Audit Practici de

Camera Auditorilor Financiari din Romnia Anul I, Nr. 1/2012

editorial
Responsabilitatea
auditorului financiar
n faa crizei economice
interviu
Michel de Wolf, preedintele FIDEF:
Este nevoie de mai mult
audit, cu precdere de
auditarea entitilor publice"
idei, sugestii, experiene
Trucuri de gestiune practic
pentru cabinetele mici
i mijlocii
De la normele minimale
la ghidul calitii,
un salt de concepie
n planificarea auditului
9 772284 669006
I SSN 2284 - 6697
Pre: 15,00 lei

provocri i tendine europene

n pregtire, modificri
la Directiva auditului
Intr n familia CAFR!

Examen de competen profesional

pentru atribuirea calitii de auditor financiar
v 19 mai 2012, proba scris
v 26 mai 2012, proba practic
v 27 mai 2012, proba gril

Pentru mai multe detalii acceseaz site-ul Camerei: www.cafr.ro

 editorial
Responsabilitatea
auditorului
financiar
n faa
provocrilor
crizei economice
Prof. univ. dr. Horia Neamu,
preedintele Camerei
Auditorilor Financiari
riza economic global, care dureaz de ceva

C
din Romnia vreme i nu d semne certe c ne-ar prsi prea
curnd, a trezit acute sentimente de ngrijorare
privind nu att cauzele ce au fost disecate sub
toate aspectele posibile - ct mai ales ansele
reale ale redresrii i revigorrii. Cu deosebire se
caut cele mai potrivite mecanisme de natur s
duc la restabilirea ncrederii n afaceri, la
instaurarea unui climat comercial i financiar
corect i predictibil.
Inevitabil, n cutarea de soluii adecvate multe sperane se
leag de potenialul pe care-l ofer informaiile obinute
prin activitatea de audit financiar, cruia i se recunoate din
ce n ce mai pregnant rolul social n asigurarea sntii
afacerilor. i nu este vorba numai despre opinii privitoare la
ce se ateapt de la auditori, ci i despre aciuni concrete,
care au luat forma unor documente de discuie n
pregtirea msurilor considerate necesare a fi adoptate.
Cert este c acum auditul financiar se afl n pragul unei
reformri pentru a rspunde mai bine provocrilor
perioadei pe care o traversm.
Precizam la Congresul al 3-lea al auditorilor financiari din
Romnia, organizat de Camer n toamna anului trecut, cu
o tem generoas, dar i de stringent actualitate: Profesia
de audit pentru ncrederea investitorilor i protejarea

Anul 1 - 1/2012 3
editorial interesului public, c auditul este n prezent un
serviciu global, ale crui efecte sunt resimite n
toate sectoarele economiei i cu impact
transfrontalier. O mai mare contientizare public a
obiectivelor i a ariei de aplicare a auditului ar fi
necesar ns, avnd n vedere faptul c membrii si.
deficienele contientizrii publice pot genera
deficiene ale ateptrilor pe care publicul le are
fa de auditori.
Exist un consens n privina faptului c rolul social
al auditorului i al profesiei de audit ar trebui s se
manifeste n contextul protejrii interesului public.
Aadar, i publicul trebuie s dobndeasc o
nelegere adecvat a profesiei de audit, nu s o
absolutizeze, s cread c auditorul este un
factotum, un zeu, un atoatetiutor care poate s
fac i predicii pe termene foarte lungi.
ntr-o Carte Verde a auditului, document de
discuie emis de Comisia European, se regsete
chiar o ncercare de a stabili n sarcina auditorului
o ndatorire destul de ingrat i anume ca acesta s
fac precizri foarte clare privind perioada n care
mai are anse s reziste entitatea pe care o
auditeaz. Ceea ce este un lucru foarte dificil, dac
nu chiar imposibil. Nici ageniile de rating care au
un ntreg aparat, tehnici matematice, modele
statistice nu pot s realizeze aa ceva. Ce s fac
un auditor care studiaz nite situaii care se refer
la trecut? Poate emite o opinie, dar nu poate pre-
zice un termen exact al durabilitii entitii dect
cel mult pentru o perioad de un an, conform prin-
cipiului contabil al continuitii activitii.
Dat fiind impactul su asupra diferitelor pri
interesate, profesia de audit este foarte sensibil.
Aadar, reglementrile sau normele adoptate la
nivel intern sau internaional se cuvin a fi judicios
fundamentate pe cercetri i studii de pia ample.
Este bine, mai mult este necesar ca marele public
s dobndeasc o nelegere adecvat a profesiei formulate de acetia privind pregtirea
de audit, pentru ca ateptrile sale s fie
rezonabile. ncercm s-l sensibilizm, inclusiv prin
intermediul mass-media, s explicm cine sunt i
cu ce se ocup auditorii, pentru a nu exista
pretenii exagerate din partea publicului, a benefi-
ciarilor de audit. Acesta este un aspect! Dar la fel
de adevrat este c i profesia noastr este
chemat s rspund adecvat, s se adapteze ct activitatea Grupului de lucru, a crui menire este
poate mai bine cerinelor perioadei pe care o
parcurgem. Prin urmare, i noi, auditorii financiari,
4
suntem datori s ne situm pe asemenea poziii
care s consolideze ncrederea att n auditori, ct
i n organismul lor profesional, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, n primul i n primul rnd
prin calitatea i corectitudinea serviciilor oferite de
De altfel, deloc ntmpltor, Conferina anual a
Camerei care a avut loc n iunie 2011, a stabilit
drept obiectiv strategic esenial asigurarea unor
noi rspunsuri practice, pertinente la cerinele
care se pun n momentul de fa i care vizeaz
ndeosebi capacitatea profesional, dar
deopotriv i comportamentul etic al audito-
rilor financiari.
Drept urmare, noul Consiliu ales cu acel prilej i-a
stabilit un program concret de aciune. Cu priori-
tate s-a trecut la armonizarea normelor de lucru ale
Camerei, proces care continu i n anul 2012. Tot
ncepnd cu acest an formarea profesional a
intrat n competena direct a Camerei,
asigurndu-se o mai judicioas structurare i
coordonare a acestei activiti.
O iniiativ de la care se sper obinerea unor
progrese importante o reprezint crearea a dou
comitete de lucru la nivelul Camerei care au
menirea de a analiza i a pune n eviden anumite
aspecte neconforme cu activitatea de audit pentru
programele i proiectele finanate din fonduri
europene, precum i riscurile care ar putea s
afecteze prile implicate n procesul de finanare
european. Aceste aspecte ar urma s fie discutate
n colaborare cu autoritile desemnate cu deru-
larea fondurilor europene n vederea asigurrii
unor reguli i cerine unitare n activitatea de
auditare a acestor fonduri.
n general, Consiliul s-a preocupat s asigure o mai
bun i direct i eficient comunicare cu membrii
Camerei, pe de o parte, pentru relevarea cerinelor
profesional, dar i pentru a oferi servicii de
informare prompte i sigure, inclusiv cu referin la
noutile ce apar n dezvoltarea i reformarea
profesiei la nivel european i internaional. n acest
sens, s-au lansat chestionare ctre membri privind
ghidurile profesionale care i intereseaz pentru a fi
asigurate prin grija Camerei i a fost revitalizat
de a propune soluii unor aspecte i probleme
aprute n practic.

Pe plan intern, s-a trecut la reconstrucia sistemului
informatic al Camerei. Att membrii, ct i publicul
n general au acces rapid la informaii de interes
consultnd noul format al site-ului Camerei.
Revista Audit Financiar, aflat n al 10-lea an de
apariie, a dobndit o autoritate profesional
recunoscut, prin studiile pertinente publicate, ori-
entate n cea mai mare parte spre soluii
profesioniste n misiunile de audit.
Iat c, rspunznd unor cerine formulate n
cadrul Conferinei anuale a Camerei, precum i n
timpul Congresului auditorilor financiari, Consiliul
pune la dispoziia practicienilor n audit, a
membrilor stagiari i n general a publicului o nou
revist, cu apariie trimestrial, realizat att n
format tiprit, ct i electronic, cu titlul Practici de
audit. Scopul su este de a asigura comentarii,
studii de caz, consultan, exemple de bune
practici din ar i din strintate, rspunsuri la
probleme ridicate de cititori i soluii propuse de
Grupul de lucru, alte informaii utile din domeniu,
din ar i de pe mapamond. Cu alte cuvinte,
punem n micare un vehicul, sperm noi, ct mai
Anul 1 - 1/2012
editorial
rolul social al auditorului
i al profesiei de audit
ar trebui s se manifeste
n contextul protejrii
interesului public
eficient pentru facilitarea schimbului de opinii ntre
profesionitii n audit.
V propunem acum un prim numr al revistei. Cele
care vor urma vor fi, cu siguran, croite ct mai
aproape de cerinele cititorilor si. De aceea, re-
dacia ateapt de la dumneavoastr o participare
activ la realizarea publicaiei, propunnd teme,
experiene profesionale personale i solicitnd
rspunsuri la problemele care v preocup.
Dorim succes noii publicaii, cu sperana c va rs-
punde din ce n ce mai mult ateptrilor dumnea-
voastr!
5
interviu
Auditarea
sectorului
public
- o arm redutabil
n combaterea
crizei
Dup ce actuala criz a datoriilor suverane a zdruncinat din temelii construcia euro-
pean, Uniunea European pare mai decis ca oricnd s ias de sub tvlugul valurilor
crizelor succesive prin ntrirea disciplinei financiare. Mai mult Europ, n condiii de
mai mult audit, declara cu cteva luni n urm, la Bucureti, Michel de Wolf, preedintele
Federaiei Internaionale a Experilor Contabili Francofoni i al Institutului Revizorilor de
ntreprinderi din Belgia, referindu-se la posibilitile de ieire i la modalitile de
rezolvare a actualei crize din Uniunea European i nu numai.

Domnule preedinte, iat, trol sau la ameliorarea situaiei... re cifrele, s le analizeze i s

sunt civa ani buni de cnd
cuvntul de ordine este
criza; suntem prizonierii
valurilor crizei sau crizelor
succesive. Credei c audi-
tul ar putea contribui la
limitarea efectelor acestor
crize economice i financia-
re? Care ar fi modalitatea de
a iei din situaia actual?
Principala funcie a auditorului
este de a valida informaiile
financiare, de a exprima o opinie
n diferite aspecte, ocazie ce i
poate permite i s ofere consul-
tan, adic poate contribui
efectiv la meninerea sub con-
dar nu aceasta este principala sa
funcie, ci aceea de a valida
informaiile financiare, deci nu
de a aciona efectiv.
Pornind de la acest punct
de vedere, cum vedei evo-
luia viitoare pe plan euro-
pean sau, chiar, pe plan
global?
Criza ne arat c ar trebui s
facem mai mult audit i nu mai
puin. Vreau s spun c la admi-
terea Greciei n zona euro, finan-
ele elene nu au fost auditate de
un organism privat indepen-
dent. Nu s-a cerut unui birou
internaional de audit s compa-
constate dac sunt corecte. Este
posibil ca astfel s fi putut fi evi-
tat aceast criz. Deci, este
nevoie de mai mult audit i, cu
precdere, de auditarea entiti-
lor publice.
Aceast practic de auditare a
entitilor publice este un sistem
aflat abia la nceput; exist doar
cteva state n care bilanul fis-
cal al comunelor sau al unor
regiuni face obiectul unei audi-
tri externe. Dar este nevoie de
auditarea statelor, procedeu
declarat inacceptabil pentru c
se invoc suveranitatea statal.
Statele pretind c ele trebuie i
pot s menin controlul total

6

asupra informaiilor financiare.
Suntem de acord cu toii c exis-
t valoare adugat n controlul
executat din exterior, de ctre o
entitate independent, dar nu l
admitem n cazul statelor. Dar ce
mai reprezint suveranitatea
unui stat ajuns ntr-o situaie
att de dificil ca a Greciei?
A pretinde c este nclcat
suveranitatea unui stat prin con-
trolul informaiilor financiare de
ctre o entitate privat nu are
niciun sens!
Curios este faptul c aceleai
state accept cotaiile ageniilor
de rating Moodys, Fitch etc.,
care nu se fac pe baza unui
audit anterior, adic nu sunt vali-
date. Diferena vorbete de la
sine: auditorul analizeaz riscul,
ntregul sistem, face teste sub-
staniale, pe baza crora emite
opinii, pe cnd ageniile de
rating iau cifrele ca atare i fac
doar o analiz critic.
Federaia Internaional a
Contabililor - IFAC, cu sediul la
New York, propune auditarea
sectorului public la nivel mon-
dial. Este, n definitiv, o chestiu-
ne democratic, pentru c este
scandalos ca un stat s mint.
Graie auditului se pot evita
minciunile politicienilor; audita-
rea statelor nseamn consolida-
rea controlului democratic asu-
pra puterii statale.
Concepiile ultranaionaliste sau
suveraniste nu mai au ce cuta
n lumea contemporan. Statele
trebuie supuse unui control
riguros, ca oricine altcineva.
Nu exist niciun motiv ca statele
s nu fie auditate, la fel ca alte
entiti. Criza financiar actual
vine de la o minciun public, a
autoritilor publice i se leag de
lipsa de credibilitate a statelor.
Anul 1 - 1/2012
interviu
FINANELE STATELOR Graie auditului
TREBUIE PUSE SUB LUPA
se pot evita
UNUI AUDIT EXTERN
I INDEPENDENT FA
minciunile
DE ORIENTAREA PUTERII politicienilor;
POLITICE! auditarea statelor
Altfel spus, considerai nseamn
auditarea statelor ca o pre-
condiie pentru nsntoi- consolidarea
rea financiar la nivel glo- controlului
bal i ca o modalitate de
rezolvare i de prevenire a democratic asupra
unor derapaje financiare? puterii statale.
Dup cum spuneam, exist pro-
Concepiile
puneri diferite referitoare, pe de
o parte, la extinderea auditului ultranaionaliste
sau la ntrirea rolului auditului,
inclusiv asupra statelor sau, pe sau suveraniste
scurt, auditarea statelor, n timp
ce alii doresc consolidarea rolu-
nu mai au ce cuta
lui statului asupra auditului. n lumea
Personal, susin supunerea
finanelor statelor sub lupa unui
contemporan.
audit extern i independent. Statele trebuie
Deocamdat, exist o mare dez-
batere internaional n aceast
supuse unui
privin, iar opiniile sunt nc control riguros,
neclare i foarte mprite. n
ceea ce m privete, cred c ca oricine
actualele probleme financiare altcineva
ale lumii nu i au originea
ntr-un exces de audit, ci n lipsa
acestuia. Vom vedea ce se va
decide... Parlamentul i Consiliul
European au un rol important...
Dar nici auditul nu este un
procedeu infailibil: s ne
amintim de un faliment
rsuntor, al companiei
Enron, auditat de o alt
firm de renume, compania
Arthur Andersen
Compania Andersen a murit, a
primit pedeapsa suprem, a dis-
prut de pe scena economic.
ntre timp, auditul a fost refor-
mat, pentru a evita repetarea
unui asemenea episod, n sensul
7
interviu limitrii serviciilor. S nu uitm
c jumtate din cifra de afaceri a
companiei Andersen avea ca
surs firma Enron. Aa se explic
acest faliment fraudulos... IFAC,
ns, a adoptat la nivel mondial
un Cod etic i Standarde care
limiteaz serviciile pe care le
poate face auditorul unui client.
Care este miza, ce se dore-
te, de fapt?
Nu m refer aici la activitatea
auditorului individual, care este,
desigur, independent de raiu-
nile politice, ci la supervizarea
procesului de audit. n Romnia,
de exemplu, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia reprezin-
t prima linie n controlul i
organizarea membrilor si i n
supervizarea i supravegherea
calitii auditului.
Dar toate aceste operaiuni sunt
supervizate de o autoritate
public, Consiliul pentru Supra-
vegherea Public a Activitii de
Audit Statutar, care are n multe
privine ultimul cuvnt. Aceast
autoritate public trebuie s fie
8
la rndul ei autorizat, validat, nii, specialitii.
iar rolul acesteia trebuie s fie
Romnia este similar, n ceea ce
strict administrativ i nu politic privete organizarea auditului,
sau partizan. cu Belgia. n Belgia, ca i n
Aceasta nseamn c regulile nu Romnia, funcioneaz acelai
trebuie s se schimbe odat cu sistem, respectiv o autoritate
schimbarea politic a guvernrii, public al crei rol este de a
chiar dac aceast autoritate de superviza activitatea desfurat
supraveghere este numit de de Institutul Revizorilor de ntre-
puterea politic. Vorbim despre prinderi din Belgia, ceea ce, n
o anume independen fa de opinia noastr, este un sistem
orientarea puterii politice, ase- sntos, mai avansat ca acela
menea puterii judectoreti. din Olanda sau SUA, unde auto-
ritatea public supravegheaz
direct auditorii individuali. Ca i
PROFESIONITII ROMNI AU cum chirurgul ar avea nevoie de
opinia public s-i indice dac
ATINS RAPID STANDARDELE
este cazul s opereze sau nu i
INTERNAIONALE cum s o fac. Asemenea erori
Cum se face auditul n Rom- nu s-au comis n Romnia.
nia? Oricum, cert este c traversm o
perioad de provocri. Sper c
Ceea ce s-a realizat n domeniul
ara mea i ara dumneavoastr,
auditului n Romnia n ultimul
deceniu este remarcabil. Profe- care beneficiaz, cum spuneam,
de sisteme asemntoare, vor
sionitii au atins rapid standar-
avea ocazia de a susine un
dele internaionale, ceea ce este
model adecvat de supraveghere
remarcabil, iar un rol important
public.
au avut cele dou organizaii
CAFR i CECCAR i personaliti- A consemnat
le care au tiut s atrag oame- Sorina VOICA
 idei, sugestii, experiene
Cum s v consolidai activitatea
de consultan n afaceri
Trucuri de gestiune practic pentru cabinetele
mici i mijlocii
Stuart Black, membru al Comitetului pentru Practici Mici i Mijlocii al IFAC
Paul Thompson, director adjunct IMM-uri i aspecte privind cabinetele mici i mijlocii - IFAC

Acest articol examineaz posibilitatea cabinetelor de dimensiuni mici i mijlocii de

a-i dezvolta activitatea de consiliere n afaceri i furnizeaz cteva trucuri privind
demararea unei astfel de activiti.

n viitor, cabinetele mici i mijlo-
cii nu se vor mai putea baza
numai pe servicii contabile tradi-
ionale ca principala lor surs de
venit i cretere, deoarece cere-
rea pentru acest gen de servicii
este n scdere. n multe ri tru a deveni consilieri de ncre-
sunt auditate din ce n ce mai
puine ntreprinderi mici i mij-
locii (IMM-uri) - clienii tipici ai
cabinetelor mici i mijlocii -
ntruct sunt introduse sau
majorate pragurile de audit, iar
administraiile se ndreapt spre
un sistem de auto-evaluare a
impozitelor, pentru a reduce
costurile de conformitate ale
IMM-urilor. Mai mult, tehnologia
rspunde la multe dintre servi-
ciile de conformitate de zi cu zi,
furnizate n mod tradiional de
ctre cabinetele mici i mijlocii,
reducnd nevoia de a recurge la
un profesionist contabil i impli-
cnd scderea tarifelor.
Vestea bun este c IMM-urile
sunt din ce n ce mai interesate
de o arie mai larg de servicii
profesionale, mai precis, servicii
de consultan n afaceri care
adaug valoare activitii, iar
cabinetele mici i mijlocii se afl
ntr-o bun poziie pentru a le
furniza. Cum i ele sunt entiti
mici, cabinetele mici i mijlocii
mprtesc aspiraii, ngrijorri asigur ncrederea n ceea ce
i atribuii similare clienilor lor
i sunt deci n poziia ideal pen-
Din pcate, se poate manifesta i
dere.
DE CE IMM-URILE
CAUT CABINETELE MICI
I MIJLOCII PENTRU
SFATURI N AFACERI
Cabinetele mici i mijlocii ar tre-
bui s se axeze pe urmtoarele
caliti unice, n crearea proprii-
lor practici:
Competen: IMM-urile duc
lips, de cele mai multe ori, de
ntreaga arie a funciilor mana-
geriale interne i i externalizea-
z unele funcii manageriale,
precum cea de director financiar,
ctre cabinete mici i mijlocii
care dispun de competenele
tehnice i expertiza cerut.
Integritate i ncredere: Ca
membri ai unei profesii regle-
mentate prin intermediul codu-
rilor etice, contabilii se bucur
de o ncredere instituional.
Furnizarea de ctre acetia a
unor servicii de conformitate le
privete competena. Aceasta
este o formul dovedit n timp.
o reinere n utilizarea serviciilor
de consultan nainte ca exper-
tul s fi furnizat deja o dovad a
competenei sale.
Rspunsuri prompte/apropie-
re: IMM-urile evalueaz drept
ridicat nivelul de promptitudine
al rspunsurilor cabinetelor mici
i mijlocii la solicitrile lor. Apro-
pierea cabinetelor mici i mijlocii
de clienii lor IMM-uri este, de
asemenea, important, avnd n
vedere faptul c numeroi pro-
prietari-manageri apreciaz
atenia personal pe care o pri-
mesc din partea consilierilor lor
i preuiesc facilitatea accesului.
UN NTREG MENIU
DE SERVICII DE
CONSULTAN N AFACERI
IMM-urile solicit urmtoarele
servicii, pe care cabinetele mici
i mijlocii le pot furniza. Aceste

Anul 1 - 1/2012 9
idei, sugestii, experiene servicii pot ajuta n ceea ce pri-
vete eficiena, transparena i
dezvoltarea durabil a IMM-uri-
lor, mbuntirea performanei
lor financiare i creterea gradu-
lui de satisfacie al clientului (i
poate chiar a cererii de servicii!):
F Dezvoltarea afacerilor: pla-
nificarea strategic a afaceri-
lor, ntocmirea bugetelor i a
proieciilor, practici sustena-
bile de afaceri, un director
financiar virtual etc.
F Consiliere corporativ:
structurarea activitii de
afaceri, evaluri, sprijin n
caz de litigii, contabilitate
judiciar, trezorerie, datorii/
fonduri de capitaluri proprii,
finanarea echipamentului,
atenie cuvenit i activiti
de vnzare/cumprare etc.
F Crearea de profit i pstra-
rea profitului: evaluarea
poziiei financiare, dezvolta-
rea strategiei de investiii,
alocarea activelor, planificare
imobiliar/succesiune, plani-
ficarea pensiilor etc.
F Consultan fiscal: consi-
liere fiscal i/sau reprezen-
tan pe probleme fiscale n
faa autoritilor responsabile
de colectarea veniturilor etc.
F Contabilitate de gestiune:
bugetare, raportarea de
gestiune, contabilizarea cos-
turilor, etalonare, analiza
marjei de profit a produsu-
lui/clientului etc.
APTE LUCRURI DE LUAT
N CONSIDERARE N
CREAREA UNUI CABINET DE
CONSULTAN N AFACERI
Urmtoarele considerente pot fi
utile cabinetelor mici i mijlocii
i le pot asigura succesul n pro-
10
cesul de consolidare sau dema-
rare a activitii de consultan vicii. Un model comun este
n afaceri.
1. Schimbai-v misiunea,
viziunea i planul! Cnd v
extindei sau v modificai
direcia cabinetului, stabilii-
v o viziune clar pentru vii-
tor i un traseu al etapelor pe
care trebuie s le parcurgei.
Ar trebui, de asemenea, s v
schimbai deviza i s o ajus-
tai, dup caz, pentru a
reflecta oferta de servicii
extins sau modificat a cabi-
netului dumneavoastr, ca
de exemplu Suntem dedicai
punerii bazelor valorii adu-
gate i susinerii acesteia
pentru familii i afacerile lor.
2. Educai-v i pregtii-v de a le demonstra noilor cli-
oamenii! Furnizarea de servi-
cii calitative de consultan
n afaceri presupune un set
diferit de aptitudini, fa de
cele implicate, n mod tradi-
ional, prin serviciile de con-
tabilitate. V putei dezvolta
capacitatea de consultan n
afaceri prin extinderea calit-
ilor tehnice i teoretice ale
personalului existent. Unii
contabili realizeaz tranziia
ctre profesia de consilier fis-
cal prin experien i dezvol-
tare personal, n timp ce alii
pot avea nevoie de pregtire
sau instruire.
3. Axai-v pe un domeniu de
activitate specific sau pe o
specializare! Puine cabinete
mici i mijlocii vor fi capabile
s dobndeasc i s pstre-
ze cunotine i aptitudini
necesare pentru a fi compe-
tente n toate domeniile de
consiliere n afaceri. Prin
urmare, acestea ar trebui s
ia n considerare axarea pe o
ni i cooperarea cu o reea
de cabinete mici i mijlocii
care pot furniza celelalte ser-
acela n care un cabinet se
axeaz pe un domeniu de
activitate specific, de exemplu
- servicii de cazare sau ela-
borarea unei specializri, pre-
cum practici sustenabile de
afaceri, pentru a v diferenia
cabinetul de competitori.
4. Dezvoltai relaii cu alte
firme! Reelele de recoman-
dri ofer multe avantaje
poteniale, precum ajutorul
oferit cabinetului dumnea-
voastr de a-i consolida
baza de clieni. Implicarea
ntr-o reea este un mod efi-
cient de a satisface cererile
venite de la clienii IMM-uri i
eni c dispunei de aceeai
capacitate ca i un cabinet
mai mare. Reelele de reco-
mandri se pot extinde din-
colo de serviciile contabile,
ctre domenii precum con-
sultan juridic, resurse
umane i IT.
5. Preocupai-v de promova-
rea cabinetului n rndul
clienilor noi i al celor exis-
teni! Promovarea cabinetu-
lui dumneavoastr i a valorii
serviciilor pe care le oferii
vor fi cruciale n asigurarea
succesului. Exist un numr
de motive pentru care IMM-
urile aleg cabinete mici i
mijlocii pentru serviciile de
consultan n afaceri (a se
vedea mai sus). Cabinetele
mici i mijlocii ar trebui s
profite de aceste caliti prin
promovarea lor n rndul
posibililor clieni, care dese-
ori nu sunt la curent c profe-
sionistul lor contabil poate
furniza aceste servicii. Cum
contabilii au, de obicei, pui-
n experien sau deloc n

ceea ce privete promovarea
sau marketingul, poate vei
dori s angajai un consul-
tant de marketing sau s pre-
gtii un angajat de-al dum-
neavoastr pentru aceast
activitate. Expertul dumnea-
voastr pe probleme de mar-
keting v poate ajuta s
determinai dac trebuie s
v schimbai modul de pro-
movare al serviciilor sau v
poate ajuta s explorai noi
canale de publicitate, pre-
cum media social.
6. Schimbai-v modelul de
afaceri: Serviciile de consilie-
re n afaceri pot implica un
model de afaceri diferit de
modelul tradiional al servi-
ciilor care au la baz contabi-
litatea. De exemplu, serviciile
de consiliere n afaceri pot fi
mai adecvate unui model de
afaceri care are la baz vn-
zarea de capital intelectual,
mai degrab dect de timp.
Aceasta implic un model de
determinare a valorii. Mai
mult, poate dorii s urmai
modelul industriei aviatice,
care i mparte baza de
clieni n premium i econo-
my, propunndu-le valori
diferite pentru clienii pre-
mium un serviciu de nalt
clas, la un pre corespunz-
tor de ridicat, iar pentru
clienii economy, un serviciu
de baz, fr fasoane, care
ocup mai puin timp i v
permite, astfel s dedicai
timp mai mult clienilor pre-
mium.
Copyright Iulie 2011, deinut de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate
drepturile rezervate. Material utilizat cu permisiunea IFAC. Contactai permissions@ifac.org
pentru permisiunea de a reproduce, stoca sau transmite acest document. Acest text a fost tra-
dus din limba englez n limba romn de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
IFAC nu i asum responsabilitatea pentru acurateea sau corectitudinea traducerii, sau pentru
aciunile ulterioare ca rezultat al acestora.
Anul 1 - 1/2012
7. mbriai tehnologia:
Tehnologia avansat repre-
zint o oportunitate semnifi-
cativ pentru cabinetele mici
i mijlocii, care pot desfura
operaiuni mai eficiente, pot
reduce costurile i pot oferi
serviciile suplimentare de
valoare adugat. Cloud
computing, de exemplu, le
permite cabinetelor mici i
mijlocii s se implice mai
activ, zilnic, n activitatea
clienilor lor IMM-uri i s le
ofere servicii eficiente cost-
beneficiu, precum un direc-
tor financiar
virtual.
PUNEREA IDEILOR
N ACIUNE
Pentru a veni n sprijinul dum-
neavoastr n crearea unui cabi-
net de consultan n afaceri, v
sugerm s descrcai Ghidul de
gestiune a cabinetelor pentru
cabinetele mici i mijlocii (Ghidul
GC): http://www.ifac.org/publi-
cations-resources/guide-practi-
ce-management-small-and-
medium-sized-practices.
Acest ghid disponibil gratuit
cuprinde opt module individua-
le care trateaz domenii de la
planificarea i punerea bazelor
firmei dumneavoastr pn la
gestionarea personalului i rela-
iile cu clienii.
El cuprinde studii de caz, liste de
verificare i formulare, precum i
un manual de proceduri admi-
nistrative.
idei, sugestii, experiene
RESURSE SUPLIMENTARE
PENTRU CABINETELE MICI
I MIJLOCII
Urmtoarele resurse (toate dispo-
nibile gratuit) sunt accesibile n
seciunea Centrului Internaional
pentru Practici mici i mijlocii, de
pe site-ul IFAC,
www.ifac.org/SMP:
l Publicaii
F Ghidul de gestiune a cabi-
netelor pentru cabinetele
mici i mijlocii: http://
www.ifac.org/publica-
tions-resources?publica-
tion-type=&source =37&
issues=&language=&x=
47&y=14
F Rolul cabinetelor mici i
mijlocii n furnizarea de
sprijin n afaceri IMM-uri-
lor: http://www.ifac.org/
publications-resources?
publication-type=&sour-
ce=37&issues=&langua-
ge=&x=47&y=14&page=2.
l Prezentri i filmri de la
Forumul 2011 pentru Practici
mici i mijlocii al IFAC, din
Istanbul, Turcia, n special de
la Sesiunea 3, Evoluia cabine-
telor mici i mijlocii pentru a
deservi mai bine IMM-urile:
http://www.ifac.org/news-
events/2011-ifac-small-and-
medium-practices-forum.
l Scrisori de informare trimes-
triale ale Comitetului pentru
Cabinete Mici i Mijlocii al
IFAC: http://www.ifac.org/
about-ifac/small-and-me-
dium-practices-
committee#News
l Adrese relevante:
http://www.ifac.org/about-
ifac/small-and-medium-prac-
tices-committee#Resources.
Pentru materiale traduse i pen-
tru alte resurse, vizitai Baza de
date de traduceri a IFAC:
http://www. ifac.org/about-
ifac/translations-permis-
sions/translations-database
11
idei, sugestii, experiene
Sfaturi utile
privind
noiunea de
Clemente Kiss, Audit
Senior Manager KPMG fond comercial
Ordinul ministrului Vom pune accent n cadrul aces-
tui articol pe dou aspecte care,
finanelor publice n opinia noastr, trebuie apro-
nr. 3055/2009 fundate, avnd la baz experien-
pentru aprobarea a celor care au ntocmit situaii
financiare pentru exerciiul
reglementrilor
financiar ncheiat la 31 decem-
contabile conforme cu brie 2010:
directivele europene F evaluarea la valoare just a
(OMF 3055/ 2009), activelor nete achiziionate;
modificat de Ordinul F recunoaterea fondului
ministrului finanelor comercial n situaiile finan-
ciare individuale n cazul n
publice nr. 2869/2010 care exist un transfer de
(OMF 2869/2010),
active care reprezint o afa-
a nlocuit Ordinul cere.
ministrului finanelor Conform OMF 3055/2009 fondul
comercial se recunoate, de
publice nr. 1752/2005
regul, la consolidare i repre-
(OMF 1752/2005) zint diferena dintre costul de
i se aplic ncepnd achiziie i valoarea just la data
cu 1 ianuarie 2010, tranzaciei, a prii din activele
nete achiziionate de ctre o
aducnd o abordare entitate. OMF 2869/2010 a venit
nou i mult mai cu completri n ceea ce privete
complex privind fondul comercial negativ care
noiunea de fond apare n situaiile financiare
anuale consolidate, respectiv n
comercial. situaiile financiare anuale indi-
viduale, cu ocazia transferului
efectuat n legtur cu achiziia
unei afaceri.
12
De asemenea, OMF 3055/2009,
menioneaz c n situaiile
financiare anuale individuale,
fondul comercial se poate recu-
noate numai n cazul transferu-
lui tuturor activelor sau al unei
pri a acestora i, dup caz, i
de datorii i capitaluri proprii,
indiferent dac este realizat ca
urmare a cumprrii sau ca
urmare a unor operaiuni de
fuziune. Transferul este n leg-
tur cu o afacere, reprezentat
de un ansamblu integrat de acti-
viti i active organizate i
administrate n scopul obinerii
de profituri, nregistrrii de cos-
turi mai mici sau alte beneficii.
ACTIVELE NETE
ACHIZIIONATE
LA VALOAREA JUST
Pentru recunoaterea n contabi-
litate a activelor i datoriilor pri-
mite cu ocazia acestui transfer,
entitile trebuie s procedeze la
evaluarea valorii juste a elemen-
telor primite, n scopul determi-
nrii valorii individuale a acesto-
ra. Aceasta se efectueaz, de
regul, de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai

unui organism profesional n
domeniu, recunoscut naional i
internaional. Aadar, trebuie
avut n vedere c ne aflm deja
n al treilea an de aplicare a noi-
lor concepte privind fondul
comercial, iar societile comer-
ciale care ntocmesc situaii
financiare conform OMF
3055/2009 i/sau conform stan-
dardelor internaionale de
raportare financiar, trebuie s
adopte din timp msuri pentru a
se asigura c au evaluat la valoa-
re just activele nete achiziio-
nate i/sau c vor trata drept o
achiziie a unei afaceri un trans-
fer de active, dac sunt ndepli-
nite toate condiiile ca acest
transfer s fie considerat o achi-
ziie a unei afaceri. Consecina
direct a acestor msuri se va
vedea n valoarea atribuit fon-
dului comercial.
Dei OMF 3055/2009 a aliniat
conceptul de fond comercial la
cerinele IFRS 3, rmne totui n
continuare o diferen semnifi-
cativ n ceea ce privete trata-
mentul fondului comercial.
Astfel, conform OMF 3055/2009,
fondul comercial pozitiv se
amortizeaz, de regul, n cadrul
unei perioade de maximum
cinci ani (totui, entitile pot s
amortizeze fondul comercial n
mod sistematic ntr-o perioad
de peste cinci ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu dep-
easc durata de utilizare econo-
mic a activului i s fie prezen-
tat i justificat n notele expli-
cative).
Conform IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi, fondul comercial
nu se amortizeaz, dar se testea-
z anual pentru depreciere (sau
ori de cte ori exist indicii pri-
vind deprecierea).
n ceea ce privete fondul
comercial negativ (IFRS 3 nu mai
folosete conceptul de fond
Anul 1 - 1/2012
idei, sugestii, experiene
comercial negativ, ci pe acela de Combinarea de
gain on a bargain purchase),
conform IFRS 3 acesta se recu- ntreprinderi apare
noate imediat ca venit, iar con-
form OMF 3055/2009 se recu-
atunci cnd
noate sistematic ca venit, pe o entitate obine
msur ce beneficiile economice
viitoare cuprinse n activele controlul a uneia
identificabile amortizabile achi- sau mai multor
ziionate sunt consumate, deci,
de-a lungul perioadei de via ntreprinderi
util rmas a acelor active.
prin achiziia
COMBINRILE DE activelor nete
NTREPRINDERI I sau a capitalului
TRANSFERUL DE ACTIVE acestora.
Pentru mai multe detalii privind
aceste concepte, vom apela la Dup obinerea
standardele internaionale de controlului asupra
raportare financiar, punnd
unei alte entiti,
accent pe IFRS 3. n ianuarie
2008, IASB a emis standardul
revizuit de raportare financiar
tranzacia trebuie
IFRS 3 Combinri de ntreprin- evaluat la
deri, aplicabil ncepnd cu 1
iulie 2009. Practica de pn valoarea just,
atunci a contabilitii pentru aceasta trebuind s
combinri de ntreprinderi era o
abordare bazat pe cost, iar cos- fie baza care st
tul de achiziie al unei entiti
era alocat activelor achiziionate
la evaluarea
i datoriilor. Acest standard revi- activelor, datoriilor
zuit este bazat pe principiul c,
dup obinerea controlului asu- i capitalului
pra unei alte entiti, tranzacia (altul dect cel
trebuie evaluat la valoarea
just, aceasta trebuind s fie achiziionat
baza care st la evaluarea active-
de acionarul
lor, datoriilor i capitalului (altul
dect cel achiziionat de acio- majoritar) entitii
narul majoritar) entitii achizi-
ionate.
achiziionate
Combinarea de ntreprin-
deri apare atunci cnd o entitate
obine controlul a uneia sau mai
multor ntreprinderi prin achizi-
ia activelor nete sau a capitalu-
lui acestora. S-a redefinit de ase-
menea noiunea de ntreprinde-
re ca fiind un ansamblu integrat
de activiti i active organizate
13
idei, sugestii, experiene i administrate n scopul obine-
rii de profituri, nregistrrii de
costuri mai mici sau alte benefi-
cii economice investitorilor sau
altor proprietari, membri sau
participani.
Astfel, n timp ce o ntreprindere
const n aporturi, procese apli-
cate acestor aporturi i produc-
ia rezultant, IFRS 3 revizuit pre-
vede c nu este necesar s existe
producie rezultant aferent
ansamblului de active achiziio-
nate pentru a fi considerat o
ntreprindere. Este doar necesar
ca aporturile i procesele s fie
folosite n scopul generrii de
producie rezultant. Este nece-
sar pentru activele achiziionate
s includ toate aporturile i
procesele utilizate de vnztori
pentru funcionarea ntreprinde-
rii. Dac ali participani din
pia sunt capabili de a genera
producie rezultant din setul de
active de exemplu, integrndu-
le cu propriile lor aporturi i pro-
cese, atunci acesta este capabil
de a fi condus ntr-o manier ce
14
reprezint o ntreprindere n
accepiunea IFRS 3. Nu este rele-
vant dac vnztorul a operat n
trecut setul de active transferat
ca o ntreprindere sau dac cum-
prtorul intenioneaz s ope-
reze setul transferat ca o ntre-
prindere. nelesul larg al terme-
nului pot fi presupune judecata
profesional n evaluarea faptu-
lui dac un set de activiti i
active achiziionate constituie o
ntreprindere pentru care se
aplic metoda achiziiei. Diveri
factori trebuie evaluai pentru a
determina dac ansamblul de
active i activiti reprezint o
ntreprindere, printre care, eva-
luarea dac setul de active i
activiti transferate i-a nceput
domeniul principal de activitate,
are angajai, precum i alte apor-
turi i procese i dac are abilita-
tea de a obine acces la clieni
ce vor cumpra producia rezul-
tant.
Documentul justificativ de nre-
gistrare n situaiile financiare
ntocmite n conformitate cu
Standardele Internaionale de
Raportare Financiar a achiziiei
unei afaceri este raportul de alo-
care a preului de achiziie (Pur-
chase Price Allocation), n con-
formitate cu cerinele IFRS 3
Combinri de ntreprinderi.
Exist o perioad de 12 luni,
perioad considerat de IFRS 3
ca perioad de evaluare mea-
surement period - din momen-
tul achiziiei pentru a finaliza
raportul de alocare a preului de
achiziie. Paragraful 45 al IFRS 3,
menioneaz de asemenea c, n
cazul n care la data raportrii nu
este finalizat procesul de alocare
a preului de achiziie, cumpr-
torul poate raporta n situaiile
sale financiare sumele prelimina-
re pe care le are la dispoziie
pentru a contabiliza respectiva
combinare de ntreprinderi,
urmnd ca, pn la finalul
perioadei de evaluare, cumpr-
torul s ajusteze retrospectiv
sumele preliminare pentru a fi n
conformitate cu raportul final de
alocare a preului de achiziie.
 idei, sugestii, experiene
Capcanele
pragului de
semnificaie
i provocri ale
Dr. Daniel Botez,
evalurii riscurilor auditor financiar,
formator

reale obinute de la doi clieni de

Noile norme profesionale aplicabile, formalizate prin
audit, A i B, cu o situaie relativ
Ghidul privind Auditul Calitii, modific o serie asemntoare. Astfel, pentru
de proceduri i pun n faa auditorilor cteva provo- ambii clieni nu exist aspecte
cri cu caracter de noutate. Una dintre acestea care s conduc la evaluarea unui
risc foarte ridicat. Riscul ridicat
se refer la procedura de stabilire a mrimii ean-
este dat de situaia n care condu-
tioanelor. cerea cuprinde i acionari. Este o
situaie des ntlnit, n care acio-
Pentru a stabili mrimea eantioa- Aceste informaii servesc drept narul/acionarii sunt n acelai
nelor, auditorul trebuie s parcur- baz de referin pentru identifi- timp i administratori, aspect care
g civa pai obligatorii: carea i evaluarea riscurilor de nu constituie neaprat premisa
denaturare semnificativ (riscul unui risc ridicat. Celelalte aspecte
F Evaluarea riscului inerent
inerent i riscul de control). nu atrag nevoia de evaluare a
general
unui risc ridicat.
F Evaluarea riscului general
specific
EVALUAREA RISCULUI Poziia financiar i lichiditatea se
ncadreaz n limite considerate
F Calculul pragului de semni- INERENT GENERAL
normale. Conducerea este consi-
ficaie Riscul inerent general rezult din derat integr i are experien n
F Evaluarea riscului de control aprecierea informaiilor referitoare domeniul de activitate.
la management, mediul contabil,
F Revizuirea analitic preli- natura activitii entitii i aspec-
n contabilitate lucreaz personal
minar competent, nu exist ntrzieri n
tele semnificative privind audita-
F Stabilirea mrimii eantioa- raportare, iar entitatea nu are o
rea. n funcie de aspectele con-
nelor structur complex sau o dimen-
crete care stau la baza evalurii,
siune foarte mare.
Menionm c aceste etape riscul inerent este evaluat pe o
urmeaz procedurii prin care scar de la 1 la 5, respectiv de la Activitatea de exploatare are un
auditorul a obinut informaii pri- foarte sczut la foarte ridicat. relativ caracter linear, bazat pe o
vind nelegerea entitii i a Auditorii sunt familiarizai cu activitate de fabricaie cu caracter
mediului su, n conformitate cu modelul de evaluare a riscului ine- continuu. Auditurile anterioare nu
prevederile ISA 315 Identificarea rent general prevzut la seciunea au pus n eviden aspecte semni-
i evaluarea riscurilor de denatura- B4 din Ghidul privind Auditul ficative negative, iar opiniile au
re semnificativ prin nelegerea Calitii. fost fr rezerve.
entitii i a mediului su i docu- Pentru articolul de fa am proce- n aceast situaie se poate
mentate prin seciunea B3 din dat la evaluarea riscului inerent constata c evaluarea ne
Ghidul privind Auditul Calitii. general pe baza unor informaii conduce ctre un nivel sczut al

Anul 1 - 1/2012 15
idei, sugestii, experiene riscului, iar prin inducerea unui Pentru articolul de fa am reinut Este posibil ca n unele cazuri
grad de precauie suplimentar structurile clieni i furnizori de la valoarea pragului de semnificaie
concluzia noastr este c riscul clientul A i structurile produse fi- la nivelul situaiilor financiare ca
inerent general este MEDIU nite i furnizori de la clientul B. Pen- ntreg s fie adecvat pentru sta-
pentru ambii cleni. tru Clieni A am stabilit un risc ine- bilirea unor eantioane care s
rent specific mediu, ceea ce condu- conduc la gradul de asigurare
EVALUAREA RISCULUI ce la un factor de risc inerent de necesar. Exist ns i situaii n
INERENT SPECIFIC 1,75, pentru Furnizori A un risc care auditorul trebuie s utilizeze
inerent specific sczut, respectiv valori mai mici dect acesta.
Evaluarea riscului inerent specific
un factor de risc de 2,5, iar pentru ISA 320 introduce conceptul de
se bazeaz pe informaiile colecta-
Produse finite B i Furnizori B risc prag de semnificaie funcional,
te n faza de cunoatere a clientu-
inerent specific mediu, respectiv care solicit punerea n valoare a
lui i documentate la seciunea B3
factori de risc inerent de 1,75. raionamentului auditorului pri-
din Ghidul privind Auditul Calitii.
vind stabilirea unui prag de sem-
ISA 315 precizeaz c identificarea CALCULUL PRAGULUI nificaie mai sczut pentru a redu-
i evaluarea riscurilor de denatura-
DE SEMNIFICAIE ce la un nivel rezonabil probabili-
re semnificativ se realizeaz i la
Pragul de semnificaie se calculea- tatea ca denaturrile necorectate
nivelul afirmaiilor pentru clasele
z dup evaluarea riscului inerent, sau nedetectate s depeasc
de tranzacii, solduri ale conturilor
nivelul acestuia fiind baz de refe- pragul de semnificaie pentru
i prezentri. Ghidul privind Auditul
rin pentru raionamentul audi- situaiile financiare ca ntreg.
Calitii nu ne ofer nici o referin
pentru evaluarea acestui risc. ne- torului. Astfel, cu ct riscul inerent Pe de alt parte, ISA 320 prevede
legerea activitii clientului i general este mai ridicat pragul de circumstanele specifice entitii
experiena auditorului joac un semnificaie este mai sczut. i n care auditorul poate stabili i
rol esenial. Pentru a evalua acest invers. utiliza valori mai mici ale pragului
risc, sugerm ca, dup identifica- de semnificaie pentru anumite
Remarc: ISA 320 Pragul de semni-
rea domeniilor semnificative, s clase de tranzacii, solduri de con-
ficaie n planificarea i desfurarea
atam acestora un grad de risc turi sau prezentri. ISA 320 prezin-
unui audit, n forma sa revizuit apli-
inerent specific rezultat din mode- t, ca baz de referin, cazurile
cabil cu data de 15 decembrie
lul existent n vechile norme pro- particulare n care auditorul poate
2009, nu mai prevede ca obligatorie
fesionale, care presupune rspun- proceda astfel, nemaifiind obliga-
repartizarea valorii preliminare a pra-
sul la ase aspecte: torie pentru toate elementele sta-
gului de semnificaie general n rela-
1. Sistem supus erorilor / sistem bilirea de praguri diferite de pra-
ie cu soldurile conturilor, clasele de
inadecvat / sistem manual gul de semnificaie pentru situaii-
tranzacii i prezentrile de informaii.
necomputerizat le financiare ca ntreg.
2. Contabil pentru acest dome-
niu slab pregtit profesional
3. Operaiuni complexe
4. Risc de pierderi / deturnri /
fraud
5. Multe judeci profesionale /
calcule
6. Operaiuni neobinuite.
Putem ntocmi urmtoarea matri-
ce, n funcie de rspunsurile afir-
mative la aceste aspecte pe baza
creia s stabilim nivelul riscului
inerent specific (Tabel 1).
Auditorii sunt deja familiarizai cu
matricea de referin pentru stabi-
lirea factorului de risc inerent, pre-
vzut la seciunea B7 din Ghidul
privind Auditul Calitii (Tabel 2).

16

Pentru studiul de caz am stabilit
praguri de semnificaie la nivelul
situaiilor financiare ca ntreg pen-
tru cele dou entiti de referin,
prin calcularea unei medii ntre
valoarea cea mai mic i valoarea
cea mai mare dintre cele ase
valori de referin prevzute de
modelul de calcul de la seciunea
B5 din Ghidul privind Auditul
Calitii.
F Prag de semnificaie societa-
tea A: 200.000 lei
F Prag de semnificaie societa-
tea B: 300.000 lei
EVALUAREA RISCULUI
DE CONTROL
Evaluarea riscului de control se
bazeaz pe informaiile colectate
cu privire la sistemul de control
intern i documentate n seciu-
nea B3. n condiiile n care audi-
torul consider c informaiile pri-
vind mediul de control i modul
de monitorizare a controalelor
sunt adecvate i stabilete s se
bazeze pe constatrile controlului
intern, pune n aplicare testele
prevzute la seciunea C din
Ghidul privind Auditul Calitii.
Evaluarea acestui risc presupune
deci, pe lng caracterul rezonabil
al constatrii organizrii sistemu-
lui de control intern, existena i
aplicarea unor proceduri de testa-
re a funcionrii i eficacitii con-
troalelor. Ghidul profesional nu
ofer modele privind aceste pro-
ceduri, ele fiind elaborate de ctre
fiecare cabinet de audit.
Este un aspect foarte important
deoarece n funcie de rezultatul
testrii controalelor interne audi-
torul stabilete gradul n care se
poate baza pe constatrile contro-
lului intern pe o scar de la 1 la 5,
respectiv ataeaz factorul 1 unui
risc ridicat i factorul 5 unui risc
sczut.
Pentru scopul acestui studiu,
putem stabili c auditorul nu a
considerat adecvat s se sprijine
Anul 1 - 1/2012
pe constatrile controlului intern
i, ca urmare, a evaluat riscul de
control la nivelul de 100%, cores-
punztor factorului 1.
REVIZUIREA ANALITIC
PRELIMINAR
Procedurile analitice susin nele-
gerea de ctre auditor a entitii i
a mediului su i l ajut n evalua-
rea adecvat a riscului de denatu-
rare semnificativ. n principiu, ele
constau n comparaii ntre diferite
informaii financiare referitoare la
entitate, precum informaii pentru
perioade precedente, cum sunt in-
dicatori privind lichiditatea, solva-
bilitatea, performana sau princi-
palele categorii de cheltuieli i
identificarea unor variaii semnifi-
cative care solicit o atenie
specific.
Din punctul de vedere al cal-
culului mrimii eantionului,
revizuirea analitic preliminar
st la baza stabilirii de ctre
auditor a unui factor de relevan
pe o scar de la 1 la 3, factorul 1
reprezentnd situaia c revizuirii
analitice nu i este acordat
nicio relevan, n timp ce fac-
torul 3 presupune c din
revizuire nu au rezultat ele-
mente neobinuite.
STABILIREA MRIMII
EANTIONULUI
Calculul mrimii eantionului are
drept referin tabelul de calcul
prezentat de Ghidul privind Auditul
Calitii la seciunea B7 (Tabel 3).
Prin procedura de stabilire a mri-
mii eantioanelor au fost stabilite
dimensiunile minime ale acestora.
Pentru a valida raionamentele pe
care le-am efectuat, n continuare
vom prezenta procedurile prin
care am auditat structurile
respective.
Analiza structurilor luate ca
exemplu scoate n eviden
urmtoarele:
idei, sugestii, experiene
Clieni A: Soldul de 3.422.000 lei
este compus din 90 de clieni, din
care 6 au o valoare a soldului
peste valoarea pragului de semni-
ficaie. Valoarea nsumat a aces-
tora este de 2.316.675 lei, ceea ce
reprezint 68% din total. Putem
considera eantionul satisfctor.
Furnizori A: Soldul de 1.201.500
este compus din 114 furnizori, din
care doar unul depete valoarea
pragului de semnificaie, cu un
sold de 546.484 lei, reprezentnd
45%. n aceast situaie, pentru
obinerea unui nivel de asigurare
adecvat pentru furnizori, auditorul
trebuie s extind dimensiunea
eantionului la 3 elemente, fiecare
cu o valoare peste 150.000 lei,
care au o valoare nsumat de
858.053 lei, reprezentnd 71% din
valoarea total a soldului, o situa-
ie confortabil. ISA 320 prevede
c pragul de semnificaie funcio-
nal poate fi reprezentat de una
sau mai multe valori. Dac audito-
rul ar fi stabilit prin planificare un
prag de semnificaie funcional de
150.000 lei pentru elementele
similare furnizorilor, mrimea
eantionului s-ar fi schimbat.
Produse finite B: Soldul de
2.069.063 lei este compus din 51
de elemente din care 2 se situeaz
peste pragul de semnificaie glo-
bal, cu o valoare cumulat a sol-
durilor de 830.820 lei, reprezen-
tnd 40% din total. Pentru a obi-
ne gradul de asigurare necesar,
auditorul stabilete un eantion
de 5 elemente cu o valoare de
1.413.399 lei, reprezentnd 68%
din totalul soldului, care ar fi
rezultat n etapa de planificare
dac ar fi stabilit un prag de sem-
nificaie funcional de 100.000 lei.
Furnizori B: Soldul de 1.849.625
lei este compus din 208 furnizori,
nici un sold individual nu dep-
ete valoarea global a pragului
de semnificaie. Dac auditorul ar
fi stabilit un prag de semnificaie
funcional mai mic, de 100.000 lei,
atunci peste acesta se situeaz 4
17
idei, sugestii, experiene
furnizori cu o valoare cumulat a
soldurilor de 599.046 lei, repre-
zentnd doar 32%.
n aceast situaie, auditorul ar fi
trebuit s stabileasc un prag de
semnificaie mai mic - de 50.000
lei i atunci n eantion intr 10
elemente cu o valoare cumulat
de 946.555 lei, reprezentnd 51%,
N FINAL, CTEVA
CONCLUZII
Stabilirea mrimii eantionului
reprezint o procedur bazat
pe raionamentul auditorului,
care cumuleaz toate informa-
iile i evalurile constatate cu
privire la entitate.
n primul rnd, evaluarea riscu-
lui inerent general are o influ-
en semnificativ asupra raio-
namentelor privind stabilirea
pragului de semnificaie gene-
ral i, mpreun cu riscul ine-
rent specific, prin plasarea
acestora n matricea de identifi-
care a factorului de risc inerent,
pe o scar de la 1 la 5, o inci-
18
situaie care, corelat cu nivelul
riscurilor evaluate, poate fi consi-
derat satisfctoare. n urma
acestor raionamente, stabilirea
unor praguri de semnificaie func-
ionale n etapa de planificare
ar fi condus la o dimensiune
minim a eantioanelor mai apro-
piat de cerinele de obinere a
den semnificativ asupra cal-
culului mrimii eantioanelor.
n al doilea rnd, ISA 320 las n
responsabilitatea i pe seama
raionamentului auditorului
att stabilirea pragului de sem-
nificaie global, ct i utilizarea
pragului de semnificaie func-
ional sau stabilirea pragurilor
de semnificaie specifice pen-
tru clase de tranzacii, solduri
de conturi sau prezentri.
Acesta constituie o marj de
aciune destul de larg pentru
auditor i i permite s obin
gradul de asigurare necesar.
n al treilea rnd, stabilirea fac-
torului ataat riscului de con-
trol pe o scar de evaluare de la
gradului de asigurare necesar
(Tabel 4).
Pe de alt parte, o abordare rigu-
roas a evalurii riscurilor i a pro-
cedurilor analitice, prin includerea
unor grade de precauie ridicate,
pot modifica valoarea factorilor,
cu inciden semnificativ asupra
mrimii eantioanelor.
1 la 5 are o inciden semnifica-
tiv asupra mrimii eantio-
nului.
Este necesar ca auditorul, pe
baza testelor efectuate asupra
sistemului de control intern, s
documenteze i s stabileasc
factori diferii pentru diferitele
structuri ale situaiilor finan-
ciare.
Nu n ultimul rnd, revizuirea
analitic preliminar trebuie s
aib n vedere indicatorii i
structurile reprezentative pen-
tru activitatea entitii, deoare-
ce stabilirea unui factor de rele-
van pe o scar de la 1 la 3 are
o inciden semnificativ asu-
pra mrimii eantioanelor.
 idei, sugestii, experiene
De la Normele minimale
de audit la Ghidul privind
auditul calitii,
un salt de concepie n documentarea unui
dosar de audit statutar/financiar (I)

Adrian Popescu, auditor financiar, formator acreditat CAFR i CNFPA

n anul 2000 s-au adoptat de ctre CAFR primele standarde de audit financiar. Odat
cu apariia acestor standarde de audit a fost simit nevoia de adoptare a unor norme
care s descrie modul n care trebuie s se construiasc un dosar de audit financiar.
Acest lucru s-a nfptuit n anul 2000, odat cu editarea de ctre CAFR cu sprijinul
ICAS (Institutul Contabililor Autorizai din Scoia) a NORMELOR MINIMALE DE AUDIT
(NMA).
De atunci, n timp, standardele de audit au suferit mai multe mbuntiri aduse de
IFAC. Au fost emise de ctre IFAC i asimilate integral de CAFR standarde de audit edi-
ia 2006, apoi ediia 2008.
n anul 2009 au fost emise de ctre IAASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare) al IFAC, Standardele Internaionale de Audit clarificate, asimila-
te integral de ctre CAFR, fiind aplicabile i n prezent.

Odat cu apariia Standardelor aduse de standardele de audit n audit statutar/financiar, pentru o

Internaionale de Audit clarifica-
te ediia 2009, CAFR a considerat
c este nevoie s vin n sprijinul
membrilor si prin actualizarea
Normelor dup care trebuie s
se documenteze un dosar de
audit financiar. n acest sens, n
anul 2010 se editeaz GHIDUL
PRIVIND AUDITUL CALITII
(GHID), elaborat de ICAS i tra-
dus de CAFR.
Acest GHID a fost conceput
pentru a rspunde celor mai
recente cerine profesionale
vigoare i nlocuiete NMA,
ncepnd cu auditarea situaii-
lor financiare 2010.
Scopul acestui material este
acela de a facilita trecerea de la
modul de documentare a unui
dosar de audit conform NMA, la
cel conform GHID.
Deoarece GHIDUL PRIVIND
AUDITUL CALITII conine o
prezentare ordonat alfabetic a
seciunilor ce trebuie documen-
tate n cadrul unei misiuni de
nelegere facil i logic a ordi-
nii n care vor fi documentate de
ctre un auditor financiar seciu-
nile, se impune o prezentare pe
etape a modului de abordare a
acestor seciuni.
n cele ce urmeaz, ne propu-
nem s prezentm, pe etape,
ordinea n care vor trebui abor-
date de ctre un auditor finan-
ciar seciunile din GHID, prin
comparaie cu prevederile
din Normele minimale
de audit.

Anul 1 - 1/2012 19
idei, sugestii, experiene Etapa I
DEMONSTRAREA
INDEPENDENEI
AUDITORULUI FA
DE CLIENTUL DE AUDIT
F GHID PRIVIND AUDITUL
CALITII
SECIUNEA B2 ( Acceptarea
Desemnrii sau a
Redesemnrii)
F NORMELE MINIMALE DE
AUDIT
SECIUNEA E1 (Acceptarea
mandatului/Rennoirea
Mandatului)
Demonstrarea independenei
auditorului financiar/societii
de audit fa de clientul de audit
se documenteaz conform GHI-
DULUI PRIVIND AUDITUL
CALITII aproape similar cu
modul de documentare din
NORMELE MINIMALE DE AUDIT.
Totui, SECIUNEA B2 aduce i
elemente noi, care vor fi descri-
se n cele ce urmeaz.
Seciunea B2 este compus din:
l Elemente comune cu NMA:
- 27 teste de audit (paginile
47-51) pentru care auditorul
financiar trebuie s rspund
documentat, prin elabora-
rea foilor de lucru. n cadrul
SECIUNII E1 din NMA existau
16 astfel de teste.
l Elemente noi fa de NMA:
- Lista de verificare a riscuri-
lor (pagina 52). Aceast list
reprezint un chestionar cu
32 de ntrebri la care audito-
rul financiar, pe baza cunoa-
terii preliminare a clientului,
trebuie s rspund cu
DA/NU/Nu se cunoate.
Pentru documentarea acestui
chestionar, auditorul finan-
20
ciar nu trebuie s ntocmeas-
c foi de lucru.
- Consideraii Etice (pagina
53) reprezint un tabel n
care auditorul trebuie s pre-
zinte ameninrile la adresa
independenei care au rezul-
tat din foile de lucru aferente
testelor de la paginile 47-51
sau n urma rspunsurilor cu
DA la Lista de verificare a ris-
curilor (pagina 52), dar i
msurile de siguran luate
de auditorul financiar (res-
ponsabil cu problemele de
etic) pentru eliminarea aces-
tor ameninri.
De exemplu:
- ameninare identificat: un
membru al echipei de audit
este frate cu directorul eco-
nomic al clientului de audit
- msura de siguran luat de
auditorul financiar: nlocuirea
membrului respectiv cu un
alt membru care este inde-
pendent fa de acel client.
n situaia n care nu exist nici o
ameninare la adresa indepen-
denei, tabelul Consideraii
Etice (pagina 53) poate s rm-
n necompletat.
Etapa II
PLANIFICAREA UNEI
MISIUNI DE AUDIT
STATUTAR/FINANCIAR
F GHID PRIVIND AUDITUL
CALITII
SECIUNILE B1, B3-B12, C1
F NORMELE MINIMALE DE
AUDIT
SECIUNILE E i F
Etapa de planificare, alturi de
etapa de finalizare a auditului
financiar, a suferit o suplimenta-
re semnificativ de teste n GHID
fa de NMA. Sunt teste din sec-
iunile E i F din fostele NMA,
care s-au transformat n GHID n
seciuni de sine stttoare (de
exemplu: testul 1a din NMA
legat de cunoaterea clientului,
n Ghid s-a transformat n seciu-
nea B3 Cunoaterea clientului i
evaluarea riscurilor).
Conform GHID, etapa de planifi-
care se documenteaz dup
cum urmeaz:
Seciunea B1 Obiectivele plani-
ficrii, concluzii, aprobare i lista
de verificare
Aceast seciune conine o serie
de teste comune cu cele din
MNA, cum ar fi:
- evaluarea iniial a principiu-
lui continuitii;
- evaluarea sistemului propriu
al clientului de identificare a
tranzaciilor cu prile afiliate;
- preluarea matematic corect
a soldurilor iniiale;
- utilizarea unor experi etc.
Dar conine i o serie de elemen-
te i teste noi, cum ar fi:
- planul de audit. Acest plan se
gsete n GHID la pagina 41;
el trebuie semnat de toat
echipa de audit nainte de
nceperea auditului;
- discuia cu clientul, anterior
nceperii auditului ( testul 6 ).
Acest test trebuie s se docu-
menteze de ctre auditorul
financiar printr-o foaie de lu-
cru nsuit (prin semntur
fizic, prin semntur elec-
tronic etc.) att de auditorul
financiar, ct i de clientul de
audit.
Seciunea B3 Cunoaterea
clientului i evaluarea riscurilor
Aa cum am amintit mai sus,
aceast seciune se regsea i n

NMA sub forma testului 1a) din
cadrul seciunii F.
Pentru a putea s documenteze
corect testele din aceast seciu-
ne, auditorul financiar trebuie s
citeasc cu atenie standardul
de audit 315 Identificarea i
evaluarea riscurilor de denatura-
re semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su i n Pe baza rspunsului la ntrebri-
mod special cele dou anexe la
acest standard.
Diferena fa de NMA, unde
cunoaterea clientului se docu-
menta de obicei n Dosarul
Permanent, este c acum, n
GHID, toate informaiile adunate
de auditorul financiar despre
clientul de audit, astfel nct s
obin nelegerea entitii i a Pragul de semnificaie se stabi-
mediului su, inclusiv a contro-
lului intern al entitii, furniznd,
astfel, o baz pentru elaborarea
i implementarea de rspunsuri
la riscurile de denaturare semni-
ficativ evaluate,vor trebui s
mbrace forma unor foi de lucru,
care se vor referenia n dreptul
testelor din seciunea B3.
Seciunea B4 Evaluarea riscului
inerent
Evaluarea riscului inerent se
efectueaz n GHID n mod simi-
lar cu metoda de evaluare din
NMA, auditorul financiar trebu-
ind s rspund la un set de n-
trebri. Aceste ntrebri sunt
predefinite n Ghid la paginile
56 i 57.
Elementele comune cu NMA
sunt date de faptul c ntrebrile
sunt mprite pe aceleai capi-
tole:
- elemente manageriale;
- mediul contabil;
- mediul operaional;
- aspecte de audit.
Anul 1 - 1/2012
Elementele care difer fa de
NMA sunt legate de :
- reformularea ntrebrilor i
sporirea numrului lor;
- introducerea treptei de eva-
luare de foarte ridicat (n
NMA existau doar patru trep-
te de evaluare: foarte sczut,
sczut, mediu i ridicat).
cu cele din anul anterior), care
le predefinite i a raionamentu-
lui profesional al auditorului
financiar, acesta trebuie s eva-
lueze riscul inerent la una din
cele cinci trepte de evaluare pre-
zentate mai sus.
Seciunea B5 Pragul de semni-
ficaie
Elementele comune cu NMA
lete n GHID conform unei
metode predefinite, prezentate
la pagina 58. El se calculeaz n
etapa de planificare i se recal-
culeaz n etapa de finalizare
(poate fi identic sau poate fi
diferit, n funcie de modificrile
intervenite pe parcursul auditu-
lui).
Elementele care difer fa de
NMA sunt legate de :
- dublarea procentelor de la
cifra de afaceri (n NMA erau
0,5% i 1%, n GHID sunt 1%
i 2%);
- justificarea stabilirii pragului
de semnificaie final, innd
cont de mrimea riscurilor
evaluate.
Seciunea B6 Revizuirea anali-
tic preliminar
Aceast seciune i gsete
corespondentul n NMA din
cadrul seciunii F a testului 1c).
Pentru a putea documenta
corect aceast seciune, audito-
rul financiar trebuie s in cont
de prevederile standardului de
idei, sugestii, experiene
audit ISA 520 Proceduri analiti-
ce.
Revizuirea analitic n etapa de
planificare ajut auditorul finan-
ciar s identifice variaiile
neobinuite sau soldurile cu
valori neobinuite (identificate
prin compararea situaiilor preli-
minare ce urmeaz a fi auditate,
vor necesita o verificare mai
atent n etapa de verificare.
Seciunea B7 Sumarul evalurii
riscului i planul de eantionare
n cadrul acestei seciuni se sta-
bilete dimensiunea eantioane-
lor ce urmeaz a fi folosite n
etapa de verificare.
sunt acelea c la stabilirea
dimensiunii eantioanelor se
ine cont de evaluarea riscului
inerent specific, a riscului de
control i a riscului de nedetec-
tare nelegat de eantionare.
Diferenele fa de NMA constau
n:
- metoda de stabilire a dimen-
siunii eantioanelor n GHID
difer ca mod de abordare
fa de NMA n sensul c n
NMA eantionul rezulta la
nivel de seciune (imobilizri,
stocuri etc.), pe cnd n GHID
eantionul rezult la nivel de
cont selectat n vederea audi-
trii;
- riscurile n NMA se evaluau n
procente, iar n GHID se eva-
lueaz n cifre;
- pentru a determina dimen-
siunea eantioanelor n NMA
riscurile se nmuleau, n
GHID ele se mpart.
Metoda de determinare a ean-
tioanelor n GHID parcurge
urmtorii pai:
21
idei, sugestii, experiene Dup ce se determin riscurile
inerente specifice fiecrei sec-
iuni din etapa de verificare din
GHID (cu ajutorul tabelului pre-
definit n GHID la pagina 60), se
evalueaz riscul de control (eva-
luarea se face prin teste ale con-
troalelor) pentru fiecare seciune
din etapa de verificare din GHID
n parte (evaluarea va rezulta n
cifre de la 1-5 n funcie de nive-
lul de risc evaluat 1-f. ridi-
cat..5-f. sczut). Apoi se eva-
lueaz pentru fiecare seciune
din etapa de verificare din GHID
n parte riscul de nedetectare
nelegat de eantionare (relevan-
a acordat revizuirii analitice;
dac relevana este mare, atunci
se va evalua la nivelul 3, mode-
rat - 2, mic - 1 (pagina 60)).
Dimensiunea eantionului se
stabilete conform tabelului de
la pagina 61 din GHID. Aceasta
se stabilete prin mprirea
valorii populaiei contului selec-
tat pentru auditare (sold/rulaj) la
pragul de semnificaie , apoi la
factorul de risc inerent specific
seciunii din care face parte con-
tul selectat, apoi la factorul de
risc de control specific seciunii
din care face parte contul selec-
tat, apoi la factorul de risc de
nedetectare nelegat de eantio-
nare specific seciunii din care
face parte contul selectat.
Seciunea B8 Solduri iniiale
Pentru a putea s documenteze
corect testele din aceast seciu-
ne, auditorul financiar trebuie s
citeasc cu atenie standardele
de audit 510 Misiuni de audit
iniiale-solduri iniiale i ISA 710
Informaii comparative-cifre
corespondente i situaii finan-
ciare comparative.
Pot exista mai multe situaii:
clientul se afl la primul audit al
situaiilor financiare, situaiile
financiare ale anului anterior au
22
fost auditate de acelai auditor i
situaiile financiare ale anului
anterior au fost auditate de un
alt auditor. Foile de lucru aferen-
te testelor din cadrul seciunii B8
trebuie s conin informaii
despre: msura n care soldurile
iniiale conin denaturri care
afecteaz n mod semnificativ
situaiile financiare ale perioadei
curente, despre msura n care
politicile contabile reflectate n
soldurile iniiale au fost aplicate
consecvent i, dup caz, despre
problemele prezentate n rapor-
tul de audit de auditorul prece-
dent.
Seciunea B9 Acordul de plani-
ficare a auditului
Aceast seciune este complet
nou fa de NMA. Ea se reg-
sete n GHID la pagina 63 ntr-
un format predefinit, care trebu-
ie completat, semnat i datat de
toat echipa de audit.
Seciunea B10 Lista de verifica-
re permanent a informaiilor
i aceast seciune este nou
fa de NMA. Ea se regsete n
GHID la pagina 66 i reprezint
un chestionar care ajut echipa
de audit s se asigure c infor-
maiile pe care trebuie s le con-
in dosarul permanent (infor-
maii generale despre clientul de
audit), precum i informaiile
necesare planificrii auditului,
sunt complete.
Seciunea B11 Agenda de lucru
a ntlnirilor pentru planificare
Precum seciunile anterioare, B9
i B10, i aceast seciune este tatele evalurii riscurilor la stabi-
nou fa de NMA. Agenda de
lucru a ntlnirilor pentru planifi-
care trebuie s conin dou
zone principale:
- ntlnirile cu clientul de
audit, care au ca obiectiv dis-
cutarea naturii, scopului i as-
pectelor practice auditului; i
- discuiile cu echipa de audit,
prin care responsabilul de
misiune discut principalele
elemente din etapa de plani-
ficare cu membrii echipei de
audit.
Seciunea B12 Conturile anului
precedent
Este o seciune care nu conine
teste, ea se regsete numai n
cuprinsul GHIDULUI i are rolul
de a atrage atenia auditorului
financiar c trebuie s obin de
la clientul de audit situaiile
financiare ale anului precedent.
Seciunea C1 Sisteme contabi-
le i controale interne
Aceast seciune i gsete
corespondentul n NMA la sec-
iunea F, testului 1b). Pentru a
putea documenta corect aceast
seciune, auditorul financiar tre-
buie s in cont de prevederile
standardului de audit ISA 315
Identificarea i evaluarea riscu-
rilor de denaturare semnificativ
prin nelegerea entitii i a
mediului su i ISA 330
Rspunsul auditorului la riscuri-
le evaluate.
Pentru documentarea acestei
seciuni, auditorul financiar tre-
buie s ntocmeasc foi de lucru,
n care s analizeze o serie de
aspecte, cum ar fi: sistemul infor-
matic pe care l folosete clientul
de audit, s citeasc cu atenie
procedurile interne ale clientului
de audit, s efectueze teste ale
controalelor, s foloseasc rezul-
lirea pragului de semnificaie i a
dimensiunii eantionului etc.
Etapele III i IV, respectiv
etapa de verificare i etapa de
finalizare, vor fi prezentate n
numere viitoare ale revistei.
 idei, sugestii, experiene
Auditul seciunii
Conturile la bnci
i numerarul
disponibil
Poate auditorul financiar Smaranda
s obin asigurare asupra treang,
Director Training
micrilor de numerar? Services, BDO Audit SRL

situaia activelor circulante cu

Presiunea de timp la care este supus auditorul n lichiditate ridicat, cum este
desfurarea angajamentelor sale poate uneori cazul numerarului. n aceast
determina ca mixul de proceduri de audit pe care privin ns, sfera responsabili-
tii auditorului financiar este
auditorul le planific i execut la nivelul anumitor restrns i se rezum doar la
seciuni s fie superficial, neglijndu-se astfel riscuri dou tipuri de erori intenionate,
care par a fi nensemnate sau chiar inexistente la care pot produce denaturri
semnificative la nivelul situaiilor
prima vedere.
financiare: raportarea financiar
frauduloas i deturnarea de
O astfel de seciune care este teristic reprezentativ (spre active, n conformitate cu ISA
trecut uneori prea repede cu exemplu, companiile ce activea- 240 Responsabilitatea auditoru-
vederea, este Seciunea Conturi z n retail FMCG, DIY, lanuri lui privind frauda n cadrul unui
la bnci i numerarul disponibil, de distribuie etc., auditorul tre- audit al situaiilor financiare. De
din Ghidul privind Auditul buie s obin o real nelegere ce nu poate avea auditorul res-
Calitii, aprut la Editura a activitilor entitilor auditate ponsabilitate mai extins n
Irecson, 2010. Chiar dac soldu- i a tipicului tranzaciilor cu aceast privin? Pe lng rs-
rile acestei seciuni uneori nu numerar, pentru a audita aceas- punsurile evidente la aceast
depesc pragul de semnificaie t seciune, ct i altele conexe ntrebare, legate de nivelul asi-
stabilit de auditor, riscurile pe numerarului (spre exemplu, gurrii rezonabile i limitele exis-
care le incumb aceast zon a Seciunea de Venituri n cazul tente n nivelul de asigurare pe
situaiilor financiare sunt reale, vnzrilor n numerar). Reputaia care l poate exprima auditorul,
sunt intrinsec legate de tipicul i profesionalismul auditorului trebuie s lum n considerare i
de afaceri al companiilor din pot fi puse sub semnul ntreb- faptul c acest activ incumb ris-
anumite industrii i pot expune rii, atunci cnd aceast seciune curi de deturnare mai ridicate
auditorul la riscuri profesionale se dovedete a fi sursa unor defi- poate dect oricare alt activ
i reputaionale majore. Pentru ciene/erori, pe care auditorul nregistrat n bilanul unei com-
nu le-a identificat prin aplicarea panii.
auditarea unor entiti din anu-
programului de audit.
mite industrii pentru care tran- Testele de audit pe care le plani-
zaciile cu numerar sunt o carac- Riscul de fraud este ridicat n fic i execut auditorul au ca

Anul 1 - 1/2012 23
idei, sugestii, experiene obiectiv obinerea asigurrii asu-
pra declaraiilor conducerii (exis-
ten, exhaustivitate, acuratee,
separarea exerciiilor financiare
etc). Ca atare, exist anse relativ
sczute ca astfel de tipuri de
teste s poat descoperi anumi-
te scheme de fraudare des utili-
zate, care nu las ntotdeauna
urme sau probe de audit. Acesta
este un motiv n plus pentru
care responsabilitatea primar
pentru prevenirea i detectarea
fraudelor revine persoanelor
nsrcinate cu guvernana i
conducerii entitilor.
Vom concretiza acest punct de
vedere cu cteva exemple de
scheme relevante pentru ncas-
rile n numerar.
EXEMPLE DE SCHEME
DE FRAUD AFERENTE
TRANZACIILOR CU NUMERAR
nsuirea ilegal a activelor este
pe departe cea mai des aplicat
schem de fraud. n aceast
categorie a fraudelor intr i
scheme de deturnare a ncasri-
lor n numerar.
Numerarul este punctul central
al multor nregistrri contabile.
Numerarul poate fi nsuit ilegal
prin multiple scheme, n funcie
de momentul n care acestea
sunt aplicate.
Unele se aplic prin nregistrare
n contabilitate a tranzaciilor
generatoare, dar altele pot fi
aplicate fr a lsa n urm bonurilor de cas cu numerarul
nregistrri contabile sau docu-
mente.
Scheme care nu
presupun nregistrarea
n contabilitate
1. ncasri n numerar
O posibil schem este repre-
24
zentat de sustragerea de nca-
sri n numerar nainte de nre-
gistrarea n contabilitate a res-
pectivelor tranzacii. Angajaii
care aplic aceast schem sus-
trag ncasri nainte de fi nregis-
trate n sistemul contabil, ceea
ce nseamn c astfel de scheme
nu las nici o dovad auditabil.
ntruct sumele de bani primite
de la clienii entitii nu sunt
nregistrate, companiile pot s
nu-i dea seama c aceste sume
au existat vreodat. Ca atare,
este dificil ca sustragerea s fie
depistat de auditorul financiar
i chiar de ctre conducerea sau
auditorul intern al entitii.
Aceast schem poate fi aplicat
n orice punct de intrare a
numerarului n cadrul societii,
astfel nct angajaii cu respon-
sabiliti privind diferitele activi-
ti referitoare la numerar pot
avea oportunitatea de a aplica
aceste scheme: ageni de vn-
zri, casieri i alii care intr n
contact direct cu ncasri de la
clieni.
Astfel, angajaii care intr n con-
tact direct cu ncasrile de la
clieni i pot nsui numerarul
primit fr s nregistreze vnza-
rea n cas/registru de vnzri.
ntr-o tranzacie de vnzare prin
numerar desfurat n condiii
normale, un client achiziionea-
z un produs i casierul nregis-
treaz ncasarea de numerar n
cas. Astfel, prin compararea
din cas, se pot identifica uor
diferene. Dac ns angajatul nu
nregistreaz ncasarea deloc,
aceast verificare nu va mai
depista eventualele diferene.
S presupunem, pentru exem-
plificare, c un casier dorete s
sustrag 100 lei. Dac ncasrile
din cas pn la acel moment
totalizau 500 de lei, va atepta o
vnzare de 100 de lei pe care nu
o va nregistra deloc n cas i i
va nsui ilegal numerarul. n
funcie de sistemul utilizat de
cas, care poate fi automatizat
sau manual, aceast activitate
poate fi desfurat mai uor
sau necesit creativitate mai ridi-
cat din partea angajailor.
Astfel, la finalul zilei, totalul vn-
zrilor de pe bonurile de cas se
vor reconcilia cu totalul numera-
rului din cas, fr nici o urm a
tranzaciei fraudate. Va exista
ns un efect asupra stocurilor,
ntruct la momentul inventarie-
rii stocurilor va aprea un minus
de inventar. Dar n contabilitate
nu va exista prob de audit care
s conduc la descoperirea aces-
tei scheme.
2. Nealocarea ncasrilor pe
clieni
O alt schem ce poate fi utiliza-
t se refer la nregistrarea n
contabilitate a ncasrilor n
numerar de la clieni ca un total
al zilei/perioadei. Acestea nu
sunt alocate vreunui client apar-
te i nu se indic n evidenele
contabile exact prin ce chitan-
/ordin de plat s-a realizat
plata de ctre client. Astfel, nu
exist o trasabilitate direct ntre
sumele ncasate i client. Cnd o
astfel de practic este utilizat,
exist riscul de sustragere a nca-
srilor n numerar de la un anu-
mit client: numerarul aferent
este deturnat de ctre angajatul
care intr n contact direct cu
clientul, fr s se nregistreze
vreodat tranzacia n contabili-
tate. Cnd se vor realiza reconci-
lieri ntre ncasrile nregistrate
n contabilitate i numerarul
existent, se va nregistra o dife-
ren, dar nu se va putea afla ce

sume au fost pltite de ctre
client. Cu ct numrul angajai-
lor care intr n contact direct cu
numerarul este mai mare cu att
ansele de depistare a acestei
scheme sunt mai mici.
Scheme care
presupun nregistrarea
n contabilitate
Un exemplu de astfel de scheme
poate fi legat de nregistrarea n
contabilitate a vnzrilor n
numerar, dar valoarea vnzrii
nregistrate va fi mai mic dect
valoarea real a vnzrii. n acest
caz ns, schema presupune ca
angajaii respectivi s falsifice
chitane care s reflecte suma
mai mic nregistrat n contabi-
litate. Diferena de numerar i-o
nsuesc ilegal, n loc s o plase-
ze n cas.
O alt variant a acestei scheme
poate fi aplicat prin nregistra-
rea vnzrii unui numr mai mic
de articole dect vnzarea real
(dac s-au vndut 100 de uniti,
se vor nregistra n contabilitate
numai 60 de uniti, iar diferena
de valoare aferent celor 40 de
uniti va fi nsuit ilegal).
Angajaii care au autoritate de a
acorda reduceri comerciale ctre
clieni pot utiliza abuziv aceast
autoritate n interes propriu. Ei
pot susine, spre exemplu, c au
acordat o reducere comercial
clienilor, nregistrnd vnzarea
n consecin n contabilitate. n
realitate, o astfel de reducere nu
a fost acordat clientului, iar
diferena valoric dintre vnza-
rea real n numerar i cea nre-
gistrat n contabilitate este
deturnat n mod ilegal de ctre
angajat.
Acestea sunt doar cteva exem-
ple de scheme pe care auditorul
financiar are anse sczute de a
Anul 1 - 1/2012
Iat un exemplu de chestionar
de audit ce poate fi utilizat pen-
tru nelegerea controalelor
interne din aceast zon:
Chestionar de audit
l Entitatea utilizeaz vnzri
n numerar?
l Exist un sistem informatic
prin care sunt nregistrate i
controlate tranzaciile cu
numerarul, sau activitatea
este desfurat manual?
l Sunt chitanele prenumero-
tate?
l Se face o verificare zilnic a
secvenialitii chitanelor i teristice sunt vnzrile n nume-
se reconciliaz totalul aces-
tora cu numerarul?
l Restituirea de numerar, n
cazul unui retur de marf,
necesit aprobarea unui
supervisor al angajatului
(casierului)?
l Se depun ncasrile zilnice la
banc?
l Cum sunt monitorizai anga-
jaii care intr n contact cu
numerarul?
l Exist segregarea funciuni-
lor n ceea ce-l privete pe manuale). Aceast nelegere
casier? Exist persoane dife-
rite care ncaseaz numerar,
nregistreaz tranzaciile n
contabilitate i depun
numerarul la banc?
le identifica prin procedurile de
audit uzuale.
N CONCLUZIE
Aadar, cum ar putea auditorii
financiari, care auditeaz n prin- zacii. Pentru nelegerea siste-
cipal informaii financiare istori-
ce, s identifice astfel de scheme
prin aplicarea unor proceduri de
audit, menite n special a conferi
asigurare rezonabil, nu total,
asupra declaraiilor conducerii?
idei, sugestii, experiene
ansele auditorului de a desco-
peri astfel de situaii sunt mini-
me.
Chiar dac responsabilitatea pri-
mar a detectrii fraudelor n
cadrul entitilor nu revine audi-
torului financiar, acesta trebuie
n primul rnd s-i exercite
scepticismul profesional n audi-
tarea unor astfel de zone cu ris-
curi ridicate, aa cum o prevd
Standardele Internaionale de
Audit, adoptate de CAFR.
n plus, n funcie de anumite
industrii ale cror trsturi carac-
rar, cum ar fi retail (FMCG, DIY),
lanuri de distribuie etc., ar tre-
bui s aloce timp suficient n
programul de audit pentru
etapa nelegerii sistemului de
control intern al entitilor audi-
tate. n aceast etap ar trebui s
se concentreze pe nelegerea
funcionrii controalelor interne
i a sistemelor pe care le-a dez-
voltat entitatea n ceea ce pri-
vete gestionarea i nregistrarea
tranzaciilor n numerar (auto-
mate, semi-automate sau
ajut auditorul s planifice pro-
ceduri de audit adaptate riscuri-
lor specifice pentru aceste
industrii.
Spre exemplu, poate s identifi-
ce situaii n care aplicarea teste-
lor de control asupra sistemului
de control intern pot fi mult mai
relevante dect multe proceduri
de fond de tipul testelor de
detaliu n cazul anumitor tran-
mului de control intern din
aceast zon, auditorul poate s
adreseze anumite ntrebri lega-
te de designul i aplicarea con-
trolului intern asupra gestionrii
numerarului.
25
idei, sugestii, experiene
Clienii inceri,
ntre provizionul
fiscal i
ajustrile de
Alexandru
Coracioni, ACCA,
Altrix Consulting, Sibiu valoare contabile
n contextul crizei economice actuale, problematica creanelor comerciale nencasate
sau cu probleme n procesul de recuperare a devenit cronic, constituind o provocare
permanent att pentru firme, ct i pentru auditorii financiari. Auditorii financiari
evolueaz ntr-un mediu cu un risc operaional ridicat, care impune o atitudine profe-
sional prudent.

Pierderile poteniale generate
de clienii cu probleme financia-
re trebuie reflectate n conturile
firmelor n momentul n care
este evident c vor genera o
pierdere n perioada urmtoare.
Un procedeu utilizat n contabili-
tate pentru reflectarea pierderi-
lor viitoare au constituit-o provi-
zioanele contabile. O firm i
putea crea provizioane n
perioadele bune din punct de
vedere economic prin reducerea
profitului contabil, iar n perioa-
dele de regres economic apela
la provizioanele create pentru a
impulsiona rezultatul contabil.
Standardele de contabilitate au
fost mbuntite n scopul redu-
cerii impactului creat de mani-
pularea provizioanelor contabile,
n special prin faptul c s-a
renunat la utilizarea unor provi-
zioane generale. Standardele
Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) recomand uti-
lizarea provizioanelor specifice,
create pentru cauze identificate
ca avnd o origine n trecut i textul unor elemente precum
care vor conduce la o pierdere
probabil viitoare. Cu toate aces-
tea, anumite pierderi anticipate,
cum ar fi cele asociate creanelor
comerciale cu probleme i care
erau nregistrate n contabilitate al IAS 37.
prin intermediul provizioanelor
generale, continu s fie reflec-
tate cu ajutorul ajustrilor pen-
tru deprecierea creanelor.
CLIENII INCERI
I STANDARDELE
INTERNAIONALE
DE RAPORTARE FINANCIAR
n cadrul IAS 37 Provizioane,
datorii contingente i active
contingente 7 sunt definite
provizioanele ca fiind datorii cu
exigibilitate sau valoare incert.
Standardul amintete de aseme-
nea c n unele ri, termenul
provizion este utilizat, n con-
amortizarea, deprecierea active-
lor i creanele ndoielnice,
acestea constituind ajustri ale
valorii contabile a activelor i
care nu fac obiectul de discuie
Creanele comerciale sunt clasifi-
cate de ctre Standardele
Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) n cadrul active-
lor financiare (IAS 1 Prezen-
tarea situaiilor financiare, 56)
i anume a acelor active care
reprezint drepturi contractuale
de a ncasa numerar n viitor de
la o alt entitate (IAS 32 In-
strumente financiare: prezenta-
re, AG4).
n momentul emiterii situaiilor
financiare, o entitate trebuie s
ajusteze valorile recunoscute n

26

situaiile sale financiare, pentru a
reflecta evenimentele ulterioare
datei bilanului, cum ar fi spre
exemplu faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau
c valoarea unei pierderi din
depreciere anterior recunoscut,
aferent activului respectiv, tre-
buie ajustat.
Spre exemplu, falimentul unui
client survenit ulterior datei
bilanului confirm, de obicei,
faptul c la data bilanului exista
o pierdere aferent unor creane
comerciale i c n aceste condi-
ii entitatea trebuia s ajusteze
valoarea contabil
a contului de creane comer-
ciale (IAS 10 Evenimente ulte-
rioare perioadei de raportare,
9, (b), (i))
Standardele Internaionale de
Raportare Financiar recunosc
faptul c, n contextul incertitu-
dinilor inerente activitilor
comerciale, multe elemente din
situaiile financiare nu pot fi eva-
luate cu precizie, ci pot fi doar
estimate. Estimarea implic
raionamente bazate pe cele mai
recente informaii fiabile dispo-
nibile. (IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor conta-
bile i erori, 32).
Printre exemplele oferite alturi
de determinarea valorii juste ale
activelor financiare, pe primul
loc se situeaz estimarea clieni-
lor inceri. Modificarea estimrii
valorii aferente conturilor de
clieni inceri va afecta doar pro-
fitul sau pierderea perioadei
curente, fiind recunoscut n
perioada curent.
Evaluarea activelor dup dedu-
cerea ajustrilor de valoare - de
exemplu, a ajustrilor pentru
creanele ndoielnice - nu repre-
zint o compensare a activelor
Anul 1 - 1/2012
cu datoriile (IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare, 33).
n cadrul analizei deprecierii i
irecuperabilitii activelor finan-
ciare (IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i eva-
luare, AG92) se accept faptul
c anumite abordri bazate pe
formule sau pe metode statistice
pot fi utilizate pentru a determi-
na pierderile din depreciere ntr-
un grup de active financiare att
timp ct sunt n conformitate cu
dispoziiile de la punctele 63-65
i AG87-AG91. n acest context,
valoarea pierderii este evaluat
drept diferena dintre valoarea
contabil a activului i valoarea
actualizat a viitoarelor fluxuri
de trezorerie actualizate la rata
iniial a dobnzii efective a acti-
vului financiar (IAS 39, 63). n
faza iniial, entitatea trebuie s
evalueze deprecierea activelor
financiare pe o baz individual,
n msura n care acestea sunt
semnificative. Activele care sunt
evaluate individual pentru
depreciere i pentru care este
recunoscut, sau continu a fi
recunoscut o pierdere din
depreciere nu sunt incluse ntr-o
evaluare colectiv a deprecierii
(IAS 39, 64).
Ulterior, dac valoarea pierderii
aferente din depreciere scade,
iar descreterea poate fi corelat
obiectiv cu un eveniment aprut
dup ce a fost recunoscut
deprecierea (cum ar fi o mbun-
tire a ratingului comercial al
debitorului), pierderea din
depreciere recunoscut anterior
trebuie reluat fie direct, fie prin
ajustarea unui cont de provizion
pentru depreciere (IAS 39, 65).
Modelele utilizate trebuie s
ncorporeze efectul valorii n
timp a banilor i s ia n conside-
idei, sugestii, experiene
rare fluxurile de trezorerie pen-
tru toat durata de via rmas
a unui activ (nu doar anul urm-
tor!).
Criteriile care trebuie luate n
considerare la aprecierea depre-
cierii respectivelor active finan-
ciare (IAS 39, 59) i aplicabile
creanelor comerciale sunt, spre
exemplu:
F dificultatea financiar semni-
ficativ a debitorului;
F nclcarea contractului;
F creditorul, din motive eco-
nomice sau juridice legate
de dificultile financiare n
care se afl debitorul, i acor-
d debitorului o concesie pe
care altminteri creditorul nu
ar lua-o n considerare;
F devine probabil c debitorul
va intra n faliment sau n
alt form de reorganizare
financiar;
F exist date observabile care
atest existena unei scderi
cuantificabile a viitoarelor
fluxuri de trezorerie estimate
dintr-un grup de active
financiare de la recunoate-
rea iniial a acelor active, cu
toate c scderea nu poate fi
nc identificat cu activele
financiare individuale din
grup, inclusiv:
- modificri nefavorabile
ale statutului plilor
debitorilor din grup (de
exemplu, un numr mai
mare de pli ntrziate);
sau
- condiii economice naio-
nale sau locale care sunt
corelate cu neexecutarea
obligaiilor privind acti-
vele din grup.
27
idei, sugestii, experiene METODE DE PROVIZIONARE
PENTRU DEPRECIEREA
CREANELOR COMERCIALE
Creanele comerciale trebuie
prezentate n situaiile financiare
la valoarea realizabil net, adic
n urma corectrii valorii brute
cu valoarea estimat a deprecie-
rii aferente soldului creanelor
care prezint probleme de
colectare, prin intermediul unei
ajustri / unui provizion pentru
depreciere a creanelor. Atunci
cnd firma se ateapt s nu
poat recupera integral valoarea
debitelor, creanele comerciale
care apar n cadrul unor vnzri
pe credit i care nu mai sunt
ncasate se transform ntr-o
pierdere pentru firmele comer-
ciale. Acestea au posibilitatea s
nregistreze n contabilitate esti-
mri ale acestor pierderi poten-
iale prin intermediul unor ajus-
tri pentru depreciere / provi-
zioane, prin urmtoarele meto-
de:
F Metoda procentual din
total: estimarea clienilor
inceri este realizat pe baza
tuturor soldurilor creanelor
comerciale / valorii vnzri-
lor perioadei, lund n consi-
derare experiena anterioar
sau condiiile curente ale
mediului comercial. Spre
exemplu, dac experiena
anterioar a demonstrat c
n general soldul clienilor cu
probleme se situeaz la
aproximativ 2% din totalul
creanelor comerciale, atunci
pentru un sold total de
10.000.000 lei putem estima
c valoarea ajustrilor pen-
tru deprecierea creanelor
este aproximativ 200.000 lei,
cu efect n contul de rezultat
asupra creterii cheltuielilor
28
cu deprecierea creanelor,
precum i asupra conturilor
de bilan prin ajustarea
corespunztoare a soldului
creanelor comerciale;
F Metoda identificrii indivi-
duale: se bazeaz pe analiza
conturilor individuale de
creane comerciale prin
identificarea specific a
clienilor inceri. Dac n
urma revizuirii creanelor
comerciale identificm, spre
exemplu, 5 conturi de crean-
e comerciale care prezint
probleme din punct de
vedere al recuperrii, atunci
vom putea nregistra ajust-
rile de valoare pentru depre-
cierea creanelor numai pen-
tru aceste 5 conturi indivi-
duale;
F Metoda vechimii creane-
lor: n urma unei analize
detaliate n funcie de vechi-
me a creanelor comerciale
i prin utilizarea experienei
anterioare. Conducerea fir-
mei poate adopta spre
exemplu un algoritm de cal-
cul al ajustrilor pentru
depreciere, astfel: soldurile
mai vechi de 180 zile vor
constitui semnalul de creare
a unor ajustri pentru depre-
ciere de 50%, iar cele peste
365 zile vor constitui baza
de calcul a unor deprecieri
de 100%.
Din punct de vedere al principii-
lor contabile general acceptate,
crearea acestor provizioane /
ajustri de valoare pentru depre-
cierea creanelor are raionalita-
te ntruct astfel sunt realizate
dou obiective: cheltuielile cu
deprecierea creanelor sunt aso-
ciate valorii vnzrilor perioadei,
iar soldurile creanelor comercia-
le sunt reduse corespunztor i
nu vor fi supraevaluate. Dac
era recunoscut direct la cheltu-
ieli valoarea creanelor ndoielni-
ce ntr-un moment ulterior,
atunci cele dou obiective nu ar
fi fost atinse i anume cheltuieli-
le asociate clienilor inceri nu ar
fi fost puse n coresponden cu
veniturile corespondente din
vnzri, iar soldul creanelor ar fi
fost supraevaluat. Astfel, aplicm
n mod consecvent principiul
prudenei prin prezentarea n
situaiile financiare anuale a pro-
fitului realizat la data bilanului
prin asocierea direct dintre
cheltuielile i veniturile aferente.
Probabil c o estimare foarte
corect a ajustrilor pentru
depreciere trebuie s se funda-
menteze pe cele trei metode: o
ajustare general bazat pe pro-
centele istorice al vnzrilor tre-
cute, o ajustare specific asocia-
t soldurilor identificate cu pro-
bleme (spre exemplu, firme
intrate n insolven) i un provi-
zion de risc pentru clienii iden-
tificai ca avnd pli ntrziate.
Prezentarea n conturile firmei a
unor ajustri / provizioane pen-
tru deprecierea creanelor con-
duce la realizarea unei imagini
corecte asupra nivelului la care
soldurile creanelor comerciale
se vor materializa n lichiditi
sau numerar.
n abordarea practic putem
ncerca aplicarea metodei unei
formule statistice recomandat
de ctre IAS 39 (AG92), n eva-
luarea pierderilor din depreciere,
cu condiia respectrii cerinelor
standardului. Aceast metod
poate constitui o abordare raio-
nal pentru metoda vechimii
creanelor, menionat mai sus.
n paragraful standardului este
 idei, sugestii, experiene
oferit, ca exemplu, posibilitatea
aplicrii metodei pentru solduri-
le unor mprumuturi mici, dar
considerm c putem testa
metoda i pentru situaia soldu-
rilor creanelor comerciale.
Modelul utilizat ar trebui s
ncorporeze efectul valorii timp
a banilor, s ia n considerare flu-
xurile de trezorerie pentru dura-
ta de via a activelor (nu doar
anul urmtor), scadena respec-
tivelor active financiare i s nu
dea natere unei pierderi din
depreciere n momentul recu-
noaterii iniiale a creanei. Vom
ncerca n continuare s exem-
plificm aplicarea metodei baza-
te pe o formul statistic, pentru
a demonstra posibilitatea practi-
c a utilizrii acesteia. Am consi-
derat o variant de calcul care
cuprinde un exemplu numeric
pe parcursul unui an, din raiuni
de simplificare a prezentrii pro-
cedeului.
Spre exemplu, putem considera
cazul unui sold al creanelor
comerciale n valoare de 19.775
lei (Tabel nr. 1), mpreun cu
estimarea recuperrii elemente-
lor individuale pe parcursul unei
perioade de ase luni. Acest sold
este analizat din punct de vede-
re al ntrzierii la ncasare prin
utilizarea unor intervale de timp
(1 30 zile, 31 60 zile, 61 90
zile etc).
Pe baza datelor din Tabelul nr. 1,
putem calcula procentul estimat
de recuperare a soldurilor res-
tante pentru fiecare perioad
(Tabel nr. 2).
Valorile procentuale estimate
pentru recuperarea soldurilor
restante pot fi actualizate prin
metoda actualizrii fluxurilor de
trezorerie (Discounted Cash
Flow) prin utilizarea unei rate de

Anul 1 - 1/2012 29
idei, sugestii, experiene actualizare convenabile (Tabel
nr. 3).
Pentru calculele de actualizare
prezentate n cadrul Tabelului nr.
3 am folosit o rat de actualizare
de 6%, iar formula de calcul s-a
bazat pe utilizarea funciilor
puse la dispoziie de foile de cal-
cul tabelar (Excel). Spre exemplu,
valoarea din ianuarie 2011, afe-
rent intervalului 1 30 zile,
poate fi calculat astfel 21.32 =
F18/POWER((1+0.06),1/12), unde
F18 = 21.43 (valoare din Tabelul
nr. 2). Principial, valoarea provi-
zionului care va fi nregistrat n
contabilitate trebuie s fie
diferena de valoare dintre sol-
dul istoric contabil i valoarea
actualizat a fluxurilor viitoare
estimate pentru recuperarea
creanei.
Prin utilizarea acestei metode de
calcul, bazat pe vechime i pe
tipul de crean, firmele i pot
defini o formul statistic de
evaluare a deprecierilor de
valoare sau, altfel spus, a provi-
zioanelor pentru clieni inceri
(Tabel nr. 4).
CADRUL CONTABIL
DIN ROMNIA
n contextul de reglementare al
OMF 3.055/2009 pentru aproba-
rea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europe-
ne, evaluarea creanelor comer-
ciale este realizat la valoarea lor
probabil de ncasare.
Diferenele constatate n minus
ntre valoarea de inventar stabili-
t la inventariere i valoarea con-
tabil a creanelor se nregistrea-
z n contabilitate pe seama
ajustrilor pentru deprecierea
creanelor. Pentru creanele
incerte se constituie ajustri
pentru pierdere de valoare
30
atunci cnd se estimeaz c o
crean nu se va ncasa integral.
n scopul prezentrii n bilan,
valoarea creanelor se diminuea-
z cu ajustrile pentru pierdere
de valoare. Aceste ajustri de
valoare trebuie realizate pentru
clienii inceri, dubioi, ru plat-
nici sau aflai n litigiu.
Creanele incerte se nregistrea-
z distinct n contabilitate (con-
tul 4118 Clieni inceri sau n liti-
giu sau n conturi analitice ale
conturilor de creane, pentru
alte creane dect clienii). n
scopul prezentrii n situaiile
financiare anuale, creanele se
evalueaz la valoarea probabil
de ncasat. Atunci cnd se esti-
meaz c o crean va fi ncasat
integral, n contabilitate se nre-
gistreaz ajustri pentru depre-
ciere (contul 681 Cheltuieli de
exploatare privind amortizrile,
provizioanele i ajutrile pentru
depreciere), la nivelul sumei
care nu se mai poate recupera
(contul 491 Ajustri pentru
deprecierea creanelor
clieni). n momentul ncasrii
creanei sau recunoaterii defi-
nitive la cheltuieli (contul 654
Pierderi din creane i debitori
diveri), ajustrile sunt anulate
sau diminuate prin trecere la
venituri (contul 781 Venituri din
provizioane i ajustri pentru
depreciere privind activitatea de
exploatare).
n mod similar cu Standardele
Internaionale de Raportare
Financiar, n cazul evenimente-
lor ulterioare datei bilanului
care conduc la ajustarea situaii-
lor financiare anuale, entitatea
ajusteaz valorile recunoscute n
situaiile sale financiare, pentru a
reflecta evenimentele ulterioare
datei bilanului. Exemplul oferit
este cazul falimentului unui
client, aprut ulterior datei
bilanului, i care confirm la
data bilanului existena unei
pierderi aferente unei creane
comerciale. n consecin, entita-
tea trebuie s ajusteze valoarea
contabil a creanei comerciale.
Observm c, n accepiunea
cadrului contabil naional,
creanele comerciale nu sunt
asociate din punct de vedere
conceptual cu activele financia-
re, aa cum sunt ele definite n
cadrul Standardelor
Internaionale de Raportare
Financiar. Din acest punct de
vedere, abordarea pe baza valo-
rii juste i restrnge semnificativ
posibilitatea de aplicare, firmele
fiind mai curnd dispuse s utili-
zeze o abordare contabil pru-
dent. Aceast abordare pru-
dent este orientat n principal
pe aplicarea prevederilor
Codului Fiscal, cu referire la pro-
vizioanele fiscale. Posibilitatea
considerrii creanelor comercia-
le n accepiunea IFRS-urilor i
anume n calitatea acestora de
active financiare este larg des-
chis entitilor care vor trece la
aplicarea acestor standarde
(spre exemplu, instituiile de cre-
dit sau actorii pieei de capital).
ASPECTE REFERITOARE
LA PROVIZIONUL FISCAL
n conformitate cu prevederile
Codului fiscal (Titlul II, Cap. 2,
Art. 22 Provizioane i rezerve
din Legea nr. 571 din 22 decem-
brie 2003 privind Codul fiscal,
publicat n Monitorul Oficial nr.
927 din 23 decembrie 2003, cu
modificrile i completrile ulte-
rioare), provizioanele pentru
clieni inceri nregistrate ulterior
datei de 1 ianuarie 2006 sunt
deductibile n limita unui pro-

cent de 30%, dac respectivele
creane ndeplinesc cumulativ
urmtoarele criterii:
F sunt nregistrate dup data
de 1 ianuarie 2004;
F sunt nencasate ntr-o
perioad ce depete 270 provizioanelor pentru perioada
de zile de la data scadenei;
F nu sunt garantate de alt
persoan;
F sunt datorate de o persoan
care nu este persoan afilia-
t contribuabilului;
F au fost incluse n veniturile
impozabile ale contribuabi-
lului;
Provizioanele pentru clieni
inceri pot fi deductibile 100%
dac sunt ndeplinite toate con-
diiile urmtoare pentru creane-
le respective:
F sunt nregistrate dup data
de 1 ianuarie 2007;
F debitorul este o persoan
juridic asupra creia este
declarat procedura de des-
chidere a falimentului, pe
baza unei hotrri judecto-
reti;
F nu sunt garantate de alt
persoan;
F sunt datorate de o persoan
care nu este persoan afilia-
t contribuabilului;
F au fost incluse n veniturile
impozabile ale contribuabi-
lului.
Condiia de includere n venitu-
rile impozabile reduce deducti-
bilitatea creanelor comerciale la
un nivel de 80,64%, prin elimina-
rea sumei reprezentnd Taxa pe
Valoarea Adugat, iar aceea de
declarare a procedurii de deschi-
dere a falimentului amn prac-
tic momentul de recunoatere a
Anul 1 - 1/2012
pierderii financiare.
Dac se dorete nregistrarea
unor provizioane pentru crean-
ele nregistrate nainte de 1
ianuarie 2004, se folosesc reguli-
le de ealonare a deductibilitii
2004 2006, cu deosebirea c se
aplic n mod suplimentar regu-
la referitoare la deschiderea pro-
cedurii falimentului, specific
anului 2007, i bineneles n
cazul n care nu au mai fost con-
stituite provizioane deductibile
fiscal pentru creanele respecti-
ve.
De asemenea, Codul Fiscal
reglementeaz n mod particular
deductibilitatea provizioanelor
specifice pentru instituiile de
credit, instituiile financiare non-
bancare, precum i alte entiti
similare.
Se observ, n contextul regle-
mentrilor fiscale, utilizarea ter-
menului de provizion, spre
deosebire de cadrul de regle-
mentare contabil unde este
preferat sintagma ajus-
trilor de valoare pentru
depreciere.
TESTE DE DETALIU
n cadrul misiunii de audit finan-
ciar, putem utiliza diferite teste
de detaliu n scopul analizei
creanelor comerciale cu proble-
me de recuperabilitate, cum ar
fi:
F Analiza componenei soldu-
rilor debitorilor n scopul
identificrii creanelor res-
tante;
F Analiza soldurilor i a duratei
de ncasare, comparativ cu
cele din perioadele anterioa-
re, precum i cu ateptrile
auditorilor;
F Analiza duratei de ncasare
idei, sugestii, experiene
n corelaie cu condiiile
macroeconomice, politica de
credit a firmei, condiiile
contractuale;
F Examinarea corespondenei
referitoare la soldurilor aflate
n litigiu, precum i a scrisorii
din partea avocailor;
F Obinerea analizei pe
vechimi a clienilor, precum
i a altor debitori comerciali;
F Comparaia listei analizate
pe vechimi a creanelor
perioadei curente cu perioa-
da precedent i observarea
modificrilor semnificative;
F Analiza rezonabilitii anali-
zei pe vechimi a clienilor;
F Compararea analizei pe
vechimi a creanelor cu
informaii disponibile ale
industriei sau ramurii de
activitate;
F Discutarea mpreun cu con-
ducerea entitii auditate a
creanelor nerecuperabile
sau incerte, precum i a
necesitii nregistrrii provi-
zioanelor pentru depreciere;
F Comparaia proporiei (pro-
centului) provizionului pen-
tru depreciere din total
creane sau total vnzri, cu
valorile perioadei preceden-
te;
F Obinerea de informaii din
partea entitii referitoare la
trecerea pe cheltuieli a clien-
ilor inceri pe parcursul
perioadei.
Constatm c, n afara informa-
iei directe referitoare la creane-
le incerte obinut din partea fir-
mei sau a juritilor angajai de
firm, un rol foarte important n
cadrul procedurilor de audit l
31
idei, sugestii, experiene are procedeul analitic al analizei
vechimii creanelor comerciale.
Practic, aceast analiz n funcie
de vechime a creanelor comer-
ciale reprezint un exemplu de
utilizare a procedeului statistic al
stratificrii aplicat populaiei
reprezentate de ctre creanele
comerciale.

N CONCLUZIE
Indiferent c vorbim despre
ajustrile de valoare pentru
depreciere sau despre provizioa-
ne, este evident necesitatea
estimrii la data situaiilor finan-
ciare a diferenei dintre valoarea
just a creanelor comerciale i
valoarea nominal contabil a
acestora.
Realitatea demonstreaz c nu
putem renuna la procedeul
estimrii unui provizion general
referitor la creanele comerciale
cu probleme de recuperare, n
favoarea provizioanelor specifice
sau a unor provizioane influen-
ate de fiscalitate.
n contabilitatea entitilor,
modul de calcul al acestui provi-
zion trebuie aplicat cu consec-
ven i n mod uniform, pentru
a evita posibilitatea manipulrii
rezultatului contabil i trebuie s
constituie un element important
n cadrul politicilor contabile.
Articolul prezint diferite proce-
dee practice de estimare a
pierderilor cauzate de deprecie-
rea creanelor, care pot fi instru-
mente utile att auditorilor
financiari, ct i entitilor
auditate.
Utilizarea termenului de provi-
zion n contextul ajustrii valorii
creanelor comerciale a intrat n
vocabularul profesional, acesta
fiind probabil sintagma prefera-
t a profesionitilor contabili.

32
 provocri i tendine europene
Caracteristici ale reformei
europene pentru
deschiderea pieei de audit
Monica Bizon, expert, Ministerul Finanelor Publice

Auditul financiar, alturi de concepte cum sunt supravegherea realizat n inte-

res public i guvernana corporativ, trebuie s reprezinte unul dintre factorii
cheie care s contribuie la stabilitatea financiar, prin garantarea veridicitii situaii-
lor financiare ntocmite de ntreprinderi. Cu att mai mult n condiii de criz econo-
mic prelungit, un audit temeinic este esenial pentru restabilirea siguranei i a
ncrederii n pia.

Auditurile de o mai bun calitate
i rapoartele de audit cu un grad
mai mare de detaliere vor crete
ncrederea n piee, informnd n
acelai timp factorii interesai cu
privire la problemele cu care se
confrunt o anumit ntreprin-
dere.
Beneficiarii direci n urma cre-
terii ncrederii n informaiile
raportate de operatorii econo-
mici din diversele sectoare de
activitate nu vor fi numai investi-
torii i creditorii, ci chiar ntre-
prinderile auditate, precum i
angajaii acestora. Prin reforma
lansat recent la nivel european
se dorete a se realiza i o dife-
reniere mai clar a calitii i fia-
bilitii informaiilor publicate
de ntreprinderile auditate.
Acest aspect va influena inclu-
siv costurile de desfurare a
activitii comerciale. De exem-
plu, rspunsul creditorilor la
cerinele de capital pentru ntre-
prinderi va fi diferit n funcie de
elementele de fiabilitate, n sen-
sul c un creditor va fi mai des-
chis s ofere sau s suplimente- Oficial al Uniunii Europene nr. L
ze finanarea acordat unei
ntreprinderi mai fiabile.
Sub aspectul normelor dup
care se efectueaz auditul, apli-
carea unor standarde de audit
recunoscute pe plan interna-
ional i eliminarea barierelor la
prestarea transfrontalier a ser-
viciilor de audit vor conduce la o
pia european a serviciilor de
audit mai bine integrat.
Nu n ultimul rnd, orice mbu-
ntire a auditului statutar tre-
buie s fie nsoit de proceduri
de supraveghere mai indepen-
dente i mai eficace la nivelul
Uniunii Europene, inclusiv de
un dialog constant ntre toate
autoritile de supraveghere nfi-
inate n fiecare stat membru ca
urmare a cerinei exprese din
Directiva 2006/43/CE privind
auditul statutar al conturilor
anuale i al conturilor consoli-
date, publicat n Jurnalul
157 din 9.06.2006, dar i ntre
autoritile de supraveghere i
auditori.
UN CADRU MAI STRICT
DE AUDITARE PENTRU
ENTITILE DE INTERES
PUBLIC
O alt realitate care a scos n
eviden necesitatea reformrii
pieei de audit a avut ca punct
de pornire realizarea unei para-
lele ntre activitatea de audit i
activitatea specific ageniilor
de rating de credit, analiz
invocat de altfel i n docu-
mentele care nsoesc pachetul
de reform lansat la nivel euro-
pean n luna noiembrie a anu-
lui 2011.

Anul 1 - 1/2012 33
provocri i tendine europene
Auditarea situaiilor financiare
ale unei ntreprinderi este un
serviciu prestat n interes public,
activitate ce sporete credibilita-
tea i fiabilitatea acestor situaii.
Acest serviciu este rezultatul
unei misiuni statutare ncredin-
ate unui grup exclusiv de spe-
cialiti calificai, pe de o parte, i
reprezint o obligaie statutar
pentru toate ntreprinderile, pe
de alt parte. Cu toate c nu
sunt identice, se apreciaz c
anumite elemente ale pieei ser-
viciilor de audit oferite societi-
lor de dimensiuni mari sunt
similare cu cele de pe piaa
ageniilor de rating de credit. n
plus, pe ambele piee exist un
conflict de interese inerent dato-
rat faptului c entitatea care face
obiectul opiniei produsul final
al fiecrei dintre cele dou acti-
viti este n acelai timp i
client. Aceste caracteristici ale
pieelor au fost urmrite cu oca-
zia elaborrii propunerilor de
reform iniiate de Comisia
European.
De asemenea, o importan
deosebit n cadrul prevederilor
cuprinse n pachetul de audit,
dar i n propunerea de directi-
v contabil, ambele dezbtute
intens n aceast perioad la
nivelul cel mai nalt al forurilor
europene, este acordat audit-
rii societilor listate, dar i
celor ncadrate n categoria de
entiti de interes public, date
fiind multitudinea de utilizatori
ai situaiilor financiare ntocmite
de aceste entiti, dimensiunile
activitii desfurate, dar i
implicaiile sociale.
Avnd n vedere caracteristicile
entitilor de interes public,
s-a ajuns la concluzia c n cazul
acestora se impune stabilirea
unui cadru mai strict i mai
riguros n ceea ce privete
auditarea situaiilor finan-
ciare, motiv pentru care toate
prevederile cuprinse n prezent
n Directiva 2006/43/CE au fost
eliminate i incluse ntr-o propu-
nere de regulament a Parla-
mentului European i a Con-
siliului care se va referi exclusiv
la cerine specifice referitoare la
categoria de entiti de interes
public.
Totodat, din motive de corelare
i de consecven n nelegerea
noiunilor comune ce apar n
cadrul iniiativelor de reformare
din domeniul auditului i cel al
contabilitii, utilizarea termenu-
lui entiti de interes public n
cadrul propunerii de Directiv
contabil are n vedere ntocmai
modul de definire a acestui ter-
men n cadrul propunerii de
Directiv de modificare a
Directivei 2006/43/CE. Astfel, n
propunerea de Directiv pe
domeniul auditului definiia
termenului de entiti de inte-
res public este clarificat i
extins fa de forma actual n
vigoare, enumerndu-se exact
entitile considerate ca fiind de
interes public prin prisma cadru-
lui general european din dome-
niul contabilitii i auditului, i
anume: entiti listate, instituii
de credit, societi de asigurare,
instituii de plat, instituii emi-
tente de moned electronic,
societi de investiii, organisme
de plasament colectiv n valori
mobiliare i altele.
De asemenea, prin pachetul de
audit lansat la sfritul anului
2011 se vor soluiona i o serie
de probleme identificate de la
momentul publicrii Directivei
2006/43/CE, n anul 2006, trans-
pus n general de toate statele
membre ale Uniunii Europene.
Principalele probleme observate
pe piaa de audit n decursul
ultimilor ani constau n:
F diferenele dintre ceea ce
ateapt factorii interesai
de la un audit i rezultatele
auditului;
n acest sens, s-a ridicat de
multe ori ntrebarea cum a fost
posibil cderea bncilor la
numai cteva luni dup ce aces-
tea au prezentat rapoarte de
audit curate. Mai mult, s-a con-
statat c exist o lips clar de
comunicare ntre auditori i auto-
ritile de supraveghere n ceea ce
privete deficienele aparente ale
stabilitii financiare a entitilor
auditate, mai ales a celor din sec-
torul financiar, aspect menionat
i n evalurile care nsoesc pro-
punerile de reform de la nivel
european.
F periclitarea independenei
pe care trebuie s o aib
auditorii fa de ntreprinde-
rile auditate;
F gradul de concentrare a pie-
ei i lipsa alternativelor, res-
pectiv polarizarea ridicat a
pieei de audit, mai ales n
cazul auditrii entitilor de
interes public.
Cu toate c factorii interesai nu
trebuie s se bazeze numai pe
raportul de audit pentru a-i
forma o opinie privind stabilita-
tea financiar a unei ntreprin-
deri, este totui important ca
orice parte interesat s aib
ncredere n corectitudinea situ-
aiilor financiare care prezint un
raport de audit fr rezerve.
n special factorii interesai tre-
buie s se poat baza pe capaci-
tatea unei ntreprinderi auditate
de a-i continua activitatea,
adic de a putea s i ndepli-

34

neasc obligaiile fa de credi- servicii, Michel Barnier, care a
tori n viitorul previzibil.
n mod concret, nevoile de refor-
mare a pieei de audit au reieit
din analiza pieei serviciilor de
audit publicat de Comisia
European n luna octombrie a
anului 2010, cunoscut sub
denumirea de Cartea verde
Politica de audit: leciile crizei.
Pornind de la direciile de aciu-
ne necesare identificate de acest
document, n noiembrie 2011
s-a lansat pachetul de reform
n domeniul auditului, care
conine dou propuneri de acte
normative, i anume:
F Propunerea de Directiv a
Parlamentului European i a
Consiliului de modificare a
Directivei 2006/43/CE privind
auditul statutar al conturilor
anuale i al conturilor consoli-
date; i
F Propunerea de Regulament al
Parlamentului European i al
Consiliului privind cerine spe-
cifice referitoare la auditul
statutar al entitilor de inte-
res public.
Aceste iniiative specifice dome-
niului auditului vor fi analizate i
vor circula simultan. De aseme-
nea, exist n prezent o serie de
alte iniiative care se dezbat la
nivel european, cum sunt propu-
nerea de directiv contabil
unic ce va nlocui Directivele
contabile n vigoare, a patra i a
aptea, propunerea privind
guvernana corporativ, trans-
parena i ratingurile de credit
care se completeaz reciproc,
fr ca prevederile s se dubleze
sau s se suprapun.
Prevederile cuprinse n propune-
rile lansate n aria auditului se
nscriu n cele declarate de
comisarul pentru piaa intern i
Anul 1 - 1/2012
precizat n legtur cu acest
subiect: ncrederea investitorilor
n audit a fost profund afectat de
criz i consider c sunt necesare
schimbri n acest sector: trebuie
s restabilim ncrederea n
situaiile financiare ale
companiilor. Propunerile de astzi
sunt menite s rezolve actualele
probleme ale pieei europene de
audit, prin eliminarea conflictelor
de interese, prin asigurarea
independenei i printr-o
supraveghere robust, precum i
prin facilitarea unei mai mari
diversiti a pieei de audit,
caracterizat de o concentrare
excesiv, n special la nivelul seg-
mentului superior. (Comunicatul
de pres al Comisiei Europene
din data de 30.11.2011: Restabi-
lirea ncrederii n situaiile finan-
ciare: Comisia European dorete
o pia de audit deschis, dinami-
c i de o calitate mai ridicat).
CE MODIFICRI SE
PREGTESC PENTRU
DIRECTIVA A OPTA?
Propunerea de Directiv pri-
vind auditul statutar conine
modificri ale prevederilor
actuale n ceea ce privete auto-
rizarea i nregistrarea auditori-
lor statutari i a firmelor de
audit, independena i modul de
raportare a auditului, precum i
normele de supraveghere aso-
ciate cuprinse n actuala
Directiv a opta, care vor rm-
ne aplicabile pentru auditul enti-
tilor care nu sunt de interes
public.
Principalele modificri propuse a
fi aduse actualei Directive a opta
(Directiva 2006/43/CE) constau n:
F Extragerea din actuala Direc-
tiv a prevederilor speciale
provocri i tendine europene
referitoare la auditarea enti-
tilor de interes public i
includerea acestora ntr-un
regulament separat.
Astfel, dispoziiile actuale din
Directiva 2006/43/CE referitoare
strict la efectuarea auditului sta-
tutar al situaiilor financiare
anuale i consolidate pentru
entitile de interes public vor fi
integrate i, dup caz, modifica-
te n cadrul propunerii de regu-
lament privind dispoziii specifi-
ce referitoare la auditurile statu-
tare ale situaiilor financiare
anuale i ale situaiilor financiare
consolidate pentru entitile de
interes public. O parte din pre-
vederile Directivei modificate
vor fi aplicabile i auditorilor
care auditeaz entiti de interes
public, ns dispoziii cum sunt
cele referitoare la independen
i obiectivitate, onorariile de
audit, raportarea auditului, pre-
cum i articolele privind asigura-
rea calitii, investigaiile i sanc-
iunile nu vor fi aplicabile pentru
auditul statutar al entitilor de
interes public, ntruct regula-
mentul va introduce o serie de
norme detaliate cu privire la
aceste aspecte.
F Redefinirea termenului de
audit statutar.
Potrivit propunerii, audit statu-
tar nseamn un audit al situaii-
lor financiare anuale sau al situa-
iilor financiare consolidate n
msura n care:
(a) este obligatoriu n temeiul
legislaiei Uniunii Europene;
(b) este obligatoriu n temeiul
legislaiei naionale privind
ntreprinderile mici;
(c) este efectuat n mod voluntar
de ntreprinderile mici.
Astfel, urmnd aceeai idee a
corelrii ntre propunerile din
35
provocri i tendine europene
domeniul contabilitii i al audi- acelai timp, se permite dezvol-
tului i avnd n vedere c, potri-
vit propunerii de Directiv con-
tabil care va abroga i nlocui
Directiva 78/660/CEE i Directiva
83/349/CEE (publicat pe site-ul
Comisiei Europene n data de 25
octombrie 2011, la adresa
http://ec.europa.eu/internal_ma
rket/accounting/sme_accoun-
ting/review_directives_en.htm)
se va lsa la latitudinea statelor
membre decizia de auditare a
situaiilor financiare ntocmite
de ntreprinderile mici, se asi-
gur c n definiia auditului
statutar se cuprind i situaiile
n care statele membre decid s
impun ntreprinderilor mici
obligativitatea auditrii situaii-
lor financiare. Propunerea de
Directiv contabil de nlocuire a
Directivelor contabile a patra i a
aptea, n curs de dezbatere la
nivel european, introduce cate-
goriile de ntreprinderi mici,
mijlocii i mari, n funcie de
anumite criterii de mrime refe-
ritoare total active, cifra de afa-
ceri net i numrul mediu de
salariai n cursul exerciiului
financiar. Potrivit Propunerii, cri-
teriile pentru ntreprinderi mici
sunt: total active 5.000.000 euro,
cifra de afaceri net 10.000.000
euro, numr mediu de angajai
n cursul exerciiului financiar 50.
F Introducerea unui paaport
pentru firmele de audit.
Propunerea va permite firmelor
de audit s efectueze audituri
statutare n alte state membre
dect cele n care sunt autoriza-
te, cu condiia ca partenerul
principal de audit, care conduce
auditul, s fie auditor statutar
autorizat n statul membru vizat.
Prin urmare, se reduce obstaco-
lul reprezentat de multitudinea
procedurilor de aprobare i, n
tarea unor firme de audit cu
adevrat paneuropene.
Se apreciaz c recunoaterea
automat a firmelor de audit nu
va avea drept rezultat scderea
calitii supravegherii publice,
deoarece se va menine obliga-
ia autoritilor de supraveghere
de a monitoriza activitile de
audit desfurate din acel stat
membru.
F Introducerea unui paaport
pentru auditorii statutari i
simplificarea condiiilor de
autorizare a unui auditor sta-
tutar n alt stat membru;
F Obligaia autoritilor com-
petente desemnate n
domeniul auditului statutar
de a coopera n ceea ce pri-
vete cerinele educaionale
i testul de aptitudini;
F Pentru a mbunti calitatea
auditurilor statutare efectua-
te n Uniune, propunerea
solicit statelor membre s
se asigure c auditorii statu-
tari i firmele de audit deru-
leaz auditurile n conformi-
tate cu standardele interna-
ionale de audit;
F Norme noi privind autoriti-
le competente desemnate n
domeniul auditului.
n prezent, Directiva 2006/43/CE
prevede ca statele membre s
organizeze un sistem public de
supraveghere a auditorilor statu-
tari i a firmelor de audit. n
practic, aceste prevederi permit
organismelor profesionale s fie
responsabile, printre altele, cu
activitile de autorizare i nre-
gistrare a auditorilor statutari i
a firmelor de audit, precum i cu
sistemul extern de asigurare a
calitii, investigaiile i msurile
disciplinare. Propunerea de
modificare solicit ca autoritatea
competent care rspunde de
supravegherea public s fie res-
ponsabil totodat i cu autori-
zarea, nregistrarea i asigurarea
calitii.
n acest sens, cu toate c se
interzice ca un organism profe-
sional s fie rspunztor de
ndeplinirea atribuiilor specifice
enumerate anterior, propunerea
de Directiv prevede c autorita-
tea competent responsabil cu
supravegherea public poate
delega altor autoriti i organis-
me anumite atribuii n ceea ce
privete autorizarea i nregistra-
rea auditorilor statutari i a fir-
melor de audit.
n ceea ce privete propunerea
de Regulament privind cerine
specifice referitoare la auditul
statutar al entitilor de inte-
res public, acesta ar urma s se
aplice deopotriv auditorilor sta-
tutari i firmelor de audit care
efectueaz audituri statutare la
entitile de interes public, dar i
entitilor de interes public audi-
tate.
Ca mod de lucru normativ, arti-
colele din actuala Directiv
2006/43/CE, care trateaz deja
anumite cerine aplicabile n
cazul auditului statutar al entit-
ilor de interes public nu vor mai
fi cuprinse n directiv, ci vor fi
integrate i dezvoltate n regula-
ment.
Prin elaborarea acestui
Regulament distinct se urmre-
te asigurarea unei caliti ridica-
te a auditului entitilor de inte-
res public. Avnd n vedere c
regulamentele comunitare se
aplic n mod direct statelor
membre, fr a fi necesar s se
elaboreze legislaie naional de

36

conformitate, se va asigura o
securitate juridic mai mare cu
privire la implementarea cerine-
lor specifice auditrii entitilor
de interes public. Astfel, preve-
derile de reform de la nivel
comunitar vor intra n vigoare la
aceeai dat n toat Uniunea,
evitnd astfel problemele aso-
ciate transpunerii tardive a legi-
slaiei n statele membre.
Propunerea de Regulament pre-
vede dispoziii privind desfu-
rarea auditului statutar al situa-
iilor financiare anuale i consoli-
date ale entitilor de interes
public, norme privind organiza-
rea i selecia auditorilor statu-
tari i a firmelor de audit aplicate
de entitile de interes public
pentru a promova independena
acestora i pentru a evita conflic-
tele de interese, precum i
norme privind supravegherea
respectrii acestor dispoziii de
ctre auditorii statutari i firmele
de audit.
Anul 1 - 1/2012
Un aspect deosebit de impor-
tant cuprins n Regulament se
refer la condiiile de organizare
intern a auditorilor statutari i a
firmelor de audit. Aceste condiii
constau, n general, n obligaia
auditorilor statutari i a firmelor
de audit de a elabora politici i
proceduri referitoare la diferite
aspecte ale activitii desfura-
te, cum sunt: asigurarea c pro-
prietarii sau acionarii firmei de
audit, precum i membrii orga-
nismelor administrative, de con-
ducere i de supraveghere nu
intervin n derularea auditului
statutar, astfel nct s periclite-
ze independena i obiectivita-
tea auditorului statutar care
efectueaz auditul statutar n
numele firmei de audit; asigura-
rea c angajaii firmei de audit i
orice alte persoane fizice ale
cror servicii se afl la dispoziia
sau sub controlul su i care
sunt implicate direct n activit-
ile de audit statutar dein
cunotinele i experiena cores-
provocri i tendine europene
punztoare pentru a ndeplini
sarcinile alocate; asigurarea
implementrii de politici de
remunerare adecvate etc.
Toate aceste politici i proceduri
trebuie comunicate angajailor
auditorului statutar sau ai firmei
de audit.
Din analiza tuturor proiectelor
din aria dreptului societilor
comerciale, aflate n prezent pe
agenda Comisiei i a Consiliului
European, rezult c obiectivul
general al modificrilor ce
urmeaz a fi aduse domeniului
auditului const n asigurarea
funcionrii eficiente a pieelor
financiare i nefinanciare prin
consolidarea rolului pe pia al
profesiei de auditor, pentru a
furniza agenilor economici rele-
vani i pieei n general, infor-
maii fiabile, transparente i
semnificative, la costuri accepta-
bile cu privire la veridicitatea
situaiilor financiare ale ntre-
prinderilor.
37
controverse i soluii
Proiecte cu finanare
european
deficiene ale mecanismelor de contractare
a misiunilor de audit
Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului CAFR
Carmen Mataragiu, prim vicepreedinte al Consiliului CAFR

Prezentul material reprezint forma consolidat a studiilor realizate de dou comite-

te de lucru constituite la nivelul CAFR, care au relevat deficienele mecanismelor
de contractare a misiunilor pentru verificarea eligibilitii cheltuielilor aferente
proiectelor finanate din fonduri europene i a fost ntocmit n baza cercetrii rea-
lizate pentru fiecare program de finanare european n parte.

Studiul i propune evidenierea Autorii prezentului studiu au nregistrate n acest segment al

aspectelor neconforme cu activi-
tatea auditorilor financiari, iden-
tificate n baza cercetrilor reali-
zate, i formularea de propuneri
n sensul corectrii cadrului de
reglementare care a permis apa-
riia unor astfel de situaii, prin
colaborarea cu toate instituiile
implicate pe ntreaga durat de
derulare a unor astfel de finan-
ri, inclusiv cele referitoare la
etapa post implementare.
Studiul a avut n vedere identifi-
carea riscurilor care ar putea s
afecteze prile implicate n
acest proces, ca urmare a desf-
urrii activitii realizate de
auditorii financiari n afara unui
cadru unitar, n contextul cerin-
elor de verificare a eligibilitii
cheltuielilor aferente programe-
lor finanate n cadrul unor astfel
de scheme.
convingerea c multe alte
aspecte nu au fost identificate
pe parcursul cercetrii realizate
i consider c orice alte com-
pletri i/sau sugestii ulterioare
vor fi de natur s sprijine
demersul nostru acum i n vii-
tor.
PREMISE
Consiliul Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, n baza
constatrilor proprii, dar i ca
urmare a solicitrilor remise de
membrii si referitoare la carac-
terul neunitar al cadrului de
reglementare a activitii n management din fiecare stat
cadrul proiectelor finanate n
baza granturilor acordate de CE
statelor membre, a decis nfiina-
rea a dou comitete de lucru al
cror obiectiv a fost acela de
identificare a neconcordanelor
activitii auditorilor financiari i
n formularea de propuneri pen-
tru ndeprtarea acestor neajun-
suri n viitor.
Romnia, ulterior aderrii la UE,
a nregistrat un nivel relativ sc-
zut n procesul de accesare a
finanrilor nerambursabile
acordate prin intermediul diferi-
telor programe promovate de
Comisia European sau de alte
organisme internaionale care
acord finanri.
Comisia European, n calitatea
sa de finanator, acord finan-
rile direct ctre organismele de
membru. Aceste organisme sunt
responsabile de alocarea acestor
finanri direct ctre beneficiarii
de proiecte, n msura n care s-
au ndeplinit cerinele de eligibi-
litate a cheltuielilor prevzute.

38

Pe msur ce s-a intensificat
accesul la finanrile nerambur-
sabile acordate de CE sau de alte
organisme de finanare interna-
ionale, s-a creat un climat tot
mai nefavorabil n ceea ce pri-
vete abordarea activitii desf-
urate de auditorii financiari n
legtur cu aceste finanri.
Organismele de management
sunt responsabile pentru derula-
rea proiectelor europene n con-
formitate cu Programele promo-
vate i implementate de Comisia
European, n special n privina
ndeplinirii criteriilor tehnice
de eligibilitate a proiectelor i a
alocrii finanrilor nerambur-
sabile.
Diminuarea riscurilor de apariie
a cazurilor de neconformitate cu
cerinele programelor de finan-
are, de identificare i prevenire
a fraudelor pe parcursul derulrii
acestor programe a impus impli-
carea mai multor entiti/orga-
nisme care concur la obinerea
asigurrii rezonabile asupra
modului n care beneficiarii au
implementat proiectele finana-
te din fonduri nerambursabile.
Auditorii financiari i Autoritatea
de Audit de pe lng Curtea de
Conturi a Romniei sunt entiti-
le autorizate s emit rapoarte
independente privitor la dreptul
beneficiarului finanrii de a soli-
cita rambursarea cheltuielilor
i/sau utilizarea fondurilor primi-
te conform clauzelor contracte-
lor de finanare a proiectelor.
Camera Auditorilor Financiari, n
calitatea sa de organism profe-
sional autorizat prin lege s
organizeze, coordoneze i auto-
rizeze desfurarea activitii
auditorilor financiari n Romnia,
s-a autosesizat i a fost sesizat
n legtur cu existena unui
Anul 1 - 1/2012
cadru neunitar de desfurare a
acestei activiti.
Comitetele de lucru au elaborat
studii asupra condiiilor stabilite
de Autoritile de Management
pentru derularea activitilor de
verificare a cheltuielilor eligibile
aferente unui proiect, realizate
de auditorii financiari, dar i asu-
pra calitii serviciilor prestate
de auditorii financiari.
Aspectele identificate au fost
grupate pe categorii i sunt
sumarizate astfel:
ASPECTE IDENTIFICATE
La nivelul autoritilor de mana-
gement, studiul a reliefat exis-
tena unor discrepane n ceea
ce privete:
1. Natura angajamentului
ntre cerinele privitoare la audi-
tare din coninutul Termenilor
de Referin (TR) i clauzele din
Contractul de prestri servicii
ncheiat cu auditorul financiar
exist un dezacord n sensul n
care nu exist precizri clare n
privina naturii angajamentului,
ceea ce a condus la abordri
diferite din partea auditorilor
sau la impunerea unor cerine
nu totdeauna adecvate din par-
tea autoritilor de manage-
ment.
Au fost identificate situaii n
care TR cer realizarea misiunii n
conformitate cu ISRS 4400
Angajamente privind proceduri
agreate care implic emiterea
unui Raport de Constatri
Factuale RCF nu a unui Raport
de Audit, aa cum se prevedea n
Contractul de prestare de servicii.
Contractele de prestri servicii
ncheiate cu auditorii financiari
fac referire la emiterea unui
controverse i soluii
Raport de audit i exprimarea
unei opinii n privina corectitu-
dinii cheltuielilor eligibile pre-
zentate n Cererea de rambur-
sare de ctre beneficiarul finan-
rii.
Din studiu a mai rezultat c n
multe cazuri obiectul angaja-
mentului, aa cum a fost formu-
lat de ctre organismul de
management, cuprinde i reali-
zarea de proceduri care se refer
la verificarea realitii tranzac-
iilor, a calitii produselor sau
serviciilor achiziionate i
uneori chiar a caracterului
rezonabil al preului de achizi-
ie. n lipsa criteriilor adecvate
de analiz a acestor cerine,
auditorii financiari pot interpreta
diferit obiectivele misiunii fa
de cerinele Autoritilor de
Management. De exemplu, reali-
tatea i calitatea bunurilor sau
serviciilor achiziionate, n spe-
cial n sfera serviciilor (cursuri,
program de formare profesiona-
l etc.), poate fi stabilit de audi-
tor prin verificarea unor docu-
mente suport (documente justi-
ficative), cum ar fi fie de pontaj,
contract, factur etc. Cu toate
acestea, auditorul nu poate eva-
lua calitatea tehnic a progra-
mului de pregtire predat.
Astfel de cerine sunt inaccepta-
bile, cel puin din perspectiva
faptului c responsabilitatea
implementrii proiectului revine
beneficiarului i c doar un
expert se poate pronuna asupra
rezonabilitii unui pre. De fapt,
realitatea i calitatea tranzaciilor
/ serviciilor sau bunurilor achizi-
ionate, n special n cazul tran-
zaciilor intangibile (cursuri, pro-
grame de formare etc.) nu poate
fi stabilit cu certitudine de
auditor, deoarece procedurile
aplicate de auditor sunt ulterioa-
39
controverse i soluii re realizrii operaiunilor, iar
verificarea realizat se bazeaz
pe teste care nu au caracter
exhaustiv.
2. Exhaustivitatea
procedurilor de audit
Cerinele din Termenii de
Referin cu privire la exhaustivi-
tate se refer la proceduri de
verificare a cheltuielilor eligibile
prin utilizarea tehnicii eantion-
rii, ns n clauzele contractuale
se impun proceduri care s aco-
pere toate cheltuielile prezenta-
te n cererea de rambursare, caz
n care eantionarea nu este
aplicabil.
Utilizarea eantionrii presupu-
ne utilizarea pragului de
semnificaie i stabilirea meto-
dei de determinare a acestuia,
dar i a metodei de eantionare
folosite. Exist deja practici
cnd Comisia European a
acceptat un nivel de verificare
al cheltuielilor eligibile din
cadrul proiectelor mai redus
de 100%, ca, de exemplu n
cazul proiectelor TWA.
Cu toate acestea, datorit abor-
drii difereniate din documen-
tele, instruciunile i/sau ghiduri-
le emise de Autoritile de
Management, cu precdere a
clauzelor din contractele de
prestri servicii impuse, caracte-
rul de test al activitii realizate
de auditorii financiari n contex-
tul acestor angajamente este cel
puin discutabil.
3. Formatul raportului
n cele mai multe cazuri forma-
tul prezentat n documentaia
de atribuire a contractului de
servicii ncheiat cu auditorul nu
permite introducerea unor para-
grafe noi, utilizarea formatului
40
din documentaia de atribuire Management sau de alte autori-
avnd caracter imperativ (de ti abilitate. Asumarea unei
exemplu: utilizarea formatului obligaii de aceast natur impli-
de raportare ataat prezentelor c fie utilizarea unui expert, fie
este obligatorie). ca unul din membrii echipei
s fie specializat n acest dome-
n scopul uniformizrii structurii
niu.
rapoartelor emise, documenta-
iile tehnice ar putea s conin
cu titlu de recomandare un for- BENEFICII I RISCURI
mat de raport cu un coninut POTENIALE
minimal obligatoriu, agreat cu
n contextul identificrii necon-
Camera Auditorilor Financiari
cordanelor dintre cerinele
din Romnia, lsnd la latitudi-
Autoritilor de Management
nea fiecrui auditor completarea
prezentate n documentaiile de
acestui raport cu paragrafele pe
achiziie, Termenii de Referin
care le consider adecvate pen-
sau n Contractul de prestri ser-
tru prezentarea constatrilor
vicii, studiul a identificat, fr a
factuale, n cazul unui raport
se limita la acestea, beneficiile i
emis n conformitate cu ISRS
riscurile care sunt ataate recon-
4400 sau n cazul unei asigurri,
cilierii neconcordanelor sau
limitate sau nu, oferite n condi-
nereconcilierii prin meninerea
iile ISRE 3000.
aceluiai sistem de lucru neuni-
Cerina imperativ privind emi- tar i neconform cu standardele
terea raportului auditorului de audit aplicabile.
independent ntr-un format pre-
Am avut n vedere toate entiti-
definit i nemodificabil constitu-
le implicate n acest proces, res-
ie o limitare a auditorului n pre-
pectiv: Autoritile de Manage-
zentarea tuturor aspectelor,
ment, Beneficiarii, Auditorii
mpiedic introducerea unor
financiari, Autoritatea de Audit i
paragrafe de limitare a rspun-
organismul profesional
derii auditorului sau de pre-
Camera Auditorilor Financiari
zentare a rspunderii beneficia-
din Romnia.
rului n implementarea proiec-
tului. Autoritile de Management,
Beneficiarii, Auditorii financiari i
Adeseori s-a solicitat ca, pe
Autoritatea de Audit sunt parte
lng emiterea unui Raport de
a mecanismelor de gestionare a
Constatri Factuale (RCF), s se
fondurilor acordate de CE, con-
emit concomitent i un docu-
tribuind n zone diferite la siste-
ment intitulat Certificat de
mul de implementare adecvat
audit, care nu este conform cu
a proiectelor finanate din fon-
nici unul din standardele de
duri nerambursabile.
audit aplicabile.
Obiectivul Autoritilor de
4. Alte aspecte Management consist n atinge-
rea unui grad ct mai ridicat de
Prin studiul realizat s-au identifi-
absorbie a fondurilor neram-
cat cerine privind verificarea
bursabile cu o rat ct mai mic
procedurilor de achiziie care
de corecii financiare.
n cvasitotalitatea cazurilor au
fost avizate de Autoritile de Uniformizarea, armonizarea i
 controverse i soluii
standardizarea cerinelor privi-
toare la realizarea verificrii pro-
iectelor finanate din fonduri
nerambursabile constituie una
dintre prghiile pe care
Autoritile de Management le
pot utiliza n scopul obinerii asi-
gurrii c Beneficiarii au utilizat
fondurile primite n conformita-
te cu prevederile contractelor de
finanare. Principalul beneficiu
const n asigurarea comparabi-
litii rezultatelor n cadrul pro-
iectelor din acelai program de
finanare, dar i la nivelul diferi-
telor programe dintr-o anumit
perioad.
Absena unui cadru unitar de
abordare a relaiei cu auditorii
financiari i implicit cu modalita-
tea de realizare a angajamente-
lor poate conduce la o slab cali-
tate a raportrii, cu consecine
asupra deciziilor de acordare/
rambursare a sumelor eligibile F Specificarea n ghidurile pro- pre i nu oferta tehnic
aferente proiectelor finanate i gramelor de finanare sau n care indic experiena i cali-
asupra beneficiarilor ale cror documentele de achiziie a ficarea auditorului i a echi-
finanri/rambursri de sume procedurilor pe care audito- pei sale;
ar putea fi amnate sau res- rii urmeaz s le aplice, n F Formatul Contractelor de
pinse. funcie de natura angaja- prestri servicii propuse
mentului, de nivelul de asi- pentru a fi ncheiate cu audi-
n ghidurile i procedurile
gurare care va fi furnizat prin torii financiari conine ade-
concepute de Autoritile
rapoartele emise, corelate cu seori clauze care contravin
de Management studiul a
gradul de complexitate i cerinelor etice i tehnice
identificat cerinele care
amploarea proiectelor; privind desfurarea angaja-
nu au caracter unitar, res-
pectiv: F Criteriile de selecie a audi- mentului;
torilor pentru realizarea F Introducerea posibilitii
F Cerinele referitoare la docu- angajamentului genereaz modificrii, n situaii justifi-
mentarea justificrii eligibili- cate, a bugetului de timp
riscuri privind calitatea servi-
tii cheltuielilor; alocat i acceptarea timpului
ciilor realizate ca urmare a
F Stabilirea cu exactitate a faptului c adeseori cerinele suplimentar aferent bugetu-
naturii angajamentului pe din documentele de achizi- lui, n special n situaia n
care auditorul trebuie s l ie a serviciilor conin fie care suma convenit este
realizeze, n sensul precizrii condiii excesive de selecie, mai mic dect cea bugeta-
standardului de audit care fie sunt prea permisive. t;
este aplicabil acelui angaja- Studiul a indicat faptul c n F Cerine clare privind respon-
ment, a tipului de asigurare majoritatea cazurilor criteriul sabilitile i obiectul misiu-
ateptat i a momentelor de selectare a serviciilor rea- nii experilor contabili, a
de emitere a raportului/ lizate de auditor este oferta rapoartelor pe care acetia
rapoartelor; financiar prin cel mai mic sunt obligai s le emit.

Anul 1 - 1/2012 41
controverse i soluii
Contribuia organismului pro-
fesional n conceperea i con-
solidarea celor mai bune prac-
tici
Organismul profesional, respec-
tiv Camera Auditorilor Financiari
din Romnia, are capacitatea
tehnic i funcional de a con-
lucra cu Autoritile de Mana-
gement i cu Beneficiarii finan-
rilor nerambursabile obinute n
cadrul proiectelor eligibile din
cadrul diferitelor programe, n
special prin:
F Participarea cu specialitii n
programele de formare/spe-
cializare a personalului orga-
nismelor de management
sau a celor intermediare, pe
domenii specifice angaja-
mentelor de natura celor
solicitate auditorilor finan-
ciari n cadrul proiectelor
finanate;
F Crearea de ghiduri specifice,
de natur a mbunti cali-
42
tatea activitii desfurate
de auditori;
F Monitorizarea activitii
auditorilor financiari care au
realizat misiuni n cadrul
proiectelor finanate de CE
sau de alte organisme inter-
ne i internaionale, n sco-
pul identificrii aspectelor
care influeneaz calitatea
raportrilor, concomitent cu
iniierea unor msuri proac-
tive de consiliere, training i
monitorizare ulterioar;
F Colaborarea cu Autoritatea
de Audit, pentru clarificarea
oricror aspecte legate de
derularea finanrilor neram-
bursabile, n toate etapele
de derulare a unui proiect;
F Realizarea unui model de
contract de prestri servicii
ce trebuie s reprezinte o
garanie pentru auditorul
financiar c att beneficiarul,
ct i orice alt ter care nu
are restricii n accesul la acel nerambursabil.
contract sau la raportul
ntocmit au neles care este
nivelul de ntindere a proce-
durilor aplicate de auditor,
precum i a responsabilitii
fiecrei pri implicate. De
asemenea, prevederile con-
tractuale trebuie s permit
nelegerea cerinelor de
raportare din perspectiva
auditului i implicit de docu-
mentare a operaiunilor;
F Realizarea unui ghid profe-
sional privind documentarea
angajamentelor derulate n
conformitate cu ISRS 440 sau
a ISRE 3000;
F Crearea unui sistem unitar
de selecie a auditorilor fi-
nanciari prestatori de servi-
cii, dublat de realizarea unei
baze de date, accesabil de
CAFR, care s includ i in-
formaii privind auditarea
proiectelor, va crea premise-
le pentru monitorizarea efi-
cient a calitii acestor an-
gajamente i implicit pentru
limitarea riscurilor legate de
emiterea unor rapoarte in-
adecvate cu consecine asu-
pra apariiei riscurilor de pier-
dere a finanrilor ca urmare
a unor verificri ulterioare.
Ca urmare a celor prezenta-
te, Consiliul Camerei inten-
ioneaz s fac demersuri
pentru ncheierea unor acor-
duri de colaborare ntre Ca-
mera Auditorilor Financiari
i autoritile desemnate cu
derularea fondurilor
europene i a celor acordate
de alte organisme, n scopul
agrerii unor reguli i
cerine unitare pentru
activitatea desfurat de
auditorii financiari n cadrul
proiectelor cu finanare
 pregtire profesional
Cerine ale etapei
de finalizare a auditului
Lisa Weaver, examinator ACCA

Etapa de finalizare a auditului este de o importan deosebit. n cursul acestei

etape auditorul revizuiete probele obinute n cursul auditului, mpreun cu versiu-
nea final a situaiilor financiare, avnd obiectivul de a formula opinia auditorului.
Prezentul articol cerceteaz cteva dintre principalele dispoziii ale Standardelor
Internaionale de Audit (ISA) care sunt relevante n etapa de finalizare i discut
implicaiile practice ale acestor dispoziii.

Revizuirea dosarelor
de audit i evaluarea
denaturrilor
ntreaga activitate de audit tre-
buie s fac obiectul revizuirii.
Aceasta este o dispoziie funda-
mental de control a calitii din
ISA 220 Controlul calitii pentru
auditul situaiilor financiare i
este util pentru a ne asigura c
au fost obinute probe de audit
suficiente i adecvate n ceea ce
privete tranzaciile i soldurile
incluse n situaiile financiare.
Presupunem c cititorii sunt
familiarizai cu cerinele referi-
toare la aspectele care trebuie
luate n considerare i a probelor
pe care se ateapt s le gseas-
c atunci cnd desfoar o
revizuire a dosarelor de audit n
raport cu diverse aspecte, iar o
astfel de cerin este clar stabili-
t n etapa de finalizare a unui
audit.
Atunci cnd revizuiete dosarele
de audit, revizorul trebuie s
aib n vedere caracterul sufi-
cient al probelor de audit obi-
nute i este posibil s fie necesar
s propun proceduri suplimen-
tare de audit dac se ajunge la
concluzia c probele sunt insufi-
ciente sau contradictorii. ISA 230
Documentaia de audit prevede
ca documentaia procesului de
revizuire s includ numele per-
soanei care a revizuit activitatea
de audit, precum i data i am-
ploarea unei astfel de revizuiri.
ISA 450 Evaluarea denaturrilor
identificate pe parcursul auditului
este relevant pe parcursul revi-
zuirii unui dosar de audit.
Obiectivul auditorului atunci
cnd urmeaz dispoziiile aces-
tui ISA este s evalueze att
efectul denaturrilor identificate nregistrri n contabilitate, a
asupra auditului, ct i efectul unei modificri a prezentrii
denaturrilor necorectate, dac
acestea exist, asupra situaiilor
financiare.
ISA 450 prevede ca toate dena-
turrile identificate (altele dect
cele care sunt clar nensemnate)
s fie nregistrate pe parcursul
auditului. Este posibil ca audito-
rul s fie nevoit s realizeze pro-
ceduri suplimentare de audit ca
rspuns la o denaturare identifi-
cat de exemplu, pentru a
determina dac mai exist i alte
denaturri i este obligatoriu
ca toate denaturrile s fie
comunicate conducerii n timp
util, mpreun cu o solicitare de
a interveni asupra denaturrii
identificate.
n mod normal, auditorul va pre-
zenta clientului o list de dena-
turri (adesea denumit tabelul
de erori al auditorului), cuantifi-
cnd valoarea fiecrei denaturri
i propunnd ajustarea necesar
a situaiilor financiare. Ajustarea
propus poate s ia forma unei
situaiilor financiare sau a unei
corecii ntr-o not de prezenta-
re a informaiilor. Atunci cnd
conducerea realizeaz ajustrile
necesare la situaiile financiare,
auditorul trebuie s confirme c
respectivele ajustri au fost fcu-
te corect.

Anul 1 - 1/2012 43
pregtire profesional Atunci cnd denaturrile rmn auditului, proceduri care ajut n
necorectate de ctre conducere,
auditorul trebuie s reevalueze
nivelul pragului de semnificaie
pentru a confirma c acesta este
n continuare adecvat i trebuie
apoi s determine dac denatu-
rrile necorectate sunt semnifi-
cative, individual sau cumulat.
Denaturrile necorectate trebuie
comunicate persoanelor nsrci-
nate cu guvernarea, iar conse-
cinele poteniale pentru rapor-
tul auditorului trebuie, de ase-
menea, comunicate. De aseme-
nea, auditorul trebuie s ajung
s neleag motivele pentru
care conducerea nu a efectuat
coreciile necesare n situaiile
financiare.
ISA 450 prevede, de asemenea,
c auditorul trebuie s solicite
conducerii o declaraie scris cu
privire la convingerea conducerii
c efectele denaturrilor neco-
rectate sunt nesemnificative,
att individual, ct i cumulat,
pentru situaiile financiare luate
ca ntreg. De asemenea, un rezu-
mat al denaturrilor necorectate
trebuie inclus n declaraia scris
sau ataat la aceasta.
Proceduri analitice
finale
n cursul etapei de finalizare a
auditului, clientul trebuie s
ntocmeasc versiunea final a
situaiilor financiare care, aa
cum s-a discutat mai sus, trebuie
s includ orice ajustri ale
denaturrilor propuse de audi-
tor. Situaiile financiare trebuie
revizuite n conformitate cu dis-
poziiile ISA 520 Proceduri anali-
tice. Unul dintre obiectivele
auditorului atunci cnd asigur
conformitatea cu ISA 520 este s
proiecteze i s realizeze proce-
duri analitice aproape de finalul
44
financiar. n multe situaii,
formarea unei concluzii generale
cu privire la consecvena situaii-
lor financiare cu modul n care
auditorul a ajuns s cunoasc
entitatea.
Procedurile analitice realizate n
aceast etap a auditului nu
sunt diferite de cele efectuate n
etapa de planificare auditorul
va realiza analize ale ratelor,
comparaii cu situaiile financia-
re ale perioadei anterioare i alte
tehnici pentru a confirma faptul
c tendinele sunt cele preconi-
zate i pentru a evidenia tran-
zacii i solduri neobinuite care
ar putea indica riscul apariiei
unor denaturri. Aspectul cheie
este c, spre finalul auditului,
auditorul trebuie s aib deja
suficiente probe de audit pentru
a explica aspectele evideniate
de procedurile analitice i, prin
urmare, trebuie s poat trage o
concluzie cu privire la caracterul
rezonabil al situaiilor financiare.
Atunci cnd procedurile analiti-
ce realizate aproape de finalul
auditului evideniaz un risc de
denaturri semnificative nerecu-
noscut anterior, auditorul trebu-
ie s revizuiasc riscul de dena-
turri semnificative evaluat ante-
rior i s modifice n consecin
procedurile de audit planificate.
Aceasta poate nsemna realiza-
rea unor proceduri suplimentare
de audit pentru aspecte care
sunt identificate ca avnd un risc
ridicat.
n plus fa de revizuirea princi-
palelor elemente ale situaiilor
financiare, n aceast etap audi-
torul trebuie s revizuiasc cu
atenie notele la situaiile finan-
ciare, verificnd caracterul com-
plet i conformitatea cu un
cadru aplicabil de raportare
aceasta este prima ocazie pentru
ca auditorul s revizuiasc aces-
te informaii deoarece clienii
ntocmesc notele la situaiile
financiare aproape de finalul
procesului de audit.
n aceast etap, auditorul tre-
buie, de asemenea, s parcurg
i celelalte informaii ce urmeaz
a fi emise mpreun cu situaiile
financiare pentru a le verifica
consecvena cu situaiile finan-
ciare. Aceast verificare este
important deoarece inconsec-
venele pot avea efecte i asupra
raportului de audit. Elemente
specifice incluse n alte informa-
ii fac obiectul unor reglemen-
tri specifice n unele jurisdicii
de exemplu, n Marea Britanie i
Irlanda raportul auditorului tre-
buie s arate dac Raportul
directorilor este sau nu consec-
vent cu situaiile financiare.
Evenimente ulterioare
i proceduri privind
continuitatea
activitii
Exist dou ISA care sunt n mod
special relevante spre finalul
auditului. Primul standard este
ISA 560 Evenimente ulterioare,
care prevede ca auditorul s rea-
lizeze proceduri de audit pentru
a obine probe de audit suficien-
te i adecvate c au fost identifi-
cate toate evenimentele care au
avut loc ntre data situaiilor
financiare i data raportului de
audit care presupun realizarea
unei ajustri n situaiile finan-
ciare sau prezentarea n acestea.
n mod normal, auditorul va
urma un program de lucru spe-
cific atunci cnd trateaz eveni-
mentele ulterioare, inclusiv pro-
ceduri precum revizuirea regis-

trelor de contabilitate intern i
a proceselor verbale ale ntlniri-
lor conducerii de la finalul anului
pn n prezent i discutarea raportului auditorului, dar nu
evenimentelor ulterioare cu con-
ducerea n special n msura n sunt probe de audit necesare i,
care conducerea a stabilit proce-
duri adecvate pentru identifica-
rea evenimentelor ulterioare
relevante. Este important ca pro-
cedurile care opereaz cu eveni-
mentele ulterioare s fie realiza-
te pn la data raportului audi-
torului. Dac acestea sunt reali-
zate prea devreme i nu sunt
actualizate n apropierea datei
raportului auditorului atunci
este posibil ca un eveniment
semnificativ s nu fie identificat
de ctre auditor.
Cel de-al doilea standard, ISA
570 Continuitatea activitii, pre-
vede c auditorul trebuie s fie
atent pe parcursul auditului la
probe de audit aferente unor
evenimente sau condiii care ar
putea ridica ndoieli cu privire la
capacitatea entitii de a-i con-
tinua activitatea. Prin urmare,
auditorul va trage concluzii cu
privire la aspecte ce in de conti-
nuitatea activitii aproape de
finalul auditului, dup ce a revi-
zuit toate probele obinute i
dup ce a revizuit versiunea
final a situaiilor financiare.
Declaraiile scrise i
comunicarea cu per-
soanele nsrcinate cu
guvernarea
Spre finalul auditului, auditorul
trebuie s ia n considerare
aspectele ce trebuie incluse n
declaraiile scrise ale conducerii,
n conformitate cu ISA 580
Declaraii scrise. Acesta este un
aspect care trebuie tratat spre
finalul auditului deoarece una
Anul 1 - 1/2012
din dispoziiile ISA 580 este ca
data declaraiilor scrise s fie ct
mai aproape posibil de data
dup aceasta. Declaraiile scrise
prin urmare, opinia auditorului
nu poate fi exprimat, iar rapor-
tul auditorului nu poate fi datat
nainte de data declaraiilor scri-
se. Evenimente ulterioare semni-
ficative pot fi descoperite foarte
trziu n cursul auditului i, prin
urmare, declaraiile scrise trebu-
ie s acopere toat perioada afe-
rent evenimentelor ulterioare,
pn la data la care este emis
raportul de audit.
Rezultatele importante ale audi-
tului sunt aspectele care trebuie
comunicate n conformitate cu
ISA 260 Comunicarea cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
Aspectele ce trebuie comunicate
includ constatri semnificative
din audit i aspecte privind inde-
pendena auditorului. n plus,
auditorul trebuie s aprecieze
dac procesul de comunicare
ntre auditor i persoanele nsr-
cinate cu guvernarea a fost
adecvat pentru un audit eficient
i s ntreprind aciunile care
se impun dac nu acesta este
cazul.
ntlnirea de
autorizare a auditului
La finalizarea auditului se orga-
nizeaz, de obicei, o ntlnire
ntre auditor i conducere i /
sau persoanele nsrcinate cu
guvernarea clientului. La aceast
ntlnire de autorizare auditorul
va explica diversele aspecte care
au fost discutate n prezentul
articol i orice alte aspecte care
trebuie discutate cu privire la
situaiile financiare i la audit. n
mod normal, la ntlnirea de
pregtire profesional
autorizare pot fi discutate urm-
toare le aspecte:
F Caracterul adecvat al con-
troalelor interne ale entitii
i procesul de ntocmire a
situaiilor financiare;
F Orice ajustri propuse la
situaiile financiare;
F Orice dificulti ntlnite n
cursul procesului de audit;
F Detaliile aspectelor etice
care s-ar putea s fie necesar
s fie clarificate cu clientul;
F Confirmarea aspectelor ce
urmeaz s fie incluse n
declaraiile scrise ale condu-
cerii;
F O actualizare a informaiilor
cu privire la modificarea
reglementrilor de raportare
financiar sau a altor regle-
mentri care ar putea influ-
ena situaiile financiare ale
clientului; i
F Confirmarea faptului c poli-
ticile contabile ale clientului
sunt adecvate.
ntlnirea de autorizare a auditu-
lui nu este o dispoziie a ISA-uri-
lor, dar este adesea utilizat ca
modalitate de a asigura absena
nenelegerilor cu privire la
situaiile financiare, la raportul
auditorului i la alte aspecte dis-
cutate.
Etapa de finalizare a audi-
tului trebuie, deci, planifi-
cat cu atenie pentru a asi-
gura c dispoziiile multiple-
lor ISA-uri relevante sunt
respectate. Dac etapa de
finalizare nu este realizat n
mod adecvat exist riscul s
fie emis o opinie necores-
punztoare cu privire la
situaiile financiare.
45
rubrica stagiarului sub toate aspectele semni-

Cinci pai ficative, n conformitate cu

un cadru identificat de
raportare financiar.

pentru a deveni c) examinarea informaiilor

financiare previzionate, prin
care auditorul i exprim o
opinie dac informaiile

auditor financiar financiare previzionate sunt

ntocmite corect pe baza
ipotezelor i sunt prezentate
n conformitate cu cadrul
Alice Petcu, auditor financiar, director executiv adjunct - CAFR relevant de raportare finan-
ciar.
Vrem s devenim auditori financiari, membri ai d) servicii conexe:
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar - angajamente pentru efec-
nc nu tim care sunt paii pe care i avem de urmat? tuarea procedurilor conve-
ncercm s v oferim cteva informaii cu privire la nite privind informaiile
drumul pe care l vom parcurge mpreun, pentru a financiare.
obine calitatea de auditor financiar n Romnia. - angajamente de elaborare
(compilare) a informaiilor
financiare.
n primul rnd trebuie s tim de de standardele internaio-
Auditorii financiari mai pot des-
ce ne dorim s devenim auditori nale sau standardele naio-
fura i alte tipuri de activiti,
financiari, membri CAFR i ce nale de contabilitate (pen-
cu respectarea independenei i
putem s facem cu carnetul de tru ntocmirea declaraiei
a reglementrilor specifice fiec-
membru obinut. de impozit; contabilitatea
reia dintre activitile respective,
pe baz de numerar; cerin-
Iat ce activiti pot desfura ca cum ar fi: audit intern, consul-
ele de raportare financiar
auditor financiar, membru al tan financiar-contabil i fisca-
prevzute de o agenie
CAFR: l, asigurare a managementului
guvernamental de regle-
financiar-contabil, pregtire pro-
a) auditul situaiilor financiare mentare etc.);
fesional de specialitate n
(audit financiar sau audit sta-
- auditul unei componente a domeniu, expertiz contabil,
tutar). Prin raportul ntocmit
situaiilor financiare, prin evaluare, reorganizare judiciar
n urma examinrii rapoarte-
care auditorul i exprim o i lichidare.
lor financiare ale clientului
opinie asupra ntocmirii,
auditorul i exprim o opinie Dac activitatea pe care doresc
sub toate aspectele semni-
asupra acestor situaii, ofe- s o desfor se regsete n lista
ficative, a componentei
rind un nivel nalt de asigura- de mai sus, este clar c trebuie
auditate;
re cu privire la realitatea s obin calitatea de auditor
informaiilor respective; - angajamente de revizuire a financiar i s devin membru
situaiilor financiare, care CAFR. O precizare important:
b) angajamente de audit cu
permit unui auditor s sta- conform legii nu pot efectua
scop special:
bileasc, pe baza procedu- audit financiar dect persoanele
- auditul situaiilor financia- rilor care nu ofer toate abilitate de Camera Auditorilor
re, ntocmite n concordan- probele cerute ntr-un Financiari din Romnia, cu alte
cu un cadru de raportare audit, dac situaiile finan- cuvinte cele care au fost accep-
financiar-contabil diferit ciare sunt sau nu ntocmite, tate ca membri ai CAFR.

46
 rubrica stagiarului
DECI, CUM DEVIN
AUDITOR FINANCIAR
I MEMBRU AL CAFR?
n acest scop o persoan trebuie
s parcurg urmtorii pai:
Pasul 1: s fie liceniat a unei
faculti cu profil economic sau
a unei alte faculti urmate de
un program de pregtire supli-
mentar cu profil economic;
Pasul 2: s aib vechime n acti-
vitatea financiar-contabil de
minimum 4 ani;
Pasul 3: s promoveze testul de
verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil,
pentru accesul la stagiu, organi-
zat de CAFR;
Pasul 4: s efectueze un stagiu
practic de 3 ani n activitatea de
audit financiar;
Pasul 5: s promoveze exame-
nul de competen profesional
organizat la sfritul perioadei
de stagiu i s se nscrie n
Registrul public al auditorilor
financiari.
Pentru primii trei pai, potrivit
prevederilor legale, CAFR poate
acorda urmtoarele excepii:
F Exceptarea de la testul de sional sau o alt entitate poate echivala n vederea
care a organizat examene la reducerii vechimii de 4 ani
acces la stagiu. O persoan
un nivel echivalent celor uni- n domeniul financiar-
care posed o diplom uni-
versitare. contabil este de maximum
versitar sau o calificare
echivalent, potrivit preve- F Exceptarea de la vechimea 2 ani.
derilor legale, poate fi n domeniul financiar con-
Testul de acces la stagiu
exceptat de la susinerea tabil. O persoan care pose-
testului de verificare a d o diplom universitar la
pasul 3
cunotinelor n domeniul nivel de master sau echiva- Testul de verificare a cunotine-
financiar-contabil, pentru lent poate beneficia de lor n domeniul financiar - conta-
accesul la stagiu, n baza reducerea vechimii de 4 ani bil pentru accesul la stagiu se
unui protocol ncheiat ntre n domeniul financiar-conta- organizeaz de ctre CAFR o
Camer i unitatea de nv- bil, n baza unui protocol dat pe an, n prima parte a anu-
mnt care a eliberat acea ncheiat ntre Camer i enti- lui. Tematica pentru testul de
diplom, respectiv ntre tatea care a eliberat aceast acces la stagiu se public pe
Camer i organismul profe- diplom. Durata care se site-ul Camerei i cuprinde

Anul 1 - 1/2012 47
rubrica stagiarului urmtoarele discipline: audit
financiar, contabilitate, drept
comercial i drept fiscal. Testul
de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil
pentru accesul la stagiu are
dou seciuni: gril i scris.
Timpul alocat completrii testu-
lui este de 3 ore.
Am parcurs primii trei pai i iat
c am devenit stagiari.
Ce trebuie s fac un
stagiar
- n primul rnd, indiferent
dac a susinut testul de
acces la stagiu sau a echivalat
testul de acces la stagiu cu
un program de master, candi-
datul respectiv trebuie s se
nscrie la stagiu. nscrierile la
stagiu au loc n perioada
aprilie mai a fiecrui an.
- n al doilea rnd, trebuie s
participe la toat perioada de
pregtire practic. Stagiul n
activitatea de audit financiar
se desfoar pe o perioad
de minimum 3 ani. Fiecare an
de stagiu are durata unui an
calendaristic.
Cum se desfoar
stagiul
n prezent, stagiul se desfoar
sub forma a dou perioade dis-
tincte:
F anul I de stagiu, care este
destinat pregtirii teoretice
i aplicative organizate n
mod centralizat de ctre
Camer. Acest lucru nseam-
n participarea la cursurile
organizate de ctre Camer
i ntocmirea unei lucrri
practice.
F anul II i III de stagiu se des-
foar sub ndrumarea unui
48
auditor financiar activ, mem- de consolidare a conturilor, con-
bru CAFR, care are n desf- tabilitatea costurilor i contabili-
urare lucrri de audit pe tatea managerial) proba gril
toat durata stagiaturii. Pe (din disciplinele: drept comercial,
parcursul anului II i III de drept fiscal, drept civil, dreptul
stagiu, stagiarul particip muncii i proteciei sociale, siste-
anual la cursurile de pregti- me informaionale i sisteme
re profesional i completea- informatice, matematic i sta-
z mpreun cu ndrumto- tistic) i proba practic. Timpul
rul de stagiu un Caiet de alocat fiecrei probe de exami-
practic, care atest expe- nare este de 5 ore. Punctajul de
riena profesional pe care a promovare a fiecrei probe este
dobndit-o pe parcursul minimum 6. Pentru promovarea
acestei perioade. examenului, media celor 3
probe trebuie s fie minimum 7.
Finalizarea unui an de stagiu se
realizeaz n perioada aprilie Pe parcursul celor trei ani n care
mai a fiecrui an. un stagiar poate susine exame-
nul de competen profesional,
Stagiarii care au finalizat perioa- acesta trebuie s participe anual
da de stagiu pot trece la ultima la cursurile de pregtire profe-
etap din drumul parcurs pentru sional, organizate de Camer.
obinerea calitii de auditor
financiar, respectiv susinerea Stagiarii care au obinut calita-
tea de auditor financiar n urma
examenului de competen pro-
susinerii examenului de compe-
fesional pentru atribuirea cali-
ten profesional, pentru a
tii de auditor financiar.
deveni membri ai CAFR trebuie
s se nscrie, n termen de un an
Examenul de competen
de zile de la examen, n Registrul
profesional pasul 5 public al auditorilor financiari.
Examenul de competen profe- Toate etapele pe care le parcur-
sional se poate susine timp de gem mpreun pentru a deveni
trei ani dup finalizarea perioa- auditori financiari, membri ai
dei de stagiu. Examenul se orga- CAFR, sunt coordonate de ctre
nizeaz de ctre CAFR de dou Departamentul de admitere, pre-
ori pe an, n primvar i toam- gtire continu i stagiari, din
n, i este structurat pe trei zile cadrul Camerei Auditorilor
de examinare pentru proba scri- Financiari din Romnia, care
s (din disciplinele: audit finan- public anual pe site-ul Camerei
ciar, audit intern, contabilitate (www.cafr.ro), la rubrica
general, analiza i evaluarea cri- Stagiari toate informaiile
tic a situaiilor financiare, reguli necesare.
ntr-adevr, s devii auditor este un proces care necesit
abiliti n multe domenii, este un proces care se ntinde pe o
perioad de 3 ani, ns rezultatul este c, la final, vei face parte
dintr-o profesie tnr n Romnia, aflat n plin afirmare i
vei putea beneficia de tot suportul organismului nostru profe-
sional pentru o dezvoltare oportun i eficient n acest
domeniu.
 juridic
Rspunderea disciplinar
a auditorilor financiari
Daniela tefnu, consilier juridic CAFR

n ultimul timp membri ai Camerei au solicitat clarificarea unor aspecte care in de

normele ce reglementeaz rspunderea auditorilor financiari. n acest sens, n mate-
rialul de fa ne vom opri asupra problematicii rspunderii disciplinare, urmnd ca
ulterior s abordm i alte domenii. De asemenea, invitm cititorii s ni se adreseze
i n alte chestiuni care i intereseaz pentru a le rspunde n cadrul acestei rubrici.

CADRUL JURIDIC Trebuie tiut faptul c rspunde- c) misiuni de revizuire a situaii-

GENERAL AL RSPUNDERII
AUDITORILOR
n exercitarea profesiei, auditorul
financiar rspunde administrativ,
disciplinar, civil i penal.
Cadrul legal care reglementeaz
exercitarea profesiei de auditor
financiar este format din urm-
toarele acte normative:
F Ordonana de urgen a
Guvernului nr.75/1999, pri-
vind activitatea de audit
financiar, republicat cu
modificrile i completrile
ulterioare,
F Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 90/2008, pri-
vind auditul situaiilor finan-
ciare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate,
aprobat cu modificri prin
Legea nr.278/2008,
F Regulamentul de organizare
i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din
Romnia, aprobat prin
Hotrrea Guvernului
nr.433/2011.
rea administrativ, disciplinar,
civil i penal poate interveni
ori de cte ori, n cadrul activit-
ilor pe care auditorul financiar
le desfoar conform legii i
competenelor sale, cauzeaz
din neglijen, omisiune sau
necunoatere un prejudiciu ori-
crei pri interesate. Prile
interesate sunt: organismul pro-
fesional din care fac parte audi-
torii financiari, instituii ale statu-
lui, beneficiari direci sau indi-
reci ai misiunilor de audit,
poteniali investitori etc.
Activitile pe care auditorul
financiar le desfoar conform
legii i competenelor sale sunt:
a) auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaii-
lor financiare anuale consoli-
date, n situaiile prevzute
de lege;
b) auditul financiar al situaiilor
financiare anuale i al situaii-
lor financiare consolidate ale
entitilor care au optat pen-
tru auditarea situaiilor finan-
ciare anuale;
lor financiare anuale, a situa-
iilor financiare consolidate,
precum i a situaiilor finan-
ciare interimare;
d) misiuni de asigurare i alte
misiuni i servicii profesiona-
le, n conformitate cu stan-
dardele internaionale n
domeniu i cu alte reglemen-
tri adoptate de Camer;
e) audit intern.
Camera este organismul profe-
sional care coordoneaz i auto-
rizeaz desfurarea activitii
de audit financiar i este autori-
tatea competent pentru con-
statarea abaterilor disciplinare,
stabilirea rspunderii disciplina-
re i aplicarea sanciunilor pen-
tru membrii si, auditori finan-
ciari persoane fizice i juridice.
Regulamentul de organizare i
funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din
Romnia stabilete cadrul
general de desfurare a activi-
tii disciplinare pentru membrii
si.

Anul 1 - 1/2012 49
juridic Abaterile disciplinare svrite
de auditorii financiari sunt deta-
liate n art.72 din Regulamentul
de organizare i funcionare i se
refer la:
a) nerespectarea prevederilor
Codului etic;
b) desfurarea activitii de DIN ROMNIA
auditor financiar n condiii
care au avut ca efect prejudi-
cierea grav a reputaiei pro-
fesionale;
c) nclcarea dispoziiilor hot- cel mult trei ani de la data lurii
rrilor i reglementrilor
emise de Camer, ale regula-
mentului de organizare i
funcionare aplicabile activi-
tii desfurate de ctre natur s atrag rspunderea
auditorii financiari, persoane-
le juridice sau orice angajat,
asociat/acionar, administra-
tor ori partener din cadrul
unei persoane juridice;
d) nerespectarea cerinelor pri-
vind pregtirea profesional
continu, prevzute n nor-
mele emise de Camer;
e) necomunicarea la termen a
documentelor care implic
modificri ale informaiilor
cuprinse n Registrul public;
f ) nclcarea prevederilor legale
referitoare la independen i
obiectivitate.
Sanciunile care pot fi dispuse
de Camer sunt:
a) mustrare;
b) avertisment scris;
c) suspendarea dreptului de
exercitare a activitii de
audit financiar pe o perioad
cuprins ntre 3 luni i un an.
n perioada suspendrii, per-
soana n cauz nu are dreptul
de a exercita sub nicio form
activitate de audit financiar,
nu poate face uz de calitatea
de auditor financiar i nu
poate participa la activitatea
Camerei;
50
d) retragerea calitii de mem-
bru al Camerei.
PROCEDURA DISCIPLINAR
N CADRUL CAMEREI
AUDITORILOR FINANCIARI
Potrivit art.74 din Regulamentul
de organizare i funcionare a
Camerei aciunea disciplinar
poate fi exercitat n termen de
la cunotin de ctre Camer
despre fapta svrit.
Toate problemele, faptele sau
circumstanele care sunt de
- prin autosesizare, la cererea
disciplinar a unui membru al
Camerei vor face obiectul unor
sesizri adresate Camerei, avn-
du-se n vedere respectarea ter-
menului de 3 ani, care este ter-
men de prescripie.
Excepie
Atunci cnd nu se cunoate cu
exactitate data svririi abaterii
disciplinare de ctre auditorul
financiar, termenul n cadrul
cruia poate fi exercitat aciu-
nea disciplinar ncepe s curg
de la predarea/datarea oricrui
document n legtur cu abate-
rea.
ntreruperea/suspendarea
termenului n interiorul
cruia se pot formula
sesizri
Orice situaie dovedit cu docu-
mente poate ntrerupe/suspen-
da curgerea termenului de 3 ani
n care se poate formula sesizare
mpotriva unui auditor financiar.
Declanarea procedurii
Declanarea procedurii discipli-
nare n interiorul Camerei are loc:
- n urma sesizrilor formulate
de reclamani referitoare la
abateri de la conduita etic i
profesional ale auditorilor
financiari, persoane fizice i
juridice;
- n urma sesizrilor cu privire
la fapte de natur s atrag
rspunderea disciplinar a
unui membru, n situaia n
care Camera obine informa-
ii de aceast natur ca urma-
re a exercitrii atribuiilor sale
legale - principala surs a
acestor informaii o constitu-
ie rapoartele de control
ntocmite de Departamentul
de monitorizare i competen-
profesional;
unor departamente de spe-
cialitate, dar i n urma unor
articole de pres, media etc.
Sesizarea ndreptat mpotriva
mai multor auditori financiari va
forma obiectul unui singur
dosar dac obiectul sesizrii l
constituie o obligaie comun
ori dac obligaiile au aceeai
cauz, urmnd ca n funcie de
gradul culpei fiecrui auditor
financiar s i se aplice sanciu-
nea corespunztoare. Sesizrile
nesemnate/anonime nu se vor
lua n considerare i se vor clasa.
Cercetarea i investigarea
Cercetarea i investigarea disci-
plinar a membrilor Camerei se
efectueaz de ctre Departa-
mentul de etic, conduit profe-
sional i investigaii (DECPI).
DECPI procedeaz n aa fel
nct s clarifice toate aspectele
referitoare la faptele imputate.
n vederea clarificrii aspectelor
cuprinse n sesizri partea care
sesizeaz, precum i auditorul
financiar pot fi convocai pentru
audieri n scris prin scrisoare
recomandat cu confirmare de
primire, n aa fel nct aceasta
s fie primit de ctre persoana

n cauz cu cel puin 5 zile lucr-
toare nainte de data fixat.
Cercetarea faptelor reclamate se
face numai dup ntiinarea n
scris a persoanei reclamate i
comunicarea ctre aceasta a
sesizrii primite.
Persoana reclamat are dreptul
de a prezenta explicaii scrise.
Refuzul nejustificat de a da curs
convocrii constituie o nclcare
a conduitei profesionale i nu
mpiedic desfurarea cercetrii
disciplinare.
Persoana convocat va fi ascul-
tat, vor fi audiate i alte persoa-
ne care pot contribui la elucida-
rea faptelor, vor fi verificate
nscrisuri i obinute informaii
prin toate mijloacele prevzute
de lege.
Rezultatele cercetrii vor fi con-
semnate ntr-un referat care va
cuprinde faptele reclamate, po-
ziia celui cercetat, probele ad-
ministrate, concluzii i propune-
rea de soluionare a reclamaiei.
Cel mpotriva cruia a fost for-
mulat sesizarea are dreptul s
fie asistat pe tot parcursul pro-
cedurii disciplinare de ctre un
avocat sau o persoan mputer-
nicit i are acces la dosarul de
cercetare, personal sau prin
reprezentantul ales.
Soluionarea sesizrilor se efec-
tueaz de ctre Consiliul
Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia.
n vederea soluionrii sesizrilor
primite, Consiliul Camerei res-
pect procedurile referitoare la
comunicare, audiere, delibera-
re i comunicare a hotrrii.
Consiliul Camerei convoac pe
cel mpotriva cruia a fost for-
mulat sesizarea i pe autorul
sesizrii n vederea audierii.
Prile implicate n aciunea dis-
ciplinar (att reclamantul, ct i
Anul 1 - 1/2012
juridic
cel reclamat) vor fi citai pentru Supravegherea Public a
a participa, n nume propriu la Activitii de Audit Statutar,
termenul stabilit de Consiliul ntruct este afectat buna repu-
Camerei. Citaia este trimis taie.
celor n cauz cu cel puin 7 zile Sanciunile disciplinare se exe-
nainte de edina Consiliului cut prin comunicarea acestora
Camerei, iar dosarul cauzei, celor n cauz i efectuarea
cuprinznd n special concluziile publicrii n mass-media stabilite
DECPI, va fi pus la dispoziia pr- de Consiliul Camerei.
ilor cu 7 zile nainte de acelai n perioada suspendrii persoa-
termen, prin Secretariatul CAFR.
na sancionat nu poate presta
Citarea trebuie fcut prin scri- sub nici o form activitate de
soare recomandat cu confirma- audit financiar i nu poate
re de primire. face uz de aceast calitate, n
Consiliul Camerei delibereaz n caz contrar urmnd a fi sancio-
raport cu fiecare fapt pus n nat cu retragerea calitii de
sarcina persoanei reclamate i membru al Camerei.
emite o hotrre mpotriva aces- Auditorul financiar care a fost
teia, cuprinznd una dintre sanc- sancionat cu retragerea calitii
iunile prevzute de reglement- de membru al Camerei are obli-
rile Camerei. gaia ca n termen de cel mult
30 de zile de la data rmnerii
Comunicarea hotrrii de definitive a hotrrii de sancio-
sancionare i termenul de nare s predea Departamentului
contestare de servicii pentru membri din
Hotrrea Consiliului Camerei cadrul Camerei carnetul, certifi-
privind sancionarea se comuni- catul, parafa i autorizaia de
c celui reclamat i autorului funcionare.
sesizrii n cel mult 15 zile de la Dispunerea unei sanciuni de
adoptare. Comunicarea se face retragere a calitii de membru
prin pot, recomandat i cu al Camerei determin pierderea
confirmare de primire. dreptului de exercitare a activi-
tii de audit financiar i anula-
Contestarea rea carnetului, certificatului i a
Hotrrile de sancionare emise parafei, respectiv a autorizaiei
de Consiliul Camerei pot fi con- de funcionare eliberate de ctre
aceasta. Anularea documentelor
testate n termen de 30 de zile
menionate i a parafei se dau
de la primirea comunicrii
publicitii. Cotizaiile achitate
scrise, att de persoana mpotri-
de ctre auditorul financiar care
va creia s-a formulat sesizarea,
ct i de autorul sesizrii la a fost sancionat cu retragerea
instana competent. Contes- calitii de membru al Camerei
taia suspend aplicarea hotr- nu se restituie.
rii de sancionare pn la pro- Repetarea abaterii constituie o
nunarea instanei competente. circumstan agravant, care va
fi luat n considerare la stabili-
Obligaiile auditorului rea unei noi sanciuni.
financiar sancionat, n cazul mustrrii i avertismen-
pe perioada sanciunii tului sanciunea se consider a
Toate hotrrile de sancionare nu fi fost aplicat dac timp de
se transmit Consiliului pentru un an de la aplicarea ei persoana
51
juridic n cauz nu a mai svrit o aba-
tere disciplinar. Acest termen
este de doi ani n cazul aplicrii
sanciunii de suspendare a
calitii de membru al Ca-
merei.
Interdicia exercitrii profesiei de
audit financiar este dat pe o
perioad nedeterminat.
Sanciunile aplicate pentru des-
furarea activitii n condiii b) utilizarea calitii de auditor
nesatisfctoare, ineficiente
sau cu incompeten i nce-
teaz efectul numai dup con-
statarea modului de remediere a
neconformitii reinute cu oca-
zia primei inspecii, prin repeta-
rea inspeciei, efectuate de ctre
inspectorii Departamentului de
monitorizare i competen pro-
fesional potrivit procedurilor de
aplicare a art.29 din Normele
privind controlul calitii activi-
tii de auditor financiar i a ser-
viciilor conexe, aprobate prin
Hotrrea nr. 169/2010 a
Consiliului Camerei.
Camera nu-i asum rspunde-
rea pentru eventualele daune
solicitate de ctre oricare din
pri celeilalte ca urmare a aciu-
nii disciplinare sau a plngerii
penale.
Contravenii element
nou n cadrul rspunderii
disciplinare a auditorilor
financiari care desfoar
misiuni de audit statutar
Separat de situaiile n care
intervine rspunderea disciplina-
r sunt situaiile definite de
Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 90/20008 privind
auditul situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare
anuale consolidate, care sunt
considerate contravenii, dup
cum urmeaz:
a) n cadrul unei firme de audit,
membr a Camerei, dac
52
unul dintre asociai, adminis-
tratori sau angajai, care nu
are calitatea de auditor statu-
tar, va interveni n exercitarea
independent a profesiei de
auditor financiar, astfel nct
s prejudicieze independena
auditorilor financiari care
desfoar aceast activitate
n numele persoanei juridice;
statutar n alte condiii dect
cele prevzute de Ordonana
de urgen a Guvernului
nr.90/2008;
c) exercitarea activitii de audit
statutar fr viza anual
emis de Camer sau de
ctre persoane nenregistrate
n Registrul public.
Contraveniile prevzute la alin.
(1) se sancioneaz dup cum
urmeaz:
a) cele prevzute la lit. a), cu
amend de la 10.000 lei la
20.000 lei;
b) cele prevzute la lit. b), cu
amend de la 50.000 lei la
100.000 lei i nulitatea rapor-
tului de audit ntocmit;
c) cele prevzute la lit. c), cu
amend de la 10.000 lei la
20.000 lei.
Consiliul pentru Supravegherea
Public a Activitii de Audit
Statutar (CSPAAS) este autorita-
tea competent n domeniul
supravegherii publice a activit-
ii de audit statutar.
n temeiul dispoziiilor art.61 lit.
k) din OUG nr.90/2008 CSPAAS
conduce investigaii proprii
referitoare la auditorii care au
efectuat angajamente de audit
statutar.
Conform art.77 din OUG
90/2008 sistemul de investigaii
n cadrul Consiliului pentru
supravegherea public a activi-
tii de audit statutar revine
Comisiei de disciplin.
Comisia de disciplin este struc-
tura de investigaie i disciplin
pentru auditorii statutari i fir-
mele de audit din Romnia.
Comisia de disciplin emite deci-
zii i impune sanciuni n confor-
mitate cu regulamentul intern al
acesteia.
Comisia de disciplin este res-
ponsabil cu administrarea i
derularea procedurilor de recla-
maie i disciplin n domeniul
activitii de audit statutar.
Rspunderea auditorului
statutar i a firmei de
audit
nclcarea prevederilor referi-
toare la independen i
obiectivitate n efectuarea unei
misiuni de audit statutar poate
conduce la aplicarea de sanc-
iuni, inclusiv retragerea autori-
zrii auditorului statutar sau fir-
mei de audit.
Auditorii statutari sau firmele de
audit rspund pentru orice
daune provocate, cu voie sau
ca urmare a neglijenei, prin
efectuarea misiunii lor.
O firm de audit este rspunz-
toare mpreun cu auditorul
statutar care a efectuat o misiu-
ne n numele acesteia pentru
daunele provocate de auditorul
statutar.
Un auditor statutar sau o firm
de audit trebuie s ncheie o asi-
gurare obligatorie de acoperire a
riscurilor profesionale.
Limitarea n timp i cuantumul
sumei care poate fi solicitat
drept daun de la un auditor
statutar sau de la o firm de
audit sunt reglementate prin
regulament emis de CSPAAS,
care va face obiectul unui articol
viitor.
dialog
ntrebri i rspunsuri
n sprijinul auditorilor i stagiarilor Alice Petcu, director executiv adjunct al CAFR,
rspunde la cele mai frecvente ntrebri adresate Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, de ctre auditori i stagiari.
Sunt auditor financiar,
membru al CAFR. Cnd
depun fia de pregtire
profesional, ce acte dove-
ditoare trebuie s transmit
Camerei ca justificare?
Conform Hotrrii Consiliului
CAFR nr. 172/2010, privind apro-
barea Normelor de pregtire
profesional continu a auditori-
lor financiari, pn la data de 31
decembrie a fiecrui an, audito-
rii financiari trebuie s transmit
Camerei urmtoarele documen-
te, care atest ndeplinirea cerin-
elor de pregtire profesional,
pentru anul n curs:
- fia individual de pregtire
profesional. Documentul
poate fi accesat pe site-ul
Camerei: www.cafr.ro, la sec-
iunea Pregtire profesiona-
l/Formulare;
- acte doveditoare care atest
ndeplinirea cerinelor de
pregtire profesional ne-
structurat (certificat/adeve-
rin/diplom care atest
participarea la evenimente
din domeniu, publicarea de
materiale sau cri n dome-
niu, precum i participarea la
studii postuniversitare, mas-
ter sau doctorat n domeniu).
Viza anual pentru exercitarea
profesiei se acord numai audi-
torilor financiari care fac dovada
54
ndeplinirii cerinelor de pregti-
re profesional.
Sunt auditor financiar
non-activ. Cnd trebuie s
pltesc cursul anual de
pregtire profesional?
Unde l pot achita i care
este costul?
Anul 2012 aduce o schimbare n
ceea ce privete organizarea
programului de pregtire profe-
sional. Astfel, cursurile de pre-
gtire profesional structurat
pentru auditori sunt organizate
direct de ctre CAFR i fac parte
din activitile pe care Camera le
desfoar pentru membrii si i
pentru care acetia achit cotiza-
ia fix anual. Rezult deci c,
ncepnd cu anul 2012, suma
achitat de ctre auditorii finan-
ciari pentru cursurile obligatorii
de pregtire profesional, care
pn n prezent era achitat la
firmele organizatoare de cursuri,
va fi inclus n cotizaia fix activitate pentru persoane
anual.
Pentru auditorii financiari non-
activi, cotizaia anual este de
350 lei/an i se poate achita n
dou trane: trana I - 200 lei,
pn la 31 martie a fiecrui an i
trana a II-a 150 lei pn la 30
septembrie a fiecrui an.
Cotizaia fix se achit n nume-
rar, la sediul Camerei, sau prin
transfer bancar.
Sunt auditor financiar.
Dac am completat rapor-
tul anual de activitate on-
line, trebuie s l mai trimit
Camerei i n format scris?
Raportul anual de activitate se
transmite Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, pn la
31 martie a fiecrui an, pentru
activitatea desfurat n calitate
de auditor financiar n anul
anterior.
ncepnd cu anul 2012, auditorii
financiari, membri CAFR, vor
completa on-line Raportul anual
de activitate/Declaraia anual
fr activitate. Accesul la rapor-
tul on-line se va face din spaiul
privat al site-ului CAFR, utiliznd
username-ul i parola personal.
ntruct pentru formularele
transmise Camerei n format on-
line nu am aplicat nc procedu-
ra de semntur electronic,
Declaraia anual a membrilor
fr activitate sau Raportul de
fizice i juridice se transmite
Camerei att n format on-line,
ct i format scris. Transmiterea
Raportului anual de activitate/
Declaraiei anuale fr activitate,
n format scris, se poate realiza
personal, la sediul Camerei, prin
pot (cu tampil i semntur),
prin fax sau e-mail (scanat, pen-
tru a prezenta tampil i sem-
ntur).
 dialog
Sunt auditor financiar
non-activ. Trebuie s
completez anual declara-
ia de activitate?
Raportul anual de activitate sau
Declaraia anual fr activitate
se completeaz i se transmit
Camerei doar de ctre auditorii
financiari activi, pn la 31 mar-
tie a fiecrui an, pentru activita-
tea desfurat n calitate de
auditor financiar n anul anterior
depunerii raportului. Auditorii
financiari care i-au declarat sta-
tutul de non-activ nu au obliga-
ia de a completa Raportul
anual de activitate sau
Declaraia anual fr activitate.

Sunt auditor financiar,

membru CAFR, v rog
s mi precizai cum pot
obine parola de acces
pentru a putea intra n
spaiul privat?
Pentru a veni n sprijinul mem-
brilor, am creat pe site-ul
Camerei un spaiu privat desti-
nat auditorilor financiari activi i
non-activi. Prin acest meniu,
auditorii pot desfura urmtoa-
rele activiti: pot modifica,
ncepnd cu 20 aprilie 2012,
datele personale, informaii care
se vor transfera ulterior n baza
de date a CAFR i n Registrul
public electronic; pot completa
on-line Raportul anual de activi-
tate; pot primi mesaje de infor-
mare cu privire la diferitele acti-
viti organizate de CAFR; pot
accesa n format on-line revista
Audit financiar; pot obine
informaii cu privire la situaiile
financiare ale CAFR.
Pentru a avea acces la spaiul
privat avei nevoie de urmtoa-
rele informaii: numele de utili-
zator i parola. Aceste informaii

Anul 1 - 1/2012 55
dialog le putei solicita de la Departa-
mentul de servicii pentru
membri (personal, telefonic, prin
e-mail). Ulterior, din meniul afe-
rent spaiului privat putei
modifica parola cu care putei s
v conectai.
Am finalizat un program
de master pentru care am
vzut c ai ncheiat un
Protocol cu instituia de
nvmnt care organi- facultate cu profil economic i s
zeaz acest master. Ce
faciliti mi oferii pentru financiar-contabil de minim doi
a deveni auditor i ce
condiii trebuie s ndepli-
nesc?
Potrivit prevederilor legale exis-
tente, CAFR poate acorda, n
baza unui protocol ncheiat cu o
instituie de nvmnt supe- calitii de auditor financiar.
rior, pentru un anumit program
de master, urmtoarele excepii:
- echivalarea cerinei de 4 ani
vechime n domeniul finan-
ciarcontabil, solicitat pen-
tru nscrierea la testul de
acces la stagiu, cu respectivul
program de master. Se va
echivala fiecare semestru de
studiu cu o jumtate de an
vechime n domeniul finan-
ciar-contabil. Durata maxim
care se poate echivala n
vederea reducerii vechimii
de 4 ani n domeniul finan-
ciar-contabil este de maxi-
mum 2 ani. Reducerea vechi-
mii se acord pentru un sin-
gur program de master;
- echivalarea testului de acces
la stagiu, cu respectivul pro-
gram de master.
Programele de master pentru
care CAFR a ncheiat protocoale
de colaborare cu instituiile de
nvmnt care le organizeaz
56
sunt publicate pe site-ul zrii stagiului de pregtire prac-
Camerei: www.cafr.ro, la seciu- tic, se pot nscrie direct n
nea Stagiari/Echivalare. anul II de stagiu, la CAFR, acei
stagiari care au susinut exame-
n cazul n care ai finalizat un
nul de acces la stagiul pentru
astfel de program de master, vei
profesia de expert contabil
depune la sediul Camerei un
organizat de CECCAR (nce-
dosar prin care vei solicita redu-
pnd cu promoia 2010), au
cerea vechimii n domeniul
finalizat primul an de stagiu la
financiar-contabil i echivalarea
CECCAR i au solicitat la n-
testului de acces la stagiu.
scriere efectuarea stagiului
Candidatul care solicit aceste
n paralel la CAFR.
excepii trebuie s fi finalizat o
Persoanele care solicit nscrie-
dein o vechime n domeniul rea la CAFR n anul II de stagiu,
conform acestui Protocol, trebu-
ani. Candidaii ale cror dosare ie s ndeplineasc urmtoarele
de echivalare au fost acceptate condiii: s fie absolvent al unei
se vor nscrie la stagiu, vor efec- faculti cu profil economic sau
tua cei trei ani de stagiu i vor al altei faculti, n condiiile n
susine, la finalul perioadei de care a absolvit un program de
stagiu, examenul de competen- pregtire suplimentar cu profil
profesional pentru atribuirea economic, s aib o experien
n domeniul financiar contabil
de minim 4 ani, s fi absolvit
Am susinut examenul de examenul de acces la stagiu
acces i primul an de sta- i s finalizeze primul an de sta-
giu la CECCAR i doresc s giu, organizat de CECCAR (an
calendaristic, fr derogri).
efectuez stagiul n paralel
nscrierile n anul II de stagiu, la
i la CAFR. Ce condiii
CAFR, au loc anual n perioada
trebuie s ndeplinesc? aprilie-mai, pe baza unui dosar
Potrivit Protocolului dintre CAFR care se depune la Departa-
i CECCAR privind cooperarea n mentul de nvmnt i
domeniul organizrii i monitori- admitere.
n urmtoarele numere ale revistei, vom prezenta i
alte ntrebri adresate Camerei de ctre auditori i
stagiari. Pentru alte informaii v rugm s accesai
site-ul Camerei www.cafr.ro sau s ne adresai
ntrebrile dumneavoastr pe adresa: cafr@cafr.ro
sau revista@cafr.ro. n cazul n care avei ntrebri de
natur profesional, v informm c, ncepnd cu
luna decembrie 2011, a fost reactivat Grupul de
lucru al CAFR, care ncearc s soluioneze proble -
mele profesionale ridicate de dumneavoastr,
legtura cu acesta putnd fi stabilit la adresele
indicate mai sus.
 n atenia membrilor CAFR

RAPORTUL ANUAL
DE ACTIVITATE
se completeaz, ncepnd cu anul 2012, on-line

ACCESEAZ AZI site-ul Camerei: www.cafr.ro

n spaiul privat dedicat membrilor CAFR
i completeaz on-line raportul anual de
activitate.

Folosete username-ul i parola personal!

Pentru detalii contactai Departamentul de servicii pentru membri,

la telefon 021 410 74 43 int. 107/108, 0749 011 145 sau
prin e-mail: servicii.membri@cafr.ro