Iniţiere În Auditul Situaţiilor Financiare Ale Unei Entităţi

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
PARTEA B
MISIUNEA DE BAZ
N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
105
Dr. ec. MARIN TOMA
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti [
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un

auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra
situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni
de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele
Internaionale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire)
asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglemen
tate prin Standardele Internaionale privind Angajamen
tele de Revizuire (ISRE);
- msuri (angajamente) privind alte angajamente de
asigurare reglementate prin Standardele Internaionale
privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele
Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS).
Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei
misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei
entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea
lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele
Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze
Faza iniial
Faza executrii
lucrrilor
Faza final
106
Etape
- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor

de audit - Orientarea i planificarea auditului
- Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul
situaiilor financiare
- Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte
lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit
CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI
I CONTRACTAREA
LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare i
ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli
profesionale i de deontologie.
Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s
colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare
a misiunii, i acestea se refer la:
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul
caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai
importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a orga
nelor publice i administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin,
ceea ce compromite viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
107
Dr. ec. MARIN TOMA
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc;
- cazuri anterioare de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare
a mandatului.
Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul
refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta
este luat n cunotin de cauz, urmnd s
ia toate msurile necesare, n consecin.
1.2. Examenul de independen i de absen
a incompatibilitilor
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de
independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne
ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lu
creaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate
remunerat din partea ntreprinderii respective;
- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventua
lele interese n ntreprinderea n cauz.
1.3. Examenul competenei
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene,
108
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt

suficiente pentru exercitarea misiunii.
1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele
demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor
sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce
privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite,
stabilirea onorariilor etc.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
- accept un mandat fr riscuri aparente;
- accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i
msuri particulare;
- refuz mandatul.
1.6. Fia de acceptare a mandatului
O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de
acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru
identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului
de activitate, a taliei sale etc;
- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;
109
Dr. ec. MARIN TOMA
- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care
decurg dintr-o astfel de acceptare:
scrisoare ctre conducerea societii;
scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).
O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau
cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui
an permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va
cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:
FIA DE ACCEPTARE A
MANDATULUI (proceduri
de acceptare)
Exerciiu Auditor:
1. Informaii asupra ntreprinderii:
Sediul: Forma juridic: Obiect de
activitate: Sucursale, filiale:
Conducerea: Cifra de afaceri n ultimul
an ncheiat: Efectiv de salariai:
Expertul contabil consultant: Cenzori:
Consultant juridic:
Dosar
client
110
Ref.:
Pag.:
Data:
2. Natura misiunii
Auditor:
Originea mandatului:
Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare):
Alte misiuni n aceast ntreprindere:
3. Onorarii
Barem:
Onorarii estimate:
4. Decizia i procedura de acceptare
Refuz de misiune:
Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute):
Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei
anexe la Fia de acceptare a mandatului intitulat Criterii de
luat n considerare".
5. Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrrii:
Responsabili adjunci:
6. Alte proceduri
Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii:
Contactul cu auditorul anterior:
Scrisoarea de acceptare a mandatului:
Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:________
Pentru exerciiile urmtoare Fia de acceptare a mandatului
cuprinde doar dou capitole i anume:
a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de accep
tare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii
contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menio
neaz motivele.
b)Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fia de acceptare
a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n
111
Dr. ec. MARIN TOMA
vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un

rezumat al criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele:
- control intern insuficient;
- contabilitate eronat condus;
- atitudinea conductorilor;
- competena personalului;
- continuitatea exploatrii compromis;
- riscuri de natur penal;
- riscuri sociale;
- misiuni juridice;
- activiti speculative;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale la nivelul conducerii;
- onorarii insuficiente;
- refuzuri anterioare de certificare;
- alte riscuri.
2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de
prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de
audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de
ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de
audit contractual.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c
auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de
112
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare

de misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Angajament
letter") sau n orice alt tip de contract adecvat.
Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual,
din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la
pregtirea i prezentarea situaiilor financiare;
- ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia
aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organis
melor profesionale al cror membru este auditorul;
- forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu
rezultatele misiunii de audit;
- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnifica
tive, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente ori
crui sistem contabil i de control intern;
- necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document
contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate.
Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la:
- aspecte privind planificarea auditului;
- descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe
care el prevede s le trimit clientului;
- baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare;
- dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii
ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de
aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
113
Dr. ec. MARIN TOMA
- cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune.

Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de
misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze
dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai,
innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei
activitilor clientului su.
Un model de scrisoare de misiune" este prezentat n
anexe.
CAPITOLUL II
ORIENTAREA I PLANIFICAREA
AUDITULUI
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale
de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care
s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct
s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii
obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea
obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o
grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap
poate fi prezentat astfel:
1. Culegerea de informaii generale asupra

ntreprinderii
Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor
ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea
obiectivului pot s constea n: discuii cu conductorii i personalul
ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic
a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii
precedente, analize bugetare etc). Sunt vizate aspecte legate de
natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile
sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea
general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale,
organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de
control intern al ntreprinderii etc.
114
115
Dr. ec. MARIN TOMA
2. Identificarea domeniilor si sistemelor

semnificative
Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i
stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la
baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat
de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie,
distribuie, aprovizionri etc, precum i conturile care n raport cu
suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a
cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor
importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici
contabile complexe.
3. Redactarea Planului de misiune

(planului de audit)
Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie
de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind:
- determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu
pragul de semnificaie ales;
- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiec
tivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu
maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu
clientul;
Planul de misiune este n fapt programul general de munc
n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora
116
s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii
de-a lungul ntregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune:
- alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cu
notinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii;
- repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (sub
uniti, filiale n ar i n strintate etc);
- utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprin
derii de ali auditori externi sau experi;
- coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam;
- solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i
datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal,
tehnic etc);
- calendarul edinelor AGA i CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele
necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit,
bugetul de timp i costurile angajate.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligaia planificrii activitii
de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz
de o manier eficient.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune
(planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de
117
Dr. ec. MARIN TOMA
talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot
lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i
pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.
4. Elaborarea Programului de munc

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300
prevede obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un
Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare.
Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse
n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit
controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de
audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp pentru fiecare rubric
i pentru fiecare procedur de audit folosit.
Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia
evaluarea specific a riscurilor inerente i a riscurilor legate de
control, ct i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de
controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor
elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea
asigurrii ndeplinirii acestuia din urm.
Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n
continuare cu titlu de exemplu.
PLANUL DE MISIUNE
- coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social i acionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideraii succinte privind obiectul de acti
vitate, piaa, concurena
II. Informaii contabile:
- Bugete i conturi previzionale
- Particularitile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso
lidate; previziuni etc.
- Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni
n ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificaie
- Funcii i conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem
sprijini
118
119
Dr. ec. MARIN TOMA
V. Orientarea programului de lucru:

- Aprecierea controlului intern
- Lucrri deosebite
- Confirmri de obinut (interne i externe)
_____Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL III
EVALUAREA
CONTROLULUI INTERN
- Inventare fizice
- Asisten de specialitate necesar (informatic,
fiscalitate etc.)
- Documente de obinut
VI. Echipa i bugetul
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrrilor
- Datele interveniilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i
alte documente ce urmeaz a fi emise (cu da
tele limit).
n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor

de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i
a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcionarea
acestui control intern.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i
corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i
programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare
a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum
i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt
parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea
programului propriu de control al conturilor.
Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt
concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere
a sistemului de control intern:
- care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?
- aceste proceduri sunt aplicate?
- n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun
control intern i deci pot conduce la elaborarea de do
cumente financiar-contabile corecte?
120
121
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se
sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.
Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi
prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele
dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului
de control intern i aprecierea asupra funcionrii sistemului de
control intern.
122
123
Dr. ec. MARIN TOMA
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de

a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control
pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor
i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor
decizii extrem de importante, i anume:
- alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv
al datelor, de importana soldurilor i operaiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac
obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist
alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folo
site pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor
i operaiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie
aplicate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac
controlul intern este insuficient, de a trage concluziile nece
sare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor
i certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pen
tru verificarea funcionrii procedurilor;
- decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n leg
tur cu programul de control al conturilor.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul
aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n
legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece
exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului
intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii.
124
1. Etapele aprecierii controlului intern

a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative
Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege 1
mai bine ntreprinderea sub aspectele:
- naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, pro
ceselor de fabricaie etc;
- circuitului documentelor i al informaiilor contabile;
- realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele
cifrelor i documentelor sintetice;
- identificrii i localizrii zonelor de risc cele mai importan
te care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare;
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i
cu ajutorul tehnicilor:
- narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestiona-i
rea prealabil sau din instruciunile date de administraie
(manualul de proceduri) a procedurilor existente i a con
troalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile celei
mai reprezentative ca volum i importan pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cum
prri, pli, ncasri);
- sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cui
ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntre
prindere, precum i controalele efectuate de salariaii!
anume mputernicii.
De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de con1strucii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc,
125
Dr. ec. MARIN TOMA
stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor
sunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, casieria.
Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel
(sgeile arat circulaia documentelor):
b) Confirmarea nelegerii sistemului: testelede conformitate

Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp
cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii
procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.
Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real i
c a fost neles.
Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora
le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost
efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
observare direct;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respec
tiv;
existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc);
observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime
a circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa.
Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-un
antier se prezint astfel:
Operaia:
pli salarii
ntreprinderea X
antier
Serviciul
salarizare
Contabilitate
Trezoreria
Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe

antier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelor
de munc, n 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul
salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplar
merge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; al
treilea exemplar este pstrat.
La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc
salariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea
sa (tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul
de plat n 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va
servi la stabilirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului. Statul se semneaz de contabilul ef.
126
Proceduri
1. Situaia individual a
orelor de munc
2. Stocarea situaiilor
3. Consultarea dosarului
individual
4. Stocarea buletinelor de
plat
5. Semntura efului contabil
Observaii
X antierul Fget
Situaia din luna aprilie 1994
X
X Dosare: 345 i 620
X
X Buletin nr. 500 i 701 din mai 1994
x - procedur conform cu diagramele

127
Dr. ec. MARIN TOMA
c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite
ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot
produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate
operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate
sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n
contabilitate i prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul
informaiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor
contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase
ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.
Un exemplu de controale interne ce trebuie s existe n fiecare
ntreprindere este prezentat n Ghidul de orientare i apreciere a
controlului intern" (a se vedea anexele).
n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s determine:
- domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n ca
drul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura
fiabilitatea informaiei financiar-contabile;
Cnd, ns, controlul intern lipsete, exist probabilitatea de

a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate,
n acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua
incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin
comparare cu chestionarul de control intern:
- domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabili

tatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocu
mentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena con
trolului.
Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea
opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale
controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere
mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor
pe care le-ar efectua.
128
- slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;

- incidenele posibile asupra situaiilor financiare;
- incidenele asupra programului de lucru.
d) Verificarea funcionrii controlului intern
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se
sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie.
Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de
lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat:
Programul de verificare a funcionrii procedurilor" (a se vedea
anexele).
Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii
operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul,
naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a
unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat
pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor
naintea nregistrrii acestora.
129
Dr. ec. MARIN TOMA
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra

unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu
exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:
confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor,
auditorul dispune de mai multe tehnici:
- examenul evidentei controlului permite realizarea unor
eantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena
unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al
facturilor; existena celor 12 confruntri lunare ale conta
bilitii cu extrasele bancare etc;
- repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui
anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei
confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele
justificative ale bncii i ale ntreprinderii;
- observarea executrii unui control permite auditorului s
neleag mai bine maniera n care este realizat controlul
i s verifice efectuarea corect a acestuia.
e) Evaluarea preliminar: teste de permanen
Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate
proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele
forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control
intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE
SLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz
dou metode:
130
- prima const n a examina sistemul i a cuta punctele

forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de n
trebri care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar.
Testele de permanen au ca obiect verificarea dac punctele
forte i slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice
poate fi avut n vedere.
f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii Auditorul poate
n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al
ntreprinderii, determinnd:
- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i
permanent);
- puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor
sistemului.
Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare
an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control
utilizat.
Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase
i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi
obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de
controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care
auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su
definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului
de calitate al controlului intern.
131
Dr. ec. MARIN TOMA
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n
dosarele de lucru (dosarul permanent i dosarul exerciiului). Ca
i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de
funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i
incidena asupra programului de lucru.
Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
- constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii
de pe bonul de recepie;
- incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca
mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii
furnizorului i imposibilitatea contabilizrii facturii de pri
mit n absena bonului de recepie;
- incidena pentru programul de control al conturilor:
extinderea controlului aplicrii regulilor de independen
a exerciiilor mrind numrul sondaj elor asupra facturilor
primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la
mrfuri primite naintea nchiderii exerciiului.
Verificarea funcionrii sistemului:
- constatare: contrar celor stabilite prin procedur, docu
mentele justificative de plat (factur, bon de comand,
bon de recepie) nu sunt anulate n momentul plii;
- incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de
dubl contabilizare i plata prin reutilizare voluntar sau
eronat a pieselor justificative n cauz;
____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit
- incidena asupra programului de control al conturilor

mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor
furnizorilor debitori i asupra balanei conturilor
individual asupra justificrii conturilor de cheltuieli i
imputailor corecte ale plilor.
2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client
observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral
sau scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz
certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea
sistemul^ existent.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un
Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s
respecte urmtoarele principii:
- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este
esenial pentru a folosi conducerii societii;
- prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau
subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate;
- analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier
constructiv, pentru a permite societii s utilizeze
raport
ca un instrument de ameliorare a procedurilor n pat;
pri: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe.
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
- o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii
de apreciere a controlului intern, condiiile de executa
i metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile d|
raport care detaliaz problema);
- data i semntura.
132
Dr. ec. MARIN TOMA
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin
de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea
diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii",
reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n
Sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor n ordinea importanei;
- recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de
conturi;
- o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin
importante;
- o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea
o inciden asupra certificrii (ns atenie ca aceast parte
s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n
raportul general);
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Controlul intern influeneaz direct programul de control al

conturilor al auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
- restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil
de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se
poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor
conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia veri
ficrii funcionrii sistemului, poate fi completat cu un
examen analitic;
- extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volu
mul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se
fac att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor.
Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza
sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere
i evaluarea sa asupra riscului legat de control.
Evaluarea riscului i a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional
de Audit (ISA) nr. 400.
- sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate

aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile
urmtoare:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control
intern, pentru a elabora planul de audit.
134
135
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante n audit
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements
probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge
la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii
constau n documente justificative i documente contabile care stau
la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii
din alte surse.
Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai
prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care
permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii
semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
- controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile con
turilor;
- proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i
ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaii
lor i examene de coeren cu alte informaii.
n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele
precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor
pe baza crora s poat obine elementele probante necesare
fundamentrii opiniei sale.
136
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra
conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor i
legale i regulamentare de ctre ntreprindere i anume:
- regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele
legale i n cele profesionale;
- reguli de pruden;
- regulile referitoare la inventarieri;
- reguli de inere a registrelor i a contabilitii;
- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprin
derii;
- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc n
treprinderea n cauz.
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou
condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:
s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu
gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal,
auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la
elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s
caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a
corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit
auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n
general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care
are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge
la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii
137
Dr. ec. MARIN TOMA
sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
- Importana riscului de inexactitate; acest risc poate
depinde de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activitilor realizate;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o
influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii;
situaia financiar a ntreprinderii.
- Importana relativ a elementului avut n vedere, innd
seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil.
- Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare.
- Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea
eventual a unor fraude sau erori.
- Tipul de informaie disponibil.
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele
de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern
asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
- conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt
aceste sisteme concepute de o manier care s previn
sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative?
- funcionarea sistemelor contabile i de control intern;
aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare
pe toat perioada?
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile
de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor
afirmaii n materie:
138
a de existen: controlul intern exist?

de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?
a de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat
perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine
pe el?
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele
rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur
sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite
criteriile urmtoare:
de existen: un element al activului sau pasivului exist
la un moment dat;
de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept
al ntreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie
pentru ntreprinderea dat, la un moment dat;
de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele
se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul
perioadei respective;
de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau eveni
mentele au fost nregistrate i toate faptele importante au
fost menionate;
de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a
fcut la valoarea lor de inventar:
de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat
la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial
aparin perioadei;
de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat,
clasat i descris conform referenialului contabil apli
cabil.
139
Dr. ec. MARIN TOMA
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat,

de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente
probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat
atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur
diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un
grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare
din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele
probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele,
poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul
rezolvrii contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru
obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute.
Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla
un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se
strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a
elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste
elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie
fr rezerv.
traiului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de

funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de
informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete
programul de control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit,
poate fi restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza
planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru
special, care conine rubricile urmtoare:
2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor
deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor
precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a
permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i
a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului
intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei con140
- lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situa

iilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine deta
liate pentru a fi uor de identificat documentele i infor
maiile necesare a se solicita ntreprinderii;
- ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semni
ficaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este
indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte
important, avnd n vedere c, calitatea unui control de
pinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi
completat pe msura avansrii programului de control,
ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor;
- o referin pentru foaia de lucru;
- probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru
supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezulta
telor controalelor.
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:
141
Dr. ec. MARIN TOMA
Dosar
Program de control controlul imobilizrilor -
Exerciiu
Auditor:
Viza responsabilului:
Controale de
Mrimea
efectuat
eantionului
Verificarea
achiziiilor
exerciiului
pe baz de
comenzi,
facturi i
recepii
Ref:
Pag:
Data:
Data crerii: Data

actualizrii:
Fcut de........... Referina Probleme
la data de.......... (Foaia de ntlnite
lucru)
A6
Nimic
Ionescu
Sume mai
mari de
75.000 mii lei 16/03/95
activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a

procedurilor;
- confirmarea extern f direct), care const n a obine de
la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturi
lor bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
- examenul documentelor primite de ctre ntreprindere,
care servesc ca piese justificative sau la controlul operaii
lor respective;
- examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii
facturi, conturi, balane etc;
- control aritmetic:
- analize, estimri i confruntri ntre informaii si docu
mente:
- examen analitic, care const n:
3. Tehnici de control pentru obinerea

elementelor probante
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea
elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra
situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate;
a observarea fizic; a
examenul analitic.
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control
folosite sunt:
- inscectia fizic si observaia, care constau n a examina
142
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din

situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i
previzionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din
comparaiile efectuate;
- informaii verbale obinute de la conducere i de la alte
cadre din ntreprindere.
a) Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau
soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei
situaii.
143
Dr. ec. MARIN TOMA
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea

unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea
a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional
de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii
sale sunt de dou naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii
controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele
care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun
(de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cum
prrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atribuiilor;
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor,
auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase;
acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena
sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas
sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate
pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i
pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate
schematic astfel:
144
145
Dr. ec. MARIN TOMA
Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis

a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice:
- ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i per
mite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va
trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De
exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de ex
pediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate
scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;
- c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete
rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic
pragul peste care expertul va considera c controlul intern
nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus
la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea)
trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp
(perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas
(mulime).
O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz
controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea,
analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea,
mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru
a nu denatura rezultatele sondajului.
n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat:
numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid,
n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu
(de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau
146
ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc), cifrarea

ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus
unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar
fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii
controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin
natura sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a
aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai
adecvate.
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie
datorit naturii lor (exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu, elemente care exced pragul
de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate
decide verificarea integral a acestora.
Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat ca
suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa
(mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai
multe etape, dup urmtoarea schem:
Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura

controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje
asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea
la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea
permite reducerea taliei eantionului.
147
Dr. ec. MARIN TOMA
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii

factori:
talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea
la tehnici statistice este mai indicat);
capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse
pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro
porionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii
factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor
sau de sondaje asupra valorilor.
Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat
pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ.
Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile
de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere
la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul
element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric.
Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter
probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se
poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face
acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare
nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de
erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri
de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii
motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul e negativ nu sunt
necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate
ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
Evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii
generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat
este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii surJ

ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sa
sunt accidentale, i al aprecierii dac aceste anomalii nu suc
revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exerrj
piu, o fraud).
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat
numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolare!
rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas
care a servit ca baz sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postulu
tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va \
suma concluziilor trase:
- asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unu
control;
- asupra anomaliilor excepionale constatate;
- asupra restului masei (mulimii).
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din muli
mea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat;
auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea
cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
b) Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de
verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din
elementele probante necesare i anume numai existena bunului
respectiv celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte
tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurile,
de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:
- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care
permit recenzarea activelor n condiii de fiabiliti
148
149
Dr. ec. MARIN TOMA
aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor

de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii
propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor;
aceast faz const n verificarea faptului c persoanele
nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedu
rile i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorifi
cate); aceast faz const n a controla dac cantitile
recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocu
rilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
c) Confirmarea extern (direct)
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi
de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului
informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei
proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii
supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o
astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele
dou situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc
elemente suficiente de prob;
- sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente
probante fa de limitele impuse de conducerea ntre
prinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire
la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete
principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la
folosirea tehnicii confirmrii directe:
150
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele

tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte
informaii considerate necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie
i alte stocuri la teri;
- valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;
- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat
i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar
el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere
s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia
care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s
pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile
lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii
confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor
probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit
(ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare
ale anului 2001.
d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii:
- cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;
151
cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete

sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele
privind cheltuielile cu amortizrile);
- cu informaiile similare din sectorul de activitate din care
face parte ntreprinderea;
Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii
de audit i anume:
- pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i
ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);
- n controalele substantive pentru gsirea elementelor pro
bante;
- ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor
financiare (etapa V - urmtoare).
Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i
controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum:
- obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate
al lor;
- disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor;
- sursele informaiilor disponibile; sursele externe inde
pendente sunt n general mai fiabile dect sursele interne;
- caracterul comparabil al surselor disponibile;
cunotinele dobndite cu auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standar
dul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.
4. Particularitile privind prile afiliat

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete
procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor
de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare

la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite
prin Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate".
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea
de ctre conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum
i la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor
i operaiilor ntre prile legate, care au o influen semnificativ
asupra situaiilor financiare.
n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor
care par neobinuite i care pot indica existena prilor legate pn
atunci necunoscute ca, de exemplu:
- operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai
ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii
de rambursare neobinuite;
- operaii a cror existen nu pare justificat prin nici o
motivaie logic;
- operaii a cror substan difer de forma acestora;
- operaii efectuate pe ci neobinuite;
- volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu
unii clieni sau furnizori, n raport cu alii;
- operaii nenregistrate.
Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi:
- controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje
sau solduri;
- consultarea proceselor verbale ale adunrilor generale ale
acionarilor i ale consiliului de administraie;
- acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul
perioadei;
153
152
Dr. ec. MARIN TOMA
- acordarea contractelor i conveniilor de mprumut;

- examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri
ale unei societi n participaie;
- examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate iden
tificate;
- obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii
prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la
identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost
corect descrise n anexele la situaiile financiare.
5. Ipoteza continuitii activitii

n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul
trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii,
la elaborarea situaiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei
contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive,
sunt:
- capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
- mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv reali
zat de rambursare sau reealonare, sau recurgerea exce
siv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe
termen lung;
- indicii privind retragerea suportului financiar de ctre cre
ditori;
- marje brut de autofinanare negativ;
- indicatori financiari cheie, nefavorabili;
- pierderi din exploatare sau degradri importante ale acti
velor;
154
- stoparea politicii de distribuire de dividende;

- insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden;
- refuzul creditelor - furnizori;
- prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
- pierderea unor piee importante, a unor licene importante
sau furnizori principali;
- micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;
- proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot
avea consecine financiare grave;
- schimbri legislative sau de politici guvernamentale care
risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului
n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de
baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea
i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze
elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena
unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii:
a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii
activitii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest
caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect
faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea
activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve
dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ,
el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b) situaiile financiare au fost stabilite n condiii de conti
nuitate a activitii dar n raionamentul su profesional,
155
Dr. ec. MARIN TOMA
auditorul reine c ntreprinderea nu va fi n msur s

continue activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie
defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze
analizele sale pentru a evalua de o manier complet
aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate
introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii
ntinderii lucrrilor sale.
procedurile i principiile fundamentale, ct i modul lor de aplicare
n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea
conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea
situaiilor financiare ale ntreprinderii.
6. Auditul estimrilor contabile
financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i

completa prezentare a informaiilor n anexe. In acest scop,
auditorul poate:
- examina i testa procedurile urmate de conducerea ntre-l
prinderii pentru efectuarea estimrii;
- utiliza o estimare independent pentru a o compara cu1
cea efectuat de conducerea ntreprinderii;
- revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului
pentru a stabili dac estimarea se confirm.
procedurile i principiile fundamentale ct i i modul lor de
aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n1
situaiile financiare.
Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a

sumei unui element n absena unei metode precise de msurare
(determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;
- amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via esti
mat;
- venituri anticipate;
- impozite amnate;
- provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garanii.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente
i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile
156
157
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL V
- natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile

financiare ale exerciiului n curs;
EXAMENUL SITUAIILOR
FINANCIARE
- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra

situaiilor financiare ale exerciiului n curs.
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz
procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n
ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat
la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului
precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc
elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se
asigure c:
- soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o
influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale
exerciiului n curs;
- soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost
corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate
retroactiv;
- politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare
folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea
acestora a fost corect nregistrat i descris n notele
anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur
cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de
ntreprinderi;
- situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau
nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit;
158
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost

auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele
probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent;
n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea
opiniei calificate a auditorului precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau
auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor
din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum
ar fi:
- pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s
se obin elemente probante prin punerea n lucru a pro
cedurilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, n cos
turile/plile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea
exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra exis
tenei, exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea
acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor pot
fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventa
rierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe
baza ecuaiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final;
I = intrri i E = ieiri).
- pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va
examina documentele care justific soldurile de deschi
dere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirma
rea soldurilor de deschidere.
159
Dr. ec. MARIN TOMA
Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin

elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de
deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se
va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.
2. Examenul situaiilor financiare

Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii
asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului
s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii
cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c
ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare sunt coerente, con
cord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in
cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c anexele comport toate informaiile de impor
tan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, finan
ciare i rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe
procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe:
- stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i
compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale
sectorului de activitate;
160
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitt
- comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiar:

i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprin
derii sau ale altor ntreprinderi similare;
- compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor
posturi din contul de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permit
actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenulu
analitic efectuat n etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l con
stituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i com
plet:
- poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin:
inerea corect i la timp a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei
valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat
n situaiile financiare;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din
conturile sintetice i concordana dintre acestea i
conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea
sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform
reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de
verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
- rezultatelor financiare, prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor
din contabilitate privind perioada de raportare;
16
Dr. ec. MARIN TOMA
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse

adunrii generale conform dispoziiilor legale.
- situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obi
nute sau acordate de ntreprindere;
existena suficient a resurselor financiare.
n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl
bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare
a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele verificnd
i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Reguli generale:
- Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile
n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei
i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul nce
trii pariale sau totale a activitii se va ine seama de in
cidentele previzibile la nchiderea exerciiului) iar prin
cipiul independenei exerciiului a fost aplicat.
- Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ,
metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele
ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie
nscrise i justificate n anex.
- Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s
se opereze compensaii.
- Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere
al exerciiului precedent.
- Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea
contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului
su.
- Datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt
162
____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup

caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile
de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind
credibilitatea lor.
Reguli particulare:
- Capitalurile poprii; auditorul verific nregistrarea n con
turile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora,
conform deciziilor adunrilor generale.
- mprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere s i se co
munice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu
operaiile respective.
- Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care
permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente
tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor.
- Stocuri si producie n curs de execuie: auditorul cere s
i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a
produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele
aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite
la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apro
piat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii
descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor
i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea
acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea
lor, prin sondaj.
- Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor individuale asigurndu-se de con
cordana lor cu conturile generale, sintetice;
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele
exerciiului.
163
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile pe
care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le gsete necesare.
n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile
luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta;
- Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea

acestora pe baza documentelor justificative necesare i
nregistrarea n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate
innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii
exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor

din bilan i din contul de profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioa
nelor i fundamentarea lor.
- Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinde

rea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor
fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele
de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative
cel puin o dat pe an.
n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,
primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozi
tele, salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile i credi
tele, declaraiile de impunere, contracte diverse i pli
fcute n contul acestora;
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de
taxe i impozite asupra conturilor de venituri;
- examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insufi
cienele i anomaliile constatate i propune, dac e cazul,
efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n
care ele sunt justificate;
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de
venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de
gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
164
165
Dr. ec.
MARIN
TOMA
ARE NCHIDERII
EXERCIIULUI
CAP
ITO
LUL
VI
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile
i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care
pot fi de dou tipuri:
- evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte
care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele eve
nimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstan
elor existente la data nchiderii;
- evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte sur

venite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente
care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei
etape:
1. Fapte descoperite pn la data raportului de

audit
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc
strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s
justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot
necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
166
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face

obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n
anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:
- examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor
de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei
posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis
(controlul principiului independenei exerciiului);
- examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a ve
rifica reactivarea creanelor;
- cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pen
tru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum
superioar valorii lor de realizare sau invers;
- analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii
pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii
au fost bine identificate;
- consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a
acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetu
lui de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc
dup data nchiderii exerciiului;
- analiza altor informaii financiare luate, previziuni de tre
zorerie i alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii;
- cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul
juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu
procesele pe rol;
- corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n
legtur cu subiecte, cum ar fi:
situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza.
unor date preliminare sau neconcludente;
167
Dr. ec. MARIN TOMA
noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau pri

mite;
vnzri de active realizate sau avute n vedere;
noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise,
proiecte de fuziune, sau alte ci de restructurri;
active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, dis
truse din diferite cauze (incendii, inundaii etc);
evoluia unor riscuri;
alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea ex
ploatrii.
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au
fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare.
Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit
din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui
alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-1 informa de data prevzut pentru semnarea propriului
su raport de audit.
2. Fapte descoperite dup data raportului de

audit. dar naintea publicrii situaiilor
financiare
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit.
Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data
publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o
influen asupra acestora.
Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su;

dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente crei
risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul
trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor;
financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun.
Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile finan-;
ciare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza
conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz datai
noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii
situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai
sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.
;
Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile:
financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el
trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; i
dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere
conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile
financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui
publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca
terii s utilizeze: raportul su.
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor ;

financiare
Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut
s procedeze la vreo investigaie.
Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost:
cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii
situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu
conducerea ntreprinderii.
n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile i
financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea:
169
168
Dr. ec. MARIN TOMA
ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n

posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de
corectarea acestora i va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind
un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile
financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare
publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar
celei de aprobare a situaiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie
situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost
corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare
chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca
terii s utilizeze raportul su de audit.
Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea
unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o
informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat
n notele anexate la aceste situaii financiare.
170
________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitt
CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRRILOR
ALTOR PROFESIONITI
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor d
aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unt
misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de
ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai
multe sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei
entiti. El n se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori
sunt numii c auditori i nici relaiilor auditorului cu auditorul
precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor
auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri
asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul
situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unui.
sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt
auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal
-responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup,
incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.
Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial
societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate
ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare
auditate de ctre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie:
171
Dr. ec. MARIN TOMA
- importana prii din situaiile financiare care fac obiectul

auditrii;
- nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor;
- riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare
ale subgrupurilor auditate de alt auditor;
- punerea n lucru de proceduri complementare cu privire
la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite
s participe n mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal
Principalele proceduri specifice sunt:
- evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre
sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei
competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai
organism profesional, apartenena sa la un anume ca
binet, la o reea de firme, precum i informaii culese de
la ali auditori, bnci sau ntreineri directe cu acel alt
auditor;
- obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile
acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal
n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va
informa pe acest alt auditor n legtur cu:
obligaiile de independen; va solicita o declaraie scri
s care s ateste respectarea acestor obligaii;
coordonarea lucrrilor i a raportrilor, modalitile de
coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului;
obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd
o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora.
- ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper,

obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de
ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale
altui auditor.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul
principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate
realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor'
va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei
sale activiti.
2. Examenul lucrrilor auditorului intern

procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor
de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor
efectuate de auditorul intern al ntreprinderii.
Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului interi
i incidenele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii
are printre obiectele sale examenul, evaluarea i controlul perti
nenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anmite
aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditoru
lui extern se pot meniona:
- examenul sistemelor contabile de control intern;
- examenul informaiilor financiare i de gestiune;
- evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor
tranzacii i operaiuni;
- examenul modului de respectare a textelor legislative precum

i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea
ntreprinderii.
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de
mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului
intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea
procedurilor de audit extern.
Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a
activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod
eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern,
permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea
ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau
el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o inciden asupra procedurilor de audit extern.
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine
seama de urmtoarele criterii:
- statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia
ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra
muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntreprindere i nu primete nici o alt sarcin executiv sau de
conducere n cadrul ntreprinderii;
natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate;
auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii
exercit o influen asupra recomandrilor auditorului intern;
- competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o experien ca auditor intern;
organizarea profesional; planificarea, supravegherea,
controlul i documentarea corect a lucrrilor, existena
manualelor de audit, programalor de lucru i a dosarelor de lucru
corespunztoare.
174
3. Utilizarea lucrrilor unui expert

procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de
aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente
probante.
Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed
competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu
specific, altul dect cel care presupune cunotine de
contabilitate i audit.
Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre
auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului.
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante
suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate
lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:
evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri,
echipamente, opere de art, pietre preioase;
evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri,
zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via
rmas a unor active corporale;
- evaluri actuariale;
- evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor
produse sau lucrri de construcii;
- avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute
sau reglementri.
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul
trebuie s in cont de:
- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile
financiare;
- riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului
respectiv din situaiile financiare;
- 175
Dr. ec. MARIN TOMA
- volumului i calitii altor elemente probante disponibile.

n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale,
diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se
intenioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai
ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c
ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise
date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
- o
descriere
general
tratate n raportul expertului;
problemelor
specifice
care
metodele
de
vor
fi
lucru
pe
- condiiile de acces ale expertului la informaii;

- confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere;
- informaii
referitoare
care le va folosi expertul.
la
ipotezele
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea
criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns
expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu
permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat.
Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac meniune de utilizarea lucrrilor expertului.
176
CAPITOLUL VIII
ALTE LUCRRI NECESARE NCHEIERII MISIUNII
1. Chestionarul sfritului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit
asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost
respectate i c dosarele de lucru sunt complete.
Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate conine mai multe sau mai puine
ntrebri n funcie de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, i dac este primul
audit sau clientul este mai vechi.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor
de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz:
- ntinderea lucrrilor;
- delegarea
activitii lor;
lucrrilor
ctre
membrii
echipei
supervizarea
- coninutul bilanului contabil;

- raportrile;
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
- latura administrativ.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
177
Dr. ec. MARIN TOMA
2. Not de sintez
Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul
trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele
probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast
examinare i din aceast apreciere permite auditorului s se asigure
c:
- situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode
contabile acceptabile i aplicate n mod permanent;
- situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i
regulamentare n vigoare;
- imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare cores
punde cu cunoaterea general pe care o are auditorul des
pre ntreprindere;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bun pre
zentare a situaiilor financiare au fost corect menionate.
Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea
ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare
de lucru.
Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitiv
asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not de
sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii,
care pot avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
- o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca impor
tant este dezvoltat;
- o descriere sumar a punctului respectiv;
poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemen
tele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la:
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit^
- problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost re

zolvate;
- punctele n suspensie care necesit primirea unei informa
ii complementare;
- domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie
finala a auditorului;
- o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele
care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nau fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al
evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii .
timpul exerciiului ca, de exemplu:
- evoluia principalelor elemente din situaiile financiare;
- produse (activiti) noi;
- schimbri n strategia ntreprinderii.
3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor
intern sau extern i de natura lor vizual, scris sau oral. Des
fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor
n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de ur
mtoarele grade de fiabilitate:
- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea
obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect
elementele probante interne;
- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd
controlul intern care se refer la ele este satisfctor;
- elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai
fiabile dect cele care-i sunt furnizate de ntreprindere;
179
178
Dr. ec. MARIN TOMA
- elementele probante materializate de un document sau o

confirmare scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea bilanului
contabil pe care l-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi
obinut pornind de la:
- procesele verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului
de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat
concluziile generale ale auditului, sau prin obinerea:
unei scrisori de afirmare; sau
unei copii de pe situaiile financiare semnat de condu
cerea ntreprinderii.
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise.
Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului
contabil, auditorul trebuie:
- s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprin
derii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii;
- s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii
ntreprinderii par a fi rezonabile i coerente cu celelalte
elemente probante obinute din alte surse;
- s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai
a fi bine informai asupra punctelor n cauz.
Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este
contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite.
Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor
elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de
180
exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie

a unui element al activului nu se substituie elementelor probante
pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a
ntinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a obine
elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe.
In unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate
constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine
n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n
mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd
dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plusvalori
pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris
confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor
sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma:
- fie a unei scrisori emannd de la conductori;
- fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii
verbale primite de la conductori, recunoscute cum se
cuvine i confirmate de ei.
Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori :
este redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaii
orale. In plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme
iafirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative
ale situaiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate atepta :
n mod rezonabil s obin elemente probante suficiente. Punctele
care pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de
confirmare de ctre auditor figureaz n exemplu de scrisoare artat
in anexe.
181
Dr. ec. MARIN TOMA
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare

trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute
i s fie regulamentar datat si semnat.
Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz
va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea
caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac
acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmaie
verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor
auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive
fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe
afirmaia verbal.
Scrisoarea de afirmare permite:
- clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntre
prinderii i auditorului;
- ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de
influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe
care numai ea le deine.
Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de
verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.
CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT
1. Rolul raportului de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu
privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis
pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale
unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor
misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor finan
ciare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul,
precum i cu acionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i aciona
rilor n situaiile financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru audi
tor i pentru conducerea entitii auditate.
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu
situaiile financiare auditate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit
182
183
Dr. ec. MARIN TOMA
de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte

(opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost
inute corect i la zi).
Responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi
abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a
unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat
sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau
n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele
reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri
etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Coninutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s conin:
- relaia contractual de executare a misiunii de audit;
- observaiile reieite din diverse verificri;
- informaiile a cror meniune n raport este prevzut
expres de lege;
- menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentntru

conducerea ntreprinderii;
- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;
- situaiile care fac s apar incertitudini;
- natura i locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare:
dau o imagine fidel" sau .... prezint n mod sincer n toate
aspectele lor semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:
- opinia fr rezerve;
- opinia cu rezerve;
- opinia defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre
auditori unele criterii, cum rezult din cele de mai jos:
- oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal

calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer
o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare,
performanelor i situaiei financiare generale a ntreprin
derii;
- meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la
raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
184
185
Iniiere n auditul situaiilor financiari
4. Situaii care conduc Ia formularea altei opinii

dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect
un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere
clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare
dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra
situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i
pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind
principiile i metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat b iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i
s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
a insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri
i creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori
n calculul costurilor produciei sau n determinarea m
rimii stocului (cantitilor);
a nerespectarea principiului independenei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care
confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii
exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudenei prin
supraevaluarea activelor;
a erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni
obinuii).
187
186
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul certific cu rezerv" atunci cnd iregularitatea

este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a
considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu
dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum
i rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n
raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
a postul i suma respectiv;
a influena asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n
special pentru obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s
nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider
necesar. Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii
contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaz c s-ar
putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s
accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor
solicitat s fac auditul asupra situaiilor financiare, nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde
compromite obligaiile sale legale. Limitele pot fi:
- impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului
de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a
mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu
s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin
alte mijloace de control;
188
- impuse de conducerea ntreprinderii: de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare
a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insu
ficiena onorariilor este un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o
piedic n exercitarea lucrrilor.
De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de
calitatea controlului intern.
n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul
indic:
- mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele
considerate utile;
- imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente
prin alte mijloace de control;
- suma posturilor din situaiile financiare influenat de li
mitri ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune
de informaiile suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul
contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii
insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit,
exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate,
sau a cror sum nu poate fi pro vizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:
- suma lor este nesigur sau necunoscut;
- probabilitatea realizrii este nesigur.
189
Dr. ec. MARIN TOMA
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat
sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular
de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.
Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu
suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin
a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde
certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului,
se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:
- natura riscului;
- postul sau posturile bilanului contabil, influenate;
- valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul
c nu poate fi precizat;
- incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia
incertitudinii i a evalua consecinele eventuale ale acestei
situaii.
lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i dai

raportului.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii

Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau
cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform
principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n
mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea
190
5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie sa poarte un titlu precis. De
recomandat s se foloseasc titlul de Raportul auditorului
independent' pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi
elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiune
i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situai:
financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare
auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare
ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada
acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare suni
n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o
opinie asupra acestor situaii financiare.
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre
conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri
contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea
stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie
s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv,
191
Dr. ec. MARIN TOMA
responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: ,,Noi
am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X",
ncheiate la 31 decembrie 200., aa cum sunt prezentate n
anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost
stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea
noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie
asupra acestor conturi anuale".
5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura
unei lucrri de audit
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici
naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor
de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor
Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun
n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile
concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a
fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta
nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate
sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i
executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile
financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care
justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare;
192
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pen

tru elaborarea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere
pentru a stabili situaiile financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o
baz rezonabil a expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale
de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale).
Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie
s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile
financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre
conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i
n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a
exprimrii opiniei noastre".
5.5. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului
asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine
fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord
cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt conforme
prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt
dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer n toate aspectele
193
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Dr. ec. MARIN TOMA
lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele,

c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative
privind situaiile financiare.
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar (lund n considerare exigenele
de sinceritate) i legislaia local.
n scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza
referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd
termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale)".
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului
de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulrile urmtoare:
5.5.1. Opinia fr rezerve (curat)
Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel
(sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative),
poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 2000
precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie
pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele
internaionale (sau naionale) de contabilitate".
de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd
un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul
asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier
detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz
opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful
de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
194
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente i

care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii ;
se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
:
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz
este urmtoarea:
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare,
noi atragem atenia asupra notei X" din anex. Societatea face
obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea
brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor
de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n
prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite
provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte".
5.5.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel
de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu
am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am
fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura
documentelor contabile ale societii, noi am putut controla
cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care
ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic
al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i
situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului
de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i
sunt conforme cu prevederile legale i statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea
entitii auditate.
Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este,
195
Dr. ec. MARIN TOMA
n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului

imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui
amortisment linear i al unei cote de.... pentru cldiri i.... pentru
utilaje, trebuie s se ridice la suma de.... pentru exerciiul ncheiat
la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuie
s se ridice la.... mii. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cu
mulate la.....mii. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor
anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile
anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii
la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile
legale i statutare."
la 31 decembrie ... .n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile
cumulate la... mii. lei.
Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate
n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel
situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., contului de profit
i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt
conforme cu prevederile legale i statutare.
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se
poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici
s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza
limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu
ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra
principiilor contabile, se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat
amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n
opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului
imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui
amortisment linear i a unei cote de .... pentru cldiri i... pentru
utilaje, trebuia s se ridice la suma de..., pentru exerciiul ncheiat
196
5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat
efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin:
pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui
raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar
celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.
5.7. Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile;
auditorului care are responsabilitatea auditului.
5.8. Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz
contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou.
Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului
sau societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea
auditului.
197
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE
AUDIT
1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni,
a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i
formularea raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare i control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigu
rarea c programul s-a derulat fr omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date
la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
Coninut. n mod uzual, acest dosar cuprinde:
planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate
de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti);
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta

planificarea, programul lucrrilor, executarea lucr
rilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului;
aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor
de risc;
-foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor
asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
obinerea de elemente probante:
-program de control;
-foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra
lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la ntreprindere
sau teri, justificnd cifrele examinate;
-detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii;
- data pentru emiterea raportului;
-sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea
avea o influen asupra deciziei de certificare;
- buget de timp i realizarea lui;
-foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
- compunerea echipei;
198
supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor
la problemele ridicate;
199
Dr. ec. MARIN TOMA
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri)

pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n
10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Accep
tarea misiunii" conine documente referitoare la acceptare
sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul
de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, exis
tena unor riscuri etc), scrisoarea ctre predecesor, cores
pondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a
misiunii, alte corespondene cu organismele profesionale,
cu organismele de burs i scrisoarea de misiune sau con
tractul de prestri servicii de audit.
- EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza
misiunii i rapoarte" conine documente precum: elemente
de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista
punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, eve
nimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii
ntreprinderii), elemente de gestiune i organizare (buget
i planificare, onorarii), i rapoarte (raport general, rapoar
te speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
- EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare
i planificare" conine documente (foi de lucru) care se
refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea
unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor
financiare, mediul general de desfurare a controlului
intern i planul de misiune; natura, calendarul i ntinderea
procedurilor de audit, pragul de semnificaie.
- ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evalua
rea riscului legat de control" conine elemente precum:
documentaie de evaluare a controlului intern (sondaje
asupra funcionrii controlului intern, analiza separrii
200
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control),

documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra
evalurii riscului legat de control.
EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale
substantive" conine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei,
foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe
fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natur
de cheltuieli sau natur de venituri.
EF (dosarul exerciiului Seciunea F) intitulat Utilizarea
lucrrilor altor profesioniti" conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist.
EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti
fiscale, regimuri de subvenie etc).
EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile
de sfrit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente
posterioare nchiderii exerciiului.
EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii
cerute prin reglementri diverse" cuprinde documente
referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc.
EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul
conturilor consolidate" cuprinde toate documentele
elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu
referire la conturile consolidate.
201
Dr. ec. MARIN TOMA
2. Dosarul permanent
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul
diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea
lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioar dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare
an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent
sunt:
- fia de prezentare
- scurt istoric al ntreprinderii
- organigrame
- persoanele care angajeaz ntreprinderea
- situaiile financiare ale ultimelor exerciii
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.
- note asupra statutului
- procese verbale ale CA i AG
- lista acionarilor sau asociailor
- structura grupului
- contracte, asigurri
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care
uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune
poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar
al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data
introducerii documentului.
202
Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita

lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum
urmeaz:
- PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generali
ti" cuprinde documente precum: fia de prezentare a
clientului, istoric, organizarea general, documentaii des
pre client (brouri, extrase din pres etc), fia de acceptare
i de meninere a misiunii etc.
- PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Docu
mente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte
asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efec
tuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind
aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.
- PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii
financiare i rapoarte privind exerciiile precedente" con
ine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, rapor
tri intermediare, programele de control din exerciiile
precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte
rapoarte privind exerciiile precedente.
- PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize
permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate
pe elemente ale situaiilor financiare.
- PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i
social" conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale
ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colec
tive, contracte sociale) etc.
- PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice"
conine documente referitoare la contracte principale, con
venii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale
AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprin
derii etc.
203
Dr. ec. MARIN TOMA
- PG_ (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenani externi" care conine documente referitoare la ali
auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul
contabil care asigur asisten contabil i fiscal a ntre
prinderii etc.
Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent
trebuie:
- inut la zi;
- s fie eliminate informaiile perimate;
- s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii
(ci numai extrasele necesare).
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate:
- corecta dac informaii privind subiectul respectiv se g
sesc n dosarul permanent;
- prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.
204

Iniţiere În Auditul Situaţiilor Financiare Ale Unei Entităţi

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Iniţiere În Auditul Situaţiilor Financiare Ale Unei Entităţi

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti [

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un

- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor

Dr. ec. MARIN TOMA

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- de a indica bugetul necesar;

Dr. ec. MARIN TOMA

vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un

2. Contractarea lucrrilor de audit

_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare

Dr. ec. MARIN TOMA

- cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune.

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

1. Culegerea de informaii generale asupra

Dr. ec. MARIN TOMA

2. Identificarea domeniilor si sistemelor

3. Redactarea Planului de misiune

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

4. Elaborarea Programului de munc

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

V. Orientarea programului de lucru:

_____Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor

Dr. ec. MARIN TOMA

Dr. ec. MARIN TOMA

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

1. Etapele aprecierii controlului intern

Dr. ec. MARIN TOMA

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor.

b) Confirmarea nelegerii sistemului: testelede conformitate

Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe

x - procedur conform cu diagramele

Dr. ec. MARIN TOMA

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Cnd, ns, controlul intern lipsete, exist probabilitatea de

- domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabili

- slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;

Dr. ec. MARIN TOMA

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- prima const n a examina sistemul i a cuta punctele

Dr. ec. MARIN TOMA

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit

- incidena asupra programului de control al conturilor

2. Raportul asupra controlului intern

Dr. ec. MARIN TOMA

______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Controlul intern influeneaz direct programul de control al

- sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Dr. ec. MARIN TOMA

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti