Fiscalitate comparat i armonizri fiscale

PROF. UNIV. DR. BEJU VIOREL

Capitolul VI. Teoria i practica armonizrii fiscale n Uniunea European 6.1. Contextul comunitar1
Comunitatea Economic European a fost creat prin Tratatul de la Roma din 25 martie 1957, semnat de ctre Germania Federal, Frana, Belgia, Italia, Luxemburg i rile de Jos. De atunci, alte state europene s-au alturat, pentru a forma o comunitate de 27 state. Tratatul de baz de la Roma, din 1957, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht care a instituit Uniunea European i ale crei dispoziii au fost aplicate de la 1 noiembrie 1993. Apoi a fost adoptat Tratatul de la Nisa, n 26 februarie 2001, n perspectiva unei noi lrgiri a Comunitii. " Prin stabilirea unei piee comune a unei Uniuni economice i monetare i punerea n aplicare de politici i aciuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioas n cadrul ansamblului format de rile membre, un nivel ridicat de locuri de munc i protecie social, egalitatea ntre brbai i femei, o cretere durabil i neinflaionist, ridicarea nivelului i calitii vieii, coeziune social i economic i solidaritatea ntre statele membre2. Iniial, Comunitatea avea drept el primordial crearea unei piee comune, a unei piee interne fr frontiere, pn la sfritul anului 1992. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea European, avea drept obiectiv accentuarea integrrii europene, instituind o Uniune nu numai economic (cum era Piaa Comun CEE), ci i una politic i monetar ntre rile membre, ntrind cooperarea politic ntre acestea. Comunitatea European (CE) este aezat pe urmtoarele baze: libera circulaie a mrfurilor, care presupune uniune vamal i eliminarea restriciilor cantitative ntre rile membre. Rezult interdicia, pentru cele 27 state a drepturilor de vam la import i la export sau a oricror taxe cu efect echivalent i adoptarea unui tarif vamal comun n relaiile lor cu statele tere; funcionarea i dezvoltarea unei piee comune pentru produsele agricole, ca i stabilirea unei politici agricole comune ntre statele membre; libera circulaie a persoanelor, serviciilor i capitalurilor, ceea ce nseamn abolirea descriminrilor bazate pe naionalitatea persoanelor, interdicia restriciilor la libera stabilire (inclusiv a societilor)i libera prestare de servicii n interiorul Uniunii, ca i desfinarea restriciilor n micrile de capital. Pentru buna funcionare a pieei unice trebuiesc prevzute i unele reguli comune de respectat, i anume:
Problematica este prezentat, n special dup Dan Sava, (2006), Drept fiscal, Bucureti, Editura C.H.Beck, p. 347-352
1 2

Op. cit. p.348

 interdicia general prvind acordurile ntre ntreprinderi care au drept obiectiv mpiedicarea sau restrngerea concurenei n interiorul Uniunii (interdicia oricror practici abuzive n domeniul concurenei); interdicia ajutoarelor acordate de state care afecteaz concurena sau amenin s afecteze concurena, favoriznd anumite ntreprinderi sau anumii productori (cu unele excepii); interdicia diferenelor de tratament fiscal ntre produsele naionale i celelalte produse similare ale altor state membre. Tratatul CE conine dispoziii de natur fiscal, concepute pentru a interzice discriminrile fiscale i a asigura armonizarea sistemelor fiscale a statelor membre. Pentru ca o ar s fie n Uniunea European trebuie s-i nsueasc aquis-ul comunitar, ca un ansamblu de drepturi i obligaii comune pentru toate statele membre. Acesta cuprinde: coninutul, principiile i obiectivele politice ale tratatelor; legislaia adoptat n aplicarea tratatelor i jurisprudena Curii de Justiie; declaraiile i rezoluiile adoptate n cadrul Uniunii Europene; msurile adoptate n domeniul justiiei i al afacerilor interne; acordurile internaionale ncheiate de ctre Comunitate i de ctre statele membre ntre ele i n domeniile de activitate ale Uniunii. 3 Potrivit Tratatului CE (art.7), Uniunea European funcioneaz pe baza urmtoarelor instituii fundamentale: Parlamentul European, compus din reprezentani ai popoarelor statelor reunite alei cu sufragiu universal direct i care exercit esenialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) i de control, cu sediul la Strasburg. Consiliul European, format din reprezentani ai statelor membre i a crui preedenie este asigurat prin rotaie, de fiecare stat, timp de 6 luni. Consiliul are putere de decizie, dup caz, n unanimitate, majoritate calificat sau majoritate simpl. Este asistat de un comitet de reprezentai permaneni (COREPEL). Cnd unete minitrii economiei i ai finanelor, este numit ECOFIN. Comisia European, este compus din membri alei dup competena lor general, avnd toate garaniile de independen i care nu trebuie nici s solicite, nici s accepte instruciuni de la niciun guvern i de la niciun alt organism. Membrii comisiei, care i are sediul la Bruxelles, sunt numii de comun acord de guvernele statelor membre pe o durat de cinci ani. n interesul general al Comunitii, comisia vegheaz la aplicarea Tratatului CE, formuleaz recomandri i avize i particip la ntocmirea actelor Consiliului i ale Parlamentului. Ea dispune n cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie. Curtea de Justiie a Comunitii Europene (CJCE), este cea care asigur respectarea dreptului n interpretarea i aplicarea Tratatului. Ea este compus din judectori asistai de avocai generali. Ea poate fi sesizat de ctre Comisie, dac aceasta apreciaz c unul din statele membre nu i-a respectat obligaiile care i revin. Curtea controleaz legalitatea actelor Consiliului i ale Comisiei i poate fi sesizat de ctre orice persoan fizic sau juridic, formulnd un recurs mpotriva deciziilor al cror destinatar este i contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Curtea este competent pentru a statua asupra interpretrii Tratatului CE i a dreptului comunitar derivat i este judector de casaie pentru procesele judecate n prim instan de ctre Tribunalul
3

Brezeanu P., Simon I., i Celea S. (2005), Fiscalitate european, Bucureti, Editura Economic, p.213

Comunitii Europene. Tribunalul de prim instan este competent pentru procese introduse de particulari i de ntreprinderi i n materie de dumping i de subvenii. Curtea European de Conturi, cu sediul la Luxemburg, asigur controlul conturilor. Conform Trataului CE (art. 246-248), Curtea are misiunea de a controla execuia bugetului general al Uniunii Europene i a Fondurilor Europene pentru Dezvoltare, precum i conturile tuturor organismelo i ageniilor Uniunii Europene. Un rol mai mult sau mai puin important joac i alte instituii, i anume: Comitetul Economic i Social; Banca Central European, care acioneaz n cadrul Sistemului European de bnci centrale; Banca de Investiii; Fondul European de Investiii etc. Pentru ndeplinirea misiunilor Comunitii, Tratatul CE prevede c att Consiliul, ct i Comisia emit reglementri i directive, iau decizii i formuleaz recomandri i avize. Reglementarea are o aciune general, ea este obligatorie i este direct aplicabil n orice stat membru. Directiva leag orice stat membru destinatar al reglementrii, lsnd instanelor naionale competena doar n privina formei i a mijloacelor de punere n aplicare. Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care i desemneaz, recomandrile i avizele ns nu.

6.2. Necesitatea i coninutul armonizrii fiscale

Dezvoltarea realitilor economice internaionale i creterea mobilitii capitalurilor i persoanelor au fcut necesar cutarea unor soluii pentru armonizarea sistemelor fiscale ale rilor n cauz. La nceput s-a pus problema gsirii unor modaliti de evitare a dublei impuneri internaionale a veniturilor i averilor din strintate. Problema s-a rezolvat, n general, prin negocierea i semnarea unor convenii bilaterale pentru evitarea dublei impuneri. Apoi, formarea uniunilor vamale, dezvoltarea integrrii regionale i crearea unei piee comune a fcut necesar nlturarea barierelor vamale din calea liberei circulaii a mrfurilor, capitalurilor i persoanelor. Soluia de armonizare vamal n Uniunea European a fost aceea de renunare la taxele vamale pentru schimburile reciproce din cadrul Uniunii i practicarea unui tarif vamal unic pentru relaiile cu rile din afara Uniunii 4. Pentru stimularea i creterea schimburilor comerciale dintre rile membre ale Uniunii Europene era necesar i aplatizarea barierelor fiscale generate de sistemele diferite de impozitare existente n rile Uniunii. Dei n Tratatul de baz de la Roma din anul 1957 fiscalitatea nu era prevzut ca un domeniu de competen comunitar, rile opunnduse transferului de suveranitate n materie fiscal, ncercarea de armonizare fiscal nu putea fi ocolit i amnat deoarece sistemele fiscale diferite puteau genera distorsiuni economice incompatibile cu constituirea unui spaiu economic unificat, avnd un impact direct i puternic asupra nivelului preurilor i asupra alegerii locaiei pentru activitile de producie i de distribuie. Astfel, Tratatul de la Nice din anul 2000 a inserat cteva prevederi exprese referitoare la problemele fiscale, ca de exemplu: interzicerea discriminrilor fiscale de orice fel, interzicerea subveniilor fiscale pentru export, eliminarea dublei impuneri n interiorul Uniunii Europene. De asemenea a cuprins i prevederi privind reglementarea problemelor vamale i crearea cadrului juridic pentru armonizarea fiscal indirect. n ansamblul su Tratatul, bazat pe echilibrul dintre principiul
4

Tulai C., erbu S. (2005), Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Cluj Napoca, Ed. Casa Crii de tiin, p.131

subsidiaritii i intervenia comunitar confirm meninerea suveranitii i competenei naionale n domeniul fiscal, dar cere autoritilor comunitare s se preocupe de armonizarea sistemelor fiscale5, care este indispensabil pentru asigurarea loialitii n competiia pe piaa comunitar. n funcie de amploarea distorsiunilor care trebuiau evitate, ncercrile de armonizare fiscal au avut un evantai larg. Astfel, la o extrem s-au situat prerile care apreciau c pentru eliminarea riscului unei concurene fiscale este nevoie de o armonizare decis n colectiv, aa cum a fost de altfel introducerea i generalizarea TVA n rile comunitare. La cealalt extrem s-au situat opiunile pentru uniformizarea sistemelor fiscale la scar naional, dar care nu este de actualitate nici pe termen lung, datorit nivelului pronunat al diferenierii cheltuielilor publice i al gradului de redistribuire a resurselor publice. Soluia de mijloc const n adoptarea sistemelor fiscale naionale astfel nct ele s corespund cerinelor naionale n privina cheltuielilor publice, dar cu rezultate convergente pe plan comunitar. Principiul demecratic fundamental pretinde ca specificul naional s fie respectat pe termen lung. Armonizarea fiscal este un proces complex de cutare a celor mai bune compromisuri posibile ntre imperativele economice dictate de integrarea pieelor i libera circulaie a bunurilor, capitalurilor i persoanelor, i exigenele autonomiei statelor membre n privina opiunilor fiscale. Scopul armonizrii a fost i continu s rmn acela de a concilia cea mai mare suveranitate a statelor membre n materie fiscal cu minimizarea distorsiunilor generate de diferenele existente ntre sistemele fiscale naionale. Fiecare stat are un sistem fiscal propriu, unitar, n care lipsa unui impozit practicat n alte state este compensat de existena altui (altor) impozit (e) sau ponderea redus a unor impozite (directe sau indirecte) este compensat de ponderea mai ridicat a altor impozite (indirecte sau directe). Scopul armonizrii a fost i continu s rmn acela de a concilia cea mai mare suveranitate a statelor membre n materie fiscal cu minimizarea distorsiunilor generate de diferenele existente ntre sistemele fiscale naionale. 6 Prin urmare, armonizarea fiscal nu este un exerciiu de uniformizare, de aliniere a practicilor fiecrui stat la mijloacele comunitare de impunere, ci este un mecanism amplu de ajustri ale bazei de impunere, ale cotelor de impozitare i a procedurilor fiscale. Realizarea armonizrii la toate aceste trei nivele nseamn realizarea unei armonizri complete, ceea ce este foarte greu de realizat7. n opoziie cu armonizarea fiscal este competiia fiscal, bazat pe suveranitatea naional i facilitat de mobilitatea capitalurilor. Ea are ca scop atragerea de noi capitaluri i for de munc i, respectiv, evitarea migrrii acestora spre alte state. Competiia fiscal folosete ca principale instrumente modificrile ratei (reduceri sau scutiri) sau bazei de impozitare. Competiia fiscal poate ncuraja guvernele s ofere servicii publice cetenilor la cele mai mici costuri (impozite, taxe i contribuii) suportate de acetia. Ea este, n general, limitat de mrimea cheltuielilor publice, a deficitului bugetar i a datoriei publice.

6.3. Cmpul armonizrii fiscale

5 6

Idem, p. 132 Op. cit. , p.133 7 Idem, p. 133

Armonizarea fiscal, ca o condiie de baz pentru buna funcionare a pieei comunitare, presupune clarificarea a dou probleme, i anume: ce impozite i taxe trebuie armonizate; ce grad de armonizare trebuie realizat. n legtur cu prima problem rspunsul este acela c nu trebuie s fie armonizate dect impozitele pentru care meninerea diferenelor importante ar risca s induc distorsiuni substaniale n mecanismele pieei. Astfel nu este dorit armonizarea impozitelor cu impact n principal asupra veniturilor gospodririilor: impozitul pe veniturile persoanelor fizice, cotizaiile sociale pltite de ctre angajai, impozitul asupra succesiunilor, impozitul asupra averii indivizilor. Aceasta deoarece mobilitatea persoanelor nu este mpiedicat att de fiscalitat, ct mai ales de bariere lingvistice, culturale, sociale sau de alt natur. Exodul lucrtorilor din noile state integrate spre rile mai bogate, devenit realitate, s-a realizat din dorina de a obine venituri mai consistente. Pe termen lung, se apreciaz c pe msur ce investitorii strini vor gsi locaii atractive n noile state comunitare, oferind noi locuri de munc, cei mai muli emigrani vor reveni n rile lor. n ceea ce privete firmele, decizia lor de a realiza o investiie ntr-o ar sau alta este determinat de posibilitatea de a minimiza costurile i a maximiza profitul de pe urma investiiei. Asupra costurilor de producie influeneaz direct cotizaiile sociale pltite de angajatori i impozitul asupra salariilor cuprins n salariul brut. Aceste prelevri obligatorii cresc costul muncii i influeneaz competivitatea. Alte prelevri obligatorii afecteaz costurile materiale sau consumurile intermediare. Este vorba de accize, dar i de TVA, cu deosebirea c TVA fiind deductibil se recupereaz pe circuitul economic, ns nu se mai recupereaz de consumatorul final, care o suport n ntregime. Pe termen lung nivelurile diferite ale salariilor pot compensa diferenele de fiscalitate astfel nct rile cu sisteme diferite de impozitare pot face comer fr distorsiuni majore. Cu toate acestea problema amortizrii fiscale nu trebuie s ocoleasc impozitul i contribuiile asupra salariilor. Modificarea nivelului fiscalitii impozitelor indirecte (accize, TVA, etc.) ntr-una dintre ri se repercuteaz direct asupra activitii partenerilor si. De aceea este necesar o anumit armonizare a acestor taxe. Este necesar i o armonizare a impozitului pe profit pentru c modalitile diferite de impozitare pot induce distorsiuni n alegerea naturii investiiilor, a rii pentru desfurarea unor activiti i a modalitilor de finanare a firmelor. De asemenea este necesar i o modificare a tratamentului fiscal pentru profiturile repatriate sau vrsate n strintate. Este de subliniat faptul c meninerea diferenelor n sistemul de impozitare a profitului poate determina scderea investiiilor n rile cu impozite mai mari i ncurajeaz ntreprinderile multinaionale s-i evidenieze profiturile la filialele din rile n care impozitele sunt mai mici. Pentru evitarea acestei situaii ar trebui impozitat profitul global al companiei, iar repartiia sa ntre diferitele sedii s se fac pe baza ponderii ciferi de afaceri realizat de fiecare filial n totalul cifrei de afaceri al companiei. Aceasta ar reduce incitaiile la evaziune fiscal, ar obliga autoritile fiscale ale statelor respective s coopereze mai bine i s adopte un sistem comun de impozitare a dividendelor. Devine necesar i armonizarea impozitelor asupra tranzaciilor mobiliare i a intermedierilor financiare, n condiiile unei accentuate mobiliti a capitalului. Dar nu este necesar i nici dorit armonizarea veniturilor realizate din plasamentele familiilor, care trebuie tratate la fel ca veniturile din alte surse n ara de reziden a deintorului. 8
8

Tulai C. i erban S.,op cit p.135

Trebuie avut n vedere c unele impozite, taxe i contribuii se regsesc n structura costurilor i influeneaz nivelul acestora i profitul, iar altele se situeaz deasupra costurilor, n preuri, influeneaz nivelul acestora i competitivitatea produselor din state diferite. Referitor la a doua problem, gradul de armonizare, trebuie pornit de la idea c armonizarea nu nseamn uniformizare. n SUA existena unui ecart de apte procente ntre impozitele asupra beneficiilor din diferite state ale federaiei, nu a creat distorsiuni majore i nici mobiliti excesive n privina localizrii statale a activitilor desfurate. Soluia poate fi avut n vedere i pentru impunerea profiturilor n statele membre UE. n ceea ce privete fiscalitatea indirect, soluia meninerii unor diferene importante, n limitele convenite, cu o colaborare acceptabil ntre autoritile fiscaleale rilor membre trebuie avute n vedere, att pentru TVA, ct i pentru accize. Experiena ultimilor ani demonstreaz c progresele realizate n acest sens sunt limitate, mai ales n ceea ce privete TVA.

6.4. Alternative de armonizare fiscal

Armonizarea fiscal, ca o condiie indispensabil pentru nlturarea barierelor fiscale din calea bunei funcionri a pieei comunitare, s-ar putea realiza fie prin intermediul pieei, fie prin negocierea ntre state sau folosindu-se ambele metode. Cele dou alternative poart pecetea doctrinelor ce stau la baza politicilor fiscale noionale i economice n ansamblul lor. Aceste doctrine sunt n unele cazuri diametral opuse, oscilnd ntre curentul ultraliberal i social democraia cea mai radical, cu tente de intervenionism comunitar. Astfel adepii liberalismului economic i-au declarat fi ostilitatea fa de armonizarea negociat, pronunndu-se pentru armonizarea prin intermediul pieei, apreciind c aceasta, prin concurena-i specific, reclam i impune un sistem fiscal optim la nivel comunitar, justificat din punct de vedere economic i performant n competiia cu alte piee integrate9. De asemenea, adepii curentului liberal apreciaz c armonizarea prin negociere este tributar intervenionismului birocratic i este greu de realizat deoarece reclam msuri unanim acceptate, care sunt greu de adoptat, pentru c au un impact extrem de diferit asupra bugetelor naionale. Nici armonizarea de ctre pia nu este total acceptabil deoarece poate face loc unei concurene ntre statele membre. Aceasta ar duce la o exonerare de impozite a factorilor mobili (produse, servicii, capitaluri, for de munc) i la tranzacii captive. Pentru compensare, statele ar trebui s stabileasc taxe exorbitante pentru factori imobili, n vederea acoperirii cheltuielilor publice, care nu se pot reduce oricum. Situaia nu este nici echitabil i nici eficient, pentru c se ajunge la faptul ca unii s beneficieze de cheltuieli publice, sustragndu-se de la finanarea acestora prin localizarea activitilor n strintate, unde fiscalitatea este cea mai relaxat. O astfel de situaie nu este viabil dar spre ea tinde armonizarea prin pia. Este adevrat c dac puterea de decizie a administraiilor fiscale naionale este total pot aprea reglementri excesive i inechiti. De aceea trebuie inut seama de regulile pieei i de influene din exterior.
9

Tulai C. i erban S., op. cit. p. 136

Realitatea dovedete c puinele armonizri realizate pn n prezent sunt mai degrab rezultatul jocului regulator al pieei i mai puin al consensului obinut prin negocieri. Armonizarea prin negocieri s-a dovedit a fi un proces ndelungat de discuii prelungite, fr a se asigura convergena real a punctelor de vedere i obinerea unui acord deplin. Aceast negociere, prin confruntarea instanelor comunitare cu statele membre, este un demers dificil de realizat din mai multe cauze, i anume: - organismele comunitare tind spre construirea unui sistem fiscal mai eficace i mai echitabil, care s nu fie rezultatul unor dorine egoiste i a confruntrii unor interese contradictorii ale rilor membre, pe cnd autoritile naionale nu agreaz ingerina Comisiei Europene n opiunile lor fioscale, avnd interesul s uzeze de suveranitatea lor fiscal; - Comisia European este mai puin interesat dect autoritile naionale n asigurarea nivelului resurselor prin impozite, pentru acoperirea cheltuielilor publice din fiecare stat. Ea, n ultim instan, apreciaz impozitele (difereniate) doar ca un obstacol n calea bunei funcionri a pieei unice; - nici un stat nu dorete s renune la obiceiurile i tradiiile sale, tiind c reformele i, mai ales, cele impuse din afar sunt nepopulare; - negocierea implic ntotdeauna conflicte de interese ntre naiuni deoarece impactul msurilor preconizate asupra bugetelor naionale este foarte diferit. Pornind de la acest adevr i soluiile cuprinse n Directivele aprobate de organismele europene constau n limite (benzi) convenite n care s se ncadreze cotele de impozit. n realitate, dup atia ani de negocieri, exist abateri mari de la marjele stabilite pentru cotele impozitelor armonizate. n acest context, armonizarea fiscal apare ca un proces foarte complicat pentru c modificarea convenit la un impozit afecteaz ntregul sistem fiscal. Reducerea unui impozit atrage dup sine majorarea altuia sau altora pentru a nu se reduce resursele bugetare necesare finanrii programelor i cheltuielilor publice. Concluzia specialitilor este aceea c deciziile fiscale trebuie s rmn atributul autoritilor naionale, dar reformele fiscale din rile membre trebuie s aib n vedere experienele pozitive din celelalte state i s in seama de nevoia armonizrii fiscale pe plan comunitar. Este nevoie de un compromis rezonabil ntre suveranitatea fiscal a fiecrei ri i dezideratul nlturrii barierelor fiscale din calea funcionrii normale a pieei unice10.

6.5. Acquis-ul comunitar n domeniul impozitrii i perioadele de tranziie solicitate de Romnia

Una din condiiile fundamentale pentru integrarea unei ri n structurile europene o constituie armonizarea legislaiei fiscale cu cea comunitar, iar adoptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismului pieei unice constituie un obiectiv strategic al aderrii. Romnia a depus cererea de aderare la UE n iunie 1995 i a fost acceptat ca stat candidat n decembrie 1997. Pentru a se putea integra n Uniunea European era necesar adaptarea legislaiei naionale la sistemul juridic al Uniunii Europene, denumit
10

Tulai C. i erban S., Op. cit. p. 137-138

acquis comunitar i angajamentul ferm de a aplica legislaia adoptat n urma negocierii, chiar dac aceasta implica o anumit perioad de treanziie. Acquis-ul comunitar desemneaz legislaia, reglementrile i rezoluiile emise de Uniunea European. El reprezint ansamblul de drepturi i obligaii comune ce unesc statele membre n cadrul Uniunii. n vederea negocierii, acquis-ul comunitar a fost divizat pe 31 capitole, din care face parte i Capitolul 10 Impozitarea, menit s contribuie la funcionarea normal a pieei unice comunitare. Acquis-ul comunitar privind impozitarea este structurat pe dou obiective fundamentale corespunztoare celor dou tipuri de impozite: impozitele indirecte, care se preteaz mai mult la armonizare i impozitele directe la care ansele de armonizare sunt limitate. Armonizarea impozitelor indirecte are n vedere ansamblul msurilor necesare pentru asigurarea unei concurene loiale i nltuararea obstacoleleor din calea liberii circulaii a bunurilor i serviciilor. n ceea ce privete impozitele directe acquisul comunitar vizeaz impozitarea corporaiilor i impozitele asupra capitalului. De asemenea, prevederile sale urmresc s faciliteze cooperarea administrativ ntre autoritile naionale i s nlture obstacolele ntmpinate de firmele cu activitate transfrontalier. Referitor la cooperarea administrativ i a asistenei reciproce acquis-ul comunitar conine instrumente pentru evitarea evaziunii fiscale i permite statelor membre s obin informaii despre agenii economici din alte state membre. O component a acquis-ului comunitar o constituie Codul de Conduit pentru impozitarea afacerilor, viznd n special legislaia referitoare la impozitele directe. Codul apare ca un angajament politic al statelor membre privind stoparea eventualelor msuri fiscale duntoare, prin care acestea se angajeaz s nu introduc msuri contrare Consiliului i s amendeze propria legislaie cu prevederile acquis-ului comunitar. n timp, Capitolul 10 Impozitarea a fost supus unor repetate deschideri i nchideri provizorii ale negocierilor. Prima deschidere, cea iniiatoare, a avut loc n cadrul Conferinei de aderare Romnia-UE din 26 octombrie 2001 i l-a nchis provizoriu n timpul Conferinei de aderare la data de 2.06.2003. Ulterior, Romnia a redeschis i nchis provizoriu acest capitol ca data de 26.11.2004, cnd s-au prezentat eforturile fcute de Romnia n vederea adoptrii acquis-ului, de la ultima nchidere din iunie 2003. n urma negocierilor, prin Documentul de Poziie al Romniei, se accept n ntregime acquis-ul comunitar privind Capitolul 10 Impozitarea, n vigoare la data de 31.12.2002 (n form iniial aceasta a intrat n vigoare la 31.12.1999). Pn la data aderrii, Romnia s-a angajat s continuie armonizarea legislaiei fiscale naionale cu acquis-ul comunitar i s dezvolte infrastructura instituional necesar implementrii acestuia, n conformitate cu angajamentele asumate prin Acordul European, obligndu-se s aplice aquis-ul n ntregime, cu unele excepii prevzute n documentul de poziie, pentru care a obinut perioade de treanziie, menionate n calendarul de aliniere. n Documentul de poziie se sublinia c Romnia este pregtit s examineze, n contiunare, dezvoltarea acquis-ului n domeniul impozitrii i s informeze sistematic Conferina pentru Aderare sau Consiliul de Asociere cu privire la legislaia i msurile de implementare adoptate pentru aplicarea noului aquis sau, dac va fi cazul, cu privire la dificultile care ar putea aprea n transpunerea noului acquis 11. De asemenea, Romnia
11

V. Puca, Negociind cu Uniunea European, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 423

este de acord s transmit ctre statele membre ale Uniunii Europene informaii referitoare la examinarea i dezvoltarea acquis-ului comunitar. Pentru transpunerea complet a Directivei 77/388 CEE, Romnia a solicitat o perioad de tranziie de cinci ani, respectiv pn la 31.12.2011, n urmtoarele cazuri de impozitare: n impozitarea micilor ntreprinztori, s-a solicitat ca pragul de impunere prin TVA s se ridice de la 5000 Euro (ct se prevedea la art. 24(2) din Directiva 77/338 CEE) la 20000 Euro, motivndu-se c veniturile ncasate din TVA de la agenii economici care au cifra de afaceri sub plafonul de 20000 Euro, nu justific cheltuielile legate de gestionarea complicat a TVA. Romnia a obinut o derogare accpetndu-se un prag de impozitare de 35000 Euro, pn la 31.12.2011; n impozitarea cu TVA a produselor alimentare n uniti care comercializeaz mncare preparat s-a solicitat i s-a obinut o perioad de tranziie de cinci ani, respectiv pn la data de 31.12.2011, pentru aplicarea unei cote reduse de TVA (art. 12. par.3 din Directiva 77/338 CEE prevede cot standard). S-a motivat cu faptul c aplicarea cotei standard (n Romnia 19%) la aceste produse ar pune Romnia ntr-o poziie dezavantajoas, din punct de vedere al competitivitii fa de statele membre ale Uniunii Europene i statele vecine, cu potenial turistic important, care aplic o cot redus de TVA (Grecia 8%, Italia 10%, Austria 10%, Ungaria 12%, Slovenia 6.5%, Polonia 7%)12. pentru activitatea de cercetare-dezvoltare i inovare, pentru unitile care execut programe, subprograme, teme, proiecte, precum i aciuni componente ale Programului naional de cercetare tiniific i dezvoltare tehnologic s-au ale Planului naional de cercetare-dezvoltare i inovare, precum i pentru activitatea de cercetare-dezvoltare i inovare realizat cu finanare n parteneriat internaional cu Uniunea European, regional i bilateral, s-a solicitat scutirea de TVA pe o perioad de cinci ani, pn la data de 31.12.2011. S-a argumentat cu faptul c o cretere economic durabil este condiionat i de dezvoltarea sectorului de cercetare-dezvoltare i inovare, iar Romnia trebuie s asigure un ritm accelerat de dezvoltare a acestor activiti i o cretere a capacitii de absorbie a programelor de cercetare-dezvoltare i a noilor tehnologii. Susinerea acestor activiti este absolut necesar, inclusiv prin msuri de relaxare fiscal; in cazul aplicrii accizelor, Romnia a solicitat o perioad de tranziie, pn la 31.12.2011, n ceea ce privete atingerea nivelului minim al accizelor (prevzut n directivele 92/79; 92/80; 92/82; 92/84) pentru uleiuri minerale, igarete, alcool i buturi spirtoase, motivndu-se cu faptul c majorarea accizelor la nivelul minim impus de directive ar duce: la o cretere general a preurilor, ntr-un ritm mult mai mare dect ritmul de cretere a puterii de cumprare a consumatorilor; la amplificarea fenomenelor de contraband i evaziune fiscal: la reducerea produciei n aceste domenii i creterea omajului etc. Un pas important n procesul de aliniere a legislaiei romneti la aquis-ul comunitar privind impozitarea l-a constituit adoptarea Codului fiscal i a Codului de procedur fiscal, care au mbuntit transparena i coerena mediului legislativ romnesc.
12

M. Tudor, Aquis-ul comunitar n domeniul inpozitrii i perioadele de tranziie solicitate de Romnia, n Revista Euroconsultan nr. 11-12, Bucureti, 2005, p. 49-50

6.6. Presiunea fiscal n spaiul comunitar

Politica fiscal la nivelul Uniunii Europene se caracterizeaz prin urmtoarele: oscileaz ntre competiie i armonizare fiscal; vizeaz respectarea celor patru liberti fundamentale (a persoanelor, capitalurilor, bunurilor i serviciilor); promoveaz armonizarea fiscal dar fr tirbirea suveranitii statale, fapt ce ntreine competiia fiscal Unul din obiectivele Uniunii Europene este reducerea gradului de fiscalitate, ceea ce ar duce la o competiie fiscal corect i transparent, precum i la prevenirea transformrii acestei competiii n una duntoare 13. Pentru a putea urmri situaia fiscal concret n spaiu comunitar, prezentm n tabelul nr. 1 ponderea impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale nsumate ca procent din PIB n perioada 2000-2007 n rile membre. Privind datele din tabel se poate observa, n general, o difereniere pronunat i o cretere a gradului de fiscalitate la toate cele 27 de ri n ultimii doi ani comparativ cu anul 2000. Aceast difereniere pe ri depete 22%. Gradul cel mai ridicat de fiscalitate, ca o medie pe cei opt ani (dar i n ultimii doi ani), l nregistreaz rile scandinave n care statul se implic puternic n rezolvarea problemelor sociale (Suedia 51% din PIB, Danemarca 50,1% i Finlanda 46,5%) i rile dezvoltate (Belgia 45,8%, Frana 44,6%, Austria 43,9%, Italia 42,3% etc.). Putem aprecia c la aceste ri presiunea fiscal este ridicat, dar i oferta de bunuri i servicii publice este generoas. La polul opus se afl Romnia (29,3%), rile baltice (Lituania cu 29,6%, Letonia cu 30,5% i Estonia cu 32,3%), Slovacia (31,7%) i alte ri cu un nivel de dezvoltare mai sczut. Dac presiunea fiscal ar fi mai mare n aceste ri, ar anuala posibilitile i nclinaia spre economisire i investire a agenilor economici i a populaiei. Datorit acestei variaii mari n nivelul impunerii fiscale n rile europene fiscalitatea a devenit o problem major nu numai pentru dezbaterile politice, ci i ca disput tinific ntre specialiti. Studiul amplu iniiat n luna mai 2006 de ctre Comisia European i executat de Eurostat (biroul de statistic al UE) arat c povara fiscal n UE-25, msurat cu rata total a impozitrii era de 39,3% din PIB i ea depea 14 procente pe cea a SUA i a Japoniei. Rata total a impozitrii cumuleaz toate impozitele, taxele i contribuiile de asigurri sociale obligatorii, ca procent din PIB. 14 Aceast rat trebuie tratat cu atenie pentru c cifrele naionale publicate de statele europene conin diferene de termeni i de metode de colectare i/sau de analiz.

13 14

Stolojan T., Tatarcan R. (2002), Integrarea i politica fiscal european, Braov, Ed. Infomarket, p. 191 Frncu M., Ortescu G. i Samper R., La ce trebuie s se atepte ntreprinderile romneti n materie fiscal, n Revista EUROCONSULTAN nr. 10/2006, p.10

10

Tabelul nr.1 Ponderea impozitelor i contribuiilor sociale n PIB n statele membre ale Uniunii Europene n perioada 2000-2007 Media pe ara 2000membr UE 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2007 AT 42,8 44,7 43,7 43,1 42,8 42,0 44,2 47,5 43,9 BE 45,2 45,2 45,3 44,9 45,0 45,5 46,5 48,7 45,8 BG 33,1 32,1 31,0 33,6 35,3 35,9 36,9 41,2 34,9 CY 30,0 30,9 31,2 33,1 33,5 35,6 38,9 47,2 35,1 CZ 33,8 34,0 34,8 35,7 36,8 36,3 39,0 40,8 36,4 DE 41,9 40,0 39,5 39,7 38,8 38,8 40,2 43,9 40,4 DK 49,4 48,4 47,8 48,0 49,3 50,3 52,6 55,1 50,1 EE 31,3 30,2 31,1 31,5 31,4 30,9 35,1 36,9 32,3 EL 37,9 36,6 36,7 35,5 34,3 34,4 38,8 40,2 36,8 ES 33,9 33,5 33,9 33,9 34,5 35,6 39,4 41,0 35,7 FI 47,2 44,6 44,6 44,0 43,4 43,9 51,6 52,7 46,5 FR 44,1 43,8 43,1 42,8 43,1 44,0 45,9 49,9 44,6 HU 38,5 38,9 38,5 38,4 38,6 38,5 42,8 44,6 39,9 IE 31,7 29,8 28,5 29,1 30,5 30,8 33,9 36,7 31,4 IT 41,8 41,5 40,9 41,3 40,7 40,6 45,2 46,6 42,3 LT 30,1 28,7 28,4 28,2 28,3 28,9 30,2 34,3 29,6 LU 39,1 39,8 39,1 38,5 37,9 38,2 39,1 40,5 39,0 LV 29,5 28,5 28,2 28,5 28,5 29,4 33,6 38,0 30,5 MT 28,2 30,4 31,9 31,8 34,2 35,3 39,6 40,7 34,0 NL 39,9 38,3 37,7 37,4 37,7 38,2 43,8 46,3 39,9 PL 34,0 33,6 34,3 33,4 32,6 34,2 40,2 40,4 35,3 PT 34,3 33,9 34,7 35,1 34,2 35,3 39,6 43,1 36,3 RO 28,2 27,8 28,2 27,6 27,3 28,0 33,1 34,4 29,3 SE 53,4 51,4 49,7 50,2 50,5 51,3 52,8 56,0 51,9 SI 38,6 38,9 39,3 39,5 39,6 40,5 41,5 43,2 40,1 SK 32,9 31,6 31,9 30,9 29,7 29,3 32,5 34,7 31,7 UK 37,6 37,3 35,8 35,6 35,9 37,0 39,5 40,9 37,5 EU-27 38,8 36,8 36,7 36,7 36,8 37,4 40,6 43,2 38,4
Sursa: Commissions Services - Taxation trends in the European Union, p.237, www.europa.eu; Comisia European, Tax Policy in the European Union, Luxembourg, p.10

11

6.7. Structura fiscalitii n UE Alturi de presiunea fiscal, structura fiscalitii are o importan economic i social n orice ar. Structura fiscalitii depinde de nivelul de dezvoltare economic, de diversitatea modurilor de producere a avuiei naionale, precum i de politica fiscal. n rile dezvoltate expansiunea fiscalitii este o caracteristic esenial a acestora, iar n cadrul sistemului fiscal impozitele directe ocup locul principal. rile slab dezvoltate se caracterizeaz printr-o presiune fiscal redus n care predomin impozitele indirecte, datorit posibilitilor reduse de a majora impozitul pe venit ca urmare a veniturilor prea sczute ale populaiei, iar pe de alt parte datorit rezistenei puternice la instituirea unor impozite directe din partea celor nstrii. Prin impozitele directe statele urmresc s influeneze oferta, iar prin cele indirecte intenioneaz s dirijeze cererea i consumul. Structura fiscalitii n Uniunea European este redat n tabelul nr. 2 (impozite directe) i n tabelul nr. 3 (impozite indirecte).

12

Tabelul nr. 2 Ponderea n PIB a impozitelor directe n statele membre ale Uniunii Europene n perioada 2000-2007 ara membr UE AT BE BG CY CZ DE DK EE EL ES FI FR HU IE IT LT LU LV MT NL PL PT RO SE SI SK UK EU-27 Media pe 20002007 13,6 17,3 6,8 11,1 9,2 10,9 30,1 7,7 9,3 11,1 18,6 11,9 9,7 12,6 14,4 8,5 14,4 8,0 11,7 11,7 7,1 9,3 6,2 19,7 8,5 6,7 16,4 11,9

2000 13,1 17,5 7,1 11,0 8,3 12,5 30,5 7,8 10,9 10,5 21,4 12,5 9,6 13,5 14,5 8,5 15,0 7,3 9,2 12,0 7,2 9,9 7,2 22,3 7,6 7,7 17,0 12,3

2001 15,1 17,7 7,4 11,2 8,8 11,0 29,5 7,3 9,7 10,4 19,2 12,6 10,1 12,8 14,8 7,8 15,3 7,6 10,2 11,7 6,7 9,5 6,1 19,9 7,9 7,3 17,2 12,0

2002 14,0 17,6 7,0 11,2 9,1 10,7 29,3 7,6 9,6 10,8 19,1 11,8 10,1 11,7 14,1 7,5 15,3 7,7 11,5 11,8 6,9 9,4 5,7 18,0 8,1 7,1 16,1 11,8

2003 13,6 17,2 7,0 9,7 9,6 10,6 29,5 8,3 8,9 10,5 18,0 11,4 9,5 12,0 14,7 8,0 14,9 7,5 12,1 11,0 6,6 8,8 5,7 18,7 8,3 7,1 15,6 11,7

2004 13,5 17,5 6,6 8,7 9,8 10,2 30,5 8,2 8,9 10,6 17,8 11,6 9,1 12,6 13,9 8,7 13,4 7,9 12,1 10,8 6,4 8,6 6,3 19,5 8,5 6,0 15,8 11,6

2005 12,9 17,8 6,4 10,2 9,3 10,3 31,4 7,1 9,5 11,4 17,9 11,9 9,1 12,4 13,5 9,1 14,1 8,0 12,1 11,9 7,0 8,9 5,3 20,1 9,3 6,1 16,8 11,8

2006 12,9 17,0 6,4 12,5 9,3 10,8 30,5 7,5 8,9 12,0 17,5 11,6 10,0 12,5 14,2 9,3 13,9 8,9 12,9 12,1 7,6 9,2 6,0 20,0 9,1 6,0 16,2 12,0

2007 13,4 16,4 6,5 14,0 9,2 11,2 29,6 7,7 8,0 12,9 17,6 11,5 10,2 12,9 15,2 9,4 13,3 9,4 13,3 12,2 8,6 9,8 7,0 19,0 9,0 6,0 16,5 12,2

Sursa: Commissions Services - Taxation trends in the European Union, p. 248, www.europa.eu, Comisia European, Tax Policy in the European Union, Luxembourg, p.10

13

Tabelul nr. 3 - Ponderea impozitelor indirecte n PIB n statele membre ale Uniunii Europene n perioada 2000-2007

ara membr UE AT BE BG CY CZ DE DK EE EL ES FI FR HU IE IT LT LU LV MT NL PL PT RO SE SI SK UK EU-27

2000 15,1 13,8 15,1 12,4 11,3 12,5 17,2 12,4 15,5 11,9 13,9 15,8 16,1 13,7 15,2 12,6 14,0 12,3 12,6 12,5 12,6 14,1 10,9 16,8 16,3 12,8 14,2 13,8

2001 15,0 13,3 14,6 13,0 11,0 12,2 17,4 12,1 15,2 11,5 13,4 15,4 15,3 12,5 14,7 12,2 13,6 11,8 13,3 12,9 12,5 14,0 11,4 16,8 16,1 11,5 13,8 13,6

2002 15,2 13,3 14,6 13,3 10,8 12,1 17,5 12,5 14,5 11,6 13,6 15,4 14,9 12,4 14,7 12,4 12,9 11,2 13,8 12,7 13,2 14,5 11,7 17,2 16,4 12,0 13,6 13,6

2003 15,0 13,4 16,1 16,4 11,1 12,2 17,4 12,4 13,7 11,9 14,2 15,3 15,6 12,7 14,3 11,7 12,7 12,1 13,1 12,7 13,2 15,2 12,5 17,4 16,6 11,4 13,6 13,8

2004 14,9 13,6 18,0 17,1 12,0 12,1 17,7 12,5 13,1 12,2 14,0 15,5 16,3 13,3 14,3 11,3 13,6 11,9 15,3 12,9 13,1 14,5 11,8 17,1 16,4 12,5 13,5 14,1

2005 14,7 13,9 19,0 17,1 11,9 12,1 17,9 13,5 12,9 12,5 14,1 15,8 15,8 13,6 14,5 11,5 13,4 12,9 16,0 13,1 13,9 15,3 13,0 17,3 16,4 13,0 13,3 14,4

2006 14,2 13,2 18,7 18,9 11,1 12,5 17,7 13,2 12,5 12,0 14,1 14,5 15,6 13,4 14,2 11,5 13,2 12,5 15,5 12,9 13,5 15,0 12,9 17,1 16,0 13,5 13,2 14,2

2007 14,0 12,9 17,4 20,1 10,7 12,5 17,7 13,5 12,1 11,8 13,1 15,1 15,6 13,5 14,7 11,8 12,6 12,8 14,8 12,7 14,2 15,1 12,8 16,7 15,0 11,4 12,4 14,0

Media pe 20002007 14,8 13,4 16,7 16,0 11,2 12,3 17,6 12,8 13,7 11,9 13,8 15,4 15,7 13,1 14,6 11,9 13,3 12,2 14,3 12,8 13,3 14,7 12,1 17,1 16,2 12,3 13,5 13,7

Sursa: Commissions Services - Taxation trends in the European Union, p.242, www.europa.eu; Comisia European, Tax Policy in the European Union, Luxembourg, p.10

Din cele dou tabele se poate constata c n perioada 2000-2007, n unele ri dezvoltate ponderea cea mai mare au avut-o impozitele directe: Danemarka (30,1% fa de 17,6% impozite indirecte ), Suedia (19,7% fa de 17,1%), Finlanda (18,6% fa de 13,8%), Belgia (17,3% fa de 13,4%), etc. n alte ri dezvoltate ponderile impozitelor

14

directe i indirecte au fost apropiate: Italia (14,4% i 14,6%), Austria (13,6% i 14,8%), Luxemburg (14,4% i 13,3%), Olanda (11,7% i 12,8 %) etc. n rile mai puin dezvoltate ponderea cea mai mare au avut-o impozitele indirecte; comparativ cu impozitele directe, ca de exemplu: n Bulgaria (16,7% impozite indirecte, fa de 6,8% impozite directe), n Romnia (12,1 % fa de 6,2%), n Ungaria (15,7% fa de 9,7%), n Slovacia (12,3% fa de 6,7%), n Polonia (13,3% fa de 7,1%), n Portugalia (14,7 % fa ne 9,3%). n ceea ce privete contribuiile sociale n rile comunitare s-au aflat la limita dintre armonizarea fiscal i competiia fiscal, rata minim fiind de 1,1% din PIB i cea maxim de 16,4%. Pentru o analiz mai n detaliu a fiscalitii europene, o importan aparte are cunoaterea presiunii fiscale pe diferite tipuri de venituri sau activiti economice. Este important de cunoscut ce se impoziteaz mai mult in UE, capitalul, munca sau consumul ? Rspunsul la aceast ntrebare se poate da pe baza unui indicator com pozit denumit rata implicit a impozitrii (ITR-Implicit Taxe Rate). Acest indicator (ITR) msoar povara medie efectiv de impozitare pe diferite tipuri de venituri sau activiti economice (consum, munc sau capital) ITR-ul nsumeaz n mod agregat, veniturile fiscale ca procent din baza potenial de impozitare pe fiecare dintre cele trei domenii fiscale. n anul 2004, pe ansamblul UE-25, rata medie implicit a impozitului pe munc era de 35,9%.15

15

Frncu M., Ortescu G. i Semper R., studiul citat, p.11-12

15

Tabelul nr.4 Venitul fiscal i ratele implicite de impozitare, pe tipuri de activitate economic sau de venit, n UE-25 i pe ri membre, n cifre comparabile pe ultimul an disponibil al surse i Rata total a veniturilor fiscale (rata total a impozitrii) n % din PIB Rata implicit de impozitare (TTR) pe: Consum Munc Capital

UE-25 ) Zona Euro a) Belgia Cehia Danemarca Germania Estonia Grecia Spania Frana Irlanda Italia Cipru Letonia Lituania Luxemburg Ungaria Malta Olanda Austria Polonia Portugalia Slovenia Slovacia Finlanda Suedia Regatul Unit Memorandum: Norvegia
a

39,3 39,7 45,2 36,6 48,8 38,7 32,6 35,1 34,6 43,4 30,2 40,6 34,1 28,6 28,4 40,1 39,1 35,1 37,8 42,6 32,9 34,5 39,7 30,3 44,3 50,5 36.0 42, 9b)

n anul 2004 21,9 35,9 21,5 36,6 21,8 43,0 22,2 41,5 33,3 37,4 18,1 39,2 20,8 37,6 17,5 37,9 16,0 29,4 20,7 42,4 26.5 26,3 16,8 42,0 19,0 2.3,1 17,5 36,3 18,1 37,0 25,7 29,0 28,6 40,8 17,0 23,9 23,9 31,0 21,6 40,7 19,3 34,6h> 19,0b) 29,8b> 24,4 37,8 19,4b) 36,5h> 27,9 41.9 27,6 45,9 18,7 24,8
29, 2b) 38,9b)

25, 8b) 29,2b) 34,8 23,6b) 43,8 21,7 10,3 b) 17,0 3 1 ,0 b) 36,9 34,3 28,8 9,3 b) 6,8b) 26.0

30.8 b) 25,3 19,4 35,3 b) 20,5 b) 28.2 18,7 C) 34,9

:

) Ratele impozitrii totale pentru UE-25 i zona euro sunt calculate pe baza ratelor medii ponderale din PIB. Pentru toi ceilali indicatori, cifrele agregate sunt calculate ca medii aritmetice ale ratelor statelor membre pentru care datele anuale respective au fost disponibile. Slovacia a fost exclus din cifrele medii pentru ratele implicite de impozitare pe consum, pe munc i pe capital. : cifrele nu sunt disponibile nici n anul 2006.

16

b) c)

cifre pentru anul 2003. deoarece cifrele pentru anul 2004 nu erau disponibilc n anul 2006. cifre pentru anul 2002. deoarece cifrele pentru anii 2003 i 2004 nu sunt disponibile n anul 2006.

Sursa: European Commission Services citata de F:uropean Commission Press Releases STAT/06/02 from 17.05.2006.

I.T.R. pe munc nglobeaz toate impozitele pe venitul personal, taxele pe fondul de salarii i contribuiile obligatorii de asigurri sociale, iar baza de impozitare o constituie suma total a remunerrii tuturor angajaiilor din economie. Acest indicator ascunde mari variaii de presiune fiscal pe munc printre diferitele categorii de venituri, att din cauza sistemului diferit de impozitare ( progresiv, cot unic sau combinaii ale acestora), ct i din cauza nivelului absolut de venit al oamenilor. Cele mai mici cote le-a nregistrat n anul 2004, Cipru (23,1%), Malta (23,9%) i Regatul Unit (24,8%), iar cele mai mari Suedia (45,9%), Belgia (43%) i Frana (42,4%). I.T.R.-ul pe consum ncorporeaz toate taxele percepute asupra tranzaciilor dintre productori i consumatori (final) i asupra consumului final de bunuri i servicii. Baza de impozitare este definit ca fiind cheltuielile de consum final ale populaiei, pe teritoriul economic al unui stat. n UE-25, consumul cel mai impozitat a fost n anul 2004 n Danemarka (33,3%), n Ungaria (28,6%) i n Finlanda (27,9%) iar cel mai puin impozitat a fost n Spania (16%), n Italia (16,8%) i n Malta (17%). 16 n ceea ce privete ITR-ul de capital, n anul 2003, cele mai mari rate le-au nregistrat Danemarka (43,8%), Frana (36,9%), Regatul Unit (34,9%) i Belgia (34,8%), iar cele mai mici au fost n Lituania (6,8%), Letonia (9,3%) i Estonia (10,3%). Pe ansamblul UE-25, cea mai mare surs de venituri din impozite pentru guvernele membre este impozitarea muncii reprezentnd cam 50% din total; impozitarea capitalului reprezentnd cam 22%, iar impozitarea consumului cam 28% din veniturile fiscale totale.17 Gruparea i analiza impozitelor pe categorii economice (consum, capital, munc) ofer indici cu privire la efectul diseminator al sistemului de impozitare. Ponderea cea mai mare a impozitelor i contribuiilor sociale n PIB este legat de fora de munc (23,8%), comparativ cu 11,4% la consum i 7,4% la capital. 18 O explicaie a ponderii mari a impozitului pe munc o constituie mobilitatea mai limitat a forei de munc i, n consecin baza de impozitare este mai uor de urmrit i impozitat. Aceast situaie descurajeaz cererea de locuri de munc, crete costul cu munca i afecteaz cererea de for de munc, genernd tendina de nlocuire a acesteia cu capital, ntr-o mai mare msur dect cea determinat de schimbarea tehnologic. 19 i n cazul impozitelor indirecte, ratele cele mai nalte de fiscalitate se nregistreaz tot n rile scandinave, n unele ri dezvoltate i n alte ri n care impozitele directe au fost mai reduse (Bulgaria, Ungaria, Cipru, Portugalia etc.). n ceea ce privete Romnia, presiunea fiscal exercitat de impozitele directe a fost de 6,2% ca medie pe cei opt ani, fiind cea mai redus din Uniune, iar a impozitelor indirecte de 12,1%. Specificul Romniei fa de celelalte ri const n structura veniturilor ncasate la bugetul de stat, procurate n proporie covritoare din taxele i impozitele indirecte (TVA,
16 17

Frncu M., Ortescu G. i Semper R., studiul citat, p. 12 Frncu M., Ortescu G. i Semper R., studiul citat, p. 12 18 Brezeanu P., Simion I. i Celea S., op. cit. p.215 19 Idem, p.216

17

accize, taxe vamale etc.), n timp ce n Uniunea European cele trei categorii de venituri (impozite directe, impozite indirecte i contribuii sociale) la formarea resurselor publice sunt relativ apropiate. Romnia a realizat n ultimii ani o anumit armonizare a TVA i accizelor la cele trei produse de baz: buturi alcoolice, tutun i produse energetice. Concluzionam c pentru Romnia rmn deschise problemele stabilitii sistemului fiscal, a reducerii complexitii procedurilor fiscale, a simplificrii i raionalizrii sistemului de impozite i taxe, detaliate exagerat, ceea ce genereaz foarte mult birocraie, precum i a creterii eficienei cheltuielilor publice. 6.8. Diversitatea sistemelor i a procedurilor fiscale Sistemele fiscale ca de altfel i procedurile fiscale difer de la o ar la alta n Uniunea European i mai ales n plan mondial. Potrivit studiului Paying taxes 2008 20 realizat de compania de consultan i audit Pricewaterhouse Coopers (PWC) i Banca Mondial n care au fost incluse 178 de ri, exist un evantai foarte larg al numrului de impozite suportate de o firm i de o persoan fizic. Astfel, Romnia este lider n Uniunea European i ocup locul patru n lume la numrul de impozite i taxe (98) pe care o companie trebuie s le plteasc anual. Ea este depit doar de Belarus cu 124 de impozite i taxe, de Uybekistan cu 118 i de Ucraina cu 99. Autorii studiului precizeaz c, dei n Romnia i Ucraina a fost introdus cota unic de impozitare, numrul mare al celorlalte impozite i taxe n aceste ri diminueaz avantajele acestui sistem de impozitare. Diferena dintre numrul impozitelor n Romnia i celelalte state din Uniunea European este foarte mare. Pe locul doi dup Romnia se afl Polonia cu circa 40 de impozite i taxe, apoi Slovacia cu circa 30, Lituania, Ungaria i Frana cu puin peste 20. La polul opus Romniei se afl Suedia, cu dou impozite, Letonia cu 7, Portugalia, Spania i Marea Britanie cu 8 impozite i taxe. La stabilirea numrului impozitelor pltite de companie ntr-un an a fost luat n calcul i frecvena cu care sunt achitate impozitele directe i indirecte, aceasta putnd fi de 12 ori, de patru ori sau o dat pe an. Un nou raport21 lansat de Banca Mondial, Corporaia Financiar Internaional (IFC) i Pricewaterhouse Coopers arat c autoritile fiscale din ntreaga lume i revizuiesc sistemele fiscale prin: reducerea taxelor i impozitelor; fluidizarea proceselor administrative i modernizarea sistemelor de plat. Raportul Pagine Taxes 2009 (a treia ediie a acestui raport anual) se bazeaz pe studiul Doing Bussiness 2009 (pregtit de Grupul Bncii Mondiale), care evalueaz uurina cu care pot fi pltite impozitele i taxele de ctre companiile de talie medie din 181 de ri. Raportul analizeaz sisteme fiscale existente n anul 2007 i identific reformele efectuate. Modelul utilizat n cadrul raportului Doing Bussiness ia n considerare o companie etalon (de mrime medie, local, de producie i comer cu amnuntul, cu activitate ce poate fi identificat n orice ar), considerat un model standard pentru a putea compara indicatorii fiscali cu cei din alte state n ceea ce privete sistemul propriu de impozitare.

20 21

Paying Taxes Raport 2007, Price waterhouse Coopers i Banca Mondial 2007 Paying Taxes Raport 2008, Price waterhouse Coopers i Banca Mondial 2008

18

Compania etalon este analizat n fiecare ar i pe baza acestei analize se clasific sistemele de impozitare folosind trei indicatori: cota total de impozitare, timpul necesar achitrii obligailor fiscale pentru principalele tipuri de impozite i taxe i numrul de pli necesare pentru stingerea obligaiilor fiscale. Indicatorul paying taxes din cadrul Doing Business msoar toate impozitele i contribuiile autorizate de guvern (la nivel central i/sau local) care se aplic companiilor, influenndu-le rezultatul financiar. Indicatorul cuprinde: impozitul pe profit, contribuiile la asigurrile sociale i cele salariale pltite de ctre angajator, impozitele pe cldiri i terenuri, impozitele pentru transferul dreptului de proprietate asupra acestora, impozitul pe dividende, impozitul pe ctigurile de capital, impozitul pe tranzaciile financiare, taxele de colectare a deeurilor, taxele i impozitele pe mijloacele de transport i taxele de drum. Raportul Paying Taxes 2009 scoate n eviden urmtoarele: treizeci i ase de ri i-au simplificat metodele de plat a taxelor i impozitelor; reforma cea mai ampl realizndu-se n Republica Dominican (a redus impozitul peprofit de la 30% la 25%, a eliminat anumite taxe i impozite i a implementat un sistem electronic de depunere a declaraiilor i plat a impozitelor), urmat de Malaezia; douzeci i una de tri au redus cotele de impozit pe profit; dousprezece ri au mrit eficiena sistemelor de depunere a declaraiilor de plat electronic a impozitelor i taxelor; opt ri au redus numrul impozitelor i taxelor pltite; n medie, impozitul pe profit reprezint doar 13% din totalul impozitelor pltite, 26% din timpul alocat respectrii obligaiilor i formalitilor fiscale i 37% din cota total de impozitare (costul cu impozitele pe compania etalon); contribuiile salariale reprezint 34% din cota total a impozitelor i taxelor, lunduse n calcul doar sumele suportate de angajator. n cadrul Uniunii Europene contribuiile salariale reprezint 65% din cota total a impozitelor i taxelor pentru compania etalon din regiune; n medie 36% din timpul total total necesar respectrii obligaiilor i formalitilor fiscale i 48% din numrul de pli de impozite sunt dedicate taxelor de consum; patru state membre UE sunt n primele 20 din lume pentru uurina cu care se pltesc impozitele: Irlanda (6), Danemarca (13), Luxemburg (14) i Marea Britanie (16) iar alte ri se afl n partea final a clasamentului: Italia (128), Polonia (142) i Romnia (146), avnd cele mai complexe sisteme de fiscalitate din UE; clasamentul general pentru statele membre ale G8 este: Marea Britanie (16), Canada (28), Statele Unite (46), Frana (66), Germania (80), Japonia (112), Italia (128) i Rusia (134). Principalele concluzii ale studiului sunt acelea c sistemul fiscal are nevoie de o curenie dur, att pentru a crete randamentul impozitelor i taxelor pltite de companii, ct i pentru a ajuta i susine companiile pentru o mai bun funcionare a aparatului fiscal. Un alt raport, realizat de Delloite 22 - Soluii fiscale pentru criza economic global, cuprinde un rezumat al msurilor fiscale adoptate de peste 50 de ri din ntreaga lume n vederea contracarrii efectelor crizei economice globale. Raportul se concentreaz n
22

Delloite & Touche crises solutions, noiembrie 2008

19

principal asupra aspectelor privind impozitul pe profit, impozitele indirecte i impozitul pe venit. Dintre msurile anticriz adoptate n unele state membre UE, putem exemplifica urmtoarele: Bulgaria a acordat scutire de impozit pe o perioad de 5 ani pentru investiii n regiuni defavorizate i scutiri/reduceri de impozit pe venit pentru familiile tinere care pltesc dobnzi la credite imobiliare; Cehia a redus rata de impozit pe profit de la 21% la 20% i a redus rata contribuiilor sociale de sntate pentru angajatori i angajai i a accelerat rambursrile de TVA pentru contribuabilii care depun electronic declaraiile fiscale; Ungaria a propus msuri n vederea impozitrii consumului i nu a venitului, impozitul pe venit i contribuiile sociale reducnd-se; Marea Britanie a redus cota de TVA de la 17,5% la 15% pe o perioad de un an i a permis amnarea plii impozitelor pentru societile afectate de criz; Olanda i Spania au introdus msuri stimulative referitoare la metodele de amortizare accelerat pentru investiiile efectuate n anul 2009; Belgia a redus cota de TVA de la 21% la 6% pentru construciile de locuine noi; Frana i Germania au luat msuri pentru sprijinirea IMM-urilor. n Romnia, introducerea impozitului forfetar n anul 2009, are mai ales, efecte contrare, conducnd la suspendarea activitii a numeroase microntreprinderi. 6.9. Fiscalitatea i parafiscalitatea n Romnia Potrivit raportului Paying Taxes 2009, Romnia ocup locul 27 n Uniunea European i respectiv locul 146 ntr-un top ce analizeaz eficiena cu care companiile i pltesc taxele i locul 181 ntr-o list de ri din ntreaga lume referitor la numrul de pli efectuate de companii pentru achitarea impozitelor i taxelor. Raportul mai arat c, fa de anul 2006, numrul plilor pe an al companiilor a crescut, ajungnd la 113 pli pe an, iar totalul impozitelor i taxelor suportate din profit a crescut la 48% din totalul taxelor n 2008, fa de 46,9% n anul 2006. Din analiza celor 5300 de acte normative emise n Romnia din 2003 ncoace a rezultat un numr de peste cinci sute de dri (558) pe care trebuie s le plteasc persoanele fizice i juridice, fa de 306 n anul 2006. Din cele 5300 de acte normative, 2908 conin cuvntul tax, 1.789 conin cuvntul contribuie, iar 603 fac referire la timbru. Dintre aceste impozite i taxe, unele au caracter general, sunt obligatorii pentru desfurarea unei activiti i pentru visteria statului aduc peste 80% din venituri: TVA, accizele, impozitul pe profit i pe venit, contribuiile sociale i taxele vamale etc. Altele au un caracter aberant, precum taxa pentru primirea unui dosar, timbrul pentru cal, certificatul de animal, taxa pe calitatea nutreului, taxa radio-TV pentru firme, taxa pe apa de ploaie etc. Aceste taxe parafiscale asigur plata salariilor funcionarilor din diferite instituii de stat. Principalul efect al acestor taxe, multe i mrunte, este de a complica i mpovra activitatea companiilor, dar i a aparatului fiscal prin birocraie. O firm, pentru a se asigura c pltete toate dobnzile aferente domeniului su de activitate, trebuie s citeasc i s cunoasc coninutul a sute de pagini de acte normative, s fac

20

nenumrate drumuri pe la agenii, autoriti i comisii pentru diferite vize, licene i autorizaii, iar apoi s fac drumuri la banc sau la CEC pantru plata taxelor. n octombrie 2008 Ministerul Finanelor (nu tia care este numrul exact al drilor) anuna c va nfiina o comisie special pentru numrat impozitele i taxele, care va avea ca sarcini: colaborarea cu reprezentanii ministerelor i ai instituiilor publice aflate n subordinea guvernului implicate n stabilirea i ncasarea de taxe i tarife; identificarea i inventarierea taxelor i tarifelor i analiza nivelului i coninutului acestora; efectuarea de propuneri privind armonizarea cu legislaia european; actualizarea n sensul reducerii, anulrii sau creterii acestor taxe i tarife. n realitate nu s-a ntmplat nimic, ordinul ministrului de nfiinare a comisiei nu a fost adoptat. Inventarea diferitelor taxe s-a realizat prin una din dou modaliti: statul nfiineaz o autoritate , o agenie sau o comisie responsabil pentru supravegherea unui domeniu, iar firmele care activeaz pe piaa respectiv trebuie s plteasc taxe sau tarife pentru vize, licene sau autorizaii, ori pentru alte servicii; crearea unui fond, care nu poate exista dect prin obligarea firmelor sau persoanelor fizice s plteasc contribuii sau taxe. Dintre ageniile i autoritile care au nfiinat multe taxe i tarife menionm: - Agenia Naional Sanitar-Veterinar, a inventat taxa pe care trebuie s o plteasc fermierii pentru control. ntr-unul din ordinele emise de aceast autoritate sunt precizate tarifele pentru 294 de servicii obligatorii; - Autoritatea Naval Romn are o list de 395 de taxe pentru inspeciile tehnice; - Biroul Romn de Metrologie Legal percepe aproape 200 de tarife pentru verificarea aparatelor de msur. Pe lng taxele nfiinate pentru licene i autorizaii, o alt surs de dri i birocraie sunt fondurile: Fondul de Mediu, Fondul Cinematografic, Fondul Cltural etc. Ageniile i auroitile creatoare de impozite, taxe, contribuii sau tarife se afl, dup caz, n subordinea direct a guvernului (22) sau n subordinea ministerelor. Guvernul Romniei a decis la 6 mai 2009 s reduc numrul de taxe cu 179 din cele 558 existente. S-a stabilit ca pn la 15 mai 2009, ordonatorii principali de credite s elaboreze actele normative pentru desfinarea acelor taxe. Activitatea de reducere s-a stabilit s continue dup restructurarea ageniilor i structurilor guvernamentale, iar pentru anul 2010 se preconizeaz o a treia reducere a unor taxe i tarife. Principalele ministere i autoriti la care se vor opera reduceri importante, afirma Primul-ministru Emil Boc, vor fi: Ministerul Mediului, de la 102 la 42; Ministerul Administraiei i Internelor, din 55 rmn 33; Secretariatul General al Guvernului: din 47 rmn 22: Ministerul Economiei: din 41 rmn 25; Ministerul Transporturilor: din 40 rmn 32; Ministerul Agriculturii: din 31 rmn 20. Ministerul Justiiei: din 32 rmn 7. Autoritatea Naional Sanitar Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor va elimina 31 de tarife. i ministrul finanelor afirma c vor fi reduse 71 de taxe parafiscale, dar impozitele i taxele mari, TVA-ul i impozitul pe profit vor rmne nemodificate.

21

Din numrul total de 558 de impozite, taxe, contribuii, etc doar 117 s-au constituit ca venituri fiscale la bugetul de stat, 264 au reprezentat venituri proprii ale ministerelor, iar restul venituri ale instituiilor centrale autonome. 22

22