Sunteți pe pagina 1din 64

CAPITOLUL IV METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET (FULL-COSTING)

4.1. Caracteristici generale Pentru obinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activiti care genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor sau lucrrilor respective. n delimitarea acestor costuri pe purttori de cost, teoria calculaiei a adoptat dou concepii majore: a) concepia integral b) concepia parial Concepia integral cere ca n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv a celor directe i indirecte. Pe aceasta se fundamenteaz conceptul de cost complet. Concepia parial consider c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia. Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Cunoaterea particularitilor fiecreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor n raport cu cerinele impuse de managementul activitii de exploatare (de producie). Fie c determin numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc. Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute reprezint un element de informare important pentru conducerea unei ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite: - evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de vnzare; - compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i a celor slabe vizavi de concuren; - elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concuren; - stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrri speciale.12 Metodele de calculaie absorbante departajeaz cheltuielile ncorporabile n dou categorii: costuri directe i costuri indirecte.
12

Mihail Epuran,Valeria Bbi,Corina Grosu OP.CIT.pg.227

45

Fluxul cheltuielilor ncorporabile pentru calculul costului complet al produselor poate fi schematizat ca n figura 4.1
COSTURI DIRECTE
CHELTUIELI NCORPORABILE

Afectare direct
COSTUL COMPLET

COSTURI INDIRECTE

Afectare

Cent re de anali z

(al produselor) Imputare

Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor ncorporabile Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere. Organizarea i ordonarea calculaiei se sprijin pe logica elaborrii produselor. ntr-o viziune foarte global, ciclul de exploatare el unei ntreprinderi industriale se poate rezuma astfel: APROVIZIONARE > PRODUCIE DISTRIBUIE

n consecin, cheltuielile ncorporabile trebuie s fie delimitate corespunztor apartenenei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectnd n acelai timp gruparea lor n costuri directe i indirecte, corespunztor posibilitii de identificare a consumurilor de resurse. Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea urmtoarelor categorii de costuri: - costul de achiziie; - costul de producie; - costul de distribuie. Obinerea costului complet al produselor se realizeaz prin integrarea succesiv a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. 4.2. APROVIZIONARE
COST DE ACHIZIIE CHELTUIELI NCORPORABILE

PRODUCIE

DISTRIBUIE

COST DE PRODUCIE COST DE DISTRIBUIE

COSTUL COMPLET (al produselor)

Fig. 4.2 Fluxul formrii costului complet Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv materii prime, materiale i furnituri consumabile. Modul de identificare i localizare pe

46

elementele materiale stocabile care genereaz aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze: - costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile i alte taxe nedeductibile; - costuri indirecte de achiziie reprezentnd cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor materiale. Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n procesul de producie. Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.), adic valoarea de cumprare influenat de stocul existent i la care se adaug cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales de repartizare. Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul de produse finite. Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite. Costul de producie al produsului finit este constituit din: - costuri directe de producie care cuprind: costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.); - costuri indirecte de producie cuprind costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.). Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut. n structura costului complet sunt urmtoarele componente: - costul de producie aferent produciei vndute; - costurile din afara produciei la rndul lor constituite din: - costul de distribuiei - costul administraiei generale. Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor. Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii: - costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie, publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs consumul de resurse; - costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvnzare, studii de marketing etc.

47

Costul administraiei generale Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare nu exclud posibilitatea repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei generale n costul de producie al produciei finite obinute. n ceea ce privete costurile indirecte, obinuina de a le trata numai n legtur cu procesul de producie trebuie reconsiderat, deoarece ele influeneaz toate fazele circuitului economic, deci i aprovizionarea, respectiv distribuia. Din aceast cauz apare, pe de o parte: - necesitatea calculrii celor dou categorii de costuri apar n amontele, respectiv n avalul produciei costul de achiziie i costul de distribuie; pe de alt parte, apare necesitatea analizrii costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora i care, corespunztor funciilor ntreprinderii aprovizionare, producie, distribuie, administraie pot constitui centre de analiz. Centrele de analiz sunt utile pentru calculaia costurilor deoarece, regrupnd costurile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic denumit unitate de lucru i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmrirea costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia centrelor lor. n aceast optic, costurile directe pot fi adugate costurilor indirecte ale unui centru de analiz, dac au legtur cu unitatea de lucru ce i msoar activitatea (exemplu manopera direct) alctuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cadru i deci centrul de analiz devine centru de responsabilitate. 4.2. Metoda global Metoda global numit i metoda diviziunii simple sau a calcului direct const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune ocazionate de obinerea produciei, n mod global la nivel de atelier, secie, ntreprindere, pe articole de calculaie: Costul unitar (cu) al produsului rezult din raportarea totalului costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse fabricat (Qf), exprimat n uniti naturale, folosind relaia: Cu =

Cd + Ci
Qf

Metoda se aplic n unitile care fabric un singur produs, lucrare sau serviciu cum sunt cele productoare de energie, de oxigen, unitile extractive (crbune, iei), fabrici de ciment, crmizi, n transporturi etc. Unde nu exist semifabricate sau producie neterminat, la finele perioadei, iar dac exist ea este constant sau nesemifabricat. De asemenea, se aplic n producia sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu aceeai tehnologie, utilaje i for de munc se fabric mai multe feluri, tipuri sau sortodimensiuni de produse. Ea se aplic i la seciile de producie auxiliar din cadrul ntreprinderilor industriale care au producie omogen: central electric, termic, de ap.

48

Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate costurile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri directe. Cu toate c totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, nregistrndu-se n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul lunii, aceste costuri se trec n totalitate asupra contului de calculaie al produsului respectiv. n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalent. Rezult c costurile directe privind consumul de materii prime i materiale consumabile, salariile directe, protecia social aferent lor i alte costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n debitul 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare, iar costurile indirecte, ale produciei de baz n contul 923 Cheltuielile indirecte de producie i cele generale de administraie n contul 924 Cheltuielile generale de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli, dup natur. n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n contabilitate:
902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz

Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i adugarea costurilor generale de administraie rezult costul de ntreprindere al produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezult: cu =
C1 C 2 C 3 C n C gad + C d + + + + Q1 Q2 Q3 Qn Qr

n care: C1, C2, C3, Cn reprezint costul total al locului 1, 2, 3,... n; Cgad costurile generale ale administraiei; Cd cheltuieli i costuri de desfacere; Q1, Q2, Q3, Qn cantitatea total prelucrat n fiecare loc de cost; Qf cantitatea total de produse finite fabricate. Aplicaie 13 O unitate industrial din industria textil are n nomenclatorul de fabricaie un singur sortiment de estur, estur din ln, obinnd n decursul unei perioade de gestiune 121.780 mp de estur, pentru care s-au ocazionat cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca pre de nregistrare este de 97.500 lei/mp. Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este urmtoarea: Cont Fel cheltuial Procent Suma (%) (lei) 600 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.000 6011 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000 602 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000 611 Cheltuieli cu ntreinere i reparaii 0,5 51.756.500 605 Cheltuieli cu energie i apa 4 414.052.000 612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500 621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000 624 Cheltuieli transportul de bunuri i personal 0,03 3.000.000 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 0,07 7.000.000
13

Partenie Dumbrav coordonator OP CIT pg 126

49

627 635 641 6451 6452 6811 TOTAL

Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Cheltuieli cu alte impozite i taxe Cheltuieli cu remuneraiile personalului Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul de omaj Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

0,02 0,88 25 9,25 1,25 3,5 100

2.000.000 91.513.000 2.587.825.000 957.495.250 129.391.250 362.295.500 10.351.300.000

Se cere: - S se calculeze costul unitar cunoscndu-se urmtoarele informaii suplimentare: 1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate n urmtoarea structur: - cheltuieli simplu indirecte...........................31.053.900 lei - cheltuieli dublu indirecte.............................15.526.950 lei - cheltuieli directe........................................263.958.150 lei 2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate n sum de 82.810.400 lei sectorului produciei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ. 3) Cheltuielile cu energia: - cheltuieli indirecte..............................................351.944.200 lei - cheltuieli dublu indirecte......................................62.107.800 lei 4) Cheltuieli de ntreinere i reparaii sunt alocate n sum de 5.175.650 lei sectorului administrativ i 46.580.850 lei sectorului productiv. 5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaiile de producie i 38.817.375 lei pentru birouri. 6) Cheltuielile cu colaboratorii se refer la muncitorii direct productivi sezonieri. 7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile potale, deplasri, comisioane bancare i cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale. 8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului indirect productiv i 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA. 9) Cheltuielile privind contribuia unitii la asigurrile sociale sunt structurate astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente salariilor indirecte i 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte. 10) Cheltuielile privind contribuiile unitii la fondul de omaj sunt structurate astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor indirecte i 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte. 11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel: - aferente seciilor de producie......................................326.065.950 lei - aferente spaiilor administrative.....................................36.229.550 lei - S se nregistreze n contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, nregistrarea produciei obinute, decontarea cheltuielilor efective asupra produciei, determinarea i nregistrarea la sfritul perioadei a diferenelor dintre preurile de nregistrare i costurile efective i nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de gestiune. Rezolvare: a) ntocmirea tabloului de conversie, prezentat n tabel: Tabelul
Contabilitate financiar Total 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuielile indirecte de producie 9240

50

600 6011 602 605 611 612 621 624 626 627 635 641 6451 6452 6811 Total cheltuieli Producia obinut Cost efectiv unitar

4.968.624.000 310.539.000 103.513.000 414.052.000 51.756.500 155.269.500 207.026.000 3.000.000 7.000.000 2.000.000 91.513.000 2.587.825.000 957.495.250 129.391.250 362.295.500 10.351.300.000 121.780 mp 85.000 lei/mp

9210 4.968.624.000 263.958.150

9211

9212

9234 31.053.900 82.810.400 351.944.200 46.580.850

9235 15.526.950 20.702.600 62.107.800 5.175.650 38.817.375 3.000.000 7.000.000 2.000.000 91.513.000 129.391.250 47.874.762 6.469.562 36.229.550 465.808.499

116.452.125 207.026.000

1.940.868.750 718.121.438 97.043.438 5.232.582.150 2.147.894.750 815.164.876 326.065.950 838.455.300

517.565.000 191.499.050 25.878.250 851.394.425

b) Redactarea filierelor de nregistrri contabile adecvate, n cele dou circuite contabile, prezentate n urmtorul jurnal de nregistrare: JURNAL DE NREGISTRARE
Nr. crt. 0 1 EXPLICAII 1 nregistrarea cheltuielilor directe pe articole de circulaie nregistrarea cheltuielilor indirecte sau comune ale seciei CONTABILITATEA FINANCIAR CONTURI Sume debitoare creditoare 2 3 4 600 300 4.968.624.000 6011 3011 263.958.150 621 401.1 207.026.000 641 421 1.940.868.750 6451.1 4311.1 718.121.438 6452 4371 97.043.438 6011 3011 31.053.900 602 322 82.810.400 605 401 351.944.200 611 401 46.580.850 6811 2811 326.065.950 641 421 517.565.000 6451.1 4311.1 191.499.050 6452 4371 25.878.250 612 5121 116.452.125 6011 3011 15.526.950 602 322 20.702.600 605 401 62.107.800 611 401 5.175.650 612 401 38.817.375 624 5311 3.000.000 626 401 7.000.000 627 5121 2.000.000 635 446 91.513.000 641 421 129.391.250 6451.1 4311.1 47.874.762 6452 4371 6.469.562 6811 2811 36.229.550 CONTABILITATEA DE GESTIUNE CONTURI Sume debitoare creditoare 5 6 7 921 901 8.195.641.776 9210 5.232.581.150 9211 2.147.894.750 9212 815.164.876 923 9234 9235 901 1.689.849.725 838.455.300 851.394.425

nregistrarea cheltuielilor generale de administraie

9240

901

465.808.499

4 5

6 7 8

Decontarea cheltuielilor simplu indirecte Decontarea cheltuielilor dublu indirecte (generale de administraie) nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat nregistrarea decontrii cheltuielilor efective Determinarea i nregistrarea la

921 921

% 9234 9235 9240

1.689.849.725 838.455.300 851.394.425 465.808.499

345

711

11.873.550.000

931*) 902

920 921 902

11.873.550.000 10.351.300.000 1.522.250.000

348

711

1.522.250.000

903

51

sfritul perioadei de gestiune a diferenelor de pre dintre preul de nregistrare i costul efectiv Not: Contul 931 Costul produciei obinute nu se detaliaz n aceast situaie ntruct n nomenclatorul de fabricaie exist un singur produs. 9 nchiderea la 901 % 10.351.3 sfritul perioadei 931 00.000 de gestiune a 903 11.873.5 conturilor de 50.000 rezultate 1.522.25 0.000 10 nchiderea 121 % 10.351.300.000 conturilor de 600 4.968.624.000 cheltuieli ale 6011 310.539.000 contabilitii 602 103.513.000 financiare 605 414.052.000 611 51.756.500 612 155.269.500 621 207.026.000 624 3.000.000 626 7.000.000 627 2.000.000 635 91.513.000 641 2.587.825.000 6451 957.495.250 6452 129.391.250 6811 362.295.500 11 nchiderea 711 121 10.351.300.000 conturilor de venituri

4.3. Metoda de calculaie pe faze Metoda se aplic ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit rezult dintr-un proces tehnologic omogen, desfurat n anumite stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria siderurgic (faza obinerii fontei din minereu, a oelurilor din font i a laminatelor din oel etc.) n industria textil (faza bobinat, depnat, urzit, esut, vopsit etc.), n industria berii (prepararea orzului, fabricarea malului, fierbere, fermentaie, umplerea butoaielor sau a sticlelor etc.) Obiectul calculaiei n constituie produsele i fiecare faz de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor fcndu-se pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie, rezult costul efectiv al produsului finit. Fiind o metod absorbant, metoda de calculaie pe faze implic aceleai etape succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte metode de tip absorbant i anume: a) colectarea costurilor directe pe faze i a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli; b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaie; c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor i al produselor. Aplicarea metodei pe faze necesit soluionarea urmtoarelor probleme: - determinarea fazelor de calculaie a costurilor; - stabilirea costului semifabricatelor pe faze; - repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz. Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor, stabilirea numrului i a nomenclaturii lor trebuie rezolvat de organele tehnice i cele economice din ntreprindere, deoarece de secionarea procesului tehnologic depinde delimitarea corect a costurilor pe purttori de

52

costuri, evaluarea produciei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaie pot reprezenta centre de responsabilitate n privina produciei i a costurilor. Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete fie prin comparaie cu ntreprinderi ce au acelai obiect de activitate i proces tehnologic, fie prin observaie direct avnd n vedere urmtoarele: a) Faza de fabricaie (tehnologic) n calitatea ei de loc de producie n care se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime este n acelai timp i loc generator de costuri, deci fiecare faz de fabricaie este o faz de calculaie. n situaia n care n cadrul unui atelier sau secii se desfoar mai multe faze de fabricaie, care nu pot constitui n mod independent cte o faz de calculaie a costurilor ntruct nu este eficient sau nu este posibil delimitarea costurilor pe fiecare faz de calculaie reunete mai multe faze de fabricaie care se succed n fabricaia produsului. b) Secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz pentru o calculaie pe centre de responsabilitate. c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe pot constitui faze de calculaie, dac rezult semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc. d) Se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs finit. e) Condiia esenial a stabilirii fazelor de calculaie a costurilor este ca la sfritul acestor faze producia obinut s poat fi msurat. f) Costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai redus de faze, pentru a se asigura eficiena calculaiei. Dup stabilire, fazele de calculaie se simbolizeaz; simbolul se trece pe toate documentele privind consumurile i producia obinut. n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n analitic pe faze de calculaie (avnd rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purttori de cost. n unele cazuri, pe fazele de calculaie se identific att costurile directe (consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electric, ap i alte utiliti tehnologice, retribuii directe), ct i unele costuri indirecte cum sunt cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. Dac faza de calculaie coincide cu secia i semifabricatul, toate costurile indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut. n situaia n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect. Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte i de aria de cuprindere a lor, ele se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitic, pe secii i faze de calculaie dac ele se suprapun sau numai pe secii, atunci cnd avem n secie mai multe faze de calculaie, iar n cadrul acestora, pe feluri de costuri. Costurile generale de administraie se colecteaz la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli, dup natura lor. La sfritul lunii, costurile indirecte colectate se repartizeaz pe faze i produse prin procedeul suplimentrii. Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, n cazul metodelor fullcosting, este redat prin relaia: cu =

Cd + Ci
Q

53

n care: Cu costul unitar; Cd costuri directe; Ci costuri indirecte; Q cantitatea. n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin lunar, putndu-se utiliza dou variante: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. Varianta cu semifabricate se folosete n situaia n care n fiecare faz de prelucrare se obine cte un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat n vederea prelucrrii ulterioare n unitate sau vndut terilor, al crui cost trebuie cunoscut. Costul dup aceast variant se stabilete pe articole de calculaie pentru fiecare faz n parte, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit. Costul primei faze se transfer la cea de a doua, iar prin adugarea la acesta al costurilor fazei respective rezult costul de secie al semifabricatului obinut n faza a doua etc. Presupunnd c avem trei faze de fabricaie, n fiecare obinnd cte un semifabricat, costul se poate determina prin relaiile: Cd1 + Ci1 (1) cus1 = Q1 Cd 2 + Ci2 (2) cus2 = cus1 + Q2 Cd 3 + Ci3 (3) cus3 = cus2 + Q3 n care: cus1, cus2, cus3 reprezint costul unitar al semifabricatelor din fiecare faz; cup reprezint costul unitar de secie al produsului finit. Varianta fr semifabricate are o utilitate larg n ntreprinderile industriale, costul produsului rezultnd prin adugarea la consumul de materiale (M) a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv fr a lua n considerare, deci fr translocare, costul semifabricatelor de la o faz la alta. n ultima faz rezult costul produsului finit pe articole de calculaie. Rezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de obinere a produsului finit sunt considerate producie neterminat, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitri intermediare sau depozitri de scurt durat. Modelul privind calculul costului produsului finit devine: kup =
M + Cd 1 +Ci1 +Cd 2 +Ci 2 Q

n subramurile industriei unde din aceeai faz i din acelai fel de materie prim rezult simultan mai multe produse principale i secundare, costul previzionat i efectiv se determin astfel: a) dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul unitar se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen;

54

b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i produse secundare, se scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor secundare, diferena repartiznduse pe baza coeficienilor de echivalen asupra produselor principale. Dac din acelai proces de producie rezult produse de mai multe tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz n felul urmtor: - atunci cnd exist norme distincte de consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie i norme de munc, costul efectiv se calculeaz separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor; - n situaia n care prin prelucrarea complex a materiei prime rezult produse de tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen. Dei metoda de calculaie pe faze este cea mai indicat n producia de mas, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faz, ea prezint i unele dezavantaje: - necesit lucrri multe n cazul aplicrii variantei cu semifabricate, atunci cnd sunt multe faze i exist producie neterminat; - delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenional n funcie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecrei faze. Aplicaie O ntreprindere cu producie de mas, produce produsele A i B, prin faze succesive de fabricaie n varianta cu semifabricate, cunoscndu-se urmtoarele: 1. Consumurile de materii prime, n faza a I-a de fabricaie, "turntorie"........................................24.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A...................18.000.000 lei - pentru semifabricatul B.....................6.000.000 lei 2. Consum de combustibili, energie i ap......................6.000.000 lei respectiv: - semifabricatul A.......................................600 buc. - semifabricatul B........................................400 buc. 3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a....14.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A.....................9.000.000 lei - pentru semifabricatul B.....................5.000.000 lei 4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor i mainilor din faza I-a .............................................................2.000.000 lei Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din secii pe cele dou semifabricate se face n funcie de numrul orelor de funcionare, respectiv 200 ore, din care: - pentru semifabricatul A..............................120 ore - pentru semifabricatul B................................80 ore 5. n faza a II-a de fabricaie, "prelucrare", se fac urmtoarele cheltuieli: 5.1. Salariile personalului direct productiv....................44.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A...................26.000.000 lei - pentru semifabricatul B...................18.000.000 lei 5.2. Energie electric consumat.....................................9.000.000 lei Consumul de energie se repartizeaz pe cele dou semifabricate n funcie de numrul orelor de prelucrare, respectiv: - pentru semifabricatul A..............................600 ore 55

- pentru semifabricatul B..............................300 ore 5.3. ntreaga cantitate de semifabricate deinute se consum n faza urmtoare, evaluate la cost efectiv. 6. n ultima faz de fabricaie, "montajul" se consum integral semifabricatele obinute n faza a II-a "prelucrare", efectundu-se n plus urmtoarele cheltuieli: 6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, n sum de.......16.000.000 lei constnd n salariile personalului direct productiv, din care: - pentru semifabricatul A...................10.000.000 lei - pentru semifabricatul B.....................6.000.000 lei 6.2. Amortismentele mainilor i utilajelor faza a III-a "montaj" .............................................................5.000.000 lei Se repartizeaz pe produsele A i B dup valoarea de inventar a mainilor....................500.000.000 lei - pentru cele folosite la montajul produsului A...........300.000.000 lei - pentru cele folosite la montajul produsului B............200.000.000 lei 6.3. Cheltuielile de administraie i conducere general a societii repartizabile pe cele dou produse n funcie de costul de secie a fiecrui semifabricat consumat pentru obinerea celor dou produse....2.400.000 lei Se cere: - S se nregistreze n contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din contabilitatea financiar; - S se evalueze costul unitar efectiv de secie a fiecrui semifabricat, cunoscnd c nu s-a rebutat nici o bucat din cele lansate n fabricaie; - S se calculeze costul unitar efectiv de producie a celor dou produse, tiind c ntreaga cantitate lansat n fabricaie a fost finisat; - Contul de calculaie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activitii de baz". Rezolvare: Jurnal de nregistrare
Nr. crt. Explicaii Contabilitatea financiar Conturi DebiCreditoare toare 2 3 Sume Contabilitatea de gestiune Conturi DebiCredito toare are 5 6 Sume

0 1 4 7 Faza I-a "Turntorie" 1. Preluarea din contabilitatea 921 901 24.000.000 financiar n contabilitatea de 921IA 18.000.000 gestiune a cheltuielilor cu 921IB 6.000.000 materiile prime i materialele directe 2. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i repartizarea consumului de combustibili, energie i ap asupra celor dou semifabricate n funcie de cantitatea de semifabricate lansate n fabricaie 2.1. Preluarea din contabilitatea 923 901 6.000.000 financiar n cea de gestiune a 923i consumului de combustibili, energie i ap pentru turnarea semifabricatelor n faza I-a 2.2. ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor cu combustibilii, energia i apa, prezentat n

56

Nr. crt. 0 1. 2. 3. 2.3.

tabelul de mai jos: Elemente de calcul

1 4=2 x 3 Semifabricatul A 3.600.000 Semifabricatul B 2.400.000 TOTAL 6.000.000 nregistrarea repartizrii 923 6.000.000 cheltuielilor cu combustibilii, 923I 3.600.666 energia i apa pe semifabricate, 2.400.000 conform situaiei de mai sus 3. Preluarea n contabiltiatea de 921 901 14.000.000 gestiune a salariilor personalului 921IA 9.000.000 direct productiv, care a lucrat la 921IB 5.000.000 cele dou semifabricate 4. Preluarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea utilajelor i mainilor din faza a I-a "turntorie" 4.1. Prelucrarea cheltuielilor n 923 901 2.000.000 contabilitatea de gestiune 923I 2.000.000 4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizrile utilajelor din faza a Ia, pe semifabricatele obinute, n funcie de numrul orelor de funcionare, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos: Nr. Elemente de calcul Baza de repartizare Cheltuieli repartizate Cheltuieli repartizate crt. (cantitate) pe bucat 0 1 2 3 4=2 x 3 1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000 2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000 3. TOTAL 200 10.000 2.000.000 4.3. nregistrarea repartizrii 921 923 2.000.000 cheltuielilor cu amortizarea 921IA 1.200.000 utilajelor fazei a I-a, pe 921IB 8.00.000 semifabricate 5. Determinarea costului total i unitar al semifabricatelor obinute n faza a I-a 5.1. Determinarea costului total 921IA 921IB pe fiecare semifabricat (1) 18.000.000 (1) 6.000.000 (2.3) 3.600.000 (2.3) 2.400.000 (3) 9.000.000 (3) 5.000.000 (4.3) 1.200.000 (4.3) 800.000 31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7) 5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat Nr. Specificaii Cheltuieli totale Cantitate obinut Cost unitar crt. (lei) (buc) (lei/buc) 1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000 2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500 6. Obinerea semifabricatelor , din 931 902 46.000.000 prima faz de producie, evaluate la 931IA 902IA 31.800.000 cost efectiv de secie 931IB 902IB 14.200.000 7. Decontarea costului efectiv al 902 921 46.000.000 semifabricatelor obinute n faza a I902IA 921IA 31.800.000 am conform postcalculului 902IB 921IB 14.200.000 8. nchiderea contului de cheltuieli 901 931 46.000.000 aferente semifabricatelor obinute n 931/I/A 31.800.000 faza a I-a 931/I/B 14.200.000 Faza a II-a "Prelucrare"

Baza de repartizare (cantitate) 2 600 buc 400 buc 1.000 buc

Cheltuieli repartizate pe bucat 3 6.000 6.000 6.000 921 921IA 921IB

Cheltuieli repartizate

57

Consumul semifabricatelor A i B 921 901 46.000.000 obinute n faza I-am n faza a II-a 921IIA 31.800.000 "prelucrare", conform bonurilor de 921IIB 14.200.000 consum 2. Prelucrarea salariilor personalului 921 901 44.000.000 direct productiv din faza a II-a 921Iia 26.000.000 "prelucrare", care au lucrat la 921IIB 18.000.000 obinerea semifabricatelor A i B 3. Prelucrarea n contabilitatea de 923 901 9.000.000 gestiune a cheltuielilor cu consumul 923II 9.000.000 de energie electric, n sum de 9.000.000 lei 4. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de energie electric pe cele dou semifabricate, n funcie de numrul de ore de prelucrare, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos: Nr. Semifabricate Baza de repartizare Cheltuieli pe or Cheltuieli cu energia crt. (ore) funcionare electric repartizate 0 1 2 3 4=2 x 3 1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000 2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000 3. TOTAL 900 10.000 9.000.000 5. nregistrarea cheltuielilor cu 921 923II 9.000.000 consumul de energie electric pe 921IIA 6.000.000 semifabricate 921IIB 3.000.000 6. Determinarea costului total i unitar al semifabricatelor A i B obinute n faza a II-a "prelucrare" 6.1. Determinarea costului total 921IIA 921IIB pe fiecare semifabricat (1) 31.800.000 (1) 14.200.000 (2) 26.000.000 (2) 18.000.000 (5) 6.000.000 (5) 3.000.000 63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8) 6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat Nr. Specificaii Cheltuieli totale Cantitate obinut Cost unitar crt. (lei) (buc) (lei/buc) 1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333 2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000 7. nregistrarea obinerii 931 902 99.000.000 semifabricatelor n faza a II-a, 931Iia 902IIA 63.800.000 conform notelor de predare 931IIB 902IIB 35.200.000 semifabricate, evaluate la cost efectiv 8. Decontarea costului efectiv al 902 921 99.000.000 semifabricatelor obinute n faza a II902IIA 921IIA 63.800.000 a, conform postcalculului 902IIB 921IIB 35.200.000 9. nchiderea contului de cheltuieli 901 931 99.000.000 aferente semifabricatelor obinute n 931IIA 63.800.000 faza a II-a 931IIB 35.200.000 Faza a III-a "Montaj" 1. Consumul de semifabricate n faza a 921 901 99.000.000 III-a "montaj" conform bonurilor de 921IIIA 63.800.000 consum 921IIIB 35.200.000 2. Preluarea cheltuielilor cu salariile 921 901 16.000.000 personalului direct productiv, care a 921IIIA 10.000.000 lucrat la montajul produselor A i B, 921IIIB 6.000.000 n faza de montaj 3. Preluarea n contabilitatea de gestiune 923II 901 5.000.000

1.

58

3.1. Nr. crt. 0 1. 2. 3. 3.2.

4. 4.1. 4.2. Nr. crt. 0 1. 2. 3.

5. Nr. crt. 1. 2.

a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe ale fazei a III-a "montaj" ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj, repartizate pe produse n funcie de valoarea de nregistrare a mijloacelor fixe, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos Produse Baza de repartizare Coeficient de Cheltuieli cu (valoare mijloace repartizare n amortizarea repartizate fixe) procente 1 2 3 4=2 x 3 Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000 Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000 TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000 nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923II 5.000.000 cu amortizarea din faza a III-a 921IIIA 3.000.000 "montaj", pe produse fabricate, 921IIIB 2.000.000 conform situaiei (pct.3.1) Prelucrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraie i conducere, care se repartizeaz pe produse n funcie de costul de secie Preluarea cheltuielilor din 924 901 2.400.000 contabilitatea financiar n cea de gestiune Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere pe produse, n funcie de mrimea costului de secie a celor dou produse, conform situaiei prezentate n tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%) Produse Baza de repartizare Coeficient de Cheltuieli cu (valoare mijloace repartizare n amortizarea repartizate fixe) procente 1 2 3 4=2 x 3 Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000 Produsul B 43.200.000 2% 864.000 TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000 921 924 2.400.000 921IIIA 1.536.000 921IIIB 864.000 921IIIA 921IIIB (1) 63.800.000 (1) 35.200.000 (2) 10.000.000 (2) 6.000.000 (3.2) 3.000.000 (3.2) 2.000.000 cost 76.800.000 cost 43.200.000 secie secie (4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000 78.336.000 44.064.000 Calculul costului unitar al celor dou produse dup faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple: Specificaii Cheltuieli totale Cantitate obinut Cost unitar (lei) (buc.) (lei/buc) Produsul A 78.336.000 600 130.560 Produsul B 44.064.000 400 110.160

4.4. Metoda de calculaie prin comenzi n ntreprinderile cu producie individual i de serie mic, cum este cazul ntreprinderilor constructoare de maini, ntreprinderilor industriei electronice, de mobil, reparaii de maini i utilaje, construcii montaj etc. se aplic metoda pe comenzi. Bazndu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele succesive specifice metodelor absorbante.

59

Purttorul de costuri l constituie n planificare produsul, iar pentru urmrirea i nregistrarea costurilor de producie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezint elemente asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit. Obiectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei. De pild, producia individual se organizeaz, de regul, n varianta fr semifabricate, iar producia de serie se poate organiza att n varianta cu semifabricate, ct i n varianta fr semifabricate. La producia individual i de serie fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul sintetic privind calculaia costului este redat de relaiile: a) n ipoteza unei comenzi: cu = CDc + Cic b) n cazul unui lot de produse: cu = n care: cu reprezint costul unitar CDc reprezint costurile directe ale comenzii Cic reprezint costurile indirecte ale comenzii Qc reprezint numrul de produse din lot n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate n care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul de calculaie al costurilor n acest caz este: Cp.f = C1 + C2 + ... + Cn + Unde: cp.f reprezint costul produsului finit; C1 + C2 + ...Cn reprezint costurile prilor componente; Cda, Cia reprezint costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, mbinarea i ambalarea; Q cantitatea obinut. Pentru fiecare parte component se determin costul de secie al acesteia dup relaia: C1 =

Cd

Qc

+ Cic

Cd

+ Ci a

Cd + Ci
Q

Comanda poate avea ca obiect, n varianta cu semifabricate: - un lot sau loturi de piese brute; - un lot sau loturi de piese, repere cumprate sau din producia proprie care se prelucreaz i finiseaz; 60

subansamble ce compun produsul finit; loturi de produse finite.

Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de administraie, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comand primete un simbol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.) Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin relaiile artate. n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi pariale se predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii comenzi, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la finele anului. Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al ei i costul la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al ultimului lot. Producia neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie privind comenzile aflate n curs de execuie la sfritul lunii. Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje: - nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare; - calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat; - posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor; - la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor calculaiei; - evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei. Aplicaie La o societate comercial pentru producerea mobilei s-au lansat n fabricaie dou produse i anume: - Bufet, model 0516 L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N; - Dulap cu dou ui, model 0244 D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1 noiembrie anul N. Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura pe elemente primare de cheltuieli, este prezentat n tabel: Tabelul Elemente de cheltuieli Bufet 0516 -L Dulap 2 ui 0244 B

61

Cost unitar

Materiile prime i materiale Combustibili, energie i ap Amortizarea imobilizrilor corporale Lucrri i servicii executate de teri Salarii personal Contribuia la asigurrile sociale i protecia social Alte cheltuieli TOTAL COST UNITAR

660.844 72.555 246.329 64.488 512.222 154.165 92.965 1.803.568

Ponderea elementului n total cost (%) 36,64 4,03 13,66 3,57 28,40 8,55 5,15 100,00

Cost unitar

317.884 35.642 132.945 42.918 242.816 77.432 64.218 913.855

Ponderea elementului n total cost (%) 34,78 3,90 14,55 4,70 26,57 8,47 7,03 100,00

n luna noiembrie anul N s-au fcut urmtoarele cheltuieli pentru lansarea n fabricaie a produciei pentru cele dou comenzi, prezentate n tabel: Tabelul Elemente de cheltuieli Bufet 0516 L Dulap 2 ui Cheltuieli (lei) 0244 B (lei) totale (lei) Materiile prime i materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440 Combustibili, energie i ap 19.682.700 Amortizarea imobilizrilor corporale 74.876.750 Lucrri i servicii executate de teri 23.638.200 Salarii personal, din care: 152.337.100 - pentru personal direct productiv; 123.055.000 21.281.600 144.336.600 - pentru personalul indirect al seciei; 5.000.500 - pentru personalul de conducere i 3.000.000 administraie. Contribuia la asigurrile sociale i 57.888.098 protecia social, din care: - aferente personalului direct productiv; 46.760.900 8.087.008 54.847.908 - aferente personalului indirect al seciei; - aferente personalului de conducere i 1.900.190 administraie. 1.140.000 Alte cheltuieli 41.430.432 TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720 n luna noiembrie s-au obinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-L i 95 buc. din produsul "Dulap cu dou ui" model 0244-D, evaluate la cost antecalculat, iar producia n curs de execuie s-a stabilit prin metoda contabil. n luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producie, finalizndu-se ntreaga cantitate de produse lansat cu cele dou comenzi, efectundu-se n continuare urmtoarele cheltuieli, prezentate n tabel: Tabel Elemente de cheltuieli Cheltuieli imputabile (lei)

62

Bufet 0516L Materiile prime i materiale Combustibili, energie i ap Amortizarea imobilizrilor corporale Lucrri i servicii executate de teri Salarii personal, din care: - pentru personal direct productiv; - pentru personalul indirect al seciei; - pentru personalul de conducere i administraie. Contribuia la asigurrile sociale i protecia social, din care: - aferente personalului direct productiv; - aferente personalului indirect al seciei; - aferente personalului de conducere i administraie. Alte cheltuieli TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 125.100.000

Dulap 2 ui 0244B 21.530.000

120.954.400

19.753.600

Cheltuieli totale (lei) 146.630.000 23.122.000 72.560.000 16.542.000 149.708.000 140.708.000 6.250.000 2.750.000 30.060.000 1.875.000 825.000

25.000.000

5.060.000

271.054.400

46.343.600

16.000.000 457.322.000

Se cere: - nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea produselor lansate cu cele dou comenzi. - Calcularea valorii produciei n curs de execuie prin metoda contabil i oglindirea acesteia n contabilitatea de gestiune. - ntocmirea fielor de postcalcul pentru produsele lansate n fabricaie, cu cele dou comenzi. - Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate n fabricaie cu cele dou comenzi, se face n funcie de mrimea elementelor de cheltuieli din antecalcul. - nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor de producie n contabilitatea de gestiune. - Calculul costului unitar efectiv pentru cele dou produse. Precizare: Contul de calculaie a costurilor este 921 "Cheltuielile activitii de baz", structurate pe elemente de cheltuieli, dup urmtorul cadru operaional: - 9211 "Materii prime i materiale directe" - 9212 "Combustibili, energie i ap" - 9213 "Amortizarea imobilizrilor corporale" - 9214 "lucrri i servicii prestate de teri" - 9215 "Salarii personal" - 9216 "Contribuia unitii la asigurrile sociale i protecie social" - 9217 "Alte cheltuieli" Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd1. Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu dou ui" model 0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd2. Rezolvare: Jurnal de nregistrare
Nr. crt. Explicaii Contabilitatea financiar Conturi Debi- Creditoare toare Sume Contabiltiatea de gestiune Conturi DebiCredi toare toare Sume

63

0 1 2 3 4 5 6 7 Luna noiembrie anul N: 1. Preluarea din contabilitatea financiar 921 901 233.220.440 n contabilitatea de gestiune a 9211/1 198.253.200 cheltuielilor cu materiile prime i 9211/2 34.967.240 materialele directe 2. Consumul de combustibili, energie i ap impune urmtoarele operaii: 2.1. Preluarea cheltuielilor din 923 901 19.682.700 contabilitatea financiar n cea de gestiune 2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie i ap, pe produsele lansate cu cele dou comenzi, n funcie de mrimea antecalculat a acestor cheltuieli, conform situaiei de mai jos: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 ui Total crt. 0244-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 72.555 35.642 108.197 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 67,02% 32,95% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 19.682.700 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 13.197.250 6.485.450 19.682.700 produse (rd.2xrd.3/100) 2.3. nregistrarea n contabilitatea de 921 923 19.682.700 gestiune a repartizrii cheltuielilor cu 9212/1 9232 13.197.250 combustibilii, energia i apa, pentru 9212/2 9232 6.485.450 produsele lansate cu cele dou comenzi 3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale, din contabilitatea financiar n contabilitate de gestiune: 3.1. Preluarea cheltuielilor n 922 901 74.876.750 contabilitatea de gestiune 9233 74.876.750 3.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale pe produsele lansate n fabricaie, pe cele dou comenzi, n funcie de ponderea procentual a amortizrii din antecalcul, conform situaiei: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 246.329 132.945 379.274 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 64,95% 35,05% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 74.876.750 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 48.632.449 26.244.301 74.876.750 produse (rd.2xrd.3/100) 3.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923 74.876.750 cu amortizarea pe produse, conform 9213/1 9233 48.632.449 datelor din situaia de mai sus 9213/2 9233 26.244.301 4. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri, din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, ocazioneaz urmtoarele operaii: 4.1. Preluarea cheltuielilor n 923 901 23.638.200 contabilitatea de gestiune 9234 23.638.200 4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri pe produsele lansate cu cele dou comenzi, n funcie de nivelul antecalculat al acestora, conform situaiei:

64

Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 64.488 42.918 107.406 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 60,04% 39,96% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 23.638.200 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 23.638.200 produse (rd.2xrd.3/100) 4.3. nregistrarea n contabilitatea de 921 923 23.638.200 gestiune a repartizrii cheltuielilor cu 9214/1 9234 14.192.375 lucrrile i serviciile prestate de teri, 9214/2 9234 9.445.825 de produse, conform datelor din situaia de mai sus 5. Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din societate 5.1. Preluarea cheltuielilor n % 901 152.337.100 contabilitatea de gestiune 921 144.336.600 9215/1 123.055.000 9215/2 21.281.600 923 5.000.500 9235 5.000.500 924 3.000.000 9245 3.000.000 5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secii de produse, n funcie de mrimea cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaiei: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.816 755.038 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 67,84% 32,16% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 5.000.500 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 3.392.339 1.608.161 5.000.500 produse (rd.2xrd.3/100) 5.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923 5.000.500 cu salariile personalului indirect din 9215/1 9235 3.392.339 secie pe produse, conform datelor 9215/2 9235 1.608.161 din situaia de mai sus 5.4. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie pe produse, conform situaiei. Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.846 755.038 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 67,84% 32,16% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 3.000.000 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 2.035.200 964.800 3.000.000 produse (rd.2xrd.3/100) 5.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile 921 924 3.000.000 personalului de conducere i 9215/1 9245 2.035.200 administraie pe produse, conform 9215/2 9245 964.800 datelor din situaia de mai sus 6. Preluarea din contabilitatea financiar % 901 57.888.098 n cea de gestiune a cheltuielilor cu 921 54.847.908 contribuiile i protecia social: 9216/1 46.760.900 9216/2 8.087.008 923 1.900.190 9236 1.900.190 924 1.140.000 9246 1.140.000 6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului indirect productiv din secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei.

65

Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 66,57% 33,43% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 1.900.190 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 1.264.956 635.234 1.900.190 produse (rd.2xrd.3/100) 6.2. Contabilizarea contribuiei i 921 923 1.900.190 proteciei sociale pe produse, 9216/1 1.264.956 conform datelor din situaia de mai 9216/2 635.234 sus 6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului de conducere i administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 66,57% 33.43% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 1.140.000 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 758.898 381.102 1.140.000 produse (rd.2xrd.3/100) 6.4. nregistrarea n contabilitatea de 921 924 1.140.000 gestiune a cheltuielilor cu contribuia 9216/1 9246 758.898 i protecia social pe produse, 9216/2 9246 381.102 conform situaiei de mai sus 7. Preluarea "altor cheltuieli" din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune impune urmtoarele operaii: 7.1. Preluarea altor cheltuieli n 924 907 41.430.432 contabilitatea de gestiune 9247 41.430.432 7.2. Repartizarea altor cheltuieli pe produse, n funcie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaiei: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 Total crt. ui 0224-D 1. Cheltuieli unitare antecalculate 92.965 64.218 157.183 2. Ponderea procentual a cheltuielilor 59014% 40,86% 100,00% n total 3. Cheltuieli efective nregistrate 41.430.432 4. Repartizarea cheltuielilor efective pe 24.501.957 16.928.475 41.430.432 produse (rd.2xrd.3/100) 7.3. Repartizarea "altor cheltuieli" pe 921 924 41.430.432 produse, conform datelor din situaia 9217/1 9247 24.501.957 de mai sus 9217/2 9247 16.928.475 8. Determinarea cheltuielilor antecalculate aferente produciei obinute, conform situaiei prezentate mai jos: Nr. Elemente de cheltuieli Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Total Cost unitar Cant Cheltuieli Cost Cant Cheltuieli crt. cheltuieli
antecalculat itatea de prod u-se obi nute aferente produciei obinute unitar antecalc ulat itatea de prod u-se obi nute aferente produciei obinute

1. 2. 3. 4.

Materii prime i materiale Combustibil, energie i ap Amortizarea imobilizrilor corporale Lucrri i servicii prestate de teri

660.844 72.555 246.329 64.488

180 180 180 180

118.951.920 13.059.900 44.339.220 11.607.840

371.884 35.642 132.945 42.918

95 95 95 95

30.198.980 3.385.990 12.629.775 4.077.210

149.150.900 16.445.890 56.968.995 15.685.050

66

5. 6. 7. 8.2. Nr. crt.

Salarii personal 512.222 180 92.199.960 242.816 95 23.067.520 115.267.480 Contribuia i protecia 154.165 180 27.749.700 77.432 95 7.356.040 35.105.740 social Alte cheltuieli 92.965 180 16.733.700 64.218 95 6.100.710 22.834.410 TOTAL 1.803.568 180 324.642.240 913.855 95 86.816.225 411.458.465 Determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie, prin metoda contabil, conform situaiei prezentate mai jos: Elemente de Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli cheltuieli
colectate aferente produciei obinute aferente produciei n curs colectate aferente produciei obinute aferente produciei n curs

Materii prime i 198.253.200 materiale 2. Combustibil, 13.197.250 energie i ap 3. Amortizarea 48.632.449 imobilizrilor corporale 4. Lucrri i servicii 14.192.375 prestate de teri 5. Salarii personal 128.482.539 6. Contribuia i 48.784.754 protecia social 7. Alte cheltuieli 24.501.957 TOTAL 476.044.524 8.3. nregistrri n contabilitatea de gestiune a produciei n curs de execuie la sfritul lunii noiembrie anul N, conform datelor din situaia de mai sus

1.

118.951.920 13.059.900 44.339.220 11.607.840 92.199.960 27.749.700

79.301.280 137.350 4.293.229 2.584.535 36.282.579 21.035.054

34.967.240 6.485.450 26.244.301 9.445.825 23.854.561 9.103.344 16.928.475 127.029.196 933 9331/1 9332/1 9333/1 9334/1 9335/1 9336/1 9337/1 9331/2 9332/2 9333/2 9334/2 9335/2 9336/2 9337/2 931 931/1 931/2

30.198.980 3.385.990 12.629.775 4.077.210 23.067.520 7.356.040

4.768.260 3.099.460 13.614.526 5.368.615 787.041 1.747.304

16.733.700 7.768.257 324.642.240 151.402.284

nregistrarea produciei obinute, evaluat la cost antecalculat, respectiv, 180 buc. "Bufet" model +516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240 lei) i 95 buc. "Dulap cu dou ui" model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95 buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225 lei) prin formula contabil 10. Decontarea cheltuielilor aferente produciei obinute, la cost antecalculatm prin formula contabil:

9.

6.100.710 10.827.765 86.816.225 40.212.971 921 191.615.255 9211/1 79.301.280 137.350 4.293.229 2.584.535 36.282.579 21.035.054 7.768.257 4.768.260 3.099.460 13.614.526 5.368.615 787.041 1.747.304 10.827.765 902 411.458.465 902/1 324.642.240 902/2 86.816.225

902 902/1

902/2

921 9211/1 9212/1 9213/1 9214/1 9215/1 9216/1 9217/1 9211/2 9212/2

411.458.465 118.951.920 13.059.900 44.339.220 11.607.840 92.199.960 27.749.700 16.733.700 30.198.980 3.385.990

67

11. nchiderea contului de rezultate privind producia obinut, la sfritul lunii noiembrie anul N, prin nregistrarea

901

9213/2 9214/2 9215/2 9216/2 9217/2 931 9311/1 9312/2

12.629.775 4.077.210 23.067.520 7.356.040 6.100.710 411.458.465 324.642.240 86.816.225

Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune n eviden faptul c toate conturile sunt soldate, la sfritul lunii noiembrie anul N, cu excepia conturilor 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i 933 "Costul produciei n curs de execuie", care prezint sold i care reprezint valoarea produciei n curs de execuie, n sum de 191.615.255 lei.
Nr. crt. Explicaii Contabilitatea financiar Conturi Debi- Creditoare toare 2 3 Sume 4 Contabilitatea de gestiune Conturi DebiCredito toare are 5 6 Sume 7

0 1 Luna decembrie anul N: 1. nregistrarea relurii cheltuielilor cu producia n curs de execuie, n contul de calculaie 921 "Cheltuielile activitii de baz", pe produse, iar n cadrul lor pe elemente de cheltuieli

2. 3. 3.1. 3.2. Nr. crt. 1. 2. 3. 3.3.

921 933 191.315.255 9211/1 9331/1 79.301.280 9212/1 9332/1 137.350 9213/1 9333/1 4.293.229 9214/1 9334/1 2.584.535 9215/1 9335/1 36.282.579 9216/1 9336/1 21.035.054 9217/1 9337/1 7.768.257 9211/2 9331/2 4.768.260 9212/2 9332/2 3.099.460 9213/2 9333/2 13.614.526 9214/2 9334/2 5.368.615 9215/2 9335/2 787.041 9216/2 9336/2 1.747.304 9217/2 9337/2 10.827.765 Preluarea cheltuielilor cu materiile 921 901 146.630.000 prime din contabilitatea financiar n 9211/1 125.100.000 contabilitatea de gestiune 9211/2 21.530.000 Preluarea din contabilitatea financiar n cea de gestiune a consumului de combustibili, energie i ap: Preluarea cheltuielilor cu 9232 901 23.122.000 combustibilii, energia i apa i repartizarea acestora pe produse Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia i ap pe produsele fabricate n secie n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total ui 0224-D Ponderea procentual a cheltuielilor 67,05% 32,95% 100,00% n total Cheltuieli cu combustibilul, energia 23.122.000 i apa Repartizarea cheltuielilor pe produse 15.503.301 7.618.699 23.122.000 (rd.1 x rd.2/100) nregistrarea n contabilitatea de 921 923 23.122.000 gestiune a repartizrii cheltuielilor cu 9212/1 9232 15.503.301 combustibilii, energia i apa conform 9212/2 9232 7.618.699 datelor de mai sus

68

4. Preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale i repartizarea acestora pe produse: 4.1. Preluarea amortizrilor n 923 901 72.560.000 contabilitatea de gestiune 9233 72.560.000 4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate n secie, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei de mai jos: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 64,95% 35,05% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 72.560.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 47.127.720 25.432.280 72.560.000 (rd.1 x rd.2/100) 4.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923 72.560.000 cu amortizarea pe produse, conform 9213/1 9233 47.127.720 situaiei de mai sus 9213/2 9233 25.432.280 5. Preluarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile prestate de teri pentru fabricarea celor dou produse lansate n fabricaie pe baz de comand 5.1. Preluarea cheltuielilor n 923 901 16.542.000 contabilitatea de gestiune 9234 16.542.000 5.2. Repartizarea consumului de lucrri i servicii prestate de teri, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei de mai jos: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 60,04% 39,96% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 16.542.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 9.931.817 6.610.183 16.542.000 (rd.1 x rd.2/100) 5.3. nregistrarea n contabilitatea de 921 923 16.542.000 gestiune a repartizrii cheltuielilor cu 9214/1 9234 9.931.817 lucrrile i serviciile pe produse, 9214/2 9234 6.610.183 conform situaiei de mai sus 6. Preluarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu salariile i repartizarea lor pe produse lansate cu cele dou comenzi: 6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile 921 901 140.708.000 muncitorilor direct productivi 9215/1 120.954.400 9215/2 19.753.600 6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile % 901 9.000.000 personalului indirect productiv din 923 .6250.000 secii i a personalului de conducere 9235 6.250.000 i administraie, n contabilitatea de 924 2.750.000 gestiune 9245 2.750.000 6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secii pentru cele dou comenzi, pe baza cheltuielilor antecalculate, conform situaiei de mai jos: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 67,84% 32,16% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 6.250.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 4.240.000 .2010.000 6.250.000 (rd.1 x rd.2/100) 6.4. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923 6.250.000 cu salariile indirecte din secii pe 9215/1 9235 4.240.000

69

produse, conform situaiei de mai sus 9215/2 9235 2.010.000 6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere i administraie, n baza cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaiei Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 67,84% 32,16% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 2.750.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 1.865.600 884.400 2.750.000 (rd.1 x rd.2/100) 6.6. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 924 2.750.000 cu salariile personalului de 9215/1 9245 1.865.600 conducere, pe produse, conform 9215/2 9245 884.400 situaiei de mai sus 7. Preluarea i repartizarea n contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuiile i protecia social: 7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuiile % 901 32.760.000 i protecia social, n contabilitatea 921 30.606.000 de gestiune 9216/1 25.000.000 9216/2 5.060.000 923 1.875.000 9236 1.875.000 924 825.000 9246 825.000 7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuiile i protecia social aferente personalului indirect productiv din secii pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 66,57% 33,43% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 1.875.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 1.246.188 626.812 1.875.000 (rd.1 x rd.2/100) 7.3. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 923 1.875.000 cu contribuiile i protecia social 9216/1 9236 1.248.188 aferente personalului din secii pe 9216/2 9236 626.812 produse, conform situaiei de mai sus 7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuia i protecia social aferente personalului de conducere i administraie pe produse, n funcie de mrimea antecalculat a acestora, conform situaiei: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 66,57% 33,43% 100,00% n total 2. Cheltuieli cu combustibilul, energia 825.000 i apa 3. Repartizarea cheltuielilor pe produse 549.203 275.797 825.000 (rd.1 x rd.2/100) 7.5. nregistrarea repartizrii cheltuielilor 921 924 825.000 cu contribuiile i protecia social pe 9216/1 9246 549.203 produse, conform situaiei de mai sus 9216/2 275.797 8. Preluarea i virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiar n cea de gestiune 8.1. Preluarea altor cheltuieli n 924 901 16.000.000 contabilitatea de gestiune 9247 16.000.000 8.2. Repartizarea altor cheltuieli n funcie de mrimea antecalculat a acestora conform situaiei de mai jos: Nr. Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 Total crt. ui 0224-D 1. Ponderea procentual a cheltuielilor 59,14% 40,86% 100,00% n total

70

2. 3. 8.3.

Nr. crt.

Cheltuieli cu combustibilul, energia 16.000.000 i apa Repartizarea cheltuielilor pe produse 9.462.400 6.537.600 16.000.000 (rd.1 x rd.2/100) nregistrarea repartizrii altor 921 924 16.000.000 cheltuieli pe produse, conform 9217/1 9247 9.462.400 situaiei de mai sus: 9217/2 9247 6.537.600 nregistrarea produciei obinute i decontarea cheltuielilor aferente celor dou comenzi (Cd1 i Cd2) cu care s-au lansat produsele n fabricaie: Elemente de cheltuieli Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Total Cost unitar Cant Cheltuieli Cost Cant Cheltuieli cheltuieli
antecalculat itatea de prod u-se obi nute aferente produciei obinute unitar antecalc ulat itatea de prod u-se obi nute aferente produciei obinute

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 1.

Materii prime i 660.844 materiale Combustibil, energie i 72.555 ap Amortizarea 246.329 imobilizrilor corporale Lucrri i servicii 64.488 prestate de teri Salarii personal 512.222 Contribuia i protecia 154.165 social Alte cheltuieli 92.965 TOTAL 1.803.568 Obinerea produciei, respectiv: - 320 buc. "Bufet" model 0516-L - 105 buc. "Dulap cu dou ui" model 0224-D (200 buc. 95 buc. = 105 buc.) evaluate la cost antecalculat

320 320 320 320 320 320 320 320

211.470.080 23.217.600 78.825.280 20.636.160 163.911.040 49.332.800 29.748.800 577.141.760

317.884 35.642 132.945 42.918 242.816 77.432 64.218 913.855

105 105 105 105 105 105

33.377.820 3.742.410 13.959.225 4.506.390 25.495.680 8.130.360

244.847.900 26.960.010 92.784.505 25.142.550 189.406.720 57.463.160 36.491.690 673.096.535 673.096.535 577.141.760 211.470.080 23.217.600 78.825.280 20.636.160 163.911.040 49.332.800 29.748.800

105 6.742.890 105 95.954.775 931 902 931/1 902/1 9311 9321 9312 9022 9313 9023 9314 9024 9315 9025 9316 9026 9317 9027

2. 2.1. Nr. crt. 1. 2.

931/2 902/2 95.954.775 9311 9021 33.377.820 9312 9022 3.742.410 9313 9023 13.959.225 9314 9024 4.506.390 9315 9025 25.495.680 9316 9026 8.130.360 9317 9027 6.742.890 nregistrarea costului efectiv al produciei obinute, diminund totalul cheltuielilor colectate n contul 921 "Cheltuielile activitii de baz", cu cele decontate n luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform situaiei prezentate mai jos: Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor Elemente de Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli de Total cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli de cheltuieli
colectate decontate decontat colectate decontate decontat

Materii prime i materiale Combustibil, energie i ap

323.353.200 28.700.551

118.951.920 13.059.900

204.401.280 15.640.651

56.497.240 14.104.149

30.198.980 3.385.990

26.298.260 10.718.159

71

Amortizarea 95.760.169 44.339.220 imobilizrilor corporale 4. Lucrri i 24.124.192 11.607.840 servicii prestate de teri 5. Salarii personal 255.542.539 92.199.960 6. Contribuia i 75.582.145 27.749.700 protecia social 7. Alte cheltuieli 33.964.357 16.733.700 TOTAL 837.027.153 324.642.240 2.2. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a decontrii cheltuielilor aferente produselor finalizate n luna decembrie a celor dou comenzi

3.

51.420.949 12.516.352 163.342.579 47.832.445 17.230.657 512.384.913

51.676.581 16.056.008 46.502.561 15.065.953

12.629.775 4.077.210 23.067.520 7.356.040

39.046.806 11.978.798 23.435.041 7.709.913

3. 3.1. Nr. crt. 1.

23.466.075 6.100.710 17.365.365 223.368.567 86.816.225 136.552.342 902 921 348.937.255 902/1 921/1 512.384.913 9021 9211 204.401.280 9022 9212 15.640.651 9023 9213 51.420.949 9024 9214 12.516.352 9025 9215 163.342.579 9026 9216 47.832.445 9027 9217 17.230.657 902/2 921/2 136.552.342 9021 9211 26.298.260 9022 9212 10.718.159 9023 9213 39.046.806 9024 9214 11.978.798 9025 9215 23.435.041 9026 9216 7.709.913 9027 9217 17.365.365 Contabilizarea diferenelor de pre aferente produselor lansate cu cele dou comenzi, n baza situaiei: Calculul diferenelor de pre (sold cont 902 "Decontri interne privind producia obinut", n structur pe elemente primare de cheltuieli, prezentat n tabelul de mai jos:) Elemente de Bufet 0516-L Dulap 2 ui 0224-D Cost Cost efectiv Diferen Cost Cost efectiv Diferen cheltuieli
antecalculat antecalculat

Materii prime i 211.470.080 204.401.280 materiale 2. Combustibil, 23.217.600 15.640.651 energie i ap 3. Amortizarea 78.825.280 51.420.949 imobilizrilor corporale 4. Lucrri i 20.636.160 12.516.352 servicii prestate de teri 5. Salarii personal 163.911.040 163.342.579 6. Contribuia i 49.332.800 47.832.445 protecia social 7. Alte cheltuieli 29.748.800 17.230.657 TOTAL 577.141.760 512.384.913 3.2. nregistrarea diferenelor ntre costul antecalculat i cel efectiv, aferente produselor fabricate cu cele dou comenzi:

7.068.800 7.578.949 27.404.331 8.119.808 568.461 1.500.355 12.518.143 64.758.847

33.377.820 3.742.410 13.959.225 4.506.390 25.495.680 8.130.360

26.298.260 10.718.159 39.046.806 11.978.798 23.435.041 7.709.913

7.079.560 6.975.749 25.087.581 7.472.408 2.060.639 420.447

6.742.890 17.365.365 10.622.475 95.954.775 136.552.342 40.597.567 903 902 24.159.280 64.756.847 903/1 902/1 7.068.800 9031 9021 7.576.949 9032 9022 27.404.331 8.119.808 9033 9023 568.461 9034 9024 1.500.355 9035 9025 12.518.143 40.597.567 9036 9026

72

4.

nchiderea cheltuielilor aferente veniturilor, la terminarea comenzilor:

9037 903/2 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037 901

5.

nchiderea conturilor de diferene de pre aferente produselor lansate cu cele dou comenzi

901

9027 902/2 9021 9022 9023 9024 9025 9026 9027 931 931/1 9311 9312 9313 9314 9315 9316 9317 931/2 9311 9312 9313 9314 9315 9316 9317 903 903/1 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037 903/2 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037

7.079.560 6.975.749 25.087.581 7.472.408 2.060.639 420.447 10.622.475

1.060.395.720 843.564.753 323.353.200 28.700.551 95.760.169 24.124.192 255.542.536 75.582.145 40.501.957 216.830.967 56.497.240 14.104.149 51.676.581 16.056.008 46.502.561 15.065.953 16.928.475 24.159.280 64.756.800 7.068.800 7.576.949 27.404.331 8.119.808 568.461 1.500.355 12.518.143 40.597.567 7.079.560 6.975.749 25.087.581 7.472.408 2.060.639 420.447 10.622.475

4.5. Metoda standard cost Metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica.

73

Obiectivul su l constituie alertarea responsabilitilor cnd se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective i stabilirea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne ale agenilor economici ntr-o perioad dat. se poate aprecia n dou modaliti: a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care i este fixat, rezultnd din relaia: P = Cost real Cost standard b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinnduse prin relaia: P = Abaterea de cost real n % (A%) / Costul standard A % = (Costul real la nceputul perioadei costul real la finele perioadei) x 100 Elementele ce definesc calculaia costurilor standard sunt: a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purttor de costuri pe unitatea de produs care sunt costuri de producie sau costuri complete, b) calcularea unor cote standard difereniate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie(indirecte); c) ntruct, n forma iniial, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o anumit ncrcare a intreprinderii poate fi catalogat ca o form acalculaiei rigide a costurilor; d) integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare a intreprinderii.14 Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie (materiale, manoper etc.) denumite i standarde i costuri indirecte (costuri comune ale seciei, generale de administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli . Acesta este considerat un cost real, admisibil n condiiile unei anumite activiti. El este folosit ca etalon la msurarea costului efectiv i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii indicnd condiiile n care trebuie s se produc. Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este necesar calculaia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaia costului standard (Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare. Deci, esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia: Cef = Cs Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea etapelor; -Stabilirea volumului standard al activitii si const n alegerea volumului standard de activitate al intreprinderii n funcie de care sunt dimensionate costurile standard exprimate n uniti cantitative sau valorice; -Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manoper; -Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte; -Stabilirea costurilor standard pe purttorii de costuri; - calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard - contabilitatea costurilor - . 4.5.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

14

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.

74

Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic; standardele elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte. n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe criterii: 1. Dup modul de exprimare se divid n standarde cantitative (fizice, naturale) i valorice. Standardele fizice exprim cantitile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producie a utilajelor n uniti fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoper sau bugete de producie. Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind determinate n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani. Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderea standardelor fizice de materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte, volumul creanelor fa de teri, obligaiile ntreprinderii, viteza de rotaie a mijloacelor circulante, rata rentabilitii etc. 2. n funcie de perioada de valabilitate, avem standarde curente i de baz: Standardele curente au strns legtur cu condiiile i particularitile perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile survenite fa de condiiile iniiale. Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de perspectiv. 3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde ideale (calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie), standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat). n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem: standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou grupe: a) costuri indirecte de producie (fabricaie); b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere). Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate. Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor i experimentarea metodei etc. a) Calculul costurilor standard cu materialele directe Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material, nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a fiecrui produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare (Ps), rezultnd din relaia: CSM =

q
i =1

si

Psi

75

Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe o perioad de 5-10 ani etc., innd seama de gradul de stabilitate a preurilor. n perioada de inflaie, evoluia preurilor este dificil de estimat. De aceea, preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de cretere a preurilor. Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare, rezultate din bugetul de aprovizionare. b) Calculul costurilor standard cu manopera direct (CSMN) Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (Hs) i de tarifele standarde (pe or) pe operaii (Tsj), rezultnd relaia: CSMN = H sj Tsj
j= 1 n

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile personalului n funcie de forma de salarizare utilizate. Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la asigurri sociale i fondul de omaj se determin n funcie de manopera direct i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat. Prin ponderea costului standard de materiale i manoper pe unitate de produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standarde directe. c) Calculul costurilor de regie standard Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte din costurile indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite, ca urmare a structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Acestea sunt legate de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare executrii ntregii producii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de cheltuieli. Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i distribuie) n funcie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului produciei. La stabilirea realist a lor se ia n considerare volumul produciei exprimat cantitativ la producia omogen, valoric, sau n ore de munc standard. Dac ntre volumul mediu al produciei din perioadele precedente i volumul produciei n perioada de calcul exist diferene sensibile, se coreleaz costurile indirecte medii din perioada anterioar cu volumul standard de producie, astfel: - se stabilete creterea procentual (P%) a valorii volumului produciei standard (VQs) fa de valoarea produciei medii (VQ) prin relaia: P (%) =
VQs VQ 100 100

76

- corelarea costurilor indirecte ( Ci ) medii n funcie de creterea procentual a volumului produciei prin relaia: Cis = Ci +
Ci P % 100

n situaia n care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot considera costuri standard ntruct nu sunt suficient de stimulative, se procedeaz la reducerea acestora. Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie, ntreprinderi) i n cadrul acestora pe feluri de costuri. Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre de profit, la nivelul crora se stabilesc cheltuielile, veniturile i profitul n urma vnzrii produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul ntreprinderii. Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard, preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de producie. Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile . Utilizarea lor a contribuit la apariia n evoluia ei la dou variante ale metodei standard: calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea costul standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri pentru un anumit nivel de activitate productiv i calculaia flexibil a costului standard care separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de ncrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al conducerii, att pentru controlul i analiza modului de desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor. Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile contabile. n elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie s se aib n vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere (distribuie). Pentru activitatea de producie, structurarea bugetelor pe locuri de activiti are n vedere bugetele costurilor indirecte ale seciilor de baz i bugetul sectorului administrativ i de conducere al ntreprinderii. n elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale seciilor de baz i sectorului administrativ i de conducere se are n vedere faptul c n structura lor intr att costuri simple sau complexe preluate din bugetele seciilor auxiliare ca urmare a decontrilor efectuate (reparaii capitale la utilaje sau alte mijloace fixe, costul energiei, al aburului etc.), ct i costurile proprii ale fiecrei secii (costuri de ntreinere i funcionare ale utilajelor, costuri generale ale seciei), defalcate n fixe i variabile, folosind procedeele de soluionare a lor. ntruct nivelul de activitate atins influeneaz costurile variabile, se impune ca la nivelul locului generator de costuri s se elaboreze bugete de costuri indirecte, pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de costuri poate fi exprimat prin una din urmtoarele mrimi: producie n uniti fizice, manoper direct, ore de funcionare main, producie valoric. Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului sau alte criterii , n funcie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.

77

Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte se ntocmete Fia de costuri standard ale fiecrui produs, (tabelul 4.1).

78

Tabelul 4.1 FIA DE COSTURI STANDARD PRODUSUL A Cantitate programat: 100 buc. Denumirea costurilor I. Materiale 1. Materialul A 2. Materialul B 3. Materialul C Total materiale II. Manoper 1. Operaia x 2. Operaia y Operaia z Total manoper Costuri de regie 80% asupra manoperei Cost standard pe bucat Standarde fizice 80 kg 20 kg 10 kg 3,0 h 1,0 h 1,5 h Pre unitar/tarif standard 10 20 40 16 10 14 Valoare 800,00 400,00 400,00 1600,00 48,0 10,0 21,0 79,0 63,2 1742,2

4.5.3. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n perioada viitoare. Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele trei grupe mari de costuri : materiale, manoper i costuri indirecte. 4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere este n mod obinuit funcia a mai multor elemente, de aceea analiza ei const n aprecierea incidenei fiecrui element, neutralizndu-le, adic considerndu-le constante pe celelalte. Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate i abateri de la preul standard de materiale. 1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe fiecare fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n secii la perioade scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile efective, care se compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv fabricate. Aceasta rezult din relaia: AQV = (Qe x qe) (Qe x qs) Ps 79

sau AQV = (qe x qs) Qe x Ps n care: AQV reprezint abaterea valoric de cantitate qs, qe = consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs Qe = cantitatea efectiv de produse fabricate Ps = preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale, modificarea standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc. Presupunerea c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (qs) pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului (P s) 25 lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs (fabricat) din produsul X 200 buc. (Qe). AQV = (qe qs) Qe x qe AQV = (0,550 0,500) 200 x 25 = 250 lei 2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea aprovizionat (Qa) sau n funcie de materialele consumate pentru producie. a) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia: AP = (Pe Ps) Qe x qe n exemplul luat Ap = (20 25) 200 x 0,550 = -550 Cauzele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de achiziie a materialelor etc. 3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre astfel: A = AQV + Ap = 250 550 = -300 lei sau A = (qe x Pe x Qe) (qs x Ps x Qs) A = (0,550 x 20 x 200) (0,500 x 25 x 200) = -300 4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului de lucru standard denumite i abateri de la eficiena muncii i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard. Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire. 1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia: AHV = (He Hs) Qe x Ts

80

n care: AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs etc.) Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard. Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea fabricaiei etc. 2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin: AT = (Te Ts) Qe x Hs Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut. 3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau rezult din relaia: AM = (He x Te x Qe) (HS x Ts x Qe) 4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile fixe (C F) i variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate. Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor. Abaterile de la costurile indirecte pot fi: a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la buget; b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie; c) abateri de randament. a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n dou variante: 1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs) rezultnd din relaia: ABS = Cie - Bs 2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un buget admisibil (Ba), ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective n randamentul standard. Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (H e) i cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezult din relaiile: 81

Ba = C Fs +

C vs He Hs He C vs Hs

Ba = C Fs +

CFs reprezint costurile fixe standard CVS costurile variabile standard Hs, He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective. Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat (admisibil) rezult: ABa = Cie - Ba b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate. Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective, n randament real; adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu: 1. costurile de regie standard nerecalculate Ac = Bs Bsr 2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil Ac = Ba Bsr Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (Bsr) rezult din relaia: Bsr = Cis/Hs x He unde: Cis/Hs = sau Bsr =
C is He Hs C is Hs

La calcularea Bsr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului admisibil. c) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (B s r) i costurile standard pentru producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia:

82

AR = Bsr - BsQe unde: BsQe =


Hs C Qe is Qs Hs

n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele principii: a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun. b) Principiul informrii fr excepie a organelor de conducere, utiliznd Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le asigur astfel o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente. c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora. n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea produciei, fie c o parte din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul afecteaz rezultatele financiare. n alt variant n contul de calculaie a costurilor nregistrrile se fac n paralel pe dou feluri de costuri: efective i standard, calculndu-se indicii de ndeplinire a standardelor, denumii indici de eficien, nefolosindu-se conturi de abateri. Aplicaie O societate comercial din industria ceramicii aplic metoda standard pentru calculul costurilor pentru produsul "Plci carbur siliciu". Elaborarea standardelor de materiale, manoper i cheltuieli de regie se face pentru 1.000 to plci carbur siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de activitate, cunoscndu-se - materiile prime i materialele folosite i consumurile specifice pe ton plci carbur de siliciu i anume: - argil refractar SA 171, consum specific......................0,124 to - carbur de siliciu, consum specific.................................0,800 to - argil refractar A 171, consum specific........................0,129 to - costul unitar standard stabilit prin luarea n considerare a datelor din perioada precedent, anul N-1, se prezint astfel: - argil refractar SA 171.............................................162.000 lei - carbur de siliciu.....................................................2.202.900 lei - argil refractar A 171...............................................244.000 lei - cantitatea de materie prim prelucrat 1.600 to, cu un timp de prelucrare n ore pe ton de 0,34 i cu un tarif standard de prelucrare de 800.900 lei - producia standard pentru prima lun a anului N, 1.600 to, n condiiile unui numr de ore standard de 18.000, iar cea efectiv realizat 1.400 to, "Plci carbur siliciu", cu un numr de ore efective de 16.000. Cantitile de materii prime i materiale consumate efectiv i costurile unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezint astfel: Specificaii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei) 83

Argil refractar SA 171 Carbur siliciu Argil refractar A 171

161,6 1.080 173,3

158.000 2.100.100 235.000

Timpii efectivi de execuie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to. Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se prezint astfel: - salarii efi de echip...............................................3.385.000 lei - salarii ingineri.........................................................4.207.000 lei - contribuii patronale................................................2.140.000 lei - ntreinerea i repararea utilajelor seciei de plci carbosilicoase..............................................498.600.000 lei - energie termic...................................................756.085.680 lei - protecia mediului.................................................31.046.000 lei - diverse cheltuieli variabile..................................158.671.800 lei - amortismente..........................................................8.888.600 lei Cheltuieli de administraie i distribuie, standard 560.900.000 lei, n condiiile unei producii de 1.600 to i a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv confirmate n documentele justificative 530.800.000 lei, pe cnd cele ale ultimei luni a anului N-1, de 550.600.000 lei. Cheltuielile de regie standard ale seciei "Plci carbur siliciu", s-au determinat pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie de datele din lunile IX, X, XI i XII ale anului N1. Se cere: - S se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plci carbur siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic; - S se calculeze standardele pentru manoper pentru cantitatea de materie prim prelucrat n produs finit; - S se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie; - S se ntocmeasc raportul abaterilor de la normele de materiale; - S se ntocmeasc raportul privind abaterile de la costurile standard de manoper; - S se ntocmeasc situaia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget n condiiile datelor din buget; - S se reflecte n contabilitatea de gestiune operaiile economice privind fabricarea produsului "Plci carbur siliciu". Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plci carbur siliciu", 1.000 to.

Elemente necesare calculului: felurile de materii prime i materiale; consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea produsului "Plci carbur siliciu"; - costul unitar standard prezentate n cazul ipotetic menionat. Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru produsul "Plci carbur siliciu" sunt redate n tabel: Tabel Felul materiilor prime UM Consum Cantitate Cost unitar Standard specific standard standard valoric (lei) (to) (lei) (lei) 1 2 3 4 5 6=4x5 Argil refractar SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000 Carbur siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000 84

Argil refractar A 171 TOTAL

To

0,129

129

244.000

31.476.000 1.813.884.000

Pentru producerea a 1.000 to "Plci carbur siliciu" standardul valoric de materiale este de 1.813.884.000 lei. Pentru una ton "Plci carbur siliciu" standardul valoric este de 1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoper, pentru produsul "Plci carbur siliciu", 1.000 to.

Elementele necesare calculului: - cantitatea de materie prim prelucrat1.600 to - standardele de timp, pe or/ton............0,34 - tarifele standard de prelucrare, pe ton materie prim prelucrat.............800.900 lei Procedura de lucru n elaborarea standardelor pentru manoper: - se pondereaz cantitatea n tone de materie prim prelucrat cu timpul de execuie n ore/ton, rezultnd standarde de timp de prelucrare; - se pondereaz timpul de prelucrare n ore aferent materiilor prime supuse prelucrrilor cu tariful standard de plat, estimat n lei, rezultnd standardele pentru manoper pentru cele 1.000 to "Plci carbur siliciu". Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoper este redat n tabel: Tabel Felul materiilor prime Cantitate Timp de Timp Tarif Standard prelucrat execuie prelucrare standard manoper (lei) (lei) (ore/to) (ore) (lei) 1 2 3 4=2x3 5 6=4x5 Carbur siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600 Rezult standardul de manoper pentru prelucrarea celor 1.600 to materie prim de 435.689.600 lei. S se calculeze bugetul de regie pentru secia "Plci carbur siliciu" Elementele avute n vedere: - coninutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale seciei; - comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale seciilor fa de variaia volumului de activitate. Modalitatea de lucru: Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secie i pe fiecare fel de cheltuial, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X, XI i XII ale anului N-1. Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secia "Plci carbur siliciu" este redat n tabel: Tabel
Nr. crt. 0 1. 2. 3. Felul cheltuielii 1 Volum activitate Cheltuieli fixe - amortizare Cheltuieli variabile UM 2 Ore Lei Lei Lei Septembrie 3 17.300 8.888.600 8.888.600 1.300.300.800 Luna Octombrie 4 17.400 8.888.600 8.888.600 1.577.999.000 Noiembrie 5 17.500 8.888.600 8.888.600 1.558.690.000 Decembrie 6 17.600 8.888.600 8.888.600 1.318.800.032

85

4.

- salarii efi echipe - salarii ingineri - contribuii patronale - ntreineri i reparaii la utilajele seciei - energie termic - protecia mediului - alte cheltuieli Total cheltuieli secie (2+3)

Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei

3.442.222 4.550.000 2.397.666 335.602.050 825.555.000 30.125.000 98.628.862 1.309.189.400

3.554.812 4.625.000 2.453.943 650.285.402 840.909.000 22.555.000 53.615.843 1.586.887.600

3.265.123 4.160.000 2.227.536 540.555.110 702.777.000 36.742.100 268.963.131 1.567.578.600

3.146.516 4.160.000 2.191.954 446.723.020 622.516.000 33.422.300 206.640.242 1.327.688.632

Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul produselor impune abordarea diferit a celor dou categorii de cheltuieli de regie: - cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei precedente; - cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada precedent cu volumul activitii standard. Pentru aceasta se aplic relaiile: - determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
Ch vu = Ch v Q

- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul produciei:


Ch s = Ch vu Q s

- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard: Ch PS Ch vs = Chc c 100 unde: Chvu cheltuieli variabile medii pe unitatea de program; Chv cheltuieli variabile medii totale; Q volumul mediu al produciei; Chc cheltuieli variabile totale corelate cu volumul produciei; Qs volumul standard al produciei; Chvs cheltuieli variabile totale standard; PS factor stimulativ sub form de procent. Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuial de regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale seciei, i anume: Pentru elementul "Salarii efi echip": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - factor stimulare.......................................................................2% - cheltuieli medii "salarii efi de echip"..................3.352.168 lei Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 3.352.168 lei = 192 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 192 lei/or x 18.000 ore = 3.456.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 3.456.000 lei 3.456.000 lei 2 = 3.386.880 lei 100

Pentru elementul "Salarii ingineri": 86

- date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - cheltuieli medii "salarii ingineri"............................4.373.750 lei - factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 4.373.750 lei = 251 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 251 lei/or x 18.000 ore = 4.518.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 4.518.000 lei 4.518.000 lei 2 = 4.427.640 lei 100

Pentru elementul "Contribuii patronale": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - cheltuieli medii "contribuii patronale"..................2.317.775 lei - factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 2.317.775 lei = 133 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 133 lei/or x 18.000 ore = 2.394.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 2.394.000 lei 2.394 .000 lei 2 = 2.346.120 lei 100

Pentru elementul "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile la utilajele seciei": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - cheltuieli medii " ntreinere i reparaii utilaje secie" ..............................................................493.291.395 lei - factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 493.291.395 lei = 28.269 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 28.269 lei/or x 18.000 ore = 50.884.200 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 50.884.200 lei

50.884.200 lei 2 = 498.665.160 lei 100

Pentru elementul "Energie termic": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - cheltuieli medii "energie termic"........747.939.250 lei 87

- factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 747.939 .250 lei = 42.862 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 42.862 lei/or x 18.000 ore = 771.516.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 771.516.000 lei

771 .516.000 lei 2 = 756.085 .680 lei 100

Pentru elementul "Cheltuielile cu protecia mediului": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - cheltuieli medii cu protecia mediului....30.711.100 lei - factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 30.711.100 lei = 1.760 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 1.760 lei/or x 18.000 ore = 31.680.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 531.680 .000 lei

31.680 .000 lei 2 = 31.046.400 lei 100

Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile": - date luate n calcul: - volum activitate mediu...............................................17.450 ore - volum activitate standard............................................18.000 ore - diverse alte cheltuieli variabile.............156.962.019 lei - factor stimulare.......................................................................2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul seciei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
Ch vu = 156.962.019 lei = 8.995 lei / or 17.450 ore

- cheltuieli variabile corelate cu volumul activitii standard: Chc = 8.995 lei/or x 18.000 ore = 161.910.000 lei - introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
Ch vs = 161.910.000 lei

161.910.000 lei 2 = 158.671.800 lei 100

Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se ntocmete bugetul cheltuielilor de regie n care se cuprind i cheltuielile generale de administraie i desfacere. n buget sunt prezentate comparativ mrimea cheltuielilor de regie i administraie din ultima lun a exerciiului N-1, cu mrimea cheltuielilor standard calculate pentru prima lun a anului N, conform datelor din tabel: Tabel
Nr. crt. 0 Felul cheltuielii UM Decembrie an N-1 3 Standard Ianuarie an N 4 Criteriul de repartizare n costul de producie 5

88

1. 2. 3.

4. 5.

Volum activitate Cheltuieli fixe - amortizare Cheltuieli variabile - salarii efi echipe - salarii ingineri - contribuii patronale - ntreineri i reparaii la utilajele seciei - energie termic - protecia mediului - alte cheltuieli Total cheltuieli secie (2+3) Cheltuieli de administraie i distribuie Total cheltuieli bugetare

Ore Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei Lei lei Lei

17.600 8.888.600 8.888.600 1.318.800.032 3.146.516 4.160.000 2.191.954 446.723.020 622.516.000 33.422.300 206.640.242 1.327.688.632 150.600.000 1.478.288.632

18.000 8.888.600 8.888.600 1.454.629.680 3.386.880 4.427.640 2.346.120 498.665.160 756.085.680 31.046.400 158.671.800 1.463.518.280 560.900.000 2.024.418.280

Volumul produciei standard la "Plci carbur siliciu"

Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca dup elaborarea standardelor de materiale, manoper i a bugetului cheltuielilor de regie, continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etap de lucru. Pentru aceasta se compar cheltuielile efective conform documentelor justificative, cu mrimea standardelor, determinndu-se mrimea abaterilor i a cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale

Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din abaterile de la cantitate i/sau din abaterile de diferen de pre. Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc datele din cazul ipotetic exemplificat. n acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale corespunztor cantitii de produse fizice obinute, respectiv 1.400 to i nu 1.000 to "Plci carbur siliciu", pentru ct s-a prevzut n buget. Corectarea standardelor cantitative (Qsc), corespunztor cantitii fizice de produse finite fabricate: - Pentru argila refractar SA 171: Q (1.400 1.000 ) 124 t 400 Q sc = Q s + s = 124 t + = 173,6 t 1.000 1.000 - Pentru carbura de siliciu: Q (1.400 1.000 ) 800 t 400 Q sc = Q s + s = 800 t + = 1.120 t 1.000 1.000 - Pentru argila refractar A 171: Q (1.400 1.000 ) 129 t 400 Q sc = Q s + s = 129 t + = 180,6 t 1.000 1.000 Dup corectarea standardelor corespunztoare cantitii efectiv fabricate se pot stabili abaterile cantitative i abaterile din diferen de pre. - Abaterile cantitative (Dq) se determin conform relaiei: Dq = (Qe - Qsc) x Ps - Abaterile din diferenele de pre (Dp) se determin conform relaiei: Dp = (Pe - Ps) x Qe unde: Dq abateri de cantitate; Dp abateri din diferene de pre; 89

Qe cantitatea de materie efectiv realizat; Qsc cantitatea de materie standard; Pe preul efectiv (costul); Ps preul standard. Determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferene de pre pentru fiecare fel de materii prime i materiale constructive ale produsului "Plci carbur siliciu" - pentru argila refractar SA 171: Dq = (161,6 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei Dp = (158.000 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei - pentru carbura de siliciu: Dq = (1.080 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei Dp = (2.100.100 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei - Pentru argila refractar A 171: Dq = (173,3 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei Dp = (235.000 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei Dup determinarea abaterilor cantitative i a abaterilor din diferen de pre se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este prezentat n tabel:
Tabel Felul materialelor consumate Cantitatea Cost unitar consumat achiziie (to) (mii lei) Efectiv Stan-dard Efectiv Standard 2 3 4 5 161,6 173,6 158 162 Valoarea materialelor consumate (mii lei) Efectiv Standard 6 25.532,8 2.268.108 40.725,5 2.334.366,3 7 28.123,2 Abateri (mii lei) Totale 8 2.590,4 Cantitate 9 1.944,0 Pre 10 646,4

1 Argil refractar SA 171 Carbur 1.080,0 1.120,0 2.100,1 2.202,9 silicioas Argil 173,3 180,5 235 244 refractar A 171 Total abateri

2.467.248 199.140,0 44.066,4 3.340,9

88.116,0 111.024,0 1.781,2 1.559,7

2.539.437,6 205.071,3

91.841,2 113.230,1

Din raportul abaterilor rezult c mrimea total a abaterilor fa de standardele de materiale este de 205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate 91.841.200 lei i abaterile din diferene de pre 113.230.100 lei. Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile de manoper Abaterile de la costul standard de manoper pot fi datorate fie abaterilor eficienei muncii, fie datorit tarifului de retribuire. Abaterea total apare ntre costurile de manoper efectiv pltit, de 404.940.800 lei i costurile de manoper standard de 435.689.600 lei, rezultnd o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei 435.689.600 lei = -30.748.800 lei). Abaterile de eficien a muncii (Dm) i de tarif de retribuire (Dr) se determin conform relaiilor: Dm = (He Hs) x Ts Dr = (Te - Ts) x Qc Tp unde: Dm abaterile de eficien a muncii; Dr abaterile de tarif de retribuire; He numr ore efectiv lucrate; Hs numr ore standard; 90

Te tarif efectiv retribuire; Ts tarif standard retribuire; Qc cantitatea de materie prim prelucrat; Tp timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to). Prin aplicarea relaiilor mai sus menionate se determin mrimea abaterilor de eficien i de tarif. Calculul abaterilor: - eficiena muncii: Dm = (512 ore 544 ore) x 800.900 lei ) 25.628.800 lei - tarif retribuire: Dr = (790.900 lei 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei Abaterile de la manoper, n cazul ipotetic exemplificat sunt redate n raportul din tabel: Tabel
Total materie prim prelucrat U M Cantit atea de mater ie prim prelu crat Timp Tarif de total retribuire de (lei) prelu crare pe unitat e (to) 3 4 5 1.600 S 0,34 S 800.900 C 0,32 C 790.900 Costuri de manoper (lei) Totale Abateri (lei) Eficiena muncii Tarif de retribuire

1 Carbur de siliciu

2 To

6 435.689.600 404.940.800

7 30.748.800

8 25.628.800

9 5.120.000

Rezult abateri totale de la costurile standard de manoper de 30.748.800 lei, din care diferena datorat economisirii timpului de munc 25.628.800 lei i datorate tarifului efectiv de retribuire fa de tariful standard de 5.120.000 lei. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de la buget Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determin de obicei lunar i pot proveni din: - abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat pentru cheltuielile variabile; - abateri datorat gradului de utilizare a capacitilor de producie, reprezentnd cheltuielile de regie standard sau aferente orelor nelucrate; - abateri de randament. n cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri ntre cheltuieli de regie efective i cele din bugetul standard nerecalculat. Datele necesare calculrii abaterilor cheltuielilor de regie: - cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mrime n coninutul studiului de caz; - cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate. Elaborarea situaiei abaterilor s-a realizat din tabel: Tabel
Nr. Explicaii crt. 0 1 1 Produse fabricate 2 Ore activitate 3 Cheltuieli regie -salarii efi echipe Fel cheltuial 2 To Ore V Cheltuieli contabilitate 3 1.400 16.000 3.385.000 Regie buget nerecalculat 4 .1600 18.000 3.386.880 Abatere 5 200 2.000 1.880

91

-salarii ingineri -contribuii patronale -ntreineri i reparaii la utilajele seciei -energie termic -protecia mediului -alte cheltuieli variabile -amortizare Total cheltuieli secie (2+3) Cheltuieli de administraie i distribuie TOTAL cheltuieli

V V V V V V V V

4.207.000 2.140.000 498.600.000 756.085.680 31.046.000 158.671.800 8.888.600 1.463.024.080 530.800.000 1.993.824.080

4.427.640 2.346.120 498.665.160 756.085.680 31.046.400 158.671.800 8.888.600 1.463.518.280 560.900.000 2.024.418.280

220.640 206.120 85.160

400 494.200 30.100.000 30.594.200

Rapoartele privind abaterile costurilor materiale i de manoper sunt oferite managerilor pe msura apariiei lor, astfel nct metoda costurilor standard constituie un instrument de control la ndemna conducerii oricrei societi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producia de plci carbur siliciu 1.400 to.

Nr. crt.

se contabilizeaz anticipat cheltuielile standard; se contabilizeaz abaterile; se contabilizeaz producia obinut; se face calculul costului total i unitar pentru producia obinut, folosind ca i cont de calculaie contul 902 "Decontri interne privind producia obinut"; se contabilizeaz cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale.
Explicaii Contabilitatea financiar Conturi Sume DebiCreditoare toare 2 3 4 Contabilitatea de gestiune Conturi Sume DebiCredito toare are 5 6 7 921 901 2.539.437.600 921.1 28.123.200 921.2 2.467.248.000 921.3 44.066.400 921 921.4 923 924 931 931.1 921 921.1 921.2 921.3 921 921.4 923 924 902 902.1 901 901 901 902 902.1 901 435.689.600 435.689.600 1.463.518.280 560.900.000 4.999.545.480 205.071.300 2.590.400 199.140.000 3.340.900 30.748.800 30.748.800 494.200 30.100.000 4.733.131.180 2.739.307.100

0 1.

2. 3. 4. 5. 6.

1 nregistrarea consumului de materii prime i materiale evaluate la cost standard: -argil refractar SA171 -carbur siliciu -argil refractar A171 nregistrarea cheltuielilor de manoper standard nregistrarea cheltuielilor bugetului de regie ale seciei de producie nregistrarea cheltuielilor de administraie i desfacere standard nregistrarea produciei obinute la cost standard nregistrarea abaterilor de la standardele de materiale

nregistrarea abaterilor de la standardele de manoper 8. nregistrarea abaterilor de la bugetul cheltuielilor de regie ale seciei 9. nregistrarea abaterilor de la cheltuielile de administraie i conducere 10. Decontarea costului efectiv al produciei

7.

901 901 901 % 921

92

11. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre (sold cont 902) 12. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei obinute

903 903.1 901

921.1 921.2 921.3 921.4 923 924 902 902.1 % 931.1 903.1

25.532.800 2.268.108.000 40.725.500 404.940.800 1.465.024.080 530.800.000 266.908.500 4.733.131.180 4.999.545.480 266.414.300

4.5.4. Contabilitatea costurilor Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care consider costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a costurilor efective pe puttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor efective de producie se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul acestora pe articole de calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte, variabile i fixe) utiliznd contul de calculaie numit Producie sau Activiti de exploatare, iar n Romnia contul 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare. Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante15: standard cost parial (parial plan) standard cost unic standard cost dublu (dual cost)

4.5.4.1. Metoda standard cost parial Costurile de producie se nregistreaz n contul Producie, care se debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n perioada respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii, cu producia neterminat evaluat la cost standard. La finele lunii, soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de pre) de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil (costurile efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabil (costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care se trec n conturi de abateri de la costurile standard. Rezult c din conturile Abateri de la costurile standard cu materialele, manopera i cheltuielile de regie se debiteaz cu abaterea nefavorabil i se crediteaz cu abaterea favorabil, abateri preluate din contul Producie, trecndu-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare. Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la finele lunii prin inventarierea produciei neterminate, ceea ce implic un volum mare de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului de producie a abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea prezint importan evidena primar a abaterilor i raportul
15

Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol. III, Timioara, 1987, p.114-125. n concepia original a metodei standard.

93

abaterilor. Este recomandat la ntreprinderile cu producie continu cu proces tehnologic omogen i un numr redus de produse. 4.5.4.2. Metoda standard cost unic n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de calculaie, att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor reprezint producia neterminat a crei inventariere nu mai este necesar. Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea: D Cont de calculaie/materiale C 1. Materiale ncorporate n producia 1. Materiale ncorporate n producia finit la neterminat la nceputul perioadei la cost cost standard standard 2. Materiale consumate la cost standard n cursul perioadei 3. Sold debitor producie neterminat la finele perioadei la cost standard ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc separat prin costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaie i pe secii. Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa de costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virndu-se la finele lunii n contul de rezultate. Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor consumate, creditndu-se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente produciei vndute, soldul debitor oblignd abaterile aferente produciei n stoc. Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul aprovizionrii , ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre standard. Specific acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un control eficient al costurilor. Ea se poate aplica n producia diversificat (comenzi, unicate, serie mic) indiferent de mrimea ntreprinderii i complexitatea procesului tehnologic. 4.5.4.3. Metoda standard cost dublu Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i unic prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor. Caracteristica principal a standardului dublu o constituie nregistrarea n contul de calculaie a costurilor, n paralel, att la costuri efective (Cef), ct i la costuri standard (Cs). Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la nregistrarea lor n contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard, denumii indici de eficien (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculeaz global pe articole de calculaie, potrivit relaiei: I=
Cef Cs

94

n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc numai pentru analiz. Tabelul nr. 4.2 Contul de calculaie Explicaii Costuri Efective Standard Materiale 20.000 23.000 Manoper Costuri indirecte Total 5.000 4.200 29.200 4.900 4.000 31.900 Indice Explicaii % 86,9 Prod. finite 102 Prod. neterm. 105 91,5 Total Efective 263.000 2.900 Standard 28.900 3.000 Indici % 91,0 96,6

29.200

31.900

91,5

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda costurilor standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul standard un cost normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute16. Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje: asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie; asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ i complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor; simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de costuri; permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice; permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii produselor.

16

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.

95

4.6. Particularitile metodei costurilor normate fa de metoda standard Metoda costurilor normate, ca metod de calculaie absorbant, se aseamn n unele privine cu metoda costurilor standard. Esena metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaie a costurilor de producie pe baza normelor n vigoare pentru fiecare categorie de costuri i organizarea unui sistem corespunztor de urmrire a abaterilor de la norme. Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel c impune i calcularea costului efectiv (Ce), care este: Ce = Cn An Mn n care: Cn reprezint costul normat An = abateri de la norme Mn = modificri de norme. Implementarea metodei costurilor normate necesit, ca i n cazul metodei costurilor standard, parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea costurilor normate; evidena abaterilor de la norme; evidena modificrilor de norme; contabilitatea costurilor i calculul costului efectiv al produselor. Stabilirea costurilor normate i organizarea evidenei abaterilor de la norme este identic cu cea prezentat la metoda standard cost. n situaia n care costurile normate pe produs nu se actualizeaz ca urmare a modificrilor aduse normelor de costuri din documentaia tehnologic i n bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificri de la costurile normate (Mn) stabilite pe produse pn la actualizarea lor. Acesta impune organizarea evidenei modificrilor de norme, pe unitate de produs, care servete la: - actualizarea costurilor normate pe produs; - urmrirea realizrii efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea msurilor tehnico-organizatorice preconizate n programe speciale, reducerea normelor de consum, modificarea preurilor i a tarifelor etc. Dei metoda costurilor normate a fost experimentat n Romnia sporadic n practic, dup anul 1950, totui o cauz a implementrii lente a ei o constituie insuficienta clarificare teoretico-metodologic a organizrii costurilor efective i a abaterilor. Astfel, n cele mai multe lucrri i metodologii se preconizeaz ca paralel cu determinarea i actualizarea analitic a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu etc. s se organizeze evidena analitic a costurilor efective i a abaterilor pe secii, ateliere, produse i n cadrul lor pe articole de calculaie, desfurate la rndul lor pe structura celor dou componente ale costului efectiv: costuri n limita normelor i abateri de la norme17:
17

Gh. Crstea, O. Clin, Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 181. M. Ristea, Contabilitatea intern de gestiune varianta costuri normate, Revista Finane, Credit Contabilitate, nr. 5/1993, p. 25 H. Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 1997, p. 253. Vasile Darie i colaboratorii, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a IIa, Ed. Sagora, Bacu, 1995, p. 297.

96

Apreciem c acest mod de organizare a contabilitii costurilor normate mrete volumul de munc, prin realizarea n paralel a lucrrilor de calcul i actualizare a costurilor normate i a calculului costurilor efective pe produs. Aceasta a fost una din cauzele renunrii la metoda costurilor normate de ctre agenii economici, meninnd metodele clasice de calculaie a costurilor efective. Pe de alt parte se afirm concepia potrivit creia principiile puse la baza conceptului metodei costurilor normate trebuie s asigure creterea rolului normrii i adoptarea unei metodologii de calcul n care efortul se deplaseaz de la lucrrile de eviden i calcul foarte analitice a costurilor efective ctre lucrrile de proiectare, fundamentare i dimensionare raional a costurilor normate pentru identificarea, urmrirea i soluionarea operativ a abaterilor18. Rezult c n aceast concepie se pune accentul, ca i la metoda standard, pe calculaia costurilor normate i pe determinarea i evidena abaterilor, prin care se creeaz premisele pentru renunarea la evidena i calculaia analitic a costurilor efective de repere, subansamble i produse, deoarece costului normat i se atribuie n condiii de stabilitate economic caracterul de cost real i ca urmare este preferat, n sistemul de gestiune, costului efectiv. n acest spirit considerm c reflectarea n sistemul conturilor a costurilor efective trebuie s asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se nregistra n contabilitatea costurilor. Toate documentele justificative supuse nregistrrii reflect fie consumuri n limita normelor, fie abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justific nregistrarea analitic pe baza fiecrui document primar a consumurilor aferente produsului, subansamblului, lucrrii etc. n colectarea costurilor efective este suficient s se acorde atenie totalitii costurilor privind producia executat la nivel de secie, pentru a stabili gradul de ncadrare, n ansamblu, n costurile normate i a cunoate cauzele i efectele abaterilor de la documentaia tehnic i condiiile organizatorice ale activitii programate. Se obine astfel o simplificare a lucrrilor de eviden, ndreptndu-se efortul spre urmrirea operativ i controlul sistematic al abaterilor i al consumurilor, n vederea ncadrrii n limitele costurilor normate. Organizarea n acest mod a contabilitii costurilor efective implic ns ca la nivelul seciei contul 921 Cheltuielile activitii de baz, respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare s se dezvolte, pe de o parte, n conturi de gradul II 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri normate i 921.2 Cheltuielile activitii de baz abateri, iar, pe de alt parte, n conturi de gradul III, reprezentnd articole de calculaie, n vederea urmririi costurilor i a abaterilor la nivelul seciei. n acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul seciei prin relaia: Ce = Cn An Costul efectiv al fiecrui produs se poate stabili plecnd de la costul normat (Cn) astfel: Ce/P.F. = Cn An/P.F. Abaterile de la norme (An) aferente fiecrui produs se calculeaz prin procedeul suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs astfel: An/P.F. = CA x Cn/P.F.

18

M. Epuran, metoda normativ n Contabilitatea ntreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.

97

unde CA = n care:

A / sec tie C n / sec tie

CA = coeficientul de abateri Cn = costul normat pe secie, respectiv produs finit. n acelai mod se poate stabili i costul efectiv pe articole de calculaie. n situaia n care necesitile proprii ale agenilor economici i particularitile produciei permit, evidena abaterilor se poate ine nu numai la nivelul seciilor, ci i a fiecrui produs. Aceasta se impune i n condiiile tranziiei la economia de pia, datorit modificrilor frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale cror abateri nefavorabile de la condiiile prestabilite le fac nerentabile. Att metoda costurilor normate, ct i metoda standard cost, bazate pe calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor previzionale a activitii ntreprinderii pe baza costurilor. Ambele metode ndeplinesc n procesul conducerii trei funcii principale: - funcia de previzionare a costurilor, realizat prin stabilirea costului normat sau standard; - funcia de control, prin urmrirea i analiza abaterilor; - funcia decizional ndeplinit prin utilizarea abaterilor i a cauzelor ce le-au generat prin fundamentarea deciziilor. 4.7. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.) 4.7.1. Coninutul metodei T.H.M. Perfecionarea continu a proceselor industriale, prin mecanizare i automatizare, produce schimbri importante n tehnologia produciei, n care maina, linia tehnologic, instalaia complex constituie unitatea de baz a capacitii productive. Strnsa interdependen ntre latura tehnico-organizatoric i cea a calculaiei costurilor a determinat adaptarea metodelor de calculaie la noile condiii de producie. O astfel de metod de calculaie este metoda tarif-or-main (T.H.M.). Aceast metod a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, gsind o larg aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A., ncepnd din anul 1963, iar ulterior extinzndu-se n rile Europei occidentale. Esena metodei T.H.M. const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) i a celor indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene timp de o or. Deci, maina se consider ca obiect al calculaiei, costul unei ore de funcionare a mainii rezultnd din raportarea totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor de funcionare prevzute. Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de maini pentru realizarea produciei (t) cu T.H.M. rezult costul complet de prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricaie al produsului (C) se obine prin relaie: C = (T.H.M. t) + Cm n care: Cm reprezint costul materialelor prelucrate.

98

ntreaga metodologie care caracterizeaz metoda tarif-or-main (T.H.M.) vizeaz determinarea a doi indicatori sintetici de baz, i anume: - tariful-or-main (T.H.M.) - costul pe produs. Se poate aprecia c metoda reprezint o ncercare de trecere de la optica viziunii pe produs la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fr a exclude ns calculul costului unitar pe produs. 4.7.2. Calculul tarifului-or-main (T.H.M.) Tariful-or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or. Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i costurile indirecte (comune de fabricaie i generale de administrare i conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu excepia costuri directe cu materiile prime i materialele. Ele se mai numesc i costuri de prelucrare. Calculul costului unei ore de funcionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea urmtoarelor lucrri specifice: - stabilirea centrelor de producie; - determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie ale fiecrui centru de producie; - elaborarea bugetului operaional; - repartizarea costurilor pe centre de producie; - stabilirea T.H.M.-ului. 4.7.2.1. Stabilirea centrelor de producie n concepia metodei T.H.M., maina, utilajul, locul de munc sunt considerate uniti tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de funcionare al acestora. n cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maini, utilaje productive i locuri de munc pe centre de producie. Un centru de producie poate fi: una sau mai multe maini, locuri de munc la care se execut aceeai operaie sau operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie de unde rezult o pies, subansamblu, produs etc. Stabilirea centrelor de produse constituie o problem important avnd n vedere faptul c centrul de producie sau de activitate constituie obiect al calculaiei costurilor . De regul, gruparea mainilor, utilajelor sau locurilor de munc n centre de producie nu impune i schimbarea amplasamentului mainilor n sensul concentrrii lor n acelai loc, ci o sectorizare (divizare) i structurare a procesului de fabricaie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii. La baza gruprii mainilor, utilajelor pe centre de producie stau diferite criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale (lungime, suprafa ocupat, greutate), putere instalat, tipul mainilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numrul de schimburi n care sunt utilizate, numrul de ore lucrate anual. Nomenclatura centrelor de producie se stabilete adoptnd fie denumirea operaiei sau grupului de operaiuni executate, fie denumirea mainilor pe baza crora sunt constituite. Difer aceast nomenclatur de la o ntreprindere la alta, n funcie de tehnologia de fabricaie, iar numrul centrelor de producie constituite este determinat n principal de: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, nzestrarea tehnic a 99

ntreprinderii, posibilitatea localizrii costurilor pe centre, mijloacelor folosite n programarea produciei i urmrirea costurilor. Stabilirea unui numr corespunztor de centre de producie asigur delimitarea just a responsabilitilor, centrul de producie constituind n acelai timp centru de responsabilitate ca element fundamental al autogestiunii. Pentru activitile auxiliare i de deservire desfurate n atelierele de ntreinere i reparaii, ateliere de sculrie, centrale de energie etc. nu se constituie centre de producie, ci numai centre de costuri, deoarece, dei sunt necesare desfurrii activitii de baz productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt legate direct de fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt cuprinse n bugetul operaional de unde se repartizeaz apoi asupra centrelor de producie care beneficiaz de lucrrile sau serviciile activitilor auxiliare i de deservire. Centrele de producie stabilite dup criteriile menionate se nscriu n documentul Nomenclatorul centrelor de producie mpreun cu o serie de date caracteristice, cum ar fi: numrul de maini pe centru, valoarea mainilor, puterea instalat, suprafaa de lucru productiv, producia anual programat exprimat n ore etc. Dintre aceste date, producia programat exprimat n ore pe fiecare centru de producie ocup o poziie deosebit, deoarece ea constituie baza de raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcionare (T.H.M.-ului). Orele de producie anual pe centru cuprind att timpul de pregtire, ct i timpul de funcionare productiv a utilajelor i mainilor din centrul respectiv. n scopul determinrii lor se ine seama de realizrile perioadelor precedente i de estimrile maitrilor i ale organelor care se ocup cu programarea i urmrirea produciei. 4.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitilor de producie al fiecrui centru n cadrul acestei etape se urmrete stabilirea structurii efectivelor de personal din seciile de baz: muncitori direct productivi, muncitori indirect productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct productiv privind producia programat; determinarea capacitii de producie pe centre i corelarea ei cu producia programat n ore. n documentul Situaia structurii efectivelor se cuprind urmtoarele elemente: - numrul de maini pe centru este stabilit n prima etap, prelundu-se din Nomenclatorul centrelor de producie; - efectivul unitar standard de muncitori se determin de ctre compartimentul de organizare a muncii, cuprinznd unul sau mai muli muncitori care lucreaz n mod normal la o main sau la un utilaj, executnd o operaie productiv. n cazul cnd un muncitor deservete mai multe maini, el va intra n calculul efectiv unitar cu o fracie corespunztoare. De exemplu, dac un muncitor deservete 2 maini (semiautomate sau automate) se va prelua n calculul efectivului unitar cu: - salariul orar pe muncitor reprezint salariul orar mediu cuvenit unui lucrtor i este format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite muncitorului n perioada programat; - salariul orar pe centru se determin n funcie de salariul orar pe muncitor, efectivul unitar standard de muncitor i de numrul de maini pe centrul de producie dup urmtoarea relaie:

100

Shi = Nmi unde: Sh salariul orar pe centrul de producie; Nm numrul de maini pe centru; Sh/1 salariul orar pe lucrtor (muncitor); i centrul de producie; j categoria de personal; n numrul de muncitori.

S
j =1

h / lj

nlj

De exemplu, dac n cazul unui centru de producie format din 3 maini, efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un salariu orar de 10,50 lei/h i un muncitor auxiliar care deservete cele 3 maini ale centrului avnd salariul de 9 lei/h salariul orar al centrului va fi: Shi = 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei - numrul maxim anual de ore pe centru (Hmax.) reprezint totalul orelor de lucru posibile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie. Pentru determinarea lui se ine seama de numrul zilelor calendaristice (Z c) din care se scad zilele nelucrtoare (Znl) (duminici, srbtori legale, zile libere legale), rezultatul nmulindu-se cu durata zilei de lucru, n funcie de numrul de schimburi. n cazul centrelor formate din mai multe maini, numrul maxim de ore anual pe centru se determin prin produsul dintre numrul orelor maxim de funcionare pe main (hmax.) cu numrul de maini dup urmtoarea relaie n cazul regimului de lucru ntr-un schimb. Hmax. = [(Zc Znl) x 8] x Nmi De exemplu, pentru centrul de producie format din 3 maini timpul maxim de funcionare se determin astfel: Hmax. = (365 69) x 8 x 3 = 7.320 ore - numrul anual de ore disponibile pe centru (Hd) se determin scznd din orele pltite pentru ntreruperi planificate (concedii de odihn, pauze n timpul programului de lucru i alte ntreruperi legale) i exprim capacitatea de producie a acestuia. - producia programat pe fiecare centru se nscrie n Situaia structurii efectivelor, exprimat att n ore preluate din nomenclatorul centrelor de producie, ct i valoric, reprezentnd manopera direct corespunztoare centrelor de producie (CMd). Acest indicator de baz care intr n componena costului orei de funcionare pe centru (T.H.M.-ului) se determin nmulind producia programat exprimat n ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de producie (Shi) dup relaia: CMdi = Hpli x Shi Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile) cu producia programat exprimat n ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul de ncrcare a

101

capacitii de producie, determinndu-se excedentul, respectiv lipsa de capacitate exprimat n ore. Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determin ncetinirea ritmului produciei cu toate consecinele ce decurg din aceasta (creterea costurilor, micorarea beneficiilor, scderea gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea n producie cu alte ntreprinderi, transferarea de personal n alte centre deficitare etc. Lipsa de capacitate de producie (Hd < Hpl) creeaz greuti n ndeplinirea programului de producie. pentru eliminarea strangulrilor se impune transferul de operaii la alte centre unde exist capaciti excedentare (dac acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fr a deregla procesul tehnologic), crearea de noi capaciti, cooperarea n producie, renunarea la unele comenzi mai puin rentabile etc. Situaia structurii efectivelor este un document deosebit de important care servete, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal i a fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de alt parte, la determinarea capacitii de producie n corelaie cu producia programat, permind n acelai timp luarea de decizii privind utilizarea ct mai complet a capacitii de producie pe fiecare centru, relevnd valoric consecinele nefolosirii ei. 4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaional Bugetul operaional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie, cu excepia urmtoarelor elemente: - costurile cu manopera direct stabilit prin Situaia structurii efectivelor; - costurile cu materiile prime i materialele directe care se determin odat cu stabilirea costului unitar al produsului. La baza ntocmirii bugetului operaional stau costurile efectuate n anul de baz, corectate n funcie de condiiile prevzute pentru anul de plan. Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaional impune gruparea costurilor n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea nivelului fiecrui element de cost sub aciunea diferiilor factori de influen i posibilitatea elaborrii unui buget flexibil, uor adaptabil la modificrile intervenite n activitatea ntreprinderii. ntocmirea unui buget operaional flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacitii de producie, ofer posibilitatea aprecierii influenei gradului de utilizare a capacitii de producie asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor. Pentru determinarea costurilor ce se nscriu n buget se apeleaz la calcule matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale n cazul n care nu exist alte posibiliti sau unde volumul de munc ce ar trebui depus este prea mare. De asemenea, o atenie deosebit trebuie acordat calculului i prelurii n bugetul operaional a costurilor ocazionate de activitile auxiliare i de deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri. Reflectnd costurile comune de fabricaie i costurile de administraie, conducere i desfacere a produciei, bugetul operaional poate fi structurat pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp de un an, pe grupe i feluri de costuri, indicndu-se pentru fiecare criteriul luat n considerare pentru repartizare pe centrele de producie.

4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producie

102

Aceast etap are drept scop determinarea cotei-pri anuale ce revine fiecrui centru de producie din costurile cuprinse n bugetul operaional, n raport cu caracteristicile specifice ale acestora. n vederea repartizrii costurilor indirecte se apeleaz la procedeul suplimentrii, n varianta coeficienilor difereniai pe grupe i feluri de costuri. Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din bugetul operaional sunt variate, n alegerea lor lundu-se n considerare legtura lor cauzal cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizri a costurilor impune ca n alegerea criteriilor de repartizare s se aibe n vedere particularitile generate de obiectul activitii ntreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricaie, cauzele care genereaz diferitele costuri de repartizat, comportamentul lor fa de volumul produciei etc. Astfel, costurile cu reparaiile utilajelor, instalaiilor, amortizarea acestora se pot repartiza n funcie de valoarea mainilor sau n funcie de numrul anual de ore de funcionare; retribuiile indirecte se repartizeaz n funcie de manopera direct; energia tehnologic n funcie de puterea instalat; amortizarea cldirilor dup suprafaa productiv etc. Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu n Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de Nomenclatorul centrelor de producie, Situaia structurii efectivelor i Bugetul operaional se procedeaz la calculul coeficienilor de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare, dup relaia:

ks = unde:

C
j =1 n i =1

rj

ci

ks coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare); Cr costurile din bugetul operaional de repartizat; j elementul (grupa) de costuri; Mc mrimea criteriului ales ca baz de repartizare; i centrul de producie. n baza coeficienilor de suplimentare stabilii, cota-parte de costuri indirecte ce revine fiecrui centru de producie (Cri) se stabilete dup relaia: Cri = ks x Mci 4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului n baza colii de repartizare a costurilor se stabilete pentru fiecare centru de producie T.H.M.-ul. Pentru stabilirea T.H.M.-ului se mparte totalul costurilor (Crji) cu manopera direct (Mmdi) al costurilor comune de fabricaie, de administrare, conducere i desfacere a produciei (Crji) la numrul de ore planificate anual pentru funcionarea fiecrui centru de producie (Hpli), utiliznd relaia:
C Mdi + C rji
j =1 m

T.H.M =

H pli

103

deci, pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.-ul) cuprinde manopera direct (CMdi) i costurile indirecte (Crj unde j reprezint grupa costurilor din bugetul operaional repartizat pe un centru de producie dup un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productiv. Dac se calculeaz tarife-or-main difereniate pe grade de utilizare a capacitii de producie a centrelor, cu separarea lor n costuri fixe i variabile, Coala de repartizare a costurilor presupune o structur mult mai complex. Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea ntreprinderii. 4.7.3. Calculul costului pe produs Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde urmtoarele componente de baz: - costul de prelucrare ce revine pe produs; - costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului. Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece produsul i respectiv centrele de producie pe care le parcurge, se determin costul produsului cu cele dou componente, dup urmtoarea relaie: cj = unde: cj costul pe unitatea de produs j; T.H.M.i costul orei de funcionare n centrul de producie i; tji timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i; Cmj costul unitar cu materia prim i materiale directe. Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se va determina dup relaia:
n m n C = q j T .H .M .i t ji + C mj j =1 i =1 j =1

T .H .M . X
i =1

tji

+ C mj

unde: C costul ntregii producii; q cantitatea din produsul j; Cmj costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente produsului j. Pe baza datelor furnizate de documentaia tehnic (fie tehnologice, listele consumurilor specifice de materiale prime i materiale directe, liste de manoper specific pe unitatea de produs). Costurile efective se pot urmri folosind mijloacele contabilitii. Astfel, consumul de materii prime i materiale directe se urmrete cu ajutorul analiticelor deschise pe produs n cadrul contului de calculaie Cheltuielile activitii de baz la baza nregistrrilor n contabilitate stau documentele primare i situaiile de repartizare ntocmite manual sau mecanizat n sistemul costurilor normate sau standard cost.

104

Retribuiile personalului direct productiv se reflect n contul de calculaie, nregistrrile fcndu-se n baza centralizatorului statelor de retribuii ntocmite pe centre de producie. Costurile indirecte se urmresc distinct, pe total i pe grupe de costuri, folosind structura lor din bugetul operaional. Numrul orelor de funcionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate se urmrete prin intermediul evidenei operative organizate n acest scop. La sfritul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la timpul de prelucrare i de la T.H.M.-ul programat (planificat) n uniti de timp i valoric n structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se determin abateri i de la costul planificat (normat) cu materia prim i materialele directe ale produselor realizate. Fa de metodele clasice de calculaie a costurilor, metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje, viznd att mbuntirea calculului costului pe produs, dintre care menionm: - asigur o mai bun folosire a mainilor i instalaiilor datorit urmririi, pe primplan, a utilizrii capacitii de producie maxime disponibile a acestora; - permite stabilirea utilajelor i mainilor insuficient ncrcate sau cu rentabilitate sczut; - asigur folosirea integral a timpului de lucru; - mobilizeaz personalul tehnic n folosirea mai raional a mainilor i utilajelor, reducerea costurilor de funcionare a acestora, ceea ce contribuie la reducerea costurilor produselor; - asigur folosirea mai bun a forei de munc; - permite o repartizare mai judicioas a costurilor indirecte pentru utilizarea unor baze alese dup principiul cauzalitii, asigurnd o fundamentare realist a costurilor i preurilor produselor; - creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor de producie, fapt ce permite o lansare judicioas a produciei; - asigur stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparaie a costurilor. Metoda prezint i dezavantaje, cum sunt: - are caracter de aplicabilitate limitat cu eficien ndeosebi n ntreprinderile care folosesc utilaje de tipul mainilor-unelte, produsul finit fiind rezultatul prelucrrii intermitente ntr-un numr redus de centre; - metoda este deosebit de laborioas n cazul produselor de mbinare mecanic a unor piese (repere) i subansamble numeroase, implicnd calculul costului fiecrei piese dup metodologia specific, ajungnd la costul produsului finit prin adugarea la costul pieselor i subansamblelor componente a costurilor ocazionate de centrele de montaj; - includerea n costul orei de funcionare a cheltuielilor de desfacere (vnzare) este discutabil deoarece acestea sunt influenate nu de timpul de prelucrare a produsului pe maini, ci de ali factori (volumul produciei, tarifele de transport etc.); - metoda pune n prim-plan costul prelucrrii produselor, lsnd pe un plan secundar un cost important i cu pondere n unele ramuri costul cu materii prime i directe. Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales n ntreprinderile cu un grad ridicat de mecanizare i automatizare a proceselor tehnologice i n care costurile de prelucrare au o pondere nsemnat n structura costurilor produciei, iar calculele se pot executa n sistem de prelucrare automat a datelor.

4.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)


105

Metoda G.P. este o metod de tip absorbant care determin costul produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime i materialele directe. Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaie a costurilor n ceea ce privete tratarea i repartizarea costurilor indirecte, n scopul calculrii unui cost ct mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalitii costurilor avnd ca obiectiv determinarea unui cost ct mai real pe unitatea de produs. Metoda de calculaie G.P. este o metod de programare i urmrire a costurilor de producie avnd ca scop calcularea ct mai exact a costului pe produs, apelnd n acest sens la o unitate de msur convenional denumit G.P., stabilit cu anticipaie. n esen, G.P.-ul exprim o unitate convenional de msur a produciei, considerat unitate de efort de producie, ce poate fi regsit n fiecare produs. Deoarece fabricarea produciei implic eforturi de aceeai natur i esen (materiale, umane etc.), aceast unitate de efort de producie ofer posibilitatea omogenizrii produciei indiferent de varietatea acesteia, de procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, main etc). Cum ns G.P.-ul este fundamentat pe ideea c el reprezint cota-parte din efortul depus n procesul de producie, pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia, care nu este posibil dect prin intermediul costurilor de producie. Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart n dou grupe: - costuri imputabile - costuri neimputabile. Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate n considerare la calculul G.P.-urilor. Din aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile personalului direct productiv i auxiliar, combustibilul i energia tehnologic, amortizarea mijloacelor fixe etc. Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n ansamblul ei. n aceast categorie se cuprind: costurile generale de administrare i conducere, costurile ocazionate de activiti anexe i de deservire etc. Ele nu sunt luate n considerare n calculul G.P.-urilor, ci numai n calculul costului pe produs. Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor n costuri directe i costuri indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizrii n costul produselor a unei grupe mari de costuri dup acelai criteriu, fr a ine seama de legtura de cauzalitate dintre acestea i natura fiecrui element de cost. O alt clasificare a costurilor acceptat de metoda G.P. este cea referitoare la dependena lor fa de volumul fizic al produciei n funcie de care costurile se mpart n costuri variabile (proporionale, degresive) i costuri fixe, utilizndu-se la elaborarea bugetelor de costuri i la controlul bugetar al desfurrii procesului de producie. Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de lucrri: - stabilirea G.P.-urilor - calculul costului pe produs. 4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor

106

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaiei costurilor dup aceast metod, presupune efectuarea succesiv a urmtoarelor lucrri: a) ntocmirea listei operaiilor Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie se ntocmete un nomenclator al operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat n operaii de baz (direct productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei impune o examinare precis a fiecrui element de cost de la fiecare operaie nscriindu-se i timpii de munc corespunztoare pentru o delimitare ct mai corect a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea costurilor pe fiecare operaie. b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia costului cu materiile prime i materialele directe) i care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub form de cote medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe unitatea de produs. c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie . Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a lurii n considerare a unei pri mai mari din totalul costurilor de producie sub forma costurilor imputabile. d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe operaii. Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur, G.P.-ul. Pe baza lui se calculeaz G.P.-urile pe fiecare operaie i pe fiecare produs. La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie urmrindu-se s corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs. e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz . Se determin ca sum a raporturilor dintre costurile imputabile orare i cantitatea de producie planificat a se fabrica ntr-o or la fiecare operaie de la produsul de baz, dup relaia: Ib =
i =1 n

C Ii qi

unde: Ib = indicele produsului de baz CI = costurile totale imputabile pe fiecare operaie q = cantitatea (uniti fizice) produs ntr-o or pe fiecare operaie i = operaie (ln). f) Calcularea G.P. pe operaii n funcie de indicele produsului de baz, ca raport ntre costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz (ib) dup relaia: G.PO =
Co Ib

g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs . n funcie de producia orar planificat (q) pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul fiecrei operaii (G.P Oi) se determin G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula: G.PO =

i= 1

G.P.oi qi

107

G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioad relativ mare de timp (5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate. 4.8.2. Calculul costului pe produs A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur determinarea costului fiecrui produs pe baza G.P.-urilor calculate. n acest scop se parcurg urmtoarele lucrri: a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea cantitilor cu G.P.ul pe produs aferent fiecrui sortiment (j) QGP =

qj GP
j =1

pj

b) Stabilirea costului unei uniti G.P. prin raportarea costurilor de producie totale (imputabile i neimputabile) la producia exprimat n G.P. dup relaia CGP =
CI + CN QGP

c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului prin nmulirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul respectiv, conform relaiei: cprj = cG.P. x G.P.pj unde: cpr costul unitar de prelucrare pe produs cG.P. costul unui G.P. G.P.pj G.P.-ul produsului j. d) Determinarea costului unitar complet al produsului (cc) prin adugarea la costul prelucrrii (cpr) a costului cu materiile prime i materialele directe (c m) aferente produsului (j). ccj = cprj + cmj Metoda G.P. prezint o serie de avantaje, cum sunt: - asigur calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legtura lor de cauzalitate; - G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare n timp simplificnd oarecum lucrrile de calculaie; - permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de uniti de efort de producie stabilite pe produse; - asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului de producie n funcie de producia exprimat n uniti G.P. n acelai timp metoda prezint o serie de limite: - volumul mare de munc pe care l presupune stabilirea G.P.-urilor - dificulti n aplicarea ei la ntreprinderi cu variaii mari ale produciei neterminate de la o perioad la alta. 108