
Costul este i o categorie operaional ce apare n desfurarea tuturor activitilor economice i
sociale, de la producia de bunuri materiale pn la cele mai abstracte valori spirituale. Datorit
coninutului pe care l exprim costul are un caracter universal.
In activitatea de conducere a entitilor moderne printre instrumentele i prghiile economice
utilizate care permit stabilirea cilor de dezvoltare i aprecierea activitii productive desfurate, un
loc central l ocup costul produciei.
Costurile, ca mrimi prestabilite exprim decizii economice ale conducerii entitii, prin care se
dirijeaz comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producie. Informaiile
vehiculate prin intermediul costurilor ca normative, se constituie ca mrimi necesare reglrii
proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conductor. Cunoaterea consumurilor de
factori necesari, n mod raional, fabricrii i desfacerii produciei, este o necesitate.
Informaia costurilor are valoare n procesul lurii deciziilor pentru asigurarea realizrii unei
producii, respectiv unei activiti cu costuri raionale prin eliminarea risipei de factori de producie i
care s se reflecte ntr-o eficien sporit.
Calculaia costurilor trebuie privit prin prisma integrrii n sistemul entitii, n care reeaua de
subsisteme ce o compun imprim un anumit comportament subsistemului costurilor (Briciu, 2000).
Raportul input-output implic o anumit admisibilitate. Mrimilor input-urilor trebuie s le
corespund anumite output-uri, sau la un nivel dat al mrimii output-urilor trebuie s le corespund n
25
mod raional un anumit nivel al mrimii input-urilor. Input-urile n sistemul de producie al entitii se
refer la cantitatea i calitatea materiilor prime i materialelor, la energie, combustibil, for de munc,
utilaje, echipamente tehnologice, informaii, care sunt supuse structurii de transformare n scopul
obinerii output-urilor.
Calculaiei costurilor i revine sarcina de a comensura, urmri i controla consumul de factori
necesari obinerii output-urilor din procesul de producie.
Sistemul informaional al costurilor, respectiv calculaia costurilor, asigur conducerii entitii
un caracter dinamic, flexibil i previzional.
Determinarea i identificarea nivelului raional al angajrii fondurilor necesare promovrii unei
producii i desfaceri competitive este o cerin att a prezentului ct i a viitorului.
Informaiile furnizate de calculaia costurilor stau la baza fundamentrii unor multiple decizii
care vizeaz toate fazele procesului de producie n ansamblul su. Astfel de decizii vizeaz domeniul
aprovizionrii i utilizrii capacitilor de aprovizionare, dezvoltarea i modernizarea structurii
entitii, folosirea raional a forei de munc, modificarea i perfecionarea procesului tehnologic.
De asemenea, se au n vedere fabricarea sau cumprarea din afara entitii a unor semifabricate
i a unor subansamble, creterea gradului de valorificare a materiilor prime i materialelor,
economisirea energiei i combustibilului precum i fundamentarea preurilor, creterea volumului
vnzrilor, promovarea produselor i utilizarea complet a canalelor de distribuie.
In domeniul costurilor sunt implicai toi membrii colectivului unei entiti. Necesitatea de a
genera operativ informaii contabile oportune, utile i la nevoie mesaje de alert la nivelul conducerii,
cere sistemului informaional al costurilor stimularea unui comportament nou fiecrui responsabil, a
unei comunicri accesibile n interiorul grupurilor i pe vertical.
Locul i rolul deosebit de important pe care l ocup costul produciei n activitatea de
conducere a entitilor rezult din faptul c nivelul i structura lui reflect preocuparea acesteia pe linia
introducerii tehnicii moderne, a utilizrii eficiente a factorilor de producie, concepia cu privire la
organizarea i conducerea activitilor productive, gradul de fundamentare a deciziilor, etc.
Astfel, aprofundarea diferitelor laturi ale costului produciei, perfecionarea metodelor de
calculaie a acestuia capt o nsemntate practic deosebit pentru stabilirea celor mai
corespunztoare msuri menite s duc la reducerea lui i creterea profitului.
Costul produciei, reflectnd consumul de munc vie i munc materializat pentru obinerea
unui produs, lucrare sau serviciu constituie unul dintre cei mai importani indicatori ce caracterizeaz
activitatea economic a unei entiti.
Din punct de vedere economic, costul poate fi definit ca parte din valoarea utilitilor care
compenseaz consumul de factori de producie n condiiile tehnico-organizatorice i de gestiune, n
scopul producerii i desfacerii unui bun cerut pe pia.
Astfel, pe de o parte, costul reflect consumul de mijloace de producie, iar pe de alt parte,
consumul de munc vie n condiiile de producie date.
Costul mai poate fi definit ca fiind acel consum de factori aductor de venit i nu consumator de
venit.
Cunoaterea coninutului costului sub aspect economic i social necesit acordarea importanei
cuvenite pe toate treptele piramidale decizionale, de la terminologia folosit pn la determinarea
rolului informaiei furnizate de ctre acesta.
Problema costurilor de producie constituie obiectul unei discipline tiinifice conturat i
fundamentat ca disciplin independent i anume studiul costurilor".
In literatura de specialitate din ara noastr, noiunea de studiul costurilor este folosit ntr-o
msur mai redus, utilizndu-se n mare parte termenul de calculaia costurilor", care are o arie mai
restrns. Aspectele teoretice sunt tratate sporadic n unele dezbateri i lucrri de specialitate.
In condiiile complexitii i diversificrii aspectelor n cadrul entitii moderne, a trata numai
calculaia costurilor fr a trata costul, n esena lui, nseamn de fapt a privi fenomenele economice
numai la suprafa, tar a cunoate latura tiinific.
26
O fundamentare tiinific a calculaiei costurilor determin existena prealabil a unor concepte
ale teoriei costurilor, care explic noiunile, caracterul, mrimea i factorii de influen asupra
nivelului costurilor.
Componentele costurilor nu pot fi evaluate separat, ntre ele existnd legturi organice directe
de interdependen. Teoria costurilor i teoria calculaiei costurilor i verific conceptele teoretice
prin aplicarea lor n cadrul calculaiei costurilor, iar calculaia costurilor i fundamenteaz tehnica pe
conceptele teoretice ale acestora. Astfel, este necesar ca studiul costurilor s includ teoria costurilor,
teoria calculaiei costurilor, precum i calculaia costurilor. Necesitatea existenei unui concept unitar,
este cu att mai necesar cu ct costul devine un instrument de seam n conducerea unitii, un element
ce impune cunoaterea de ctre fiecare factor de decizie din cadrul structurii organizatorice a unitii, a
tuturor aspectelor costului produciei, pentru ca prin deciziile luate s influeneze i s modifice curba
evoluiei eficienei.
In ceea ce privete terminologia folosit n studierea costurilor, exist puncte de vedere diferite
i interpretri diferite asupra unor noiuni, cum ar fi: cheltuieli", costuri", cheltuieli de producie" i
pre de cost" (Briciu, 2006).
Noiunile de cost i cheltuial nu trebuie confundate. Cheltuiala poate fi egal cu costul numai
atunci cnd ntreaga cantitate de stocuri aprovizionat este dat n consum, dar n realitate exist n
permanen stocuri de factori de producie care ateapt s fe consumate la reluarea ciclului de
producie.
Cheltuiala se formeaz numai n sfera procesului de aprovizionare sau desfacere i nu poate s
apar n sfera procesului de producie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.
Cheltuielile reprezint consumurile de mijloace economice care se efectueaz la exploatarea,
ntreinerea i administrarea de la o zi la alta, n vederea meninerii activelor angajate n organizarea
unei activiti economice.
Cheltuielile de producie reprezint consumurile productive de munc vie i materializat
exprimate n bani, care se efectueaz pentru obinerea i realizarea produciei" (Baciu i Mati, 1993).
Astfel, este necesar utilizarea unei terminologii care s exprime coninutul fenomenelor
economice, i anume: cheltuieli de aprovizionare" i cheltuieli de desfacere", pentru cheltuielile
fcute n aceste activiti i care nu afecteaz n mod direct procesul de producie i costul produciei.
Sub aspect etimologic, noiunea de cost este de origine latin i deriv din verbul constare"
care nseamn a stabili, a fixa. Din acest cuvnt s-a desprins ulterior noiunea de costa" pentru
exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, dup care s-a ajuns la cost". Rezult
astfel caracterul tiinific al noiunii de cost, care este legat de un consum de valori ocazionate n
procesul de producie pentru realizarea unui produs i care exprim consumurile de valori, formate din
fora de munc, materiale, energie, etc. i care nsumate formeaz costul produciei".
In literatura de specialitate strin, interpretarea noiunii de cost s-a fcut, de exemplu, n
Germania de profesorul E. Scmallenbach (Briciu et. al, 2003; preluare dup E. Schmallenbach, 1957,
Die Grundzuge der Kostenrechnung, Leipzig) i ulterior, a fost dezvoltat de profesorul K.
Mellerowicz. H. Koch este primul care face precizarea c nu trebuie s se pun egalitate ntre noiunea
de plat (cheltuial) i noiunea de cost deoarece se tie c nu toate plile devin costuri. Costul
cuprinde plile pentru producie, pentru dobnzile aferente creditelor i plile pentru servicii prestate
de teri, pli care nu sunt necesare produciei, dar care nu se pot elimina.
Cheltuielile sunt legate, de regul de unul din momentele de baz ale reproduciei i anume de
circulaie, n mod concret de aprovizionare i desfacere.
Potrivit concepiei lui E. Scmallenbach, cheltuiala reprezint expresia valoric a bunurilor care
se consum, se distrug sau se pierd pe socoteala entitii cu sau iar destinaie determinat n cadrul
entitii sau n afara acesteia.
Cheltuiala poate fi definit ca fiind expresia valoric a consumului de mijloace materiale i
bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv i neproductiv, social i individual"
27
(Clin i Crstea, 2002). Costurile iau natere n entitate i nu trebuie privite izolat, ci n corelaie cu
celelalte procese i fenomene ce se desfoar n cadrul acesteia.
Costul poate fi definit ca fiind o categorie economic care exprim, n form bneasc,
cheltuielile de munc vie i materializate efectuate pentru procurarea sau producerea i vnzarea unei
uniti de bunuri materiale, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere" (Baciu,
2001).
In literatura francez costurile sunt de trei feluri: costuri de cumprare, costuri de producie i
costuri de distribuie.
Costurile de cumprare aparin cumprrii materialelor i mrfurilor aprovizionate i cuprind
preul de cumprare la care se adaug cheltuielile ocazionate de transportul acestora plus cheltuielile
necesare pstrrii lor n depozite.
Costurile de producie se refer la transformarea materialelor n produse i cuprind costurile de
cumprare a materialelor intrate n fabricaie la care se adaug cheltuielile de fabricaie propriu-zise.
Costurile de distribuie se compun din costul de producie al produselor vndute i totalul
cheltuielilor ocazionate de vnzarea produselor.
Mai mult, n Planul Contabil General francez din 1982, costul este definit prin prisma a trei
caracteristici, astfel:
- cmpul de aplicare
- momentul calculului
- coninutul
In privina cmpului de aplicare a costului, acesta poate fi:
- o funcie a entitii (aprovizionare, producie, desfacere, administraie)
- un mijloc de exploatare - o main, un utilaj, un loc de lucru, un canal de distribuie;
- o activitate - un produs, un lot de produse;
- un subsistem organizaional pentru care se determin un indicator de performan i care
dispune de o anumit autonomie n privina mijloacelor utilizate pentru atingerea
obiectivelor - centre de responsabilitate.
Legat de momentul calculului, exist dou tipuri de costuri:
- costul istoric sau real, calculat dup ce au avut loc faptele care l-au generat;
- costul prestabilit, antecalculat, care se calculeaz nainte de a avea loc faptele, evenimentele.
Dup coninut, ntlnim:
- costuri complete, care cuprind toate cheltuielile ocazionate de obinerea obiectului de
calculaie;
- costuri pariale, obinute prin includerea unei pri din cheltuieli n funcie de problema
tratat.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului (O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005, art. 55, al. 1).
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al
imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i
cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
In costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect
atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise;
28
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul
final;
- costurile de desfacere.
Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de
active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta
este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie
prezentat n notele explicative.
n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care
solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru
vnzare.
Potrivit IAS 2 Stocuri", costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente
unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct {Standardele Internaionale de
Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002, IAS 2 Stocuri, paragraful 10). De asemenea, ele
includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea
materialelor n produse finite.
Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manoper i din alte
costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de
desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc.
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Poate fi adecvat includerea
n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
O perioad lung de timp s-a folosit noiunea de pre de cost" cu semnificaia de cost de
producie, noiune impropriu folosit deoarece genereaz confuzii, preul cuprinde pe lng cost i alte
elemente i presupune un act de vnzare-cumprare.
Francezii au folosit noiunea de pre de revenire" n mod excepional n momentul vnzrii
produselor.
Preul de revenire al unui obiect, al unei prestaii de serviciu, reprezint tot ce a costat acel
obiect, acea prestaie de servicii, acea grup de obiecte sau prestaii de servicii, n starea n care se
gsete sau n stadiul final, inclusiv costul de producie.
In Germania exist noiunea de Kosten" (cost) i Selbstkosten" (costuri totale) ntrebuinate n
exploatare i cea de Preis" ntlnit la pia , iar n Italia cele de costi" i costi totali" la exploatare
i cea de prezzi" la pia.
Mai ntlnim noiunea de rezultat", care reprezint diferena dintre valoarea bunurilor i costul
complet corespunztor, i noiunea de marj" care apare ca o diferen dintre cifra de afaceri i costul
corespunztor produciei vndute, altul dect costul complet.
Clarificarea noiunilor privind costurile prezint o importan deosebit att pentru interpretarea
datelor supuse prelucrrii i transmise ca informaii n scopul valorificrii lor, ct i pentru promovarea
unor metode moderne de calculaie.
Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de
producie trebuie s poat fi exprimate n bani. n sens larg, generic, cheltuiala este sinonim cu o
dare de bani", adic o plat (Epuran, Bbi i Grosu, 1999). Astfel, plile constituie n toate
cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Factorul determinant care hotrte dac o cheltuial n
sens financiar (o plat) constituie sau nu element de cost este consumul, adic legtura ei nemijlocit
cu o activitate concret, productiv i nu cu darea de bani. Cheltuiala, n sens financiar, poate fi
simultan, posterioar sau anterioar efecturii consumului de resurse.
O parte din plile fcute de entitate pentru telefon, ap, canal i salubritate, contravaloarea
abonamentelor la pres, etc. reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate n
favoarea procesului de producie, fiind incluse n costul produciei.
29
Alte pli, cum ar fi achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime i materialele
cumprate nu constituie costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul efectiv al
acestora n procesul de producie devine cost.
Reflectarea tiinific n costuri a consumurilor productive, n condiiile folosirii banilor pentru
exprimarea valoric, ridic problema utilizrii unor preuri care s cuprind ntreaga valoare a
factorilor care se consum. Sub acest aspect, calculaia tiinific a costurilor este condiionat de
stabilirea i folosirea unor preuri care s reflecte ct mai exact consumul factorilor de producie.
Preurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot determina abateri ale costului
stabilit prin calcul, fa de coninutul su tiinific. De asemenea, calculele tehnico-economice, pe baza
crora se determin mrimea valoric a diferitelor cheltuieli de producie, pot transmite i ele anumite
aproximaii n coninutul i structura costurilor.
Perfecionarea acestor calcule tehnico-economice i cutarea de soluii care s asigure o ct mai
mare apropiere a costului determinat prin calcul de coninutul valoric al elementelor care formeaz
structura sa, constituie o preocupare actual i de perspectiv a specialitilor n domeniul costurilor.
n afar de cheltuielile care au la baz consumul de factori de producie, entitile mai efectueaz
o serie de pli care se includ n costul produciei datorit unor reglementri economice.
Exist o confuzie ntre costul produsului care reprezint costul ataat produsului i care servete
la evaluarea stocurilor n contabilitatea financiar i costul de producie determinat de contabilitatea de
gestiune care poate fi un cost complet necesar lucrrilor de analiz privind rentabilitatea. In aceast
situaie trebuie inut seama de costul subactivitii care se va reflecta direct n rezultatul exerciiului.
Cele dou costuri par independente unul de cellalt, dar, n realitate, costul produsului se identific cu
costul de producie (de secie) i este o etap n formarea costului complet determinat de contabilitatea
de gestiune, exprimnd complementaritatea celor dou laturi ale sistemului contabil.
Complementaritatea este dat i de faptul c, n contabilitatea de gestiune se prelucreaz aceleai
informaii care au fost nregistrate n conturile de exploatare din contabilitatea financiar, iar costul
determinat de contabilitatea de gestiune servete la nregistrarea stocurilor de ctre contabilitatea
financiar.
Dintre cheltuielile care pot fi luate n considerare la luarea deciziilor, vom trata n continuare
cheltuielile variabile i cheltuielile fixe.
Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul odat cu modificarea
volumului fizic al produciei. Aici intr consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe,
salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice, restul
cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale entitii, o parte din cheltuielile comune ale seciei,
cheltuielile de desfacere.
Costul variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variaz odat cu volumul
activitii unitii patrimoniale, tar a exista n mod necesar o proporionalitate ntre variaia
cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. In acest caz sunt excluse din calcul cheltuielile
numite de structur" care sunt considerate fixe pe perioada luat n calcul.
In practic, rareori o cheltuial poate fi clasificat ca aparinnd numai cheltuielilor fixe sau
celor variabile, ntruct ntrunesc caliti ce le fac posibil apartenena la cheltuielile variabile i fixe.
Acestea se numesc cheltuieli semivariabile (semifixe sau mixte), cum ar fi costurile convorbirilor
telefonice sau a energiei consumate pentru calculatoarele de birou.
Matematic, cheltuielile variabile (Chv) constituie o funcie (f) a volumului produciei (Q)
exprimat prin relaiile:
Chv = f (Q) - pentru cheltuielile variabile totale;
Chv =
Q
Q f ) (
pentru cheltuielile variabile unitare.
Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-i modific volumul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei i rmn invariabile (Briciu, 2006). Cheltuielile fixe sunt
30
considerate cheltuieli ale perioadei i afecteaz marja, adic diferena dintre preul de vnzare i
cheltuielile variabile.
Costurile fixe sunt acele costuri care pe total nu variaz odat cu modificrile produciei.
Acestea sunt asociate cu existena fabricii i astfel trebuie pltite chiar dac producia este zero.
Acestea cuprind cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului
tehnico-economic i de specialitate, valoarea furniturilor.
Costurile fixe sunt denumite, uneori, i costuri "indirecte" sau "investite" i reprezint cheltuieli
pe care o entitate le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor cu destinaie productiv sau
administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce decurg din achiziionarea unor echipamente, cu
plata dobnzilor la mprumuturi, a sumelor necesare pentru obinerea diverselor autorizaii.
Aceste cheltuieli depind de totalitatea factorilor economico-organizatorici, prin care se transpun
n fapt instruciunile unei entiti avnd o anumit capacitate de producie, precum i de durata
perioadei de timp, pentru care se calculeaz ele (factorul timp); mrimea cheltuielilor fixe (Chf)
constituie o funcie a factorilor amintii i se exprim prin relaia:
Chf = f (T), n care T reprezint o totalitate de factori.
Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea volumului
produciei care le-a ocazionat, se utilizeaz indicele de variabilitate a cheltuielilor, care se calculeaz
folosind una dintre formulele:
Iv = ;
100
100
0
0 1
0
0 1
x
Q
Q Q
x
Ch
Ch Ch

sau Iv = ;
100 100
100 100
0
1
0
1

x
Q
Q
x
Ch
Ch
n care:
Ch
1
- cheltuielile perioadei curente;
Ch
0
- cheltuielile perioadei trecute (precedente);
Q
1
- volumul produciei curente;
Q
0
- volumul produciei perioadei trecute.
Acest indice se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual a cheltuielilor n cauz i
modificarea procentual a volumului fizic al produciei.
Costul total reprezint astfel suma costurilor fixe i variabile ale fiecrui nivel de producie.
Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem distinge:
cheltuieli proporionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive (subproporionale), cheltuieli
regresive i cheltuieli flexibile.
Cheltuielile proporionale reprezint valoarea acelor consumuri de producie i desfacere care se
modific direct proporional cu volumul fizic al produciei n sensul c dac valoarea produciei se
dubleaz i cheltuielile proporionale se dubleaz, dup cum scderea volumului produciei la jumtate
duce la reducerea unor astfel de cheltuieli la jumtate din vechea sum.
Cheltuielile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea lor i modific nivelul n acelai
sens i n aceeai proporie cu modificarea volumului produciei, iar pe unitatea de produs rmn
constante n condiiile date ale activitii.
Din aceast categorie fac parte: consumurile de materii prime, de semifabricate i de ambalaje,
amortizarea mijloacelor fixe determinat prin cote proporionale pe unitatea de produs, salariile
lucrtorilor direct productivi. In cazul cheltuielilor variabile proporionale Iv = l.
Cheltuielile variabile proporionale sunt supuse aciunii a dou categorii de factori.
31
Factorii care determin scderea cheltuielilor variabile proporionale sunt urmtorii: reducerea
consumurilor specifice i respectiv normate prin reproiectarea ori miniaturizarea produselor, dup caz,
perfecionarea tehnologiilor de fabricaie, promovarea unui regim raional de economii, nlocuirea
unor materiale mai scumpe cu altele mai ieftine, reducerea cheltuielilor de aprovizionare, modificarea
normelor de munc n urma creterii productivitii muncii, etc.
Factorii care duc la creterea cheltuielilor variabile proporionale sunt urmtorii: creterea
preurilor la materii prime, materiale i energie tehnologic, creterea tarifelor de transport, creterea
tarifelor de salarizare, creterea amortismentului specific, etc.
Acionnd la anumite intervale de timp, aceti factori ntrerup proporionalitatea cheltuielilor
variabile i le fac s evolueze n salturi ascendente (cnd cresc) i descendente (cnd scad).
Cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al cror ritm de cretere este superior
ritmului de cretere a volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pentru aceste cheltuieli
indicele de variabilitate Iv > 1.
Cheltuielile de producie pot evolua progresiv datorit unor fenomene ca:
- suprasolicitarea capacitilor de producie, fapt ce creeaz tensiuni n organizare, afecteaz
coordonarea optim a factorilor de producie, face s scad productivitatea muncii i ritmul
de cretere al volumului produciei, d natere la rebuturi n cantiti mai mari i la pierderi
de materiale, reclam sporirea aparatului de supraveghere, duce la deteriorarea prematur a
utilajului i respectiv la creterea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a lui, diminueaz
spiritul de economie, etc;
- micorarea randamentului unor maini, instalaii i locuri de munc, concomitent cu
meninerea sau creterea cheltuielilor de producie i micorarea volumului produciei
obinute, ca urmare a aciunii unor factori obiectivi;
- angajarea masiv de lucrtori neobinuii nc cu specificul procesului de fabricaie (entiti,
secii, etc. intrate recent n funciune);
- creterea tarifului de salarizare a personalului entitii, far ca aceasta s aib ca efect
creterea productivitii muncii;
- creterea volumului produciei prin folosirea unor materiale ale cror preuri cresc n mod
exagerat.
Cunoaterea cheltuielilor de producie are o importan deosebit pentru c o cretere progresiv
a acestora conduce la micorarea profitului.
Cheltuielile variabile degresive (subproporionale) sunt acele cheltuieli care cresc odat cu
creterea volumului produciei dar ntr-o msur mai mic dect aceasta.
Aceste cheltuieli prezint tendina de inerie, reacionnd la modificri mai mari ale volumului
produciei, i nu la fiecare unitate nou de produs, aa cum evolueaz cheltuielile variabile
proporionale.
Indicele de variabilitate 0 < Iv < 1 i n acest caz avem de-a face cu indicele de degresiune Id.
Dup modul de evoluie cheltuielile variabile degresive pot fi: liniare i neliniare. Cheltuielile
degresive neliniare se caracterizeaz prin aceea c, dei cresc n proporie mai mic dect crete
volumul fizic al produciei, proporia nu se menine constant, nregistrnd variaii n cadrul anumitor
limite, indicele de degresie fiind permanent subunitar.
Att costurile degresive neliniare totale, ct i cele pe unitatea de produs au aceeai tendin i se
regsesc n legtur cu degresiunea volumului fizic al produciei. Indicele de degresiune determinat
cifric poate fi utilizat:
la calculul creterii procentuale a cheltuielilor degresive (subproporionale). Matematic,
aceasta se calculeaz astfel:
P % chdg = Id

,
`

.
|
100
0
0 1
x
Q
Q Q
32
unde: P%chdg - creterea procentual a cheltuielilor degresive;
Id - indicele de degresiune;
Q
l
- volumul produciei perioadei curente;
Q
0
- volumul produciei perioadei trecute.
Rezult c procentul de cretere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele de
degresie i procentul de cretere a volumului fizic al produciei. - la calculul efectului degresiei
asupra profitului entitii prin relaia:
Ed = Ch
0
x
x
Q
Q

,
`

.
|
1
0
1
(1-I
d
)
O evoluie degresiva a cheltuielilor de producie n proporie din ce n ce mai accentuat,
determin implicit un profit mai mare pentru entitate.
Cheltuielile variabile regresive cuprind acele cheltuieli care scad sensibil ntr-o perioad dat de
timp, n ipoteza c procesul de fabricaie o dat declanat se desfoar normal, iar volumul fizic al
produciei obinute crete.
Comparativ cu cheltuielile degresive care se caracterizeaz prin aceea c, ele cresc n proporie
mai mic dect crete volumul fizic al produciei, cheltuielile regresive scad puternic n cazul unei
creteri importante a volumului fizic al produciei.
Astfel de costuri ntlnim n siderurgie la furnale, cnd apare prima arj de la punerea n
funciune care a ocazionat cele mai mari costuri cu nclzirea.
Urmtoarele arje vor avea un cost mai sczut ca urmare a declanrii procesului tehnologic cu
costurile primei arje.
Tot n categoria costurilor regresive intr i cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Cheltuielile variabile flexibile evolueaz neregulat fa de volumul fizic al produciei. Caracterul
evoluiei lor se schimb alternativ: dup o perioad n care cresc apare o alta n care evolueaz
degresiv, apoi o alta cnd evolueaz progresiv, i aa mai departe.
Aceste cheltuieli se ntlnesc n centralele termoelectrice i electrice de termoficare. Consumul
specific de combustibil pe agregate de aceeai putere tinde s descreasc la valori ridicate ale
factorului de utilizare i invers; el devine proporional n perioadele de folosire a generatoarelor la
acelai factor de putere; consumul crete brusc dac se depete limita optim de utilizare a puterii
agregatelor.
Cheltuielile de producie fixe se mai numesc cheltuieli constante sau de structur i sunt definite
ca fiind acele cheltuieli care, fa de modificarea volumului fizic al produciei, nu-i schimb mrimea
lor sau i-o schimb n proporii nensemnate. In cazul acestor cheltuieli Iv = 0.
In practic sunt ntlnite dou categorii de cheltuieli fixe i anume: cheltuieli fixe propriu-zise i
cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne constant, indiferent
dac, n cadrul unei capaciti de producie date, volumul produciei crete sau scade. Acestea cuprind
amortizrile, serviciile telefonice, taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit.
Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existen a entitii. Ele sunt invariabile chiar n cazul cnd
producia este oprit temporar.
Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producie care manifest o
sensibilitate mai mare fa de modificarea volumului produciei. Acestea cuprind salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, administrativ i de deservire a seciilor entitii, furniturile de birou i
alte cheltuieli administraiv-gospodreti.
In totalul costurilor de producie, cheltuielile fixe au un caracter variabil sub aspectul ponderii
acestora. Cheltuielile fixe sunt acele costuri care n totalitatea lor rmn relativ constante la o variaie a
volumului fizic al produciei, iar pe unitatea de produs scad la o cretere a volumului fizic al
33
produsului i cresc dac volumul produciei scade. Folosirea mai bun a capacitii produciei are ca
rezultat creterea volumului fizic cu efecte asupra cheltuielilor fixe n sensul reducerii relative a
acestora, potrivit relaiei:
Ef = Chf0 x

,
`

.
|
1
0
1
Q
Q
unde: Ef- efectul obinut;
Chf
0
- cheltuieli fixe de baz (din perioada trecut);
Q
l
- volumul produciei din perioada curent;
Q
0
- volumul produciei din perioada trecut.
Privite n timp, cheltuielile fixe pot evolua uneori n salturi ascendente, determinate de sporiri
ale capacitilor de producie prin investiii. Alteori, salturile pot fi descendente, determinate de
reducerea capacitilor de producie ca urmare a desfiinrii unor secii sau capaciti existente.
Intervalul de timp are o influen deosebit asupra mrimii saltului cheltuielilor fixe.
Cunoaterea i analiza perioadei de timp n care se formeaz cheltuielile fixe i evoluia lor prezint o
importan deosebit pentru folosirea judicioas a capacitilor de producie. Analiza cheltuielilor fixe
trebuie fcut n dinamic prin luarea n considerare a tuturor factorilor de influen (modificri de
preuri, folosirea parial a capacitii, calificarea forei de munc, etc).
In practica economic cunoaterea tuturor aspectelor ce le ridic cheltuielile fixe, prezint o
importan deosebit att pentru mobilizarea rezervelor interne ct i n elaborarea studiilor tehnico-
economice de fundamentare a investiiilor productive.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de producie ntlnim:
a) cheltuieli ncorporabile n costuri;
b) cheltuieli nencorporabile n costuri;
Cheltuielile ncorporabile n costul de producie sunt preluate integral n contabilitatea
managerial prin ncorporarea lor n costuri. Ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional", care
nu permite redarea condiiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate care ns nu relev
ntotdeauna performanele sau lipsurile din gestiune.
Din aceast categorie se desprinde o alt categorie i anume cea a cheltuielilor parial
ncorporabile n costuri. Acestea sunt reprezentate de cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare
diferit de ceea de nregistrare n contabilitatea financiar n funcie de gradul de ndeplinire a unor
parametrii de referin. Se ncearc o substituire a cheltuielilor calculate conform cerinelor fiscale cu
cele care corespund criteriilor economice i care reflect corect realitatea. Este cazul aa-numitor
cheltuieli indirecte care se includ parial n costul de producie, cum este exemplul cheltuielii cu
amortizarea utilajelor care sunt incluse n cost n funcie de orele lucrate. Astfel n cost nu se include
neaprat ntreaga cheltuial nregistrat n contabilitatea financiar conform unor criterii fiscale ci n
funcie de orele lucrate de respectivul utilaj.
Cheltuielile nencorporabile n costuri, numite i supletive sau de adugat. Ele corespund
consumurilor de bunuri sau servicii care concur la buna funcionare a entitii. In acest sens
remunerarea capitalului propriu, care se adaug remuneraiei capitalurilor mprumutate permite
determinarea costului tuturor capitalurilor indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul
aceluiai bun realizat de uniti diferite ca structur juridic.
In costul de producie se mai includ i cheltuieli care nu reprezint pli ctre furnizori cum este
cazul remuneraiei consumului de munc a ntreprinztorului i a capitalului propriu.
Practic, asistm la introducerea n teoria economic a costurilor contabile i costurilor
economice, acreditndu-se ideea c acestea din urm trebuie s stea la baza fundamentrii deciziilor.
Din aceast cauz mai apare o a treia categorie de costuri pe lng cele supletive, a unor cheltuieli care
nu se nregistreaz n contabilitate dar care se includ n costul complet economic.
De asemenea, unele cheltuieli ncorporabile se regsesc n contabilitatea managerial la un nivel
diferit de cel nregistrat n contabilitatea financiar. Se observ c pentru a determina costul complet
34
comercial se pleac de la cheltuielile contabilitii financiare, dar, trebuie s se efectueze urmtoarele
corecii:
- eliminarea cheltuielilor nencorporabile;
- ncorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferit de cea nregistrat n contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial.
Procesul de producie, este un tot unitar, deci diversele feluri de cheltuieli pe care le
ocazioneaz, evolueaz potrivit indicelui lor de variabilitate, att individual i separat, dar i n
ansamblu, diferitele lor tendine contracarndu-se, completndu-se i compensndu-se reciproc.
Cauza evoluiei costului produciei ca mrime valoric de sintez are deci la baz evoluia
componentelor sale individuale. Sensul acestei evoluii ntrunete ns i particulariti ale unei mrimi
calitativ noi.
In aceast privin exist deosebiri ntre modul cum evolueaz costurile (inclusiv costul pe
unitatea de produs sau prestaie) n cazul cnd producia crete, fa de situaia n care ea se afl n
descretere.
Pentru conducere, studiul comportamentului costurilor n ambele situaii este deosebit de
important.
Urmrirea direciei micrii costurilor n raport cu evoluia crescnd a produciei, respectiv cu
creterea gradului de ocupare a capacitii de producie, demonstreaz o tendin de reglare care ia
formele: degresiva, proporional i progresiv.
La un grad de ncrcare a capacitii de producie egal cu zero, totalul costurilor este egal cu
cheltuielile fixe, deoarece n perioada de inactivitate nu pot interveni nici un fel de cheltuieli
determinate de producia nsi.
Dat fiind recuperarea cheltuielilor fixe din oricare etap numai prin intermediul produciei
fabricate i vndute, se nelege c perioadele n care anumite capaciti de producie genereaz numai
costuri fixe, trebuie eliminate din viaa entitii sau limitate la minimum.
De ndat ce fabricaia ncepe, la cheltuielile fixe se adaug cheltuielile variabile proporionale
i cele degresive.
Cheltuielile proporionale cresc n aceeai msur cu volumul produciei, cheltuielile fixe rmn
imobile, iar cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul produciei.
Costul produciei crete, deci n mod absolut, dar nu n aceeai msur cu volumul produciei.
Costul unitar, n schimb, se micoreaz absolut ntruct cheltuielile fixe sunt suportate de mai
multe uniti de produs; numai cheltuielile proporionale rmn constante pe unitatea de produs. Din
nsumarea cheltuielilor unitare fixe i degresive cu cele proporionale pot rezulta totdeauna numai
costuri unitare degresive (descrescnde).
Desfurarea degresiva a totalului costurilor concomitent cu desfurarea similar a costurilor
unitare are loc att timp ct entitatea n-a atins nc exploatarea optim a capacitii sale de producie;
ea ptrunde ns acum n aceast capacitate. Aceasta este zona de degresiune a utilizrii capacitii de
producie i, respectiv, a costurilor de producie.
Creterea n continuare a gradului de ncrcare a capacitii i, respectiv, a produciei determin
o inversare n desfurarea costurilor.
Evoluia degresiva trece treptat ntr-una proporional.
Totalul costurilor se majoreaz acum n aceeai msur cu producia deoarece efectul
cheltuielilor fixe i subproporionale (degresive) asupra evoluiei costurilor este anulat de unele
cheltuieli devenite deja progresive.
In zona de proporionalitate, creterea costurilor totale este egal cu creterea produciei; n
schimb, costurile unitare rmn constante, atingnd simultan nivelul lor minim. In zona de
proporionalitate are loc folosirea optim a capacitii de producie a entitii.
Eforturile conducerii trebuie concentrate pentru meninerea entitii n aceast zon.
Suprasolicitarea capacitii de producie determin o evoluie univoc progresiv a costurilor
totale; acestea cresc mai puternic dect crete volumul produciei. Cu toate c pe unitatea de produs
35
cota-parte a cheltuielilor fixe este mai mic dect aceea din zona de proporionalitate i, respectiv, din
zona de degresiune, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este att de puternic nct anihileaz total
aceast reducere i determin comportarea progresiv a costurilor unitare. Aceasta este zona de
progresie a costurilor.
La o realizare crescnd a produciei, entitatea poate iei din aceasta zon prin extinderea
succesiv a produciei i adaptarea sa la necesar, fapt care duce la meninerea costurilor n zona de
proporionalitate.
Atingerea i mbuntirea parametrilor proiectai pentru noua capacitate comport obiectiv o
anumit perioad de timp a crei durat depinde i de msurile organizatorice luate de conducere.
Prin remanenta costurilor se nelege fenomenul potrivit cruia la o evoluie descrescnd a
volumului produciei, costurile rmn ntotdeauna n urm n descreterea lor, evolund pe o alt cale
(curb) dect pe cea care au urmat-o la majorarea volumului produciei. Remanenta costurilor este
legat de evoluia descrescnd a volumului produciei n urma modificrii gradului de utilizare a
capacitii de producie.
Dac o entitate care funcioneaz cu o anumit capacitate de producie i micoreaz volumul
produciei, costurile privind producia n descretere se vor situa deci la un nivel superior aceluia care
corespunde fabricrii unei cantiti identice de produse n condiiile unei evoluii crescnde.
Remanenta costurilor se explic n parte prin comportamentul cheltuielilor fixe i degresive fa
de evoluia volumului fizic al produciei.
Astfel, masa cheltuielilor fixe legate de o anumit capacitate scoate n eviden indicele su de
variabilitate zero dac gradul de ocupare a capacitii i, respectiv, volumul produciei scade. O
capacitate de producie se poate extinde relativ uor, dar nu se poate restrnge iari dup extindere
dect cu dificulti.
La rndul lor, cheltuielile degresive care sunt atribuite n genere comportrii forelor de munc,
manifest i ele fenomenul de remanent deoarece aceste fore constituie un element component (i
uneori chiar determinant) al capacitii de producie, iar costurile pe care le provoac se comport,
pn la un punct, similar cu cele fixe. La reducerea volumului produciei, forele de munc se
acomodeaz cu gradul de utilizare a capacitii de producie i cu modificrile acestuia crendu-se o
comportare tipic recunoscut i n condiiile meninerii nivelului de retribuire apar costuri remanente.
In cazul cheltuielilor proporionale nu se poate demonstra, de regul, fenomenul de remanent.
Cauzele remanentei costurilor trebuie cutate i n legislaia n vigoare, n msurile
organizatorice, n rutina de comportament privind intervenia mai mult sau mai puin prompt pentru
eliminarea din producie a anumitor stri necorespunztoare, etc.
Costurile fiind unul dintre criteriile de dirijare a capacitilor de producie, fenomenul
remanentei lor trebuie luat n considerare cu ocazia fundamentrii deciziilor privind extinderea de
capaciti i crearea altora noi.
Cnd nivelul activitii entitii, aa dup cum am mai artat, costul unitar de producie scade,
pentru c aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute.
Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c aceiai valoare a
cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat, unui numr mai mic de produse obinute.
Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers
proporional cu cantitile produse. Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre
costurile complete i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri a fost elaborat metoda
imputrii raionale a cheltuielilor fixe.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul volumul produciei, orele de
funcionare a utilajelor sau gradul de utilizare a capacitilor de producie.
Din punct de vedere teoretic se disting dou tipuri de activiti, respectiv, capaciti i anume:
- capacitate teoretic - este capacitatea corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm
constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei uniti patrimoniale;
- capacitate real - este determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni
ntreruperilor inevitabile (reparaii, absene, concedii, nvoiri etc.)
36
Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia volumului activitii, se
utilizeaz un coeficient de imputare raional" (KR) calculat astfel:
KR =
n
r
Q
Q
n care:
Q
r
- nivel real al activitii;
Q
n
- nivel normal al activitii. In acest caz, cheltuielile care se iau n considerare pentru o perioad
curent vor fi date de relaia:
Chf
i
= Chf
r
x K
R
n care:
Chf
i
- cheltuieli fixe imputate;
Chf
r
- cheltuieli fixe reale.
Pe baza acestor relaii se poate determina costul activitii normale (C
AN
) sau costul raional astfel:
C
An
= Chv + Chf x
n
r
Q
Q
i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat (DIR):
D
IR
= Chf Chf x
n
r
Q
Q
Qn
Costul subactivitii se poate determina potrivit relaiei:
Csact = Chf (1-
n
r
Q
Q
)
Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi mai
sczut dect cheltuielile reale ale unitii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care
vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de subactivitate". In situaia opus, vor
apare cheltuieli repartizate n plus, denumite prim de supra-activitate" sau ctig de
supraactivitate".
2.2. Costurile n luarea deciziilor
Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare entitate, n procesul
elaborrii deciziilor (Budugan et. al., 2007). O sarcin important a managementului este asigurarea
controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra
costurilor.
Dei la atingerea obiectivelor unei entiti particip mai multe sisteme de control (controlul
produciei, controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important
deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calculul costului de
producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru
controlul financiar.
Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii
activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o
latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de
preuri.
37
Un factor important l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac
informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control sau
planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s
satisfac urmtoarele cerine:
- este sistemul adecvat pentru entitate din punctul de vedere al modului de producie a
bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?
- rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale
sistemului conin informaii relevante scopului propus?
- aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?
- sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor
responsabile cu luarea deciziilor?
- informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit?
Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor va fi unic,
datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite entiti.
In general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai larg i folosete tehnici
mai avansate dect calculaia costurilor. O cerin de baz pentru contabilitatea managerial este
existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale.
Att contabilitatea managerial n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt
ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii,
controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor.
Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii, acoperind att
perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un
numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative,
dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii
manageriale este profund implicat n procesul decizional.
Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n Figura II5.
Figura 2.1. Privire generala asupra sistemului informational al costurilor
38
P
R
I
N
C
I
P
I
I
T
E
H
N
I
C
I
M
E
T
O
D
E
Date
Prelucrate dupa
principiile care
stau la baza
calculatiei
Folosind una
sau mai multe
tehnici de
calculatie
Prin aplicarea
uneia sau mai
multor metode
de calculatie
P
R
I
N
C
I
P
I
I
T
E
H
N
I
C
I
M
E
T
O
D
E
Clasificare si codificare
Delimitare in timp
Separarea cheltuielilor de
productie de alte cheltuieli
Individualizarea
cheltuielilor aferente
productiei nefinite
Alte principii
Absorbtie
Cost managerial
Cost standard
Imputarea rationala
Control bugetar
Metoda globala
Metoda pe faze
Metoda pe comenzi
Metoda pe standard -cost
Metoda direct - costing
Metoda ABC
Metoda costurilor retrocalculate
Alte metode
Informatii
(Sursa: Lucey., T. (1993), p.4)
Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine zis
este parte integrant a acesteia. In esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n
stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori
produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor. Dei iniial calculada
costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive,
precum domeniul fmanciar-bancar, instituiile guvernamentale, instituii de ocrotire a sntii etc.
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie" a sistemului informaional
financiar-contabil dintr-o entitate. Astfel, informaiile privind criteriile de performan financiar
eman de la acest sistem.
Posibilitile de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management se prezint astfel:
Tabel 2.1. Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management
Informaii oferite de sistemul informational
al costurilor
Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre
management
I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu - Decizii privind fixarea preului de vnzare,
planificarea produciei i controlul costurilor;
- Decizii privind achiziionarea, fabricarea sau
abandonarea unui produs;
- Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse
(substituirea, redesignul i eliminarea produselor);
- Aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei
II. Costul funcionrii unei secii, unui
departament, unei uzine etc.
- Decizii privind structura organizatoric, mbuntirea
procesului de producie i controlul activitii.
III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de
produse sau unei perioade
- Planificarea produciei, politici salariale.
IV. Volumul rebuturilor i pierderile tehnologice - Planificarea produciei, controlul costurilor
materiale.
V. Comportamentul costurilor n funcie de
nivelul activitii
- Estimarea profitului, decizii de tip make -or - buy"
(externalizarea) i controlul costurilor;
- Decizii privind cile de cretere a performanei
entitii
VI. Analiza costului - Decizii privind reducerea costului;
- Decizii legate de gestionarea produselor i clienilor
(meninerea, substituirea, eliminarea);
- Decizii privind cile de cretere a performanei
entitii;
- Evaluarea efectelor, msurilor
luate/preconizate de manager asupra costurilor.
Dup opinia profesorilor R. S. Kaplan i A. A. Atkinson, informaia de tip cost este important
pentru manageri din cel puin trei motive (Kaplan i Atkinson, 1998):
- pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs i este
influenat natura relaiilor cu clienii;
- costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor;
- prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a designului sau a
procesului de producie.
Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta
se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Astfel, pentru a lua o decizie, sunt
importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume:
39
a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
In momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie de
soluia reinut, pe intervalul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, ci
numai cele pertinente (relevante).
Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale. Astfel, costurile care pot
fi evitate sau influenate, sunt considerate costuri relevante. In acelai timp, costurile care sunt
relevante ntr-o situaie decizional pot fi irelevante ntr-o alt situaie. Conceptul costuri diferite
pentru scopuri diferite" este unul de baz al contabilitii manageriale.
In identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul trebuie s fac o analiz atent prin
parcurgerea urmtoarelor etape:
a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ luat n considerare;
b) eliminarea costurilor ataate i a celor care nu difer ntre alternative;
c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Pentru fiecare situaie decizional managerul trebuie s examineze datele, informaiile i apoi s
parcurg etapele necesare pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodat relevan n luarea deciziilor. Un exemplu
l reprezint valoarea contabil rmas (de registru) a echipamentelor n folosin. Se observ c
nivelul costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume: costurile nu sunt evitabile,
eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate din reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a
mijloacelor fixe reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile i veniturile
difereniale dintre dou alternative sunt cele relevante pentru decizie. Costul care difer de la o
variant la alta poate fi util n elaborarea deciziilor.
Separarea costurilor n relevante i irelevante are importan din cel puin dou motive,
astfel:
- nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii analitice privind veniturile, de
aceea managerul trebuie s tie care costuri sunt relevante i care nu. Spre exemplu, managerul trebuie
s decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure operaii de prelucrare dar n mai multe
secii i pentru mai multe produse. Numai cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i
care nu, l ajut n adoptarea unei decizii oportune;
- folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante poate crea confuzii, exist pericolul ca
prin folosirea costurilor irelevante s se adopte o decizie incorect. Managerul trebuie s tie s separe
costurile n relevante i irelevante i s ia n considerare doar pe cele relevante i impactul lor n luarea
deciziei.
Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost
diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea
deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt relevante
pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau parial ca rezultat al
alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei. Exist, ns i costuri neevitabile,
numite i costuri inevitabile sau indiferente, sau nepertinente, care nu difer de la o alternativ la alta.
Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei
decizii viitoare.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea
cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le poate controla
sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri:
- cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate reveni
asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluia adoptat. In cazul contrar va fi reversibil. Astfel,
decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare
este reversibil;
- cost controlabil i cost necontrolabil (administrat). Costurile controlabile sunt costurile care
se afl sub controlul direct al unui nivel managerial. Aceste costuri nu sunt echivalente cu costurile
variabile. Pot include i costuri fixe. In funcie de suprafaa implicat i de tehnicile utilizate pentru
msurarea costurilor, un cost poate fi clasificat ca fiind controlabil sau necontrolabil. Pentru un
departament unde nu poate fi msurat, consumul de energie electric poate fi necontrolabil, dar pentru
un departament care produce energie electric, costul de producie al energiei electrice poate fi
controlabil total sau parial. Costurile necontrolabile sunt costurile care nu se afl sub controlul unui
nivel managerial. Costul cu chiria poate fi controlat de conducere care are competena de a nchiria. Pe
de alt parte, costul cu chiria poate fi necontrolabil de ctre un ef de departament care ocup o parte
din spaiu;
- costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o
relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu, consumul de materii prime care este n funcie de
producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discreta",
adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou.
Costurile discreionare, deseori numite i costuri evitabile sunt costurile care nu sunt eseniale pentru
ndeplinirea unui obiectiv al conducerii. Multe costuri pot aprea pentru a atinge un obiectiv. Altele
pot fi neeseniale. Acest concept are semnificaie atunci cnd se face un studiu asupra
comportamentului costurilor deoarece unele costuri sunt influenate de deciziile administrative. Spre
deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale,
politicii entitii etc), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate,
volumul sponsorizrii);
- costuri vizibile i costuri ascunse. Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, dar
mrimea lor este invizibil" deoarece sunt incluse n alte costuri. Ele apar ca o consecin a
regularizrii disfuncionalitilor, ca de exemplu, absenteismul, accidentele de munc, rotaia
personalului, defectele de calitate i diminuarea productivitii. Disfuncionalitile respective
genereaz consumuri dup cum urmeaz:
- salarii suplimentare (absenele genereaz utilizarea de personal suplimentar);
- timp suplimentar (necesar corectrii defectelor de fabricaie);
- consumuri suplimentare (achiziia din afar n locul fabricrii anumitor componente);
- non-producia sau reducerea produciei determinat de defectarea mainilor, utilajelor sau a
accidentelor de munc.
Urmrirea i calculul costurilor ascunse n sensul reducerii acestora are drept efect ameliorarea
performanei globale a entitii.
Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost
incluse in aceasta;
- costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) reprezint costurile
suportate n prezent de ali parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care n viitor ar
putea fi suportate de entitate. De pild, costurile legate de protecia mediului care n prezent sunt
suportate de colectiviti sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie suportate", ci analizate i
reduse sau chiar eliminate. Se impune deci, contabilizarea acestor costuri din urmtoarele motive:
furnizeaz o imagine complet asupra profitabilitii (n prezent multe entiti
consider aceste costuri ca fiind generale denaturnd de fapt natura i sursa acestora);
crete preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri mici;
crete eforturile de reciclare i reintroducere n producie a pierderilor. Opuse acestora
sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente
ntregii activiti a entitii.
Alte tipuri de costuri n luarea deciziilor sunt urmtoarele:
a) Costul calitii - are n vedere cteva componente eseniale i anume:
- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designului-reducerea deeurilor, costul
formrii personalului etc);
- costul identificrii problemelor de calitate (costul echipamentelor i personalului care
efectueaz verificarea calitii);
41
- costul soluionrii problemelor de calitate (costul de oportunitate, costul personalului, al
materiilor prime de a reface bunul ntr-o condiie favorabil vnzrii);
- costurile de cosmetizare a calitii" generate de calitatea necorespunztoare cnd aceasta
este descoperit de clieni, costurile de garanie, afectarea imaginii entitii etc.
Calitatea unui produs trebuie s fie proiectat i fabricat. Contientizarea calitii trebuie s
nceap chiar de la ideea de concepere a produsului, atunci cnd se identific necesitile clientului.
Acest efort contient de realizare a calitii trebuie s treac prin diferite stadii, de la elaborare la
fabricare i chiar dup livrarea produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obine o reacie
exact de la acest consumator.
Prin costuri de prevenire a neconformitilor se neleg acele costuri cauzate de activiti de
prevenire a neconformitilor, n cazul asigurrii nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cauzate, n cea mai mare parte, de verificri ale calitii
(dovedirea calitii).
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de faptul c produsele i/sau
metodele nu corespund cerinelor calitate. Pentru a avea o imagine real a costurilor calitii este
important s se fac diferenierea ntre neconformitile depistate intern i extern unitii. Costurile
corespunztoare neconformitilor depistate extern unitii (costuri externe de neconformitate) apar cu
ntrziere fa de costurile interne, ceea ce poate s duc la interpretri greite. Elementul rspunderea
productorului" are o importan deosebit deoarece reflect nemulumirea clienilor i poziia pe
pia.
b) Costurile estimate - sunt costuri predeterminate. Costurile estimate difer fa de costurile
standard deoarece exist mai puin interes i obiectivitate n msurarea lor. Dei pot fi utilizate n locul
costurilor standard, ele sunt mai puin exacte n contrast cu utilizarea unor costuri predeterminate mai
tiinific.
c) Costurile imputabile - sunt costurile care nu implic ieiri de numerar i care nu apar n
situaiile financiare. Aceste costuri implic o legtur de preceden din partea persoanei ale crei
costuri sunt calculate.
In multe cazuri, aceste legturi de preceden pot fi msurate ca fiind costuri de oportunitate.
Exemple ale acestor costuri sunt salariile ntreprinztorilor individuali sau a proprietarilor entitilor,
valoarea de nchiriere a proprietilor deinute, dobnda asupra capitalului investit.
Dei aceste costuri nu constituie costuri istorice i nu pot fi ntotdeauna msurate corect, acestea
pot influena luarea deciziilor. Deciziile pot implica alegerea de a deveni ntreprinztor individual ca o
alternativ la a lucra pentru salariu, sau decizia de a utiliza partea din capitalul unei persoane pentru a
achiziiona o cldire n loc de a o nchiria i a folosi capitalul n alt mod. Includerea costurilor
imputabile devine important n elaborarea unor studii cu privire la cost, implicnd comparaii ntre
entiti sau ntre folosirea unui proces mecanizat sau manual.
d) Costurile comune - exist atunci cnd dintr-o unitate de material sau proces se obin
mai multe bunuri sau servicii care au valori diferite. Aceste uniti de bunuri sau servicii sunt
denumite produse comune. Proporiile relative ale produselor comune pot varia considerabil
n situaii diferite. De obicei produsele comune care nu sunt semnificative pot fi clasificate ca
produse secundare. Costurile comune sunt costurile totale care apar pn la punctul de
separare. Produsele comune pot exista ntr-o entitate chiar i atunci cnd produsele finite sau
serviciile prestate nu sunt produse comune. Atunci cnd unele suprafee ale cldirii au valori
diferite, costul cu chiria al cldirii ca ntreg, este un cost comun.
Dei n practic diversele cheltuieli sunt folosite pentru a repartiza costurile comune asupra
produselor sau serviciilor, nu exist o metod exact pentru a repartiza costurile comune.
Costurile comune sunt costuri istorice care sunt nerecuperabile ntr-o situaie dat.
e) Costurile amnate sunt costurile care pot fi efectuate n viitor, fr un efect asupra
eficienei operaiunilor curente. Aceste costuri difer de cele discreionare datorit faptului c
trebuie s apar la o anumit dat. Exemple de costuri amnate sunt reparaiile sau cercetrile
amnunite ale echipamentelor care sunt eseniale pentru eficiena continu, dar pot avea sau
nu efecte asupra operaiunilor curente.
j) Costurile difereniale sunt creterile sau descreterile costului total, sau schimbrile
elementelor specifice ale costului, care apar datorit variaiei operaiunilor. Acest concept este aplicat
n mod frecvent schimbrilor n costul total care apar datorit schimbrilor volumului produciei. In
acest caz, conceptul devine sinonim cu costul marginal. Totui, acest concept are o aplicare mai mare.
Costurile difereniale pot, n anumite condiii s conin numai costuri variabile. In luarea deciziilor
costurile difereniale pot conine elemente care sunt sau vor deveni fixe, de exemplu adugarea unui
nou proces sau schimbarea unui proces pentru a necesita un echipament suplimentar. Costurile
difereniale sunt privite n general ca i creteri, dar pot fi privite i ca scderi. Reducerea volumului
produciei va determina reducerea costului total. n luarea celor mai multe decizii cu privire la
ajustarea unei politici, costurile difereniale sunt cele mai relevante costuri.
Din aceast prezentare a costurilor, rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul
costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i
determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i
externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat.
Dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii deciziei deoarece
nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului lor de oportunitate, sau altfel
spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac produsele nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate
este zero).
Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o acord
anselor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din renunrile pe care
le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s integreze costurile de
oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de
oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de
pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, dect
ca un cost propriu-zis.
n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat, managerul
abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai (Cristea, 1997):
- asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat;
- eliminarea costurilor ataate;
- eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative;
- elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena
dintre cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, n general, reprezint o
provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent. Costul marginal a aprut din
necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al
preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional" sau cost diferenial". Cu precdere
ntr-un mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Henri Bouquin (2004) afirm
c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de
oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care
procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile.
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea
deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz
comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate
teoretic i practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru
creterea performantei entitii economice.
43
Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-o entitate
economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O nelegere a structurilor
comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului ntr-o anumit
situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a
relaiilor intrri - ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute.
Se poate afirma c o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a costului total.
La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai
mica dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv.
Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe. Costurile
variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea
costului variabil din cifra de afaceri a entitii.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie important pe care managerul o poate
utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile pentru cele
rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil
este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe specifice
(directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a unei marje asupra
costului variabil ct i a unei - marje asupra costurilor specifice.
Marjele denumite pe costurile specifice" indic n ce msur produsele/serviciile contribuie la
acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, astfel, prin acest calcul, o analiz mai pertinent a
rentabilitii diferitelor produse, ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete.
d) Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost
nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului (activitilor) pe care le consum n
organizarea acestuia, asupra nevoilor la care rspunde aceast entitate i costurilor aferente capacitii
pe care ea le antreneaz. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra
celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al
decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul
deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care
se poate aciona asupra costurilor este cel al concepiei produsului. Odat declanat procesul de
producie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), rar a se putea
aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor entitilor.
Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum
ar fi: Target Costing si Kaizen Costing.
Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic.
De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furniza
informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume:
- utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau de
prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei);
- utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
- aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri controlabile,
costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea entitii i,
deci, performanta acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luarea
deciziilor.
2.3. Legtura ciclu de via-costuri
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. A controla costurile
devine o problem primordial pentru factorii responsabili dintr-o entitate. nainte de toate,
contabilitatea managerial se constituie ntr-un sistem informaional. Dar, un sistem informaional i
atinge scopul dac rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si.
Prin urmare, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun", cel mai
adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate. Costul cel mai bun" nu este neaprat costul
cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun, care parvine utilizatorului
oportun i care ofer precizia dorit de acesta. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile
activitilor trecute este numai o latur a contabilitii manageriale. Managerii sunt preocupai i de
costurile care vor aprea n viitor sau de cele neateptate, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de
aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.
Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic s-a bazat pe
faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe ntreaga durat de via
a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i abandonare). Practic, produsul reprezint baza
unei gestiuni a ciclului de via, n cadrul cruia se angajeaz resurse i se efectueaz alegeri tehnice
pe mai muli ani. Prin urmare, optimizarea performanei se reduce la optimizarea ciclului de via
care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui produs sau al unui proces genereaz o evoluie
a structurii costurilor pe care le consum i viziunea instantanee risc s fie superficial.
Este cunoscut faptul c n general produsele trec prin stadii ale vieii lor pe o anumit pia,
astfel:
1. Introducerea - cnd produsul este lansat pe pia i vnzrile nregistreaz o uoar cretere;
2. Creterea - cnd produsul devine acceptat i ptrunde pe pia, asistm la o cretere rapid a
vnzrilor;
3. Maturitatea - cnd creterea vnzrilor ncepe s ncetineasc;
4. Stagnarea - cnd vnzrile ating punctul maxim i se stabilizeaz;
5. Declinul - cnd apare un declin n cererea pentru produs, cel puin n forma sa iniial i
vnzrile scad corespunztor.
Raportul ciclu de via-costuri poate fi reprezentat prin urmtorul grafic:
Figura 2.2. Stadiile vieii produsului
45
Multitudinea sortimentelor obinute n procesul de producie se mic n cadrul ciclului cu viteze
diferite, care pot varia n cadrul unei categorii de produse.
Conceptul de ciclu de via", dei are o valoare practic redus pentru multe produse de baz
cum ar fi, de exemplu pinea, totui se poate aprecia c acesta este valabil pentru majoritatea
produselor industriale i a bunurilor de consum.
La stabilirea programelor de cercetare este necesar s se cunoasc n ce stadiu se afl produsul
la un moment dat.
Rentabilitatea tinde s scad mai devreme i mai rapid dect vnzrile.
Cnd statisticile arat c vnzrile unui produs au sczut ntr-o perioad de timp sau au ncetat,
aceasta poate indica faptul c produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin i nu mai are
perspective pe acea pia.
Acest lucru nu trebuie s conduc la eliminarea pieei respective, ci trebuie creat un produs
nou" care poate ncepe un nou ciclu de via. Deseori produsele capt un nou ciclu de via prin unele
modificri de baz, alteori numai prin forma de prezentare.
Exist o mare diferen ntre preul pltit de consumatorul (utilizatorul) final i preul
productorului.
Formarea preurilor pe pia n funcie de cerere i ofert i determin pe productori s acorde o
atenie deosebit costului efectiv al produselor obinute care, comparat cu preul de vnzare, arat
eficiena sau ineficienta activitilor, i n consecin nivelul competitivitii.
Se poate spune c preul pe care consumatorul final l pltete (PC), din punctul de vedere al
entitii productoare, este influenat pe lng cerere i ofert i de ali factori dintre care, am luat n
considerare urmtorii:
- costul complet comercial al productorului (CCP);
- costul comercializrii (CC).
In general, cele dou componente ale preului pe care consumatorul final l pltete (PC) sunt
sensibil apropiate ca mrime, deci:
CCP CC
Spre exemplu, dac un produs se vinde pe pia cu 5.000 u.m., se presupune c la productor
costul complet comercial este de 2.500 u.m. Judecnd astfel, putem considera c dac productorul ar
obine produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci preul pe care consumatorul
final ar urma s-1 plteasc s-ar cifra la 3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creterea vnzrilor i
implicit la creterea profitului ceea ce ar influena pozitiv ntregul spectru al vieii social-economice,
astfel:
- Consumatorii - crora li se satisface o trebuin la un pre care s-i determine s cumpere
cantiti mai mari;
- Comercianii - care i vor putea spori profiturile prin creterea volumului vnzrilor;
- Productorii - care, de asemenea, vor putea obine un profit suplimentar ca urmare a
cantitilor sporite vndute;
- Statul - care prin impozitarea profiturilor i poate mri substanial veniturile bugetare cu
toate consecinele pozitive rezultate din aceasta.
Se poate trage astfel o prim concluzie, i anume: costul complet al productorului are influen
determinat asupra preului pe care consumatorul l pltete.
Pornind de la aceste considerente vom ncerca n continuare s demonstrm matematic legtura
dintre costuri i vnzri, respectiv ciclul de via al unui produs i n acelai timp, s determinm zona
de profit (suprafaa de profit).
Intr-o entitate joac un rol decisiv corelaia ntre curba vnzrilor unui produs i curba costurilor
de producie. Curba vnzrilor este o curb de tip clopot al lui Gauss", n timp ce curba costurilor este
o parabol care admite punct de minim.
In caz general cele dou curbe au ecuaiile:
- curba vnzrilor:
V( t ) =k - t

- e -
t
, t >0
- curba costurilor:
y = ax
2
+ bx + c, a > 0
in care:
k, , a, b, c - coeficieni determinai din observri statistice i metode matematice de
interpolare i ajustare a datelor.
Pentru un produs cele dou curbe au urmtoarea reprezentare grafic:
Figura 2.3. Curbele de costuri i vnzri
Din graficul prezentat se observ c profitul maxim se va obine atunci cnd segmentul AB are
lungime maxim i cnd acesta este perpendicular pe axa OX. Este zona n care curba
costurilor are punct de minim n x = -
a
b
2
, iar valoarea minimului este y = -
a 4

, de asemenea
curba vnzrilor are punctul de maxim n t =

, iar valoarea maximului este

V
max
= k

,
`

.
|
e
. Deci, punctual a are coordonatele

,
`

.
|

a a
b
4
,
2
, iar punctual B are
coordonatele

,
`

.
|

,
`

.
|

e k ,
Aceste puncte de optim se determin simplu din egalarea derivatelor de ordinul nti cu zero. De
asemenea, optim pentru a obine profit maxim ar fi ca arcele CAD i respectiv CBD s fie simetrice.
Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezint de fapt mrimea profitului, astfel:
47
Curba costurilor
vanzari
Costuri
y
0 x
AB =
2 2
) ( ) (
B A B A
y y X X =
=
2
2
2
4
4
2

,
`

.
|

,
`

.
|

,
`

.
|

e k
a
ac b
a
b
Se observ c profitul depinde doar de parametrii celor dou curbe.
Parametrii a,b,c,k,ct,p vor fi determinai din studiul unei serii dinamice date, obinute pe baza
unor metode de cercetare direct.
Interiorul suprafeei determinate de curbele CAD i respectiv CBD poate fi numit suprafa de
profit" pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu dreapta care trece prin punctele
AB i care intersecteaz curbele CAD i respectiv CBD n punctele A
n
i B
n
. Deci,
obinem o familie de drepte A
n
B
n
, unde n este un numr natural. Lungimile segmentelor
A
n
B
n
ne furnizeaz n fiecare moment profitul realizat pentru un produs de ctre o entitate.
Managerul trebuie s fie n msur s cunoasc stadiile ciclului de via ale produselor fabricate
astfel nct deciziile luate s asigure meninerea n fabricaie a produsului atta timp ct prin vnzare
sunt acoperite integral costurile i se obine profit.
Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune:
- integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul entitii;
- gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la
concepie la realizare (prin simulri);
- gestionarea fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse).
Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing sau LCC)
const n acumularea costurilor activitilor care survin n cursul ntregului ciclu de via al unui
produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator". Aceast
concepie global asupra costurilor nu este de dat recent, dar ea s-a rspndit n ultima vreme. Ea a
fost dezvoltat n anii '60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului
proces al ciclului de via al armelor: cercetare, dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare,
ntreinere, casare, adic tot attea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de
legi diferite de evoluie. Tehnica LCC a rmas mult timp preocuparea entitilor care lucrau pe baz de
proiecte, apoi, n anii '80 industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile
ciclului de via. In multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii care erau adesea asemntoare
celor determinate de gestiunea proiectelor:
- durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n micro-informatic) dar cheltuieli
de concepie ridicate;
- importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a entitii de a lansa rapid un
produs nou, far a compromite viitorul prin evoluii costisitoare (preul de vnzare
concurenial scade mai rapid dect costul; lansarea tardiv face s se piard cele mai bune
oportuniti);
- importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr-o manier performant, cunoscnd
costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de via, ce nu vor fi reversibile
sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte de a se produce. Au aprut
numeroase situaii n care costurile determinate de fabricaia i vnzarea unui produs
reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul cheltuielilor, cele din amonte i aval
(dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru piese de schimb) devenind relativ mai
mpovrtoare.
Necesitatea aplicrii LCC este dat de urmtoarele aspecte (Diaconu, 2003):
- viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informaii despre cost care nu
sunt vizibile din periodizarea anual;
- este imposibil compararea ntr-un an a unui produs nou cu un produs aflat n faza de
maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd instrumente tradiionale;
- un produs reprezint un angajament al entitii fa de clienii si, iar LCC ofer posibilitatea
respectrii acestui angajament pe toat durata ciclului de via al produsului, oferind
informaii despre activiti i resursele necesare;
- ajut la identificarea costului de mediu i la gestionarea acestuia.
Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c sistemele
informaionale contabile au tendine s se intereseze de natura cheltuielilor n momentul n care ele
apar; important este s fie influenat decizia care determin aceste cheltuieli. Dac se are n vedere
aceast abordare rezult c, un bun manager nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabricaie i
de vnzare, ci trebuie s intervin asupra finalizrii i conducerii funciilor n amonte fa de faza de
fabricaie.
Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:
- administrarea costurilor determinate n entitate, de propriile produse;
- administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni). Aceste dou aspecte
sunt complementare.
Primul aspect, administrarea costurile determinate n entitate, are n vedere urmtoarele:
- calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de lansare a produsului
respectiv;
- analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via ce trebuie s conduc la nelegerea
relaiilor care ntrein n timp costurile activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n
viitor o pierdere. Este vorba de identificarea secvenelor de activiti critice: aceasta implic
o adaptare a sistemului informaional al contabilitii manageriale la evoluia prioritilor de-
a lungul ciclului de via al unui produs.
Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori, va
permite entitii s-i examineze produsul su din punctul de vedere al consumatorului. Produsul n
aceste condiii nu mai este privit ca o surs de venit pentru entitate, ci ca obiect generator de costuri
viitoare din momentul n care a prsit entitatea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n
eviden costurile care, pentru utilizator, se adaug preului pltit vnztorului.
Din punctul de vedere al productorului, analiza costurilor ciclului de via pune accent pe
costurile declanate de activitile care se situeaz n amonte fa de producie i sunt, n mod general,
trate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.
In practic, majoritatea costurilor ciclului de via sunt costuri angajate la proiectarea
produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea procesului de fabricaie i achiziionarea
de echipamente. Mai exact, aceasta a impus necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiect.
Deci, sistemul informaional contabil este chemat s ajute la calcularea sau estimarea exact a costului
noului produs, la controlul costurilor produsului n ciclul de via ct i la monitorizarea cheltuielilor
efectuate i asumate n etapele de nceput ale ciclului de via al produsului.
LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat al cheltuielilor de
planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicat.
LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil asupra costului de producie i
asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea deciziilor, n nelegerea consecinelor
fabricrii produsului ct i n identificarea domeniilor n care eforturile de reducere a costurilor sunt
dezirabile.
CURSUL nr.3
49
INSTRUMENTE INTEGRATE DE MASURARE SI
GESTIONARE A PERFORMANTEI UTILIZATE
IN CONTABILITATEA MANAGERIALA
3.1 Concepte de baza
Dou dintre conceptele care domin gestiunea modern a entitilor sunt valoarea i
performana. A msura performana nseamn a aprecia valoarea, iar a cunoate cauzele valorii
nseamn a traduce" performana (Albu, 2003).
Prin urmare, trebuie reconsiderate procesele care particip la mecanismul de creare a valorii.
Alturi de procesele economice tip producie i consum, la acestea particip i procese din mediul
natural i din societate. Trebuie acordat o atenie global tuturor proceselor, att n procesul de creare,
ct i n cel de partajare a valorii.
Performana oblig la o viziune global a interdependenelor dintre parametrii interni i externi,
cantitativi i calitativi, tehnici i umani, fizici i financiari ai gestiunii.
Performana nu se poate exprima dect ca un ansamblu echilibrat de parametri complementari,
uneori contradictorii, care descriu rezultatele i procesele de atingere a acestor rezultate. Construirea
performanei entitii se realizeaz prin echilibrarea i intercondiionarea a minimum patru fore:
- eficiena proceselor de producie;
- satisfacerea acionarilor;
- satisfacerea clienilor;
- capacitatea entitii de cretere i dezvoltare.
Potrivit autorilor M. Niculescu i G. Lavette (1999), performana este o stare de competitivitate
a entitii, atins printr-un nivel de eficacitate i eficien care i asigur o prezen durabil pe pia".
Eficiena reprezint atingerea unui nivel de activitate (a unui rezultat) prin consumul minim de
resurse, msurat adesea prin productivitatea unui factor de producie. Productivitatea reprezint
raportul dintre producie i mijloacele utilizate pentru a o obine.
Eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate sau obinerea de rezultate care s se
ncadreze n strategia definit. O entitate devine n mod operaional eficace, atunci cnd tie s
identifice, s stpneasc i s controleze interactivitatea ntre sursele interne i externe de dezvoltare,
rspunznd mai bine ateptrilor partenerilor externi.
Performana nu trebuie numai urmrit i msurat, ea trebuie gestionat.
In mediul economic actual, rolul controlului de gestiune se schimb: acesta trebuie s permit
pilotarea performanei i gestiunea schimbrii, prin msurarea permanent a cuplului cost-valoare, prin
mbuntirea continu i prin reglarea comportamentelor interne.
3.2.Tabloul de bord
Tabloul de bord reprezint nu numai unul din instrumentele controlului de gestiune, ci i un mod
eficient de verificare a realizrii unei activiti, cu scopul lurii deciziilor necesare n timp util.
Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informaia necesar conducerii. Cu
ajutorul acestuia se realizeaz o permanent i intens informare a decidenilor asupra modului n care
evolueaz fenomenele specifice activitilor conduse (Tabr, 2009).
Henry Bouquin (2004) consider c tabloul de bord reprezint un instrument de pilotaj.
Instrument suport n luarea deciziilor i n previzionare, tabloul de bord reprezint un ansamblu de
indicatori, construii pentru a permite gestionarilor s cunoasc stadiul de evoluie al sistemelor pe
care le piloteaz i s identifice tendinele viitoare. Pentru a-i ndeplini rolul de instrument de
diagnostic i de progres, tabloul de bord trebuie s scoat n eviden abaterile semnificative.
Potrivit opiniei autorilor Albu C. i Albu N. (2003), tabloul de bord reprezint un instrument de
aciune pe termen scurt, care cuprinde un numr limitat de indicatori legai de deciziile importante i
de obiectivele entitii, avnd ca scop evidenierea diferenelor existente dintre previzional i realizat".
Tabloul de bord este unul din instrumentele de gestiune, care rspunde foarte bine fundamentrii
i susinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate de alte mijloace
informaionale (Aslu, 2001).
Tabloul de bord reprezint un instrument de pilotaj al ntreprinderii deoarece permite
managerilor s dispun n timp real de o viziune sintetic asupra principalilor indicatori privind
ntreprinderea i mediul de afaceri, n vederea lurii deciziilor aflate n cadrul competenei lor"
(Ionacu, Filip i Stere, 2003).
Tabloul de bord asigur satisfacerea necesitilor interne de informare operativ a conductorilor
de la diferite nivele organizatorice, astfel nct pe baza informaiilor s permit acestora aprecierea
rapid i complex a activitii i orientarea n adoptarea deciziilor (Briciu, 2000).
Tabloul de bord poate fi definit ca fiind un ansamblu de informaii pertinente referitoare la
rezultatele obinute n domeniul condus, prezentate ntr-o form sintetic, prestabilit i transmise
operativ beneficiarilor" (Nicolescu et. al., 2000).
Tabloul de bord faciliteaz urmrirea echilibrat a tuturor activitilor entitii, formarea rapid a
unei viziuni de ansamblu cu privire la funcionarea entitii i uureaz obinerea unor concluzii,
datorit informaiilor condensate i prelucrate superior.
Tabloul de bord poate fi abordat n dubl ipostaz:
- ca modalitate de raionalizare a sistemului informaional, ce acioneaz asupra tuturor
componentelor primare ale acestuia (informaii, fluxuri i circuite informaionale, proceduri
informaionale etc);
- ca metod managerial cu impact nemijlocit asupra bugetului de timp al managerilor i
structurii acestuia.
Tabloul de bord prezint urmtoarele caracteristici (Tabr, 2009):
reprezint un instrument de informare dinamic: rezultatele obinute n raport cu obiectivele
prevzute sau rezultatele obinute ntr-o perioad precedent de la unitatea la care se refer;
- ofer informaii exhaustive cu privire la starea i evoluia sistemului. Realizeaz o informare
semnificativ asupra anumitor puncte cheie n funcionarea acestuia, i este un instrument de
conducere alturi de buget;
- realizez o informare operaional asupra activitilor entitii.
Tabloul de bord poate utiliza date din sistemul bugetar i din contabilitatea general. Tabloul de
bord poate fi construit, la fel ca i bugetele, pe baza structurii de responsabiliti existente n entitate i
aplicnd aceleai principii de analiz a diferenelor, fiind ns mai sintetic, cu date uneori
aproximative. In timp ce contabilitatea privilegiaz exactitatea i exhaustivitatea datelor, tabloul de
bord este construit pentru a dispune rapid de date pariale i aproximative. In tablourile de bord cu
frecven mare vor predomina datele extracontabile, n timp ce n tablourile anuale majoritatea
indicatorilor sunt calculai pe baza informaiilor contabile.
51
Tabloul de bord utilizeaz mai multe surse de date, bazndu-se pe mai multe instrumente:
bugete, gestiunea calitii, gestiune comercial (comenzi, cot de pia), gestiunea social (personalul),
gestiunea tehnic, contabilitate financiar, sistemul de calcul de cost, etc.
Tabloul de bord difer de circuitul informaional al contabilitii manageriale, dar, uneori, cele
dou instrumente ale controlului de gestiune permit n cadrul structurii entitilor are au delegare de
autoritate, obinerea acelorai rezultate. Contabilitatea managerial reprezint o surs de date de o
calitate excelent i nu poate fi neglijat sau substituit cu tabloul de bord, acesta bazndu-se pe
contabilitatea managerial.
Tabloul de bord nu trebuie confundat cu controlul de execuie. Informaiile produse n zona
operaional nu sunt destinate a fi difuzate ealoanelor ierarhice superioare i nu vor fi utilizate de
managerul entitii sau de cei ai centrelor de responsabilitate. Aceste informaii se refer la formaiile
de lucru i indivizii care particip direct, n faza de execuie, la realizarea obiectivelor, oprindu-se la
acest nivel. Reeaua tablourilor de bord se adreseaz echipei de conducere care ia decizii, potrivit
gradului de responsabilitate cu care este investit.
Tabloul de bord ndeplinete urmtoarele funcii:
- funcia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus; funcia de
avertizare asupra situaiilor nefavorabile, asupra unor abateri fa de normalitate;
funcia de evaluare a rezultatelor obinute n realizarea obiectivelor i, respectiv, a calitii
deciziilor adoptate i a aciunilor iniiate pentru operaionalizarea acestora;
- funcia decizional, n sensul c informaiile pertinente, transmise operativ managerilor
amplasai n diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea i adoptarea de decizii
adecvate.
Tablourile de bord pot fi clasificate n funcie de urmtoarele criterii (Nicolescu, 2000):
a) Dup sfera de cuprindere, avem:
- tabloul de bord general (global), elaborat i utilizat la nivelul managementului de vrf,
inclusiv de ctre organismele participative de management;
- tabloul de bord restrns (parial), ntocmit i valorificat de ctre managerii unor
compartimente procesuale sau structurale (tabloul de bord al directorului economic, tabloul
de bord al directorului unui centru de gestiune din sfera produciei).
Tot n funcie de acest criteriu, mai putem avea:
- tabloul de bord procesual, cum sunt tablourile de bord elaborate la nivel de activitate, de
funciune i de firm;
- tabloul de bord structural, cum sunt tablourile de bord elaborate la nivel de compartiment
funcional i operaional, centru de gestiune sau entitate.
b) Dup natura proceselor de munc derulate n cadrul entitii abordate prin prisma
finalitii acestora, tabloul de bord poate fi:
- tabloul de bord de strategie;
- tabloul de bord de gestiune;
- tabloul de bord de exploatare.
Indiferent de tipul de tablou de bord ales, este important coninutul acestuia. Tabloul de bord
conine informaii referitoare la rezultatele obinute n domeniul condus, care sunt evideniate cu
ajutorul tabelelor de valori, a graficelor sau a formelor mixte (tabele de valori-grafice).
Tabelele de valori cuprind nivelul (previzionat) al obiectivelor, nivelul rezultatelor nregistrate
n perioada la care se refer, ecartul (abaterea pozitiv sau negativ determinat ca diferen ntre
rezultat i obiectiv), indicele de realizare a obiectivului i cauzele care au generat abateri pozitive sau
negative.
Cea mai important component a tabelului de valori o constituie indicatorul.
Indicatorul reprezint o expresie numeric a laturii cantitative a fenomenelor i proceselor
economice, n condiii concrete de timp i de loc.
Indicatorii care urmeaz s fie alei pentru a defini ct mai corect obiectivele, rezultatele i
misiunea entitii sau a componentelor acesteia la nivelul crora se elaboreaz tabloul de bord, trebuie
s fie ntr-un numr redus, s fie suficient de reprezentativi, de semnificativi pentru ceea ce se
urmrete, s fie fiabili i comprehensibili.
Trebuie precizat semnificaia economic i managerial a indicatorilor utilizai n construcia
tabloului de bord, deoarece managerii entitilor romneti nu sunt suficient de orientai spre eficien
economic, spre competitivitate i performan, iar infonnaiile puse la dispoziie prin intermediul
acestor indicatori nu sunt suficient de bine valorificate n procese decizionale i acionale.
In elaborarea tabloului de bord trebuie avute n vedere urmtoarele principii (Albu, 2003):
1) Coerena.
Tablourile de bord se ntocmesc la nivelul fiecrui centru de responsabilitate sau la nivelul
oricrei alte uniti de decupare a entitii i sunt apoi centralizate pentru a fi utile mai multor niveluri
ierarhice. Astfel, ele trebuie s fie coerente cu decuparea entitii. Pentru a permite o agregare la nivel
superior, tablourile de bord pentru funciuni identice i pentru acelai nivel ierarhic trebuie s conin
aceiai indicatori de performan, aceeai definire a indicatorilor i o surs comun.
2) Pertinena.
Tabloul de bord trebuie s conin puini indicatori, dar eseniali pentru misiunea respectiv.
3) Urgena.
Frecvena tabloului de bord se stabilete n funcie de natura activitii i de nevoia de informaii
pentru urmrirea ndeplinirii obiectivului. Rapiditatea ntocmirii i transmiterii tabloului de bord este
mai important dect precizia calculelor.
4) Eficiena.
Eficiena rezult din luarea unei atitudini n faa cifrelor din tabloul de bord. Scopul tabloului de
bord este alertarea responsabililor, generarea unei aciuni i organizarea aciunii. O consecin a
tabloului de bord o reprezint planurile de aciune. Planul de aciune traduce dorina de a pune n
aplicare msuri corective i care permite partajarea analizelor. Aplicarea unui tablou de bord care nu
conduce la aciune presupune o pierdere de timp i de bani.
5) Referinele.
Pentru a interpreta n mod corect indicatorii i pentru a lua deciziile potrivite, pe lng valorile
reale ale perioadei trebuie furnizate una sau mai multe referine:
o baz istoric, adic nivelul atins n trecut. n alegerea acesteia se va ine cont de
caracteristicile indicatorului: dac este vorba despre nivelul vnzrilor, comparaia se va
face fa de aceeai perioad a anului trecut (datorit sezonalitii), iar pentru gradul de
colectare a creanelor, baza de comparaie o reprezint perioada de studiu anterioar.
Referinele istorice sunt utile deoarece arat evoluia activitii, dar sunt nchise, neinnd
seama de evoluia mediului i neincitnd la progres; o baz previzional, care reprezint
nivelul bugetat al indicatorilor. Utilizarea acestei baze arat gradul de respectare a
angajamentelor, dar concentrarea exclusiv a ei duce la pierderea din vedere a scopului
final, i anume satisfacerea clienilor; o baz tehnic, adic nivelul de performan optim
din punct de vedere tehnic (viteza de prelucrare, etc.);
- o baz a ateptrilor clienilor, care este foarte util mai ales n cadrul demersurilor orientate
spre calitate (durata de intervenie ateptat de client, etc.);
- o baz a performanei altei uniti, care const n utilizarea benchmarking-ului pentru
determinarea bazei de date. Aceast referin este favorabil progresului, dialogului intern,
creativitii i autodepirii.
In locul comparaiei cu bugetul sau cu datele istorice se pot folosi referinele tehnice sau
ateptrile clienilor, n funcie i de natura indicatorilor. Pentru a fi eficient, tabloul de bord trebuie s
conduc la aciune, de aceea trebuie s fie nsoit sau urmat de comentarii, explicaii, planuri de
aciune.
53
Pentru a permite aciunea rapid, tabloul de bord este ntocmit cu o definire clar a
responsabilitilor i printr-o selectare a indicatorilor utili pentru aciunea pe termen scurt. Astfel,
avem urmtoarele etape n elaborarea tabloului de bord (Albu, 2003):
1) Stabilirea decupajului entitii.
Managerul nu acioneaz asupra cifrelor, ci asupra oamenilor, asupra mijloacelor atribuite
atingerii unui scop, asupra colaboratorilor crora le-a fost delegat o parte de responsabiliti. Prin
ntocmirea tabloului de bord trebuie s se pun n eviden o decupare a entitii, clar i coerent,
pentru ca principalele responsabiliti s poat fi definite. Delegarea responsabilitilor implic
punerea n aplicare a unor modaliti de control. Tabloul de bord ndeplinete aceast funcie,
permind responsabililor s aprecieze rezultatele obinute de subordonai i dnd subordonailor
posibilitatea de a-i explica rezultatele.
Tabloul de bord trebuie s se plieze pe decuparea organizaional i nu invers. Tabloul de bord
poate pune n eviden disfuncionalitile entitii. Pe baza organigramei, a relaiilor ierarhice
existente, se determin obiectivele, rezultatele ce trebuie atinse de fiecare responsabil.
2) Decuparea punctelor cheie de decizie.
Aceast etap ncepe cu analiza activitii fiecrui responsabil, a obiectivelor care i-au fost
stabilite i a rezultatelor obinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai importante care pot
influena performanele i elementele susceptibile s varieze pe termen scurt, care pot determina o
alterare a punctelor de atins (Aslu, 2001).
Determinarea acestor puncte cheie este pus n eviden cu ocazia stabilirii responsabilitilor de
gestiune, precizate prin organigram. Prin aceasta se ncearc, pe ct posibil, ca ntocmirea tabloului
de bord s se integreze ct mai bine n cadrul general al entitii.
Obiectivul strategic al entitii va genera subobiective n funcie de natura centrului, de
exemplu, un subobiectiv n termeni de marj sau de profit pentru un centru de profit, unul de cost
pentru un centru de cost, unul de rentabilitate pentru un centru de investiii. Acest fapt neag existena
sinergiilor interne. Tabloul de bord trebuie s rspund oricrei forme de decupare a entitii
(funcional, pe produs, pe activiti, etc.).
Alegerea tipului de centru i a criteriilor de gestionare este o misiune delicat i subiectiv.
Aceast alegere depinde de:
- natura activitii i tipul de produs;
- strategia entitii;
tipul de putere i gradul de delegare a autoritii i de responsabilitate: cu ct puterea va fi
mai descentralizat i mai delegat, cu att numrul centrelor va fi mai important.
3) Alegerea indicatorilor caracteristici.
Tabloul de bord este un instrument de sintez, construit astfel nct s permit aciunea,
deoarece un document prea voluminos risc s fie inutilizabil.
Pentru a-i atinge eficacitatea, tabloul de bord trebuie s conin doar indicatori caracteristici i
ntr-un numr limitat. Pentru a limita numrul indicatorilor, tabloul de bord trebuie centrat pe acele
informaii care sunt susceptibile s conduc la decizii de gestiune pe termen scurt i care corespund
punctelor-cheie din gestiunea entitii.
Pentru a avea calitatea unui instrument de msurare, un indicator trebuie s aib anumite
caracteristici: s fie fidel i obiectiv, s varieze la fel ca i fenomenul supus msurrii, s aib o
semnificaie identic n timp i spaiu, s poat fi obinut n mod rapid i s fie cumulabil n momentul
trecerii la un nivel ierarhic superior.
Pentru a asigura coerena i vizibilitatea sistemului de indicatori din tabloul de bord, acetia se
mpart n mai multe categorii (Albu, 2003):
- indicatori financiari, care cuprind n primul rnd trezoreria. Urmrirea acesteia este cu
att mai important cu ct depinde de mai muli factori, i anume: fora entitii de a impune anumite
termene de plat clienilor i furnizorilor, relaiile cu banca n momentul negocierii comisioanelor i
condiiilor de plat etc. Un alt indicator strns legat de trezorerie i care o influeneaz este nevoia de
fond de rulment. Acesta trebuie urmrit n cadrul oricrei activiti care se dezvolt, pentru c n cazul
acestora NFR risc s explodeze. Previzionarea acestui indicator i urmrirea derapajelor n timp este
ceea ce asigur realizarea unui plan de dezvoltare a entitii. Dac entitatea a contractat mprumuturi,
prin tabloul de bord se urmrete nivelul ndatorrii prin compararea cu nivelul fondurilor proprii i
prin supravegherea cheltuielilor financiare;
- indicatori de activitate, cum ar fi cifra de afaceri, care este util n urmrirea evoluiei
nivelului de activitate, i este indicatorul cel mai important al tabloului de bord. Activitatea entitii
se mai poate urmri prin defalcarea pe segmente de clieni, pe vrste, pe zone geografice, pe tipuri de
produse, n paralel cu urmrirea n aceeai structur a principalelor tipuri de cheltuieli;
- indicatori de msurare a costurilor, care sunt fie indicatori de tip cost, calculai pe
baza datelor din contabilitatea managerial, cu condiia ca un astfel de instrument s existe i s fie
pertinent, fie indicatori de tip cheltuieli, pe baza contabilitii financiare, analizate dup natura lor i
dup relaia de cauzalitate cu cifra de afaceri. Alegerea acestora depinde de fiecare sector n parte, i,
de regul, se urmresc sub form procentual din cifra de afaceri;
- indicatori de rentabilitate, care au un timp mai mare de desfurare, rentabilitatea fiind
analizat trimestrial;
- indicatori de productivitate, care trebuie s ia n considerare specificul activitii i
obiectivele propuse. De pild, se poate msura producia orar global pentru a se asigura c aceasta
crete n timp, se poate urmri costul unei ore de producie, care ofer o indicaie clar referitoare la
subactivitate sau supraactivitate;
- indicatori specifici, care sunt acei indicatori care traduc punctele de reuit ntr-un
anumit sector sau acele elemente care trebuie dezvoltate i nsuite pentru a fi performant (punctele
cheie de succes). De pild, dac ntr-un anumit sector timpul de livrare a mrfii este considerat a fi
foarte important pentru client, atunci civa indicatori trebuie s urmreasc acest lucru n tabloul de
bord. Indicatorii alei trebuie s arate contribuia Ia atingerea obiectivelor entitii:
Tabel II.4.
Demers Semnificaie Exemplu
Misiunea centrului Definirea obiectivelor Maximizarea produciei respectnd un
nivel al rebuturilor
Puncte-cheie de gestiune Traducerea obiectivelor prin
puncte-cheie
- productivitate
- funcionarea utilajelor
- calitatea produciei
Parametrii care
condiioneaz
punctele-cheie
Definirea parametrilor
explicitnd punctele-cheie
- randamentul salariailor i al utilajelor
- fiabilitatea materialului
- produse de calitate
Indicatorii Indicatorii traduc parametrii - productivitatea muncii (de tipul efect-
producie/efort-numr ore)
- numr de pene
- rata rebuturilor
Indicatorii trebuie s traduc rezultatele aciunilor angajate, cum ar fi:
- rezultate formale, care permit compararea cu planul (vnzri, producie etc);
- derivate, care sunt o consecin neprevzut a aciunilor angajate (vnzarea unui
produs n detrimentul altuia);
- implicite, care vor modifica jocul concurenial (informarea strategic).
Alegerea indicatorilor trebuie s se bazeze pe cei ale cror performane se msoar, deoarece
responsabilii sunt cei dinti care verific indicatorii selectai i, de asemenea, sunt primii interesai s
exercite controlul direct al punctelor eseniale cu influena cea mai semnificativ.
4) Culegerea informaiilor.
Informaiile necesare sunt cutate n interiorul i n exteriorul entitii, n statistici, n programul
previzional, n contabilitate. Tabloul de bord trebuie s se bazeze n principal pe sursele de date deja
existente. Lipsa informaiilor la zi implic estimri i extrapolri.
55
De exemplu, finalitatea utilizrii indicatorilor i sursele utilizate pentru calculul acestora se
prezint astfel:
Tabelul 3.1.Utilizarea indicatorilor si sursele lor de calcul
Indicatori Obiectiv Surse
Cifra de afaceri global Aprecierea performanei
globale a forei de vnzare
Contabilitatea financiar
Cifra de afaceri ventilat pe
grupe de produse, clieni,
sectoare
Analiza final a vnzrilor Contabilitatea financiar
adaptat
CA/CA sector Msurarea prii de pia,
global, pe produse;
msurarea poziiei
concurentiale
Statistici sectoriale
CA pentru noile produse Urmrirea lansrii noilor
produse, aciune n caz de
derapaj
Contabilitatea financiar
adaptat
Nivelul de cretere a pieei Raportarea la sector
Statistici i studii
sectoriale
Controlul intern are rolul de a pune n aplicare procedurile care s asigure obinerea
informaiilor fiabile i coerente.
5) Construirea i utilizarea tabloului de bord.
Tabloul de bord trebuie s fie ct se poate de adaptat caracteristicilor i nevoilor fiecrei entiti,
att prin fond, ct i prin forma sa. Informaiile trebuie s fe ct mai clar exprimate pentru a se facilita
utilizarea lor.
Trebuie evitate formulrile i prescurtrile uzuale n jargonul financiar i este necesar s fie
menionate unitile de msur a indicatorilor. In construcia tablourilor de bord sunt utilizate, de
regul, tabelele cu cifre sau graficele. Se stabilete periodicitatea cu care va fi ntocmit tabloul de bord,
intervalul de aducere la zi i persoana responsabil de acest lucru.
Tabloul de bord reprezint un instrument care codific i structureaz comunicarea. Acesta
servete la urmrirea sau anticiparea aciunilor, avnd n vedere o filozofie de monitorizare care l
difereniaz de sistemul de raportare din entitate (Tabr, 2009).
Un sistem de raportare nu reprezint un adevrat suport al aciunilor, ci un instrument de control
posterior al responsabilitilor delegate.
In cadrul tabloului de bord, observaia se efectueaz n acelai timp pentru serviciile din entitate,
ct i pentru ierarhie. In cazul raportrii, observaia se realizeaz numai pentru ierarhie.
Dac un sistem de raportare prezint rezultatele proceselor care au avut loc, iar a se interesa de
modul n care ai fost obinute rezultatele, tabloul de bord cuprinde i indicatori care descriu derularea
procesului n curs de desfurare. El permite depirea constatrii abaterilor dintre obiective i
realizri.
In privina datelor, tabloul de bord cuprinde date din amonte de contabilitate (tratamentul
contabil intervine nainte i nu dup sau n cursul aciunii). Sistemul de raportare apeleaz la elemente
contabile i financiare, determinate dup aciune.
Tabloul de bord constituie o interfa dar i o structur intermediar de acces la informaie, de
filtrare, reorganizare i prezentare a unei informaii pertinente pentru gestiune.
Un astfel de tablou de bord este un instrument auxiliar al deciziei i de monitorizare n msura n care
este alctuit din indicatori de procese care permit o adaptare rapid n caz de deriv. Tabloul de bord
nu trebuie s conin doar indicatori financiari determinai post-factum. Ofer o imagine global a
activitii i strii entitii.
Locul sistemului de monitorizare i a celui de raportare depinde de gradul de autonomie conferit
centrelor de responsabilitate. Sistemele menionate pot fi grupate ntr-un singur document. Tabloul de
bord confirm competena decidentului, ceea ce exprim n egal msur legitimitatea acestuia.
Tabloul de bord poate fi considerat un rspuns la insuficiena contabilitii generale n
fundamentarea deciziilor luate de manageri. Prin urmare, contabilitatea managerial furnizeaz o
informaie cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea
descrie activitile consumatoare de resurse i prelucrtoare de rezultate. Tabloul respectiv se compune
dintr-un ansamblu de indicatori, care dau responsabililor de gestiune o informaie semnificativ n
monitorizarea activitii lor.
Sistemul de informare este organizat dup nivel, funcie i unitate autonom. Pot exista o
multitudine de informaii, n funcie de:
- situaia iniial: informaii privind mediul organizaiei i resursele acesteia;
- situaia efectiv realizat: previziuni i obiective privind mediul, resursele i valoarea creat
la finele perioadei de control;
- simularea: o machet a entitii (modelul predictiv) permite testarea alternativelor n scopul
de a defini situaia efectiv, i de descriere a metodelor pentru a ajunge la aceasta;
- supravegherea: informaiile privind metodele de realizare (aciuni rezultate). Tabloul de bord
strategic reunete un anumit numr de microsisteme de informare, care
exist n entitate, construite n vederea clarificrii deciziilor strategice:
- sistemul de informare privind managementul riscului (SIRM);
- sistemul de raportare privind managementul bazat pe crearea de valoare (VBM);
- sistemul de raportare privind managementul pe baz de activiti (ABM);
- sistemul de informare privind marketing-ul (SIM);
- sistemul de raportare financiar (SF);
- Sistemele de informare i adoptarea IAS/IFRS;
- sistemul tabloului de bord prospectiv (TBP).
Sistemul de informare privind managementul riscului. Acesta trebuie s coreleze raportarea
Value Based Management prin simularea impactului unui risc major n sistemul de creare de valoare
att la nivelul bilanului ct i la nivelul contului de rezultat economic (impactul pierderilor materiale
i a pierderilor din exploatare generate de un risc major n crearea de valoare). Sistemul de informare
privind managementul riscului vizeaz evaluarea punerii sub control a riscurilor care ar putea s
afecteze obiectivele strategice ale grupului. Sistemul integreaz bilanul, contul de rezultat,
managementul riscului, tabloul de bord privind managementul riscului, al controlului riscurilor.
Principalii indicatori de performan privind managementul riscului se bazeaz pe identificarea
inductorilor de risc, respectiv a faptelor generatoare, aflate la originea diferitelor tipuri de pierderi.
Sistemul de raportare a managementului bazat pe crearea de valoare (Value Based
Management). Tabloul de bord prospectiv exprim dimensiunea viziunii financiare a sistemului de
raportare Activity Based Management i a sistemului de informare privind managementul riscului.
Estimarea pierderilor materiale, de exploatare i umane, pe centru de nsc permite evaluarea diminurii
averii grupului.
Sistemul pune accentul pe crearea de valoare pe unitate de afaceri, zon geografic i centru de
profit, pentru a identifica entitile creatoare sau care diminueaz valoarea.
Acesta trebuie completat cu tabloul de bord VBM, care identific inductorii de valoare la nivelul
contului de rezultat (cretere, productivitate) i inductorii de capital (rata de ndatorare, costul de
finanare) la nivelul bilanului.
Inductorii de valoare sunt uneori similari cu inductorii de activiti utilizai n sistemele de
contabilitate bazate pe activiti. Inductorii de capital sunt specifici activelor industriale i capitalului
financiar (ndatorare la termen, renegocierea ratelor etc.).
Sistemul de raportare privind managementul bazat pe activiti (Activity Based
Management). Acesta este strns legat de tablourile de bord prospective (n scopul evalurii
57
proceselor) i de sistemul de raportare Value Based Management. Sistemul de raportare privind
managementul bazat pe activiti permite urmrirea performanelor diferitelor procese ale entitii.
Prin acest sistem de raportare se determin costurile i obiectele de costuri (client, produs, canal)
aferente diferitelor strategii ale entitii (comerciale, marketing, resurse umane etc.). Sistemul verific
realizarea indicatorilor privind operaiunile strategice angajate prin aplicarea metodei ABC i
restructurarea sistemului comercial i a celui de marketing, inclusiv optimizarea utilizrii resurselor.
Sistemul de informare privind marketing-ul. Acesta are n vedere problematica clienilor
(segmente de pia, satisfacia i fidelizarea clienilor), inclusiv procesele referitoare la tabloul de bord
prospectiv. Abordarea este construit dintr-un sistem ABC (rentabilitate pe client, produs, canal) al
unui modul bugetar de tablouri de bord marketing, care sunt alimentate printr-o structur de
supraveghere concurenial care integreaz date cantitative (preuri de vnzare ale concurenilor,
dimensiunea sectorului, pri relative de pia) i date calitative care rezult din anchete de pia,
notorietate etc.
Sistemul de raportare financiar este conectat la sistemul de raportare Value Based
Management prin componentele contului de rezultat i ale bilanului. Acesta este corelat cu tabloul de
bord prospectiv conform orientrii financiare care msoar performana pentru acionar,
descompunnd perspectivele de cretere i diversificare a cifrei de afaceri i cea de reducere a
costurilor i ameliorare a productivitii. Acest sistem ajut la comunicarea privind procesul de creare
a valorii pe termen lung. Adoptarea IFRS n cadrul Uniunii Europene ntrete caracterul strategic al
comunicrii financiare ateptat n unitile de afaceri i pe zone geografice.
Sistemele de informare i adoptarea IAS/IFRS. Introducerea noilor reglementri
internaionale reprezint mai mult dect o schimbare de referenial contabil. Astfel, primeaz realitatea
economic n nregistrarea tranzaciilor, evoluia valorilor de activ i de pasiv, inclusiv msurarea
performanelor. Aceast reform constituie o oportunitate pentru adaptarea i ameliorarea entitilor,
punctelor de lucru, proceselor i instrumentelor de gestiune i de difuzare mai intens a culturii
financiare n entitate.
Consecinele trecerii la IAS/IFRS asupra sistemelor de informare prezint cteva aspecte:
- situaiile financiare ntocmite n spiritul IAS/IFRS sunt mai detaliate i necesit o structurare
mai sistematic a informaiilor operaionale;
- informaia contabil va fi calculat, agregat sau ventilat respectnd noile standarde;
- IAS/IFRS impun o viziune economic, solicitnd fiecrei entiti compatibilitatea, coerena i
convergena ntre raportarea intern i cea extern;
- IFRS solicit mai multe abordri la nivelul operaiilor elementare i un plus de detalii
informaionale. Aceasta nseamn c sistemele informaionale vor vehicula un volum mai
mare de informaii, ceea ce genereaz fiabilitatea acestora, asigur securitatea nchiderii
exerciiilor i calitatea informaiei financiare.
Sistemul tabloului de bord prospectiv. Acesta are n comun cu sistemul de raportare Activity
Based Management axa procesual, cu sistemul de raportare privind managementul nscului axa
experienei, cu sistemul de informare privind marketing-ul axa clieni i cu sistemul de raportare
financiar i Value Based Management axa financiar.
Sistemul acesta integreaz principiul conform cruia abilitatea n exploatare a activelor
ncorporate devine primordial fa de capacitatea de a investi i exploata activele corporale. La
criteriile tradiionale au fost adugate alte perspective: cea a clienilor, a proceselor interne, a
experienei, a creterii cu dimensiunea capitalului uman. Scopul este de a face entitile capabile s
urmreasc rezultatele financiare, scond n eviden factorii determinani ai ameliorrii performanei
financiare pe termen lung.
Tabloul de bord poate fi un instrument perfect integrat n cadrul sistemului de control de
gestiune sau, prin flexibilitatea sa, poate deveni un instrument al schimbrii.
Dezvoltri actuale ale tabloului de bord includ:
- tabloul de pilotaj;
- tabloul de bord pe procese sau proiecte;
- tabloul de situaii;
- Balanced scorecard.
3.2.1.Tabloul de pilotaj
Intre control i pilotaj exist o distincie. Controlul presupune o serie de indicatori (tabloul de
bord) care explic devierea de la o anumit traiectorie. Pilotajul permite reacia nainte ca fenomenul
constatat s devin ireversibil prin dispunerea de indicatori de alert (pilotaj).
Tabloul de pilotaj conine indicatori de alert care sunt construii n planul de aciune care
nltur constrngerile. Dac o constrngere nu a fost sau nu poate f nlturat, sistemul risc s nu-i
ating rezultatele.
Tabloul de bord este punctul de convergen al celor dou fluxuri - obiective i rezultate.
Se constat o separare a funciei de analiz de cea de pilotaj ale tabloului de bord. Un instrument
de analiz trebuie s fie ct mai fidel procesului real, trebuie s fie precis, exhaustiv, complex i stabil
n timp (de exemplu, analiza costurilor, a calitii, a termenelor i a raporturilor dintre acestea). Un
sistem de pilotaj se refer n primul rnd la comportamente i la orientare acestora. Acesta trebuie s
fie simplu, clar, evolutiv, integrat, finalizat prin strategie (traducerea strategiei prin activiti).
Un sistem de pilotaj este orientat spre proces i nu spre rezultat.
3.2.2.Tabloul de bord pe procese sau proiecte
In situaia decuprii transversale a entitii, se definesc tablouri de bord pe activiti, pe procese
sau pe proiecte.
Tabloul de bord ntocmit ntr-o viziune transversal cuprinde:
- indicatori de performan care corespund obiectivelor procesului;
- indicatori de performan pentru planurile de aciune;
- indicatori de urmrire a planurilor de aciune.
3.2.3. Tabloul de situaii
Tabloul de situaii reprezint o grupare a informaiilor n urmtoarele categorii:
- situaia pieei (poziionare concurenial etc.);
- situaia gestiunii (rentabilitatea produselor, analiza marjelor, a creanelor i stocurilor);
- situaia produciei (calitatea, efectul de experien);
- situaia distribuiei (tipuri de distribuitori etc.);
- situaia vnzrilor (costuri comerciale, impact publicitate, analiza vnzrilor pe sectoare);
- situaia resurselor umane (rotaie, absenteism, repartizare pe produse etc.).
3.2.4. Balanced scorecard
Practica raportrii rezultatelor, a performanelor afacerii reprezint o constant a controlului de
gestiune, chiar dac au existat n timp diferene asupra naturii informaiilor, asupra orientrii spre
trecut sau spre viitor, sau n ceea ce privete rolul indicatorilor de informare sau de aciune. Dac n
59
literatura francez denumirea acestui instrument, indiferent de caracteristicile sale, este cea de tablou
de bord, n literatura anglo-saxon se realizeaz separarea dintre:
- performance reports - care reprezint o comparaie ntre valorile realizate i previzionate ale
principalilor indicatori financiari, n cadrul unei decupri a entitii pe centre de
responsabilitate;
- balanced scorecard - care reprezint un set de indicatori financiari i nonfinanciari care arat
construirea performanei entitii prin echilibrarea i intercondiionarea a patru fore, pe baza
unei decupri a entitii pe baz de procese i activiti.
Balanced scorecard este un instrument de direcionare a ateniei spre factorii care pot genera
ameliorarea performanei i nu un instrument de msurare i diagnostic. Balanced scorecard utilizeaz
ca indicatori (Hilton, Maher i Selto, 2003):
- indicatori de pilotaj (de conducere) - sunt msuri financiare i nonfinanciare care semnaleaz
(identific) rezultatul operaiilor viitoare; ajut la identificarea oportunitilor i la prevenirea
greelilor;
- indicatori de execuie (de ntrziere) - sunt msuri ale rezultatului aciunilor trecute fa de
plan.
Entitile au folosit i n trecut indicatori de msurare a performanei, dar diferena dintre un set
de indicatori i balanced scorecard este dat de legtura i cauzalitatea dintre indicatori, pe care
balanced scorecard le exploateaz. Gruparea indicatorilor corespunde descompunerii misiunii entitii
i a performanei sale n patru sectoare de activitate:
- performan financiar: Cum ar trebui s ne prezentm n faa acionarilor"?
- performan n relaiile cu clienii: Cum ar trebui s ne prezentm n faa clienilor"?
- performana proceselor interne: In ce procese ar trebui s excelm"?
- performana nvrii i creterii entitii: Cum trebuie s ne mbuntim capacitile de
schimbare i progres"?
Balanced scorecard este un instrument complex, de msurare a performanei, asigurnd
echilibrul:
- ntre termenul scurt (cel al aciunii) i termenul lung (cel al strategiei), ntruct identific
sursele succesului pe termen lung i conduce la decizie i aciune pe termen scurt;
- ntre exteriorul i interiorul entitii, ntruct ia n considerare obiectivele i angajamentele
externe ale acesteia (clieni etc.) i interne (personal), pe care le analizeaz n cadrul
proceselor interne;
- ntre valoare i cost, ntruct conduce la gestionarea costurilor din perspectiva generrii
valorii pentru clieni;
- ntre control - informare i comunicare - nvare.
Balanced scorecard este un instrument aplicabil n toate tipurile de entiti, deoarece ncurajeaz
salariaii s ia n considerare impactul deciziilor lor asupra performanei entitii, analizand relaia
cauz-efect care exist ntre indicatori.
3.3. Benchmarking
Benchmarking-ul este un proces continuu de evaluare a performanelor i un mijloc de cutare a
celor mai performante metode de a exercita o activitate dat (Albu, 2003).
Este un sistem de informaii care permite entitii s-i etaleze strategia de dezvoltare.
Practic, este o tehnic de determinare a avantajelor concureniale i de a nva despre produsele,
serviciile, operaiile proprii, prin compararea cu cei mai buni.
Exist dou tipuri de benchmarking: extern i intern.
Benchmarking-ul extern const n compararea cu entiti din exteriorul entitii, sub forma:
- benchmarking-ului concurenial - cu societi care exercit o activitate similar. Ctigul
obinut poate fi de pn la 20%. Dezvoltarea acestuia s-a realizat n special n domeniile cu
concuren puternic precum distribuia, industria de automobile sau de produse
farmaceutice. Problema aplicrii acestui tip de benchmarking const n existena spionajului
industrial, existnd reticene n furnizarea de date;
- benchmarking funcional - se realizeaz ntre entiti nonconcurente din acelai sector pentru
funcii similare (distribuie, producie, logistic, marketing i vnzare). Acest tip de
benchmarking const n identificarea de surse de inspiraie pentru a progresa. Aceast
metod poate genera ctiguri de pn la 35%;
- benchmarking generic - ntre entiti din sectoare diferite asupra metodelor de lucru (de
exemplu, tratamentul contabil). Schimbul de date se realizeaz relativ uor, iar ctigul
obinut prin aplicarea acestei metode poate fi de pn la 35%.
Benchmarking-ul intern reprezint realizarea comparaiei n interiorul entitii, ntre diferite
concepte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc. Comparaia n intern reprezint un mijloc de
ameliorare a performanelor, dar alegerea intei i utilizarea datelor obinute constituie puncte sensibile
ale metodei. Benchmarking-ul intern poate genera ctiguri de pn la 10%. In schimb, prezint alte
avantaje semnificative pentru entitate, cum sunt:
- ajut Ia depistarea abaterilor i contribuie la luarea de msuri corective;
- ofer o baz de referin, alta dect datele istorice sau previzionate, utilizate de obicei n
cadrul activitii de control;
- asigur nnoirea metodelor de lucru utilizate;
- d oamenilor sentimentul de apartenen la acelai grup care lupt mpreun pentru atingerea
aceluiai scop;
- are o mare putere de motivare, deoarece integrarea sa n procedurile de lucru i n sistemul de
salarizare ncurajeaz aciunea spre atingerea de obiective realiste;
- aduce legitimitate obiectivelor fixate;
- mobilizeaz resursele pentru rezolvarea problemelor i descoperirea oportunitilor.
Utilizarea efectiv i eficient a benchmarking-ului se realizeaz prin ncorporarea sa n
sistemul de gestiune i n instrumentele existente:
- includerea informaiilor obinute prin benchmarking n tabloul de bord;
- utilizarea benchmarking-ului n activitatea de previzionare i bugetare alturi de metodele
tradiionale (de exemplu, bugetele baz zero) devenite puin realiste, deoarece aceast
metod, aplicat n mod constant, coerent i exhaustiv poate fi o surs pentru fixarea
obiectivelor.
Utilizat la nceput ca un instrument strategic (compararea cu concurenii la nivel strategic etc.),
benchmarking-ul poate fi utilizat n mod eficient i n interiorul entitii, datele fiind oferite tuturor
nivelurilor ierarhice.
CURSUL nr.4
61
METODE TRADITIONALE DE CALCULAIE A
COSTURILOR DE TIP ABSORBANT(FULL
COSTING).
4.1. Caracteristici generale
Organizarea contabilitii manageriale i a calculaiei costurilor este reprezentat de un
ansamblu de activiti desfurate de entitate n vederea realizrii unui sistem informaional eficient
privind cheltuielile i costurile, subordonat activitii de conducere i control la toate nivelurile
structurii organizatorice.
Organizarea sistemului informaional al costurilor presupune combinarea optim a tuturor
metodelor, procedeelor, principiilor, regulilor, tehnicilor i mijloacelor materiale, financiare i umane
ntr-un tot unitar, n vederea realizrii cu maximum de eficien a obiectivelor contabilitii
manageriale.
Pentru organizarea contabilitii manageriale i determinarea costurilor de producie se pornete
de la modelul general al calculaiei i adaptarea lui la specificul produciei din industria porelanului
(Figura III.l.).
Figura 4.l. Schema modelului general al calculaiei costurilor
Adaptat dup Chstea, 1997, p. 85)
In care:
x - element de costuri;
y - costuri (ieiri);
Marime
de
intrare
Calculul pe
feluri de
costuri
Calculul pe
locuri de
costuri
Calculul pe
purtatori de
cost
Marime
de iesire
x
yd
yc
yd
yc
yF
yPICE
xBF
xPICE
xBL
C
xBF
xPICE
R
Y
t
t - perioada;
e - element;
d - directe;
c - comune;
F- produs finit;
PICE - producie n curs de execuie;
A - abaterea de la costurile prestabilite;
B - bugetate;
Lc - loc de cost;
R - reglare;
S - mrime standard.
Modelul general de calculaie a costurilor produselor, lucrrilor executate sau a serviciilor
prestate se poate exprima prin relaia:

n care:
c
u
este costul unitar al produsului;
Cd - costuri directe ncorporabile;
Ci - costuri indirecte ncorporabile repartizate asupra produsului respectiv;
Q - cantitatea de produse.
Relaia de calcul a costului unitar se mai poate scrie i astfel: n care:
c
u =

+
i d
c c
c
u
- prezint costul unitar;
ca - costuri directe unitare;
Cj - costuri indirecte unitare.
Caracterul produciei determin forma de organizare a contabilitii manageriale i a calculaiei
costurilor.
Contabilitatea managerial i calculaia costurilor se pot organiza dup mai multe metode, acest
lucru fiind lsat la latitudinea fiecrei entiti, n funcie de o serie de factori specifici la momentul
respectiv.
Dup evoluia lor, metodele sunt: istorice, clasice, centrate pe costul efectiv, istoric (metoda
global, metoda pe faze, pe comenzi) i metode evoluate, moderne (metoda standard-cost, metoda
direct costing, etc.).
In funcie de sfera cheltuielilor de producie absorbite n determinarea costului de producie,
metodele de calculaie a costurilor pot fi totale sau integrale (full costing), care includ n costul unitar
toate costurile de producie i de desfacere ale produselor (metoda global, pe faze, pe comenzi,
metoda THM, metoda Pert-cost, metoda GP, metoda standard-cost, metoda ABC, metoda Target-
costing etc.), i metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
pariale, denumite i metode limitative, care calculeaz un cost incomplet, lund n considerare numai
anumite costuri ocazionate de procesul de producie i de desfacere ale produselor, lucrrilor executate
sau serviciilor prestate (metoda direct costing, metoda costurilor directe, etc.)
Obiectivul contabilitii manageriale n cadrul metodelor costurilor complete, este de a obine
costul produselor fabricate, cuprinznd toate cheltuielile de producie.
63
Q
C C
c
i d
u

+

Obinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiv a diferitelor costuri
dup un procedeu ce se bazeaz pe logica de fabricaie a produselor n unitatea patrimonial. Acest
principiu de vrsare" a unui cost ntr-altul oblig, deci, la adaptarea sistemului la particularitile
fiecrei uniti patrimoniale. De asemenea, el trebuie s respecte realitatea procesului de producie din
cadrul acesteia.
In cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a lucrrilor de calculaie
sunt urmtoarele:
- determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit posibilitilor de
identificare a lor;
- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor;
- separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se impune aceasta);
- determinarea costului unitar.
Obiectivul contabilitii manageriale, n cazul metodelor limitative, este determinarea operativ
a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate. Acesta concepie de calculaie a costurilor a aprut n rile
cu economie de pia dezvoltat ca rspuns la criticile formulate metodei costurilor complete i
totodat ca alternativ la aceasta. Principala sa contribuie const n eliminarea convenionalismului i
arbitrarului din repartizarea cheltuielilor care nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate.
In cazul metodelor limitative etapele obligatorii privind desfurarea lucrrilor de calculaie sunt
urmtoarele:
- determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare, potrivit posibilitilor de
identificare a lor;
- separarea cheltuielilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia
(terminat sau neterminat);
- determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile produciei;
- trecerea cheltuielilor de structur pe seama rezultatului global al unitii patrimoniale;
- calculul indicatorilor implicai de folosirea metodei n cauz.
3.2. Metoda global de calculaie a costurilor
Metoda global de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre entitile care fabric un singur
produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs
de execuie, iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant; aceast categorie cuprinde, de
exemplu, n cazul produciei de baz entitile din industria energetic, din industria cimentului,
fabricile de crmizi etc, iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice,
centralele de ap etc, care sunt organizate n mod independent (Clin, Man i Nedelcu, 2008).
Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat.
Urmrirea costurilor de producie se organizeaz prin contabilitate astfel: cheltuielile de baz se
nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de baz" structurat pe articole de calculaie, iar
cheltuielile indirecte de producie i cele generale de administraie se nregistreaz n conturile 923
Cheltuieli indirecte de producie", respectiv 924 Cheltuieli generale de administraie" pe feluri
(articole) de cheltuieli specifice. La sfritul perioadei de gestiune aceste cheltuieli se vireaz n contul
de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz", far a efectua calcule de repartizare.
Costul unitar se calculeaz astfel:
C
u =
i
m
j
j
Q
Chp

1
n care:
cu
i
= unitar a l produsului "i";
Chp - cheltuieli de producie;
j - articole de calculaie;
Q - cantitatea de produs f i ni t obinut;
i - felul produsului.
In literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei globale:
a) calculaia global pe feluri de costuri;
b) calculaia global pe locuri sau sectoare de costuri.
a) Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua n dou variante:
- defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i raportarea fiecrui fel de cost la
cantitatea de produse finite obinute n perioada respectiv. Costul unitar se determin dup relaia:
Cu
i
=
i
n
i i
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
+ + + .....
2 1
n care:
cu
i
- costul unitar al produsului "i";
Chp
1
la Chp
n
- cheltuieli de producie pe articole de calculaie;
Qi - cantitatea de produs "i" obinut.
Aceast variant prezint avantajul determinrii i analizei abaterilor costurilor efective pe feluri
de cheltuieli fa de cele prestabilite i, n consecin, posibilitatea lurii deciziilor ce se impun.
- defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i pe cantitile de produse
fabricate i vndute. Astfel, costurile directe de producie se raporteaz la cantitatea fabricat, iar cele
indirecte la cantitatea vndut n perioada respectiv. Relaia privind calculul costului unitar este
urmtoarea:
Cu
i
=
v
n
v i
n
i
Q
Chind
Q
Chind
Q
Chd
Q
Chd
+ + + + + .... .....
1 1
n care:
cu
i
- costul unitar al produsului "i";
Chd - cheltuieli de producie directe;
Chind - cheltuieli de producie indirecte;
Qi - cantitatea de produs "i" obinut;
Q
v
- cantitatea de produs "i" vndut.
Cea de-a doua variant asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor influeneaz
nivelul cheltuielilor indirecte.
b) Calculaia global pe locuri de costuri se poate aplica doar n entitile unde se obine un
singur produs n cadrul unui proces tehnologic desfurat pe mai multe etape succesive de prelucrare.
65
In cadrul fiecrei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la etapa
urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.
Caracteristica acestei variante este faptul c urmrete determinarea costului unitar separat pe
fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic, considerat loc sau sector de cheltuieli, ct i la nivelul
unitii patrimoniale.
Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli rezult costul unitar al
produsului finit. Formula de calcul a costului unitar este urmtoarea:
Cu
i
=
i
m
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
+ + + ....
2
2
1
1
n care:
cu
i
- costul unitar al produsului "i";
Chpi, Chp2,..., Chp
m
- cheltuieli de producie ale locului de cheltuieli l,2,...,m;
Q1, Q2, .... Qi - cantitatea de produse prelucrat la locul de cheltuieli 1,2,...,i;
Qi - cantitatea de produs "i" obinut.
Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de participare a fiecrui
loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
3.3. Metoda de calculaie pe faze
Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaz n entitile cu producie de mas, unde
pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de fabricaie mai multe faze. De exemplu:
producia unitilor de exploatare carbonifer i a diferitelor minereuri, producia schelelor de iei i
gaze, producia rafinriilor de petrol, producia centralelor termoelectrice, producia entitilor
siderurgice, producia entitilor petrochimice, producia fabricilor de geamuri, producia entitilor
textile, producia entitilor de produce ceramice etc.
Obiectul calculaiei l constituie produsul, precum i fazele parcurse n procesul de fabricaie de
acesta, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel ca la
finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, n ultima faz de producie s se
obin costul unitar efectiv al produsului finit.
Aplicarea metodei pe faze presupune soluionarea urmtoarelor probleme:
a) Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
b) Stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
c) Repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz.
n metoda pe faze contul 921 Cheltuielile activitii de baz" se dezvolt pe analitice pe faze,
produse i semifabricate ca purttori de cost. n unele cazuri pe fazele de calculaie se identific att
costurile directe ct i unele din costurile indirecte de producie. Exemplu: cheltuielile cu ntreinerea
utilajului.
Dac faza de calculaie coincide cu secia i semifabricatele toate cheltuielile indirecte de
producie se individualizeaz pe semifabricatele obinute.
n situaiile n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse cuplate
manopera constituie cost indirect. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie" se desfoar n
analitice pe secii i faze de calculaie dac ele se suprapun sau numai pe secii atunci cnd avem n
secii mai multe faze de calculaie iar n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Cheltuielile generale de administraie se colecteaz la nivelul entitii pe feluri de cheltuieli dup
natura lor. La sfritul perioadei de gestiune cheltuielile indirecte i cheltuielile generale de
administraie se repartizeaz pe faze i produse prin procedeul suplimentrii.
Conceptual i aplicativ, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou
variante:
1) Varianta cu semifabricate;
2) Varianta tar semifabricate.
3.4. Metoda de calculaie pe comenzi
Aceast metod de calculaie a costurilor se aplic de ctre unitile industriale cu producie
individual sau de serie, care, de regul, la sfritul perioadei de gestiune prezint i producie n curs
de execuie, iar n anumite cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i
ansambluri) ale produselor. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, entitile din industria
constructoare de maini, cele din industria electrotehnic, cele pentru reparaii de maini i utilaje,
fabricile de mobil etc.
In condiiile acestei metode, purttorul de cheltuieli l constituie comanda lansat n fabricaie.
In cazul produciei individuale obiectul comenzii l constituie un produs sau un lot de produse,
calculaia scond n relief partea cu care particip fiecare secie la formarea costului produciei,
nefacndu-se separarea cheltuielilor pe prile componente ale produsului.
Dac ns produsele sunt deosebit de complicate i ciclul de fabricaie este lung, atunci
comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite pri asamblabile ale acestuia, organizarea
evidenei urmririi cheltuielilor facndu-se pe aceste pri.
In cazul produciei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut
turnate sau confecionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producie proprie sau
cumprate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.
In aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesar determinarea cu ajutorul
calculaiei a urmtoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii i pieselor brute;
- costul operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor,
subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lng costul prilor componente i cheltuielile de
asamblare a acestora.
Modelul general de calcul al costului fiecruia din prile componente se prezint
astfel:
ct =
i
n
i
i
n
i
i
q
Chi Chd


+
1 1
iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaia costului se va putea prezenta
astfel:
Ct = Ctl + Ct2 + Ct3 + . . . + Ctn + Chdaf + Chiaf
n care:
ct - costul produsului finit;
67
ct1, ct2, ct3, ctn - costul prilor componente;
Chdaf - cheltuielile directe generate de asamblare i finisare;
Chiaf - cheltuielile indirecte generate de asamblare i finisare.
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenei analitice a cheltuielilor de producie pe
fiecare comand, iar n cadrul acesteia pe secii, ateliere sau centre de producie, dac este cazul i n
cadrul acestora, pe articole de calculaie.
Obiectul de calculaie a costurilor efective l formeaz deci comanda lansat pentru o anumit
cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezint pri (piese, agregate sau ansambluri)
ce se vor ncorpora n produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci, aceast metod presupune
utilizarea semifabricatelor ca pri ale comenzilor (ansamble, subansamble) care se integreaz ca o
mrime determinat n costul de producie al comenzii. In producie se poate lansa numai o parte din
comanda total, anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa n cursul unei luni, aceasta
pentru a asigura calculaiei un caracter periodic (finele lunii). n acest caz, purttorul de cheltuieli l
constituie seria sau partea din componentele produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii n
fabricaie se deschid i fiele de postcalcul care reprezint analiticele contului de calculaie 921
Cheltuielile activitii de baz" pentru fiecare comand n care cumuleaz, defalcat pe secii de
producie, toate cheltuielile directe, iar la fmele lunii acestea se suplimenteaz cu cotele
corespunztoare din cheltuieli indirecte. Aadar, la contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de
baz" vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansat, att la nivelul ntregii entiti, ct i la
nivelul seciilor prin care trece n vederea executrii.
In cadrul comenzilor, evidena cheltuielilor se realizeaz pe articole de calculaie aferente
ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale seciilor se determin i se urmresc cu ajutorul contului 923
Cheltuieli indirecte de producie" care se desfoar pe analitice, la nivelul entitii, defalcate pe
feluri de cheltuieli, n acelai timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli n cadrul fiecrei secii,
n cadrul crora evidena se desfoar tot pe feluri de cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe i indirecte de secie se colecteaz pe analiticele
deschise la nivelul seciilor, urmnd ca la finele lunii s se repartizeze pe comenzi, dup metodologia
de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraie se determin i delimiteaz la nivelul entitii, evidena
inndu-se cu ajutorul contului de colectare i repartizare 924 Cheltuieli generale de administraie",
desfurat n analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii n vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determin i delimiteaz la nivelul entitii, evidena inndu-se cu
ajutorul contului de colectare i repartizare 925 Cheltuieli de desfacere", desfurat n analitic, pe
feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii n vigoare a acestora.
La finele lunii se centralizeaz cheltuielile directe i indirecte din cadrul seciilor de producie pe
comenzile deschise pe entitate, apoi se repartizeaz cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
de desfacere, dup metodologia de repartizare a acestora.
Calculaia costului efectiv se face la finele lunii n care a avut loc terminarea comenzii, att la
nivelul seciilor, ct i pe ntreaga entitate.
Costul efectiv pe comand rezult prin nsumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de
calculaie, de la lansare i pn la terminarea comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obine prin mprirea volumului
total al costurilor aferente comenzii respective la numrul unitilor de produse (piese, agregate,
subansamble) fabricate.
In cazul n care exist comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate n fie pentru produsul
respectiv executat dau costul efectiv total i pe articole de calculaie al acestora.
Metoda pe comenzi, n concepia sa asigur o individualizare maxim a cheltuielilor directe, o
bun localizare a cheltuielilor indirecte care, n final, conduc la stabilirea unui cost exact al produselor
sau lucrrilor obinute.
Determinarea produciei n curs de execuie la finele lunii se face cu exactitate, valoarea acesteia
reprezentnd cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se afl n curs de fabricaie.
Cu toate c metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact, are i o serie de
neajunsuri, printre care menionm:
- nu permite determinarea costului produciei pe fiecare perioad de gestiune, ci numai la
terminarea complet a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu asigur
urmrirea operativ a cheltuielilor de producie, informaiile obinute avnd un caracter
relativ tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime i manoper de la un produs la altul n
cadrul aceleiai comenzi, sau n cazul aceluiai produs, de la o comand la alta, ceea ce n
final denatureaz costul comenzilor sau produselor;
- decontrile pariale n cadrul unei comenzi nainte de terminarea integral, la costuri
convenionale, face posibil ca eventualele diferene s nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce i la denaturarea nivelului costului
produciei perioadei de gestiune.
CURSUL nr.5
69
METODE MODERNE DE CALCULATIE A
COSTURILOR DE TIP ABSORBANT(FULL
COSTING).
5.1.Caracterizare generala
Pe plan mondial, att n literatura de specialitate, ct i n practica economic a rilor dezvoltate
se bucur de o larg rspndire metodele evoluate de calculaie a costurilor, pomindu-se de la faptul c
sistemul de calculaie a costurilor complete sau totale a devenit neputincios n raport cu sarcinile
controlului eficienei economice a entitii i elaborarea deciziilor.
Metodele de calculaie clasice devin ineficiente ntruct informaiile furnizate cu ntrziere nu
permit remedierea fenomenelor care perturb sistemul condus. Prin aplicarea metodelor de calculaie
tradiionale controlul costurilor se reduce la compararea costurilor de producie efective ale unei
perioade de referin i n a deduce ce poate decurge din aceast comparaie. In aceast situaie este
greu s se trag concluzii precise deoarece nu exist un etalon care s permit distincia dintre normal
i anormal.
Principalele instrumente de control utilizate pentru controlul gestiunii produciei sunt furnizate
de contabilitatea de gestiune prin intermediul costurilor prestabilite i analiza abaterilor, fe c sunt
utilizate n mod izolat la nivelul unui atelier sau secii de producie, fie c sunt integrate n gestiunea
bugetar a ansamblului entitii.
Dimensionarea optim a nivelului costului complet, msurarea i urmrirea operativ a
cheltuielilor de exploatare pe parcursul desfurrii procesului de producie cu stabilirea abaterilor i
identificarea factorilor i a rspunderilor pentru acestea a constituit preocuparea permanent a
specialitilor n domeniu, ale cror eforturi s-au materializat n gsirea unor mijloace, instrumente,
modaliti i metode de anticipare a consumului valoric de factori la un nivel considerat raional,
acceptabil, profitabil.
Exist o serie de metode evoluate de calculaie a costurilor care permit compararea costului
efectiv cu cel prestabilit, exercitarea unei analize a abaterilor precum i a unui control care s permit
adoptarea unor decizii operative cu efecte asupra rezultatelor finale ale entitii. Printre acestea se
numr: metoda Tarif - Or - Main (THM), metoda PERT-cost (Program Evaluation Review
Technique), metoda Georges Perinn (G.P.), metoda standard -cost, metoda costurilor normale, metoda
direct-costing, metoda costurilor directe, metoda ABC (Activity Based Costing), metoda ABM
(Activity-Based Management), metoda Target Costing, Kaizen Costing sau gestiunea continu a
costului, metoda de producie Just in time" (JIT), metoda costurilor retrocalculate (BFA - Backflush
Accounting) i metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor.
5.2. Metoda Tarif - Or - Main (THM)
Metoda THM conceput i aplicat pentru prima oar n SUA este cunoscut la noi n ar, n
literatura de specialitate, din versiunea francez Taux - Heur - Machine" (THM).
Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculada
costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioas a cheltuielilor indirecte n costul produselor, lucrrilor sau serviciilor;
- urmrirea folosirii eficiente a capacitilor de producie;
- orientarea personalului tehnic, economic i de conducere asupra locurilor de producie a
mainilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilitii manageriale;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esena acestei metode const n aceea c pe prim plan n calculaia costurilor se situeaz maina
sau grupul de maini care sunt numite centre de producie (centru de responsabilitate) respectiv locuri
care ocazioneaz cheltuieli.
Tehnica specific a acestei metode vizeaz stabilirea a doi indicatori sintetici legai de gestiune
i anume:
- tariful (costul) or - main (THM);
- costul pe unitatea de produs.
THM se determin dup urmtoarea formul:
THM =
pc
c ap if
h
Ch Ch W ) ( + +
n care:
W - manopera aferent produciei anuale programate pe centru;
Ch
if
- cheltuieli indirecte de fabricaie anuale aferente centrului;
Ch
ap
- cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;
h
pc
- ore anual pe centru;
c - centrul de producie.
n situaia n care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a cheltuielilor
pe diferite grade de utilizare a capacitilor, atunci i THM se determin difereniat pentru fiecare nivel
n parte i separat, pe cheltuieli fixe, variabile i semivariabile. n acest mod, se poate da THM-ului un
caracter flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea entitii.
Calculul costului unitar presupune luarea n considerare a urmtoarelor elemente:
- costurile de transformare ce revin produsului;
- costul materiei prime i al materialelor directe.
Costurile de transformare programate, corespunztoare timpului afectat prelucrrii pe centre se
determin astfel:
CT
j
=

n
c
cj
txTHM
1
) (
n care:
CT - costurile de transformare (prelucrare) aferente unui produs;
t - timpul de prelucrare programat pe centru, exprimat n ore;
THM - tariful-or-main (costul orei main);
c - centrul de producie;
j - produsul care se fabric.
Costul materiei prime i materialelor directe se determin utiliznd procedeul ponderrii
cantitilor cu preurile.
Astfel c se determin costul pe unitatea de produs dup formula:
Ctj =
j
n
c
ms c
Q
Ch txTHM

+
1
) (
n care:
71
ctj - costul pe unitatea de produs;
Ch
ms
- costul standard al materiilor prime i materialelor directe;
Q - cantitatea de produse fabricate;
j -produsul.
5.3. Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique)
Metoda PERT-cost are drept scop principal minimizarea costurilor de producie n raport de
termenele de execuie impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti n vederea
optimizrii rezultatelor finale.
Aceast metod, cunoscut n traducere att sub denumirea de Programul evalurii cercetrii
sarcinii", ct i sub aceea de Metoda de apreciere i conspectare a programului", a fost elaborat
iniial n anul 1957 pentru mbuntirea programrii proiectelor pe termen lung prin gsirea unei
succesiuni n executarea lucrrilor sau de folosire a resurselor n mod optim. Elaborarea ei se atribuie
Biroului Special al Marinei S.U.A. n colaborare cu Booz, Allen i Hamilton, fiind printre primele
metode care utilizau teoria grafelor i a fost folosit la executarea rachetei Polaris", obinndu-se o
scurtare de doi ani a programului.
Concomitent cu metoda PERT s-a elaborat i metoda CPM (Criticai path method) cunoscut n
traducere sub denumirea de Metoda drumului critic" (MDC). Aceasta a fost elaborat de E.I. du Pont
de Nemours & Co. i de Remington Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie a programelor
complexe, ulterior ele i-au extins raza de activitate i asupra cheltuielilor i capacitilor de producie.
Astfel a aprut i varianta PERT-cost.
Indiferent de variantele sub care se aplic metoda PERT, toate acestea se bazeaz pe drumul
critic. In ara noastr aceast metod a fost cunoscut i sub denumirea de Metoda drumului critic
(MDC).
Aplicarea metodei PERT la analiza graficului n reea se bazeaz pe parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Descompunerea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor etc. implicate n desfurarea
procesului de fabricaie a produsului finit;
2. Stabilirea ordinii de succesiune n executarea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor
etc, avnd n vedere procesul tehnologic i modul de organizare a produciei, adic trebuie s
se stabileasc toate restriciile cerute succesiunii;
3. Estimarea timpului i a costului necesar pentru executarea fiecrei etape a procesului
tehnologic (faz, lucrare, operaie etc).
Dup parcurgerea acestor etape se construiete graficul-reea PERT, prin care se obine
reprezentarea structurii logice, adic a planului de nlnuire a fazelor, lucrrilor, operaiilor etc,
necesare obinerii produsului finit, innd seama de caracterul limitativ al relaiilor reciproce dintre ele.
In cazul metodei PERT-cost se urmrete att optimizarea duratei de execuie, ct i
minimizarea costurilor, punndu-se n interdependen relaia dintre cost i timp. La baza ei st tot un
graf-reea pentru executarea produselor, lucrrilor i serviciilor i pentru fiecare ramur se elaboreaz
dou aprecieri distincte:
durata minim i costurile corespunztoare acesteia; costurile
minime i durata de execuie corespunztoare.
Pe baza aprecierii costurilor minime se stabilete drumul critic pentru fiecare lucrare, dar acesta,
dei ndeplinete condiiile de minimizare a costurilor, poate s indice un timp ndelungat de executare
a lucrrii, inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuie poate conduce la mrirea
costurilor, aprnd fie un alt drum critic, fie se vor modifica anumite termene pe vechiul drum critic.
Soluia cea mai bun se consider aceea n care raportul dintre creterea costurilor i scurtarea
timpului de execuie la anumite lucrri este minim pentru toate activitile. Astfel, trebuie acceptat
mrirea costurilor n scopul economisirii timpului i invers, pentru ca executarea lucrrii s se apropie
de condiiile optime.
Pe graficul ntocmit n postcalcul se nscriu att termenele de executare a lucrrilor, ct i costul
fiecrei activiti n parte, pentru exercitarea controlului preventiv. nsumnd costurile activitilor pe
drumul critic se obine costul drumului critic, adic cheltuielile impli
cate
de cea mai lung perioad de
executare a lucrrilor. Relaia de calcul este:
Ctder =

m
j
j
cha
1
n care:
Ctder - costul drumului critic;
cha - cheltuielile de producie aferente unei activiti;
j = 1,2,... m - numrul activitilor critice.
Drumul critic avnd cea mai mare lungime din graf, reprezint termenul maxim de realizare a
obiectivului. Activitile care se afl pe drumul critic sunt socotite activiti critice, deoarece rezerva
lor de timp este egal cu zero. Astfel, atenia conducerii se va concentra asupra acestor activiti care
vor trebui controlate permanent, deoarece pentru ele nu exist rezerv de timp.
Metoda PERT-cost permite s se stabileasc pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu un plan
de termene i cheltuieli (bugete), avnd n vedere fondurile de care dispune entitatea. Pe parcursul
desfurrii procesului de producie se compar timpii reali i costurile reale cu previziunile i se
stabilesc abaterile, evideniind sectoarele critice i cele care dispun de fonduri excedentare. Acestea se
raporteaz pe diverse trepte ierarhice organelor de decizie care analizeaz situaia prezent i iau
msuri pentru viitor.
5.4. Metoda Georges Perinn (G.P.)
Metoda GP presupune gsirea unei uniti convenionale de msur a produciei unitare care s
asigure omogenizarea calculaiei produciei obinute. Aceast unitate de producie poart denumirea de
GP. La baza metodei st gruparea cheltuielilor de producie n imputabile i neimputabile. Metoda GP
ia n considerare i gruparea cheltuielilor dup dependena acestora fa de volumul produciei n fixe
i variabile.
Costurile imputabile pot fi definite ca fiind acele cheltuieli care se pot repartiza pe operaii sau
produse fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate care sunt luate in considerare la stabilirea
GP. In categoria acestora intr: salariile muncitorilor de baz i auxiliari + CAS i protecia social,
combustibilul, energia electric, amortizarea, etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri care privesc producia n ansamblu i pentru care nu
exist criterii logice de repartizri ca de pild cheltuielile generale de administraie.
Metoda GP presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Intocmirea listelor de operaii;
b)Stabilirea costurilor imputabile;
c) Determinarea costurilor neimputabile;
d)Alegerea produsului de baz;
e) Calculul indicelui pentru produsul de baz;
f) Calculul GP pe operaii;
g)Calculul GP pe fiecare produs;
a) ntocmirea listelor de operaii (stabilirea GP -urilor) - se face pe baza documentaiei tehnice a
procesului de producie i are n vedere gruparea operaiilor n operaii de baz, auxiliare i de
73
deservire. Are loc o examinare atent a fiecrui element de cost la fiecare operaie nscriindu-se timpii
de munc corespunztori pentru o delimitare cat mai exact a operaiei.
b) Stabilirea costurilor imputabile - se face pe operaii i produse cu excepia materiilor prime i
materialelor directe. Costurile imputabile pot fi sub forma unor sume totale fie sub forma de cote
medii stabilite pe ora/muncitor sau pe unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile - se folosesc criterii de repartizare. Aceste costuri
neimputabile trebuie reduse la minim n favoarea costurilor imputabile pentru ca n acest mod s se
asigure o cretere a gradului de exactitate a costurilor drept urmare a lurii n considerare a unei pri
mai mare din totalul costului de producie.
d) Alegerea produsului de baz - se are n vedere determinarea GP - urilor pe operaii astfel:
produsul de baz este considerat etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msura (GP - ul)
pe baza lui se calculeaz apoi GP - urile pe fiecare operaie n parte. La baza GP st o analiz
riguroas a procesului tehnologic urmrindu-se s corespund unor condiii optime de producie i s
asigure calculul cu exactitate a costului pe produs.
e) Calculul indicelui pentru produsul de baz - se obine prin raportarea costurilor imputabile
corelate la cantitatea de produse programat a se fabrica ntr-o or pe fiecare operaie.
f) Calculul GP pe operaii - are l baza indicele produsului de baz i se determin raportnd
costurile imputabile ale fiecrei operaii la indicele produsului de baz.
g) Calculul GP pe fiecare produs - se determin n funcie de producia clar
programat pe fiecare operaie prin care trece produsul i GP - ul fiecrei operaii. Se
raporteaz GP - ul operaiei la cantitatea de produs. GP au n general o perioad mai mare de
utilizare dar cu condiia ca tehnologia de fabricaie avut n vedere s nu se modifice.
5.5. Metoda standard - cost
Aceast metod promoveaz consecvent calculul anticipat al costurilor de producie, precum i
determinarea, urmrirea i controlul abaterilor de la acestea.
Costurile standard sunt costuri de producie antecalculate, pe baze tiinifice riguroase, n
condiiile impuse de procesele tehnologice utilizate pentru fabricarea produselor, precum i de
structurile organizatorice i funcionale ale entitii, valabile n perioada luat n calcul. Costul
standard este un cost prestabilit care acioneaz ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv
realizat de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor normale n care trebuie s
se desfoare producia.
Conceptul acestei metode const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de producie,
care sunt denumite standarde" i a costurilor indirecte denumite bugete de cheltuieli". Acestea
formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de producie.
Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. calculul costurilor standard pe produs;
2. calculul, urmrirea, analiza i controlul abaterilor de la costurile standard;
3. urmrirea costurilor prin contabilitate potrivit cerinelor metodei standard-cost.
5.6. Metoda costurilor normale
Metoda de calculare a costului normal constituie prima form de trecere de la metodele
tradiionale la o treapt superioar a calculaiei.
Aceast metod const n folosirea unor cote medii de cheltuieli comune efective din anul
precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioadei curente pe produse, lucrri sau
servicii prestate (Budugan et. al., 2007).
Aceste cote medii fiind stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut
activitate normal, se consider c elementele respective sunt normale.
Dac totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect cheltuielile comune
normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar vor afecta rezultatele financiare ale
entitii i nu costul produselor fabricate.
Pentru calculul costului, cheltuielile directe sunt luate n considerare la nivelul lor efectiv
(normateabaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau admisibil).
CURSUL nr.6
75
METODE MODERNE DE CALCULATIE
A COSTURILOR DE TIP PARTIAL
SAU BAZATE PE INDICATORI DE COST


6.1 Metoda direct-costing
Concepia de baz a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculrii costului
produsului numai pe baza cheltuielilor variabile.
Metoda direct-costing const n separarea net a cheltuielilor de producie i de desfacere n
raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli variabile
i cheltuieli fixe i luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor
variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al entitii.
Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece se
consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport
cu mrimea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Cheltuielile fixe sunt considerate
cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei, care se efectueaz indiferent de volumul produciei
i privesc n ansamblu capacitatea entitii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp.
6.2. Metoda costurilor directe
Esena metodei costurilor directe const n mprirea cheltuielilor de producie dup modul de
identificare a lor n momentul efecturii unui produs, lucrare sau serviciu, n directe i indirecte i
luarea n considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe. Potrivit concepiei acestei
metode, cheltuielile indirecte nu se includ (repartizeaz) n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
ci se deduc din rezultatul econmico-financiar brut. Ca i n cazul metodei Direct-Costing, metoda
costurilor directe nu urmrete cu prioritate calcularea costului unitar, ci calcularea i analiza
rentabilitii la nivelul ntregii uniti patrimoniale.
Din punct de vedere metodologic metoda costurilor directe nu se deosebete de metoda Direct-
Costing, deosebirea este din punct de vedere al coninutului n sensul c se are n vedere separarea
cheltuielilor de producie n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte i nu n cheltuieli variabile i fixe
ca n metoda Direct-Costing.
Prin aplicarea metodei costurilor directe, se urmrete calculul cu operativitate al costului unitar
al produciei bazat numai pe costul direct n scopul adoptrii unor decizii operative privind procesul de
producie.
Este de preferat s avem un cost calculat cu aproximaie dar operativ pentru a putea interveni pe
parcursul desfurrii procesului de producie dect un cost calculat cu exactitate la sfritul perioadei
cnd practic nu se mai poate interveni.
Metoda costurilor directe este caracterizat prin urmtoarele dou relaii:
Marj cost direct = Cifra de afaceri (CA) - Cost direct
Rezultatul perioadei = Marj cost direct - Cost indirect
Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activitilor
entitii.
Costurile directe unitare constituie, n fapt, costuri "semi-complete" deoarece conin numai o
parte din cheltuielile de structur i anume cele specifice aferente produsului dat. Se calculeaz cu
relaia:
Cost direct unitar = Cost variabil unitar + Costuri de structur specifice/Cantitate produs
(vndut)
Ca dezavantaje ale acestei metode se remarc:
- volumul tot mai mare al cheltuielilor indirecte ntr-o entitate i tocmai acestea nu fac
obiectul calculaiei dup logica metodei;
- stocurile sunt evaluate la cost parial.
6.3. Metoda ABC (Activity Based Costing)
Metoda ABC a aprut n Statele Unite ale Americii spre sfritul anilor '80, n lucrarea The
hidden factory", elaborat i publicat de Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au
supus unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c
pasul hotrtor pentru controlul costurilor indirecte const n elaborarea unui model care s detalieze i
s structureze cauzele acestor costuri. Totui, ei nu au elaborat i prezentat un nou sistem de calculaie
a costurilor (Ebbeken, Possler i Ristea, 2000).
Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem nou n calculaia costurilor a fost fcut
abia n anul 1987 de ctre Kaplan, Cooper i Johnson. Aceasta a constat n transpunerea i aplicarea
instrumentarului i metodologiei mrimilor directe de referin cu dubl funcie asupra sectoarelor,
locurilor auxiliare i ajuttoare.
Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut un sistem denumit Activity Based Costing", iar n
Germania, n urma publicrii lucrrii Calculaia costurilor de procese" de ctre Horvath i Mayer n
1989, a nceput dezvoltarea calculaiei costurilor de proces (Dumitru i Ioan, 2005).
Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC) caut s aloce cheltuielile indirecte la costurile de
producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i n acelai timp, tinde s arate
relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz) costurile,
cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti, care la rndul lor
consum resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune n acelai timp o stabilire a diferenei dintre noiunea de
inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou concepte este legat de
orizontul de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale
costului.
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i legate
de un obiectiv precis.
In multe entiti costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar aplicarea metodei
ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor costuri, ci, n principal, o
nelegere mai bun a factorilor care determin costurile (Eden, Ronen, 2002). Metoda ABC poate fi
aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul erorilor este ridicat, iar
competiia este acerb.
Potrivit metodei ABC, calculaia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, i anume
(Briciu i Burja, 2004):
a) identificarea activitilor principale ale entitii (manipularea materialelor, achiziia,
ambalarea, finisarea etc);
77
b) identificarea factorilor care determin costurile unei activiti (inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecrei activiti ce sunt n mod direct echivalentul centrelor de cost
tradiionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n funcie de folosirea lor ntr-o activitate.
Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti poate fi reprezentat astfel:
Figura 6.1. Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti
(Sursa: Epurau, Bbif i Grosu, 1999, p. 395)
6.4. Metoda ABM (Activity-Based Management)
Activity-Based Management (ABM) folosete analize economice detaliate ale principalelor
activiti ale entitii n scopul de a mbunti deciziile strategice i operaionale. ABM mrete
precizia informaiei referitoare la costuri printr-o mai precis evideniere a legturilor dintre
costurile indirecte i produse i/sau segmente de cumprtori. Sistemele tradiionale de contabilitate
distribuie costurile indirecte folosind drept uniti de msur empirice timpii de munc, orele de
funcionare a utilajelor etc. ABM ine evidena costurilor indirecte avnd n vedere activitatea
generatoare, care poate fi apoi urmrit pn la produse sau clieni.
Sistemele bazate pe ABM pot nlocui sistemele tradiionale de contabilitate sau pot funciona ca
sisteme de sine-stttoare. Acestea necesit ns, o puternic implicare att din partea managementului
ct i din partea angajailor, pentru a funciona eficient.
Principalele cerine pentru a putea implementa un sistem ABM sunt urmtoarele:
- determinarea activitilor de baz;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte dup activiti (folosind identificatori concii);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activiti (pe produs i pe client);
- atribuirea costurilor ctre produse i ctre clieni (bazndu-se pe gradul de implicare al
activitilor).
n principal, entitile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preurilor produselor i pentru designul noilor produse - managerii pot ntr-o
msur mai mare s analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaiilor obinute prin
ABM i a informaiilor despre preuri. Aceasta poate avea ca rezultat o schimbare a preurilor sau
eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosit cu succes pentru estimarea
costurilor noilor produse. Astfel, prin nelegerea factorilor care influeneaz costurile, managerii pot
crea produse noi ntr-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identific componentele costurilor indirecte i factorii
determinani ai variabilitii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scderea costului unei
activiti sau prin scderea numrului de activiti per bucat;
Resurse
Activitati
Obiecte de cost
Inductori de costuri
Masurarea
performantelor
Inductori de
activitati
Costuri si marje
Managementul bazat pe
activiti (ABM)
Analiza proceselor
Analiza lanului valorii
Analiza bugetelor pe activitti
Planificarea i proiectele pe
activiti
Alegerea investiiilor
Studiul nivelurilor de
activitate
Tabloul de bord
Managementul costurilor
(ABC)
Costul produselor
Profitabilitatea clienilor
Profitabilitatea pe ciclul
de via al produselor
c) influenarea previzionrii strategice i operaionale - implicaiile de ordin dinamic ale ABM
includ definirea costurilor", msurarea performanelor pentru mbuntire continu i alocarea de
resurse avnd n vedere cerinele produsului, clientului i ale entitii. ABM poate de asemenea s
ajute la luarea de decizii privind ptrunderea pe noi piee sau chiar fuzionarea.
Noile metode de organizare i conducere a produciei au n vedere n mod deosebit reducerea
costurilor indirecte, n timp ce metodele tradiionale aveau n vedere reducerea costurilor directe.
Acest lucru este posibil deoarece se constat c sub influena utilizrii mainilor polivalente din ce n
ce mai sofisticate i larg controlate de informatic (sisteme CAD = Computer - aided desing i CAM =
Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor directe n totalul costurilor de producie se
reduce considerabil. Este necesar ca teoria i practica contabil s pun sub control costurile sectorului
teriar al entitii considerate, pn nu de mult, ca fiind fixe i discreionare.
6.5. Metoda Target Costing
Metoda costurilor-int (Target Costing) este larg utilizat de companiile japoneze. Target
Costing urmrete s afle un cost - int maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea
pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se
ncadreze n acest cost - int.
Costurile - int sunt determinate de factorii externi de pia (Budugan et. al., 2007). efii
compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre - int la un nivel care s permit entitii s
obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit
dorit, pentru a se determina costul - int maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins.
Folosind modelul Target Costing, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i
producie, alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac
pe termen lung lung cerinele costului - int.
ntregul proces al metodei Target Costing se poate prezenta ca n Figura III.3.
Figura 6.2. Schema metodei Target Costing
Intrarile
functionale
Marketing Design Deyvoltarea productiei Operativ Financiar Planificare
79
Procesul de
planificare
Sondarea
pietei
Specificare
caracterizare
si
performante
Ordinea
dezvoltarii

]
]
]
]
]

A c h i y i t i e
o d u c t i e
D e s i g n
P r



Costul
curent
Pretul tinta

NU
Marja de profit
Comparatie
Costul propus
este atins
DA
Post
planificat
Vanzare
si
desfacere
Programe
si
productie
Analizat ca un concept unitar i nchis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin
estimarea valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul
ciclului de via al produsului. Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi
(Ebbeken, Possler i Ristea, 2000):
- se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului;
- pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
- se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de costuri
orientate spre pia;
- se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului;
- baza de evaluare o reprezint costurile complete.
Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa
dicteaz preurile de vnzare i nu costurile entitilor. Astfel, formula general de calcul a costului-
int este urmtoarea:
Preul de vnzare concurenial - Marja dorit = Costul int
Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt (Budugan et. al., 2007):
- orientarea de ansamblu a entitii i n special a gestiunii sale ctre pia;
- legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia;
- susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului;
- gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile-int sunt constant relevante;
- ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct influenate de
constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru toat entitatea.
Aplicarea metodei costurilor-int impune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor) i
viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului. Ca urmare, preul-int are o
determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de
segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;
b) fixarea marjei (profitului)-int avnd n vedere strategia entitii pe termen mediu i
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n mod
egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint curba de evoluie a marjelor care
trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind
volumul desfacerilor);
c) stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit. Acest
cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri int pariale,
n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni ale
entitii pentru fabricarea i vnzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate urmtoarele metode:
- descompunerea organic - este o metod ce const n atribuirea costului-int
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic;
- descompunerea funcional - este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, innd cont
de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care
produsul trebuie s o satisfac.
Prin urmare, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea entitii
de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile-int.
Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele:
- evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) - exprim costul calculat ca
diferen ntre preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:
Costul admisibil = Preul de vnzare - Marja dorit
- evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a cursului fazelor
industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp (Kaizen Costing). Costul-int poate
fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:
Costul int = Costul admisibil - Costurile de reducere i optimizare
- evaluarea costului estimat - exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor din
contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare (n cazul
proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al
produsului. Prin nsumarea costului complet estimat al productorului cu costul de posesie al
utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al produsului:
Figura 6.3. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului
Costul de producie
+ costul de cercetare-dezvoltare
+ costul de distribuie
+ costul general de administraie
+ Costul complet estimat
Costul de achiziie
+ costuri accesorii de achiziie
+ costul de utilizare
+ costul de meninere i ntreinere
+ costul rezidual
= Costul de posesie al utilizatorului
Costul global pe ciclul de via al produsului
81
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de stadiul de elaborare a
proiectului noului produs, i anume:
- metoda corelaiei sau analogic - este singura metod care poate fi luat n considerare n
stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai
semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii;
- metoda parametrilor - solicit accesul la o baz de date construit pe experienele trecute i
pe un anumit domeniu. In cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre
produs, atunci pot fi utilizate haremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur
statistic ntre parametrii tehnici i costuri;
- metoda analitic - necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i condiiilor
viitoare de realizare, de exemplu: timpi-main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti
indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit informaiilor furnizate de
contabilitatea managerial privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs.
Peter J. Braxton prezint unele tehnici utilizate n procesul target costing, cum sunt (Peter,
1999):
- Proiectul de cost (Design to cost DTQ - este o metod care asigur faptul c designul
produsului va realiza obiectivul de cost stabilit. Costul se adreseaz pe o baz continu ca parte a
proiectului produsului sau a procesului. Aceast tehnic permite stabilirea timpurie a obiectivelor de
cost i a intelor reale, dar dificile, i apoi administreaz proiectul pn cnd aceste obiective se vor
realiza.
- Proiectul de fabricaie sau asamblare (Design for manufacture or assembly -DFMA) -
este un proces de inginerie simultan, ce optimizeaz relaia dintre materiale, tehnologii de fabricaie,
procese de asamblare, funcionalitate i economie. Caut uurarea fabricaiei i a asamblrii prilor
sau elimin componente.
- Ingineria valorii - este o metod sistematic de evaluare a funciilor unui produs pentru a
determina dac ele pot fi furnizate la costuri mai reduse, fr sacrificarea caracteristicilor, a
performanei, a siguranei, utilitii i reciclabilitii lui. Se utilizeaz n general n faza de proiectare a
produsului, pentru a mbunti valoarea pentru consumator i pentru a reduce costurile naintea
nceperii produciei.
- Calitatea funciei de dezvoltare (Quality function deployement - QFD) - este o abordare
matriceal structurat a documentrii i nelegerii cerinelor consumatorilor i traducerea lor n
caracteristici tehnice de design pentru fiecare faz a dezvoltrii produsului i a produciei.
- Managementul calitii totale (Total quality management - TQM) - este o abordare care
orienteaz toate resursele organizaionale pe realizarea calitii prin lanul de valoare. Accentul se
pune pe calitatea vzut din punctul de vedere al consumatorului. Costurile trebuie reduse cnd
produsul eueaz, iar ca urmare se vor reduce i cerinele de service ale clienilor.
- Benchmarking - este procesul de investigare i de identificare a celor mai bune practici i
utilizarea lor ca standarde pentru mbuntirea proceselor i activitilor.
- Programul de mbuntire continu - este un program de mbuntire continu i
crescnd a randamentului, de eliminare a risipei, de reducere a timpului de reacie, de simplificare a
proiectului produselor i proceselor i de mbuntire a calitii pe baza unei creteri continue.
- Calculaia costurilor pe activiti (Activity based costing - ABC) - este o metod de
calculaie a costurilor n care activitile reprezint obiectele primare de cost. Metoda ABC msoar
costurile i performanele activitilor i repartizeaz costurile acestora asupra altor obiecte de cost,
cum ar fi produsele sau clienii, pe baza utilizrii de ctre acetia a acestor activiti.
- Managementul pe activiti (Activity based management - ABM) - reprezint utilizarea
datelor de cost ale activitilor pentru administrarea lor. Rolul lui este de a analiza dac activitile
sunt sau nu de valoare adugat pentru consumatori i cum pot fi executate n
a
a fel nct s se poate
maximiza valoarea pentru client.
- Tabele de costuri - sunt baze de date ce conin informaii de cost detaliate care se bazeaz pe
variate variabile de fabricaie. Ele reprezint o surs de informaie uor accesibil privind efectul pe
care diferitele resurse productive, metode de fabricaie, funcii, proiecte de produs i materiale le au
asupra costurilor produselor.
Cel mai adesea, innd seama de competenele entitii n momentul calcului, evaluarea costului
produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. In acest context, unul dintre
obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferena dintre costul estimat i costul-int,
adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei
valoare-cost privind produsul (Ebbeken, Possler i Ristea, 2000).
Rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de
produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Importana
modelului Target Costing este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a produsului.
Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate" sau ntlnite n prima parte a ciclului de via al
produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat reduceri
semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de nvare n
timp).
In aceste condiii costurile-int, care sunt o form a costului ciclului de via al produsului, sunt
un exemplu de control feed - forward.
Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi combtut doar prin
folosirea mediilor AMT (Advanced Manufacturing Technology). Aceasta duce la creterea capacitii
de producie a entitii obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se astfel un
nivel nalt de satisfacere a clienilor. Entitile trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin
produse cu ciclul scurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc
costurile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i stocurile avnd cea mai mare
flexibilitate posibil a produciei - AMT le ajut s fac aceasta.
Metoda costurilor-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un demers managerial strategic al
produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su de via i n
mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivul urmrit de target-costing a fost formulat astfel:
mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia
unor costuri-int conforme cu situaia concurenial".
6.6. Metoda Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costurilor produselor
existente), pledeaz pentru revizuirea continu a standardelor. Potrivit studiilor efectuate de Monden
(1989), Huang (1989) i Sakurai (1990), n industria automobilului din Japonia s-a instalat o concepie
care ignor costul standard (Budugan et. al., 2007). Exist i opinii conform crora costurile standard
sunt mult utilizate deoarece ofer informaii pentru mai multe scopuri, i anume: ntocmirea bugetelor,
controlul costurilor i evaluarea performanelor.
Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) n procesul de producie i reprezint
manifestarea ntoarcerii la surs, n amonte, spre cauzele performanei i originile productivitii, lucru
posibil ntr-o viziune transversal i efectund o analiz a proceselor conform ABC.
Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup ce a fixat i
implementat designul produsului i al procesului s se ndrepte spre operaionalitatea procesului i
spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Acest instrument ndreapt atenia entitii spre
lucrrile pe care managerii sau operatorii sistemului existent le pot face pentru a reduce costurile.
KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se i deosebesc:
1) prin modul de stabilire (urmrire) a intei respective, i anume:
- la TC se pornete de la consideraiile clienilor,
83
- n timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;
2) prin modul de utilizare i anume:
- TC este utilizat de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n fabricaie,
- KC este utilizat de personalul din producie n timpul fabricrii produsului respectiv. Aplicarea
metodei KC presupune mbuntirea procesului de fabricaie prin:
- dezvoltarea sistemului de lansare n fabricaie;
- setarea mainilor;
- creterea (mrirea) performanelor mainilor pentru a reduce pierderile (risipa);
- formarea i motivarea personalului;
- ncurajarea personalului s caute i s identifice schimbrile care ar conduce la mbuntirea
costului.
Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie iar n acest proces
dimensiunea cea mai important este cea organizaional, capacitatea de a comunica. Profesorul H.
Bouquin (2004) sublinia Kaizen Costing are loc n faza de fabricaie a produselor existente".
Avantajul aplicrii KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpreun de mai multe
departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale", transversale (ABC,
Benchmarking). Cultura tradiional, care include rezervele bugetare i partiionarea entitii n
teritorii autonome reprezint o frn n aplicarea TC i KC. Pentru a depi aceast situaie trebuie
utilizate instrumente care s necesite dialogul (transversale), o organizare transversal (pe proiecte,
echipe pluridisciplinare), o cultur de entitate orientat spre client, un sistem de motivare i gestionare
a carierei care s privilegieze soluiile colective.
Criticile la adresa TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus personalul prin
aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele entiti au redus gradul de performan ateptat din
partea acestor metode. De reinut c, aceste metode de reducere continu a costului, prin natura lor,
sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create de dictatura marketingului" i unele
dificulti cum sunt:
- segmentarea excesiv a pieei;
- costurile ridicate ale comunicrii;
- presiunile asupra furnizorilor.
Kaizenul nu nlocuiete principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul de int" l
nlocuiete pe cel de standard). Urmrirea i analiza abaterilor se face prin aplicarea unei tabele de
conversie ntr-o producie de referin.
6.7. Metoda de producie Just in time" (JIT)
Elaborat i perfecionat de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicat cu succes de toate
entitile. JIT const ntr-un ir de operaiuni care n mod direct micoreaz inventarul i reduce
necesitatea de depozitare i personalul implicat n aciunile date.
Absena stocrilor excesive creeaz o imperativ de executare a lucrului far erori, deoarece nu
exist o rezerv de extradetalii pentru a putea continua producia atunci cnd ncep s apar probleme.
Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta n viitor.
Metoda JIT ncepe cu eliminarea materialelor n stoc staionare n cadrul procesului de
Producie. Sunt procurate mai puine materiale, detaliile i produsele fiind fcute n cantiti rrnci,
seriile mari de producie micorndu-se. Rezultatul imediat este ntreruperea lucrului.
pe fapt un ir de ntreruperi. Producia stopeaz din cauza c procesele de aprovizionare se blocheaz
sau sunt prea multe defecte, i nu exist absolut nici o rezerv pentru continuarea lucrului. Aceasta i
trebuie s se ntmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru ntreaga entitate, ca urmare a creia
toi analitii i inginerii sunt nevoii s-i prseasc birourile i s ncerce s relanseze producia.
Cnd primul ir de probleme e soluionat, stocul de materiale i inventar e redus i mai tare, cauznd
un nou ir de probleme. Fiecare ir de probleme i soluii la problemele date duce la sporirea
productivitii i calitii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gndire JIT este acelai ca i pentru orice
schimbare major n sistemul de management, adic reorientarea gndirii umane.
Metoda JIT mai poart denumire de producia n flux continuu, producie iar stocuri, sistemul
de producie repetitiv, producie n ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiia bazat petimp(CBT).
n perioada actual o pondere foarte mare n succesul unei entiti este desigur reacia ei la
cerinele consumatorilor i furnizarea bunurilor i serviciilor ntr-un timp minim. Majoritatea marilor
entiti ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony i Canon utilizeaz JIT ca un instrument
de sporire a reaciei de rspuns de pe pia.
n metoda JIT reducerea drastic a timpului scurs de la comand pn la ciclul de livrare a
schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producia tradiional.
Ideea general a JIT e destul de simpl - reducerea drastic a stocurilor neutilizate pe ntreg
procesul de producie. In acest mod produsele trec de la furnizor la productor i apoi la client cu mici
ntrzieri sau chiar fr dup nsi timpul utilizat n producie. Obiectivul general al produciei JIT
este reducerea timpilor de racordare n procesul produciei, acesta fiind obinut prin reducerea drastic
a stocurilor staionare. Drept rezultat obinem un flux nentrerupt de loturi mici de produse pe
parcursul ntregului proces de producie. Cele mai eficiente aplicri ale JIT au fost n producia
recurent (repetitiv), operaii n care grupuri de produse standard sunt realizate cu mari viteze i n
mari volume, cu materiale ce se mic ntr-un flux continuu. Uzinele de automobile Toyota, unde a i
luat natere noiunea de JIT, sunt probabil i cele mai bune exemple de utilizare a JIT n producia
recurent. n aceste uzine, fluxul continuu de produse face ca planificarea i controlul s fie foarte
simple. Utilizarea cu succes a JIT este foarte rar ntlnit n atelierele mari i complexe unde
planificarea i controlul produciei sunt extrem de complicate.
JIT nu poate fi implementat imediat n producie. Pentru aceasta e necesar a efectua urmtoarele
transformri:
- stabilizarea orarelor de producie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacitii de producie a centrelor productoare;
- mbuntirea calitii produselor;
- antrenarea muncitorilor n aa mod nct ei s posede mai multe deprinderi i s fie
competeni n diferite tipuri de lucrri;
- reducerea defeciunilor echipamentului prin respectarea programelor de ntreinere i
reparaii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce st la baza JIT. Shigeo Shingo, o
autoritate FLT la Toyota a identificat apte pierderi n producie ce trebuie reduse astfel:
- supraproducia - trebuie de fcut doar strict necesarul curent;
- ateptarea - coordonarea fluxurilor ntre operaii i balansarea dezechilibrelor de ncrcare cu
muncitorii i echipamentul flexibil;
- transportul - designul ncperii de producie pentru a elimina excedentul de transportare;
- producia inutil - eliminarea tuturor etapelor de producie inutile;
- stocurile staionare - eliminarea prin mrirea ratelor de producie i coordonarea mai bun a
ratelor de producie ntre centrele de lucru;
- rebuturile - eliminarea rebuturilor i inspecia; crearea produselor perfecte.
n JIT exist puini factori de securitate. Se ateapt ca fiecare material s corespund
standardelor calitii, iar fiecare detaliu s ajung fix la timpul promis i la locul prestabilit, fiecare
muncitor trebuie s lucreze productiv i fiecare main trebuie s lucreze conform programului, fr
defeciuni.
Managerii investesc o enorm cantitate de energie n gsirea i soluionarea cauzelor
problemelor de producie sau pot s admit un nivel intolerabil de ntreruperi n producie.
85
O variant a implementrii unui program JIT este de a reduce stocurile staionare n mod
cresctor dar cu pai mici (n rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de
producie i att muncitorii ct i managerii lor lucreaz mpreun pentru eliminarea problemelor. In
cazul acesta aproape nu rmne nici o cantitate de stocuri staionare, fiind eliminate cauzele majoritii
problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfrete aici. Vigilena n continuarea studierii ariilor
potenial generatoare de probleme e necesar n asigurarea unei perfecionri continue. Productorii
japonezi practic de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecionrii continue n toate fazele
de producere. Managerii pot ncuraja muncitorii s reduc stocurile staionare cu un pas mai departe
pentru a vedea dac mai apar probleme de producie, n aa mod identificnd o int ce trebuie
constant eliminat. Instalrile de maini pot fi studiate n aa mod nct iniierea pentru lucru e practic
instantanee. Productorii japonezi utilizeaz de mult timp termenul iniiere n mai puin de un minut.
Perfecionarea continu e o parte principal n filozofia JIT i e un motiv cheie pentru succesul acestui
mod de producie.
Producia JIT depinde de un sistem de management al calitii totale (MCT). Un JIT de succes
evolueaz paralel cu o cultur de MCT la nivelul ntregii entiti. Fiecare muncitor i manager trebuie
s fie la fel de implicat n MCT ca i n JIT. Devotamentul total de producie a produselor de calitate
perfect i devotamentul total al producerii produciei pentru livrarea rapid la clieni au un lucru n
comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al clienilor satisfcui.
La baza JIT la uzinele Toyota st un sistem de planificare i control al produciei numit Kanban.
Kanban-ul nseamn cartel sau marc. Exist dou tipuri de cartele Kanban: cartele de transport (C-
Kanban) i cartela de producie (P-Kanban). n general aceste cartele nlocuiesc multe din formularele
de control ale produciei n cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menionat c n cazul orarelor
fixe i stabile de producie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise n fiecare zi, cnd sunt emise
i secvena comenzilor) sunt rutine, n aa fel planificarea i controlul la nivel de atelier este redus la
planificarea i controlul micrii comenzilor dintre centrele de lucru.
O soluie pentru aplicarea JIT este ca entitile s lucreze producie repetitiv. Aceasta se poate
concretiza n urmtoarele aciuni concrete:
- reducerea timpilor de iniiere i mrimii loturilor de producie;
- schimbarea amplasrii fabricii n aa mod, nct s poat mri fluxul produselor;
- schimbarea structurii mainilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate s nu poat
ntrerupe procesul de producie;
- dezvoltarea unei reele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale ntr-o entitate s
fie corelat cu orarele de producie din cadrul acesteia, pentru a asigura o producie
nentrerupt.
Chiar dac o entitate nu poate schimba toate operaiile sale n producia repetitiv, unele secii ale
sistemului pot fi repetitive. Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - n acest mod permind entitii s se
antreneze n competiia bazat pe timp, utiliznd viteza ca instrument principal de acaparare a pieei;
- calitatea produsului e mbuntit, iar costul deeurilor e redus. Calitatea produselor se
mbuntete din cauza implicrii muncitorilor n soluionarea cauzelor problemelor de producie; i
din cauz c n loturi mici prile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorit faptului ca avem mai puine stocri de produse n cadrul procesului de producie, sunt
evitate cheltuielile de depozitare i transportare a produselor;
- muncitorii sunt mai apropiai unii de alii aa nct ei se pot vedea, comunica mai uor,
soluiona probleme mai eficient, nva lucrurile altora i chiar schimba posturile n caz de necesitate.
Aceasta promoveaz lucrul n echip i flexibilitatea n procesul de producie.
Investiiile sunt orientate n cea mai mare parte n studii de proiectare i modificri de
echipamente, stabilind programe de pregtire a muncitorilor astfel nct acetia s fie flexibili la locul
de munc, achiziionarea de utilaje de producie hi-tech (complet automatizate).
Bunoar, n sistemul JIT producia este tras" n aval prin comenzile clienilor i nu impus n
amonte dup programele de producie ntocmite n funcie de previziunile vnzrilor ajustate, eventual
prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aa dup cum am artat, n primul rnd, o
calificare polivalent a personalului n locul specializrii nguste care duce la frmiarea sarcinilor de
munc, i n al doilea rnd, la gruparea mainilor dup analogie n locul gruprii acestora dup
tehnologia de fabricaie.
Conform unor experi n domeniul managementului, JIT poate, i n cele mai multe cazuri este
de dorit, s fe nsoit de o metod de management al costurilor bazat pe msurarea efectiv i ct se
poate de precis a activitii entitii respective (Activity-Based Management).
6.8. Metoda costurilor retrocalculate (BFA - Backflush
Accounting)
Metoda BFA (Backflush Accounting sau contabilitatea costurilor retrocalculate) este definit ca
fiind un sistem al contabilitii costurilor care folosete un demers invers fluxului de producie,
pomind de la contravaloarea bunurilor vndute n raport cu care costurile se vor repartiza asupra
produselor vndute i asupra stocurilor" (Budugan et. al., 2007).
In esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului
JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce urmeaz a fi prelucrat este meninut la un
nivel minim).
Principiul acestui sistem este de a declana operaii contabile, mai ales aducerea la zi a
stocurilor, nu pe msura consumurilor, ci mai trziu, n momentul n care produsele finite sunt
terminate sau vndute. Toate costurile de producie sunt considerate ca fiind ale perioadei i
imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demers s nu conduc la concluzii greite, trebuie ca
probabilitatea unei abateri a costurilor fa de standarde s fie ct mai mic. De asemenea, stocurile de
produse finite i n curs de execuie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac ele prezint o
anumit variaie, nu mai exist nici o relaie simpl ntre vnzrile unei perioade i costurile constante,
deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocurile unitilor n curs sau finite i nevndute. In acest
caz, nceperea calculelor refluxului" costurilor trebuie situat n amonte: principiul este de a instala
declanarea costurilor fa de un stadiu n amonte i pentru care nu exist variaii importante de
stocuri. Se opteaz pentru nceperea calculelor costurilor la finele perioadei de fabricaie dac exist
stocuri de produse finite dar nu n curs de execuie, la terminarea unei serii de activiti intermediare
dac exist stocuri de producie n curs de execuie n aval de aceste activiti. Efectuarea acestor
calcule n repetate rnduri ne apropie de metoda refluxului sesizrilor tradiionale.
Dac la finele perioadei de fabricaie exist stocuri de produse finite dar nu i de produse n curs
de execuie, atunci se poate opta pentru calculul costurilor. In schimb, dac la terminarea unei serii de
activiti intermediare exist stocuri de produse n curs de execuie, calculul costurilor se efectueaz n
aval de aceste activiti.
Metoda costurilor retrocalculate permite ignorarea stocului produselor finite, reglnd
consumurile unei perioade de vnzri.
Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea n care conturile de
materii prime i de producie n curs sunt nlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime i
87
producie n curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoper i materiale)
vor fi alocate costului produsului finit i nu produciei n curs de execuie.
6.9 Metoda de calculatie throughput sau contabilitatea
iesirilor

Autorii Dugdale i Jones (1996) leag apariia contabilitii ieirilor" de dezvoltarea teoriei
constrngerilor (theory of constraints) dezvoltat de ctre Goldratt i Cocs (Budugan et. al., 2007).
Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrngerilor unui sistem, luarea unei
decizii referitoare la modul n care aceste constrngeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor
celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu n domeniul afacerilor l constituie acela
al unui manager care realizeaz c principala constrngere a entitii sale este s produc bani i pentru
a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieirile. Limita superioar a ieirilor este ns dat de
valoarea ultimelor resurse din lanul productiv. In consecin, atenia trebuie orientat asupra acestor
resurse (considerate i resurse cheie).
Pentru ca ele s poat funciona continuu (n contextul n care exist o cerere extern), anumite
rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse. In plus, verificarea
subansamblurilor se realizeaz exact nainte ca acestea s intre n prelucrare n resursele-cheie,
evitndu-se ca acestea din urm s-i iroseasc capacitatea (potenialul) procesnd subansambluri
defecte. Lucrurile nu stau ns la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din
stadiile incipiente ale produciei). A le utiliza pe acestea la capacitate maxim (mai ales atunci cnd
resursele-cheie lucreaz sub capacitate datorit cererii externe sczute) nu nseamn altceva dect a
produce stocuri i a genera costuri. De aceea, producia acestor resurse (altele dect cele cheie) trebuie
sincronizat cu producia resurselor-cheie. Punnd n aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rmne
constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resurs-cheie, scznd pentru stocurile din restul
entitii.
Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care genereaz ieirile), n timp ce toate celelalte
resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt sau nu utilizate la capacitatea normal.
Scopul lor este s alimenteze" resursele-cheie i nu s produc stocuri. Resursele-cheie sunt protejate
de rezervele de stocuri amplasate n apropierea lor, astfel nct, dac apar probleme n procesul de
producie anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta i poate continua exploatarea utiliznd
stocurile tampon.
mbuntirile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totui atenuate de tehnicile i
schemele de gndire tradiionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare deteriorate i
se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizrii. n plus, n contul de profit i pierdere, o
parte din costurile indirecte de producie nu vor mai putea fi absorbite de producia n curs genernd
profituri mai mici. Singurul avantaj l constituie creterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe
maximizarea ieirilor sistemului i reducerea costurilor.
TA este un sistem de msurare a rezultatelor finale i de calculare a costului produciei. Se
afirm c el completeaz principiile JIT i atrage atenia spre adevraii factori determinani ai
profitabilitii, cum ar fi influenta modificrii volumului produciei bazat pe comenzi sau pull-
through.
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile clientului
declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. Spre
deosebire de acest sistem, procesul de producie tradiional utilizeaz metoda push-through (producia
push-through-producia n cutare de pia sau sistem de fabricaie de tip productor), prin care
produsele sunt fabricate pe termen lung i depozitate nainte de primirea comenzilor de la clieni. In
cadrul produciei pull-through, entitatea achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura
necesitii.
n cadrul metodei pull-through (produciei bazate pe comenzi - Producia pull-through-producia
bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip client"), comenzile primite de la clieni determin
volumul produciei. n aceste condiii, sunt meninute nivelele sczute ale stocurilor, ns este nevoie
de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd mai multe ntreruperi ale activitii. Procesele de
producie lungi, considerate n trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt
oportune n mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.
TA este definit ca fiind: o metod de msurare a rezultatelor care raporteaz producia i
celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de producie n raport cu modul n care fiecare
produs consum resurse" (Lucey, 1992). TA are la baz trei concepte:
- conceptul 1 - cu excepia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele mai multe
costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi grupate sub denumirea de
costuri totale de fabricaie (TFC = Total Factory Costs);
- conceptul 2 - cu JIT nu trebuie lsat s atepte nici un client, deoarece nivelul ideal al
stocului este zero. In acest caz, neutilizarea capacitii forei de munc va fi inevitabil n
cteva operaiuni, exceptnd cea care este necesar n acel moment. Lucrnd pe baza ieirilor
va crete doar volumul produciei n curs de execuie (WIP - Work In Progress) sau nivelul
stocurilor de produse finite, crend un nonprofit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat.
Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza capacitii limitate
a unei trangulri", atunci ea trebuie dirijat, astfel nct, s poat fi util la un moment dat, n
anumite condiii. Rezult c, profitul este invers proporional cu nivelul stocurilor. Relaia de calcul
este, deci, urmtoarea:
Profit = f
,
`

.
|
MRT
1
n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de rspuns al produciei.
- conceptul 3 - rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele finite pot fi
obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia stocat nu va permite obinerea de
profit, dar mbuntind intrarea unei trangulri", se va mri posibilitatea ca cererea
clientului s poat fi satisfcut i astfel se va mbunti profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieirilor se determin dup formula:
Indice TA = Venit pe ora de fabricaie (sau minut)/Cost pe ora de fabricaie (sau minut)
n care:
Venit/Ctig pe ora de fabricaie = (Vnzri - Costul materialelor directe)/Timp petrecut n
resursa cheie
Cost pe ora de fabricaie = Costuri totale de fabricaie/Timpul disponibil pentru resursa
cheie
Resursa cheie este ultima resurs din lanul productiv fiind limita superioar a ieirilor.
Deci, indicele TA trebuie s fe mai mare dect 1(TA>1), deoarece n cazul n care este
subunitar produsul va fi nerentabil pentru entitate. In aceast situaie, compania trebuie s analizeze
posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin utilizarea contabilitii ieirilor" valoarea nu mai este
creat nainte ca produsele s fie vndute. Astfel, produsele finite care nu sunt vndute nu produc
venituri i vor diminua rata ieirilor'". Aceast situaie i va determina pe manageri s utilizeze
resursele cheie" numai pentru producerea bunurilor pentru care exist cerere pe pia. De asemenea,
89
indicele TA poate s fie considerat n termeni absolui. Aceast variant permite compararea venitului
total din intrri cu TFC-ul iar relaia de calcul ia forma:
Indice TA = (Vnzri - Costul materialelor directe)/TFC
Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei linii de producie sau asupra
unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maini cheie". Uneori pot fi, ns, i condiionri
aleatorii. In acest caz, timpul efectiv pe resursa cheie" este folosit i nu timpul efectiv pe
condiionarea ntmpltoare.
TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producie s se
fac n funcie de modul de utilizare resurselor n resursa cheie". In acest caz, costul throughput se
determin folosind relaia:
Cost Throughput = (Minute standard de ieiri x Costuri totale de fabricaie)/Minute n resursa
cheie
Rezult c rata de rentabilitate poate fi calculat astfel:
Rata de rentabilitate % =
%
actual TFC
Throughput Cost
n care : TFC actual - costuri totale de fabricaie.
Aceasta va scdea sub 100% dac:
- ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condiionare ntmpltoare sau
o calitate necorespunztoare);
- costurile efective de fabricaie depesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi, deci, msurat astfel:
Productivitatea muncii % =
muncii al efectiv total Costul
Throughput Cost
In TA intrrile sunt definite ca vnzri, mai puin costurile materiale, n contrast cu contribuia
vnzrilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii i variabile indirecte). De
asemenea, n TA toate costurile, exceptnd cele materiale, sunt fixe n raport cu veniturile pe termen
scurt.
Cu toate c, profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul su pe termen
scurt, TA poate fi, ns, util i n mediile JIT. Astfel, TA contribuie la direcionarea ateniei spre
condiionri i orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele cheie" n realizarea de
profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de rspuns la solicitrile clientului.
Cteva concluzii referitoare la contabilitatea ieirilor" sunt evideniate n cele ce urmeaz. In
primul rnd, asemnarea ntre contabilitatea ieirilor" i metodele de calculaie a costurilor pariale a
fcut pe muli autori s considere contabilitatea ieirilor" ca pe o variant a acestora. Ideea pe care se
bazeaz contabilitatea ieirilor" este c toate costurile, exceptndu-le pe cele cu materialele directe,
sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement orientarea short-tenninist a abordrii
contabilitii ieirilor" ns aceast abordare s-a dovedit extrem de util n special n mediile
caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul contabilitii ieirilor" nu este neaprat
acela de a aduce nouti din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor
informaionale rezultate din reierarhizarea prioritilor manageriale.