Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D.

Calu

Procesul de normalizare contabil se deruleaz la nivel interna ional pe dou ci: Normalizarea de tip deductiv prin intermediul cadrului conceptual (general). Normalizarea de tip inductiv prin intermediul planului contabil general (specific pt. Fran a).

1.

Normalizarea contabilit ii

1.1

Cadrul contabil general

Cadrul contabil general reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale legate ntre ele, susceptibile s indice natura, rolul i limitele situa iilor financiare. A fost elaborat de IASB (International Acounting Standards Board), Consiliul standardelor interna ionale de contabilitate care are ca obiectiv stabilirea unor norme pentru tranzac iile pe pie ele de capital.n Romnia se aplic n parte acest cadru general. Arhitectura cadrului general implic parcurgerea urmtoarelor idei: 1. Obiectivul contabilit ii 2. Utilizatorii situa iilor financiare 3. Caracteristicile calitative ale situa iilor financiare 4. Bazele de evaluare 5. Definirea elementelor situa iilor financiare i modalit ile de recunoatere a acestora 6. Conceptele de capital i men inere a capitalului. 1.1.1 Obiectivul contabilit ii Este acela de a prezenta pozi ia financiar, performan ele acesteia precum i modificrile care apar la nivelul acestora.
(1)

(2)

(3)

(4)

(5) (6) (7)

1.1.2 Utilizatorii situa iilor financiare Investitorii: interesa i de informa ii ce vizeaz: Rezultatul ntreprinderii Dividendele distribuite Riscul tranzac iilor derulate. Bncile i creditorii financiari: interesa i de capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele acordate i dobnzile aferente acestora la termenele prestabilite. Salaria ii: interesa i de politica salarial a firmei comparativ cu politica de dividend. De asemenea sunt interesa i de profitabilitatea ntreprinderii i de continuitatea activit ii acesteia. Statul: Guvernul i institu iile sale sunt interesate de situa ia financiar pentru stabilirea nivelului impozitelor i taxelor ct i pentru efectuarea controlului asupra activit ii financiare a ntreprinderii, respectiv stabilirea i acordarea de subven ii. Furnizori i creditori comerciali: interesa i n vederea onorrii datoriilor firmei fa de acetia. Clien ii: sunt interesa i de continuitatea activit ii ntreprinderii n ipoteza n care societatea respectiv este singurul partener comercial. Publicul: interesat de contribu ia firmei la dezvoltarea local (dac a fcut dona ii, emisiune de obliga iuni) i de eventualitatea crerii unor noi locuri de munc. 1.1.3 Caracteristicile calitative ale situa iilor financiare Inteligibilitate Presupune n elegerea informa iilor oferite n cadrul situa iilor financiare de ctre orice utilizator avizat. Aceasta implic existen a unei detalieri suficiente a informa iilor fr a include elemente de amnunt. Credibilitate Implic ca informa ia s nu con in erori, s fie verificabil, s nu fie prtinitoare (verificabil, neutr, fidel). Comparabilitate 1

(1)

(2)

(3)

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu Trebuie s fie realizat att n spa iu ct i n timp. Relevan O informa ie este relevant atunci cnd poate schimba decizia anterioar. 1.1.4 Bazele de evaluare Costul istoric: Reprezint costul cunoscut n contabilitate n momentul intrrii bunului: cost de achizi ie ( pre de cumprare + ch. accesorii + ch. de transport + ch. de punere n func iune reduceri comerciale ob inute) cost de produc ie (costuri directe + ch. indirecte propor ional determinate) valoare de utilitate pentru bunuri intrate ca dona ii. Costul curent: Este privit din perspectiva unui cumprtor poten ial i reprezint valoarea ce poate fi atribuit bunului dac acesta ar urma s fie achizi ionat n momentul respectiv. Valoarea de decontare a unei obliga iuni (valoarea realizabil net) Este privit din perspectiva vnztorului poten ial. Ct ob ine pentru bunul respectiv n ipoteza vnzrii acestuia. Valoarea actualizat a fluxurilor de numerar. Reprezint pentru un activ viitoarele intrri de numerar generate de de inerea bunului.

(4)

(1)

(2)

(3)

(4)

1.1.5 Definirea elementelor situa iilor financiare i modalit ile de recunoatere a acestora Elementele situa iilor financiare sunt reprezentate de: active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri. Activul este o resurs controlat de ntreprindere care genereaz avantaje economice viitoare i sunt aprute ca urmare a unei tranzac ii anterioare.
SC X nchei e un cont ra ct d e l ea sing finan ciar cu SC Y prin ca re a cea sta cedea z societ ii Y u n autoturi sm.

Prin contractul de leasing nu se cedeaz i dreptul de proprietate (de obicei). n aceast situa ie autoturismul reprezint un activ al societ ii Y. Datoriile sunt obliga ii prezente care genereaz diminuri de avantaje economice i apar ca urmare a unor tranzac ii trecute. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Cheltuielile reprezint diminuri de avantaje economice aprute ca urmare a scderii unui activ sau creterii unei datorii ce conduce la diminuri la nivelul capitalurilor proprii altele dect cele generate de distribu ii ctre ac ionari sau asocia i. Cheltuieli cu materiile prime (ca urmarea a scderii unui activ): 601 = 301 .
A+ A

Cheltuieli ce au loc ca urmare a creterii unei datorii: Obliga ii legale (plat de impozite i taxe directe): o 691 = 441 o 6451 = 4311
Ch. cu CAS CAS

Obliga ii contractuale: o Fa de ter i: Privind prestarea unor servicii Privind contractarea unor datorii (dobnda) Primirea unor bunuri nestocabile, care se consum instantaneu (energie, ap) o Fa de salaria i Salarii

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu Veniturile reprezint creteri de avantaje economice aprute ca urmare a creterii unui activ sau diminurii unei datorii (ex.: anulri de provizioane) care conduc la majorri la nivelul capitalurilor proprii altele dect contribu iile ac ionarilor sau asocia ilor. 1.1.6 Conceptele de capital i men inere a capitalului. Capitalul fizic este asimilat cu capacitatea de produc ie a unei ntreprinderi. Capitalul financiar este reprezentat de capitalurile proprii ale ntreprinderii. Men inerea capitalului fizic are loc n momentul n care capitalul fizic la sfritul unei perioade este mai mare sau cel pu in egal cu cel de la nceputul perioadei respective: KF1 KF0 . Men inerea capitalului financiar are loc n momentul n care capitalul financiar la sfritul unei perioade este mai mare sau cel pu in egal cu cel de la nceputul perioadei respective. Exemplu: n societatea ALFA ac ionarii au investit 1.000 lei. La sfritul anului s-a ob inut un profit de 200 lei, dup ce investitorii i-au recuperat fondurile alocate ini ial. n condi iile n care nivelul general al pre urilor a crescut cu 15% la sfritul perioadei fa de nceputul perioadei, care este profitul real?

1.2

Principiile contabile
1.2.1 Principiul pruden ei Efecte: Nu se supraevalueaz: a c t i v e l e i v e n i t u r i l e Nu se subevalueaz: d a t o r i i l e i c h e l t u i e l i l e .
Ex emple: a) SC Alfa SA d e ine n stoc, la finalul anului 2009, cereal e n valoa re de 100.0 00 l ei. Datori t un ei conjunctu ri fa vo ra bile p e pia , p re ul acestora a crescut la 200.000 l ei. Preci za i solu ia contab il potri vit. b) SC Alfa SA comercializeaz t el evi zoa re ob inute din produ c ie prop rie. Acea sta a co rd o ga ran i e d e 3 a ni p entru fi eca re p ro dus com ercializat. Media ch eltui elilo r cu repara iile af erente def ec iunilor ap rut e n perioada de ga ra n ie este de 100 .000 anu al. Alege i solu ia contabi l co rect: c) SC Alfa SA d e ine n sto c urmtoarel e materii p rime: fin 100 saci la 10.000 l ei/sa c, zah r 20 saci a 20.00 0 lei/ sa c i ca cao 5 sa ci a 10.000 l ei/ bu c. La 3 1 d ec. 2004 se con stat urmtoa rel e: exi st 101 sa ci fin evalua i l a 10.00 0 l ei/bu c, 20 saci zah r evalua i la 10.000 lei/buc i 5 sa ci cacao la 41.000 lei /buc. S se contabilize ze situa ia exi stent.

1.2.2 Principiul independen ei exerci iilor Acesta implic recunoaterea cheltuielilor respectiv veniturilor n perioada n care acestea au aprut.
Drept consecin pot aprea: Cheltuieli / venituri n avans: 3

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu

SC X SA d c u chi ri e societ ii Y SA o cldire n u rmtoa rel e condi ii: chi ria lunar d e 30 0.000 l ei, p erioada de nchi riere d e 3 l uni, data nch ei erii cont ractulu i 1 dec. 200 9, plata / nca sa rea n avan s. S se conta bilizeze t ran zac ia aferent lunii decem bri e la cel e dou so ci et i.

Cazul n care bunul este livrat ntr-o perioad iar factura este ntocmit ulterior:
SC Alfa vind e p e baza a vi zului d e expedi i e m rfuri n valo a re d e 100.000 lei. Fa ctura est e ntocmit n luna ianu ari e. Contabili za i tranza c iile aferent e lunilo r d ecembri e, respecti v ianu ari e tiind c valoa rea fa ctu rii emise e st e egal cu ce a a a vi zului d e exp edi ie.

1.2.3 Principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere

Presupune prezentarea acelorai informa ii la nceputul unui an cu cele de la sfritul exerci iului precedent.

1.2.4 Principiul permanen ei metodelor

Se refer la faptul c ar trebui s se pstreze aceleai metode de evaluare n fiecare an (exerci iu financiar). Este posibil schimbarea acestor metode n condi ii justificate dpdv economic cu condi ia unei prezentri duale n primul an i a explicrii diferen elor interven iilor,
Valoa re a mo rti zabil: 200.0 00 l ei. Du rata de via util 2 0 ani. Prezenta i efectul schimb rii m et odei contabil e.

1.2.5 Principiul necompensrii cheltuielilor cu veniturile

Implic recunoaterea distinct a cheltuielilor i veniturilor fr a se face compensri ntre ele n momentul recunoaterii.
SC X SA int r n rela ii cu SC Y . SC X d cu chiri e so ci et ii Y o cldi re pent ru 5 00 lei i Y d cu chi ri e lui X un autoturi sm tot pent ru 500 lei. Prezenta i ef ect el e co ntabile al e celor dou tran za c ii.

1.2.6 Principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii 1.2.7 Principiul continuit ii activit ii (exploatrii )
Se presupune c ntreprinderea i continu activitatea pe o perioad nedeterminat de timp. n condi ii de lichidare a unei ntreprinderi, costurile istorice sunt nlocuite de valori lichidative (de lichidare mai mici dect costurile istorice).

1.2.8 Principiul pragului de semnifica ie

Conform legisla iei prezente, informa iile care sunt peste 5% din CA sunt considerate semnificative.
SC X p rezint: CA: 10.000 l ei i garant ea z 2 mp rumuturi: unul ctre un angajat d e 70 l ei i altul ct re o filial d e 5.000 l ei. Prezenta i ef ect el e conta bile ale c elor dou situa ii.

1.2.9 Principiul priorit ii realit ii economice n fa a realit ii juridice (prevalen ei economicului asupra juridicului)
Trebuie inut seama de realitatea economic nu numai de forma juridic.
Ex e mplu: Contabilizarea cont ra ctuuil d e l ea sin g finan ciar.

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu 2. Situa iile financiare:

Potrivit legisla iei din Romnia (OMF 3055/2009), exist urmtoarea delimitare privind ntocmirea situa iilor financiare: o Persoanele juridice care la data bilan ului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salaria i n cursul exerci iului financiar: 50) ntocmesc situa ii financiare anuale care cuprind: - bilan , - cont de profit i pierdere, - situa ia modificrilor capitalului propriu, - situa ia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situa iile financiare anuale. o Persoanele juridice care la data bilan ului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situa ii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situa iile financiare anuale simplificate. Op ional, ele pot ntocmi situa ia modificrilor capitalului propriu i/sau situa ia fluxurilor de numerar. Potrivit reglementrilor interna ionale (IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare), reglementri aplicabile firmelor cotate pe pie ele de capital, ce ntocmesc situa ii financiare consolidate, situa iile financiare ce trebuiesc ntocmite sunt: (a)o situa ie a pozi iei financiare la sfritul perioadei; (b)o situa ie a rezultatului global aferent perioadei; (c)o situa ie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; (d)o situa ie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; (e)note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informa ii explicative; i (f) o situa ie a pozi iei financiare la sfritul primei perioade comparative cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau realizeaz o retratare retrospectiv a elementelor din situa iile sale financiare sau cnd reclasific elemente n situa iile sale financiare. Situa ia pozi iei financiare reprezint echivalentul bilan ului din reglementrile contabile na ionale. n ceea ce privete informa iile ce sunt prezentate n Romnia n cadrul contului de profit i pierdere, exist o diferen de con inut. Astfel, n cadrul acestui standard se solicit ca toate elementele de venituri i cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) s fie prezentate:

fie ntr-o singur situa ie financiar numit "Situa ia rezultatului global" (Statement of comprehensive income n englez); fie n dou situa ii financiare: prima reprezentat de "Contul de profit i pierdere" (Income statement) iar cea dea a doua "Situa ia rezultatului global" (Statement of comprehensive income).

n cazul prezentrii unui cont de profit i pierdere, acesta face parte dintr-un set complet de situa ii financiare i trebuie sa fie prezentat imediat nainte de situa ia rezultatului global.

Exemplu privind ntocmirea bilan ului i contului de profit i peirdere n Romnia:

Se cunosc urmtoarele elemente ce apar in unei societ i comerciale la data de 31.dec. 2009:
Capital social Conturi la bnci n lei Cldiri Clien i Rezultatul exerci iului Cheltuieli cu energia i apa Cheltuieli cu salariile 30.000 25.500 50.000 15.700 ? ? 14.000 Rezerve Credite bancare pe termen lung Cheltuieli cu asigurrile pltite n avans Cheltuieli cu amortizarea Furnizori Venituri din prestri servicii Venituri din chirii ncasate n avans 23.000 Amortizare cladiri 48.000 Mrfuri 6.500 Personal-salarii datorate 20.000 Cheltuieli de constituire 12.000 Actiuni detinute pe TS 40.000 Cheltuieli cu dobnzile 3.000 Actiuni detinute pe TL 5.000 6.000 7.000 500 7.500 600 2.200

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu

Se cere: ntocmi i bilan ul i contul de profit i pierdere; Utiliznd ecua ia de baz a contabilit ii, afla i mrimea elementelor Rezultatul exerci iului i Cheltuieli cu energia i apa, iar apoi ntocmi i contul de profit i pierdere i bilan ul societ ii la data de 31.dec.2009 BILAN ACTIVE A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Crean e Investi ii financiare pe termen scurt Casa i conturile la bnci C. CHELTUIELI N AVANS TOTAL ACTIV (A+B+C) SUME CAPITALURI PROPRII I DATORII A. CAPITAL PROPRIU, din care: Capital social Prime de capital Rezerve Rezultatul exerci iului B. PROVIZIOANE C. DATORII D. VENITURI N AVANS SUME

TOTAL CAPITAL I DATORII (A+B+C+D) SUME

BILAN ELEMENTE A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Crean e Investi ii financiare pe termen scurt Casa i conturile la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII PE TERMEN SCURT E. ACTIVE CIRCULANTE NETE / DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII PE TERMEN SCURT (A + E) G. DATORII PE TERMEN LUNG H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL PROPRIU, din care: Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat reportat Rezultatul exerci iului CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ELEMENTE Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Total venituri din exploatare Cheltuieli cu materiile prime i consumabilele Cheltuieli cu salariile Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate Alte cheltuieli din exploatare Total cheltuieli din exploatare A. Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare B. Rezultatul financiar I. Rezultatul din activitatea ordinar Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare II. Rezultatul din activitatea extraordinar Rezultatul exerci iului (I+II) Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerci iului SUME

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu Situa ia fluxurilor de numerar Concepte cheie: Numerarul cuprinde disponibilit ile bneti i depozitele la vedere; Echivalentele de numerar sunt investi iile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i al cror risc este insignifiant; Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia; Activit ile de exploatare sunt principalele activit i productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activit i ce nu sunt activit i de investi ie sau finan are; Activit ile de investi ie constau n achizi ionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investi ii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar; Activit ile de finan are sunt activit i ce constau n schimbri ale dimensiunii i compozi iei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. Metode de ntocmire: n elaborarea Situa iei fluxurilor de numerar se ine cont de activit ile ntreprinderii, care genereaz func ii cu acelai nume (investi ii, exploatare, finan are). Schematic, activit ile ntreprinderii pot fi reprezentate astfel: FUNC IA DE CAPITALURI ACTIVE IMOBILIZATE INVESTI II PROPRII FUNC IA DE Stocuri (+) FUNC IA DE EXPLOATARE Crean e-clien i (-) FINAN ARE Datorii-furnizori FUNC IA DE Titluri de plasament (+) Datorii financiare TREZORERIE Disponibilit i
Situa ia fluxurilor de numerar poate fi ntocmit utiliznd metoda direct sau metoda indirect. Aceste metode sunt aplicabile doar activit ilor de exploatare. Pentru activit ile de investi ii i finan are, indiferent de metoda folosit valoarea numerarului i echivalentelor de numerar se determin prin diferen a dintre ncasri i pl i. De asemenea, metoda direct, aplicabil activit ilor de exploatare, presupune determinarea numerarului aferent activit ii de exploatare ca diferen ntre ncasri i pl i.

Exemplu privind ntocmirea situa iei fluxurilor de numerar prin metoda direct:

Se cunosc urmtoarele informa ii aferente societ ii BETA S.A.

Elemente Maini, utilaje i instala ii de lucru Amortizarea instala iilor tehnice i mainilor Mrfuri Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Clien i Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV Capital social Rezerve legale Rezultat reportat Profit i pierdere Credite bancare pe termen lung Furnizori Impozit pe profit Venituri n avans TOTAL CAPITALURI +DATORII Contul de profit i pierdere CHELTUIELI VENITURI N-1 35.000 (3.500) 33.450 (1.000) 33.975 20.000 117.925 20.000 1.500 28.500 30.000 0 30.425 7.500 0 117.925 N 25.000 (5.000) 18.450 0 23.975 72.250 134.675 20.000 1.500 58.500 4125 12.000 22.000 10.375 6.175 134.675

Curs CONTABILITATE FINANCIAR, D. Calu

Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli cu impozitul pe profit 16.000 9.000 2.500 2.875 Venituri din vnzarea mrfurilor 21.000 Venituri din vnzarea activelor i din alte opera iuni 12.500 de capital Venituri din anularea deprecierii mrfurilor 1.000 REZULTAT (PROFIT) 4.125

Men ionm c S.C. BETA S.A. a vndut un utilaj pentru suma de 12.500 lei, costul de achizi ie al acestuia fiind de 10.000 lei, iar amortizarea nregistrat de 1.000 lei, tranzac ie ce va fi luat n calcul n cadrul activit ii de investi ii. Crean a de 12.500 lei a fost ncasat n cursul anului. ntocmi i situa ia fluxurilor de numerar, prin metoda direct.

Situa ia varia iei capitalurilor proprii Surprinde modificrile ce au loc la nivelul unei entit i, n cadrul capitalurilor proprii. Un model de prezentare este urmtoarul:
SITUATIA VARIATIEI CAPITALURILOR PROPRII Elemente Capital social Rezultat reportat Capitalurile proprii la nchiderea exerci iului N-2 Efectul schimbrii de politici ptr anul N-2 Capitalurile proprii la nchiderea exerci iului N-2 ajustate Rezultatul exerci iului N-1 Capitalurile proprii la nchiderea exerci iului N-1 Rezultatul exerci iului N Capitalurile proprii la nchiderea exerci iului N Total