Tema 7.

Auditul activelor pe termen lung

7.1. Scopul, sursele de informaie si reglementarea normativ a auditului activelor pe termen
lung.
7.2. Auditul activelor materiale pe termen lung
7.3. Auditul activelor nemateriale i investiiilor financiare
7.1.

Scopul, sursele de informaie si reglementarea normativ a auditului activelor pe

termen lung.
La auditul activelor pe termen lung n afar de actele normative cu caracter general, este necesar
a se conduce de:
Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova nr.338 din 21.03..2003;
Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007;
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;
Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din
25.06.2001;
Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova nr.27 din 28.04.2004;
Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectual, aprobat prin
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 30.06.2003;
Regulamentul cu privire la modul de folosire a mrcilor proprietate a statului, aprobat
prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.852 din16.08.2001;
S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, aprobat prin ordinul Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999;

Comentariile privind aplicarea S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale,

aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 109 din 28.112001;
Legea privind Comisia Naional a Pieei Financiare (titlul modificat prin Legea nr.129XVI din 07.06.2007, n vigoare din 06.07.2007) nr. 192-XIV din 12.11.98( Monitorul
Oficial al R.Moldova nr.22-23/91 din 04.03.1999 ), M.O. al Republicii Moldova nr.117126BIS din 14.08.2007, pag.3;
S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;

S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor

n
ntreprinderile fiice, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova
nr.16 din 29.01.1999;
S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate,aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;
Comentariile privind aplicarea S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor, aprobate prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999;
Comentariile privind aplicarea S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice, aprobate prin ordinul Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova nr. 59 din 04.06.2001;

Comentariile privind aplicarea S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile

asociate, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din
29.01.1999;

n componena mijloacelor fixe sunt incluse obiectele a cror valoare unitar

depete plafonul stabilit de legislaie i sunt utilizate mai mult de un an.
(Codul fiscal, Articolul 26. Deducerea uzurii calculate. (2) Proprietatea pe care se
calculeaz uzura este proprietatea material reflectat n bilanul contabil al contribuabilului n
conformitate cu legislaia i folosit n activitatea de ntreprinztor, a crei valoare scade
prezumtiv ca urmare a uzurii fizice i morale i a crei perioad de exploatare este mai mare de
un an, iar valoarea ei depete suma de 3000 lei. )
Potrivit paragrafului 21 din S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lungmijloacele fixe cuprind:
cldirile;
construciile speciale;
instalaiile de transmisiune;
mainile i utilajele (instalaiile i echipamentele de for, de msurare,
reglare i utilaje de laborator);
calculatoarele;
mijloacele de transport;
Instrumentele;
inventarul de producie i de uz casnic;
plantaiile perene;
cheltuielile capitale privind ameliorarea terenurilor;
alte mijloace fixe (cheltuieli capitale pentru mijloacele fixe luate cu chirie,
fondurile de bibliotec etc.).
n conformitate cu paragraful 23 din S.N.C. 16, n componena mijloacelor fixe nu se
includ, dar se atribuie la investiii sau stocuri de mrfuri i materiale:
cldirile, construciile speciale i alte obiecte pe care ntreprinderea nu le utilizeaz
n activitatea sa operaional i sunt destinate pentru scopuri investiionale;
animalele tinere i la ngrat;
obiectele destinate nchirierii.
Potrivit paragrafului 5 din S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, activele
nemateriale cuprind:
cheltuielile de organizare - cheltuieli aferente crerii ntreprinderii (pregtirea
documentelor pentru nregistrare; executarea tampilelor; taxele de stat; plata serviciilor
prestate de consultani, a aciunilor de reclam etc. );
goodwill-ul (fondul comercial) - depirea valorii de procurare a ntreprinderii n
ansamblu asupra valorii de pia a tuturor activelor, dac acestea ar fi fost procurate
separat, diminuat cu suma datoriilor;
brevetele - drepturi exclusive garantate de stat pe o anumit perioad, pentru fabricarea
unui fel de produse, utilizarea sau vnzarea unui produs specific, de exemplu, drepturile
ce rezult din brevetele care aparin ntreprinderii privind inveniile, noile soiuri de
plante etc. ;
emblemele comerciale i mrcile de deservire - simboluri (denumiri) nregistrate,
protejate de stat, cu drept exclusiv de utilizare a lor pentru identificarea mrfurilor,
2

serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor
persoane juridice i fizice;
licenele - drepturi ntocmite juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate.
Pentru proprietatea intelectual licena este un acord (contract) conform cruia o
persoan (liceniar) n anumite condiii (de regul, pentru un comision) permite
altei persoane (liceniat) s foloseasc drepturile la proprietatea intelectual;
know-how-urile - cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare,
organizatorice, de gestiune, biotehnice i de alt natur, acumulate de ntreprindere,
care constituie secret comercial i aduc avantaj economic (profit);
copyright - drepturi de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea,
vnzarea operelor literare, muzicale, video i de cinema, precum i a altor opere de art
pe ntreaga durat prevzut de legislaie;
francizele - drepturi acordate de o ntreprindere (deintor de drepturi) altei persoane
juridice sau fizice pentru utilizarea unei anumite formule a produsului sau tehnologii a
procesului de producie pentru un comision stabilit;
programele informatice - set de documentaie tehnic i de exploatare, precum i
complexul de programe pentru sisteme de prelucrare a informaiei;
desenele i mostrele industriale - un nou tip de articol nregistrat, cu funcie de
utilitate care acord deintorului documentului de protecie dreptul exclusiv de
utilizare a articolului;
drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung;
drepturile care rezult din documentele de protecie care aparin ntreprinderii, pentru
invenii, mostre utile, denumirea locurilor de origine a mrfurilor, soiurilor noi de
plante i rase de animale, realizri de selecie, drepturi i privilegii de monopol,
inclusiv dreptul de rulare a filmelor, dreptul de utilizare i nregistrare a locului de
broker procurat, drepturile de marketing, drepturile pentru desene i mostre industriale,
alte tipuri de proprietate intelectual.
Conform paragrafului 7 nu se consider active nemateriale:
licenele, procurate pe o perioad de pn la un an, i programele
informatice, elaborate de ntreprindere n decursul unei perioade, copiate pentru
vnzare n decursul a mai multe perioade i contabilizate n componena
produselor n conformitate cu cerinele S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i
materiale";
fondul comercial, brevetele, emblemele comerciale i alte active nemateriale
incluse n componena proprietii investiionale n conformitate cu S.N.C. 25
"Contabilitatea investiiilor".

Investiia reprezint un activ deinut de ntreprinderea investitor n scopul ameliorrii

situaiei sale financiare prin obinerea veniturilor (dobnzilor, dividendelor..), majorarea
capitalului propriu i ctigarea altor profituri.
Conform paragrafului 10 din S.N.C. 25 investiiile se clasific dup urmtoarele criterii:
a) pe tipuri:
- titluri de valoare (aciuni, obligaiuni, cambii etc.);
- cota de participaie n capitalul statutar al altei ntreprinderi;
- proprietatea investiional;
- alte investiii financiare (depozite etc.);
b) pe direcii de investire:
- n prile legate (n ntreprinderi asociate, filiere, mixte, n alte pri legate);
- n prile nelegate (investiii pn la 20% n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.);
c) pe termene de deinere:
3

- investiii pe termen scurt;

- investiii pe termen lung.
7.2.

Auditul activelor materiale pe termen lung

Obiectivele vizate de auditor sunt :

exhaustivitatea ( plenitudinea ) se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i
toate activele care trebuie capitalizate au fost corect reflectate.
exactitatea , adic soldurile conturilor de imobilizri au fost identificate, grupate i
nregistrate corect.
existena mijloacele fixe exist n realitate n contabilitate la data bilanului.
.perioada corect : intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada
corect
evaluarea : activele reevaluate sunt corect calculate i corect reflectate n contabilitate .
corecta prezentare i reflectare : toate soldurile mijloacelor fixe au
fost corect reflectate.
I n f o r m a i i l e bilaniere i notele explicative trebuie s cuprind informaii complete cu privire
la :
valoarea iniial la nceputul anului;
intrri sau diminuri n timpul anului;
soldul final la 31 decembrie;
de asemenea amortizarea calculat la nceputul anului;
reconcilieri;
amortizri n cursul exerciiului financiar;
soldul final al amortismentelor la 31 decembrie;
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i
amortizrile .
n bilan valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la
amortizri corect calculate i reflectate n cursul anului i cu suma provizioanelor.
Pentru verificarea acestor costuri bilaniere auditorul urmeaz s utilizeze urmtoarele
documente:
fiierul sistematic al mijloacelor fixe (registrul mijloacelor fixe);
registrul mijloacelor fixe;
calculul amortizrilor;
evaluarea lor conform rapoartelor de evaluare;
facturile emise de furnizori;
titluri de proprietate;
dosarul de procese verbale ale adunrii generale ale acionarilor ale
consiliului de administraie;
procese verbale de punere n funciune sau dup caz de scoatere din
funciune sau casare;
documente ce confirm efectuarea reparaiilor mijloacelor fixe.
Principalul document n care se ine evidena mijloacelor fixe este, de regul, fiierul
sistematic al mijloacelor fixe. Pentru a se face un studiu relevant al auditului mijloacelor fixe
trebuie s se neleag coninutul fiierului sistematic al mijloacelor fixe. Fiierul este format
dint-un set de fie de inventar (set de evidene), cte una pentru fiecare obiect de mijloace
fixe aflate n proprietatea ntreprinderii.* Fiecare fi de inventar conine informaii
4

descriptive, data achiziionrii, costul iniial, amortizarea aferent exerciiului n curs i

amortizarea cumulat a activului n cauz. De asemenea , fiierul sistematic conine i
informaii privind mijloacele fixe achiziionate i cedate n cursul exerciiului contabil.
Auditorul n mod obligatoriu va verifica corectitudinea :
a) calculrii uzurii cu scopuri fiscale;
b) reflectri cheltuielilor ce in de reparaia mijloacelor fixe tot n scopuri fiscale;
c) determinrii veniturilor sau pierderilor din comercializarea mijloacelor fixe n scopuri
fiscale;
d) reflectrii n declaraia privind impozitele pe venit a pierderilor din urma lichidrii
mijloacelor fixe;
e) determinarea bazei valorice a mijloacelor fixe la sfritul perioadei.
7.3. Auditul activelor nemateriale i investiiilor financiare
Activ necorporal (AN): Activ nemonetar care se manifest prin proprietile lui
economice. El nu are substan fizic ci acord drepturi i beneficii economice proprietarului
acestuia sau deintorului unei participaii.
Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de
imobilizri. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti:
proprietatea ntreprinderii asupra lor;
modul de evaluare; i
respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea.
O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor necorporale, metodelor folosite,
legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor.
n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri:
nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate; i
nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate.
n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri:
Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete:

natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de

exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor);
mrimea sumelor i eventual ponderea lor;
amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale.

Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare,
fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific:

justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale
sau a actelor sub semntur privat;
dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de
proprietate;
dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile;
dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale;
5

data de nregistrare a imobilizrii;

dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia;
dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri;
modul de cesionare.

Investii in valori mobiliare

Obiective de audit
Principalele obiective in auditarea investiiilor i a veniturilor asimilate investiiilor sunt
acelea de a determina dac:

Toate investiiile nregistrate in bilan sunt deinute de entitate (Existena);

Toate veniturile nregistrate din investiii au fost realizate de entitate la data bilanului
(Existenta);
Toate investiiile deinute de entitate si toate veniturile acumulate din investiii la data
bilanului au fost nregistrate in contabilitate (Completitudine);
Investiiile si veniturile din investiii sunt nregistrate in bilan si in contul de profit si
pierdere la o suma corespunztoare (Evaluare);
Entitatea deine investiiile nregistrate in bilan si nu exista nici o restricie asupra lor
(Drepturi si obligaii);
Investiiile si veniturile asimilate sunt clasificate, descrise si prezentate in mod
corespunztor in situaiile financiare si in notele explicative, in conformitate cu
principiile contabile (Prezentare)

Proceduri ilustrative:
1.

Compararea soldurilor finale cu cele iniiale si investigarea oricror variaii anormale (sau
absenta variaiilor).

2.

Compararea valorii de piaa a titlurilor din perioada curenta cu cea din perioada
precedenta .

3.

Efectuarea de teste de rezonabilitate a veniturilor din dobnzi prin multiplicarea ratei medii
de dobnda cu media sumelor investite.

Teste de detaliu
Observarea indicilor referitori la investiii neobinuite (titluri fictive sau cu risc mare).
Discutarea cu clientul a procedurilor folosite pentru a determina daca scderea valorii de piaa a
investiiilor este sau nu temporara.
Se determina daca orice scdere a valorii de piaa sub cost este sau nu temporara, prin
efectuarea unor sau tuturor din urmtoarele proceduri:

revizuirea celor mai recente situaii financiare auditate ale emitentului;

stabilirea perioadei in care valoarea de piaa a fost sub cost;
stabilirea termenilor generali ai prospectului de emisiune si a evenimentelor specifice
care pot influenta operaiile emitentului;

se stabilete daca declinul valorii de piaa corespunde tendinelor ciclice ale industriei
emitentului sau reflecta un declin prelungit in industria respectiva ;
compararea modificrilor valorii de piaa a emitentului cu tendinele din industria
emitentului si de pe piaa globala;
compararea modificrilor valorii de piaa ale investiiei cu cele ale investiiilor similare;
determinarea existentei inteniei si abilitaii entitii de a deine investiia pentru o
perioada suficient pentru a permite recuperarea valorii de piaa;
revizuirea ctigurilor realizate si nerealizate dup data bilanului.

Proceduri specifice:

Se determina daca amortizarea unei investiii pe baza unui nou cost ca rezultat al
declinului valorii de piaa, care nu este temporar, este considerata ca pierdere realizata.
De asemenea, testarea calculului pierderilor nregistrate.
Se determina daca noul cost de baza al investiiei amortizate iniial, nu este schimbat
dup revenirea valorii de piaa.
Se face revizuirea sumarului investiiilor amortizate pentru stabilirea completitudinii si
elementelor neobinuite.
Se concluzioneaz aspira corectitudinii ajustrilor de depreciere nregistrate.
Se face verificarea calculelor pierderilor si ctigurilor din vnzrile investiiilor.
Se face verificarea calculelor amortizrii primelor din obligaiuni sau acumulrii
discount-ului obligaiunilor.
Se analizeaz practicile specializate ale industriei.

Determinarea valorii colaterale a titlurilor:

Proceduri specifice (proceduri care ofer asigurare pentru obiective particulare de
audit):
Verificarea existentei si dreptului de proprietate a investiiilor nregistrate, prin
confirmri sau examinri ale evidentelor dreptului de proprietate (certificatele de
acionar).
Revizuirea minutelor, conveniilor si rspunsurilor de confirmare pentru evidenta
existentei investiiilor, privilegiilor, garaniilor sau altor interese in investiii si a
angajamentelor de achiziie sau vnzare a investiiilor.
Inspectarea cotaiilor de piaa, situaiilor financiare ale companiilor in care se
investete si a altor evidente ale valorii curente sau ale sumei capitalului investit.
Determinarea corectitudinii sumei raportate a investiiilor.
Alte proceduri aplicabile in cazul evalurii proceselor de rutina
Aceste proceduri nu se efectueaz cnd s-au evaluat controalele ca fiind efective si s-au
testat descoperindu-se ca se poate pune baza pe ele sau alte proceduri substantive pot furniza o
asigurare suficienta in cazul apariiei de erori. Se pot aplica aceste tipuri de proceduri cnd s-au
evaluat controalele ca fiind eficiente, dar nu s-au testat (in special atunci cnd riscul combinat
pentru cont este moderat sau mare, deoarece in asemenea circumstane se evalueaz riscul
inerent ca fiind mare) si este cu att mai posibila aplicarea cnd s-au evaluat controalele ca fiind
ineficiente, in mod deosebit cnd s-a evaluat riscul combinat ca fiind mare.
Tipuri de proceduri.

 Verificarea existentei si a dreptului de proprietate al investiiilor nregistrate prin

confirmarea sau examinarea evidentelor dreptului de proprietate (certificatele de
acionar).
Revizuirea proceselor verbale, conveniilor si rspunsurilor de confirmare pentru
evidenta existentei investiiilor, privilegiilor, garaniilor sau altor interese in investiii si a
angajamentelor de achiziie sau vnzare a investiiilor.
Inspectarea cotaiilor de piaa, situaiilor financiare ale companiilor in care se investete
si a altor evidene ale valorii curente sau sumei capitalului investiiilor.
Determinarea corectitudinii sumei raportate a investiiilor.
Durata si extinderea procedurilor efectuate corespund evalurii riscului.
Diminuarea valorii de piaa
In acest sens se evalueaz toate titlurile ale cror valori de piaa sunt sub valoarea
contabila la data bilanului pentru a determina daca diminuarea valorii de piaa este permanenta
sau nu, iar in acest sens auditorul aplica judecata profesionala.
Auditorul trebuie sa evalueze rezonabilitatea estimrilor privind valoarea recuperabila a
investiiilor, respectiv prin nelegerea urmtoarelor aspecte:
Diminuarea valorii de piaa este datorata unor condiii specifice unui anumit titlu;
Diminuarea valorii de piaa este datorata condiiilor generale din piaa care reflecta
evoluia economiei sau a unei anumite industrii;
Data nregistrrii ctigurilor sau pierderilor realizate sau nerealizate.
Daca in baza evidentelor obinute auditorul concluzioneaz ca acestea nu susin soldul,
fie nu reflecta valoarea recuperabila, iar pe piaa se manifesta o perpetuare a deprecierii,
iar acest fapt nu este reflectat in situaiile financiare, auditorul trebuie sa nscrie aceasta
concluzie in raportul emis.
Documentaia muncii de audit fcuta pentru acest element bilanier include, fr insa a
se limita la:
Detalierea procedurilor aplicate si concluziile acestora;
Relaia dintre natura, durata si ntinderea procedurilor aplicate pentru evaluarea
estimrilor contabile, proceselor de rutina si non-rutina sau referina la
documentarea unor astfel de relaii in alta parte dect in foile de lucru;
Problemele aprute si bazele de rezolvare;
Sumarul investiiilor si conturilor asimilate si activitatea in aceste conturi in
timpul perioadei;
Motivaiile comerciale pentru achiziii si vnzri;
Planurile angajamentelor pentru viitoarele achiziii si vnzri de investiii;
Lista investiiilor verificate si confirmate fizic;
Rspunsurile la confirmri;
Detalii privind costul, capitalul investit, valoarea de piaa si eventualele evidente
care susin soldul fiecrei investiii;
Rezultatul procedurilor analitice de revizie aplicate;
Detalii privind privilegiile, gajurile, dobnzile titlurilor si restriciile asupra
folosinei sau vnzrii investiiei.