Reflecii privind unele modificri aduse Legii nr.87/1994, prin Legea nr.

161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei Conf. univ. dr. Dabu Valeric Facultatea de Comunicare i Relaii Publice David Ogilvy Prin Legea nr.161/2003, s-au adus o serie de modificri unor legi printre care i Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, n scopul actualizrii acesteia n raport cu noile cerinele ale preveniei judiciare determinate de evoluia fenomenului de evaziune fiscal. Astfel art.1 din Legea nr.87/1994 a fost reformulat dup cum urmeaz: Evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale, de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite n cuprinsul legii contribuabili.1 n noua redactare sfera evaziunii fiscale este mai corect conturat prin majorare fiind extins de la sustragerea de la plata impozitelor la sustragerea att de la impunere ct i de la plata impozitelor . Ca urmare conceptul de evaziune fiscal va include n plus fa de vechea redactare i activitile de sustragere de la impunerea impozitelor i taxelor chiar n faza n care acestea nu au devenit nc exigibile. O astfel de reglementare exprim concordana dintre definiia evaziunii fiscale i definiia infraciunilor de evaziune fiscal care vizeaz activiti att de sustragere de la impunere ct i de sustragere de la plat a impozitelor i taxelor. Credem c ntr-o anumit faz sustragerea de la impunere nu presupune existena prejudiciului, prin neplat la data svririi, deoarece impunerea i plata impozitului, taxelor sunt activiti distincte care potrivit legii, se execut de regul n perioade diferite de timp. Ca urmare infraciunea de evaziune fiscal poate fi reglementat ca o infraciune de prejudiciu dar i ca o infraciune de pericol. La art.4 din Legea nr.87/1994 s-a introdus un nou aliniat cu urmtorul cuprins: Contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru activitatea desfurat documente primare i de eviden contabil stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile stabilite prin normele legale n vigoare i
1

Art.1 din Legea nr.87/1994 avea urmtoarea formulare: Evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului asiguratorilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili.

s completeze integral rubricile formularelor, corespunztor operaiunilor nregistrate. Credem c folosirea sintagmei documente primare i de eviden contabil n contextul acestui articol de lege nu este tocmai inspirat, n locul acesteia fiind mai indicat expresia formulare pentru evidenele primare i contabile, deoarece: a) din interpretarea logic, sistematic, contextual, etc., a dispoziiei acestui nou alineat credem c legiuitorul s-a referit la formular i nu la document; potrivit DEX prin formular se nelege un imprimat cu mai multe spaii albe care se completeaz n vederea ntocmirii unui act, a unui tabel2 iar prin document se nelege un act prin care se adeverete, se constat sau se preconizeaz un fapt, se confer un drept, se recunoate o obligaie;3 b) formularul care este un imprimat, devine document de eviden primar sau contabil numai atunci cnd pe el s-a consemnat informaii cu privire la operaiile, actele, faptele, etc., economice, juridice, etc., pe care le reflect potrivit legii. c) n art.4 din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat n anul 2002 se dispune: Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Aici n mod corect legiuitorul folosete termenul de formulare i nu de documente. d)- n baza art.4 din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat, Guvernul a emis H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. n art.6 din H.G. nr.831/1997 se dispune: Procurarea i utilizarea de formulare tipizate cu regim special de nseriere i numerotare din alte surse dect cele prevzute n prezenta hotrre sunt interzise. Operaiunile consemnate n aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de provenien. Potrivit alin.2 al art.2 din Normele metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabil, aprobate prin Ordinul M.F. nr.425/03.04.1998, nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n cazurile n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare.

DEX. Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan Ediia a II- Editura Univers Enciclopedic Buc. 1996 p.392. Un document de regul nu are spaii albe iar cnd are acestea de regul se bareaz n scopul prevenirii adugirilor care l-ar afecta. Un formular devine document numai dup ce este completat cu informaiile necesare. 3 Ibidem p.31

e) formularele cu regim special au o serie (care uneori indic judeul unde i au sediul agenii economici crora le-au fost distribuite) 4 i un numr de identificare al fiecrui formular; cnd formularul este completat potrivit legii cu datele privind o operaie economico-financiar, acesta devine document i primete un alt numr de identificare care se consemneaz pe formular odat cu data ntocmirii, numrul documentului nefiind identic cu numrul formularului folosit la ntocmirea documentului.5 f) chiar n textul articolului analizat, legiuitorul folosete expresia s completeze integral rubricile formularelor, de unde rezult c legiuitorul s-a referit la formulare i nu la documentele primare i de eviden contabil n sensul Legii contabilitii nr.82/1991 republicat. n spiritul celor de mai sus credem c acest nou aliniat ar fi putut s aib urmtoarea formulare: Contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru activitatea desfurat formularele de eviden primar i contabil, stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile nominalizate prin norme legale n vigoare i s completeze integral rubricile acestora, corespunztor operaiunilor nregistrate. Cu privire la expresia folosit n noul aliniat respectiv s completeze integral rubricile formularelor corespunztor operaiilor nregistrate mai adugm: a) n art.4 i art.5 alin.1 din Normele Metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabil aprobate prin Ordinul nr.425/03.03.1998 al M.F. se prevede: 4. nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu pasta de pix, cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul dup caz. 5. n documentele justificative i n cele contabile nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee precum i lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n acestea. b) n art.29 pct. B lit. a) din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adugat, persoanele fizice sau juridice impozabile au obligaia s consemneze livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente legal aprobate i s completeze n mod obligatoriu urmtoarele date: denumirea, adresa i codul fiscal ale furnizorului/prestatorului i dup caz ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate i/sau a serviciilor prestate, cantitile, dup caz, preul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fr tax pe valoarea adugat b) persoanele impozabile pltitoare de tax pe valoare adugat sunt obligate s solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale i documente legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora Primirea i nregistrarea n contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal
4

n cazul formularelor folosite n domeniul circulaiei buturilor alcoolice acestea au nsemne specifice respectiv cuvintele buturi alcoolice, precum i unele elemente de securizare. 5 Din nefericire n practic nu ntotdeauna se urmresc aceste elemente preventive, puse la dispoziia utilizatorului pentru a se descoperii, formularele sau documentele ilegale. A se vedea Ordinul M.F.nr.1177/1998 publicat n M.O. nr. 223 din 18.06.1998.

aprobate care nu conin datele prevzute a fi completate n mod obligatoriu la litera a), determin pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare adugat aferent. c) rubricile din formularele folosite n evidena primar i contabil sunt concepute de aa manier nc s se poat cunoate elementele eseniale ale operaiei economice plecnd de la identitatea furnizorului, ziua i ora efecturii operaiei identitatea transportatorului, delegatului i beneficiarului sau a celui care o recepioneaz, calitatea mrfurilor, cantitate, pre i T.V.A. aferent; or toate acestea prezint interes pentru ambii comerciani dac sunt de bun credin i nu urmresc alte scopuri ilegale, ct i pentru autoritatea fiscal;6 d) cerina integral impus de legiuitor pentru completarea rubricilor formularului credem c exclude prescurtrile7, scrisul ilizibil, spaiile libere etc., care ar afecta calitatea i coninutul informaiilor ce trebuie s le furnizeze documentul respectiv. Art.9 din Legea nr.87/1994 a primit o nou redactare, prin includerea i a unei alte modaliti de svrire a acestei infraciuni astfel: Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend refuzul de a prezenta organelor de control, mputernicite conform legii, documentele justificative i actele de eviden contabil, precum i bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n vederea stabilirii obligaiilor bugetare.8 n noua redactare constatm c : a)s-a majorat pedeapsa cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani la nchisoare de la 6 luni la 3 ani; b) la pedeapsa alternativ amenda, nu s-au mai prevzut limite speciale fiind aplicabile dispoziiile art.63 din Codul penal;9 c) s-a incriminat o nou modalitate de svrire a infraciunii respectiv refuzul de a prezenta organelor de control, bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n vederea stabilirii obligaiilor bugetare. Din formularea folosit de legiuitor respectiv bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n vederea
6

De pild dac s-a cumprat un bun care ulterior se dovedete c provine din furt, iar rubricile dup factur sunt incomplete n aa fel nct furnizorul nu poate fi identificat, acesta va suporta riscul pierderii bunului ca urmare a restituirii ctre proprietarul deposedat prin furt i a imposibilitii ncasrii preului pltit.
7

De exemplu dat fiind multitudinea societilor comerciale sau strzilor cu denumiri uor diferite pentru a se evita confuziile legiuitorul a impus obligaia completrii integrale i pentru rubricile referitoare la acestea. 8 n vechea redactare art.9 din Legea nr.87/1994 avea urmtorul coninut: Refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000 lei la 1.000.000 lei. 9 Potrivit art.63 din Codul penal Cnd legea prevede pedeapa amenzii fr a-i arta limitele, alternativ cu pedeapsa nchisorii de cel mult un an, minimul special al amenzii este de 3. 000.000 lei i maximul special de 150.000.000 lei, iar cnd prevede pedeapsa amenzii alternativ cu pedeapsa nchisorii mai mare de un an, minimul special este de 5.000.000.lei i maximul special de 300.000.000.lei.

stabilirii obligaiilor bugetare rezult c obiectul infraciunii n aceast modalitate trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii cumulative: - bunul s fie material i nu intangibil, incorporal; - bunul material s fie supus regimului de impozitare, taxare sau de el s fie legat o obligaie de contribuie la fondurile publice, toate acestea stabilite printr-o lege.10 - bunul material respectiv sau operaii legate de aceasta s nu fie impozitate a doua oar. Credem c limitarea sferei obiectului acestei infraciuni numai la bunurile materiale prin noua reglementare , nu este la adpost de critic. Astfel sunt o serie de activiti cu bunuri incorporale sau legate de acestea, care sunt taxate sau impozitate. Or nu credem c sustragerea acestora de la controlul organelor abilitate nu ar prezenta acelai pericol ca n cazul bunurilor materiale. De pild n art.2 pct.2 teza II-a din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adugat, cnd se refer la activitile economice ce fac obiectul acestei legi se arat: De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale (s. n.) n scopul obinerii de venituri. Uneori bunurile incorporale, au volum mic i valoare mare, fiind imperios necesar s fie prezentate de deintor la controlul organelor competente, de ele existnd legate o serie de obligaii legale, inclusiv fiscale.11 n Ordonana Guvernului nr.62/29.08.2002 pentru modificarea Ordonanei Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal, publicat n M.O. nr.646 din 30.08.2002, cnd se vorbete despre obligaia de declararea bunurilor n vederea stabilirii obligaiilor fiscale, legiuitorul nu distinge ntre bunurile materiale i bunurile necorporale. De pild n art.3 se dispune: Obligaiile fiscale cuprind: a) obligaia de a declara bunurile (s. n.) i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele datorate, taxele, contribuiile la fondurile speciale O alt problem ar fi legat de legalitatea controlului. Astfel credem c atunci cnd controlul organelor este n mod vdit ilegal, refuzul nu s-ar mai ncadra n prevederile art.9 din Legea 87/1994 n noua reglementare. Pe de alt parte prin noua redactare, legiuitorul cere ca organul de control s fiemputernicit conform legii ceea ce dup opinia noastr, presupune mai mult dect expresia folosit de legiuitor n vechea redactare. Socotim c expresia mputernicit conform legii, presupune cel puin existena calitii de organ de control, dar i a unei mputernicirii pentru controlul de efectuat la agentul respectiv.12
10

De pild bunurile i operaiile cu acestea sunt prevzute n Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adugat; Codul vamal n art.3 litera y definete termenul de bunuri ca fiind mrfuri, vieti, orice alte produse precum i mijloacele de transport 11 n art.12 din Legea nr.82/1991 republicat se dispune: Deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare (s. n.), numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise.
12

Potrivit legii comisarii grzii financiare efectuiaz controlul economic n baza unui act (ordin de serviciu, delegaie) n care sunt nominalizai cel puin doi comisari i agentul economic unde se va efectua

Art.10 din Legea nr.87/1994, a fost reformulat astfel: Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amenda nentocmirea, ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de documente n scopul mpiedicrii verificrilor financiar-contabile, dac fapta a avut drept consecine diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Cu pedeapsa prevzut la alin.1 se sancioneaz i punerea n circulaie, n orice mod, fr drept sau deinerea n vederea punerii n circulaie, fr drept, a documentelor financiare i fiscale.13 Comparnd cele dou redactri constatm urmtoarele: a) la latura obiectiv a infraciunii n noua redactare a aprut i modalitatea svririi prin nentocmirea documentelor primare. b) obiectul material al infraciunii n noua redactare a fost redus numai la documentele primare, ne mai fiind incluse documentele de eviden contabil cum era n vechea redactare. c) n noua redactare infraciunea este condiionat de o consecin, respectiv diminuarea veniturilor sau surselor impozabile; dup cum este cunoscut infraciunea reglementat de art.10 n vechea redactare era de pericol nefiind condiionat de vreo consecin14; credem c aceast consecin presupune diminuarea veniturilor din una sau mai multe surse de venit , ori diminuarea surselor impozabile .15 d) n noua redactare, a mai fost incriminat ca o nou infraciune i fapta de punere n circulaie, n orice mod, fr drept sau deinerea n vederea punerii n circulaie, fr drept a documentelor financiare i fiscale infraciune care dup opinia noastr este o infraciune de pericol. Cu privire la noua modalitate a laturii obiective a infraciunii din art. 10 alin. 1, respectiv nentocmirea documentelor primare se pot face unele discuii astfel: a) pentru a exista nentocmirea este necesar s existe anterior sau concomitent, o operaie economico-financiar, pentru care legiuitorul instituie obligaia ntocmirii imediate a documentului de eviden primar;

controlul bine neles cu excepia cazului flagrant. 13 Art.10 din Legea nr.87/1994 nainte de modificare avea urmtorul coninut: ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil i acceptarea unor astfel de documente; cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal, se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei.
14

Socotim c n lipsa consecinei, fapta poate constitui contravenie cum ar fi cea prevzut de art. 17 lit. b Legea nr. 87/1994. 15 Sintagma diminuarea surselor impozabile credem c presupune i nedeclararea sursei impozabile prin modalitile nentocmire, ntocmire incomplet, sau necorespunztoare, a documentelor de eviden primar ori acceptarea de astfel de documente. Situat n timp credem c existena consecinei se constat odat cu constatarea nentocmirii, ntocmirii incomplete sau necorespunztoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de documente i nu la ntocmirea notei contabile , balanei de verificare sau bilanului contabil.

b) documentele primare sunt documente justificative care probeaz legal o operaiune;16 n acest sens art.6 din Legea nr.82/1991 republicat dispune: (1) Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative sunt reglementate distinct de documentele contabile , cu care nu se confund, fiind descrise n art.2 din Normele metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabil; documente justificative sau primare sunt: avizele de nsoirea mrfii cod 14-3-6/A, chitana fiscal cod 14-4-2; factura fiscal cod 14-4-10/A i altele, pe cnd documentele de eviden contabil sunt: notele contabile; registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, balana de verificare, bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative, rapoarte, etc.17 c) documentele de eviden contabil, potrivit noii redactri a art.10 din Legea 87/1994 nu mai fac parte din obiectul material al acestei infraciunii.18 d) nentocmirea documentului de eviden primar s se constate ulterior efecturii operaiei economico-financiare, deoarece obligaia ntocmirii documentului de eviden primar este situat n timp de legiuitor, n mod imperativ i precis, n momentul efecturii operaiei economicofinanciare (art.6 din Legea nr.82/1991 republicat). e) credem c n raport de cuantumul sumei cu care s-a diminuat venitul impozabil sau sursa impozabil, fapta poate contitui infraciune i atunci cnd nu s-a ntocmit un singur document de eviden primar dac sunt ndeplinite celelalte condiii prevzute de lege. ntocmirea incomplet a documentelor de eviden primar credem c presupune: a) folosirea unui formular corespunztor operaiunii economicofinanciare pe care o reflect, potrivit normelor legale n vigoare; b) pe formularul corespunztor operaiei economico-financiare respective s se constate rubrici ale acestuia necompletate, iar aceste rubrici necompletate s fie astfel de rubrici care n mod normal la operaiunea economico-financiar n cauz, trebuiau s fie completate adic s nu fie imposibil sau inutil de completat.
16

A se vedea Anexa la Ordinul nr.306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, publicat n M.O. nr.279 bis din 25.09.2002. 17 n doctrin s-a exprimat opinia c factura devine document contabil din clipa cnd a fost nregistrat n contabilitate opinie pe care nu o mprtim. 18 Socotim c de lege ferenda este necesar ca n obiectul material al art.10 din Legea nr.87/1994 s fie introdus i documentele de eviden contabil.

ntocmirea necorespunztoare a unui document de eviden primar credem de asemenea c presupune: a) folosirea unui formular corespunztor operaiunii economicofinanciare pe care o reflecta, potrivit normelor legale n vigoare. b) completarea rubricilor formularului n cauz, cu un scris, cu tersturi sau caractere care l fac neinteligibil, nelizibil, afectnd cantitatea i calitatea informaiilor pe care trebuie, potrivit legii, n mod obligatoriu s le furnizeze referitor la operaiunea economico-financiar reflectat. ntr-o opinie s-ar putea susine c ntocmirea necorespunztoare ar include i folosirea unui alt formular dect cel prevzut de lege, fr serie i numr legal, n cazul celor cu regim special sau a unui formular legal tiprit dar care nu este obinut legal, ori a aa ziselor facturi pro forma chiar i cnd sunt scrise pe formular cu regim special. ntocmirea necorespunztoare a documentelor de eviden primar poate constitui contravenie19 conform art.35 pct.2 lit. b din Legea nr.82/1991 republicat, ns atunci cnd este svrit n condiiile prevzute de art.10 alin.1 din Legea nr.87/1994 constituie infraciune. Nentocmirea, ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare, ori acceptarea a astfel de documente trebuie s fie n scopul mpiedicrii verificrilor financiar-contabile20. Astfel credem c scopul mpiedicrii verificrii financiar-contabile, trebuie s rezulte din modul cum se realizeaz latura obiectiv a infraciunii. n cazul nentocmirii documentelor primare, scopul mpiedicrii verificrii financiar-contabile este evident, deoarece, valorile pentru care nu s-a ntocmit documentul de eviden primar nu se reflecta nici n contabilitate i ca urmare se diminueaz masa impozabil, veniturile, etc. Din redactarea art. 10 alin.1 sar putea susine c mpiedicarea verificrii financiar contabile poate fi nu numai fa de organele de control mputernicite de lege ci i fa de auditorii autorizai. n cazul ntocmirii incomplete a documentelor primare, pentru a rezulta scopul mpiedicrii verificrii financiar contabile credem c: - de pild, dac nu sunt completate acele rubrici destinate identificrii furnizorului sau beneficiarului,este pentru a ascunde aa zisele firme fantom, n sarcina crora sunt plasate obligaiile fiscale i responsabilitatea pentru neexecutarea 21acestora; - prin actul sau actele n cauz s se fi diminuat veniturile 22, cum ar fi de pild prin: pli n avans n numerar la firme care nu pot fi identificate
19

Potrivit art.12 din Ordinul Ministrului Finanelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a Hotrrii Guvernului nr.831/1997 se dispune: Pentru ntocmirea necorespunztoare a formularelor prevzute la art.1 din Hotrrea Guvernului nr.831/1997, organele de control vor aplica sanciunile prevzute la art.39 din Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr.22/1996 privind actualizarea i completarea regimului general al contabilitii.
20

De pild ,datele incomplete sau lips, pot mpiedica identificarea furnizorului pentru a stabili dac acesta a pltit T.V.A.-ul pentru operaia respectiv i dac a ncasat-o n mod real de la solicitantul restituirii acesteia de la stat.
21

datorit necompletrii rubricilor unui aviz de expediie, factur, etc.; vnzri sub preul de cost23, sau n pierdere cu facturi, prin care datorit necompletrii rubricilor, nu poate fi identificat firma cumprtoare.24 - actele n cauz s fi determinat diminuarea surselor impozabile. O alt chestiune ce s-ar ridica ar fi i aceia de a ti la ce se refer expresia diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Astfel este important de a ti dac este vorba de veniturile la buget, veniturile persoanei fizice sau juridice, care trebuia s ntocmeasc corect documentul de eviden primar, sau veniturile firmei ori persoanei alta dect emitentul sau cel obligat s emit actul de eviden primar. Din modul de redactare credem c este vorba de veniturile persoanei fizice sau juridice care avea obligaia s ntocmeasc documentele primare sau le-a ntocmit incomplet ori necorespunztor, iar n cazul acceptrii a astfel de documente se refer i la contribuabilul emitent. Evident diminuarea sursei impozabile trebuie s fie tot consecina activitii persoanei fizice sau juridice controlate. Din cele de mai sus rezult c n coninutul obiectului material al infraciunii prevzute de art. 10 din Legea nr. 87/1994, dup noua reglementare nu mai intr urmtoarele documente de eviden contabil: - nota contabil; - balana de verificare; - bilanul contabil; - contul de profit i pierdere; - rapoartele i alte situaii financiare prevzute de lege. n astfel de situaii faptele al cror obiect material l constituie documentele de eviden contabil, pot intra numai sub incidena art.37 din Legea nr.82/1991 republicat i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani. O astfel de reglementare ni se pare discutabil deoarece: - de multe ori organele de control se limiteaz numai la verificarea documentelor de eviden contabil, sub aspectul corectei calculri, nregistrri pe conturi, corelaia dintre acestea i documentele primare prezentate i mai puin, realitatea, legalitatea i oportunitatea ultimelor; - organele fiscale n general stabilesc impozitele i taxele i urmresc ncasarea lor pe baza documentelor de eviden contabil respectiv situaiile financiare (bilan, cont de profit i pierdere, rapoarte, balane de verificare, etc.); or documentele de eviden contabil trebuiau protejate penal cel puin la fel ca i documentele de eviden primar.
22

Credem c este vorba att de veniturile contribuabilului controlat ct i ale partenerului de afacere al acestuia. 23 Potrivit Ordonanei Guvernului nr. 99/2000 aprobat i modificat prin Legea nr. 650/2002, de regul vnzrile sub preul de cost sunt interzise. 24 A se vedea art.19 din O. G. nr.99/2000 modificat i aprobat prin Legea nr. 650/2002 privind comercializarea produselor i serviciilor de pia.

- de regul documentele de eviden contabil sunt ntocmite de profesioniti (contabili autorizai, experi autorizai, etc.), cu o experien i calificare nalt care cunosc i ar trebui s respecte legea, or tocmai pentru acetia n actuala reglementare s-a scos pedeapsa penal, precum i msura de siguran a interzicerii unor drepturi de a ocupa o funcie, de a exercita o profesie ori o alt ocupaie de natura celei folosite la svrirea faptei. Referitor la ultima modalitate a infraciunii prevzute de art.10 n noua redactare ne-au reinut atenia cteva chestiuni. Astfel potrivit alin.2 al art.10 n noua redactare: Cu pedeapsa prevzut la alin. 1 se sancioneaz i punerea n circulaie, n orice mod, fr drept sau deinerea n vederea punerii n circulaie, fr drept, a documentelor financiare i fiscale. O prim observaie ar fi c n modalitatea prevzut de alineatul ultim al art.10 n noua redactare, nu se poate aplica dect pedeapsa nchisorii de la 6 luni la 5 ani, sau amenda; msura de siguran a interzicerii unor drepturi prevzut de aliniatul 1 al aceluiai articol nu se aplic, deoarece alineatul 2 face trimitere numai la pedeaps nu i la msura de siguran. Din motivele artate anterior o a doua observaie ar fi aceea c obiectul material al acestei infraciuni trebuia definit ca formulare financiare i fiscale, prevzute de normele legale n vigoare i nu documentelor financiare i fiscale. Aa cum am mai artat credem c potrivit legii, documentele financiare i fiscale sunt formulare financiare sau fiscale, prevzute de normele legale n vigoare, completate cu date care caracterizeaz operaiuni economico-financiare i fiscale efectuate. Or legiuitorul prin prevederea acestei infraciuni credem c a voit protejarea formularelor financiare i fiscale pentru care a instituit un anumit regim de fabricare, distribuire, circulaie, completare, gestionare, etc. pentru a nu fi folosite pe nedrept, sau falsificate n activitatea ilegal de sustragere de la impunerea sau plata impozitelor i taxelor. A treia chestiune ar fi dac se bucur de protecie prin infraciunea mai sus artat respectiv art. 10 alin 2 din lege, toate formularele pentru documentele de eviden primar i eviden contabil sau numai unele dintre acestea. O prim remarc ar fi c formularele sunt de mai multe feluri cu reglemntri i implicaii diferite asfel: formulare comune pe economie i formulare specifice unor domenii economice, cum ar fi n domeniul produciei i circulaiei buturilor alcoolice, iar altele se mpart n formulare cu regim special i formulare fr regim special. O a doua remarc ar fi c actele normative care reglementeaz domeniul formularelor, sunt dispersate, iar unele nu sunt n concordan cu noile reglementri n materie.25
25

De pild n art.12 al Ordinului M.F. nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a H.G. 831/1997 publicat n M.O. nr.442 din 20.11.1998, se face trimitere la aplicarea sanciunilor contravenionale prevzut n art.39 din Legea nr.82/1991 trimitere care nu mai este corespunztoare deoarece Legea

10

Astfel, socotim c toate documentele financiare i fiscale pot constitui obiectul material al infraciunii prevzute de art.10 alin. 2 din lege astfel: - o prim categorie ar fi aceia a formularelor de eviden contabil deoarece socotim c legiuitorul ne mai fcnd distincie - ca n cazul infraciunii prevzute de art. 10 alin. 1-, le-a inclus n sfera formularelor protejate prin aceast infraciune respectiv financiare i fiscale; - o a doua categorie ar fi cea a formularelor prevzute de art.30 din Legea nr.345 din iunie 2002, privind taxa pe valoare adugat, n care se dispune: Modelul i coninutul formularelor (s. n.) de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, jurnale pentru cumprri, jurnale pentru vnzri, borderouri zilnice de vnzri/ncasri i alte documente necesare n vederea aplicrii prevederilor prezentei legi se stabilesc de Ministerul Finanelor Publice i sunt obligatorii (s. n.) pentru pltitorii de tax pe valoare adugat; n art.35 din aceast lege se face trimitere la Legea nr.87/1994 dispunnnd: Nerespectarea prevederilor art.29 i 30 se sancioneaz conform Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale26. - o a treia categorie ar fi a formularelor cu regim special de tiprire, nseriere, numerotare i eviden reglementat de H.G. nr.831/1997, n baza art.4 i art. 38 din Legea nr.82/1991 republicat27 , respectiv: avizul de nsoirea mrfii, chitana fiscal, factura fiscal, bon de comand, chitana i altele indicate n Anexa nr.1A a H.G. nr.831/1997, precum i n Ordinul Ministrului Finanelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a Hotrrii Guvernului nr.831/1997 (publicat n M.O. partea I nr.442 din 20.11.1998). O alt categorie de formulare, o reprezint cele care nu au regim special de tiprire, nseriere, numerotare i eviden, prevzute n art.2 din H.G. nr.831/1997 i reglementate prin Ordinul Ministerului de Finane nr.425 din 03.03.1998. Conform art.2 pct.2 din H.G. 831/1997, Asigurarea necesarului pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de utilizatori cu respectarea prevederilor alineatului precedent.28

nr.82/1991 a fost republicat n M.O. nr.629 din 26.08.2002, primind o nou numerotare.
26

n art. 29 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat se prevd o serie de obligaii pentru persoan impozabil printre care completarea obligatorie a formularelor, obligaia de a solicita de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora, etc.. 27 Pentru astfel de formulare, n art.6 din H.G. nr.831/1997 se dispune: Procurarea i utilizarea de formulare cu regim special de nseriere i numerotare din alte surse dect cele prevzute n prezenta hotrre sunt interzise. Operaiunile consemnate n aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de provenien. 28 Alineatul precedent este aliniatul 1 al art.2 din H.G. nr.831/1997 n care se dispune: Formulare tipizate prevzute la alin.(1) nu au regim special de tiprire, nseriere, numerotare i eviden, iar modelele acestora pot fi adoptate n funcie de specificul i de necesitile persoanelor prevzute la art.1 alin.(2) cu condiia respectrii coninutului de informaii i a normelor de ntocmire i de utilizare.

11

Referitor la aceast categorie de formulare care nu au regim special de tiprire, nseriere, numerotare i eviden, socotim c fcnd apel la coninutul normativ al infraciunii putem considera c: a) utilizatorii acestor formulare ca urmare a autorizrii prevzute de lege, pot s dein, foloseasc i chiar pun n circulaie, deoarece sunt n drept, iar fapta lor nu se ncadreaz n infraciunea analizat. b) pentru cei care nu sunt utilizatori ai acestor formulare i deci neautorizai n acest sens s-ar putea susine c deinerea, folosirea i punerea n circulaie a acestor formulare este fr drept i poate constitui infraciunea prevzut de art.10 alin.2 din Legea 87/1994 n noua formulare. Tentativa la infraciunile prevzute de art. 9 i art. 10 din Legea nr. 87/1994 nu se pedepsete. Art. 11 din Legea nr. 87/1994 a fost reformulat extinzndu-i-se obiectul infraciunii29 astfel: Constituie infraciuni i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: a) sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii sau prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obinerii de venituri; b) sustragerea n ntregime sau n parte de la plata obligaiilor fiscale,n scopul obinerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operaiuni fictive; c) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n acte contabile sau n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori nregistrarea de operaiuni sau cheltuieli nereale, n scopul de a nu plti sau a diminua impozitul, taxa sau contribuia; organizarea i conducerea de evidene contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor sau surselor impozabile; d) emiterea, distribuirea, cumprarea, completarea ori acceptarea cu tiin de documente fiscale false. Tentativa se pedepsete. Cu privire la aceast infraciune constatm c are mai multe modaliti de svrire preluate din art. 11-14 din Legea nr. 87/1994 n vechea redactare, modaliti care au fost completate i reformulate. De asemenea pedeapsa a fost majorat pentru faptele sancionate anterior n art. 12-14 din lege.
29

n vechea redactare art. 11 avea urmtorul coninut: Sustragerea de la plata impozitelor,taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti, pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri, se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea unor drepturi.

12

Referitor la coninutul infraciunii prevzute de art. 11 lit. a), constatm c spre deosebire de vechea redactare a art. 11, a fost introdus o alt modalitate a infraciunii respectiv sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obinerii de venituri. Cu privire la aceast modalitate ne vom referii la dou ipoteze. O prim ipotez ar fi atunci cnd contribuabilul autorizat se sustrage de la plata obligaiilor fiscale, prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obineri de venituri. Socotim c n aceast ipotez exist infraciunea numai n situaia n care activitile neautorizate nu sunt nregistrate sustrgndu-se de la plata obligaiilor fiscale. Ca urmare dac activitile neautorizate efectuate sunt nregistrate potrivit legii nu mai este ndeplinit condiia sustragerii de la plata obligaiilor fiscale i deci fapta nu mai ndeplinete elementele constitutive ale acestei infraciuni. O a doua ipotez este atunci cnd contribuabilul dei nu este autorizat s desfoare vreo activitate comercial se sustrage de la plata obligaiilor fiscale prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obineri de venituri. Socotim c n aceast ipotez sunt ntrunite elementele constitutive ale acestei infraciuni.30 Cu privire la modalitatea infraciunii prevzute n art. 11 lit. b), vom face numai unele observaii comparnd-o cu vechea reglementare din art. 1231. Observm c n noua redactare nu mai apare modalitatea efecturii oricror operaii n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. n schimb a aprut o alt modalitate de svrirea infraciuni respectiv sustragerea n ntregime sau n parte de la plata obligaiilor fiscale, n scopul obinerii de venituri, prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operaiuni fictive. Socotim c prin operaiuni fictive trebuie s nelegem consemnarea unor operaiuni inexistente n documentele de eviden primar i contabil. De asemenea credem c aceast infraciune absoarbe i infraciunea de fals respectiv a documentului de eviden primar sau contabil. Comparnd art. 13 din vechea reglementare 32, cu modalitatea infraciunii prevzute de art. 11 lit. c) din noua reglementare vom face unele constatri astfel. n primul rnd pedeapsa s-a majorat de la 6 luni la 5 ani i interzicerea
30

Considerm c dispoziiile art. 11 lit. a, nu abrog art. 281 din C. pen. deoarece prin art. 11 lit. a, se pedepsete orice activitate autorizabil desfurat fr autorizaie prin care se sustrage de la plata impozitelor, efectuat n scopul obineri de venituri. Articolul 281 din C. pen. nu cere consecina sustragerii de la plata obligaiilor fiscale i nici scopul obinerii de venituri. De asemenea socotim c dispoziiile art. 11 lit. a au abrogat implicit dispoziiile art.17 alin. 1 lit. k prin care aceste fapte erau considerate contravenie. 31 n vechea reglementare art. 12 avea urmtorul coninut: Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricror alte operaii n acest scop se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi. 32 n art. 13 din vechea reglementare se dispunea: Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei, se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000. la 10.000.000. lei.

13

unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000. la 10.000.000.leila pedeapsa cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi. Aceasta a fcut posibil luarea msurii arestrii fa de nvinuitul sau inculpatul care a svrit infraciunea mai sus artat, n condiiile noilor reglementri introduse n Codul de procedur penal prin Legea nr. 281/2003. n al doilea rnd observm c n ambele reglementri se folosete expresia acte contabile sau n alte documente legale expresie care dup opinia noastr nu include documentele de eviden primar denumite i documente justificative. De altfel potrivit legi, n actele contabile se nregistreaz documentele de eviden primar denumite i documente justificative sau anumite situaii ntocmite pe baza acestora potrivit legii. n al treilea rnd n art. 11 lit. c) se prevede ca i n vechea reglementare dou modaliti de svrire a infraciunii. n noua reglementare prima modalitate are urmtoare redactare: omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n acte contabile sau n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuia.Observm c spre deosebire de art.13 din vechea reglementare, pe lng veniturile realizates-a introdus i sintagma operaiunilor comerciale, extinzndu-se astfel obiectul neevidenierii n acte contabile sau alte documente legale. Cu privire la sintagma operaiunilor comerciale credem c nu este suficient de cuprinztoare deoarece sunt i alte operaiuni care dei nu sunt comerciale sunt operaii economico-financiare productoare de venituri sau cauzatoare de cheltuieli i care evident pot fi folosite n activitatea de evaziune33. A doua modalitate a infraciunii n noua reglementare are urmtorul coninut: nregistrarea de operaiuni sau cheltuieli nereale, n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuia. Observm c spre deosebire de modalitatea prevzut n art. 13, n noua redactare s-a introdus pe lng cheltuieli nereale i operaiuni nereale, fr a mai face distincie ntre operaiuni comerciale i operaiuni necomerciale. n al patrulea rnd observm ca dac infraciunea prevzut n art. 13 din vechea reglementare era o infraciune de prejudiciu34, n noua reglementare infraciunea prevzut n art.11 lit. c) este o infraciune de pericol aa cum rezult din formularea folosit de legiuitor: n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuia. n al cincilea rnd se pune problema dac pentru existena acestei infraciuni n prima modalitate, este necesar s existe actele contabile sau alte documente legale fa de care s se omit n tot sau n parte evidenierea operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. ntr-o prim opinie s-ar putea susine c actele contabile sau alte documente legale trebuie s existe pentru a se putea vorbi de omisiunea evidenierii n totalitate sau n parte a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. ntr-o astfel de ipotez ar nsemna c n latura obiectiv a
33

Nu putem s trecem cu vederea faptul c prin operaiuni comerciale se realizeaz venituri i se fac cheltuieli nregistrnd-se ctiguri i pierderi. De aceea credem c de lege ferenda ar fi de dorit s se nlocuiasc sintagma operaiunilor comercialecu operaiunilor economico-financiare. 34 C infraciunea prevzut de art. 13 din vechea reglementare era o infraciune de prejudiciu rezult din cerina existent n coninutul acesteia respectiv:dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei.

14

acestei infraciuni nu este inclus i nentocmirea actelor de eviden contabil sau a altor situaii prevzute de lege. n vechea redactare a art.13 intenia legiuitorului rezulta fr dubiu din formularea: Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale n care credem c era inclus i nentocmirea de acte contabile sau alte documente legale. ntr-o alt opinie se poate susine c i n noua redactare a art. 11 lit. c), n prima modalitate a infraciunii este inclus i nentocmirea de acte contabile sau alte documente legalen care trebuia s nregistreze operaiile comerciale efectuate sau veniturile realizate, n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuia. Aceasta rezult din faptul c legiuitorul folosete cuvintele omisiunea, n tot, a evidenierii n acte contabile sau n alte documente legale ceea ce credem c nseamn omisiunea n totalitate . n al aselea rnd este de observat c nici prin art. 11 lit. c), nu sunt pedepsite faptele de ntocmire incomplet, sau necorespunztoare a documentelor de eviden contabil stabilite prin lege, activiti incriminate ca infraciune n art. 10 din vechea redactare . Comparnd dispoziiile art.11 lit. d), cu dispoziiile art. 14 din vechea redactare vom face urmtoarele consideraii. Dac n vechea redactare s-a folosit expresia organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, n noua redactare s-a folosit organizarea i conducerea de evidene contabile dubleceea ce socotim c presupune: - n vechea redactare latura obiectiv a infraciunii putea mbrca urmtoarele forme: organizarea de evidene contabile duble; conducerea de evidene contabile duble;organizarea i conducerea de evidene contabile duble. - n noua redactare latura obiectiv a infraciunii n aceast modalitate este numai organizarea i conducerea de evidene contabile duble ca urmare a nlocuirii conjunciei sau cu i. - n vechea redactare, subiectul infraciunii putea fi numai conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiarcontabile pe cnd n noua reglementare subiect al infraciunii poate fi orice persoan indiferent de calitatea de salariat la contribuabilul respectiv. - n noua redactare modalitatea alterrii a fost extins i asupra actelor contabilepe lng memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale, sau alte mijloace de stocare a datelor; este de observat c n aceast modalitate nu sunt cuprinse i actele de eviden primar. - credem c sintagma acte contabile, folosit de legiuitor n art. 11 lit. d), nu include i actele de eviden primar respectiv documentele justificative. - n noua redactare se folosete expresia veniturilor sau surselor impozabile, introducnd n plus sursele impozabile fa de vechea reglementare din definirea scopului infraciunii

15

n art. 11 lit. e) au fost incriminate noi fapte respectiv emiterea, distribuirea, cumprarea, completarea ori acceptarea cu tiin de documente fiscale false.Cu privire la aceast dispoziie potrivit argumentelor prezentate mai sus socotim c n intenia legiuitorului a fost formularele fiscale false i nu documentele fiscale false. De altfel aceasta rezult din folosirea n coninutul infraciunii a cuvntului completarea, or formularele se completeaz nu documentele care deja sunt completate. Pe de alt parte credem c fapta de acceptare cu tiin de documente fiscale false prezint pericolul necesar incriminrii ca infraciune dac ne referim numai la acceptarea cu tiin de facturi fiscale n care furnizorii mrfurilor consemnaii n acestea, sunt firme cu sediul fictiv.

16