Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai

Dr. ec. MARIN TOMA

IN I IE R E N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A N C IA A L E U N E I E N T IT I

Editura CECCAR, Bucureti, 2005

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prefa

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARIN Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / dr. ec. Marin Toma - Bucureti, Editura CECCAR, 2005 ISBN 973-8478-71-5 . 657

ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sau auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii.

Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil, avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.

Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei
entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele i practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VUI-a European definete ca fiind auditul statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz - singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale. Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale i misiunile conexe, importana controlului de calitate n

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

activitatea de audit i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i, mai ales, asupra aspectelor legate de independena auditorului. Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatorii de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la laborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se iconstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, ce poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund ;n aceast Jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exerciiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar ii a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i rgi colecia.

Cuprins

Prof. univ. dr. M ihai Ristea

PARTEA A - PRINCIPII I REGULI GENERALE DE AUDIT........................................................13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol.............14 1. Noiunea de audit n general.........................14 2. Conceptul de audit financiar.........................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?.........15 2.2. Audit financiar" versus cenzorat".... 17 2.3. Tipuri de audit.......................................17 2.4. Categorii de auditori..............................19 3. Conceptul de audit statutar.............................23 3.1. Acurateea declaraiilor financiare........24 3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei......................................................26 3.3. Existena unei fraude.............................27 3.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale...................................29 3.5. Comportamentul responsabil fa de problemele sociale i de mediu..............29 3.6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual..............................................29 4. Servicii de audit i servicii conexe................31 4.1. Examenul limitat...................................31 4.2. Misiuni de proceduri convenite..............32 4.3. Misiuni de compilare.............................33 5. Rolul i obiectul auditului statutar................34
5

Dr. ec. MARIN TOMA

_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

6. Auditul intern i controlul intern...................35 6.1. Auditul intern.........................................35 6.2. Controlul intern; definiie, obiective, elemente de baz...................................36 6.3. Limitele controlului intern.....................55 6.4. Relaia control intern - audit intern.......56 CAP. II - Imaginea fidel.................................................57 1. Conceptul de imagine fidel.........................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele...........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele............59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie........61 1. Riscurile n audit............................................61 2. Importana relativ........................................67 3. Sisteme i domenii semnificative...................70 4. Riscul de audit...............................................74 5. Pragul de semnificaie...................................77 5.1. Testul de semnificaie............................79 5.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie .... 87 CAP. IV - Normele de referin n audit..........................93 1. Normele contabile.........................................93 2. Normele de audit...........................................94 CAP. V - Terminologia folosit n audit.........................96 PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE..................105 CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.........................................107 1. Acceptarea mandatului................................107 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii... 107 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor..............108
15

Examenul competenei........................108 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor...........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.... 109 1.6. Fia de acceptare a mandatului............109 2. Contactarea lucrrilor de audit....................112 CAP. II - Orientarea i planificarea auditului.............115 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii...................................115 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative................................................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).......................................116 4. Elaborarea Programului de munc...............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern..........................121 1. Etapele aprecierii controlului intern............125 2. Raportul asupra controlului intern..............133 3. Importana controlului intern pentru auditor.........................................................134 CAP. IV - Controlul conturilor......................................136 1. Elementele probante n audit.......................136 2. Programul de control...................................140 3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante...................................142 4. Particularitile privind prile afiliate (legate)........................................................152 5. Ipoteza continuitii activitii......................154 6. Auditul estimrilor contabile......................156 CAP. V - Examenul situaiilor financiare.....................158 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere...................................................158 2. Examenul situaiilor financiare...................160
1.3.
7

_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Dr. ec. MARIN TOMA

CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului......................................................166 1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit.......................................................166 2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare....................................................168 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.....................................................169 CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti........171 1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor............171 2. Examenul lucrrilor auditorului intern...........................................................173 3. Utilizarea lucrrilor unui expert..................175 CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii... 177 1. Chestionarul sfritului lucrrilor...............177 2. Not de sintez............................................178 3. Scrisoarea de afirmare.................................179 CAP. IX - Raportul de audit...........................................183 1. Rolul raportului de audit.............................183 2. Coninutul raportului de audit.....................184 3. Opinia auditorului.......................................185 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve..........187 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile...............................187 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor.............188 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile..............................................189 4.4. Caz particular: continuitatea activitii..............................................190

5. Elementele de baz ale raportului de audit.......................................................190 5.1. Titlul raportului...................................191 5.2. Destinatarul..........................................191 5.3. Paragraful introductiv..........................191 5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit....................................................192 5.5. Un paragraf al opiniei.........................193 5.6. Data raportului.....................................197 5.7. Adresa auditorului...............................197 5.8. Semntura auditorului..........................198 CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit................198 1. Dosarul exerciiului.....................................198 2. Dosarul permanent......................................202 PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT SPECIALE I MISIUNI CONEXE......................................205 CAP. I - Misiuni de audit speciale...............................206 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale..................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare......................................................208 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale..................................................209 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)................................209 CAP. II - Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale..................................211 1. Tipul de opinie............................................212
9

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Acceptarea misiunii.....................................213 Cunoaterea activitilor ntreprinderii.......213 Perioada acoperit.......................................214 Proceduri folosite........................................215 Raportarea asupra misiunii..........................215 CAP. III - Misiuni conexe de audit.................................217 1. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare................................217 2. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite.....................................................222 3. Misiuni de completare a informaiilor financiare.....................................................225
2. 3. 4. 5. 6.

PARTEA D - ETICA I CALITATEA N AUDIT............229 CAP. I - Normele de comportament n audit..............230 1. Codul etic naional al profesionitilor contabili......................................................230 2. Principii fundamentale.................................232 3. Independena n audit...................................236 3.1. Abordarea conceptual........................237 3.2. Ameninri la adresa independenei.... 241 3.3. Msuri de protejare a independenei... 244 CAP. II - Controlul de calitate n audit.........................251 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional............................251 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului..................................................255 2.1. Obiective.............................................255 2.2. Proceduri de control de calitate ce pot fi aplicate ntr-un cabinet sau societate de audit..........................258
10

PARTEA E- REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL.......................................265 CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i de Angajamente de Asigurare......................266 CAP. II - Directive europene.........................................270 1. Premise i obiective pentru o nou Directiv.........................................270 2. Agrearea, formarea continu i recunoaterea reciproc...............................274 3. Supravegherea public.................................278 4. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii i sanciuni.................................283 5. nregistrarea auditorilor statutari; etic i secretul profesional.................................287 6. Numirea, demiterea i comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public.... 290 PARTEA F - ANEXE............................................................295

li

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PARTEA A

P R IN C IP II I R E G U L I G E N D E A U D IT
13

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit. n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Se rein elementele principale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit i anume:
-

- examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1.

Audit financiar sau audit statutar? ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat jungl a auditurilor. Uniunea European nu cunoate dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune ntrebarea: care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar; cele trei denumiri avnd aceleai semnificaii: - caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) i prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; 15

examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional: scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie res ponsabil si independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan indepen dent;

14

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit i autonomia organismului din care face parte auditorul. Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare", fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
-

numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar" n legislaia romneasc n vigoare n locul celei de audit statutar" folosit n legislaia european este de natur a crea confuzii. 2.2. Audit financiar" versus cenzorat" Confuzia creat ntre auditul financiar i auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece: - la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari;
-

auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.

- auditul financiar asupra situaiei fiscale;

-

la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit i asigurare.

Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar". O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VUI-a) i reglementrile naionale se refer
16

2.3. Tipuri de audit Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de a face recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprin17

br. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

iere; n realitate este o traducere a cuvintelor engleze operaional judit" care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti. Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe 'ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau a unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ' ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus 1 auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) sase specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i maniera n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.
18

Obiective urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Diagnostic sectorial

Specialitii utilizai Profesioniti contabili independeni alei sau numii, de regul, de acionari Experi independeni numii de conducerea ntreprinderii

Denumirea auditului auditul statutar

audit fiscal audit social audit juridic audit al calitii audit financiar etc.

Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial

Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul, ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup)

audit intern

2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii.
19

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau de ctre un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea: Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii france ze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui mi siune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor cuprinde o misiune general sau de baz i misiuni conexe. Misiunea de baz cuprinde:
-

Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent i independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar. Auditorul contractual deine o competen mai bine adap tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc). ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular. O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.

o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare;

- verificri specifice prevzute expres prin lege.

Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus dar care nu constituie audit legal (statutar) i cu att mai puin un audit financiar care conduce la certificarea situaiilor fi nanciare. Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditatprin care aceasta (o ntreprin dere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:

Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel:

20

21

Felul auditului
I. AUDITUL INTERN

Caracteristici
Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii extra entitate (de regul). Independena e limitat la nivelul nelegerii conducerii executive. Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena principiul de baz pentru credibilitate. Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate. Independena i responsabilitatea (acoperita prin asigurare) conduce la un nalt grad de credibilitate a situaiilor financiare auditate.

Obiect
Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitii. Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.

Auditul statutar

Auditarea situaiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

II. AUPITUL EXTERN

Auditul contractual

Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit.

22 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3. Conceptul de audit statutar

Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii (acionari, asociai). Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: - profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic; - obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt
23

r. ec. MARIN TOMA

ezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rsunde la aceste nevoi i ateptri. Nevoile i ateptrile utilizatorilor pot fi considerate rezonabile. dac: sarcinile au fost descrise de lege;

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un aport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea leclaraiilor financiare. n aceast ateptare exist dou concepii inerente, greite:

exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificul tatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) i are com petena s o fac.

Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare a: acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale.

Analiza modului n care nevoile i ateptrile publicului sunt ezonabile conduce la urmtoarele concluzii: 3.1. Acurateea declaraiilor financiare

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -

care toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte. n Uniunea European, recunoaterea general a faptului c nici un set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile. n legtur cu cea de-a doua concepie: - conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat i practicile de declarare adoptate n situaiile financiare; deci,
25

prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare, care s aib acuratee"; a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. este general acceptat, de ctre cei care sunt bine informai, c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care pot exprima corect rezul tatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar; opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe

n legtur cu prima concepie:

-

)r. ec. MARIN TOMA

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situaiile financiare: - auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile i dac asigur o imagine corect i real. Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai [de conducere (s nu existe nici un fel de legtur). 3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:
-

financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare. Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare. Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat. 3.3. Existena unei fraude Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:
-

Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obli gaia s adopte aceast baz, numai dac este convins; dac nu, s aplice reguli contabile diferite. Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bi lanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut. O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai, dac problemele au fost iden tificate la timp. - Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comer cial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele

Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf oare i s evalueze activitatea de audit, astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile
27

26

incorecte din conturi i dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli. - Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de acionare injustiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac problema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n interesul public. - Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor. Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s: constituie o nclcare grav a legilor; afecteze continuitatea funcionrii; conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve". Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze ansele de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.

28

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competena sa. Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimalizarea anselor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste lucru. 3.5. Comportamentul responsabil fa de problemele sociale i de mediu Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc). Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu. Dei nu este corect s se pretind unui auditor statutar s emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lui de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc o dat cu ateptrile publicului. 3.6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi,
29

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

auditor statutar, cenzor - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce caracterizeaz un auditor statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adu narea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai socie tii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este n ser viciul acionarilor crora le aduce o securitate relativ asupra situa iilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar e mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societi n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3 intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii i anume: intervenii pentru analiza i eva luarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzac iilor i fluxurilor exerciiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii - client. Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel, cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul financiar (sau auditul statutar), adic misiunea de baz (general) a unui auditor, iar serviciile conexe se refer la: - misiuni de examene limitate (revizuiri); - examene pe baz de proceduri convenite; - msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile. 4.1. Examenul limitat O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n

30

31

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c nu a fost descoperit nici un fapt de importan semnificativ care lar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit ct i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil i de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea i inspecia care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, adic nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri. 4.2. Misiuni de proceduri convenite ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nici o asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii din lucrrile auditorului. ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, cci terii,

care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze eronat rezultatele. 4.3. Misiuni de compilare ntr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.

32

33

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

5. Rolul si obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raionament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului. In cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s judece sau s apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte

34

35

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

I din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte : din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi-: tul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de i audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti. 6.2. Controlul intern; definiie, obiective, elemente de baz Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i efi- ciente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i sta-i bilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
-

partimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le duc. c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;
-

arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.

Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate). Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, sunt:
-

definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autori tate e indiscutabil; circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia.

existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct vor fi detectate prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau fac tur, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de co mer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor; inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.
37

- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;

-

b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com36

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -

b) Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (con trolul realitii). Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii). Aceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci";
-

realizarea obiectivelor unitii - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare i fabricaie, per sonal, laboratoare de control i tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti; contabilitatea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bu nurile unitii, rezultatele inventarierii i stabilete pe aceste baze, situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funciei contabile, compartimentele contabilitii generale, de gestiune i al auditului intern.

controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nici o omisiune nu a fost comis.

Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare i verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz, fie la realizarea obiectivelor unitii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate, astfel:
38

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia din obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti
39

Dr. ec. MARIN TOM A

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite. i ntr-un caz i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor. Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale: a) Regula bunei organizri. ntreprinderea definit ca o celul vie, necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se cere a fi: conceput nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor; verificabil (adic s se poat verifica concordana organizrii existente cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit:
-

- utilizarea cu buntiin a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanenei procedurilor. Durabilitatea exploa trii ntreprinderii i a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau meto delor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea com paraiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana litic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventar perma nent, intermitent etc. d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s dero ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu: inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu sursele de informare existente).
41

posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem plu: totalul contului sintetic clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puin plafonul de cas cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);

40

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

g) Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii. n caz contrar, controlul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu implic n nici un caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i a costului su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor ntreprinderii Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social i rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. De regul, ns, se are n vedere, n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitilor Limitele competenelor i responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii. Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliat n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (R.O.F.). Organigrama, statutul i R.O.F. sunt necesare a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici.
42

Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai, n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac". A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor: Q Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor ce gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac: - pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri. a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind:
43

Dr. ec. MARIN TOMA -

realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i activi tile necesare exploatrii; protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc. nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor, aceast funcie nregistrnd activitatea operaio nal, constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul din elementele funda mentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea i circulaia documentelor; contabilitatea general i de gestiune; elaborarea i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care contribuie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea funciilor Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici) i grafic prin organigrame. n practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi e cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare i destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contra, din exces de zel.
44

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc). A.4. Procedura acordrii mputernicirilor Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiile autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control se face prin: - decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera tiv curent i a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro lul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabili tate).
45

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale care urmresc s dea o imagine fidel, clar i complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune. B. Asigurarea fidelitii si exactitii informaiei contabile Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul i contribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea i consultarea acestor proceduri att de cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct i de cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Manualul de proceduri este indicat s cuprind: B.l. Modalitatea de ntocmire si circulaie a documentelor justificative Se realizeaz: - fie prin intermediul unor fie descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i nr. de exemplare; persoana -funcia - care-1 ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i
46

locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata arhivrii etc; - fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc. Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contra, de a o regsi n documentul centralizator sau de sintez. De asemenea, pe ct posibil, e bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor. Tendina fiind de a formaliza respectiv de a tipiza ct mai multe din documentele justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i cele cu caracter financiar-bancar ce circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv" n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate. Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezulta47

Dr. ec. MARIN TOMA

tele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct i n relaiile acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar este obligatorie organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justific n mod general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe din modalitile urmtoare: -o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile, de la originea sa pn la conturile anuale; -o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrrilor contabile, prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia; -o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile. Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare: - organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s asigure: eliminarea parale48

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

lismelor ntre compartimente; schimb de informaii ntre acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor; rolul colaboratorilor dinafar ntreprinderii (cenzori, consultani); planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune; organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia; lista jurnalelor utilizate, dac este cazul; sisteme i mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc); tipul sistemului: clasic, centralizator etc; mijloace utilizate: manual, informatizate etc; informaii contabile produse; documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile i financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc); registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea mare; arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc; durata de arhivare; locul de arhivare.
49

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depinde de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri. B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului i a valorificrii acestuia Normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor i specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, ct i cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar). Msurile pregtitoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni i responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar.
50

Aceast valorificare se stabilete: - fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;

-

fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.

n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile ct i compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru: - documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amortizabile;
-

documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:

deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadec vai, cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n con servare, neutilizabile pentru activitile desfurate n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate; deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune
51

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -

i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc). n perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni i responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs -; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului. n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet. B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economicofinanciare ale ntreprinderii i se refer n principal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realitii; i - controalele exactitii. Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile -persoanele - ce le efectueaz: 52

fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu mentelor justificative; fie n cadrul manualului de proceduri.

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii Aceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte, de zi cu zi, a actului de conducere - managementului - cunoscut i sub denumirea de coordonare a activitii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind i modalitatea, posibilitile, ct i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure: -

o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor; elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor; posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit;

- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni. D. Promovarea eficacitii exploatrii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii i nici a politicii acesteia. Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprin53

Dr. ec. MARIN TOMA __________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale. De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul. Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate dar, n schimb, apreciaz unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:
-

- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi iile ntreprinderii. 6.3. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de:
-

Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin cele excepionale. Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern care:

toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregis trate; toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;

- toate activele ntreprinderii sunt protejate; - aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare;
-

trebuie s fie n raport cu riscul pe care-1 acoper. - Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern are la baz ncrederea pe care cei ce ges tioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns: posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;

toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante;

54 55

Dr. ec. MARIN TOMA

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa rarea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor opera te de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar hice nalte, rmn totdeauna posibile; posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).

posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

6.4. Relaia control intern - audit intern Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective. Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de audit.

56