1.2.

Cadrul principal de aciune i implicare n procesul bugetar

1.2.1. Principii i reguli bugetare Legislaia finanelor publice stabilete principiile, regulile i implicrile instituionale, potrivit cu anumite dimensiuni i competente, n procesul bugetar. Problematica acestui subcapitol poate fi structurat pe urmtoarele dou secvene: principii i reguli bugetare i competene i responsabiliti. Principiile bugetare se refera la: universalitate, publicitate, unitate; anualitate ; specializare; unitate monetara. Potrivit universalitii bugetare, att veniturile ct i cheltuielile se includ n totalitate n bugetele publice i sunt redate n sume brute. Derivat de la universalitatea n Legea Finanelor Publice, cu o coresponden n teoria de specialitate, apare ca principiu distinct, neafectarea veniturilor bugetare. Derivat de la universalitate, n Legea Finanelor Publice, cu o coresponden n teoria de specialitate ca principiu distinct (neafectarea veniturilor bugetare), apare prevederea ca veniturile bugetare nu

pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Publicitatea este prezenta n legislaia specifica pentru care se folosete sensul de transparenta a sistemului bugetar prin: dezbaterea publica a proiectelor de buget (cu prilejul apariiei acestora); dezbaterea publica a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor; publicarea acestor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora n Monitorul Oficial; mijloacele de informare n masa, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului (cu excepia informaiilor i documentelor nepublicabile, prevzute de lege). Unitatea bugetara se refer la faptul c indicatorii bugetari de venituri i de cheltuieli sunt cuprini ntr-un singur document pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice. Pe baza aceluiai principiu, se precizeaz c veniturile reinute i utilizate n sistem extrabugetar sub diverse forme i denumiri, se introduc n bugetul de stat, urmnd principiile i regulile acestuia, cu anumite excepii (veniturile proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale etc.). Totodat, veniturile i cheltuielile Fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic i ale Fondului special al drumurilor publice se introduc n bugetul de stat ca venituri i cheltuieli cu destinaie speciala (nsoite de propunerea desfiinrii lor n termen de 3 ani de la data intrrii n vigoare a legii, adic n anul 2006). Anualitatea, ca principiu respectat n practica, prevede c veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de un an care corespunde cu exerciiul bugetar. Astfel, toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar, n contul unui buget, aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. Specializarea bugetar are ca efect concret n bugetele publice faptul c veniturile i cheltuielile se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i respectiv pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economica i destinaie potrivit cu subdiviziunile clasificaiei bugetare. Principiul unitii monetare prevede c toate operaiunile bugetare s fie exprimate n moned naional. Regulile bugetare apar n legea organic (a Finanelor publice) cu referire la urmtoarele: cheltuieli; limite de micorare a veniturilor i majorare a cheltuielilor. n 2

privina cheltuielilor bugetare, se prevede c acestea au destinaie precis i limitat, ele fiind determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. De asemenea, nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugetele menionate de lege (1.3) i nici angajat i efectuat din acestea, dac nu exist baza legal pentru respectiva cheltuial. n acelai sens se precizeaz c nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat (potrivit legii sau nu are prevederi bugetare). Propunerile, eventuale, de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, oblig pe iniiatori s prevad i mijloace necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest caz se elaboreaz cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau a altor instituii implicate fia financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care urmeaz s fie actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. Fia cuprinde i efectele financiare asupra bugetului consolidat care trebuie s aib n vedere urmtoarele: schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru urmtorii 5 ani; ealonarea anuala a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; propuneri realiste n vederea majorrii cheltuielilor precum i n vederea acoperirii minusului de venituri. Implicrile instituionale importante n procesul bugetar sunt prevzute de lege cu privire la: Parlament, Guvern, Ministerul Finanelor Publice i ordonatorii de credite bugetare. Parlamentul adopt legile bugetare anuale i legile de rectificare elaborate de Guvern potrivit cu strategia macroeconomic asumat de acesta. Dac legile bugetare anuale, depuse n termen legal, nu sunt adoptate pn cel trziu la data de 15 decembrie a anului anterior celui bugetar de referin, Guvernul poate solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgen. n timpul dezbaterilor nu pot fi aprobate amendamente la legile bugetare anuale care determin majorarea deficitului bugetar. Tot Parlamentul aprob i legile contului general anual de execuie. Guvernul asigur realizarea politicii fiscal-bugetare ce ia n considerare perspectivele economice i prioritile politice cuprinse n Programul de guvernare acceptat de Parlament. n mod concret i punctual, executivul are obligaia s asigure: elaborarea raportului privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar respectiv i proiecia acestuia pe urmtorii 3 ani;

elaborarea proiectelor bugetare anuale i transmiterea acestora spre adoptare exercitarea conducerii generale a activitii executive n domeniul finanelor

Parlamentului, n termenul limit prevzut de lege; publice, scop n care examineaz periodic execuia bugetar i stabilete msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului bugetar; supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare a utilizarea fondului de rezerv bugetar i a fondului de intervenie la dispoziia Ministerul Finanelor Publice acioneaz n numele Guvernului ca o component instituionalizat i specializat avnd drept atribuii urmtoarele: coordonarea aciunilor care sunt n responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar (pregtirea proiectelor, legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare, precum i ale legilor privind aprobarea contului general anual de execuie); dispunerea msurilor necesare pentru aplicarea politicii fiscal-bugetare; emiterea de norme metodologice, instruciuni i precizri prin care se stabilesc contului general anual de execuie; sa pe baz de hotrri;

practicile i procedurile pentru ncasarea veniturilor, angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor, controlul cheltuirii acestora, ncheierea exerciiului bugetar anual, contabilizarea i raportarea; solicitarea de rapoarte i informaii oricror instituii care gestioneaz fonduri aprobarea clasificaiilor bugetare, precum i modificrile acestora; analizarea propunerilor de buget n etape de elaborare; furnizarea ctre Parlament, la solicitarea acestuia, de documente care stau la monitorizarea execuiei bugetare, iar n cazul constatrii de abateri n publice;

baza fundamentrii proiectelor de legi bugetare anuale; realizarea veniturilor i cu privire la cheltuieli fa de nivelurile autorizate s propun Guvernului, msuri pentru reglementarea situaiei; avizarea, n faza de proiect a acordurilor, memorandumurilor, protocoalelor sau nelegerilor ncheiate cu partenerii externi precum i a proiectelor de acte normative care conin implicaii financiare; stabilirea coninutului, formei de prezentare i structurii programelor elaborate

de ordonatorii principali de credite bugetare; blocarea sau reducerea utilizrii unor credite bugetare constatate ca fiind fr dispunerea de masuri necesare pentru administrarea i urmrirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanrii n bani, rezultate din colaborarea cu Banca Naional Romniei la elaborarea balanei de plai temei legal sau fr justificare n bugetele ordonatorilor de credite bugetare;

contribuia financiara extern acordat Guvernului Romniei; externe, a balanei creanelor i angajamentelor externe, a reglementarilor n domeniul monetar i valutar; prezena semestriala, mpreuna cu Banca Naional, Guvernul i comisiilor pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului, de informri asupra modului

de realizare a balanei de plai externe i a balanei creanelor i angajamentelor externe i propunerea de soluii de acoperirea deficitului sau de utilizare a excedentului din contul curent al balanei de pli externe; participarea n numele statului la tratative externe privind acordurile de promovare i protejare a investiiilor i cheltuielilor de evitare a dublei

impuneri, de combatere a evaziunii fiscale i mpreuna cu Banca Naionala, n problemele financiare, valutare i de plai. Ordonatorii de credite bugetare sunt conductorii instituiilor i unitarilor care folosesc mijloace bneti din bugetele publice, cu titlul de credite bugetare, n vederea acoperirii cheltuielilor aprobate prin bugetele lor de venituri i cheltuieli (in condiiile existentei unor autorizaii legale n acest sens). Ordonatorii principali de credite bugetare sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome. Ei pot delega aceasta calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare se precizeaz limitele i condiiile delegrii. Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridica din subordinea celor principali sunt ordonatorii secundari si/sau teriari de credite bugetare. Ordonatorii principali de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare deschise (aprobate) pentru bugetul propriu i pentru instituiile ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatorii secundari sau teriari de credite bugetare, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii secundari de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare aprobate (primate) pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiile publice subordonate, ai cror conductori sunt ordinatori teriari de credite n raport cu prevederile din bugetele aprobate n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Ordonatorii principali de credite bugetare repartizeaz creditele bugetare dup reinerea a 10% din prevederile acestuia, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care sunt repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10% se face n semestrul al II-lea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru. Ordonatorii de credite bugetare au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite bugetare rspund, potrivit legii, de: angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului; repartizate i aprobate;

financiare asupra patrimoniului aflat n administrare i execuie bugetara; programului de lucrri de investiii publice;

Controlul financiar preventiv i auitul intern se exercita asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice i /sau patrimoniul public. Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se aprob de ordonatorul de credite bugetare, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv.

1.3. Elaborarea proiectelor de bugete publice

Procesul bugetar, n opinia noastr, poate fi definit ca o succesiune de etape prin care trec bugetele publice ca balane financiare, cu implicri instituionale prin folosirea de metode , tehnic i procedee specifice n proiectarea i realizarea indicatorilor de venituri i cheltuieli pe baza unui cadru juridic bine definit. Etapele procesului bugetar, potrivit legislaiei existente, sunt: elaborarea proiectelor de bugete publice; aprobarea (adoptarea) bugetelor publice; execuia i raportarea bugetelor publice1. Sistemul relaiilor bugetare potrivit cu structura componentelor sale este reflectat printr-o diversitate de balane financiare pe care le prevede legislaia specific2 i anume: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, judeelor i municipiului Bucureti; bugetele instituiilor publice, finanate integral sau parial din bugetele locale; bugetele mprumuturilor interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale;
1 2

*** Legea nr. 500/11 iulie 2002 privind finanele publice art. 1 al.2. *** Idem 1 plus Ordonana de Urgen nr. 45 din 5 iunie 2003 privind finanele publice locale (art. 1, al.2)

 bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursri, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile; La categoriile de bugete publice (ca balane financiare) mai sus menionate se pot aduga, dup opinia noastr i bugetele ntocmite n legtur cu fondurile de asigurri sociale de sntate, unde responsabilitile i competenele privind proiectarea i realizarea indicatorilor finanelor publice vizeaz instituii publice, ale statului (Casa Naional a Asigurrilor de Sntate i componentele sale instituionale din teritoriu; instituiile sanitare). n fapt, pstrnd specificul unor metode i tehnici prevzute prin legislaia reformei sanitare, balanele financiare din domeniu (cu referire la instituiile menionate i relaiile de asigurri de sntate) sunt supuse aceluiai regim procedural, ca etape, n cuantificarea previzional i n realizarea indicatorilor financiari, prezente la bugetele statului, la bugetele locale i la celelalte categorii de bugete la care se refer legislaia finanelor publice. Rspunderea elaborrii proiectelor de bugete publice revine potrivit legii, Guvernului i instituiilor desemnate de acesta pentru bugetele din zona sa de referin precum i Consiliilor locale privind bugetele unitilor administrativ teritoriale. Elaborarea proiectelor de bugete publice, ca prim etap a procesului bugetar presupune implicarea, pe baza unui cadru juridic existent, a tuturor participanilor la relaiile specifice (bugetare) n mod diferit, funcie de poziia pe care o au n cadrul acestora, folosind metode i tehnici de lucru bine definite ca aciune, pe categorii de indicatori (venituri i respectiv cheltuieli). De fapt, asistm, n aceast etap a procesului bugetar, la un volum important de lucrri cu caracter de proiecie (planificare) asupra indicatorilor de venituri i a celor de cheltuieli, lucrri care se regsesc n fluxuri informaionale cu caracter ascendent, de la nivelul partenerilor, statului n relaiile bugetare, la cel al administraiei publice (centrale i locale) . Elaborarea proiectelor de bugete publice, potrivit cu cele menionate, poate fi structurat i vizualizat grafic prin imaginea unei piramide avnd trei momente distincte n aciune n care pot fi sesizate mai multe niveluri de implicri (rspunderi i competene).

Momentele definitorii vizeaz cadrul juridic al competenelor i rspunderilor n elaborarea proiectelor de bugete publice, referind-se la: fundamentarea proiectelor de bugete publice (n plan metodologic ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind proiecte de bugete i procedural cu privire la indicatorii finanelor publice); publice (ca o succesiune de intervenii instituionale, premergtoare elaborrii propriu-zise a proiectelor de bugete publice); elaborarea propriu-zis a proiectelor de bugete publice. Nivelurile de implicare n prima etap a procesului bugetar pot fi structurate n funcie de categoriile de contribuabili (persoane juridice i persoane fizice), de categoriile consumatorilor de fonduri bugetare (ordonatorii de credite) i de instituiile financiar-bancare specializate n gestiunea bugetar. 1.3.1. Fundamentarea proiectelor de bugete publice Implicarea n elaborarea proiectelor de bugete publice este conceput unitar, ca metodologie, de pe poziia instituiilor statului stabilite prin lege3. n acest sens, Guvernul desemneaz Ministerul Finanelor Publice cu rspunderea elaborrii unor norme unitare privind sectorul bugetar, respectiv, cu referire la fundamentarea indicatorilor de venituri i a celor de cheltuieli. Proiectele de legi bugetare anuale ct i bugetele propriu-zise, cuprinznd, structural venituri i cheltuieli, au la baz urmtoarele: prognoze ale indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul politici fiscale i bugetare; prevederile memorandumurilor de finanare, ale bugetar de referin plus pentru nc trei ani urmtori acestuia;

memorandumurilor de nelegere sau ale altor acorduri internaionale cu organisme i instituii financiare internaionale; credite bugetare; 3

politici i strategii sectoriale, ale prioritilor stabilite n formarea propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de programele ntocmite de ordonatorii principali de credite bugetare

propunerilor de buget, prezentate ordonatorilor principali de credite bugetare;

***Legea nr. 500/2002 a finanelor publice, Art. 26, Al. 1.

n scopul finanrii unor aciuni sau a ansamblului de aciuni, crora le sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate i de eficien (programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor lor, care trebuie s precizeze aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori msurate prin indicatori precii a cror selectare este justificat); propuneri de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, posibiliti de finanare a deficitului bugetar. precum i transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; Structural, bugetele publice cuprind veniturile i cheltuielile, potrivit cu subdiviziunile clasificaiei indicatorilor finanelor publice i a altor precizri metodologice, astfel: limitat; numrul de salariai4 (permaneni i temporari) i fondul salariilor de baz se aprob distinct prin anexa la bugetul de venituri de cheltuieli a fiecrui ordonator principal de credite bugetare; cheltuielile de capital se cuprind pe fiecare capitol bugetar n programele se aprob ca anexe la bugetele ordonatorilor principali conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor; de credite bugetare. Tot sub form de anexe, la aceeai ordonatori, se cuprind i fondurile externe nerambursabile. Precizrile legale asupra celor nscrise n bugetele publice vizeaz i fondurile la dispoziia Guvernului5. Practic, toi cei aflai, n virtutea legilor existente, n relaii bugetare cu statul (prin instituiile specializate n administrarea bugetelor publice) vor proceda la calcule
4 5

veniturile sunt grupate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe cheltuielile prevzute n capitole i articole au destinaie precis i

pri, capitole, subcapitole, titluri, articole i alineate;

Numrul de salariai aprobat fiecrei instituii publice nu poate fi depit. n cadrul acestor se includ: Fondul de rezerv bugetar i Fondul de intervenie. Cel dinti se repartizeaz unor ordonatoril principali de credite bugetare (din bugetul de stat i din bugetele locale) pe baza de hotrri ale Guvernului pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar. n cazul alocrii de sume din Fondul de rezerv bugetar pentru bugetele locale se procedeaz prin metoda sumelor defalcate sau metoda transferurilor de la bugetul de stat pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe. Fondul de intervenie se repartizeaz de Guvern unor ordonatoril principali de credite bugetare (din bugetul de stat i din bugetele locale) pentru finanarea unor aciuni urgente sau neprevzute n vederea nlturrii efectelor unor calamiti naturale (inclusiv sprijinirea persoanelor fizice sinistrate). Acest fond poate fi majorat de Guvern pe parcursul exerciiului bugetar din Fondul de rezerv bugetar n funcie de necesitile privind asigurarea sumelor pentru nlturarea efectelor calamitailor naturale.

10

de indicatori financiari (cu efecte n determinarea veniturilor i cheltuielilor bugetare) avnd n vedere cele menionate (n msura n care sunt vizai expres). Totodat, elaborarea de documente proprii ori centralizate (bugete de venituri i cheltuieli, comunicri de indicatori etc.) presupune respectarea unor coordonate de aciune tehnic, i anume: a. Identificarea i individualizarea de indicatori reprezentativi (cu exprimare fizic, convenional i valoric) aciunii sau activitii generatoare de venituri sau de cheltuieli bugetare; b. Situaia indicatorilor din anul de baz; c. Norme i normative de utilizat n determinarea indicatorilor bugetari; d. Cadrul juridic cu efecte n determinarea indicatorilor bugetari; a. n cuantificarea veniturilor i cheltuielilor de nscris n proiectele de bugete publice se detaeaz ca reper important, identificarea i selectarea acelor indicatori ce devin reprezentativi pentru materia impozabil i respectiv, pentru consumul de fonduri bugetare. Practic, asistm la o structurare (aezare) a indicatorilor de referin att al nivel macroeconomic ct i la nivel microeconomic. Reprezentativitatea n calculele de fundamentare vizeaz: domeniul de activitate sau ramura de activitate; sursa ori materia generatoare de venituri bugetare; forma de organizare (a activitii ori aciunii ce presupune consum de fonduri bugetare); locul concret, ca provenien ori destinaie de fonduri publice. n cazul veniturilor bugetare se cer a fi selectate acele repere (mrimi, uniti) care permit o mai bun ncadrare a materiei impozabile n principiile impunerii (echitate, randament fiscal, etc.) pornind de la elemente reale, evidente ca suprafa (la terenuri), valoare (cldiri), capacitate cilindric (autovehicule cu traciune mecanic), ncasri (totale sau nete), profit impozabil, drepturi salariale, valoarea adugat, acte sau fapte, bunuri ori obiecte, etc. La cheltuielile de nscris n bugetele publice, fixarea indicatorilor reprezentativi pentru calculele de fundamentare vizeaz destinaia la nivel de domeniu, sector, ramur, forma de organizare, instituie, loc de consum, etc. La nivel macroeconomic i social, domeniul reflectat prin capitolul de cheltuieli (nvmnt, sntate, asisten social, cultur, aprare, etc.) conduce pentru indicatori la o exprimare global de genul numr beneficiari ai activitii sau aciunii de educaie, de sntate, de asisten social, etc. ori numr de persoane fizice (rezultat dintr-o anumit structur socio-demografic). Un asemenea indicator capt 11

forme concrete explicite la nivel de subcapitol de cheltuieli, cnd se produce o detaliere a capitolelor bugetare pe forme organizaionale (spre exemplu la nvmnt detalierea pe subcapitole vizeaz nvmntul precolar, nvmntul gimnazial, nvmntul superior etc.). De aici i exprimri de indicatori ca: numr de precolari, numr de elevi, numr de studeni, etc. La nivel microeconomic i social, cheltuielile au reprezentativi ali indicatori pentru fundamentare, rezultai din destinaia cheltuielii dat de articolul ori alineatul bugetar (potrivit cu clasificaie economic a cheltuielilor). n aceast situaie se au n vedere pentru calcule i fundamentri, indicatori ca: numr salariai (potrivit cu o anumit structur pe activiti i aciuni), numr de posturi (funcii), numr beneficiari burse (pentru elevi i studeni), numr persoane beneficiare de hran (n spitale, coli, etc.), numr paturi de spitalizare, cheltuial cu medicamentele i materialele sanitare pe un pat de spitalizare sau pe un pacient (persoan fizic), metri ptrai suprafa de ntreinut, numr gigacalorii (nclzire), numr kwh (curent electric), etc. Indicatorii utilizai n fundamentarea veniturilor i cheltuielilor bugetare pot fi grupai n raport de nivelul (gradul) lor de folosire n calcule ca fiind: operativi i orientativi (ca aciune ori determinare). De regul, la nivel macroeconomic i social (precum i la ordonatorii superiori de credite bugetare sau la activitile centralizate) se fac determinri (calcule) proprii. Indicatorii operativi sunt folosii efectiv n calculele de fundamentare i au drept concretizare nscrierea cifrelor rezultate n bugetele de venituri i cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare. Indicatorii orientativi sunt, de regul utilizai n compararea calculelor rezultate ntre dou niveluri ierarhice diferite n plan instituional. Astfel, la ordonatorii superiori de credite bugetare (secundari i principali) la nivel de subcapitole i capitole de cheltuieli se folosesc n determinrile proprii indicatori stabilii ca reprezentativi la aceste nivele (considerai astfel ca fiind operativi). n acelai timp, n preluarea propunerilor de indicatori de la instituiile subordonate unde se lucreaz efectiv cu ali indicatori n calcule (funcie de articolele i aliniatele bugetare), pentru comparabilitate, se apreciaz nivelul total al cheltuielilor (cu referire la activitile proprii ale ordonatorilor teriari de credite bugetare), de ctre instituia ierarhic superioar, prin raportare la indicatorii reprezentativi de la nivel de subcapitol sau capitol (element de referin n acest caz este alocaia bugetar solicitat pe beneficiar de cheltuial). 12

n esen, n construcia unui buget de venituri i cheltuieli, instituiile subordonate, trebuie s foloseasc drept cifre de control privind cheltuielile ce se cer acoperite prin credite bugetare, pe acelea transmise de instituia ierarhic superioar care s ia n considerare indicatorul reprezentativ din domeniu (ramur, sector, form organizaional, tec.). b. Al doilea reper prezent n lucrrile de proiectare a veniturilor i cheltuielilor bugetare, la toate nivelurile de implicare instituional l reprezint situaia indicatorilor din anul de baz. De regul, anul precedent celui pentru care se fac calcule previzionale este considerat de baz n ideea continuitii de activiti i aciuni n forme organizaionale recunoscute. n practica bugetar, aciunile cu caracter de planificare folosesc pentru comparaie i raportare, dimensiuni ale execuiei din anul de baz, adic niveluri de realizare cu caracter integral ori parial a indicatorilor financiari. De aici, prezena n documentele finale de fundamentare (bugetele de venituri i cheltuieli, de exemplu) a dou mrimi cu privire la indicatorii financiari: execuia cert (de regul 30.06 an baz) i execuia preliminat la data de 31.12 an baz. Prin raportare i alturare, la cele dou categorii de date sunt prezentate cifrele propuse (ca rezultat al fundamentrii). c. Normele i normativele financiare, au sensul unor dimensiuni prin care pot fi estimai indicatori bugetari ori de folosit n fundamentarea acestora. n cazul veniturilor, normele s-ar putea regsi n unitile tehnice de evaluare prin raportarea lor la baza de calcul (de impunere sau de impozitare). Mai des, apar folosite normele, cu sensul de la acest reper, n cazul indicatorilor de cheltuieli unde i regsesc valene suplimentare prin expresii de normative sau de metod normativ (potrivit cu unele interpretri din literatura de specialitate). Normele pot fi considerate limite, niveluri ori mrimi, funcie de care sau de la care se pornete n calcule i fundamentri de indicatori financiari. De aici i semnificaii ca: unitare i variabile (ntr-un anume interval); obligatorii (la acelai gen ori fel de indicatori cu extensie la domeniu, ramur, activitate sau aciune, cu suprapunere pe sensul de unitare) i indicative (cu regsire n terminologia de variabile). Unii dintre indicatori, ca urmare a posibilitilor de conmensurare, dar i a necesitii unor exprimri unitare fa de un efect urmrit (n plan financiar ori social) pot fi calculai pe baza unor limite unitare (cu reflectare n uniti valorice, convenionale ori fizice). Avantajul unor astfel de norme const n simplificarea calculelor i a fundamentrii indicatorilor. La aceasta se adaug, n sensul pozitiv, i o 13

diminuare a subiectivismului n solicitarea de mijloace bneti, n cazul instituiilor din acelai domeniu de activitate unde indicatorii reprezentativi necesit o abordare unitar (de exemplu, cu privire la alocaia zilnic de hran sau salariul de baz pe funcie ori post). Mare parte din cheltuieli se gsesc n situaia de a fi fundamentate prin alegerea de norme dintr-un anumit interval de mrimi care exprim diferenele pe locuri de realizare ale consumurilor (ntreinere, curenie, nclzire etc). de aici i necesitatea folosirii unor norme variabile (indicative ntr-un interval dat). d. Orice determinare de indicatori bugetari oblig n aciunea de fundamentare la folosirea de acte normative susintoare. n practica bugetar sunt luate n considerare toate prevederile legale care produc efecte asupra datelor de nscris n balanele financiare. Cadrul juridic prezent n calcule i fundamentri de indicatori bugetari poate fi structurat astfel: acte normative care produc efecte cu caracter direct asupra mrimii acestora (legile specifice pe categorii de venituri bugetare, autorizrile legale ce stau la baza determinrii cheltuielilor) i acte normative care au o influen indirect n conmensurarea lor.

1.3.2. ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice

Calendarul bugetar stipulat prin legea specific6 vizeaz momente procedurale distincte n cadrul unor termene limit prin implicri instituionale. Astfel, elaborarea indicatorilor macroeconomici i sociali apare ca prim moment n aciune, potrivit cu care Ministerul Finanelor Publice, cu concursul organelor abilitate, stabilete dimensiuni ale acestora att pentru anul bugetar de referin ct i pentru urmtorii 3 ani pn la data de 31 martie - an de baz, dimensiuni ce sunt actualizate pe parcursul desfurrii procesului bugetar. n continuare, Ministerul Finanelor Publice procedeaz la conturarea obiectivelor de politic fiscal i bugetar (pentru anul bugetar i urmtorii 3 ani) pe care le transmite Guvernului pn la data de 1 mai an
6

*** Legea nr 500/11 iulie 2002 privind finanele publice, seciunea a 2-a

14

de baz mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite bugetare urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai, acelai an. Ministerul Finanelor Publice se adreseaz dup acest moment ordonatorilor principali de credite pn la data de 11 iunie printr-o scrisoare-cadru n care se menioneaz contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiecte de bugete de venituri i cheltuieli, metodologia folosit n elaborare, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Propunerile de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite bugetare, potrivit cu limitele transmise, vor fi determinate prin implicarea ordonatorilor subordonai la nivelul crora se procedeaz la calcule i fundamentri de indicatori n coresponden cu subdiviziunile clasificaiei bugetare. n esen, lucrrile pregtitoare privind elaborarea proiectelor de bugete publice, care presupune un flux informaional ascendent, sunt precedate de orientrile stabilite de Guvern cu concursul Ministerului Finanelor Publice i apoi a ordonatorilor principali de credite pornind de la politica fiscal i bugetar, orientri care se concretizeaz n limite minime (venituri) i maxime (cheltuieli) privind indicatorii bugetari de presupus pentru toi cei implicai n relaiile bugetare. Implicarea n elaborarea proiectelor de bugete publice potrivit cu anumite atribuii, rspunderi i competene se refer la stat ( instituii specializate n gestiunea bugetar) i partenerii lui din relaiile specifice: agenii economici (societi comerciale, regii autonome, organizaii cooperatiste, etc.), instituiile publice din domeniile de activitate corespunztoare ramurilor economico-sociale existente i populaia aflat ntr-o anumit structur socio-demografic. Acetia din urm se afl ntr-o dubl ipostaz: de contribuabili i de consumatori de fonduri publice (ordonatori de credite bugetare). Fluxurile informaionale generate de ntocmirea lucrrilor pregtitoare privind elaborarea proiectelor de bugete publice precum i implicaiile celor menionai mai sus pot fi structurate (aezate) pe mai multe niveluri de aciune distincte care vizualizate iau forma unei piramide. Nivelurile ori ealoanele de referin au urmtoarea configuraie: I. La baza sistemului informaional se situeaz instituiile publice conduse de ordonatorii teriari de credite bugetare (att cele specializate n materie bugetar, ct i cele din domenii de activitate diverse); agenii economici cu dubl calitate (contribuabili i eventual beneficiari de fonduri publice); unitile i 15

instituiile de subordonare local; populaia aflat ntr-o anumit situaie sociodemografic (salariai, pensionari, omeri, precolari, elevi, studeni, etc.); II. La urmtorul nivel de implicare n realizarea lucrrilor pregtitoare se afl instituiile publice conduse de ordonatorii secundari de credite bugetare (fa de care sunt subordonate cele din nivel I); instituiile finanelor publice din teritoriu; unitile administrativ-teritoriale de baz (comune, orae, municipii, sectoare ale municipiului Bucureti); III. La nivelul acesta se regsesc n principal ministerele i instituiile centrale conduse de ordonatori principali de credite bugetare i unitile administrativ-teritoriale de la judee i municipiul Bucureti; IV. La ultimul nivel, privind realizarea i avizarea de lucrri pregtitoare, se afl Ministerul Finanelor Publice. Toi cei implicai n relaiile bugetare consemneaz prin calcule i fundamentri, indicatorii finanelor publice prevzui n raza lor de activitate prin diferite proiecte de balane financiare (bugete de venituri i cheltuieli ori alte documente care integral sau parial se regsesc, n final n proiectele de bugete publice). La nivelul I, se ntocmesc bugete proprii de venituri i cheltuieli de ctre instituiile conduse de ordonatorii teriari de credite bugetare. Tot la acest nivel, agenii economici prin raportri statistice periodice ori comunicri de indicatori transmit ctre instituiile finanelor publice din teritoriu informaii pe baza crora pot fi apreciate obligaiile bugetare din anul de plan ori drepturile bneti de nscris n bugetele publice. De asemenea, instituiile i unitile din subordinea primriilor i fundamenteaz veniturile i cheltuielile prin balane financiare proprii. Populaia, structurat pe categorii socio-demografice, ofer informaii instituiilor finanelor publice din teritoriu n legtur cu materia impozabil deinut, precum i cu drepturile bneti cuvenite din bugetele publice. La nivelul I, informaiile cu efecte n lucrrile pregtitoare asupra proiectelor de bugete publice circul i pe orizontal ctre instituiile specializate n gestiunea bugetelor publice de la acest nivel (instituii de asigurri sociale de stat, instituii ori compartimente organizatorice din subordinea primriilor, etc.). La nivelul urmtor (II), lucrrile pregtitoare n elaborarea proiectelor de bugete publice se realizeaz prin confruntarea (compararea) calculelor proprii ale instituiilor ierarhic superioare (conduse de ordonatorii secundari de credite bugetare) 16

cu datele transmise asupra indicatorilor bugetari prin bugetele proprii de venituri i cheltuieli de ctre ordonatorii teriari de credite bugetare. n calculele proprii, ordonatorii secundari de credite bugetare folosesc indicatorii reprezentativi la nivelul sectorului, domeniului ori ramurii n care se gsesc pentru a determina venituri i cheltuieli de nscris n proiectele de bugete publice. De fapt, se procedeaz la o verificare a ncadrrii instituiilor subordonate n limitele de cheltuieli (maxime) i de venituri (minime) transmise n momentul premergtor declanrii ntocmirii lucrrilor pregtitoare. Consemnrile informaionale la nivelul II menionat se fac prin intermediul proiectelor de bugete de venituri i cheltuieli care cuprind pe lng indicatorii financiari privind instituiile subordonate i pe cei care se refer la activitatea proprie a ordonatorilor secundari de credite bugetare. Unitile administrativ-teritoriale, prin implicarea primriilor de la localiti i proiecteaz i aprob ntr-o prim form prin consiliile locale, bugetele localitilor. n aceast situaie, folosirea expresiei de aprobare provizorie este determinat de diferena dintre veniturile proprii (mai mici) i cheltuielile (mai mari) nscrise n bugetele locale pentru care veniturile de echilibrare se vor obine n urma adoptrii legii bugetului de stat. La nivelul III al realizrii lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice, respectiv la ministere i instituii centrale (ordonatori principali de credite bugetare) se procedeaz ntr-un mod asemntor ca la nivelul II prin compararea calculelor proprii cu informaiile transmise de ordonatorii subordonai (ordonatorii secundari de credite bugetare i cei teriari direct subordonai). Rezultatele comparrii, cu respectarea ncadrrii n limitele de venituri i cheltuieli transmise, se consemneaz mpreun cu indicatorii financiari asupra activitii proprii a ministerelor i instituiilor centrale n bugete centralizatoare de venituri i cheltuieli care se refer la domeniul sau ramura social-economic pe care le reprezint, n concordan cu subdiviziunile cadrului general al clasificaiei bugetare (capitole i subcapitole). La acelai nivel III, ns, n profil teritorial, se procedeaz pe filiera bugetelor locale la aprobarea provizorie a acestora prin centralizarea indicatorilor financiari proprii cu cei transmii de localitile componente. La nivelul IV, cu localizarea la Ministerul Finanelor Publice, lucrrile pregtitoare privind proiectele de bugete publice intr n faza final a recunoaterii lor (metodologice, prin avizare) sau ntocmirii propriu-zise. n fapt, la acest nivel, Ministerul Finanelor Publice procedeaz la urmtoarele: 17

ntocmirea lucrrilor pregtitoare finale privind proiectul bugetului de stat

prin compararea calculelor proprii asupra indicatorilor financiari de cuprins n acest proiect de buget referitoare la ramuri sau domenii de activitate cu datele transmise de ministere i instituii centrale prin bugetele lor centralizatoare de venituri i cheltuieli (urmndu-se respectarea limitelor de venituri i cheltuieli transmise ctre acestea). n calculele proprii se mai iau n considerare datele transmise (i centralizate) de ctre direciile generale ale finanelor publice din teritoriu precum i solicitrile de sume bneti suplimentare rezultate din bugetele judeelor i municipiului Bucureti cu privire la veniturile de echilibrare ale acestora. avizarea metodologic a lucrrilor pregtitoare privind proiectul bugetului avizarea metodologic a bugetelor locale i preluarea din acestea a veniturilor asigurrilor sociale de stat transmise de Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale; de echilibrare solicitate n vederea ntocmirii lucrrilor pregtitoare privind proiectul bugetului de stat; ntocmirea lucrrilor pregtitoare asupra contului general de ncheiere a exerciiului bugetar pe perioada expirat pe baza datelor transmise de Trezoreria Finanelor Publice, reprezentnd raportarea execuiei de cas. n aciunea premergtoare elaborrii propriu-zise a proiectelor de bugete publice se nscriu ca lucrri pregtitoare i documentele bugetare realizate de ministere i instituii centrale cu privire la fondurile speciale . La acestea se adaug proieciile de indicatori financiari care privesc asigurrile sociale de sntate ntocmite de ctre Casa Naional a Asigurrilor de Sntate.

1.3.3. Elaborarea propriu-zis a proiectelor de bugete publice Guvernul are rspunderea juridic a elaborrii proiectelor de bugete ale statului ns aciunea efectiv de realizare a acestora revine n sarcina Ministerului Finanelor Publice a crui implicare este prezentat anterior (1.3.2). Printr-o edin special afectat problematicii bugetare, Guvernul decide asupra documentelor din domeniu pentru anul financiar urmtor. n acest sens, capt contur final proiectele de legi bugetare ale statului (privind bugetul de stat i bugetul

18

asigurrilor sociale de stat), la care se adaug contul general de ncheiere a exerciiului bugetar privind anul financiar expirat. nainte de a fi transmise Parlamentului, documentele bugetare sunt structurate n dou forme juridice distincte: proiecte de legi i proiecte de bugete. Proiectele de legi stabilesc cadrul principal de abordare a problematicii avnd o construcie proprie actelor normative date publicitii. Proiectele de bugete cuprind structura veniturilor i cheltuielilor pe capitole i subcapitole ale clasificaiei precum i pe titulari(ministere i instituii centrale). Documentele bugetare n cele dou variante sunt transmise comisiilor de specialitate ale Parlamentului pn la data de 15 octombrie a fiecrui an mpreun cu un raport asupra situaiei economiei (macro) pe anul bugetar i urmtorii 3 ani (rezumat al politicilor macroeconomice care susin propunerile bugetare precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice).

19

1.4. Aprobarea (adoptarea) bugetelor publice

Aprobarea documentelor bugetare revin ca rspundere instituiilor puterii legislative, respectiv, Parlamentului (prin cele dou camere),la nivel central, Consiliilor locale, n profil teritorial. Aceast etap a procesului bugetar se deruleaz n dou faze distincte: aprobarea bugetelor statului i aprobarea bugetelor locale. Aprobarea prin Parlament poate fi prezentat, la rndul ei, prin alte momente distincte i anume: analiza i avizarea documentelor bugetare de ctre comisiile de specialitate ale acestuia; prezentarea lor n plenul Parlamentului; dezbaterea acelorai documente de ctre Parlament i concomitent aprobarea pe fiecare articol i alineat de lege prin corelare cu subdiviziunile clasificaiei (pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, alineate, ordonatori principali de credite bugetare); adoptarea pe ansamblu a bugetelor, ca legi. Comisiile permanente ale Parlamentului au un rol consultativ n privina documentelor bugetare pe care le primesc de la Guvern potrivit cu structura menionat (1.3.3.). n aciunea de analiz a acestor documente pot fi solicitate n a participa la dezbateri reprezentani ai Guvernului, Ministerului Finanelor Publice, ministerelor, instituiilor centrale, Bncii Naionale a Romniei etc. n final se procedeaz la exprimarea avizului (favorabil sau nefavorabil) comisiilor menionate. Documentele bugetare prezentate dezbaterii din Parlament sunt precedate de dou intervenii una, din partea Guvernului prin intermediul ministrului finanelor publice i alta, din partea comisiilor de specialitate ale Parlamentului. n expunerea de motive a ministrului finanelor publice se prezint informaii asupra documentelor n dezbatere cu privire la politica fiscal-bugetar a Guvernului, nivelul realizrii indicatorilor financiari din anul de baz, propunerile cu privire la acetia n anul bugetar urmtor, msuri i responsabiliti instituionale cu privire la aceiai

20

indicatori, situaia final a exerciiului bugetar pe anul expirat (prin contul general de ncheiere a acestuia) etc. Cea de-a doua intervenie premergtoare dezbaterilor este a reprezentantului comisiilor de specialitate ale Parlamentului prin care se exprim poziia (avizare sau respingere) fa de documentele bugetare pe rol. Dezbaterile parlamentare au loc cu privire la documentele bugetare n cele dou variante de lucru, aprobarea fiind pronunat mai nti, pe fiecare articol de lege n parte i apoi pe ansamblul legii prin care se aprob bugetul de stat i respectiv bugetul asigurrilor sociale de stat. Dup adoptarea bugetului de stat urmeaz definitivarea aprobrii bugetelor locale n dou trepte succesive. Mai nti, se dezbat bugetele centralizate ale judeelor i municipiului Bucureti n condiiile aprobrii transferurilor consolidate i a sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat pentru nivelul teritorial respectiv. Rezultatul dezbaterilor din Consiliile judeene i din Consiliul general al municipiului Bucureti se consemneaz juridic prin hotrri ale acestora (de adoptare a bugetelor respective) care includ i repartizrile de sume pentru echlibrarea bugetar la localitile componente. Definitivarea aprobrii bugetare, n profil teritorial, este continuat pe urmtoarea treapt administrativ-teritorial (municipii, orae, sectoare ale municipiului Bucureti, comune) prin dezbaterea celorlalte bugete locale i adoptarea de hotrri specifice ale consiliilor locale respective. Dup aprobarea de ctre Parlament i consiliile locale, documentele bugetare se transmit ca rspundere executorie instituiilor din administraia public central i local.

21

1.5. Execuia bugetelor publice

Procesul bugetar este dominat ca importan de gestiunea banului public care i are corespondent n ultima etap a acestuia, execuia balanelor financiare operative. Execuia bugetelor publice poate fi definit ca etap final a procesului bugetar ce exprim ansamblul de msuri, metode, tehnici i procedee pe care cei implicai n relaiile specifice le folosesc n legtur cu realizarea indicatorilor finanelor publice prevzui i aprobai prin balanele financiare operative ale statului i unitilor administrativ-teritoriale. n esen, s-ar putea simplifica definiia prin a preciza c execuia bugetelor publice este faza realizrii veniturilor i cheltuielilor bugetare. Eventual, s-ar putea aduga: prin implicarea efectiv cu obligaii i drepturi bneti a celor prevzui de legislaia specific potrivit relaiilor bugetare existente. Abordarea bugetelor publice din cele dou puncte de vedere7: ca relaii economice de o anumit factur i ca balane financiare operative ar conduce la o similitudine n definire. Astfel, prin prisma primului punct de vedere, execuia bugetelor publice ar exprima concretizarea relaiilor economice generatoare de mijloace bneti pe fondul repartiiei venitului naional, cu dou sensuri, de mobilizare i repartizare centralizat, la i de la dispoziia statului, n scopul susinerii intereselor de ordin public recunoscute ca atare. Cu referire la cel de-al doilea punct de vedere, poate fi reinut definirea prezentat mai sus cu specificaia de nceput n esen. Practic, execuia bugetar reprezint forma global de abordare tehnic, pornind de la caracteristicile comune ale relaiilor economice specifice prin care sunt implicai n aciune toi factorii responsabili i anume, statul cu instituiile specializate i partenerii lui prezentai simplificator cu calitile de contribuabili i de ordonatori de credite bugetare.
7

***Potrivit cu prezentarea introductiv de la capitolul 1

22

Execuia bugetar poate fi abordat, n sensul descrierii, prin luarea n considerare a celor dou puncte de vedere,precum i a urmtoarelor reprezentri: sistemul bugetar, respectiv ansamblul de relaii cu aceast semnificaie; componentele sistemului prin prezentarea fiecrui buget public n parte, cu structura indicatorilor financiari, redus la expresiile generice de venituri, rspunderi i competene, cu localizarea la instituiile specializate i respectiv Prezentarea execuiei bugetare, potrivit cu cele mai sus menionate, poate declana, fie o avalan de informaii i interpretri, mai puin lmuritoare pentru cei neiniiai n problematica finanelor publice, fie o punere n tem ori o clarificare teoretico-metodologic, pentru o categorie mai restrns cu interes profesional n aceeai zon de referin. Potrivit cu definirea de nceput (ansamblu de msuri, metode, tehnici, etc.), execuia bugetelor publice privete pe toi cei implicai n relaiile specifice ntr-o msur mai mic sau mai mare, potrivit cu incidena actelor normative care o guverneaz. De aceea, vedem potrivit prezentarea ei de pe poziia de balane financiare operative a bugetelor publice cu descrierea metodelor i tehnicilor care susin realizarea veniturilor i respectiv a cheltuielilor, att la instituiile specializate, ct i la cele dou categorii de participani la relaiile bugetare: contribuabili i ordonatori de credite bugetare. n planul tehnicilor, metodelor i procedeelor care nsoesc execuia veniturilor i cheltuielilor, distincia n abordare a fenomenelor i operaiunilor specifice se cere a fi realizat mai nti separat pentru cele dou categorii de indicatori i apoi, pe componente bugetare, pe entiti instituionale specializate implicate cu anumite rspunderi i competene, precum i pe categorii de contribuabili (persoane juridice, persoane fizice), la venituri i pe ordonatori de credite bugetare, la cheltuieli. Un segment important n execuia veniturilor i cheltuielilor bugetare, n gestiunea lor propriu-zis, l reprezint execuia de cas la nivelul Trezoreriei Publice. n ceea ce privete veniturile, realizarea se concretizez n vrsarea-plat, ncasarea, controlul i urmrirea lor de pe poziia contribuabililor i a instituiilor financiar-bancare. Cea mai mare parte a obligaiilor bugetare se realizeaz la iniiativa

cele dou interpretri; respectiv de cheltuieli; la contribuabili i consumatorii de fonduri bugetare;

23

pltitorilor (ndeosebi, persoane juridice) care acioneaz n nume propriu i n numele unor subiecte de venituri bugetare (salariai, pentru impozitul pe salarii). La rndul lor, organele fiscale, sunt n situaia (ndeosebi, n relaiile cu persoanele fizice) de a prelua prin impunere-debitare alte venituri (cazul impozitelor i taxelor locale). Totodat, pe parcursul execuiei bugetare, compartimentele de venituri bugetare (de impozite directe sau indirecte) se implic n urmrirea i controlul realizrii obligaiilor bneti ctre bugetele publice. ntr-o msur mai pronunat, se gsesc n aceast situaie inspeciile fiscale i compartimentele de control i urmrire fiscal din cadrul instituiilor finanelor publice. ncasarea propriu-zis a veniturilor bugetare se realizeaz separat pe categorii de contribuabili (ageni economici, instituii publice i persoane fizice), pe bugete publice i pe categorii de venituri corespunztoare subdiviziunilor clasificaiei (capitole i subcapitole) pe baza unor metode, tehnici, procedee de lucru stabilite la nivelul unitilor operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Execuia prii de cheltuieli a bugetelor publice se deruleaz separat de venituri presupunnd noiuni, elemente, metode i procedee specifice. Reprezentativ pentru execuia cheltuielilor sunt expresii care pornesc de la noiunea de credite bugetare (aprobare, virare, ordonatori, etc.), metode i tehnici de finanare bugetar (deschidere i repartizare de credite bugetare, alimentare cu mijloace bneti sau alocare de fonduri, etc.), etape n perfectare unei cheltuieli (angajare, lichidare, ordonanare, plat). Circuitul mijloacelor bneti pe seama relaiilor bugetare poate fi vizualizat ca un parcurs cu mai multe momente definitorii, care declaneaz n execuia bugetelor publice, ca balane financiare operative, modaliti tehnice distincte n realizarea acesteia, cu consemnri informaionale separate la cei implicai n aciune. n acest sens, relevante sunt: aezarea i calculul veniturilor bugetare, vrsarea i plata acestora, ncasarea lor propriu-zis, depersonalizarea ca efect al manifestrii principiului bugetar al neafectrii veniturilor; credite bugetare aprobate; pli de cas; cheltuieli efective. Suita de momente tehnice mai sus menionate este ncadrat de fundamentarea indicatorilor financiari (care precede elaborarea proiectelor de bugete publice) i rezultatul execuiei lor bugetare (prin contul general de ncheiere a exerciiului bugetar). Aezarea i calculul veniturilor bugetare, pe parcursul execuiei indicatorilor specifici, revine, ca responsabilitate lucrativ, n mare msur, contribuabililor 24

persoane juridice, pentru cele mai multe dintre acestea, precum i organelor fiscale, pentru contribuabilii persoane fizice, n cazul altora. Att la unii ct i la ceilali sunt organizate evidene tehnic-operative innd de consemnri ale calculelor asupra obligaiilor, funcie de realizrile materiei impozabile. Vrsarea veniturilor bugetare reprezint n cele mai multe situaii manifestarea iniiativei la plat a contribuabililor ce este reflectat prin evidene tehnic-operative ori contabile i consemnat prin ordine de plat (cu caracter general, pentru cele mai multe obligaii bugetare i cu caracter specific pentru contribuia de asigurri sociale), foi de vrsmnt (pentru unele pli n numerar ale persoanelor juridice) ori chitane (care exprim ncasarea de ctre stat a obligaiilor bugetare de la persoanele fizice). ncasarea propriu-zis a veniturilor bugetare se face potrivit cu documentele specifice menionate mai sus ca urmare a viramentelor din conturile bncilor comerciale (unde i au deschise conturi agenii economici) n conturile sintetice i analitice de venituri pe bugete publice deschise la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. La aceast instituie financiar-bancar se materializeaz segmentul distinct din realizarea veniturilor bugetare i anume execuia de cas a acestora prin nregistrri tehnico-operative i contabile potrivit cu evidenele specifice. Depersonalizarea veniturilor bugetare, ca urmare a manifestrii principiului neafectrii veniturilor bugetare, este singurul moment din circuitul banului public prin balanele financiar-operative, n care nu se produc consemnri informaionale prin evidene ns, marcheaz trecerea la execuia prii de cheltuieli bugetare din acestea. Aprobarea creditelor bugetare reprezint momentul declanator al finanrii cheltuielilor din bugetele publice potrivit cu limitele ce nu pot fi depite. La nivelul consumatorilor de fonduri publice (ordonatorii de credite bugetare), se consemneaz prin conturi n afara bilanului prevederile bugetare mai nti la instituiile centrale (conduse de ordonatori principali de credite bugetare) prin deschiderea de credite bugetare i apoi la instituiile subordonate (ordonatorii secundari de credite bugetare i ordonatorii teriari de credite bugetare) prin repartizare de credite bugetare. n plan local, din bugetele unitilor administrativ-teritoriale, finanarea se face prin alimentarea cu mijloace bneti a conturilor de diponibil ale ordonatorilor de credite bugetare numai n msura existenei de mijloace bneti n acestea ca urmare a ncasrii de venituri proprii ori a veniturilor de echilibrare provenite din transferurile consolidate din bugetul de stat. 25

Plile de cas reprezint un alt moment al execuiei cheltuielilor bugetare semnificnd scoaterea de mijloace bneti din conturile de la trezorerie pentru angajarea de pli aprobate n bugetele de venituri i cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare ce au drept corespondent subdiviziuni de cheltuieli n bugetele publice finanatoare. n evidena instituiilor publice sunt consemnate plile de cas (inclusiv plile nete de cas), att tehnic-operativ ct i contabile (prin documente ca fia pentru operaii bugetare sau fia pentru operaii diverse, precum i prin folosirea unor conturi specifice). Plile de cas au corespondent i n evidena de la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Execuia propriu-zis a prii de cheltuieli din bugete publice ca balane financiare are drept concretizare ca modalitate tehnic de exprimare cheltuielile efective care nseamn plata furnizorilor de energie electric i energie termic, plata salariilor nete, plata burselor, etc. n evidenele instituiilor publice acestea sunt consemnate prin conturile specifice de cheltuieli. Finalitatea execuiei financiare la instituiile publice este exprimat cu ajutorul conturilor de execuie bugetar, la bugetele publice prin contul general de ncheiere a exerciiului bugetar.

26

2. Fundamentarea indicatorilor bugetari

Activitile sectorului bugetar necesit calcule previzionale pe seama veniturilor i a cheltuielilor de nscris n proiectele de bugete publice. n acest sens apar ca susinere juridic, normele metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice pentru prima etap a procesului bugetar completate prin alte prevederi procedurale de detaliu i specificate (a se vedea 1.1.1)

2.1. Fundamentarea veniturilor bugetare

2.1.1. Metodologie, proceduri i elemente tehnice definitorii n aezarea i calculul veniturilor bugetare n determinarea previzional a veniturilor bugetare se au n vedere elemente de calcul prezente, n general, n metodologia de fundamentare a indicatorilor financiari care susine elaborarea proiectelor de bugete publice (1.1.1). Calculele se cer a fi riguroase i bazate pe certitudini care in, n principal, de dimensiunile i caracteristicile materiei de aezare a obiectului de venit bugetar. La acestea se adaug indicatorul reprezentativ de utlizat care exprim cel mai bine sursa de formare a fiecrui venit n parte potrivit cu ipostazele n care se gsete obiectul de impunere. n plan practic, fundamentarea indicatorilor de venituri bugetare are ca susinere raportrile statistice ale contribuabililor ctre instituiile de specialitate i ctre cele ale finanelor publice din teritoriu, n care apar repere de calcul cu privire la obiectul impunerii i baza de calcul. 27

Din punct de vedere juridic, aezarea i calculul obligaiilor ctre bugetele publice este susinut de acte normative i procedurale ce pot fi grupate n dou categorii: acte normative institutoare ori de baz; acte normative completatoare (complementare, n plan metodologic); Actele normative institutoare de baz mai pot fi denumite i principale, ele se referindu-se la legile fiscale specifice (cu privire la fiecare venit, n parte, aa cum este Legea impozitului pe salarii, sau cu referire la anumite categorii de venituri ca Legea impozitelor i taxelor locale). Tot aici se ncadreaz i codul fiscal de referin i susinere juridic pentru mai multe categorii de venituri. Actele normative completatoare ori susintoare se refer la normele metodologice ori instruciunile de aplicare a celor dinti elaborate, de regul, de Ministerul Finanelor Publice. La acestea se pot aduga i soluiile procedurale emise de acelai minister, pe parcursul execuiei bugetare, pentru care nu sunt prevederi exprese ori lmuritoare n cele dou categorii de acte normative enunate. Mai nti, principial n prima categorie de acte normative i apoi, metodologic ori procedural, n a doua, sunt reflectate anumite noiuni ori elemente care definesc, n ansamblu, ceea ce nseamn aezarea i perceperea veniturilor bugetare att prin calcule previzionale ct i n execuie. Reprezentative, n acest sens, cu privire la veniturile bugetare sunt: subiectul, obiectul, baza de calcul, unitatea tehnic de calcul (ori de evaluare), nlesnirile la plat, termenul de plat, drepturile i obligaiile pltitorilor (Fig. nr. 1). Subiectul venitului bugetar reprezint o persoan fizic sau juridic deintoare a unor bunuri sau obiecte, implicat n anumite acte sau fapte ori care obine venituri i potrivit legii are obligaia s plteasc anumite sume de bani ctre bugetele publice cu titlul de impozit, tax, contribuie, vrsmnt, prelevare. n plan fiscal i juridic persoana subiect de venit bugetar trebuie s ndeplineasc unele condiii minimale pentru aceast calitate (ncadrare). Astfel, persoanei fizice i se cere s aib capacitatea exercitrii depline a drepturilor civile iar, persoanei juridice s organizeze i s conduc eviden proprie avnd, totodat, i personalitate juridic. n legislaia fiscal ca i n practica de specialitate noiunea de subiect apare mai mult cu caracter implicit dect explicit. Altfel spus, termenul ca atare nu este folosit n lege i

28

nici n normele de aplicare lsndu-se, uneori, a fi subneles. Derivate de la subiect i mai des folosite sunt noiunile de pltitor i contribuabil. Pltitorul prezentat prin actele normative are, fr a fi prezentat explicit de legiuitor, sensul de subiect cu obligaie de plat, n cele mai multe situaii. De regul, potrivit exprimrilor teoretico-metodologice, pltitorul este una i aceeai persoan cu subiectul. Uneori, din raiuni de ordin practic, se face distincie ntre cele dou noiuni. Cazul tipic, mai cunoscut n acest sens, este la impozitul pe salarii, unde salariatul este subiect de venit bugetar iar, angajatorul (persoan fizic sau juridic) apare cu calitatea de pltitor.

Fig.nr.1: Interdependene i determinri privind elementele tehnice folosite n aezarea i calculul veniturilor bugetare

SUBIECTUL 1 venitului bugetar PLTITOR CONTRIBUABIL Suportator

OBIECTUL 2 venitului bugetar BAZA DE CALCUL 3

BUGET PUBLIC 9

UNITATE TEHIC DE EVALUARE 4 DREPTURI I OBLIGAII 10 TERMEN DE PLAT 8 Venit bugetar efectiv datorat VB 1 7 Venit bugetar calculat iniial VB 0 5

6I

NLESNIRI LA PLAT 6

Legend: 29

0 momentul iniial al declanrii relaii de impunere; 1 subiectul venitului bugetar i noiunile (elemente tehnice) derivate din acesta; 2 obiectului venitului bugetar; 3 baza de calcul (de impunere) a venitului bugetar; 4 unitatea tehnic de evaluare (aplicat asupra bazei de calcul); 5 venit bugetar rezultat din calcule (prin corelarea 3 cu 4); 6 nlesniri la plat (aplicate asupra venitului bugetar calculat, VB 0 , determinate de 6I ; 7 venit bugetar datorat efectiv (dup corelarea 6 cu 5); 8 termenul de plat pentru VB 0 sau VB 1 ; 9 plat efectuat ctre bugetul public; 10 drepturi i obligaii ale pltitorului; n practica fiscal, o asemenea situaie se justific prin reducerea volumului de munc pentru cei din aparatul fiscal i de aici respectarea principiului impunerii subiectului de venit, care este randamentul fiscal. n plus, antrenarea n plata propriuzis a subiectului de venit conduce la stri de disconfort att pentru acesta ct i pentru funcionarul fiscal. Un alt avantaj, generat de diferenierea ntre subiect i pltitor, este ncasarea mai rapid a obligaiilor bneti la buget, concomitent cu existena de resurse necesare acoperirii cheltuielilor aprobate n acesta. Un alt exemplu, care reflect pe fondul unor raiuni de tehnic fiscal (ncasare sigur la buget pe fondul unor relaii dintre subiect i organul fiscal cnd primul poate solicita deplasarea plii ca obligaie ctre o alt persoan, din motive personale justificate ori, al doilea este nevoit s acioneze pentru a contracara atitudinea de ru platnic a primului), nevoia de a face distincie ntre subiect i pltitor, este n cazul impozitului pe cldiri, unde proprietarul de cldire apare cu prima calitate (de subiect) iar, chiriaul ori o alt persoan desemnat de organul fiscal (cum ar fi un membru de familie care locuiete cu proprietarul) apare n a doua ipostaz (de pltitor). Contribuabilul, cealalt noiune derivat de la subiect ori de la pltitor este fixat de practica fiscal i apoi preluat n acte normative, de multe ori cu sensul de pltitor. n practica fiscal din Romnia pn n jurul anului 1993, cu calitatea de contribuabil aprea numai persoana fizic aflat n situaia de debitor al statului cu sume de bani ce exprimau un venit bugetar datorat. Dup acest an, n actele normative cu caracter de cuvnt similar sau de alternan n exprimare fa de subiect-pltitor, sa generalizat sensul de contribuabil i la persoanele juridice debitoare de venituri bugetare.

30

n teoria de specialitate, pornind de la noiunile menionate (subiect, pltitor, contribuabil) este folosit i termenul suportator. n mod firesc, suportatorul obligaiilor de plat fa de bugetele publice ar trebui s fie subiectul-pltitor. n realitate, uneori, din raiuni de politic fiscal i social, suportatorul este o alt persoan dect subiectul pltitor. Cazul tipic, aici, este cel al taxelor de consumaie (taxa pe valoare adugat, accizele, impozitul pe circulaia unor produse, etc.) unde suportatorul este consumatorul final i nu productorul ori comerciantul care apar, potrivit legii cu calitatea de pltitori sau contribuabili. Inechitatea impozitelor indirecte, prin comparaie cu cele directe, este reclamat i pe fondul acestei diferenieri ntre pltitor i suportator. Obiectul venitului bugetar este elementul tehnic de la care sau funcie de care se procedeaz la calculul, aezarea i plata impozitelor, taxelor, contribuiilor, vrsmintelor i prelevrilor ctre bugetele publice. mpreun cu subiectul, acesta declaneaz impunerea, ca aciune fiscal sau, altfel spus, reprezint mpreun momentul zero (0) n aezarea, calculul i perceperea de venituri bugetare. Practic, imaginaia specialistului n finane publice aplicate trebuie s conduc la acel element concret, sigur, stabil, cu extensie pronunat la o mare categorie de persoane, funcie de care s poat fi preluat o sum de bani important ca mrime la bugetul public n condiiile respectrii principiilor impunerii. Istoria consemneaz n practica fiscal, mai nti, cu caracter real i apoi, personal, existena mai multor ipostaze (elemente concrete) de exprimare a obiectului de aezare i percepere a unei diversiti pronunate de venituri destinate constituirii fondurilor publice. Reprezentative i cu regsire n actualitatea zilelor noastre sunt: venitul, valoarea, preul, bunuri i obiecte, acte i fapte, persoana. Venitul, la rndul lui, poate fi regsit n practica fiscal sub mai multe forme de exprimare: brut, net, profit (net sau brut), beneficiu, ncasri totale, drepturi salariale, etc. De unde i categorii de impozite, vrsminte, taxe, contribuii ca: impozit pe venit, impozit pe salarii, impozit pe profit (impozit pe venit), vrsminte din profit (beneficiu), etc. Valoarea poate constitui, raportat la politica economic i fiscal, obiect de aezare pentru venituri bugetare. n acest sens, sunt edificatoare din practica fiscal romneasc prelevarea pentru societate a unei pri din valoarea produciei nete (nainte de 1988) i taxa pe valoarea adugat (dup 1993).

31

Preul (fix ori negociat) apare posibil ca ipostaz de determinare a unor venituri bugetare aa cum a fost cazul impozitului pe circulaia mrfurilor (pn n anul 1993), cnd reprezenta o mrime fix n preul de livrare i se determina n cele mai multe cazuri ca o diferen ntre acesta i preul de producie. Obiecte, bunuri, elemente materiale concrete apar n diferite situaii ca generatoare de venituri bugetare chiar de la primele manifestri ale finanelor publice. De aici denumiri ca: impozit pe terenuri, impozit pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozit funciar etc. Actele i faptele sunt o alt exprimare a obiectului de aezare pentru veniturile bugetare, ndeosebi, n raporturile cu instituiile statului care presteaz diferite servicii cu privire la: eliberarea de permise sau autorizaii; acordarea sau renunarea la cetenie;aciuni de divor; litigii n instanele de judecat; succesiuni, etc. De aici i o diversitate de situaii care genereaz ceea ce se numesc taxele de timbru. Persoana, cu deosebire cea fizic, poate reprezenta n anumite situaii, motivate de politica social, fiscal ori demografic, obiect de aezare pentru venituri bugetare. Aici s-ar ncadra ca expresie fiscal mai veche, capitaia ori mai recent contribuia persoanelor fr copii. n fapt, elementul de tehnic fiscal, prezent mai sus ca fiind obiectul venitului bugetar reprezint noiunea cu cea mai dinamic prezen n practica fiscal fiind, n fond, generatoare de mijloace bneti de ordin public. Baza de calcul poate fi considerat ca element derivat din obiectul venitului ntruct, la impozitele directe i la unele indirecte, se suprapune integral sau parial cu acesta. Ea poate fi definit ca element de tehnic fiscal concret efectiv, asupra cruia se aplic unitatea tehnic de evaluare pentru a se obine mrimile obligaiilor bneti datorate ctre bugetele publice. n teoria de specialitate dar i n metodologie, pornind de la actele normative specifice, se folosesc cu acelai sens i alte noiuni ca baz de impunere, baz de impozitare (taxa pe valoarea adugat). La acestea se poate aduga i noiunea de materie impozabil (sau de impunere) care vizeaz, n fapt obiectul de aezare a venitului bugetar. Baza de calcul se suprapune (integral sau parial) cu obiectul n ipostaza acestuia de venit. Diferenele, n aceast situaie, care ar explica sensul de parial, pot fi rezultante ale politicii fiscale de ordin economic (pentru a stimula anumite activiti ori aciuni sau pentru a limita anumite consumuri ori cheltuieli, cum este cazul la 32

impozitul pe profit) ori de ordin social (anumite drepturi bneti ori venituri sunt scoase de sub incidena impunerii prin raportarea lor la subzisten sau la anumite situaii defavorizante n care se afl subiectul, cum este cazul la impozitul pe salarii i chiar impozitul pe venit). Diferenele evidente ntre baza de calcul i obiectul venitului bugetar apar n cazul unor obligaii bneti ca: impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe de timbru, etc.) Unitatea tehnic de evaluare reprezint elementul tehnic fixat n actele normative prin care se determin efectiv obligaiile de plat odat cu calculele ce se fac asupra bazei de impunere. Ea poate fi o concretizare fizic nsoit de o exprimare valoric (lei pe metru ptrat suprafa teren), o mrime convenional (cilindri, la taxa asupra mijloacelor de transport cu traciune mecanic), o sum absolut (pe obiect sau pe unitatea de msur a acestuia) ori, n cele mai multe cazuri o mrime relativ (cu exprimare prin procente). Cotele n materie de cuantificri ale obligaiilor bugetare sunt prezente sub trei forme: fixe, proporionale, progresive. Cele fixe privesc aceeai unitate de calcul pentru baza de impunere n ntregul ei sau potrivit cu anumite structuri i situaii care oblig la unele diferenieri ca rezultat al politicii fiscale. Progresivitatea n materie de venituri bugetare vizeaz ndeosebi veniturile obinute pe diferite ci (impozitul pe salarii, impozitul pe venit, taxa asupra succesiunilor etc). La rndul ei, progresivitatea poate fi simpl sau pe trane (impozitul pe venit, impozitul pe salarii), pe vertical i pe orizontal (taxa asupra succesiunilor) potrivit cu cerine de echitate fiscal sau de ordin social care sunt n atenia instituiilor statului ntr-o anumit perioad de timp. nlesnirile la plat reprezint un element tehnic n aezarea i perceperea de venituri bugetare cu determinare de politic financiar, social ori fiscal ce apare prezent n anumite situaii pornind de la subiect (sau pltitor) ori obiect etc exprim atitudinea statului ntr-o anumit perioad de gestiune bugetar fa de unele categorii de contribuabili sau fa de obiectul venitului ori funcie de ambele elemente tehnice n acelai timp potrivit cu unele caracteristici ale acestora. nlesnirile la plat se concretizeaz n reduceri i scutiri ale obligaiilor calculate potrivit reglementrilor legale. Ele de regul sunt condiionate funcie de cele dou elemente tehnice menionate ori de situaiile n care se gsesc acestea la un moment dat sau ntr-un anumit loc.

33

Termenul de plat este elementul tehnic care poziioneaz n timp, concretizarea ca plat a obligaiei bneti rezultat din corelarea celorlalte elemente tehnice menionate cu referire la veniturile bugetare existente n bugetele publice i potrivit cu actele normative ce le reglementeaz, termenul de plat se poate gsi n una din urmtoarele situaii: ca o zi fix de plat sau sub forma unui interval de timp. Prima situaie, ziua fix de plat a sumelor datorate, care este i cea a scadenei la plat se regsete la majoritatea veniturilor bugetare. Intervalul de timp vizeaz o perioad n care se poate face plata i n care ultima zi din cadrul acesteia este i cea a scadenei la plat. Termenul de plat produce efecte asupra ncasrii veniturilor n bugetele publice i totodat, este o rezultant a condiiilor i situaiilor concrete n care se gsesc n timp i spaiu subiectele i obiectele acestora. Bugetele publice reclam, pe de alt parte, ncasarea de mijloace bneti potrivit cu o anumit mrime i ritmicitate determinate de nevoia de fonduri pentru acoperirea cheltuielilor aprobate. Contribuabilii, pe de alt parte, potrivit cu realizarea obiectului de venit, precum i cu starea lor financiar au anumite posibiliti de plat. La aceast se adaug frecvena i mrimea ncasrilor la acetia. Ca urmare, plile ctre bugetele publice trebuie s fie astfel concepute, ca termene (prin corelarea tuturor categoriilor de venituri bugetare), nct s rspund att nevoilor de fonduri bugetare, ct i condiiilor concrete de realizare a mijloacelor bneti n gestiunea contribuabililor. De aici, nevoia unei abordri globale i structurale a veniturilor din bugetele publice prin corelaie cu posibilitile reale de plat din partea contribuabililor. Spre exemplu, la obligaiile ctre bugetele locale din mediul rural este necesar s se ia n calcul periodicitatea i sezonalitatea realizrii de venituri ca urmare a valorificrii produselor specifice. Urmarea, n onorarea plilor, este stabilirea unor termene i dimensiuni de plat potrivit cu sezonalitatea valorificrii produciei agricole (centrele de greutate a plilor situndu-se n a doua parte a anului bugetar). Drepturile i obligaiile pltitorilor reprezint un element tehnic prezent n aezarea i perceperea veniturilor bugetare, care confirm comportamentul contribuabililor n legtur cu incidena pe care acetia o au cu bugetele publice (de fapt cu instituiile care le gestioneaz), potrivit cu materia de impunere pe care o dein i reglementrile n vigoare cu privire la aceasta. De aici, drepturile de a solicita ori de a contesta conformitatea calculelor potrivit cu realitatea i actele normative, de a 34

beneficia de nlesnirile prevzute sau obligaiile cu referire la organizarea i conducerea evidenei asupra materiei impozabile i a bazei de calcul ori la plata la termen a creanelor bugetare.

2.1.2. Cuantificarea previzional a veniturilor bugetare

Fundamentarea veniturilor bugetare declaneaz rspunderi la toi cei implicai n procesul bugetar (1.1.1 i 1.1.2) potrivit cu prevederile din actele normative n materie fiscal. Pe de o parte, sunt contribuabilii persoane juridice pentru care este stabilit iniiativa de plat, pe de alt parte sunt organele fiscale cu rspunderi de aezare i calcul a venitului bugetar privind ceilali contribuabili. Lor li se adaug celelalte instituii specializate n gestiunea bugetar care procedeaz, cu caracter complementar, n ntocmirea de lucrri pregtitoare n vederea elaborrii proiectelor de bugete publice. Contribuabilii persoane juridice, potrivit cu formele de eviden pe care le organizeaz (statistic, tehnic operativ, contabil) au obligaia s comunice informaii asupra obiectului de venituri bugetare aflate n diverse ipostaze (venit, pre, bunuri, acte etc) i prezent n consemnrile de date proprii pentru a fi luate n calculul creanelor bugetare de determinate pe baza legii. Unele dintre comunicri asupra obiectului de venit bugetar se produc n baza prevederilor legale, pe parcursul execuiei bugetare la anumite termene i declaneaz actul de aezare i percepere a obligaiilor bneti ctre bugetele publice. Alte comunicri de informaii ce contureaz materia de impunere (numr de salariai, salariul mediu lunar, structura parcului auto, cldiri i terenuri aflate n proprietate ori folosin, cifra de afaceri, structura i nivelul veniturilor i a cheltuielilor la o anumit dat, volumul i structura produselor fabricate etc) sunt prezente n raportrile statistice periodice realizate de instituiile de statistic ori de instituii ce au responsabiliti n gestiunea bugetelor publice. Din cele dou categorii de comunicri se pot culege informaii asupra structurii i dimensiunii materiei impozabile care s conduc la calcule i fundamentri de indicatori ai finanelor publice de proiectat n bugete . Cu rspunderi, 35

n aceast direcie, apar instituiile specializate n gestiunea bugetar care ntocmesc, n faza lucrrilor pregtitoare privind proiectele de bugete publice (1.1.2), liste de venituri bugetare pe componente ale sistemului specific (bugetar) ce sunt transmise din treapt n treapt potrivit cu ierarhia instituional n care se ncadreaz. Astfel, cu privire la veniturile bugetului de stat, instituii ale Ministerului Finanelor Publice din teritoriu (administraiile financiare, inspeciile fiscale prin compartimentele de venituri bugetare) , comunic acestuia, n momentele prevzute de procedura bugetar, liste de indicatori pe baza crora se fac propuneri de fundamentare pentru respectivul proiect de buget public. De asemenea, instituiile din sfera relaiilor de asigurri sociale i protecie social, pe baza informaiilor transmise de persoanele juridice, prin raportrile statistice, precum i a celor culese i consemnate n evidenele proprii, procedeaz la calcule i fundamentri de contribuii (pe baza structurilor de personal, a salariului mediu din anul de baz, a informaiilor asupra structurii sociodemografice a populaiei din teritoriu etc) n acord cu subdiviziunile cadrului general a clasificaiei veniturilor din bugetul de referin (al asigurrilor sociale de stat) pe care le transmite pn la nivelul Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale pentru a fi cuprinse n lucrrile pregtitoare ale proiectului de buget menionat. La bugetele locale, rspunderea fundamentrii veniturilor proprii revine compartimentelor (direcie, departament, serviciu etc) specializate din primrii care, pe seama evidenei organizate i a informaiilor comunicate (asupra cldirilor, terenurilor, parcului auto etc.) de persoanele juridice i fizice din localitate, procedeaz la calcule i fundamentri ce stau la baza propunerilor de proiecte pentru bugetele locale. Organele fiscale din teritoriu (ale Ministerului Finanelor Publice i ale primriilor) care, n baza actelor normative specifice (cod fiscal, legea impozitelor i taxelor locale etc.) au obligaia aezrii, calculrii i perceperii de impozite i taxe n raporturile cu contribuabilii (ndeosebi persoane fizice), preiau informaiile necesare de la acetia cu prilejul diferitelor evenimente (procurri de cldiri, terenuri, mijloace de transport, acordare de autorizaii pentru exercitarea meseriilor ori a profesiilor libere etc), a raportrilor statistice ori fiscale periodice (fie fiscale) pe care le folosesc n calcule i fundamentri de indicatori asupra celorlalte venituri bugetare (dect cele unde iniiativa la plat revine contribuabililor) ce urmeaz a se regsi n lucrrile pregtitoare ale proiectelor de bugete publice (privind, ndeosebi, bugetul de stat i bugetele locale). 36

Instituiile publice, n nume propriu i n numele salariailor (pentru impozitul pe salarii, contribuia la asigurri de sntate etc) procedeaz la efectuarea de calcule previzionale asupra indicatorilor de venituri bugetare cu prilejul fundamentrii proiectelor de bugete de venituri i cheltuieli. Cu acest prilej, sunt selectate alte informaii care pot constitui elemente de fundamentare pentru unele venituri bugetare, potrivit cu ramuri sau domenii de activitate ce au corespondent n subdiviziunile clasificaiei bugetare (la capitole i subcapitole de venituri). Fundamentarea obligaiilor bugetare, automat a veniturilor care se regsesc n bugetele publice, poate fi i n preocuprile agenilor economici, legat de ntocmirea planurilor de afaceri, ori de proiectarea structurii propriilor trezorerii sau de stabilirea unor indicatori economici i financiari necesari n documentele de comunicare cu bncile comerciale ori cu instituiile finanelor publice.

37

2.2. Fundamentarea cheltuielilor bugetare

Cheltuielile din bugetele publice revin, ca responsabilitate de fundamentare i execuie, instituiilor specializate n gestiunea balanelor financiare ale statului (introducere Capitolul 1) ori ale unitilor administrativ teritoriale, pe de o parte i consumatorii de fonduri publice (ordonatori de credite bugetare), pe de alt parte (1.1.1 i 1.1.2). Instituiile publice, n cea mai mare parte, precum i unele uniti economice (regii, societi comerciale cu capital de stat), ndeosebi, apar cu calitatea de consumatori de fonduri publice, respectiv de ordonatori de credite bugetare potrivit cu nscrierea de cheltuieli n bugetele publice (pe pri, capitole, subcapitole, titulari, titluri, articole, aliniate), pe de o parte i consemnarea de indicatori asemntori (la cheltuieli) n bugetele de venituri i cheltuieli (de la toi ordonatorii de credite bugetare), pe de alt parte. n plus, la instituiile publice specializate (n asigurri sociale, protecie social, asisten social etc.) precum i la primrii, apar n evidene, cu calitatea de consumatori finali ai fondurilor publice, categorii de persoane fizice potrivit cu o anumit structur sociodemografic a populaiei (omeri, asistai, persoane cu venituri mici, copii fr sprijin familial, persoane cu handicap etc). Mijloacele bneti din bugetele publice de atribuit categoriilor de persoane menionate mai sus, sunt prevzute potrivit cu o anumit documentaie de ntocmit, n bugetele de venituri i cheltuieli ale instituiilor publice specificate. Localizrile de responsabiliti i competene n materie de fundamentare a cheltuielilor bugetare potrivit cu cele prezentate anterior (inclusiv 1.1.1 i 1.1.2) sunt expresia diversitii de informaii de preluat i prelucrat n raport de beneficiarii banilor publici. Ca urmare, fundamentarea de cheltuieli bugetare conduce la responsabiliti ce pot fi structurate ca nivele de implicare n aciune potrivit cu cele menionate (la 1.1.1 i 1.1.2) i anume: instituii publice specializate n gestiunea bugetelor publice (potrivit cu o anumit structur i ierarhie); instituii publice din diverse domenii de activitate (potrivit cu structura ierarhic a ordonatorilor de credite bugetare din aceste domenii); uniti administrativ teritoriale ( cu localizri instituionale la consilii judeene

38

i primrii); populaia (ca surs de informare i nevoie de implicare) aflat ntr-o anumit structur socio-demografic, potrivit cu cerine social-materiale ale acesteia ce sunt considerate de ordin public i care oblig la o anumit comunicare cu instituiile publice menionate; agenii economici, prevzui de legea bugetar, cu drepturi bneti de solicitat din fondurile publice i pentru care sunt necesare calcule i fundamentri riguroase ale cheltuielilor (pe subdiviziuni ale clasificaiei economice i ale celei funcionale) de aprobat.

2.2.1. Metodologie i proceduri privind fundamentarea indicatorilor de cheltuieli n bugetele publice

Implicarea n procesul bugetar a celor menionai mai sus (Cap 1; Introducere), cu responsabiliti de informaii, calcule i fundamentri are dimensiuni determinate de poziia prilor din relaiile specifice potrivit cu apartenena i ncadrarea, n: instituii specializate i direct angajate n administrarea bugetelor publice (pe plan central i n profil teritorial) i instituii i uniti consumatoare de fonduri publice (potrivit cu o structur ierarhic a ordonatorilor de credite bugetare). La baza calculrii indicatorilor de cheltuieli bugetare pentru toi cei implicai n aciune, se afl fundamentarea proiectelor de bugete publice (1.1.1). la intervenia Ministerului Finanelor Publice, potrivit cu normele metodologice elaborate pentru ntreg sectorul bugetar, se adaug alte prezene procedurale dup cum urmeaz: instruciuni i precizri din partea principalilor responsabili cu gestiunea bugetelor publice n care se insist pe particularitile cheltuielilor nscrise n respectivele balane financiare, n sensul abordrii comune a unor indicatori reprezentativi; instruciuni i precizri la nivelul ordonatorilor principali de credite bugetare (minitri i conductori ai celorlalte instituii centrale) din care rezult specificul ramurilor i domeniilor de activitate pe care le reprezint (la nivel de capitole i subcapitole); precizri ale ordonatorilor secundari de credite bugetare (cu unele detalii

39

tehnice, inclusiv de calcul pe fiecare categorie de cheltuieli) pentru acele destinaii ale fondurilor publice de cuprins n proiectele de bugete la nivel de articole i alineate de cheltuieli (potrivit cu ncadrarea n clasificaia economic a acestora). La baza piramidei sistemului informaional i lucrativ(1.1.2) care are ca obiectiv proiectarea cheltuielilor n bugetele publice, se gsesc mai nti instituiile publice ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite bugetare. Acestora li se solicit ntocmirea bugetelor proprii de venituri i cheltuieli prin includerea tuturor destinaiilor (sau locurilor de consum), mai nti la nivel de alineate apoi, la nivel de articole i chiar titluri de cheltuieli.
h Relaia de calcul,principal, n cuantificarea previzional a unei cheltuieli ( C 1 ) presupune nmulirea numrului de indicatori specifici prevzui n anul de plan ( Is 1 ) cu cheltuiala medie pe indicator din anul de baz ( Chm 0 ).
Ch 1 = Is1 Chm 0

Respectiva relaie de calcul se poate folosi, att la nivel macroeconomic i social (capitole i subcapitole de cheltuieli), ct i la nivel micro (articole i alineate de cheltuieli), numai c indicatorii specifici rezult din destinaia general sau concret a cheltuielii potrivit cu subdiviziunea clasificaiei bugetare la care se ncadreaz. n atare situaie, indicatorii reprezentativi pe domeniu sau la nivel de subcapitol (de exemplu, n nvmntul preuniversitar numrul de elevi) care au caracter operativ n calculele proprii ale instituiilor ierarhic-superioare (ordonatorii secundari i principali de credite bugetare respectiv, inspectoratele colare judeene i Ministerul Educaiei, de exemplu) vor fi orientativi la instituiile de baz (conduse de ordonatori teriari de credite bugetare, coli preuniversitare, de exemplu) unde, specificitatea cheltuielii se exprim la nivel de alineat sau articol bugetar potrivit cu locul de consum economic al fondurilor bugetare (salarii tarifare, indemnizaii de conducere, pli cu ora etc.). Ca urmare, are loc o diversificare pronunat a ceea ce nseamn indicatori specifici sau reprezentativi pe cheltuial. Aceasta nu nseamn, ns, c se pierde semnificaia indicatorilor reprezentativi la nivel de ramur, ei regsindu-se ca influen i chiar determinare n indicatorii specifici pe locuri de consum economic. Spre exemplu, tot n nvmnt, pentru salariile tarifare (alineat de cheltuieli), indicatorul specific n ce privete personalul didactic este numrul posturilor didactice din statul de funciuni care este influenat n principal de numrul

40

formaiilor de studii (clase compuse dintr-un anume numr de elevi), numrul de ore didactice, structura funciilor didactice, numrul de ore ntr-un post didactic etc. Procedura fundamentrii cheltuielilor de nscris n bugetele publice urmeaz cursul celor prezentate la lucrrile pregtitoare privind proiectele de buget (1.3.2).

2.2.2. Fluxuri informaionale generate de fundamentarea cheltuielilor bugetare

Responsabilitile i competenele n fundamentarea cheltuielilor bugetare sunt structurate n cadrul ordonatorilor de credite bugetare (fig. nr. 2 corelat cu 1.3.2) i declaneaz fluxuri informaionale ascendente separat pe componente bugetare (fig. nr.3 de corelat cu 1.3.2)

Fig. nr.2 Niveluri de poziionare ale implicrilor instituionale n fundamentare cheltuielilor bugetare

IV

Ministerul Finantelor Publice Ordonatori principali de credite bugetare Ordonatori secundari de credite bugetare Ordonatori teriari de credite bugetare (pe componente bugetare)

III

II

41

Fig. nr.3. Fluxuri informaionale genetate de fundamentarea cheltuielilor publice i cuprinderea lor n proiectele bugetare

V Elaborarea proiectelor de bugete publice ale statului IV ntocmirea i avizarea de lucrri pregtitoare

GUVERN

Ministerul Finanelor Publice

Pentru avizare metodologic i venituri de echilibrare de inclus n proiectul bugetului de stat

III BVC celtraliz

Ordonatori principali de credite bugetar

Ordonator principal de credite bugetare

Judee i Municipiul Bucureti Consilii locale

Bugete centralizate ale judeelor i Municipiului Bucureti

II BVC centraliz I BVC proprii

Ordonatorii secundari de credite bugetare din cele dou bugete

Direcii Generale ale Finanelor Publice de la judee i municipiului Bucureti

Bugete ale localitilor Primrii (consilii locale)

Ordonatorii teriari de credite bugetare din bugetul de stat

Ordonatorii teriari de credite bugetare din bugetul asig soc de stat.

Ordonatorii teriari de credite bugetare ageni economici -

Ordonatorii teriari de credite bugetare din bugetele locale

Populaia aflat ntr-o anumit structur sociodemografic

Fluxurile

informaionale,

fundamentarea

cheltuielilor,

pe

fiecare

component bugetar n parte, se deruleaz potrivit calendarului stabilit prin cele dou acte normative menionate (1.3). Procedura bugetar cu privire la elaborarea proiectelor de bugete publice implic, n principal, cu responsabiliti i competene, 42

consumatorii de fonduri publice (ordonatorii de credite bugetare) care, potrivit ierarhiei lor, n cazul activitilor proprii, produc calcule asupra cheltuielilor aferente acestora n strns legtur cu subdiviziunile clasificaiei economice: titluri, articole i alineate (2.2.1 corelat cu 1.3). n ce privete activitatea centralizatoare , la ordonatorii ierarhic superiori de credite bugetare, fundamentarea se bazeaz pe comparaia cheltuielilor rezultate din calculele proprii (potrivit cu indicatorii reprezentativi la acest nivel) cu cele prezentate prin propunerile de bugete ale instituiilor subordonate. Cu acest prilej, se verific mai ales ncadrarea n orientrile-limit transmise de sus n jos cu privire la disponibilitatea statului n a angaja, pentru perioada dat, finanarea bugetului. Structural, fluxurile informaionale n fundamentarea cheltuielilor, pe componente ale sistemului bugetar potrivit cu cele prezentate mai sus, cu urmtoarea configuraie: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale.

Instituiile implicate n procedurile de fundamentare a cheltuielilor sunt pe de o parte, cele specializate n gestiunea bugetelor respective, iar pe de alt parte, sunt instituiile publice din diverse domenii de activitate, reprezentate de structura ierarhic a ordonatorilor de credite bugetare (1.2.2). Documentele ntocmite n fundamentarea cheltuielilor capt forma iniial a unor note de calcul, i apoi se regsesc, potrivit cu activitile de ncadrare i nsumare, mai nti pe subdiviziunile clasificaiei economice (titluri, articole, alineate) i apoi, pe ale clasificaiei funcionale (capitole i subcapitole), precum i pe titulari (ministere ori alte instituii centrale). Documentele finale, pentru fundamentare, sunt bugetele de venituri i cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare, n cazul instituiilor ulterioar. consumatoare de fonduri publice i proiectele de bugete publice, pentru instituiile responsabile cu gestiunea lor

43

2.2.3 Particulariti n fundamentarea cheltuielilor bugetare (pe categorii de bugete publice, ramuri, domenii social economice i instituii implicate)

n materie de fundamentare a cheltuielilor bugetare apar unele abordri particulare, specifice, n determinarea acestora cele mai multe aflate n zona specificitii de activiti ori aciuni prestate, cu regsire n destinaia fondurilor publice prin prisma fiecrui buget public n parte, potrivit cu structura destinaiilor (diverse ori specializate), mai nti la nivel de capitole i subcapitole (ministere, instituii centrale, forme ori entiti organizatorice cu caracter intermediar) i apoi pe fiecare instituie (privind activitile proprii i la nivel de ordonatori teriari de credite bugetare), cu exprimare prin articole i alineate bugetare. Limbajul comun de consemnare i comunicare a informaiilor economicofinanciare n activitile bugetare, inclusiv la nivelul instituiilor publice, este cel dat de clasificaia indicatorilor finanelor publice care are n componen segmente structurale ori grupri de indicatori, ce definesc clasificaii separate de venituri i cheltuieli pe bugete publice, pe instituii i n profil departamental ori de ramur. Acest instrument de grupare, ordonare, clasificare a informaiilor din sectorul public este de referin pentru prima faz a procesului bugetar respectiv, pentru ceea ce nseamn fundamentarea cheltuielilor la toate nivelurile de implicare ale instituiilor publice. Potrivit cu cele menionate mai sus este de neles, chiar din faza de fundamentare, existena unor metode, procedee, operaiuni i calcule comune (1.3.1, 1.3.2, 2.2.1, 2.2.2) n cuantificarea previzional a cheltuielilor n raport de subdiviziunile clasificaiei funcionale i mai ales a celei economice. Diferenierile n calcule i fundamentri sunt generate de specificul domeniului n care se ncadreaz instituia (la nivel de capitol); particularitile formei sau entitii de organizare din domeniu (la nivel de subcapitol); destinaiile concrete sugerate de cheltuielile unei instituii cu semnificaia de locuri de consum economic sau cheltuieli efective (exprimate prin articole i alineate) La bugetele publice, deosebirile ntre cheltuieli sunt date de destinaiile acestora pe capitole i subcapitole. n cazul bugetului de stat i a bugetelor locale, destinaiile sunt, pe de o parte, diverse, potrivit cu diferite activiti i aciuni de interes general care nseamn n fond cheltuieli publice de susinut iar, n planul fundamentrii indicatorilor financiari respectivi, pe de alt parte, sunt prezente i 44

multe elemente comune, din punct de vedere procedural (de calcul ori de fundamentare). Astfel, cu referire la obiectul de aciune din acelai domeniu sau sector de activitate (nvmnt preuniversitar, asisten social, protecie social, aciuni economice, etc), fundamentarea cheltuielilor se realizeaz asemntor, ca procedeu de lucru i chiar ca relaii de calcul. Specificitatea este prezent prin categorii de cheltuieli ce apar ntr-un buget i nu se gsesc n altul. Aici, s-ar ncadra, ca abordare i determinare separat (n fundamentare), cheltuielile de aprare (din bugetul de stat), cheltuielile de gospodrire comunal (din bugetele locale), cheltuielile cu pensiile (din bugetul asigurrilor sociale de stat), cheltuielile cu medicamentele i materialele sanitare (att din bugetul de stat ct i din bugetul asigurrilor sociale de sntate) etc. n practica financiar-bugetar, metodologia de lucru n fundamentarea cheltuielilor are n vedere situaiile de mai sus ele putnd fi abordate, ca diferenieri de calcule i de fundamentri prin ceea ce nseamn intervenii cu caracter procedural de la nivel de ramur sau domeniu (minister sau instituie central, deci la ordonatorii principali de credite bugetare) ori de la nivel intermediar (situai la ordonatorii secundari de credite bugetare). Particularitile n fundamentarea cheltuielilor sunt reflectate de indicatorii specifici (reprezentativi) pe categorii de cheltuieli structurate mai nti, dup clasificaia funcional (capitole i subcapitole)i apoi, dup clasificaia economic (titluri, articole, alineate). Definitorii, n sensul specificitii ori particularizrilor, n fundamentarea cheltuielilor bugetare, dup domeniul de referin, dat de capitole i subcapitole, sunt nsi exprimrile comune presupuse de clasificaia economic (cadrul comun al clasificaiei cheltuielilor bugetare), pe fondul crora pot s apar diferenieri de abordare, de calcule i de fundamentare ale indicatorilor financiari chiar ntre instituiile de acelai fel. Comune ca exprimare i nu ntotdeauna n calcule i fundamentri asupra cheltuielilor bugetare, la ordonatorii de credite apar titlurile din clasificaia economic privind: cheltuielile de personal, cheltuieli materiale i servicii, cheltuieli de capital. Diferenele asupra fundamentrii cheltuielilor de mai sus nu sunt evidente dect numai intuind structurile de personal implicate ce pot conduce la calcule diferite pornind de la structura activitilor raportat la domeniu n: personal prezent n activitatea de baz (nvmnt, sntate, cultur, justiie, aprare etc) i personal 45

auxiliar (tehnic, de specialitate, administrativ, economic). Pentru fiecare din categoriile de personal menionate fundamentarea cheltuielilor aferente necesit abordri de detaliu la articole i alineate. n ce privete articolele de cheltuieli cu sensul de comun, n procedurile de fundamentare privind toate instituiile publice apar numai o parte dintre ele la titlurile menionate mai nainte i anume: salarii, contribuii privind asigurrile sociale de stat, contribuii pentru constituirea fondului de asigurri sociale de sntate; ntreinere i gospodrire; materiale i prestri de servicii cu caracter funcional; obiecte de inventar; reparaii curente, reparaii capitale; investiii ale instituiilor publice. La alineate, aspectul comun n fundamentarea cheltuielilor este mai restrns (viznd numai o parte din articole): salarii de baz; spor de vechime; fond de premii; nclzit; iluminat i for mitric; ap, canal, salubritate; materiale pentru curenie; pot, telefon, telex, radio, televizor, telefax. Specificitatea, n fundamentarea cheltuielilor, pn la instituii de acelai fel este dat de unele titluri (subvenii, transferuri, dobnzi, mprumuturi acordate; rambursri de credite; pli de dobnzi i comisioane de credite), de o parte din articole (drepturi cu caracter social, hran, medicamente i materiale sanitare, cri i publicaii, manuale, transferuri consolidate) i de mai multe alineate (sporuri pentru condiii de munc, pli pentru ore suplimentare; rechizite colare; transport elevi, studeni, omeri, asistai, bolnavi, invalizi i nsoitorii lor; drepturi pentru donatorii de snge; hran pentru oameni; hran pentru animale; protocol; subvenii pentru produse i activiti; burse etc). Diferenierile mai pronunate n calcule i fundamentri de cheltuieli apar ndeosebi, i cu caracter mai evident, la nivel de articole i mai ales, de alineate bugetare. Uneori, o exprimare aparent comun, cu caracter de generalitate (transport elevi, studeni, omeri, asistai, bolnavi, invalizi i nsoitorii lor) la mai multe domenii oblig la exprimri pariale ale subdiviziunii dar i la fundamentri diferite pe categorii de instituii i activiti vizate. Deosebirile mai evidente n fundamentarea cheltuielilor, chiar i singulare, la anumite instituii, sunt prezente prin exprimrile explicite de la unele subdiviziuni ale clasificaiei ca: rechizite colare, drepturi pentru donatorii de snge, hran pentru animale, medicamente, lenjerie i accesorii de pat, manuale, burse, transferuri aferente Fondului de dezvoltare social, dobnzi aferente mprumuturilor din fondul de tezaur, etc. 46

Esenial, rmne, n fundamentarea cheltuielilor bugetare, ca element de calcul definitoriu, indicatorul specific (fizic, valoric, cu exprimare convenional) legat de destinaia cheltuielii de unde i proceduri particulare n cuantificrile previzionale de nscris n proiectele de bugete (publice, de venituri i cheltuieli). Cheltuiala bugetar reprezentativ ca pondere la toate instituiile , deci i n bugetele publice cu exprimare n clasificaia economic la articolul salarii, impune determinri, calcule i fundamentri separate pe cele dou componente ale structurii de personal: personal al activitii de baz (didactic, sanitar, etc.) i personal auxiliar. Diferenierile n fundamentare, cu privire la salarii, n instituiile publice, apar cu deosebire la prima categorie de personal, unde se reflect i paricularitile domeniului sau sectorului de activitate n care se afl acestea (instituiile). Spre exemplu, n nvmnt, salariile tarifare (Ch st ) la personalul didactic se obin prin nmulirea numrului de posturi didactice (Npd 1 ) din anul de referin bugetar cu cheltuielile medii lunare cu salariile pe un post didactic din anul de baz (Chsm 0 /pd) i cu numrul lunilor de acordare a salariilor (Nl 1 ). Ch st = Npd 1 * Chsm 0 /pd* Nl 1 Acest aliniat de cheltuieli (salarii tarifare) implic diferenieri n calculele de fundamentare chiar i ntre instituiile de nvmnt (raportat la formele de organizare ale acestuia). Numrul de posturi didactice este o rezultant a altor calcule, influenate de volumul i structura activitilor didactice (numrul de ore cu defalcare pe activiti de predare-curs, seminarii, lucrri de laborator, proiecte, practic) ce rezult din planurile de nvmnt; numrul de indicatori reprezentativi i de aici numrul i structura formaiilor de studiu (ani, semiani, grupe, subgrupe, clase etc.); structura funciilor didactice (diferit n instituiile de nvmnt superior fa de cele de nvmnt preuniversitar), numr de ore pe funcie didactic, etc. Cheltuiala medie cu salariile pe post didactic se poate obine din raportarea cheltuielilor totale cu salariile tarifare lunare din anul de baz la numrul posturilor didactice din acelai an. Numrul lunilor de acordare a salariilor tarifare este cel corespunztor activitilor didactice (de regul 8,5 ca medie lunar, n nvaamntul preuniversitar). Un alt aspect particular n domeniul nvmntului care se rsfrnge asupra fundamentrii cheltuielilor l reprezint plasarea n perioade calendaristice diferite a

47

activitilor didactice (prin anul colar), pe de o parte, i a exerciiului financiar (prin anul calendaristic), pe de alt parte. n asemenea situaie, n gestiunea financiar a instituiilor de nvmnt, ncepnd cu fundamentarea cheltuielilor, unde n calcule se ia n considerare numrul de beneficiari ai activitii, se impune o trecere (translare) de la anul colar la cel bugetar. De aici i relaia de calcul pentru indicatorii reprezentativi privind contingentul mediu (Cm). Cm=
I n * t n + I n +1 * t n +1 , unde: 12

I n = reprezint numrul de elevi, studeni, colari, etc., din anul de baz care continu activiti didactice n anul de referin bugetar (anul de plan) t n = exprim numrul lunilor din anul de plan n care I n i desfoar activitatea didactic potrivit programelor de nvmnt (de regul, pentru nvmntul superior poate fi 7 sau 7,5 iar, pentru nvmntul preuniversitar t n poate lua valori ca 6,5; 7); I n + = se refer la numrul beneficiarilor din nvmnt aflai n activitile 1 specifice la nceputul noului an colar; t n + =vizeaz numrul lunilor prevzute n anul bugetar de referin pentru I 1
n+ 1

(3 pentru nvmntul superior, de regul; 3,5 pentru nvmntul mpreun cu salariile tarifare se mai gsesc n cadrul articolului cheltuieli cu

preuniversitar) salariile i alte aliniate ca: salarii de merit, gradaii de merit, ndemnizaii de conducere, spor de vechime, sporuri pentru condiii de munc, pli pentru ore suplimentare, pensii, etc. Fiecare din aliniatele de cheltuieli la salarii comport calcule i fundamentri diferite potrivit cu structurile de personal existente i plasamentul lor pe locuri de activitate ori funcii (posturi), precum i difereniei pe capitole i subcapitole de cheltuieli bugetare. O contribuie important, n plan metodologic pentru fundamentarea cheltuielilor la instituiile publice, ca principali consumatori de fonduri bugetare, o au ordonatorii principali de credite bugetare care ntocmesc instruciuni complementare, n plan procedural, asupra modalitilor de calcul de utilizat, mai ales, privind specificitatea domeniului reprezentat (ndeosebi, cu privire la reprezentri pe categorii de cheltuieli de la capital, pe subcapitole, pe titluri, pe articole i pe alineate).

48

Ministerul Finanelor Publice, pe lng intervenia iniial n fundamentarea proiectelor de bugete publice (potrivit cu elaborarea de norme metodologice n acest sens) se regsete implicat i pe parcursul ntocmirii lucrrilor pregtitoare cnd analizeaz propunerile de cheltuieli ale ordonatorilor de credite bugetare, cu ocazia prezentrii proiectelor de bugete de venituri i cheltuieli ale acestora, n vederea cuprinderii integrale sau parial n proiectele de bugete publice (i pentru care este necesar avizul Ministerului Finanelor Publice). Fundamentarea cheltuielilor cuprinse n bugetele publice este conceput , coordonat i avizat metodologic de Ministerul Finanelor Publice , de o manier care s conduc la o amortizare procedural (susinut, de altfel i de folosirea clasificaiei prin cele dou forme de exprimare: funcional i respectiv economic) pentru toi cei implicai cu responsabiliti i competene n relaiile bugetare att n cuantificarea previzional, ct i n efectuarea de cheltuieli.

49

3. Execuia prevederilor bugetare

3.1. Aezarea, calculul, vrsarea i plata veniturilor bugetare

Realizarea veniturilor bugetare este conceput global, pornind de la o limit minim, sigur de ndeplinit, limit rezultat din evaluarea, mai nti i ct mai aproape de realitate a materiei impozabile posibile n anul de plan. n plan tehnic, execuia prii de venituri a bugetelor publice nseamn fixarea unor proceduri de lucru innd seama de structura i dimensiunea obligaiilor de preluat att cu implicarea contribuabililor, ct i a instituiilor responsabile, n plan bugetar n acest sens. Fluxurile informaionale, nsemnnd aezare i calcul mai nti, scot n eviden dou situaii generate de acelai aspect tehnic, i anume iniiativa de plat. De aici, implicarea contribuabililor persoane juridice, pentru cea mai mare parte (ca dimensiune) a veniturilor bugetare i a organelor fiscale care au aceeai iniiativ ns, cu privire la celelalte venituri bugetare. Legislaia finanelor publice subliniaz ca norme (reguli) generale importante n realizarea veniturilor bugetare urmtoarele: lista impozitelor, taxelor, contribuiilor, precum i determinarea nici un impozit, tax sau alte obligaii de natura acestora nu pot fi este interzis perceperea sub orice titlu i sub orice denumire (de toate drepturile dobndite de stat referitoare la ncasarea (prin calcule) este aprobat prin legea bugetar n fiecare an: nscrise n buget i ncasate dac nu au fost stabilite prin lege; contribuii directe sau indirecte) n afara celor stabilite prin lege; veniturilor, drepturi ce revin direct sau indirect bugetului n perioada anului respectiv aparin exerciiului bugetar corespunztor acestuia; orice venit nencasat pn la 31 decembrie , se ncaseaz n contul bugetului pe anul urmtor; 50

bugetului public.

ncasarea de venituri care nu au fost specificate n lista aprobat

prin legea bugetar se consider ntmpltoare, neprevzute sau instituite dup votarea n continuarea celor menionate mai sus, apar importante, n plan tehnic (fiscal), modalitile (procedeele) de vrsare i plat unde iniiativa revine contribuabililor i organelor fiscale, n raport de structura veniturilor bugetare datorate. De aici urmtoarele: calculul i plata direct; calculul, reinerea i vrsarea la buget a impozitului datorat de ctre o ter persoan; impunerea i debitarea de ctre organele fiscale; anularea de timbre fiscale i emiterea de recipise CEC. Calculul i plata direct la iniiativa subiectului de venit bugetar care este i pltitor presupune evaluarea materiei impozabile (obiect de venit i respectiv baza de calcul), calculul obligaiei de plat i vrsarea, respectiv, plata ctre organul fiscal, n conturile bugetare deschise la unitile operative ale Trezoreriei Finanelor Publice. Aici s-ar ncadra ca venituri bugetare: taxa pe valoare adugat (ntocmirea lunar a decontului de plat a TVA, unde apar calculele specifice cu privire la obligaiile de plat ori dreptul de rambursare din partea organului fiscal); accizele (lunar, prin calculul obligaiei bneti de ctre pltitori); impozitul pe profit (prin implicarea pltitorilor); obligaiile bneti de la frontier (cu ocazia importului, pe baza documentelor vamale i cu plata direct ctre instituia specializat). Metoda menionat mai sus este prezent n calculul multor i reprezentative venituri bugetare. Rspunderea de a calcula i vrsa venitul bugetar revine, n acest caz, subiectului pltitor. Poate de aceea planeaz suspiciunea favorizrii evaziunii fiscale. Metoda stopajului la surs este folosit n practica execuiei veniturilor bugetare, fiind caracteristic impozitului pe salarii unde calculul, reinerea i vrsarea la buget trece de la subiect la o ter persoan, pltitorul (de regul angajatorul, persoan juridic sau fizic). Impunerea i debitarea de ctre organele fiscale se bazeaz pe faptul c acestea dispun, mai sigur i economicos, de datele necesare asupra obiectului de venit bugetar (pentru care au organizat eviden statistic, tehnic operativ i contabil). Impunerea (calculul obligaiilor de plat) n cadrul exigibilitii, se regsete aici prin deschiderea rolului i debitorii acestuia pana n momentul ncasrii cnd se stinge obligaia de plat (impozitul pe venit, impozitul pe venitul agricol, impozite i taxe locale). 51

Anularea de timbre fiscale mobile vizeaz o diversitate pronunat de situaii de calcul i plat a unor taxe, ca urmare a serviciilor prestate (de instituii ale statului sau care acioneaz n numele statului) ce au ca obiect de venit bugetar acte i/sau fapte prevzute de lege. Folosirea de timbre fiscale, cu echivalena sau reprezentare valoric a unor servicii prestate, prin fixarea lor pe documentele eliberate sau cererile de soluionare au sensul anulrii obligaiei de plat (ca urmare a serviciilor prestate). La organele financiare, realizarea veniturilor bugetare are mai multe momente tehnice succesive pentru care se folosesc termenii: aezare, lichidare, emiterea titlului de percepere, perceperea (ncasarea efectiv). Aezarea veniturilor (cu deosebire la impozite) are sensul de identificare a materiei impozabile funcie de care se calculeaz i se percepe obligaia bugetar potrivit cu o anumit marie determinat. Lichidarea presupune stabilirea mrimii venitului bugetar aferent materiei impozabile folosind elemente tehnice de calcul (marii relative, cote) prevzute de lege. La organul fiscal, aceasta nsemna deschiderea poziiei n registrul de roluri pentru fiecare subiect (persoan fizic sau juridic) nscriindu-se suma datorat n debitul acestuia. Emiterea titlului de percepere const n nscrierea mrimii venitului bugetar ntr-un act pe baza caria organul fiscal poate proceda la perceperea lui ntr-un cont bugetar deschis la Trezorerie. Titlul de percepere cu sensul de ncasare indic implicarea subiectului pltitor prin prezentarea sa la termen pentru a onora plata venitului datorat. Acelai titlu, cu semnificaia de ordin de ncasare este prezent ntr-o alt faz i anume, executarea silit. Perceperea sau ncasarea efectiv a veniturilor se refer la concretizarea (materializarea) prin plat a obligaiei bugetare. Aici, se ncadreaz, pe lna aspectul normal al respectrii termenului i cel al nerespectrii lui precum i sustragerea de la plat cu o parte din obiectul impozabil sau prin calculul eronat. Fluxurile informaionale generate de aezare i calculul veniturilor bugetare pot avea n comun un anumit mod de abordare (elementele tehnice reprezentative cu privire la aezare i percepere), cu reflectare ntr-o procedur fireasc i corect n care s se regseasc, n acord cu cadrul juridic, att contribuabilii (persoane juridice, mai ales) ct i organele de control (inspecia fiscal). Sugerm n acest sens, potrivit cu figura nr. 4., o modalitate practic eficient lucrativ de utilizat n aezarea, calculul i perceperea veniturilor bugetare. 52

Figura 4. Flux informaional generat de aezarea i perceperea veniturilor bugetare

Acte normative
A1 A1 A2 A2 A1 A2 A1 A2 A1 A2

Elemente tehnice

SUBIECTUL Veniturilor bugetare Pltitorul VB Suportatorul Contribuabilul

OBIECTUL Veniturilor bugetare BAZA DE CALCUL

Unitatea de evaluare

Venit bugetar iniial VB0

NLESNIRI LA PLAT

Venit bugetar datorat efectiv VB1

TERMEN DE PLAT

Ordin de plata

Banca comerciala

Trezoreria Finanelor Publice

Calcule Evidene: - tehnic operative (TO) - statistice (S) - contabile (C) TO S C

Surse de informare

Pe baza evidenelor cu privire la subiect pltitor, obiect

Compartiment Financiar Contabil

Consemnare de eviden proprie

Legend: - A1 acte normative institutoare - A2 norme i instruciuni (de la Ministerul Finanelor Publice) de aplicare a actelor normative institutoare - O momentul iniial (punct zero) n declanarea impunerii

53

n procedura sugerat sunt prezente trei niveluri de aciune: juridic, fiscal (procedur), informaional (surs). n plan juridic sunt necesare actele normative pe baza crora se poate proceda la aezarea i calculul veniturilor bugetare. n acest sens, de referin sunt actele normative institutoare (A1) sau principale ori de baz (legi de instituire a venitului bugetar) i actele normative completatoare (A2) ori susintoare ale celor dinti (norme ori instruciuni de aplicare). Din aceste acte normative sunt identificate sub aspectul procedural, de tehnic fiscal, elementele care concur la aezarea i perceperea veniturilor bugetare, respectiv: subiectul, pltitorul, obiectul, baza de calcul, unitatea tehnic de evaluare, nlesniri la plat, termenul de plat, drepturi i obligaii ale pltitorilor (2.1.1 i fig.nr.1). Pe parcursul fluxului informaional, aezat n ce privete elementele tehnice potrivit cu ordinea prezentrii lor de mai sus, se apeleaz n paralel la actele normative menionate i la sursele de informaii din evidenele contribuabilului (statistice, tehnic operative i contabile). n evidene se gsesc, potrivit i cu actele normative fiscale, date i informaii care ilustreaz, mai nti, calitatea de pltitor pentru contribuabil (subiect) prin, corelarea cu obiectul venitului bugetar, ceea ce declaneaz relaia de impunere (zero, 0). Dup acest moment se produce una din prile cele mai importante din actul de impunere identificarea materiei impozabile i mai precis a bazei de calcul ( de impunere sau impozitare). n plan fiscal, n acest moment, pe baza celor trei forme ale evidenei, se contureaz dimensiunea exact de la care se pornete n determinarea obligaiilor de plat ctre bugetele publice. n continuare, fluxul informaional se aeaz pe celelalte elemente tehnice n plan fiscal. Unitatea tehnic de evaluare aplicat asupra bazei de impunere, potrivit calculelor efectuate de contribuabil conduce la o prim mrime a venitului bugetar (VB0) ce poate fi datorat dac nu sunt nlesniri la plat, potrivit legii care s conduc la o alt dimensiune a plii sub forma venitului bugetar datorat efectiv (VB1). Determinarea obligaiilor bugetare de ctre contribuabili are loc, de regul, pentru cele mai multe situaii de calcul, n cadrul compartimentului financiar contabil al acestuia. Excepia o poate constitui cazul impozitului pe salarii unde calculele se produc la compartimentul resurse umane (salarizare). Plata veniturilor bugetare este consemnat, n intenia efecturii vrsmintelor n acest sens, n ordine de plat (general sau specific) care sunt 54

transmise, n toate cazurile, de compartimentul financiar contabil, bncii comerciale unde i are deschis cont, n acest sens contribuabilul. Pe baza documentului menionat, la banca comercial se face virarea sumei n contul venitului bugetar deschis la unitatea operativ a Trezorerie Finanelor Publice din teritoriu (localitatea unde este sediul sau domiciliul contribuabilului). Plata creanelor bugetare are nsemntate primordial pentru formare fondurilor publice n bugete. Conform interesului realizrii veniturilor bugetare,actele normative referitoare la acestea stabilesc condiiile i procedeele de plata. Sub aspecte generale, plile de venituri bugetare se aseamn cu plile bneti intervenite n raporturile patrimoniale dintre subiectele de drept civil. Achitarea creanelor fiscale este, ns supus exclusiv dispoziiilor legislaiei fiscale, fr a i se aplica vreuna din dispoziiile codului civil referitoare la plat. ntre cele mai importante condiii de plat a veniturilor bugetare consemnm urmtoare: plata de ctre subiecte; ncasare sau primire lor de ctre agenii fiscali, caseriile i unitile financiar-bancare stabilite; la termene i n condiii specifice de plat i de constatare a plii prevzute la reglementrile fiecrui venit bugetar. n practic juridic i fiscal-bugetar stingerea obligaiei fiscale este rezultatul manifestrii de voin a subiectului exteriorizat i dovedit de faptul plii sumei de bani datorat. Plata anticipat este relevant n cazul veniturilor bugetare al cror cuantum anual se datoreaz n rate trimestriale ori semestriale. Aici poate s acioneze o recompens legal sub forma reducerii procentuale a obligaiilor de plat anuale. Cu particularizare, la fiecare venit bugetar n parte, fluxul informaional prezentat poate cpta aspecte vizuale diferite, nu esenial, n sensul accentului care se pune, n aezare i calcul, pe un element tehnic sau altul ori prin dimensiunea (volumul) informaiilor prezente ntr-un compartiment funcional de la contribuabil (resurse umane, financiar contabilitate, aprovizionare, desfacere etc.). n figura nr. 5 sunt sugerate, ca imagini principale, regsite mai des n proiectarea fluxurilor informaionale asupra aezrii i perceperii de venituri bugetare, forme pe care pot s le ia acestea. Spre exemplu, la impozitul pa salarii, fluxul informaional menionat presupune mai nti dimensionarea individual (pe salariat) a drepturilor salariale prin corelarea informaiilor consemnate pe fiecare persoan (compartimentul resurse umane ori salarizare) privind studiile, vechimea n munc (profesie) locul de munc, modalitate de apreciere a volumului i calitii muncii prestate, cu acela primite din 55

compartimentele lucrative (privind munca prestat efectiv). n acest caz, documentul de referin n care sunt consemnate date asupra impozitului individual de plat este statul de plat a salariilor care are i semnificaia fiscal de titlu, de creane bugetare cu caracter implicit. La celelalte venituri bugetare, centrul de greutate al fluxurilor informaionale se deplaseaz n alte compartimente organizatorice de la contribuabili (financiar contabilitate pentru cele mai multe venituri bugetare; aprovizionare desfacere, pentru taxa pe valoarea adugat etc.).

3.1.1. ncasarea veniturilor bugetare Rspunderea realizrii efective a veniturilor bugetare revine, n principal instituiilor desemnate cu administrarea bugetelor publice dintre care se detaeaz, prin volumul de lucrri i operaiuni Ministerul Finanelor Publice i unitile sale din teritoriu. n structura organizatoric a acestui minister se gsete i instituia financiar bancar, la care se consemneaz efectiv ncasarea veniturilor pentru toate bugetele publice (execuii de cas a acestora) i anume Trezoreria Finanelor Publice. Veniturile bugetare se ncaseaz n conturile Trezoreriei Finanelor Publice prin: publice); plata n numerar, direct, la caseriile unitilor operative ale trezoreriei precum i ncasarea prin ageni fiscali. ncasarea, evidena i urmrirea veniturilor se realizeaz pe componentele sistemului bugetar (cu referire la fiecare buget public n parte). n cadrul acestora, evidena este organizat pe surse de venituri, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare (capitole i subcapitole) i pe categorii de pltitori (persoane juridice i persoane fizice). virarea dispus de persoanele juridice (ageni economici i instituii

56

Fig. nr. 5. Forme posibile ale fluxurilor informaionale generate de aezarea i perceperea veniturilor bugetare (concepute potrivit cu fig. Nr. 4)

Subiecte de venit bugetar (salariai)

Resurse umane Stat de plat a salariilor

Financiar contabil

Ordin de plat

- Impozitul pe salarii

Obiect Subiect

Financiar contabilitate - alte compartimente

Ordin de plat

- Impozit pe profit (venit) - Taxa pe valoare adugat

57

Persoanele juridice folosesc n plata veniturilor bugetare urmtoarele modaliti: conturile bugetare. Veniturile instituiilor publice rezultat din activitatea proprie, ca urmare a contravalorii serviciilor prestate sau lucrrilor executate, pot avea ca destinaii bugetul public, acoperirea cheltuielilor bugetare (din bugetele proprii de venituri i cheltuieli) i folosirea lor ca mijloace extrabugetare. n raport de destinaiile legale pe care le au veniturile instituiilor publice, operaiile de vrsare i ncasare se efectueaz astfel: lege. Contribuabilii persoane fizice vars impozitele i taxele datorate pe baza comunicrii organelor fiscale cu privire la debite stabilite pentru anul fiscal respectiv prin casieria trezoreriei care este organizat n acest scop. n mod concret, acetia prezint compartimentului de control a veniturilor ntiinrile de plat primite de la organele fiscale nsoite, eventual, i de alte documente prevzute de procedura de ncasare (chitane de plat din perioadele precedente, declaraii de depunere ale organelor fiscale, procese verbale de contravenii etc.) Contribuabilii pot solicita amnarea sau ealonarea la plat a unor obligaii bugetare printr-o solicitare scris adresat organelor fiscale care au obligaia, ntr-un anumit termen s se pronune. n cazul rezolvrii favorabile, aprobarea de ealonare i amnarea la plat se comunic trezoreriei de ctre compartimentele de urmrire fiscal. Pentru sumele respective nu se percep majorri de ntrzieri la plat privind perioada aprobat. Contribuabilii pot solicita, n cazul unor sume vrsate ntr-un cuantum mai mare dect cel cuvenit, ca acesta s fie trecute n conul altor obligaii bugetare datorate, procedeul aici fiind al compesrii ( a se vedea Procedura fiscal, 3.1.4.4.). n n numerar, prin casieria instituiei (cu depunere ulterioar n conturile prin virare direct n cont pe baza documentelor de plat prevzute de corespunztoare deschise la trezorerie pe una din destinaiile menionate); depunerea la caseria trezoreriei a sumelor n numerar; dispoziii de plat (generale i specifice) prin care bncile

comerciale sau trezoreria (n cazul instituiilor publice) vireaz sumele datorate n

58

aceiai situaie se poate practica , tot la cerere justificat, restituirea pentru care se cer precizate n scris: suma solicitat a fi restituit , scopul i documentele din care rezult c suma a fost vrsat necuvenit bugetului. Cererea justificativ se adreseaz trezoreriei care o verific (prin serviciul controlul veniturilor) potrivit uzanelor i la care rezultatul analizei se consemneaz ntr-un referat unde propunerea de restituire se fundamenteaz. n scopul aprobrii , de ctre directorul Trezoreriei , se procedeaz astfel: pentru persoanele juridice se ntocmete o not contabil prin care se debiteaz contul de venituri bugetare n care s-a nregistrat iniial primirea sumei i se crediteaz contul corespondent al trezoreriei, virnd suma n contul contribuabilului la banca comercial unde este deschis sau la trezorerie (pentru instituiile publice); pentru persoanele fizice, sumele aprobate n operaiunea de restituire se efectueaz prin caseria trezoreriei direct celor vizate. n concluzie, ncasarea veniturilor bugetare este conceput prin prisma structurii clasificaiei veniturilor, pe bugete publice, pe categorii de pltitori i reflectnd realizarea indicatorilor respectivi la nivelul Trezorerie Finanelor Publice. 3.1.2. Urmrirea i controlul veniturilor bugetare Realizarea veniturilor bugetare impune i o anumit supraveghere n realizarea indicatorilor specifici n toate momentele tehnice, ncepnd cu aezarea i calculul acestora i culminnd cu ncasarea efectiv a obligaiilor bneti generate de aplicarea legislaiei n domeniu. n afara controlului intern de pe poziia contribuabilului, aici sunt prezente, n urmrirea i controlul veniturilor bugetare, variate forme de intervenie specializat din partea instituiilor fiscale i financiar bancare. n practica realizrii veniturilor bugetare, responsabilitile i competenele n materie de urmrire i control sunt structurate pe mai multe categorii de instituii i anume: instituiile cu rspundere direct n gestiunea bugetelor publice; instituiile Ministerului Finanelor Publice, n plan central i local, inclusiv cele aflate n relaii de colaborare cu acesta (cu operaiuni de mandat); alte instituii cu sbordonare guvernamental ori parlamentar.

59

Prin prisma actelor normative existente n domeniul fiscal bugetar, controlul n domeniu apare ca un instrument cu susinere instituional, pe care formele puterii publice l folosesc n supravegherea i determinarea, prin metode i tehnici specifice, a resurselor financiare de ordin public, n sprijinul acoperirii nevoilor publice aprobate n dimensiunea cheltuielilor din bugetele publice. Cu exprimare prin acte normative i prin intervenie instituional specializat, urmrirea i controlul veniturilor bugetare vizeaz ansamblul activitilor care au ca scop verificarea sinceritii declaraiilor de impunere, a corectitudinii i exactitii calculelor, a vrsrii i plii obligaiilor bugetare n acord cu prevederile legale. n esen, supravegherea realizrii veniturilor bugetare se refer la obligaiile contribuabililor asupra: ncunotiinrii instituiilor financiar bugetare privind obiectul de venituri potrivit cu ipostazele menionate (2.1.1), rezultate pe baza actelor normative i a evidenelor de la acetia; consemnrii n evidene a informaiilor generate de obiect, calculrii pe ndeplinirii altor responsabiliti prevzute de actele normative cu baza acestora a veniturilor bugetare i plata la termenele legale; privire la aezarea i perceperea obligaiilor ctre bugetele publice; n corelare cu cele menionate mai sus, se disting mai multe obiective ale controlului veniturilor bugetare: ncasarea tuturor obligaiilor publice (impozite, taxe, contribuii, vrsminte) datorate de contribuabili, n cuantumul i la termenele stabilite, funcie de baza de calcul i unitatea tehnic de evaluare; depistarea situaiilor generatoare de obligaii bneti ctre bugete de la semnalarea unor carene metodologice ori legislative care favorizeaz care contribuabilii s-au retras; evaziunea fiscal sau ncasarea cu dificultate a unor obligaii bugetare; Urmrirea i controlul veniturilor bugetare presupune existena unor metode, tehnici i proceduri n care se verific elementele informaionale din evidene cu privire la aezarea i perceperea lor. Controlul fiscal, n sine, are variate forme de exprimare, funcie de criterii ce stau la baza delimitrii acestora.8 Prin prisma cunoaterii realitii fiscale se disting ca forme ale controlului urmtoarele: documentar (cu privire la informaiile din dosarul contribuabilului);
8

Sorin Mihescu, Controlul fiscal, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p.54 i urmtoarea

60

efectiv (la sediul i domiciliul contribuabilului); ncruciat asupra situaiei fiscale personale; inopinant (cu prezentarea organului fiscal la contribuabil i verificarea materiei impozabile). n funcie de sfera de cuprindere a aciunii de control, acesta poate fi parial (limitat la anumite obligaii fiscale) sau general (asupra tuturor obligaiilor fiscale). n funcie de scopul urmrit prin aciunea de control, acesta poate fi: de informare (din partea organelor fiscale ctre contribuabil cu privire la anumite prevederi legale); de rutin (cnd se urmrete meninerea legturilor cu contribuabilii, avnd ca scop compararea declaraiilor de impunere cu evidenele acestora); de fond ori propriuzis (unde scopul este de prevenire i combatere a evaziunii fiscale). Metodologia de exercitare a controlului n materie de venituri bugetare presupune parcurgerea unor etape: pregtirea aciunii (pe baza dosarelor fiscale i a altor informaii asupra contribuabilului i a materiei impozabile a acestuia); desfurarea propriu-zis a controlului (cu derularea unor operaiuni concrete de verificat ca solicitarea: de informaii asupra obligailor bugetare; desfurarea altor activiti dect cele ntiinate; asocierea cu ali parteneri; schimbrile produse de structura organizatoric etc.); ncheierea actelor de control n urma verificrii efectuate; valorificarea constatrilor (cu accent pe urmrirea ncasrii creanelor bugetare stabilite prin actele de control ).Aceast metodologie se aplic difereniat n funcie de specificitatea aezrii i perceperii fiecrui venit bugetar n parte. Conformarea fiscal voluntar (iniiativa la plat din partea contribuabilului ) i autoimpunerea caracterizeaz sistemul fiscal modern. Potrivit cu acestea, ntre administraia fiscal-bugetar i contribuabil (aflat ntr-o anume stare de pasivitate n Romnia) se impune a fi o relaie n care cel din urm trebuie s fie mai activ i totodat, n raport de aciunile de control , ntr-o stare de egalitate cu inspecia fiscal.

3.1.3. Procedura fiscal

61

n literatura juridic se folosete uneori cu nelesul termenului mai sus menionat i noiunea de procedur bugetar. Din punctul nostru de vedere, raportat la coninutul bugetelor publice (1.1.)exprimrile mai potrivite n problematica bugetar ar fi cele n care ntr-o formulare general (de procedur bugetar) s se regsesc referiri separate pe venituri (procedura veniturilor bugetare) i pe cheltuieli (procedura cheltuielilor bugetare).Totodat, noiunea de procedur fiscal este potrivit cu acele structuri de venituri bugetare unde dominanta este dat de impozite, taxe, contribuii i varsminte. n Romnia, asemenea structuri de venituri se regsesc la toate bugetele publice din sistem.

3.1.3.1. Constatarea materiei de impunere

Materia de impunere sau impozabil este strns legat de dou elemente tehnice folosite n aezarea i perceperea veniturilor bugetare: obiectul venitului i baza de calcul (de impunere ori impozitare, 2.1.1.). n perceperea veniturilor bugetare, constatarea obiectului de venit i a bazei de calcul este de nsemntate primordial pentru realizarea acestora i de aici, n susinerea nivelului maximal pentru cheltuielile aprobate prin bugetele publice. Orice omisiuni sau inexactiti intervenite n constatarea materiei impozabile are drept consecin evaziunea fiscal (scoaterea nelegal, integral sau parial, a obiectului impunerii de sub incidena actelor normative fiscale). Constatarea materiei de impunere este reglementat prin dispoziii ale celor dou categorii de acte normative menionate (2.1.1 i 2.1.2.) n care se prevd organele fiscale competente , termenele de constatare, procedeele i operaiunile necesare n acest sens. Competena constatrii obiectului impunerii revine n mod direct agenilor i inspectorilor fiscali din cadrul instituiilor de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice .Acestora li se adaug, potrivit cu rspunderile i competenele stabilite prin lege n faza realizrii veniturilor bugetare, funcionarii de specialitate de la compartimentele de venituri i casierie din cadrul unitilor operative ale Trezoreriei

62

Finanelor Publice (cu ocazia verificrii documentelor de plat ale obligaiilor bugetare). n timp, efectuarea operaiunilor de constatare comport abordri diferite funcie de periodicitate de calcul a fiecrui venit bugetar (anual, multianual). La impozitele pe veniturile meseriailor, liber-profesionitilor i din alte activiti independente, termenul de efectuare a constatrii materiei impozabile pentru calcule, este anual (la nceputul anului bugetar). Pentru impozitele, care conform normelor de aezare, calculul vizeaz perioadele mai mari de un an (impozitul pe cldiri) actele i operaiunile de constatare trebuie efectuate la nceputul fiecreia dintre aceste perioade (situaie cnd debitul iniial calculat, se reporteaz pentru fiecare an bugetar n parte). Eventualele modificri intervenite, pe parcursul execuiei bugetare, n ceea ce privete dimensiunea i structura obiectului de impunere , subiectele de venituri bugetare au obligaia s informeze, n acest sens, organele fiscale care, la rndul lor trebuie s procedeze la constatarea i la reevaluarea materiei impozabile. Procedeele, actele i operaiunile de constatare a obiectelor de impunere sunt difereniate pe cele dou categorii principale de impozite: directe i indirecte. Diferene mai apar i n cazul impozitelor directe i anume: n cazul celor care se stabilesc de organele fiscale; la cele ce se percep prin calcul, reinere i vrsare de ctre contribuabili i a treia categorie, sunt cele ce se percep prin calcul i plat (n cazul venitului sau profitului impozabil). Constatarea obiectului de venit bugetar pentru care impozitele se stabilesc de ctre organele fiscale comport procedura declaraiilor de impunere ale contribuabililor completat cu verificrile operative efectuate de organele fiscale (impozitul pe veniturile meseriailor, liber-profesionitilor i din alte activiti independente, impozitul pe cldiri, taxele asupra mijloacelor de transport etc.). n aceast situaie, subiectele de venit bugetar au obligaia s ntocmeasc i s depun la organele fiscale, la termene prevzute de lege, declaraii de impunere din care s rezulte date care s conduc la identificarea elementelor tehnice de calcul pentru obligaia bugetar. Constatarea obiectului de venit pentru impozitele ce se percep prin calcul , reinere i vrsare de ctre unitile pltitoare (impozitul pe salarii) se mbin cu controlul exercitat pentru verificarea conformitii acestei impuneri. Pentru situaia menionat este reglementat procedeul drilor de seama semestriale, ntocmite de 63

angajatori i depuse la organul fiscal, n care se prezint calculul, reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Verificrile operative ale organului fiscal ntreprinse la angajatori au rolul de a constata, n primul rnd , respectare normelor privind drepturile salariale (de inclus sau exceptate de la obiectul impozabil). Constatarea veniturilor impozabile pentru calculul i plata impozitului pe profit (venit) se mbin cu controlul exercitat pentru verificarea conformitii perceperii acestui impozit, procedeul folosit fiind cel al declaraiilor de impunere. n aceste sunt cuprinse date privind profitul impozabil determinat potrivit legii (actelor normative completatoare), cheltuielile deductibile i cele nedeductibile din rezultatele financiare. Constatarea obiectelor de venit bugetar n cazul impozitelor indirecte se efectueaz exclusiv n contextul verificrii ntreprinse de organele fiscale asupra conformitii calculului acestora. La impozitele pe spectacole se verific ncasrile bneti potrivit cu evidenele existente. La taxa pe valoarea adugat sunt verificate jurnalele de vnzri cele de cumprri plus facturile care au stat la baza nscrierii n acestea, dac este cazul. 3.1.3.2 Titlurile de crean fiscal i contestarea lor Derularea aciunii de constatare a obiectului de venituri bugetare are drept finalitate determinarea titlurilor de crean fiscal. Acestea sunt nscrisuri care atest, pe de o parte, obligaia bneasc a contribuabilului stabilit potrivit legii, iar pe de alt parte, drepturile bneti cuvenite bugetelor publice. Diferenele n derularea constatrii obiectului de venit bugetar sunt prezente i la ntocmirea titlurilor de crean fiscal. Ca acte de constatare i individualizare a sumelor de bani datorate cu denumirea de impozite, taxe, contribuii etc, titlurile de creane fiscale pot fi structurate, din punctul de vedere al modului sau procedurii de ntocmire, n dou categorii: titluri de creane ntocmite exclusiv n acest scop i acte care implicit sunt titluri de creane fiscale. ntr-o alt grupare, titlurile de creane fiscale apar ca principale i completatoare. Titlurile de creane fiscale ntocmite exclusiv n acest scop sunt nscrisuri ale organelor fiscale sau ale altor persoane ori instituii desemnate de lege, ntocmite prin manifestarea lor de voin, n scopul de a constata i individualiza un venit bugetar. 64

Expresia concret cel mai des ntlnit n practica fiscal a unor astfel de titluri de creane este procesul verbal de impunere prevzut de legislaia fiscal pentru unele venituri bugetare (de exemplu, impozite i taxe locale). n structura documentului sunt date de identificare a contribuabilului i a materiei impozabile a acestuia (adres, obiectul de venit bugetar, procedeul folosit pentru determinarea bazei de calcul, mrimea venitului bugetar datorat, condiii de plat etc.). cu acest cuprins, procesul verbal de impunere este un nscris oficial care produce (pltitorului) pentru executare i eventual contestare. Prototipul titlului de crean fiscal pentru impozitele directe datorate de persoanele fizice, n raport de veniturile lor impozabile, atunci cnd se nscriu n evidenele organului fiscal, devenite tradiional roluri fiscale, este dat de aceste evidene. n literatura de specialitate (Louis Trables) se apreciaz c pentru impozitul direct, titlul de percepie este rolul iar n ipoteza neachitrii impozitelor consemnate n acesta, somaia scris (ntiinarea de plat) devine veritabil titlu de percepie care exprim formula executorie a rolului i-i ntregete valoarea de act autentic. n practica fiscal din Romnia titlurile de creane fiscale ntocmite exclusiv n acest scop sunt evidenele la impozitele directe (impozitul pe profit sau pe venit) i impozitele indirecte (impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adugat etc.). Actele care n mod implicit sunt titluri de creane fiscale se refer la nscrisurile ntocmite ntr-un scop propriu sau specific care cuprind, pe lng date pretinse de scopul lor, i informaii de individualizare a unor creane fiscale. Reprezentative, n acest sens, sunt statele de plat a salariilor, a drepturilor bneti de autor, a colaborrilor cu unele entiti organizatorice. Scopul explicit al acestor acte este definit n denumirea lor. Ele sunt emise de compartimentele funcionale ale persoanelor juridice (resurse umane i financiar - contabilitate) cu scopul de a individualiza drepturi bneti (salarii) cu caracter brut i net, precum i obligaii ctre teri. ntre aceste din urm obligaii se nscrie i impozitul pe salarii care confer statului de plat semnificaia de titlu de crean fiscal cu caracter implicit. Semnturile de pe statul de plat (inclusiv cele individuale, n dreptul sumelor de bani primite) le confer acestora valoare probant pentru perceperea impozitelor respective, rmnnd de verificat plata sau vrsarea impozitelor respective la bugetul public (ordine de plat nsoite de borderouri centralizatoare ale statelor de plat a salariilor). Prelucrarea electronic a informaiilor financiar contabile a condus n 65 efectul juridic de individualizare a unei creane fiscale i n acest scop se comunic subiectului

sistemul de lucru cu salariaii la eliberarea unor informaii scrise de calculator (imprimant) transmise individual angajailor cu caracter periodic. Lunar, n aceste nscrisuri se precizeaz i impozitul pe salarii pltit (sau n curs de plat) ctre bugetul de stat. n atare situaie, documentul eliberat de angajator este probatoriu pentru plata impozitului pe salarii i poate constitui element de contestare ntr-o prim instan (ctre cel ce a calculat obligaia bugetar, angajatorul). Titlurile principale de individualizare a unor creane fiscale sunt cele de natura proceselor verbale de impunere i a actelor de eviden a impozitelor indirecte. Titlurile de creane fiscale completatoare sunt cele ntocmite pentru diferene de impozite stabilite cu prilejul verificrii conformitii impunerii. Ele sunt la fel de executorii ca i prototipul titlului de crean fiscal. Pentru taxele de timbru aplicate (i calculate) de instituii ale statului, plata este direct ctre acestea i automat se realizeaz i creanele fiscale, fr ntocmirea unor acte de evaluare (numai n temeiul tarifului legal de taxare cnd singurul nscris ntocmit este chitana emis ca dovad a plii sumei de bani datorat i care document are i rolul constatrii obligaiei bneti). Titlurile de creane fiscale pot fi contestate sau atacate pentru orice motiv de neconformitate sau netemeinicie legal. Reglementrile juridice i practica soluionrii conflictelor privind titlurile de creane fiscale au condus la dou proceduri de aciunea jurisdiciei administrativ financiare i contenciosului fiscal. Procedura jurisdiciei administrativ financiare de soluionare a conflictelor generate de titlurile de creane fiscale const n exercitarea jurisdiciei n domeniul veniturilor bugetare de ctre organele fiscale (inclusiv Ministerul Finanelor Publice). Aceast procedur este prezent i n practica fiscal din Romnia n concordan cu dispoziiile din legea contenciosului administrativ. Potrivit reglementrilor fiscale existente, inclusiv instruciunile Ministerului Finanelor Publice, condiiile procedurale de rezolvare a cererilor i contestaiilor peroanelor fizice privind impozitele i taxele scot n eviden existena a dou i trei grade de jurisdicie. Procedura administrativ financiar cu doua grade de jurisdicie este reglementat la impozitul pe profit (venit), taxa pe valoarea adugat, taxele de timbru etc, unde cele dou nivele instituionale de pronunare (soluionare) sunt: direciile judeene ale Finanelor Publice (inclusiv a municipiului Bucureti) i Ministerul

66

Finanelor Publice. Pentru fiecare nivel de intervenie este stabilit n zile perioada de pronunare asupra soluionrii cererilor ori contestaiilor. Procedura administrativ financiar cu trei grade de jurisdicie este reglementat pentru impozitele i taxele locale, ndeosebi. n acest caz, prima instan (nivel) de adresare, nainte de cele dou menionate anterior, o reprezint organul fiscal care a realizat impunerea i debitarea. Contestaiile n al doilea i al treilea grad de jurisdicie se exercit mpotriva modului de rezolvare a contestaiilor depuse la una din instanele anterioare. n toate etapele jurisdiciei administrativ financiare, depunerea contestaiei nu suspend obligaia subiectelor (pltitorilor) de venituri bugetare de a plti n conturile bugetare sumele individualizate prin titlurile de creane fiscale atacate. Un caz particular este la impozitul pe salarii unde, procedura jurisdiciei administrativ financiare este, n parte, diferit la soluionarea contestaiilor individuale. ntr-o atare situaie, salariaii se pot adresa n primul rnd, n vederea soluionrii neconformitii cu realitatea, angajatorilor dup care intr, posibil, n aciune i adresarea ctre direciile judeene ale finanelor publice i respectiv ministerul de resort. Procedura contenciosului fiscal este reglementat i se aplic diferit n unele state cu economie de pia. n aceast procedur, mai des ntlnite ca variante de soluionare a contestaiilor sunt procedura tradiional a judecrii apelurilor fiscale de ctre instanele speciale cu drept de recurs la instanele de drept comun i procedura modern a soluionrii apelurilor fiscale de ctre organele administrative cu drept de recurs la instanele superioare sau de drept comun. 3.1.3.3 Modificarea obligaiilor bugetare Interveniile asupra cuantumului de venit bugetar calculat i datorat pot s apar pe parcursul exerciiului financiar n dou situaii majore (cu motivaii diferite): modificri intervenite n situaia obiectelor i subiectelor de venituri bugetare (determinat de cerinele aplicrii legislaiei fiscale n concordan cu situaia de fapt) i ntrzieri la plat, ca urmare a nerespectrii termenului de plat (din diferite motive) cu consecine n calcularea i aplicarea de majorri ale obligaiilor ctre bugetele publice.

67

Obligaiile fiscale individualizate pot fi modificate n anumite condiii generale: Numai n ce privete mrimea lor; Dac se datoreaz pe un interval de timp; Dac n intervalul de timp pentru care se datoreaz intervin modificri n

situaia subiectelor i obiectelor de venituri bugetare pentru care prin lege sunt admise recalculri. Din punct de vedere procedural, modificarea obligaiilor bugetare este de competena organelor de impunere care au stabilit i individualizat obligaiile bneti. Ele sunt determinate de cerina perceperii conforme n concordan cu evoluia situaiilor de fapt i declanate la iniiativa subiectelor de venit. Organele fiscale intervin asupra obligaiilor stabilite anterior, recalculndu-le pe baza modificrilor semnalate. De aici, diferene de plat (n plus) sau de restituit (ori redus impozite datorate la termene viitoare de plat). Neplata obligaiilor bugetare n termenele legale (deci depirea termenului legal de plat a creanelor respective) atrage aplicarea unor majorri de ntrziere. Acestea sunt imperative i independente de orice alt aciune coercitiv de stat ntreprins pentru respectarea normelor privind veniturile bugetare. Cuantumul majorrilor este reglementat prin acte normative institutoare de venituri bugetare ori prin altele de ordin fiscal care le completeaz ori le nlocuiesc unele prevederi. Intervalul de timp pentru care se calculeaz majorrile de ntrziere ncepe cu ziua imediat urmtoare expirrii termenului legal de plat i ine pn n ziua plii efective (inclusiv) a datoriilor bugetare. Dimensiunea obligaiilor de plat rezultate din majorri de ntrziere poate fi uneori plafonat (de exemplu, la persoanele fizice, la cuantumul bnesc al impozitelor i taxelor neachitate). Majorrile de ntrziere la plat (datorit condiiilor de aplicare) sunt abordate diferit n literatura de specialitate. Dintre acestea, mai des ntlnite sunt: sanciuni pentru neplata la termen, despgubire a statului pentru ncasarea cu ntrziere a drepturilor sale, sanciune i dobnd perceput pentru c venitul bugetar a fost reinut i utilizat de debitor ncepnd cu termenul de plat cnd se datora bugetului. n plan juridic, caracterul de sanciune bneasc al majorrii de ntrziere este esenial, decisiv pentru natura sa juridic.

68

n plan procedural, aplicarea majorrilor de ntrziere poate fi la iniiativa organelor fiscale i de control financiar cnd acestea constat nerespectarea termenelor legale de plat a creanelor fiscale sau la intervenia agenilor sau casierilor desemnai de lege cu ncasarea veniturilor bugetare. Majorrile de ntrziere aplicate pot fi reduse i chiar anulate de ctre organele fiscale (inclusiv de Ministerul Finanelor Publice) n funcie de mrimea lor i potrivit cu o anumit procedur stabilit. 3.1.3.4 Modaliti speciale de stingere a obligaiilor fiscale n afara plii la termen, creanele fiscale se sting i n moduri speciale prevzute de legislaia fiscal, unele n interesul realizrii veniturilor bugetare iar, altele, potrivit cerinelor de aplicare raional a reglementrii juridice a veniturilor bugetare. Normele de procedur fiscal stabilesc drept modaliti speciale de stingere a creanelor bugetare urmtoarele: compensarea, scderea pentru cauze de insolvabilitate i dispariie, anularea, prescripia. Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare este reglementat pentru ipotezele apariiei unor obligaii pecuniare reciproce ntre stat (prin bugetele publice) i o parte din subiectele veniturilor bugetare. Obligaiile bneti reciproce pot fi prezente la aceleai subiecte (pltitori) de venituri bugetare prin sume de bani pltite n plus, peste cele legal datorate, concomitent cu impozite i taxe de pltit la termene viitoare. Sumele pltite n plus pot fi restituite, la cererea subiectelor, ns este i posibilitatea compensrii lor cu datorii restante ori viitoare. n cazul datoriilor restante, compensarea sumelor pltite n plus are sensul recuperrii unor creane fiscale restante, iar n ce privete datoriile viitoare s-ar grbi realizarea altor creane. Legislaia fiscal reglementeaz compensarea n condiii diferite pentru persoanele juridice fa de persoanele fizice. n relaiile cu agenii economici, compensarea este reglementat alternativ cu restituirea sumelor pltite n plus. n relaiile cu persoanele fizice, compensarea este admis ca mijloc special de lichidare a unor creane fiscale restante. Ea poate fi aplicat sub dou forme: obinuit i extins din oficiu.

69

Compensarea obinuit este reglementat pentru recuperarea veniturilor bugetare nepltite integral i la termenele legale din sumele ncasate de la aceleai persoane fr baz legal (dup plat s-au dovedit c nu sunt corect calculate i vrsate sau virate n conturile bugetare). Compensarea extins din oficiu se aplic n continuare dac dup cea obinuit apar sume pltite n plus i se constat c aceeai persoan sau membrii familiei cu care gospodrete mpreun (so, soie, copii, prini) au restane nscrise n evidenele fiscale pe anul n curs sau pe anii precedeni. Termenul de extensie vizeaz, mai nti, i alte persoane dect subiectul venitului bugetar i apoi alte perioade (anii precedeni) de impunere dect cea prezent. Scderea pentru cauze de insolvabilitate i dispariie apare ca modalitate special de stingere a obligaiilor fiscale la persoanele fizice pe motive de insolvabilitate i dispariie. n asemenea situaie se cer dovedite cele dou stri prin investigaii. Dac se constat c debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile i deci, sumele nu pot fi recuperate prin executare silit, se procedeaz la constatarea n scris a strii de insolvabilitate i la scderea provizorie a creanelor fiscale din evidena curent a organelor fiscale. Dac starea de insolvabilitate persist pn la mplinirea termenului de prescriere, se trece la radierea sau scderea definitiv, cu efectul juridic de stingere a obligaiilor fiscale. n acelai mod se procedeaz i n cazul dispariiei persoanei debitoare. Stingerea obligaiilor fiscale prin anulare poate avea caracter general, cu referire la categorii de contribuabili ori categorii de venituri bugetare i s mbrace forma amnistiei fiscale sau caracter individual, cu referire la anumite creane. Amnistia fiscal apare ca un mod excepional de stingere a obligaiilor bugetare, ea aplicndu-se n mprejurri excepionale la categorii de contribuabili cu datorii restante ctre bugetul statului n condiiile absenei perspectivelor n a fi recuperate i a oportunitii prin prisma politicii fiscale a statului fa de acetia. Ea este reglementat de puterea legislativ prin lege. Anulrile individuale se pot aproba de Ministerul Finanelor Publice la solicitarea scris motivat a contribuabililor cu restane ctre bugetele publice, limitat la debite fiscale provenite din amenzi i majorri de ntrziere. Stingerea obligaiilor fiscale prin prescripie apare n completarea ori susinerea celorlalte modaliti speciale prezentate anterior n domeniul fiscal, la fel ca n alte domenii supuse reglementrii juridice, este posibil persistena unor stri de 70

fapt n care datorit imposibilitii realizrii sau neexercitrii unor drepturi sau din alte motive asemntoare, s devin necesar consacrarea juridic a acestor stri de fapt prin prescripia respectivelor drepturi. n materie de venituri publice, ipoteza persistenei n timp a strii de insolvabilitate, de dispariie a persoanelor fizice, impun potrivit cu o anumit perioad, manifestarea prescripiei asupra sumelor restante datorate de contribuabili aflai n situaiile menionate. Termenul de prescripie se stabilete prin legi specifice (cum sunt Codul fiscal i Codul de procedur fiscal) pe categorii de venituri bugetare i pe categorii de contribuabili. 3.1.3.5 Executarea silit a creanelor bugetare Realizarea veniturilor bugetare presupune i o intervenie mai puin agreat dar necesar, executarea silit a creanelor bugetare, ca ultim mijloc de recuperare a sumelor de bani datorate bugetelor publice. Nevoia de fonduri publice nscrise n bugete cu limite minimale oblig, la realizarea veniturilor n acestea pentru a susine cheltuielile aprobate ca necesare. Legislaia fiscal cuprinde referiri asupra responsabilitilor i competenelor pe care le au instituiile specializate, de a porni executarea silit mpotriva unor subiecte de venit care nu-i ndeplinesc obligaiile fiscale la termenele stabilite. n sfera raporturilor de drept civil, executarea silit intervine numai atunci cnd debitorul nu execut de bun voie obligaia ce-i revine, ca mijloc de aprare a drepturilor civile nclcate i constituie faza ultim a procesului civil. n raporturile juridice fiscale, executarea silit se pornete numai n subsidiar, n cazul neachitrii de bun voie a creanelor bugetare datorate i reprezint mijlocul de recuperare a acestora. n concepia tradiional a raporturilor juridice de venituri bugetare, executarea silit este ultima etap a procedurii fiscale care cuprinde att perceperea ct i urmrirea i lichidarea drepturilor fiscale. Intervenia organelor administrativfiscale i de control financiar, fr ncuviinrile altor organe de stat (juridice), prin procedee autoritare, corespunde interesului public al realizrii veniturilor bugetare i al recuperrii creanelor fiscale restante. Ea se poate constitui i ca mijloc coercitiv de aprare i satisfacere a intereselor fiscale publice. Pornirea executrii silite este condiionat de urmtoarele: 71

existena titlului de crean fiscal; ncunotiinarea subiectului de drept obligat la plat despre creana fiscal i expirarea termenului legal de plat fr ca suma de bani datorat ca venit Titlurile de creane fiscale sunt reglementate cu caracter executor, avnd

despre scadena ei; bugetar s fi fost achitat. valoare juridic fr o alt investire special n acest scop. Procedeele (formele) executrii silite a creanelor fiscale se concretizeaz n: poprire, urmrire a bunurilor mobile, urmrire a bunurilor imobile. Executarea silit a creanelor fiscale de la persoanele fizice prin poprire este reglementat i aplicat n domeniul fiscal pe posibilitatea de a recupera o crean bneasc restant din sumele de bani pe care debitorul urmrit le are de primit de la tere persoane. Ea const n interceptarea i preluarea, n condiii legal determinate, a unora dintre sumele de bani pe care debitorii bugetelor publice le au de primit de la tere persoane pn la acoperirea cuantumului bnesc al creanei fiscale restante. Poprirea este un procedeu preferenial de executare silit atunci cnd debitorul are venituri sau drepturi bneti urmribile din care creana fiscal poate fi recuperat n timp de un an. Pe de alt parte, ea este un procedeu obligatoriu de executare a creanelor fiscale restante n cazul n care debitorul are calitatea de salariat, pensionar ori face parte din categorii profesionale asimilate acestora, cu condiiile ca suma de bani datorat bugetelor publice s nu depeasc o anumit limit valoric, datele necesare nfiinrii popririi s fie cunoscute i veniturile debitorului s nu fie grevate de alte urmriri. Sub incidena popririi se ncadreaz drepturile bneti ale debitorilor obinute din: salarii, premii, pli pentru ore suplimentare, pensii, exercitarea unei profesii, meserii, nchirieri de locuine etc. Dintre acestea pot fi urmrite numai sume cu echivalentul a 1/5 din cuantumul bnesc net, iar pensiile pot fi poprite numai pentru partea cu care depesc cel mai mare ajutor social n raport cu localitatea de domiciliu a debitorului. Apar cu caracter de excepie de la poprire o serie de sume care privesc: ajutoarele de asigurri sociale, desfacerea contractelor de munc, bursele de studii, diurnele. Procedura executrii silite prin poprire cuprinde dou etape: nfiinarea i ndeplinirea popriri . Prima etap reprezint, de fapt, pornirea executrii silite de ctre organul fiscal urmritor printr-o adres scris ce se trimite terei persoane care 72

datoreaz debitorului urmrit sume de bani popribile i de unde se pot recupera creanele fiscale restante. La adresa respectiv se anexeaz o copie de pe titlul de crean executorie. Concomitent cu adresa ctre terul poprit, este ntiinat de aciune i debitorul statului (contribuabilul vizat). Terul poprit are obligaia s ndeplineasc aciunea statului de recuperare a sumei pe care o datoreaz debitorul prin reinerea sumelor de bani necesare din drepturile bneti ale acestuia, sume pe care le vireaz n contul de venit bugetar indicat prin adresa de nfiinare a popririi. Dimensiunea sumelor de plat de reinut, condiiile de virare, existena altor reineri sunt reglementate n timp i spaiu printr-o metodologie aprobat n acest sens. mpotriva executrii silite prin poprire a creanelor bugetare se pot depune contestaii att din partea debitorului statului, ct i din partea terului poprit, numai mpotriva actelor de nfiinare i ndeplinire a popririi. Executarea silit a creanelor bugetare prin urmrirea bunurilor mobile este prezent n practica fiscal cnd persoanele fizice debitoare nu au salarii sau alte drepturi bneti popribile ns, posed bunuri mobile urmribile din a cror valorificare se pot recupera creane fiscale restante. nainte de declanarea procedurii fiscale menionate apare necesar a fi cunoscute anumite dispoziii legale (norme juridice n vigoare) cu privire la structura bunurilor i excepiile care apar. Expresia juridic este o formulare de genul orice bunuri mobile ale debitorului cu urmtoarele excepii (bunuri strict necesare uzului personal i casnic, alimentele necesare pe dou luni, combustibil pentru nclzire i prepararea hranei, bunurile care servesc la exercitarea meseriei sau profesiei etc.). Procedura urmririi silite a bunurilor mobile pentru recuperarea creanelor fiscale restante cuprinde, la rndul ei, mai multe etape: somaia de plat, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor mobile sechestrate, recuperarea creanei fiscale. Fiecare din aceste etape este reglementat n timp pentru a da posibilitatea debitorului, prin plata datoriilor restante, s ntrerup procedura executrii silite. Competena pornirii i desfurrii urmririi silite a bunurilor mobile este n sarcina organului fiscal din localitatea de domiciliu a debitorului. Somaia de plat se face, de regul, verbal cu precizarea unui timp pn la urmtoarea etap. Dup aceasta, urmeaz identificarea bunurilor mobile urmribile (potrivit cu o anumit selecie justificat) i aplicarea sechestrului (prin proces verbal, cu interdicie de ndeprtare ori sustragere a bunurilor menionate). Dup trecerea unui alt termen de la aplicarea sechestrului, se procedeaz la valorificarea bunurilor sechestrate (de regul prin licitaie public 73

local). Condiiile valorificrii sunt riguros stabilite pe categorii de bunuri i instituii ori persoane interesate. Din sumele obinute n urma valorificrii bunurilor se scad cheltuielile de executare silit i apoi se acoper creanele fiscale restante. Executarea silit a creanelor fiscale prin urmrirea bunurilor imobile este necesar pentru recuperarea unor sume de bani mai mari de la debitorul urmrit. Procedura, nainte de declanare, presupune o selecie a bunurilor imobile (cldiri, terenuri) i cu luarea n considerare a unor excepii (casa de locuit folosit efectiv de debitor i familia sa, potrivit cu anumite norme). Etapele parcurse n aceast procedur sunt asemntoare cu cele de la urmrirea mobiliara (ntiinarea de plat scris, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor mobile sechestrate i recuperarea creanelor fiscale restante). Apare ca specific, aici, prima etapa unde adresarea ctre contribuabilul datornic se face n scris. Practica fiscal, n condiiile economiei de pia, ia n calcul extinderea proprietii private i de aici prezena unor categorii de contribuabili importani prin dimensiunea obligaiilor bneti ctre bugetele publice. n acest sens, apar agenii economici (societi comerciale, regii autonome, organizaii cooperatiste, etc.) precum i persoane particulare deintore de bunuri ori/i venituri importante. Ipoteza neplii integrale i la termen a obligaiilor bugetare apare prezent i n aceste cazuri de relaii cu bugetele publice motiv pentru care se iau n considerare i conturile bancare. Justificarea executrii silite a creanelor fiscale restante de la debitorii care au conturi bancare se deduce i din natura juridic a veniturilor bugetare. Ea este reglementat sub aspect procedural pornind de la posibilitatea recuperrii creanelor restante ca i a altor creane patrimoniale, din disponibilitile bneti ce se consemneaz n conturile deschise la bnci. n acest caz acioneaz decontarea bancar executorie a creanelor fiscale restante de la titularii de conturi bancare. n timp, decontarea bancar executorie, n mod raional trebuie pornit de ndat ce s-a constatat neplata integral i la termenele legale a unor sume datorate bugetelor publice. Din punct de vedere procedural, organul de executare silit competent dispune vrsarea la buget a impozitelor datorate ntocmind i depunnd la banca debitorului urmrit o dispoziie de ncasare n temeiul creia sumele de bani reprezentnd obligaii bneti de natura celor menionate se trec sau se vireaz n contul de venit bugetar indicat. O asemenea decontare este obligatorie pentru unitatea bancar potrivit

74

legislaiei existente (legea contribuabilului financiar, acte normative fiscale) ntruct se bazeaz pe titluri executorii (pentru care nu se cere acceptul pltitorului).

3.2. Execuia cheltuielilor bugetare.

3.2.1. Elemente i noiuni specifice execuiei cheltuielilor bugetare. Execuia prii de cheltuieli a bugetelor publice se deruleaz pe baza unor principii, reguli, metode, tehnici, procedee i operaiuni care au susinere n legislaia finanelor publice i alte acte normative adoptate de legislativ ori emise de Guvern i respectiv de Ministerul Finanelor Publice. Legea Finanelor Publice are n coninut i structur cu privire la execuia cheltuielilor bugetare, urmtoarele repere importante: principiile care le guverneaz, repartizarea pe trimestre, tehnicile de finanare, transferurile, fondurile externe nerambursabile, plata salariilor, regimul creditelor bugetare neutilizate de ordonatorii de credite bugetare. n toate situaiile de mai sus sunt prezente cu caracter specific i definitoriu elemente tehnice i noiuni ca cele de credite bugetare i ordonatori de credite bugetare. Cu semnificaia de principii ale execuiei cheltuielilor bugetare apar n legea menionat urmtoarele: Prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura funcional i economic a acestora; Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; Alocrile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli; Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi vizate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol;

75

 Virrile de credite bugetare ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, sunt n competena fiecrui ordonator principal de credite, i se pot efectua n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal de credite, care urmeaz a se suplimenta, cu cel puin o lun nainte de angajarea cheltuielilor; Pe baza justificrilor corespunztoare, virrile de credite de la un capitol la altul al clasificaiei bugetare, precum i ntre programe se pot efectua, n limitele de 10% din prevederile capitolului bugetar, la nivelul ordonatorului principal de credite, i respectiv, de 50% din prevederile programului care urmeaz a se suplimenta, cu cel puin o lun nainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul Ministerului Finanelor Publice; Virrile de credite bugetare se pot efectua ncepnd cu timestrul al III-lea al anului bugetar (dac nu contravin perioadei menionate, legilor bugetare sau legilor de rectificare); Sunt interzise virrile de credite bugetare de la capitole care au fost majorate din fondurile de rezerv bugetar i de intervenie la nivelul Guvernului; Propunerile de virri de credite bugetare sunt nsoite de justificri, detalieri i necesiti privind execuia, pn la finele anului bugetar, a capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare la care se limiteaz prevederile bugetare; Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanelor Publice, n termen de 5 zile de la nchiderea lunii situaia virrilor de credite bugetare aprobate (potrivit cu instruciunile aprobate de acelai minister); n situaii de trecere de uniti, aciuni sau sarcini, pe parcursul exerciiului bugetar, de la un ordonator principal de credite bugetare la altul sau n cadrul aceluiai ordonator principal de credite, Ministerul Finanelor Publice este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar i a Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului; Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi; Fondurile externe nerambursabile se acumuleaz ntr-un cont distinct i sunt cheltuite numai n limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au fost acordate. 76

Indicatorii bugetari aprobai, venituri i cheltuieli, se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Rspunderea i competena repartizrii veniturilor i cheltuielilor bugetare revine n trei etape: Ministerului Finanelor Publice, ordonatorilor principali de credite bugetare i ordonatorilor secundari de credite bugetare. Mai nti, Ministerul Finanelor Publice procedeaz la repartizarea pe capitole i subcapitole la venituri i pe capitole la cheltuieli (i pe titluri n cadrul acestora, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale la propunerea ordonatorilor principali); pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din aceste ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite de credite ai bugetelor locale, transmise direciilor generale ale finanelor publice de la judee i Municipiul Bucureti. ntr-o a doua etap, ordonatorii principali de credite bugetare, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, repartizeaz credite bugetare pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor de credite distinct subordonai. ntr-o a treia etap, ordonatorii secundari de credite bugetare, repartizeaz credite bugetare pentru bugetele lor proprii i pentru bugetele ordonatorilor teriari subordonai. n procesul execuiei bugetare, cheltuielile parcurg mai multe momente, etape distincte: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata. Angajarea este elementul concret, dinamic, faptic care genereaz obligaia de a plti o sum de bani unui ter cu susinere juridic (lege, contract, decizie, hotrre, etc.). Cu alte cuvinte, angajarea este consecina deciziei luate n mod deliberat de un organ al administraiei de stat. Competena n angajarea cheltuielilor revine, de regul, conductorilor de instituii publice n calitate de ordonatori de credite bugetare. n execuia cheltuielilor, angajarea este considerat etapa cea mai important ntruct ea presupune ncadrarea lor n limitele creditelor bugetare aprobate. Lichidarea, urmeaz angajrii cheltuielii i este operaia prin care se constat serviciul realizat n favoarea instituiei i se determin suma de plat. n acest moment sunt necesare acte justificative n legtur cu ceea ce reprezint cheltuielile (n cazul deplasrii unei persoane nseamn justificarea prin documente a transportului, cazrii, etc.) pentru instituie. Interveniile de specialitate, prin consemnri informaionale pe 77

baz de rspunderi i competene se produc, de regul, n compartimentul financiar contabil. Ordonanarea const n emiterea ordinului de plat (a dispoziiei dat n acest sens) privind sume de bani n favoarea unui ter. Sediul operaiunii este acelai compartimentul financiar contabil al ordonatorului de credite bugetare. Plata semnific efectuarea cheltuielilor prin achitarea (casieri sau contabili pltitori). Execuia bugetara se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor celor care au calitatea de ordonatori de credite bugetare de cei care au calitatea de contabili. Astfel, operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n competena ordonatorului de credite bugetare i se efectueaz pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiilor. Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar contabil n limita fondurilor disponibile (creditelor bugetare aprobate). Instrumentele de plat trebuie s fie nsoite de documente justificative care s certifice exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor, executarea serviciilor conform angajamentelor legale. Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baza de acte justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale i numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate. Guvernul poate stabili prin hotrre, la propunerea Ministerului Finanelor Publice, aciunile i categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua pli n avans de pn 30% din fondurile publice, criteriile, procedurile i limitele care se vor folosi n acest scop. Sumele reprezentnd pli n avans efectuate potrivit cu cele menionate i nejustificate prin bunuri livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului, n condiiilor prevederilor contractuale, vor fi recuperate de ctre instituia care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost avansate. n cazul nelivrrii bunurilor, neefecturii lucrrilor i serviciilor angajate pentru care s-au pltit avansuri, recuperarea sumelor, de ctre instituia public se face cu perceperea majorrilor de ntrziere existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cnd s-au acordat i pn s-au recuperat. Noiunea de credite bugetare ce se regsete cu caracter de specificitate n execuia cheltuielilor publice poate fi definit prin raportarea la bugete de pe poziia statului i de pe poziia consumatorilor de fonduri din acestea, avnd calitatea de ordonatori de credite bugetare. ntr-o prim variant de interpretare, creditele 78 sumelor de bani datorate de instituii. Rspunderea operaiilor revine gestionarilor de bani publici

bugetare sunt sume de bani cu titlu definitiv din bugetele publice destinate pentru a acacoperi cheltuieli aprobate n acestea. De pe poziia de consumatori de fonduri publice (ordonatori creditele bugetare) sunt drepturi bneti cuvenite din bugete pentru acoperirea cheltuielilor aprobate n bugetele lor de venituri i cheltuieli. Nu de puine ori i greit, creditele bugetare n imaginea public sunt asociate sau chiar suprapuse cu noiunea credite bancare. n realitate ntre ele sunt foarte multe diferene de coninut (ca relaii economice de o anumit factur) i de form. Creditele bugetare apar ca rezultat al manifestrii relaiilor bugetare n latura de repartizare a fondurilor publice mobilizate prin bugete. Creditele bancare sunt relaii economice exterioare celor bugetare, din activitile agenilor economici i ale populaiei n legtur de repartizare cu existena unor disponibiliti bneti temporar libere, pe de alt parte, i cu necesitile suplimentare de fonduri ce apar n acelai timp, pe de o alt parte ,bncile intermediind ntre ceea ce nseamn bani disponibili i bani necesari. n cazul creditelor sau mprumuturilor bancare se solicit garanii materiale sau bneti i se pltete un pre al utilizrii lor care este dobnda. Totodat, la anumite termene se impune rambursarea. De regul, suma iniial angajat ca mprumut (creditul solicitat) este mai mic dect suma final rezultat prin rambursare. La creditele bugetare nu sunt prezente: garantarea material ori bneasc, dobnda i rambursarea. Ele sunt declanate de cheltuielile publice recunoscute ca atare i aprobate prin bugetele publice i bugetele consumatorilor de fonduri publice (ordonatorii de credite bugetare). Creditele bugetare reprezint limite valorice pan la care pot fi acoperite cheltuielile de ordin public, limite ce nu pot fi depite, nici global i nici structural (potrivit cu dimensiunile date de subdiviziunile clasificaiei bugetare). Ordonatorii de credite bugetare sunt persoane fizice aflate pe poziia de conductori n instituii publice finanate din bugete. Ei sunt de trei categorii: principali, secundari i teriari ori de gradul unul ( I ),doi ( II ) sau trei ( III ). n structura sistemului bugetar, respectiv a instituiilor finanate din componentele acestuia se regsesc , n mod concret, toate cele trei categorii de ordonatori de credite bugetare (cu deosebire, la bugetele statului). n cazul bugetelor locale, mai des apar ordonatorii principali i teriari de credite bugetare). Ordonatorii principali de credite bugetare la bugetele statului sunt, de regul, minitri i conductorii celorlalte instituii centrale finanate din acestea. La nivelul 79

unitilor administrativ-teritoriale, n cazul bugetelor acestora, ordonatorii principali de credite bugetare sunt: preedinii Consiliilor Judeene i al Consiliului General al Municipiului Bucureti (primarul general) i primarii de localiti (municipii, orae, comune) i respectiv sectoare. Ordonatorii principali de credite bugetare in legtura direct cu bugetul public finanator i au iniiativ n finanarea cheltuielilor de care rspund potrivit cu tehnici i metode de lucru specifice. Ordonatorii secundari de credite bugetare sunt conductorii instituiilor intermediare, n cazul bugetelor publice ale statului aflate ntre cele centrale i cele din teritoriu (de exemplu,inspectorii generali de la inspectoratele colare judeene, directorii generali de la direcia de sntate public de la nivel judeean, directorii generali de la direciile generale de specialitate ale Ministerului Muncii etc.). Ei primesc credite bugetare prin repartizarea de la ordonatorii principali de credite bugetare att pentru nevoi proprii ct i pentru activiti sau aciuni aflate n sfera lar de competen i administrare. La rndul lor, transmit credite bugetare prin repartizare, aflate n zona activitilor centralizate menionate, ctre instituiile subordonate conduse de ordonatorii teriari de credite bugetare. La nivelul judeelor n special, unele direcii descentralizate prin conductorii lor pot avea calitatea de ordonatori secundari de credite bugetare pentru finanrile din bugete locale respective. Ordonatorii teriari de credite bugetare sunt conductorii instituiilor de baz din diferite domenii de activitate care primesc credita bugetare prin repartizarea de la ordonatorii ierarhic superiori, credite folosite pentru cheltuielile aprobate prin bugetele proprii i nu pot transmite aceste credite altor instituii i subuniti. ntre ordonatorii de credite bugetare este o ierarhie strict n plan administrativ, pe domeniul de activitate (n cadrul capitolului de cheltuieli) i cu reflectare n finanarea bugetar (fig. nr.6.). Fig. nr. 6. Structura i relaiile existente la ordonatorii de credite bugetare Ordonatori principali de credite bugetare 1 Ordonatori secundari de credite bugetare 1 Ordonatori teriari de 80 credite bugetare 2

3.2.2. Finanarea bugetar a cheltuielilor publice Efectuarea cheltuielilor din bugetele publice are loc prin instituii i alte entiti organizatorice prevzute de legislaie n acest sens. Folosirea fondurilor din bugetele publice prin punerea lor la dispoziia ordonatorilor principali de credite bugetare i apoi la ceilali ordonatori subordonai este un act de rspundere care se face cu respectarea i ndeplinirea anumitor cerine (reguli, principii): cheltuielile pot fi nscrise sau/i efectuate din bugetele publice numai dac sunt prevzute n mod expres n acte normative ori autorizri specifice date n baza Legii finanelor publice. Cuprinderea n buget a unei sume nu d, n mod automat, dreptul de utilizare dac nu exist autorizare expres n acest sens; exercitarea unui control financiar preventiv, exigent i de detaliu n legtur cu necesitatea, oportunitatea i legalitatea cheltuielilor precum i aplicarea unui regim sever de economii n toate sectoarele de activitate; instituiile. Finanarea cheltuielilor bugetare reprezint alocarea de mijloace bneti, pe baza bugetelor publice ca balane financiare aprobate, la dispoziia consumatorilor de fonduri autorizai (ordonatori de credite bugetare) pentru destinaii precis stabilite, ca expresie a nevoilor publice recunoscute ca atare. Din punct de vedere tehnic, finanarea bugetar se deruleaz diferit la bugetele statului fa de bugetele locale. De aici, metode, proceduri i operaiuni care genereaz fluxuri informaionale diferite n sensul implicrii de responsabiliti, competene, documente, etc.. n plan procedural, finanarea cheltuielilor bugetare are fondurile nu se acord automat ci, numai pe msura justificrii sumelor acoperirea unor nevoi cu caracter permanent prin mijloace puse la acordate anterior i n raport cu nivelul de realizare a indicatorilor bugetari; dispoziie din bugete, n intenia asigurrii funcionalitii pentru care au fost nfiinate

81

drept susinere metodologic normele Ministerului Finanelor Publice privind organizarea i funcionarea trezoreriei9. Din punct de vedere tematic n aceste norme este prezentat finanarea cheltuielilor pe categorii de bugete, pe baz de proceduri i operaiuni cu nsoirea de documente specifice. De asemenea, sunt prezentate dispoziiile generale i cele speciale privind efectuarea plilor prin trezorerie. Finanarea de la bugetele statului (bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale i bugetul asigurrilor de sntate) se poate contura distinct prin tehnica deschiderii i repartizrii de credite bugetar. n acest sens, n aciune sunt implicai urmtorii factori instituionali: ordonatorii de credite bugetare, cei ce au responsabilitatea gestiunii bugetelor publice i Trezoreria Finanelor Publice. n ce-i privete pe ordonatorii de credite bugetare sunt importante raporturile lor ierarhice (fig. nr. 6) din cadrul ramurii sau domeniului de activitate n care se gsesc. Instituiile responsabile cu gestiunea bugetelor publice (Ministerul Finanelor Publice, pentru bugetul de stat, Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei pentru bugete asigurrilor sociale de stat, unele ministere sau instituii centrale pentru fondurile speciale, Casa Naional a Asigurrilor de Sntate pentru bugetul asigurrilor de sntate) au rolul de finanatori pentru ordonatorii de credite prevzui cu cheltuieli n acestea. Trezoreria Finanelor Publice are ca rspundere principal n materie bugetar, execuia de cas a veniturilor i cheltuielilor din bugetele publice. n acest sens, la nivelul unitilor operative (municipii, orae i unele comune), pentru execuia de cas a cheltuielilor sunt derulate procedee i operaiuni privind plile din bugetele publice n compartimentele (servicii sau birouri de control) i evidena cheltuielilor, i uneori casierie-tezaur ori/i contabilitate decontri. Deschiderea i repartizarea de credite bugetare, la rndul ei, ca tehnic bugetar poate fi abordat n dou momente distincte i totodat succesive, ale finanrii: deschiderea de credite bugetare i repartizarea de credite bugetare. Deschiderea de credite bugetare este autorizarea pe care o d instituia ce gestioneaz bugetul public ctre unitatea operativ a Trezoreriei Finanelor Publice
9

Norme metodologice privind organizarea i funcionarea Trezoreriei Finanelor Publice nr. 5318/1992 cu modificrile ulterioare.

82

din Bucureti prin care se dispune ca o anumit sum de bani cu titlu de credit bugetar s treac din contul bugetar n contul ordonatorului principal de credite bugetare (la solicitarea acestuia). La unitatea operativ a trezoreriei din Bucureti sunt deschise conturi att pe fiecare buget public al statului ct i pentru ordonatorii de credite bugetare cu sediul n localitate. Iniiativa n aciune o are ordonatorul principal de credite bugetare care ntocmete (trimestrial) o cerere de deschidere de credite bugetare n 3 exemplare pe care o adreseaz finanatorului. n cerere se precizeaz suma solicitat (n acord cu prevederile aprobate din bugetul ordonatorului principal) i subdiviziunea de cheltuieli (capitol) la care se ncadreaz. Cererea de deschidere de credite bugetare are menionat pe verso, pe de o parte, cheltuielile cu caracter centralizat, iar pe de alt parte, pe cele pentru nevoile proprii ambele structurate pe cheltuieli curente (de personal, materiale, subvenii i transferuri) i cheltuieli de capital. Odat cu cererile menionate, ordonatorii de credite bugetare prezint o not justificativ i dispoziiile bugetare pentru repartizarea creditelor ctre ordonatorii subordonai (cu structurare pe: cheltuieli proprii; cheltuielile ordonatorilor secundari din subordine; cheltuielile ordonatorilor de credite teriari direct subordonai). n nota justificativ sunt referiri asupra: cheltuielilor bugetare aprobate (cumulate de la nceputul anului) a celor care privesc trimestrul de referin; creditele bugetare deschise (cumulat de la nceputul anului); pli de cas la finele lunii precedente celei n care se solicit deschiderea de credite; cheltuieli preliminate pentru luna n curs; cheltuieli preliminate pentru perioada pentru care se solicit deschiderea de credite bugetare solicitate a fi deschise. Cererile pentru deschiderea creditelor bugetare se verific urmrindu-se: ncadrarea sumelor solicitate n cuantumul creditelor aprobate i completarea corect a elementelor din formular, semntura persoanelor codificarea conturilor corespunztoare clasificaiei bugetare a neconsumate pe perioada pentru care se solicit creditele respective; autorizate, tampila i mborderarea ; cheltuielilor i planului de conturi pentru activitatea trezoreriei; verificarea notelor justificative pentru categoriile de cheltuieli ncadrarea valorii totale a dispoziiilor bugetare n totalul creditului menionate n cerere n scopul stabilirii nivelului disponibilitilor; bugetar ct i pe subdiviziunile acestuia. 83

n baza documentelor i a controlului asupra acestora se procedeaz mai nti la deschiderea de credite bugetare i apoi la comunicarea ctre ordonatorul principal asupra autorizrii pronunate. Repartizarea creditelor bugetare se face pe baza dispoziiilor bugetare menionate n urma deschiderii de credite. n aciunea iniiat de ordonatorul principal de credite intervin unitile operative ale trezoreriei i ceilali ordonatori subordonai potrivit cu legturile ierarhice dinte acetia (fig. nr. 6). finanarea din bugetele statului poate fi prezentat schematic i sugestiv potrivit cu fig. nr. 7. Fig.nr. 7. Deschiderea i repartizarea de credite bugetare (fluxuri informaionale)
Cerere de deschidere de credite bugetare 3 ex + Not justificativ + Dispoziii bugetare de repartizare 1 ex ntiinare asupra deschiderii i repartizrii de credite bugetare Informarea ordonatorilor subordonai asupra repartizrii creditelor bugetare Trezoreria Finanelor Publice a municipiului Bucureti Consemnarea n eviden a deschiderii i repartizrii de credite bugetare Consemnarea n eviden a deschiderii de credite bugetare

Ordonatorul principal de credite bugetare

Finanator

1 ex

1 ex

Dispoziii bugetare de repartizare

Dispoziii bugetare de repartizare

1 ex

Uniti operative ale trezoreriei din teritoriu

Informarea ordonatorilor subordonai asupra creditelor bugetare repartizate

Finanarea din bugetele locale are drept expresie de tehnic bugetar alimentarea cu mijloace bneti sau alocarea de fonduri. Particularitatea aici, deriv din faptul c, acoperirea cheltuielilor se face n limita disponibilitii existente n cont. Altfel spus, pentru unitile administrativ-teritoriale sunt deschise la trezorerie conturi 84

de disponibil n care se consemneaz ncasrile din venituri proprii i cele provenite pe seama veniturilor de echilibrare (sume defalcate din unele venituri ale bugetelor de stat i transferuri din acelai buget n completare). n cazul celorlalte bugete publice (ale statului), conturile deschise la trezorerie sunt separate pe venituri i pe cheltuieli , existnd aici un anume automatism n circuitul banului public, n sensul c acoperirea cheltuielilor nu este condiionat imediat de ncasarea veniturilor n acelai buget. Iniiativa n finanarea din bugetele locale o au ordonatorii principali de credite bugetare (preedinii consiliilor judeene i respectiv primarii, la localiti). Acetia stabilesc lunar, cheltuielile ce urmeaz a se efectua din bugetul propriu, avndu-se n vedere propunerile de cheltuieli aprobate prin bugetul local, necesarul de cheltuieli, veniturile proprii i transferurile din bugetul de stat pentru echilibrare, din care se acoper plile respective. Ordonatorul principal de credite determin cuantumul creditelor bugetare, n limita crora urmeaz a se deschide pentru luna respectiv pe baza unei note privind determinarea necesarului de credite bugetare lund n calcul o serie de elemente ca: soldul la nceputul anului; veniturile proprii n bugetul local prevzute a se ncasa de la nceputul anului; veniturile ncasate de la nceputul anului; cheltuieli efectuate de la nceputul anului; cheltuieli ce urmeaz a se efectua n luna de referin; credite bugetare deschise de la nceputul anului; disponibiliti din credite bugetare; credite bugetare solicitate a fi deschise. Documentul cu necesarul de credite se ntocmete n doua exemplare la nivelul fiecrui capitol de cheltuieli aprobat n bugetul local i se prezint compartimentului specializat n gestiunea respectivului buget unde se verific n legtur cu: - ncadrarea creditelor bugetare deschise pe ansamblul bugetului local n prevederile bugetelor aprobate anual cu repartizarea pe trimestre cu acoperire din venituri proprii (sold la nceputul lunii, venituri ce urmeaz a se ncasa n luna respectiv) i subveniile ce urmeaz a fi alocate de la bugetul de stat n completarea veniturilor proprii pentru luna respectiv; - creditele bugetare deschise pe capitole se ncadreaz n prevederile corespunztoare aprobate prin bugetul local; - completarea documentului cu toate elementele i semnarea acestuia de ctre ordonatorul principal de credite i eful compartimentului financiar contabil (sau nlocuitorul de drept). 85

Potrivit cu verificrile asupra determinrii necesarului de credite bugetare ordonatorul principal ntocmete ctre unitatea operativ a trezoreriei din localitate, o comunicare de deschidere de credite n care se precizeaz urmtoarele: luna pentru care se solicit deschiderea de credite bugetare, instituia de administraie public pe seama creia se face deschiderea de credite, suma solicitat, capitolul de cheltuieli, contul n care urmeaz s apar suma, structura cheltuielilor (curente, de personal i materiale, de capital). Din creditele bugetare deschise (aprobate ca limite n alimentarea cu mijloace bneti a conturilor de disponibil), ordonatorul principal de credite bugetare repartizeaz credite bugetare pe seama instituiilor subordonate, finanate din bugetul local. Repartizarea creditelor bugetare se efectueaz prin dispoziia bugetar care se ntocmete pe capitol de cheltuieli cu defalcarea pe categorii de cheltuieli i se prezint o dat cu comunicarea de deschidere a creditelor. Operaiunile legate de finanarea la nivelul unitilor administrativ teritoriale se efectueaz prin unitile operative ale trezoreriei din teritoriu (fig. nr. 8).

Fig. nr. 8. Fluxul informaional n finanarea din bugetele locale

Ordonatorul principal de Solicitare de fonduri credite bugetare Comunicare de deschidere de credite

Compartiment de specialitate n gestiunea bugetului local Trezorerie Cont buget local

* * *

Informare asupra deschiderii creditului bugetar Dispoziii bugetare de repartizare Ordonatori teriari de credite bugetare Informare

Cont ordonator principal Cont ordonator teriar

T R E Z O R E R I E

86

3.2.3. Utilizarea creditelor bugetare Creditele bugetare aprobate au semnificaia de limite de finanare n care trebuie s se ncadreze ordonatorii de credite bugetare pentru efectuarea de cheltuieli aprobate. Dup deschiderea i repartizarea creditelor bugetare, ordonatorii de credite au dreptul s dispun de mijloace bneti n limitele acestora pentru cheltuielile nscrise n bugetele lor. Efectuarea de cheltuieli bugetare la instituii impune respectarea unor reguli ce deriv din prevederile legislaiei finanelor publice i anume: utilizarea fondurilor n conformitate cu destinaia stabilit prin bugetul de venituri i cheltuieli (i n concordan cu subdiviziunile clasificaiei bugetare) n limita creditelor bugetare aprobate pe an i pe trimestru; utilizarea creditelor bugetare are loc numai pentru cheltuieli legal aprobate, cunoscut fiind c fiecare cheltuial trebuie s aib la baz o dispoziie legal prin care se autorizeaz suportarea ei din bugetul public; aprobarea i efectuarea cheltuielilor numai cu avizul conductorului Pentru efectuarea unei cheltuieli se parcurg anumite momente (etape) tehnice, i anume: angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata (3.2.1.). Utilizarea propriu-zis a creditelor bugetare se realizeaz prin pli n numerar i n conturi bancare (fr numerar). Plile n numerar constau n salarii, burse, avansuri n contul cheltuielilor de deplasare, alte drepturi cuvenite personalului. Plile prin conturile bancare apar n toate cazurile cu tere persoane juridice (procurare de materiale, achitare furnizori, pli ctre bugetele publice, etc.). Eliberarea de sume (cu sau fr numerar) din conturile bancare (trezorerie) ale instituiilor publice reprezint din punctul de vedere al execuiei de cas a bugetelor, pli de cas (operaii de stingere a unor obligaii bneti prin achitarea lor) sau utilizarea creditelor bugetare aprobate pentru o anumit perioad de timp. 87 compartimentului financiar-contabil (sau a nlocuitorului de drept).

Pe parcursul execuiei financiar-bugetare pot apare situaii cnd ordonatorii de credite bugetare recupereaz sume din plile efectuate anterior (regularizri prin aplicarea de noi preuri sau tarife; facturare la preuri mai mari dect cele contractuale i convenite, etc.). Dac sumele provin din finanarea anului curent, se depun de instituii n cont la trezorerie diminund, n mod corespunztor plile de cas deci rentregind creditele bugetare, operaiune care mai poart denumirea de reconstituire a creditelor bugetare. n acest context, n planul consemnrilor informaionale se folosete n sensul tehnicilor de finanare expresia pli nete de cas (diferena dintre plile de cas i sumele aprute n cont din operaiunile menionate) care au i sensul de mrime exact a finanrii ordonatorilor de credite bugetare. Pentru sumele primite, ordonatorii principali de credite bugetare se deconteaz fa de instituiile financiare (care rspund de gestiunea bugetelor publice) prin conturile de execuie bugetar. Acestea se gsesc i la ordonatorii ierarhic superiori pentru cei subordonai. Pe baza conturilor de execuie bugetar, instituii financiare de specialitate preiau n evidena lor cheltuielile efectuate de ordonatorii de credite bugetare. Aici, asistm la ceea ce nseamn preluarea i centralizarea de date cu privire la execuia cheltuielilor bugetare de la instituii care se vor regsi n construcia execuiei cheltuielilor pe componente bugetare la cei ce au rspunderi i competene n gestiunea bugetelor publice. Pe parcursul execuiei financiare pot avea loc retrageri de credite bugetare aprobate n cazul renunrii la unele aciuni sau din alte motive, operaiune care are loc prin folosirea dispoziiei bugetare de retragere (la iniiativa ordonatorilor ierarhic superiori). Realizarea de noi aciuni ori activiti neprevzute n etapa elaborrii proiectelor de bugete, conduce n practica bugetar la alte modaliti tehnice de lucru n care sunt utilizate disponibilitile de credite bugetare rezultate din bugete (inclusiv de venituri i cheltuieli la instituii) sau alocarea de mijloace bneti suplimentare din fondul de rezerv bugetar ori fondul de intervenii (de la dispoziia guvernului). n prima situaie, instituiile i analizeaz economiile realizate n bugetele de venituri i cheltuieli, stabilind suma ce urmeaz a fi alocat pentru acoperirea nevoilor suplimentare. n cazul cnd n bugetele proprii nu apar economii se apeleaz la ordonatorii principali care dispun de posibiliti mai mari n acest sens. Acoperirea nevoilor suplimentare de finanat deci, majorarea creditelor bugetare la anumite subdiviziuni din bugetul de venituri i cheltuieli se mai realizeaz 88

n cursul execuiei bugetare, prin efectuarea de virri de credite bugetare. Acestea pot fi definite ca operaiuni de tehnic bugetar determinate de diminuarea creditelor bugetare de la o subdiviziune a clasificaiei, unde sunt disponibiliti bneti i majorarea corespunztoare a creditelor bugetare la o alt subdiviziune a clasificaiei, la care mijloacele bneti sunt insuficiente. Virarea de credite bugetare este condiionat n primul rnd de existena unor economii (sau sume bneti disponibile) la alte subdiviziuni de cheltuieli bugetare i aceasta pentru a nu afecta realizarea aciunilor la subdiviziunea de unde se preiau mijloacele bneti. Condiionrile n materie de virri de credite bugetare continu i pe alte coordonate ale operaiunii tehnice i anume: aprobarea s fie acordat ncepnd cu trimestrul III al fiecrui an nainte de angajarea cheltuielilor; disponibilitile utilizate s nu provin de la creditele bugetare prevzute pentru cheltuielile de personal, reparaii capitale sau din fondul de rezerv bugetar i s nu conduc la majorarea creditelor bugetare aprobate pentru instituiile administraiei publice; s nu aib ca efect majorarea sumelor prevzute pentru completarea resurselor proprii ale unor instituii de stat . Aprobarea virrii de credite bugetare revine n competena Ministerului Finanelor Publice i ordonatorilor de credite bugetare potrivit cu anume limite n raport de subdiviziunile clasificaiei bugetare. Ministerul Finanelor Publice, n ce privete finanarea din bugetul de stat, poate aproba virri de credite bugetare de la un capitol de cheltuieli la altul, cnd au loc treceri de uniti, activiti i aciuni de la un titular la altul (cu aprobarea modificrilor corespunztoare n indicatorii financiari ai titularilor vizai n bugetul statului). Ordonatorii principali de credite bugetare pot aproba virri de credite bugetare ntre subcapitolele aceluiai capitol de cheltuieli (pe care-l gestioneaz) precum i intre articolele aceluiai subcapitol de cheltuieli. Toi ordonatorii de credite bugetare, pentru activitile proprii ale instituiilor pe care le conduc, pot aproba virri de credite bugetare de la un alineat la altul n cadrul aceluiai articol de cheltuieli. Virrile de credite bugetare sunt interzise n anumite situaii ca: hran, salarii, burse, investiii i reparaii capitale n primul semestru al anului bugetar i n perioada 15- 31 decembrie. 89

Interveniile tehnice asupra utilizrii creditelor bugetare mai au i alte corespondente de aciune ca: retragerea de credite bugetare n anumite condiii, blocarea i deblocarea creditelor bugetare. 3.2.4. Pli pentru cheltuielile bugetare prin Trezoreria Finanelor Publice Ordonatorii de credite bugetare pot dispune pli din creditele bugetare deschise ori repartizate astfel: n conturile lor, pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin bugetul propriu de n conturile instituiilor din subordine pentru cheltuieli de capital. Plile din creditele bugetare aprobate se efectueaz din iniiativa ordonatorilor de credite care poart rspunderea utilizrii mijloacelor bugetare. Ele pot fi dispuse: n numerar, prin casieriile instituiilor; prin decontarea din cont n favoarea terilor care au livrat mrfuri, alimente, materiale, combustibil, energie termic, au prestat servicii sau executat lucrri. Instrumentele de plat sunt: cecul pentru eliberarea numerarului; ordinul de plat prin care ordonatorul de credite bugetare dispune efectuarea de pli din conturile sale n favoarea agenilor economici sau a bugetelor publice; factura cu dispoziie de ncasare ntocmit (potrivit conveniei) de furnizori pentru o instituie public n cazul livrrilor de mrfuri, combustibili, etc. Instituiile publice pot beneficia de garania trezoreriei, n favoarea unitilor furnizoare care dispun de fondurile necesare pentru achitarea cheltuielilor. Plile se dispun pe destinaiile i n limita creditelor bugetare deschise i repartizate, prevzute n bugetele de venituri i cheltuieli pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. Documentele de pli prin trezorerie se ntocmesc i se nregistreaz n conturile deschise ale instituiilor publice pe capitole de cheltuieli cu desfurarea pe categorii de cheltuieli aprobate. La aceste documente, ordonatorul de credite are obligaia de a prezenta i nscrisuri cu privire la necesitatea i oportunitatea cheltuielilor propuse. Compartimentele specializate ale trezoreriei exercit controlul financiar preventiv asupra efecturii plilor de ctre ordonatorii de credite potrivit cu documentele menionate, urmrindu-se: ncadrarea plilor n limita creditelor bugetare deschise i repartizate pe 90 venituri i cheltuieli (curente);

capitole; categorii de lucrri (prin stabilirea disponibilului de credite la fiecare document de plat potrivit cu contul credite deschise din bugetul din care se scad plile nregistrate n contul cheltuieli din buget, rezultatul fiind comparat cu documentele de pli prezentate); respectarea utilizrii creditelor bugetare prin pli n coresponden cu clasificaiei bugetare (se examineaz natura i coninutul subdiviziunile -

subdiviziunilor clasificaiei de la care se suport plile respective); respectarea dispoziiilor legale prin care se autorizeaz efectuarea cheltuielilor, lundu-se n considerare: actele normative n care este specificat sursa din care se face finanarea instituiei ; reglementrile n vigoare prin care instituiile efectueaz unele cheltuieli n legtur cu desfurarea de aciuni specifice, procurarea de obiecte de inventar, de art, executarea de investiii, lucrri curente i capitale, stabilirea de norme i normative pentru anumite cheltuieli, etc. Normele metodologice de organizare i funcionare a Trezoreriei Finanelor Publice au prevederi distincte pentru ceea ce se cheam pli dispuse prin unitile operative ale acesteia. n acest sens pot fi enumerate urmtoarele referiri tehnice: dispoziii generale privind efectuarea plilor prin trezorerie din credite efectuarea de pli din creditele deschise din bugetul de stat pentru salarii; bugetare deschise i repartizate (prezentate, n mare msur, anterior); deplasri, detari i transferuri la instituiile publice; cheltuieli materiale; garania bugetar acordat instituiilor publice; subvenii i transferri din bugetul de stat (pentru instituii publice pentru bugetele locale, privind bursele pentru elevi i studeni; pentru pensii i ajutoare I.O.V.R., militari i alte persoane, etc.); cheltuieli de capital; utilizarea de ctre instituii a veniturilor pentru acoperirea cheltuielilor; reconstituirea creditelor bugetare i rentregirea plilor de cas la instituiile publice; efectuarea plilor prin trezorerie din creditele deschise din bugetul local; efectuarea plilor prin trezorerie din creditele deschise din bugetul casele de pli i nchiderea acestora ; pli din conturile de disponibiliti: din fonduri cu destinaie special, din

asigurrilor sociale de stat;

mijloace extrabugetare, privind sumele de mandat i sumele n depozit, privind fondul de tezaur, etc. Salariile n sistemul bugetar se pltesc o data pe lun n intervalul 5- 15 a fiecrei luni, pentru luna precedent. Ealonarea plilor pe zile pentru ordonatorii de 91

credite bugetare se face prin ordinul ministrului finanelor publice. La unitile operative ale trezoreriei, n vederea ridicrii sumelor necesare plii salariilor la sfritul lunii, instituiile publice prezint compartimentului control i evidena cheltuielilor (la termenul de pli stabilite) anumite documente (cecul pentru ridicarea din cont a sumelor nete de plat pentru salarii, indemnizaii de asigurri sociale, dac este cazul; ordine de plat pentru virarea din cont a impozitului pe salarii reinut, a contribuiilor datorate ctre bugetul asigurrilor sociale de stat i asigurrile sociale de sntate; ordinul de plat nsoit de borderoul centralizator cu salariaii pentru care se vireaz salariile nete la bncile comerciale, n sistemul plii prin carduri; situaia recapitulativ a salariilor pe lun, etc.). n vederea avizrii din cont a sumelor pentru plata salariilor, se verific i analizeaz urmtoarele: respectarea numrului de salariai aprobat prin statul de funciuni, respectarea dispoziiilor legale privind salariile i indemnizaiile de asigurri sociale precum i a celorlalte drepturi (indemnizaiile de conducere, plata orelor din posturile vacante, plata orelor de gard, sporuri, etc.); stabilirea sumelor de plat i ncadrarea acestora n disponibilul de credite bugetare la subdiviziunea cheltuieli de personal; stabilirea contribuiilor pentru asigurri sociale, fondul de omaj, asigurrile de sntate precum i ntocmirea corect a ordinelor de plat. Dup analiz, verificare i introducerea n documente a modificrilor rezultate, compartimentul control i evidena cheltuielilor procedeaz astfel: mai nti vizeaz cecul pentru suma care urmeaz a fi ridicat de la casa pltitoare din cadrul trezoreriei, dup care l remite casieriei pentru eliberarea sumei, apoi, reine ordinele de plat pentru nregistrarea i ntocmirea formelor de decontare n bnci. La celelalte categorii de cheltuieli10, plile prin trezorerie impun mai nti prezentarea de documente justificative potrivit cu specificul destinaiei sumelor de bani ctre teri i apoi se aplic procedura de analiz i verificare a acestora.

10

Normele metodologice de organizare i funcionare a Trezoreriei Finanelor Publice nr. 5318 / 1992 cu modificrile ulterioare la capitolele 3.5.4- 3.5.11, 4.4, 6.2- 6.5.

92

3.3. ncheierea exerciiului bugetar

Finalitatea execuiei bugetare se regsete n documente care consemneaz realizarea indicatorilor de venituri i cheltuieli mai nti, la contribuabili (ndeosebi prin bilanurile contabile i fiscale) precum i ordonatori de credite bugetare( prin drile de seama contabile bugetare , cu accent pe execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, precum i a conturilor de execuie bugetar ) , apoi la instituiile ierarhic superioare ( dri de seam contabile bugetare cu caracter centralizat i conturile lor de execuie bugetar).n acelai sens mai apar oferte i documente ntocmite de instituiile finanelor publice din teritoriu ( de centralizare a indicatorilor bugetari n profil teritorial pe categorii de bugete, separat pentru venituri i separat pentru cheltuieli ), raportrile execuiei de cas ale unitilor de trezorerie pn la trezoreria central. n plan juridic, legislaia finanelor publice stipuleaz unele prevederi despre: msurile i operaiunile presupuse de ncheierea exerciiului financiar (cum sunt principiile ncheierii execuiei bugetare ctre finele anului calendaristic i regimul creditelor bugetare neutilizate de ordonatorii de credite bugetare); contului general anual de execuie; structura conturilor anuale de execuie a bugetului; contul general de execuie a datoriei publice; excedentul sau deficitul bugetar; execuia de cas a bugetelor publice. Execuia bugetar se ncheie la data de 31 decembrie a fiecrui an, fapt care conduce la anumite reguli n ce privete problematica gestiunii fiscal-bugetare. Astfel, orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul prevederilor bugetare, i nepltite, dup caz, n contul bugetului pe anul muncitor. n acelai timp, creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului se anuleaz de drept. Disponibilitile din fondurile externe nerambursabile i cele din fondurile publice destinate cofinanrii contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor. n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenii de la bugetul de stat, sub

93

forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuia acestora se regularizeaz la sfritul exerciiului bugetar de stat, n limita subveniilor primite. Prevederile legilor bugetare anuale i ale celor de rectificare acioneaz numai pentru anul bugetar respectiv. Aceeai lege a finanelor publice, pentru regimul creditelor bugetare neutilizate de ordonatorii de credite, precizeaz c ordonatorii principali au obligaia de a realiza lunar necesitatea meninerii unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziiuni legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinate sau amnate i de a propune prin Ministerul Finanelor Publice anularea creditelor respective. Pentru ultima lun a anului bugetar termenul limit pentru transmiterea propunerilor ordonatorilor principali de credite mai sus menionai este 10 decembrie. Creditele bugetare anuale conduc la majorarea Fondului de rezerv bugetar de la dispoziia Guvernului. ncheierea exerciiului bugetar reprezint un ansamblu de msuri, operaiuni, proceduri i atitudini care potrivit legislaiei finanelor publice au menirea s contureze cu exactitate nivelul realizrii indicatorilor de venituri i cheltuieli la toi participanii la relaiile bugetare. Ministerul Finanelor Publice stabilete prin norme ori instruciuni, pentru cei implicai n relaiile bugetare, o serie de msuri n legtur cu nchiderea execuiei bugetare i anume: realizarea veniturilor pe total, n structur i pe titulari concomitent cu orientare controlului fiscal n acest sens; utilizarea cu maxim eficien i n regim sever de economii a fondurilor bugetare; efectuarea operaiunilor de tehnic bugetar privind ncheierea exerciiului bugetar etc. n luna decembrie se au n vedere aciuni mai precise n legtur cu ncheierea exerciiului bugetar n sensul intensificrii ncasrii i efecturii cheltuielilor. Dintre acestea, remarcm: Identificarea imobilizrilor de credite bugetare deschise i repartizate respectiv, de disponibiliti n conturi i retragerea lor n vederea redistribuirii pentru acoperirea unor eventuale suplimentri solicitate de unele activiti sau aciuni; ntreprinderea demersurilor necesare pentru ncasarea debitelor; Transmiterea n timp util a instruciunilor metodologice i formularelor pentru realizarea lucrrilor de ncheiere a exerciiului bugetar; Pregtirea operaiunilor de inventariere la toate nivelele etc.

94

ncheierea propriu-zis a exerciiului bugetar presupune i aciuni concrete de genul: retragerea mijloacelor bneti neutilizate i anularea creditelor bugetare deschise i repartizate; prelungirea termenelor de decontare a unor lucrri de investiii; ntocmirea de dri seam asupra execuiei financiare etc. Conturile anuale de execuie ale bugetelor publice,inclusiv cele ale ordonatorilor de credite bugetare (plus anexele) au n structura lor urmtoarele: La venituri: prevederi bugetare iniiale; proceduri bugetare La cheltuieli: credite bugetare iniiale; credite bugetare definitive;ncasri realizate; definitive; plai efectuate. Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual contul general al datoriei publice a statului ce cuprinde conturile datoriei publice interne i datoriei publice externe precum i situaiile garaniilor guvernamentale pentru credite( intern i extern) primite de ctre alte persoane juridice. Contul general al datoriei publice a statului este anexat la contul anual de execuie a bugetului de stat ce se depune la Parlament. Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual contul general anual de execuie cu privire la bugetul de stat i separat, bugetele asigurrilor sociale i a bugetelor ordonatorilor principali de credite bugetare pe baza situaiilor financiare prezentate de cei implicai n relaiile bugetare. n acest sens, ordonatorii principali de credite bugetare au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la situaiile financiare anuale rapoarte anuale de performan, n care s se prezinte, pe fiecare program obiectivele, rezultatele preconizate, i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, situaiile privind angajamentele legale. Rezumativ, ncheierea exerciiului financiar bugetar const, n sensul implicrii Trezoreriei Finanelor Publice pe urmtoarele coordonate de aciune: msuri ce se iau de ctre ordonatorii de credite bugetare; msuri aplicate de trezorerii; operaii contabile privind ncheierea exerciiului bugetului de stat; operaii contabile privind ncheierea exerciiului bugetului asigurrilor sociale de stat; operaii finale ale ncheierea conturilor. Ordonatorii de credite bugetare, n baza instruciunilor Ministerului Finanelor Publice, pentru ncheierea exerciiului financiar anual are n vedere urmtoarele: Deschiderea,repartizarea i anularea creditelor bugetare; Reconstituirea plilor de cas cu disponibilitile rmase n

conturile 95

instituiilor publice; operaiilor de mandat; ncheierea acestora; Regularizarea soldurilor la bugetelor locale; Regularizarea subveniilor de ctre instituiile publice primite Urmrirea i ncasarea sumelor datorate de debitori i clieni; Prezentarea la unitile trezoreriei a bilanurilor contabile Raportarea n anul urmtor a soldurilor unor conturi, precum i Plata drepturilor de personal aferente anului ncheiat; Decontarea avansurilor acordate n cursul anului ncheiat; Lichidarea i decontarea sumelor primite pentru executarea

de la bugetul de stat i bugetul local;

pentru viza i certificarea plilor de cas, precum i a disponibilitilor din conturi. Unitilor Trezoreriei Finanelor Publice le revin n mod direct ca aciuni concrete n vederea ncheierea exerciiului financiar bugetar urmtoarele: Accelerarea decontrii plilor din conturile ordonatorilor de credite efectuate, limita celor disponibile din contul trezoreriei( documentele de pli ajunse la unitile trezoreriei trebuie s fie decontate); Preluarea zilnic a extraselor de cont de la Banca Naional; preluarea operativ a documentelor de ncasri i transmiterea lor trezoreriilor pentru a fi nregistrate n conturile sintetice i analitice de venituri; urmtor; Pstrarea n casierie-tezaur la sfritul anului a unui sold minim (plafon de cas), diferena n plus virndu-se n contul Trezoreriei. n ultima zi a anului se inventariaz numerarul existent n casierii dup care se confrunt cu soldul contului cas din contabilitate pentru exactitate; Urmrirea virrii de ctre ordonatorii de credite, la termenele stabilite, a sumele aflate n conturile fondurilor speciale; la sfritul anului se reporteaz n anul urmtor numai fondurile precizate expres prin instruciuni ale Ministerului Finanelor Publice; nregistrarea tuturor operaiunilor n contabilitate, eliberarea ntocmirea situaiei dispoziiilor de ncasare cu titlu executiv i stabilirea de msuri mpreun cu organele fiscale ce urmeaz a fi luate n anul

96

extraselor de cont instituiilor publice, astfel nct lucrrile de ncheiere a exerciiului financiar s fie realizate n termenul legal. ncheierea exerciiului bugetului de stat presupune la Trezorerie ca toate operaiile privind ncasarea veniturilor i efectuarea plilor s se nregistreze n conturile sintetice i analitice n ultima zi lucrtoare a anului. Unitile operative ale Trezoreriei ( de la municipii, orae, comune) transmit veniturile i cheltuielile bugetului de stat n contul trezoreriei judeene pn la data de 8 ianuarie, anul urmtor. n contabilitate, se vireaz soldul creditor al contului veniturile bugetului de statn contul de corespondent al trezoreriei . n paralel se preia din contul de corespondent al trezoreriei judeene soldul debitor al contului cheltuielile bugetului de stat. Documentele cu privire la operaiile contabile menionate se transmit trezoreriei judeene care la rndul ei( pn la 10 ianuarie anul urmtor) vireaz soldul total al contuluiveniturile bugetului de stat, n ultima zi lucrtoare a anului, din contul de corespondent al trezoreriei n contul curent al trezoreriei deschis la Banca Naional . Totodat, la trezoreria judeean, se preia totalul cheltuielilor bugetului de stat pe anul expirat nenregistrndu-se disponibilul din contul curent al trezoreriei deschis la Banca Naional. Sucursalele Bncii Naionale transmit n mod operativ veniturile bugetului de stat i preiau cheltuielile aceluiai buget n i din contul deficitul bugetului de stat deschis la Centrala Bncii Naionale. ncheierea execuiei bugetelor locale este axat pe dou categorii de operaiuni: de regularizare a soldului i de nregistrare n contabilitate. Regularizarea soldului bugetelor locale presupune ca operaiuni urmtoarele:rambursarea mprumutului temporar din fondul de tezaur al consiliului judeean, precum i a mprumutului din fondul de rulment, regularizarea cu bugetul de stat a subveniilor primite pentru asigurarea proteciei sociale a populaiei pentru energia termic, precum i a celor pentru investii; ntocmirea n primele zile ale lunii ianuarie a anului urmtor, a situaiei privind executarea fiecrui buget local, pe baza soldului creditului de venituri i a contului de cheltuieli din contabilitatea trezoreriei. Contul de execuie astfel ntocmit cuprinde: venituri proprii pe capitole i subcapitole; sumele defalcate din impozitul pe salarii; subvenii primite de la bugetul de stat; cheltuielile pe capitole i titluri; soldul fiecrui buget local reprezentnd diferene 97

intre ncasri i plai care se regularizeaz potrivit precizrilor din instruciunile Ministerul Finanelor Publice. Dup efectuarea operaiunilor de regularizare cu bugetul de stat, precum i n cazul bugetelor locale care i-au acoperit cheltuielile din venituri proprii i din sume defalcate din impozitul pe salarii, se procedeaz la ncheierea execuiei fiecrui buget local. n contabilitate ncheierea execuiei bugetelor locale presupune: ncheierea contului de venituri(prin contul soldul bugetului local);ncheierea contului de cheltuieli (prin soldul bugetului local); repartizarea soldului excedentar al bugetelor locale( dac exist) ntre fondul de tezaur al consiliului judeean i fondul de rulment propriu al fiecrui buget local aferent anului financiar ncheiat. ncheierea execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat se deruleaz n trei etape succesive: la nivelul trezoreriilor oreneti i municipale; la nivelul trezoreriilor municipale (reedin de jude); la nivelul trezoreriei judeene. n prima etap, trezoreriile oreneti i municipale (altele dect cele reedin de jude) transmit ncasrile evideniate n contul veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat mpreun cu documentele de ncasare a contribuiei de asigurri sociale, pn n ultima zi lucrtoare a anului, n contul bugetului de resort, deschis la trezoreria municipal reedin de jude pe numele Direciei Muncii i Proteciei Sociale. n a doua etap, trezoreria municipal (reedin de jude) vireaz soldul contului de venituri i al contului de cheltuieli privind bugetul asigurrilor sociale de stat n contul trezoreriei judeene. La trezoreria judeean, pe baza documentelor primite n primele zile lucrtoare ale lunii ianuarie, din anul urmtor, se vireaz soldul contului de venituri din contul curent al trezoreriei n contul disponibil din excedentul bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni deschis pe numele Ministerului Solidaritii Sociale i Familiei deschis la Centrala Bncii Naionale i se preia totalul cheltuielilor bugetului asigurrilor sociale de stat din Contul Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale i Familiei cu care se rentregete disponibilul din contul curent al trezoreriei statului. ncheierea conturilor privind activitatea Trezoreriei se poate rezuma simplificator la dou operaiuni principale: virarea soldului contului venituri ale trezoreriei din dobnzi ncasate n contul trezoreriei centrale. Fiecare trezorerie vireaz soldul contului venituri ale Trezoreriei din dobnzi ncasate n contul corespondent al trezoreriei judeene. Aceasta din urm centralizeaz soldurile primite (pn la 5 ianuarie anul 98

urmtor) i le trimite n contul deschis la Centrala Bncii Naionale pe seama Ministerului Finanelor Publice; preluarea soldului contului cheltuieli privind activitatea trezoreriei din contul Trezoreriei Centrale. n acest cont sunt nregistrate analitic comisioanele, dobnzi pltite din fondul de tezaur judeean, dobnzi pltite pentru disponibilul fondului pentru plata ajutorului de omaj. Soldurile conturilor analitice menionate se preiau din contul de corespondent al trezoreriei, dup care Trezoreria Judeean preia soldul contului, cheltuielile trezoreriei din contul deschis la Centrala Bncii Naionale. Operaiile financiare ale trezoreriei presupun mai nti confruntarea soldurilor contului corespondent al trezorerieidin evidena fiecrei trezorerii judeene cu soldul contului respectiv din evidena trezoreriei municipale i oreneti, ntre care trebuie s existe a identitate perfect. Apoi, are loc finalizarea operaiilor evideniate n contul Decontri cu Banca Naional pentru operaiile iniiate, care nu poate avea sold. n final, se ntocmete balana de verificare intermediar (naintea operaiilor de nchidere i definitive), la sfritul anului pentru fiecare cont sintetic i analitic pe baza urmtoarelor : soldul la nceputul anului (debitor- creditor); rulajul anual (debitor-creditor); soldul la sfritul anului (debitor-creditor);

n baza balanei de verificare se procedeaz la : verificarea corectitudinii nregistrrilor de operaii n conturile sintetice i analitice; concordana conturilor analitice cu contul corespunztor sintetic, pentru venituri i cheltuielile din fiecare component a sistemului bugetar.

99

Bibliografie selectiv
1. .Coco-Greceanu Virginia - Practica auditului la instituiile publice (I+II), Societatea AdevrulSA, Bucureti, 1997 i 2001. 2. Coco-Greceanu Virginia - Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Societaii Adevrul SA, Bucureti, 2001. 3. Condor Ioan - Drept Financiar, Ed. Regia Autonam Monitirul Oficial, Bucureti, 1997. 4. Filip Gheorghe - Finane Publice, Ed. Sedcom Libris, Iai,2003 5. Gliga Ioan - Dreptul finanelor publice, Bucureti (1992- Ed. Didactic i Pedagogic; 1994- Ed. All; 1996-Ed. Economic) 6. Ionescu Luminia Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004 7. Ionescu Luminia Contabilitatea instituiilor din administraia public local, Ed. Economic, Bucureti, 2001 8. *** Legea nr 500/2002 a finanelor publice 9. Mihescu Sorin- Controlul Fiscal, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002 10. Moteanu Tatiana Buget i trezorerie public, Ed. Du. Style, Bucureti, 2000 11. Moteanu Tatiana Reforma sistemului fiscal n Romnia, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 1999 12. *** finaele publice locale 13. Stolojan Theodor i alii Integrare i politic fiscal european, Ed. Infomarket, Braov, 2002 14. aguna-Drosu Dan Drept financiar i fiscal european, Ed. Oscar Print, Bucureti 1998 (2000) 15. aguna-Drosu Dan i alii Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti , 1996 16. Vcu Barbu Viorica Bugetul de stat i agebii economici, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 1997 Ordonana de urgen nr.45 din 5 iunie 2003 privind

100

17. Vacrel Iulian i alii Finane Publice, Ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 2003 18. Vacrel Iulian - Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000, Ed. Expert, Bucureti, 2001 19. Voinea Gheorghe i alii Impozite, taxe i contribuii, Ed. Junimea, Iai, 2002 (2004)

101