Capitolul 1.

Prezentarea generala a activelor imbilizate

Activele imobilizate cuprind, n general, valorile economice de investiie care constituie baza i mijloacele de aciune ale unitii patrimoniale, concretizndu-se att prin durata i durabilitatea lor mai ndelungat (mai mare de un an) ct i participarea repetat la circuitul economic. n literatura de specialitate, imobilizrile sunt definite ca acele valori patrimoniale destinate de a servi de o manier durabil, pe o perioad mai mare de timp (de regul mai mare de un an) activitatea ntreprinderii. Deci funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i social a unitii patrimoniale, fr ca prin destinaia lor s se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializrii. Caracteristica lor de baz const n faptul c ele nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare. Imobilizrile prevzute n activul bilanului sunt numai bunurile sau drepturile reale ce constituie proprietatea unitii patrimoniale. Bunurile pe care aceasta le utilizeaz, dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie s figureze n bilan. Avnd n vedere modul de participare la exploatare, structura tehnic i comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele categorii: a) Active imobilizate necorporale (imobilizri necorporale sau active intangibile). Sunt acele valori ce se utilizeaz o perioad mai mare de un an, contribuind direct sau indirect la profitul ntreprinderii. Caracteristica de baz a acestor imobilizri este dat de faptul c ele nu mbrac o form concret material. b) Active imobilizate corporale (imobilizri materiale, active fixe tangibile). Sunt reprezentate de acele bunuri materiale obinute de o unitate patrimonial pentru a fi utilizate o perioad ndelungat, n producia de bunuri sau prestare de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor, fie pentru susinerea activitii administrative. Ele dein ponderea cea mai mare n totalul activelor imobilizate. c) Active imobilizate financiare (active fixe financiare, investiii financiare sau de portofoliu). Cuprind acele valori financiare investite de o unitate patrimonial n capitalul altor societi, pe o perioad mai mare de un an, i care aduc profit investitorului sub form de dividend sau dobnd. n ceea ce privete evaluarea activelor imobilizate, aceasta se face diferit, n funcie de modul de dobndire. Ca regul general, elementele activului imobilizat sunt nscrise n bilan la valoarea lor de intrare (contul istoric) sau , dac este cazul, la cea rezultat din reevaluare. Ele figureaz la aceast valoare pe toat durata existenei lor, chiar dac sunt parial amortizate. Valoare de intrare a unei imobilizri corespunde costului su de achiziie sau costului de producie dac este produs n cadrul aceleai uniti patrimoniale, sau la valoarea de utilitate, dac bunurile de aceast natur intr n patrimoniul unitii cu titlu gratuit. Costul de achiziie al unei imobilizri este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. Costul de producie al activelor imobilizate create n aceiai unitate patrimonial include costul de achiziie al materialelor i utilajelor ncorporate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte repartizate raional asupra bunului obinut. Valoarea de utilitate a imobilizrilor intrate cu titlu gratuit se apreciaz n funcie de preul pieei din momentul intrrii, gradul de uzur estimat (atunci cnd acestea sunt parial uzate) i utilitatea acestora pentru unitatea patrimonial respectiv.
1

Capitolul 2. Active imobilizate necorporale

Imobilizrile necorporale dein o pondere redus n ansamblul activelor imobilizate ale unei uniti patrimoniale i se caracterizeaz printr-un coninut eterogen, cuprinznd: cheltuielile de constituire; cheltuielile de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale. Avnd n vedere coninutul eterogen al activelor fixe necorporale, precum i unele particulariti ce intervin n comportamentul financiar al fiecruia din elementele constitutive, a aprut necesitatea de a asigura contabilitatea separat a fiecrei componente.

2.1. Cheltuieli de constituire

Cheltuielile de constituire sunt imobilizri necorporale reprezentate prin cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea agentului economic cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc. Reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire.. Este un cont de activ i nregistreaz n debit cheltuielile ocazionate de nfiinarea i dezvoltarea societilor comerciale, iar n credit cheltuielile de constituire sau dezvoltare amortizate integral. Soldul debitor al contului reprezint cheltuielile de constituire efectuate i neamortizate nc. Aceste imobilizri necorporate trebuie s se amortizeze ntr-o perioad de cel mult 5 ani, de la producerea lor.

2.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare care s prezinte garania eficienei scontate n urma realizrii acestora, pentru necesitile proprii ale unitii patrimoniale. Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare-dezvoltare efectuate pe baz de comenzi primite de la teri i incluse n costul comenzilor. n virtutea principiului prudenei, cheltuielile de cercetare-dezvoltare ar trebui nregistrate asupra contului de rezultate, dar ele pot fi nregistrate n activul bilanului ca imobilizri necorporale dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - conducerea unitilor patrimoniale trebuie s aib precizat intenia de a produce i comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obinut; - delimitarea strict a proiectelor de cercetare-dezvoltare; - stabilirea costului pe fiecare proiect n parte; - fiecare proiect trebuie s prezinte anse mari de reuit tehnic i de rentabilitate comercial. Evidena cheltuielilor de cercetare-dezvoltare de natura imobilizrilor se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea lucrrilor i proiectelor de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu, iar n credit cheltuielile de cercetare-dezvoltare amortizate integral. Soldul debitor al contului reflect cheltuielile de cercetare-dezvoltare existente. Evidena analitic a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ine pe categorii de lucrri sau pe obiective. Ca i cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetaredezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de maximum 5 ani, de la producerea lor.

2.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare

n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre unitatea primitoare potrivit contractelor ncheiate. Concesiunea se definete drept modalitate juridic prin care activiti sau bunuri ale statului sunt date, pe timp ndelungat, n posesia, folosina i exploatarea unei persoane fizice sau juridice, autohtone sau strine, contra unui pre care se numete redeven. n ara noastr, concesiunea, ca modalitate de utilizare a obiectului proprietii publice de ctre persoane particulare n mod individual sau organizate n asociaii, este reglementat prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale. Obligaiile concesionarului se stabilesc prin contractul sau acordul de concesiune. n categoria altor drepturi similare concesiunii se cuprind nchirierile i locaia de gestiune. nchirierea reprezint darea n folosin temporar a unui bun unei persoane fizice sau juridice, n schimbul unei sume de bani numit chirie. Bunurile ce pot fi nchiriate sunt: cldiri, spaii comerciale, hoteluri, ntreprinderi, uniti economice i altele. Valoarea chiriei ce se stabilete de cei doi parteneri trebuie s in cont de valoarea bunului nchiriat, dotrile de care dispune acesta, precum i de nivelul chiriei similare pe plan mondial. Locaia de gestiune const n transferarea de ctre o persoan, unei alte persoane a posesiei, folosinei i exploatrii unor cldiri, terenuri sau alte bunuri. n acest caz, relaiile dintre cele dou pri ale contractului de locaie sunt mai complexe, existnd prestaii i angajri reciproce, astfel nct fiecare s obin un ctig maxim.i aceste drepturi, adic nchirierea i locaia au la baz Legea 15/1990. n ceea ce privete brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer, i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, sunt nregistrate n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport, costul de achiziie sau costul de producie dup caz. Brevetul este un titlu eliberat de o instituie de stat competent, prin care se confirm caracterul de invenie al obiectului su i care confer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv de a utiliza invenia. Brevetul de invenie poate fi transmis unei alte persoane prin contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a inveniei se transmite prin contract de licen. Licena, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercetrii, reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie, al unei mrci fabric sau de comer, cedeaz dreptul altei persoane fizice sau juridice i chiar statului, n schimbul unei sume de bani, pentru a utiliza total sau parial, de a valorifica n mod liber sau limitat brevetul su. n categoria altor valori asimilate se cuprind mrcile de fabric, de comer, drepturile de proprietate industrial i intelectual (dreptul de autor, de traductor etc.). Activele imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se amortizeaz pe durat stabilit conform contractului, iar brevetele i alte valori asimilate se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre unitatea patrimonial care le deine. Pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale de aceast natur se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare. Este un cont de activ i funcioneaz astfel: nregistreaz n debitul su concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare achiziionate, realizate pe cont propriu, aduse ca aport la nfiinarea societii i redevenele aferente concesiunilor, iar n credit: concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i valori asimilate, amortizate integral precum i valoarea neamortizat la cedarea imobilizrilor. Soldul debitor al contului reprezint concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente.
3

2.4. Fondul comercial

Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduce la meninerea sau la dezvoltare activitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale. Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezint acel ceva n plus care-l determin pe consumator s cumpere de la o anumit societate comercial. El se determin ca diferen ntre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz, a fondului de comer i valoarea elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare. n contabilitate, fondul comercial se evideniaz cu ajutorul contului 207 Fond comercial. Este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea fondului comercial achiziionat, precum i a celui adus ca aport la capitalul societii i se crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat. Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial existent. Fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, iar dac se amortizeaz, contul 207 Fond comercial se va credita i cu valoare fondului comercial complet amortizat i scos din activul societii (2807 Amortizarea fondului comercial).

2.5. Alte imobilizri necorporale

n aceast categorie se regsesc acele imobilizri necorporale care nu s-au avut n vedere n categoriile menionate pn acum. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile de utilizare proprii, evaluate la costul de producie sau la costul de achiziie, precum i alte imobilizri necorporale. Contabilitatea acestor imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate, realizate pe cont propriu sau aduse ca aport la capitalul societii, iar n credit valoarea altor imobilizri necorporale scoase din activ sau cedate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale aflate la dispoziia societii. Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi trei ani.

Capitolul 3. Active imobilizate corporale

Imobilizrile corporale, ca parte component a mijloacelor de producie a unei societi comerciale, dein ponderea cea mai mare n totalul activelor imobilizate, caracteriznd totodat capacitatea tehnic a acesteia. Imobilizrile corporale, n concordan cu noul plan contabil general, cuprind dou structuri distincte i anume: terenurile i mijloacele fixe.

3.1. Terenuri si constructii

Desfurarea activitii agenilor economici n condiiile unei economii concureniale a impus i o nou orientare n domeniul contabilitii, n sensul c aceasta are rolul de a evidenia toate valorile materiale i bneti de care acetia dispun la un moment dat. n aceast orientare se nscrie i reflectarea contabil distinct a terenurilor aflate n proprietatea sau n folosina unitilor patrimoniale. (n economia centralizat, terenurile nu erau evideniate n contabilitate, fiind considerate fr valoare). Din punct de vedere al regimului lor financiar, terenurile sunt structurate n dou grupe i anume: terenuri i amenajri de terenuri care sunt reflectate distinct i n contabilitate. n ceea ce privete evaluarea terenurilor, aceasta se realizeaz n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, innd seama de o serie de criterii cum ar fi: clasa de fertilitate, suprafaa, amplasamentul etc., precum i n funcie de costul de achiziie sau valoarea de aport a terenurilor intrate n patrimoniu. Avnd n vedere aceste aspecte ale evalurii terenurilor, valoarea lor pe unitate de suprafa poate varia foarte mult de la o societate al alta. Contabilitatea terenurilor deinute de o unitate patrimonial se realizeaz cu ajutorul contului 211 Terenuri. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate i a celor aduse ca aport la capital i se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de terenuri. Terenurile de regul nu sunt amortizabile, deci nu sunt supuse amortizrii, deoarece prin utilizarea lor ele nu-i pierd valoarea de ntrebuinare i deci nici valoarea. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. De asemenea, conform legii, se supun amortizrii terenurile cu destinaie economic. Contabilitatea analitic a terenurilor se poate ine pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, etc. Constructiile sunt mijloace fixe reprezentate de cladiri achizitionate de la terti sau din productie proprie, care se supun amortizarii, deoarece ele au durata de utilizare limitata.Cu toate ca o constructie nu poate fi separata de terenul pe care il ocupa, este important sa se evidentieze separat terenurile si constructiile. Constabilitatea constructiilor detinute de o unitate patrimoniala se realizeaza cu ajutorul contului 212 Constructii. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea constructiilor achiziionate i a celor aduse ca aport la capital i se crediteaz cu valoarea constructiilor cedate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea constructiilor.

3.2. Instalatii tehnice si masini

Instalatiile tehnice si masinile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru), aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale si plantatii. Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege (1 800 de lei); are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an. Pentru mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite n loturi, seturi, sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set.

3.3.Alte instalatii, utilaje si mobilier

Alte instalatii, utilaje si mobilier includ active nenominalizate in grupele mentionate, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale. La intrarea n patrimoniu, mijloacele fixe se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care, n funcie de natura provenienei, poate fi: costul de achiziie, pentru mijloace fixe procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru mijloace fixe obinute n cadrul unitii patrimoniale; valoarea actual, care este egal cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloace fixe primite cu titlu gratuit; valoarea de aport, acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu n momentul asocierii sau fuziunii, conform statutelor i contractelor; valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru mijloace fixe reevaluate. La ieirea din patrimoniu prin casare, vnzare, lipsuri, mijloacele fixe se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare. n situaia reevalurii mijloacelor fixe existente n patrimoniul unitii se stabilete valoarea rmas actualizat inndu-se seama de: valoarea de intrare, gradul de uzur, durata consumat i durata de folosin stabilit de comisia de reevaluare.

Capitolul 4. Imobilizri financiare

Disponibilul de capital social al unei societi poate fi utilizat n activitatea financiar prin plasarea lui n capitalul altei societi aflat n dificultate sau care are nevoie de resurse de finanare suplimentare pentru dezvoltarea activitii. Scopul care determin decizia de participare a unei societi la finanarea activitii investiionale sau de exploatare a altei firme rezult din venitul obinut prin plasamentul capitalului (dividend sau dobnd), unele avantaje n cooperare sau chiar exercitarea unui control sau a unei influene notabile asupra societii finanate. n categoria imobilizrilor financiare se cuprind, n principal: - titlurile de participare si interese de participare; - alte titluri imobilizate; - creane imobilizate.

4.1.Titlurile de participare
Titlurile de participare reprezint o form a investiiilor financiare ale unei societi, concretizat n cumprarea de titluri de capital (aciuni etc.) de la alte societi, care asigur unitii deintoare exercitarea unui control sau a unei influene notabile, precum i realizarea unui profit. Avnd n vedere interesele urmrite prin achiziionarea titlurilor de participare, se nelege c societatea creditoare intenioneaz deinerea acestora pe o perioad ndelungat. Contabilitatea participanilor firmei n capitalul altor societi se realizeaz cu ajutorul contului 261 Actiuni detinute la entitati afiliate. Este un cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de participare achiziionate sau aduse ca aport la capital, iar n credit valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate. Soldul debitor al contului reflect valoarea titlurilor de participare deinute de o societate n capitalul altor societi. Deoarece momentul subscrierii participrii unei societi la constituirea sau majorarea capitalului altei societi difer de momentul vrsrii efective a capitalului subscris, intervine un cont specific care reflect relaiile financiare ntre aceasta i societatea beneficiar de aport, i anume contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Este un cont de pasiv, care nregistreaz n credit sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare, iar n debit sumele pltite pentru imobilizri financiare. Soldul creditor al contului reflect sumele rmase de pltit pentru imobilizrile financiare achiziionate. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se utilizeaz i pentru evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate. Categoria a II-a de imobilizri financiare, respectiv alte titluri imobilizate reprezint acele titluri pe care unitatea patrimonial le dobndete n vederea realizrii unor venituri financiare, fr scopul de a interveni direct i nemijlocit n gestiunea unitii patrimoniale emitoare, precum i alte titluri de plasament deinute pe o perioad ndelungat. Contabilitatea acestor dou forme de manifestare a imobilizrilor se organizeaz distinct.

4.2. Alte titluri imobilizate

Pentru alte titluri imobilizate se utilizeaz contul 265 Alte titluri imobilizate cu ajutorul cruia se asigur evidena altor titluri de plasament deinute de o unitate patrimonial pe o perioad ndelungat. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea altor titluri imobilizate achiziionate sau aduse ca aport i se crediteaz cu valoarea altor imobilizri retrase sau vndute. Soldul debitor al contului reprezint alte titluri imobilizate aflate la dispoziia societii.

4.3. Creante imobilizate

A III-a categorie, i anume creanele imobilizate, reprezint acele investiii financiare pe termen lung, cum ar fi mprumuturile acordate societilor comerciale la care unitatea patrimonial deine aciuni sau pri sociale; mprumuturile acordate pe termen lung altor societi comerciale, alte creane pe termen lung, precum i dobnzile aferente acestor creane imobilizate. Evidena creanelor imobilizate se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate. Este un cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea mprumutului virat i veniturile de realizat din mprumuturi i dobnzi; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor; precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului. n creditul contului 267 Creane imobilizate se nregistreaz: valoarea mprumutului rambursat i a dobnzii ncasate; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului; valoarea pierderilor privind creanele legate de participaii, precum i diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor. Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor i altor creane acordate altor uniti. Pentru a fi operaional, contul de gradul I 267 Creane imobilizate se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II i anume: 2671 Sume datorate de entitatile afiliate; 2672 Dobanda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate 2673 Creante legate de interesele de participare 2674 Dobanda aferenta creantelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung; 2676 Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate; 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate.

Capitolul 5. Amortizrile privind imobilizrile

Datorit utilizrii lor n procesul de exploatare curent (producie, comer, prestri servicii), mijloacele fixe i amenajrile de termeni i pierd treptat o parte din valoare lor de ntrebuinare. n sensul diminurii performanelor tehnico-productive acioneaz i factorii din mediul natural. Aceti doi factori, adic utilizarea lor efectiv i influena mediului ambiant, dau expresie uzurii fizice a mijloacelor fixe. De asemenea, imobilizrile sunt supuse unei uzuri morale cauzat de influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor, reducerea costului de obinere a lor, precum i influenele factorului timp care determin o nvechire a tehnologiei. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor duce i la pierderea valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului tehnologic la nivelul oricrui agent economic se impune rscumprarea prii pierdute din valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia. Deprecierea imobilizrilor, n funcie de caracterul ei, poate fi reversibil, caz n care n contabilitate se constituie provizioane, sau ireversibil, care mbrac forma amortizrii. n general, amortizarea este definit ca o constatare contabil a unei micri ireversibile a valorii imobilizrilor datorat uzurii acestora prin utilizarea lor, ca urmare a efectului exercitat de progresul tehnic sau de alte cauze. Avnd n vedere cauzele care duc la deprecierea activelor imobilizate din patrimoniul unei ntreprinderi, acestea au ca efect scurtarea duratei de via economic a imobilizrilor cu excepia terenului care, datorit limitrii lui ca suprafa, de regul, se constat o cretere a valorii acestuia. n afara imobilizrilor de natura terenurilor, mai sunt bunuri din patrimoniul economic care nu sufer n mod obinuit deprecieri, datorit uzurii i trecerii timpului i deci ele nu fac obiectul amortizrii. Aceast categorie se refer la fondul comercial i la imobilizrile financiare. Scopul calculului i includerii amortizri n cheltuielile de producie sau de circulaie, dup caz, este de a se recupera pierderea de valoare definitiv a imobilizrilor, prin ncasarea preului de vnzare al bunurilor sau serviciilor la a cror realizare au contribuit i, pe aceast baz, constituirea unor mijloace bneti care s asigure nlocuirea bunurilor uzate total sau parial, fizic sau moral, scoase din folosin. Deci, amortizarea are n vedere dou aspecte: economic i financiar. Sub aspect economic, prin amortizare se urmrete includerea n cheltuielile fiecrui exerciiu a sumei corespunztoare deprecierilor suportate de imobilizri. Sub aspect financiar, prin amortizare se urmrete asigurarea disponibilitilor bneti necesare nlocuirii imobilizrilor scoase din folosin, sau pentru a achiziiona alte imobilizri. Calculul i nregistrarea amortizrii reprezint o obligaie ce decurge din principiul prudenei i al realitii informaiilor oferite de contabilitate. O unitate patrimonial care nu amortizeaz imobilizrile de care dispune, supraestimeaz activul su i rezultatele financiare, ntruct prin nsumarea aritmetic a valorii de nregistrare a imobilizrilor cu amortizarea acestora, se obine valoarea net a activelor fixe din momentul ntocmirii bilanului contabil. Datorit faptului c amortizarea trebuie s fie corelat cu pierderea de valoare definitiv suferit de bunurile respective i c trebuie s se evalueze o pierdere viitoare, determinat att de factori interni (cum ar fi : ritmul de utilizare a bunurilor, modul lor de
9

ntrebuinare), ct i factori externi (influena progresului tehnic), calculul amortismentului ridic anumite probleme de ordin tehnic. Fiecare agent economic trebuie s asigure recuperarea valorii activelor, pe baza unui program fundamentat tiinific denumit plan de amortizare. n stabilirea amortizrii de nscris n acest plan se vor avea n vedere urmtoarele elemente: valoarea de amortizat, respectiv valoarea de inventar a imobilizrilor supuse amortizrii; durata de calcul a amortizrii (durata de folosin prevzut ca normal pentru fiecare bun economic supus amortizrii); prevederile legislaiei economico-financiare, avnd n vedere asigurarea unei uniformiti la nivelul economiei naionale pentru calculul amortizrii, precum i evaziunii fiscale. n practic, pentru calculul amortizrii activelor imobilizate, se pot utiliza mai multe metode, n funcie de condiiile concrete i anume : metoda amortizrii lineare (proporionale); metoda amortizrii progresive; metoda amortizrii degresive. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor se ine distinct pentru cele necorporale i separat pentru cele corporale cu ajutorul conturilor: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale; 281 Amortizri privind imobilizri corporale. Contul 280 Amortizri privind imobilizri necorporale este contul de pasiv care nregistreaz n credit valoarea cheltuielilor aferente amortizrii imobilizrilor necorporale, iar n debit amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al contului reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale la sfritul exerciiului. Pentru a fi operaional, contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare; 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori similare; 2807 Amortizarea fondului comercial; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. Contul 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale este un cont de pasiv, se crediteaz cu cheltuieli aferente amortizrii imobilizrilor corporale i se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activul unitii. Soldul creditor al contului reflect amortizarea calculat asupra imobilizrilor corporale. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri; 2812 Amortizarea cldirilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizari corporale; Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

10

Aa=VCI x Ra Ra=100/ Durata normala de utilizare

Aa= amortizarea anuala(anuitatea amortizarii) VCI= valoarea contabila de intrare Ra= Rata amortizarii anuale (Cota medie anuala de amortizare)

Amortizarea degresiv - const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5 -10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas.

11

Capitolul 6.Evaluarea activelor imobilizate

Contabilitatea este guvernat printre altele de postulatul conform cruia nimic din ceea ce reflect <tiina conturilor> nu a scpat operaiunii de evaluare, de exprimare n etalon monetar. n teoria i practica de contabilitate s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i a stocurilor de patrimoniu : valoarea de utilitate sau valoarea real ; valoarea de pia ca referin de pre ;i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul" sau "sacrificiul" consimit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu ; efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala utilizare a bunului ; sau efectul nregistrat asupra patrimoniului ce urmare a vnzrii bunului pe pia . Valoarea de utilitate poate fi privit i din prisma pierderii sau sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe care un potenial cumprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este recunoscut de pri n cadrul contractului comercial. Potrivit legislaiei romneti, armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate, valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datoria, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv . Valoarea de pia, folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin : - activele de pe pia sunt relativ omogene ; - exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori ; - preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Proces complex de determinare a valorii reale a unei substane patrimoniale, evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar. Altminteri, nimic i nimeni nu poate exista n afara timpului. Orice evaluare contabil este ancorat n timp prin intermediul principiului continuitii. Ea are ca punct de plecare timpul trecut (costul istoric sau valoarea de intrare), este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurndu-se astfel un termen de referin pentru viitor. Orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut (cost istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea o ateapt s o realizeze la timpul viitor. Corespunztor celor patru momente n care se realizeaz evaluarea elementelor patrimoniale respectiv de la data intrrii n patrimoniu, la inventar, la ncheierea exerciiului i la ieirea din patrimoniu se disting: - valoarea de intrare n patrimoniu; - valoarea de inventar; - valoarea de nchidere a exerciiului (valoarea bilanier); - valoarea la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor

12

6.1. Evaluarea activelor imobilizate la intrarea n patrimoniu

a) b) c) d) Prin valoarea de intrare a unei imobilizri se nelege : valoarea de intrare aferent fiecarui mijloc fix, reevaluat in conformitate cu prevederile legale; cheltuielile de achiziie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; costul de producie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial; valoarea actual pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor in activ pe baza raportului ntocmit de experi sau cu aprobarea consiliului de administraie al agentului economic, responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare, n cazul instituiilor publice; valoarea de aport acceptata de pri pentru mijloacele intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, conform statutelor sau contractelor,determinat prin expertiz; n cazul celor cumprate cu durata normal de utilizare expirat, precum i a celor pentru care nu exist date de identificare a duratei normale de utilizare consumate, valoarea de intrare este data de cheltuiala de achiziie ; n cazul investiiilor puse n funciune parial sau total crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, valoarea stabilit n situaiile de lucrri, la data punerii n funciune. La terminarea investiiilor i la trecerea lor n categoria activelor corporale, valoarea de intrare se majoreaz cu eventualele cheltuieli efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului verbal de punere n funciune ; n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru explorri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate i urmeaz a fi folosite n scopul de producie, valoarea obinut prin nmulirea numrului de metri ai adncimii de la care se exploateaz cu preul mediu efectiv realizat perioad metru forat, n anul anterior trecerii n categoria imobilizrilor corporale, la sondele de exploatare spate n condiii asemntoare. Pentru sondele de iei i gaze provenite din lucrrile de foraj executate n vederea exploatrii i prospeciunii geologice, valoarea de intrare se stabilete n mod similar ; pentru imobilizrile corporale rezultate din lucrri miniere, executate pentru explorri i prospeciuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate n acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie ; pentru animalele de reproducie, costulde producie al animalelor pentru carne la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic.

e) f)

g)

h)

i)

j)

La data intrrii n ntreprindere, imobilizrile corporale trebuie s fie evaluate la cost de achiziie sau cost de producie, dup caz. Costul de achizitie al unei imobilizri achiziionate este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. n cadrul preului de cumprare se va ine cont de toate rabaturile i remizele . Costul de producie al unui activ fabricat n ntreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale n cazul unui activ achiziionat. Pentru activele produse de ntreprindere valoarea de intrare este egal cu costul de producie, ce cuprinde : costul materiilor prime i materialelor consumabile folosite i celelalte costuri directe atribuibile produciei. De asemeni el mai poate s cuprind:: costurile indirecte de producie, n msura n care condiiile de exploatare o solicit, a prii cheltuielilor generale centrale, afectabil produciei bunului ;
13

cheltuielile financiare, n msura n care ele corespund dobnzilor referitoare la capitalurile mprumutate pentru finanarea produciei . Valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv;

6.2.Evaluarea activelor imobilizate la inventariere

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoarea de inventar stabilit n funcie de utilitatea bunului n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. Pentru imobilizrile corporale amortizabile (excepie fcnd terenurile fr amenajri) valorile reinute la inventar trebuie s in cont de amortizarea calculat n sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dat de valoarea net contabil rezultnd din planul de amortizare exceptnd situaia n care valoarea actual este considerat ca fiind inferioar valorii nete contabile 16. Estimarea imobilizrilor la inventar n vederea determinrii valorii lor actuale se face innd cont i de situaia ntreprinderii din acel moment, care const n aplicarea principiului continuitii activitii, n caz contrar trebuind s aib n vedere valoarea lichidativ a ntreprinderii. Principiul continuitii activitii se refer la faptul c, continuitatea activitii este o ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor n funcie de utilitatea lor, presupunnd ca dimensiunea activitilor ntreprinderii se va menine fr o reducere sensibil ntr-un viitor previzibil .

6.3.Evaluarea activelor imobilizate la nchiderea exerciiului (valoarea bilanier)

Periodic, valoarea net contabil trebuie s fe comparat cu valoarea recuperabil a bunului. Atunci cnd aceast valoare este mai mic, imobilizarea trebuie s fie depreciat pentru diferen. Valoarea recuperabil a unei imobilizri corporale este dat de avantajele economice pe care ntreprinderea sper s le obin prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa rezidual n momentul cesiunii. Deprecierea calculat constituie o cheltuial a exerciiului n curs, exceptnd situaia n care activul ar fi fost n prealabil reevaluat, caz n care ea este suportat, cu prioritate, din diferena rezidual din reevaluare. Imobilizrile corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care i pierd n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic, excepie fcnd terenurile.Terenurile au o durat de utilizare nelimitat, sunt singurele din aceast categorie care nu se supun deprecierii sau altor tipuri de cheltuieli. Deprecierea reprezint o trecere periodic pe cheltuieli a costului imobilizrilor corporale pe toat durata lor de funcionare. Aceast noiune se utilizeaz numai n cazul activelor ce rezult dintr-un proces de producie. Evidenierea deprecierii n contabilitate este un proces de alocare (repartizare) i nu unul de cuantificare. Deprecierea imobilizrilor se materializeaz att n uzur fizic, ct i n uzur moral. Corespunztor uzurii fizice (deprecierea capitalului fix) are loc amortizarea care reprezint procesul de repartizare i transfer al costului istoric (valoarea, preul) al capitalului fix asupra cheltuielilor de producie i, totodat, de recuperare treptat, la nivel
14

de agent economic, a valorii elementelor de capital fix, n vederea nlocuirii acestora atunci cnd acestea vor fi complet uzate. Sumele recuperate sunt cuprinse n evidena contabil n fondul de amortizare 18. Din cauza schimbului continuu ale tehnologiei, ct i a nevoilor, utilajele i chiar cldirile devin deseori demodate, nvechite nainte de a se uza fizic. Termenul de depreciere nu se refer la deteriorarea fizic a unui activ sau la diminuarea in timp a valorii sale de pia, ea semnific repartizarea costului unei imobilizri corporale ntre exerciiile care beneficiaz de pe urma utilizrii acesteia, el se utilizeaz pentru a descrie transformarea succesiv a costului unui activ in cheltuial. Amortizarea nu este un proces de evaluare. Evidenele contabile sunt inute n conformitate cu principiul costului istoric, ele nu indic oscilaiile preurilor. Este posibil c, pentru o cumparare avantajoas i n condiii de pia specifice, valoarea de pia a unei cldiri s creasc. Cu toate acestea, amortizarea trebuie nregistrat n continuare, pentru c ea reprezint un proces de evaluare. n cele din urm, cldirea se va uza fizic sau moral, indiferent de fructuaiile momentane ale valorii de pia . Dup caracteristica de manifestare, deprecierea poate fi clasificat astfel : a) deprecieri ireversibile , ca urmare a uzurii fizice i morale a activelor imobilizate corporale . Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se deprecieaz n timp, prin procedee i sisteme de amortizare . b) deprecieri reversibile constau n posibilitatea ca n perioada urmtoare activele imobilizate s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i prin aceasta, preul lor de piat (preul posibil de valorificare) s fie inferior valorii lor de intrare (nregistrare). O asemenea depreciere se estimeaz la sfritul exerciiului cu prilejul inventarierii, astfel nct prin calcul s se fac o evaluare real n bilan a activului imobilizat. ntruct deprecierile reversibile sunt probabile (nu sunt certe) efectul lor este preluat i reglat n calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.

6.4.Evaluarea la ieirea activelor imobilizate amortizabile din patrimoniul societii

Ieirea din patrimoniu a unui activ poate fi datorat mai multor cauze: scoaterea din folosin la expirarea duratei de utilizare sau nainte de acest termen; constatarea unui minus n gestiune la inventariere; scoaterea din funciune ca urmare a unor situaii de for major (distrugeri generate de cataclisme naturale, incendii, etc.) ; cedarea cu titlu gratuit sub forma de donaii sau subvenii; alte cauze ce determin ieirea din patrimoniu a activelor imobilizate. Valoarea neamortizabil a unui bun cedat genereaz o cheltuial privind activele cedate. n cazul ieirilor de imobilizri amortizabile se calculeaza amortizarea i pentru perioada scurt ntre nceputul exerciiului i data efectiv cnd a avut loc ieirea din acel exerciiu. Dac pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor, avnd la baz valoarea de intrare a acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (q ) plus cantitile intrate (q )
S i

15

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

16

Capitolul 7. Studiu de caz 7.1.Prezentarea societatii S.C. Trans S.A. S.C. Trans S.A. este societate comercial pe aciuni cu capital integral privat cu sediul n Bucureti, os. Pantelimon, Nr. 272, Sectorul 2, nscris cu numrul J40/4292/1991 la Registrul Comerului, cod fiscal R807649 i funcioneaz n baza H.G. 1296/13 Decembrie 1990 poziia 212. Obiectul principal al societii Trans S.A. este transportul public de persoane pe raza intregii tari. n afara de activitatea principal societatea ofer urmtoarele servicii: -servicii de nchirieri microbuze i autocare pentru pentru deplasri n ar i strintate pe baza de comenzi ferme (transport ocazional, excursii, turism) Tarifele se negociaz n funcie de numrul de kilometri parcuri, timpii de staionare si numrul de zile de nchiriere; -servicii de publicitate pentru persoane juridice prin nchirierea unor suprafee de reclame pe mijloacele de transport; -servicii de reparaii n ateliere proprii pe baza de comand. Capitalul social este de 50 000 de lei divizat in 1000 de actiuni in valoare de 50 de lei fiecare actiune, fiind subscris si varsat in intregime de actionari astfel: un microbuz in valoare de 10 000 de lei pentru care s-au emis actiuni in valoare de 9 000 de lei; o cladire in valoare de 15 000 de lei pentru care s-au emis actiuni in valoare de 13 000 de lei; un autocar in valoare de 13 000 de lei numerar in suma de 15 000 de lei. La inceputul lunii martie 2011 societatea prezinta urmatoarea situatie a patrimoniului:

Activ
Licente de transport Cladiri Instalatii tehnice Mijloace de transport Mobilier Calculatoare Interese de participare Combustibil Piese de schimb Clienti Cont la banca in lei Casa in lei TOTAL ACTIV

Sume
5 000 15 000 5 000 83 000 2 000 2 000 1 000 3 000 1 000 10 000 45 000 1 000 173 000

Pasiv
Capital social Prime de aport Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezultatul reportat Provizioane pentru garantii Credit bancar pe termen lung Furnizori Furnizori de imobilizari Personal-salarii datorate Impozit pe profit TOTAL PASIV

Sume
50 000 3 000 4 000 5 000 25 000 5 000 20 000 20 000 20 000 16 000 5 000 173 000

17