Sunteți pe pagina 1din 60

Audit Practici de

Camera Auditorilor Financiari din Romnia Anul I, Nr. 1/2012

editorial
Responsabilitatea
auditorului financiar
n faa crizei economice
interviu
Michel de Wolf, preedintele FIDEF:
Este nevoie de mai mult
audit, cu precdere de
auditarea entitilor publice"
idei, sugestii, experiene
Trucuri de gestiune practic
pentru cabinetele mici
i mijlocii
De la normele minimale
la ghidul calitii,
un salt de concepie
n planificarea auditului
9 772284 669006
I SSN 2284 - 6697
Pre: 15,00 lei

provocri i tendine europene

n pregtire, modificri
la Directiva auditului
Intr n familia CAFR!

Examen de competen profesional


pentru atribuirea calitii de auditor financiar
v 19 mai 2012, proba scris
v 26 mai 2012, proba practic
v 27 mai 2012, proba gril

Pentru mai multe detalii acceseaz site-ul Camerei: www.cafr.ro


editorial
Responsabilitatea
auditorului
financiar
n faa
provocrilor
crizei economice
Prof. univ. dr. Horia Neamu,
preedintele Camerei
Auditorilor Financiari
riza economic global, care dureaz de ceva

C
din Romnia vreme i nu d semne certe c ne-ar prsi prea
curnd, a trezit acute sentimente de ngrijorare
privind nu att cauzele ce au fost disecate sub
toate aspectele posibile - ct mai ales ansele
reale ale redresrii i revigorrii. Cu deosebire se
caut cele mai potrivite mecanisme de natur s
duc la restabilirea ncrederii n afaceri, la
instaurarea unui climat comercial i financiar
corect i predictibil.
Inevitabil, n cutarea de soluii adecvate multe sperane se
leag de potenialul pe care-l ofer informaiile obinute
prin activitatea de audit financiar, cruia i se recunoate din
ce n ce mai pregnant rolul social n asigurarea sntii
afacerilor. i nu este vorba numai despre opinii privitoare la
ce se ateapt de la auditori, ci i despre aciuni concrete,
care au luat forma unor documente de discuie n
pregtirea msurilor considerate necesare a fi adoptate.
Cert este c acum auditul financiar se afl n pragul unei
reformri pentru a rspunde mai bine provocrilor
perioadei pe care o traversm.
Precizam la Congresul al 3-lea al auditorilor financiari din
Romnia, organizat de Camer n toamna anului trecut, cu
o tem generoas, dar i de stringent actualitate: Profesia
de audit pentru ncrederea investitorilor i protejarea

Anul 1 - 1/2012 3
editorial interesului public, c auditul este n prezent un suntem datori s ne situm pe asemenea poziii
serviciu global, ale crui efecte sunt resimite n care s consolideze ncrederea att n auditori, ct
toate sectoarele economiei i cu impact i n organismul lor profesional, Camera Auditorilor
transfrontalier. O mai mare contientizare public a Financiari din Romnia, n primul i n primul rnd
obiectivelor i a ariei de aplicare a auditului ar fi prin calitatea i corectitudinea serviciilor oferite de
necesar ns, avnd n vedere faptul c membrii si.
deficienele contientizrii publice pot genera
De altfel, deloc ntmpltor, Conferina anual a
deficiene ale ateptrilor pe care publicul le are
Camerei care a avut loc n iunie 2011, a stabilit
fa de auditori.
drept obiectiv strategic esenial asigurarea unor
Exist un consens n privina faptului c rolul social noi rspunsuri practice, pertinente la cerinele
al auditorului i al profesiei de audit ar trebui s se care se pun n momentul de fa i care vizeaz
manifeste n contextul protejrii interesului public. ndeosebi capacitatea profesional, dar
Aadar, i publicul trebuie s dobndeasc o deopotriv i comportamentul etic al audito-
nelegere adecvat a profesiei de audit, nu s o rilor financiari.
absolutizeze, s cread c auditorul este un
Drept urmare, noul Consiliu ales cu acel prilej i-a
factotum, un zeu, un atoatetiutor care poate s
stabilit un program concret de aciune. Cu priori-
fac i predicii pe termene foarte lungi.
tate s-a trecut la armonizarea normelor de lucru ale
ntr-o Carte Verde a auditului, document de Camerei, proces care continu i n anul 2012. Tot
discuie emis de Comisia European, se regsete ncepnd cu acest an formarea profesional a
chiar o ncercare de a stabili n sarcina auditorului intrat n competena direct a Camerei,
o ndatorire destul de ingrat i anume ca acesta s asigurndu-se o mai judicioas structurare i
fac precizri foarte clare privind perioada n care coordonare a acestei activiti.
mai are anse s reziste entitatea pe care o
auditeaz. Ceea ce este un lucru foarte dificil, dac O iniiativ de la care se sper obinerea unor
nu chiar imposibil. Nici ageniile de rating care au progrese importante o reprezint crearea a dou
un ntreg aparat, tehnici matematice, modele comitete de lucru la nivelul Camerei care au
statistice nu pot s realizeze aa ceva. Ce s fac menirea de a analiza i a pune n eviden anumite
un auditor care studiaz nite situaii care se refer aspecte neconforme cu activitatea de audit pentru
la trecut? Poate emite o opinie, dar nu poate pre- programele i proiectele finanate din fonduri
zice un termen exact al durabilitii entitii dect europene, precum i riscurile care ar putea s
cel mult pentru o perioad de un an, conform prin- afecteze prile implicate n procesul de finanare
cipiului contabil al continuitii activitii. european. Aceste aspecte ar urma s fie discutate
n colaborare cu autoritile desemnate cu deru-
Dat fiind impactul su asupra diferitelor pri larea fondurilor europene n vederea asigurrii
interesate, profesia de audit este foarte sensibil. unor reguli i cerine unitare n activitatea de
Aadar, reglementrile sau normele adoptate la auditare a acestor fonduri.
nivel intern sau internaional se cuvin a fi judicios
fundamentate pe cercetri i studii de pia ample. n general, Consiliul s-a preocupat s asigure o mai
bun i direct i eficient comunicare cu membrii
Este bine, mai mult este necesar ca marele public Camerei, pe de o parte, pentru relevarea cerinelor
s dobndeasc o nelegere adecvat a profesiei formulate de acetia privind pregtirea
de audit, pentru ca ateptrile sale s fie profesional, dar i pentru a oferi servicii de
rezonabile. ncercm s-l sensibilizm, inclusiv prin informare prompte i sigure, inclusiv cu referin la
intermediul mass-media, s explicm cine sunt i noutile ce apar n dezvoltarea i reformarea
cu ce se ocup auditorii, pentru a nu exista profesiei la nivel european i internaional. n acest
pretenii exagerate din partea publicului, a benefi- sens, s-au lansat chestionare ctre membri privind
ciarilor de audit. Acesta este un aspect! Dar la fel ghidurile profesionale care i intereseaz pentru a fi
de adevrat este c i profesia noastr este asigurate prin grija Camerei i a fost revitalizat
chemat s rspund adecvat, s se adapteze ct activitatea Grupului de lucru, a crui menire este
poate mai bine cerinelor perioadei pe care o de a propune soluii unor aspecte i probleme
parcurgem. Prin urmare, i noi, auditorii financiari, aprute n practic.

4
editorial
Pe plan intern, s-a trecut la reconstrucia sistemului rolul social al auditorului
informatic al Camerei. Att membrii, ct i publicul
n general au acces rapid la informaii de interes i al profesiei de audit
consultnd noul format al site-ului Camerei.
Revista Audit Financiar, aflat n al 10-lea an de ar trebui s se manifeste
apariie, a dobndit o autoritate profesional n contextul protejrii
recunoscut, prin studiile pertinente publicate, ori-
entate n cea mai mare parte spre soluii interesului public
profesioniste n misiunile de audit.
Iat c, rspunznd unor cerine formulate n
cadrul Conferinei anuale a Camerei, precum i n eficient pentru facilitarea schimbului de opinii ntre
timpul Congresului auditorilor financiari, Consiliul profesionitii n audit.
pune la dispoziia practicienilor n audit, a
membrilor stagiari i n general a publicului o nou V propunem acum un prim numr al revistei. Cele
revist, cu apariie trimestrial, realizat att n care vor urma vor fi, cu siguran, croite ct mai
aproape de cerinele cititorilor si. De aceea, re-
format tiprit, ct i electronic, cu titlul Practici de
dacia ateapt de la dumneavoastr o participare
audit. Scopul su este de a asigura comentarii,
activ la realizarea publicaiei, propunnd teme,
studii de caz, consultan, exemple de bune
experiene profesionale personale i solicitnd
practici din ar i din strintate, rspunsuri la
rspunsuri la problemele care v preocup.
probleme ridicate de cititori i soluii propuse de
Grupul de lucru, alte informaii utile din domeniu, Dorim succes noii publicaii, cu sperana c va rs-
din ar i de pe mapamond. Cu alte cuvinte, punde din ce n ce mai mult ateptrilor dumnea-
punem n micare un vehicul, sperm noi, ct mai voastr!

Anul 1 - 1/2012 5
interviu
Auditarea
sectorului
public
- o arm redutabil
n combaterea
crizei
Dup ce actuala criz a datoriilor suverane a zdruncinat din temelii construcia euro-
pean, Uniunea European pare mai decis ca oricnd s ias de sub tvlugul valurilor
crizelor succesive prin ntrirea disciplinei financiare. Mai mult Europ, n condiii de
mai mult audit, declara cu cteva luni n urm, la Bucureti, Michel de Wolf, preedintele
Federaiei Internaionale a Experilor Contabili Francofoni i al Institutului Revizorilor de
ntreprinderi din Belgia, referindu-se la posibilitile de ieire i la modalitile de
rezolvare a actualei crize din Uniunea European i nu numai.

Domnule preedinte, iat, trol sau la ameliorarea situaiei... re cifrele, s le analizeze i s


sunt civa ani buni de cnd dar nu aceasta este principala sa constate dac sunt corecte. Este
cuvntul de ordine este funcie, ci aceea de a valida posibil ca astfel s fi putut fi evi-
criza; suntem prizonierii informaiile financiare, deci nu tat aceast criz. Deci, este
valurilor crizei sau crizelor de a aciona efectiv. nevoie de mai mult audit i, cu
succesive. Credei c audi- precdere, de auditarea entiti-
Pornind de la acest punct
tul ar putea contribui la lor publice.
de vedere, cum vedei evo-
limitarea efectelor acestor luia viitoare pe plan euro- Aceast practic de auditare a
crize economice i financia- pean sau, chiar, pe plan entitilor publice este un sistem
re? Care ar fi modalitatea de global? aflat abia la nceput; exist doar
a iei din situaia actual? cteva state n care bilanul fis-
Criza ne arat c ar trebui s cal al comunelor sau al unor
Principala funcie a auditorului facem mai mult audit i nu mai regiuni face obiectul unei audi-
este de a valida informaiile puin. Vreau s spun c la admi- tri externe. Dar este nevoie de
financiare, de a exprima o opinie terea Greciei n zona euro, finan- auditarea statelor, procedeu
n diferite aspecte, ocazie ce i ele elene nu au fost auditate de declarat inacceptabil pentru c
poate permite i s ofere consul- un organism privat indepen- se invoc suveranitatea statal.
tan, adic poate contribui dent. Nu s-a cerut unui birou Statele pretind c ele trebuie i
efectiv la meninerea sub con- internaional de audit s compa- pot s menin controlul total

6
interviu
asupra informaiilor financiare. FINANELE STATELOR Graie auditului
Suntem de acord cu toii c exis-
TREBUIE PUSE SUB LUPA
t valoare adugat n controlul se pot evita
executat din exterior, de ctre o UNUI AUDIT EXTERN
entitate independent, dar nu l I INDEPENDENT FA
minciunile
admitem n cazul statelor. Dar ce DE ORIENTAREA PUTERII politicienilor;
mai reprezint suveranitatea
unui stat ajuns ntr-o situaie
POLITICE! auditarea statelor
att de dificil ca a Greciei? Altfel spus, considerai nseamn
auditarea statelor ca o pre-
A pretinde c este nclcat
condiie pentru nsntoi- consolidarea
suveranitatea unui stat prin con-
trolul informaiilor financiare de
rea financiar la nivel glo- controlului
bal i ca o modalitate de
ctre o entitate privat nu are
rezolvare i de prevenire a democratic asupra
niciun sens!
unor derapaje financiare? puterii statale.
Curios este faptul c aceleai
Dup cum spuneam, exist pro-
state accept cotaiile ageniilor Concepiile
puneri diferite referitoare, pe de
de rating Moodys, Fitch etc.,
o parte, la extinderea auditului ultranaionaliste
care nu se fac pe baza unui
sau la ntrirea rolului auditului,
audit anterior, adic nu sunt vali-
date. Diferena vorbete de la
inclusiv asupra statelor sau, pe sau suveraniste
scurt, auditarea statelor, n timp
sine: auditorul analizeaz riscul,
ce alii doresc consolidarea rolu-
nu mai au ce cuta
ntregul sistem, face teste sub-
staniale, pe baza crora emite
lui statului asupra auditului. n lumea
Personal, susin supunerea
opinii, pe cnd ageniile de
finanelor statelor sub lupa unui
contemporan.
rating iau cifrele ca atare i fac
doar o analiz critic. audit extern i independent. Statele trebuie
Deocamdat, exist o mare dez-
Federaia Internaional a batere internaional n aceast
supuse unui
Contabililor - IFAC, cu sediul la privin, iar opiniile sunt nc control riguros,
New York, propune auditarea neclare i foarte mprite. n
sectorului public la nivel mon- ceea ce m privete, cred c ca oricine
dial. Este, n definitiv, o chestiu-
ne democratic, pentru c este
actualele probleme financiare altcineva
ale lumii nu i au originea
scandalos ca un stat s mint. ntr-un exces de audit, ci n lipsa
Graie auditului se pot evita acestuia. Vom vedea ce se va
minciunile politicienilor; audita- decide... Parlamentul i Consiliul
rea statelor nseamn consolida- European au un rol important...
rea controlului democratic asu- Dar nici auditul nu este un
pra puterii statale. procedeu infailibil: s ne
Concepiile ultranaionaliste sau amintim de un faliment
suveraniste nu mai au ce cuta rsuntor, al companiei
n lumea contemporan. Statele Enron, auditat de o alt
trebuie supuse unui control firm de renume, compania
riguros, ca oricine altcineva. Arthur Andersen
Nu exist niciun motiv ca statele Compania Andersen a murit, a
s nu fie auditate, la fel ca alte primit pedeapsa suprem, a dis-
entiti. Criza financiar actual prut de pe scena economic.
vine de la o minciun public, a ntre timp, auditul a fost refor-
autoritilor publice i se leag de mat, pentru a evita repetarea
lipsa de credibilitate a statelor. unui asemenea episod, n sensul

Anul 1 - 1/2012 7
interviu limitrii serviciilor. S nu uitm la rndul ei autorizat, validat, nii, specialitii.
c jumtate din cifra de afaceri a iar rolul acesteia trebuie s fie
Romnia este similar, n ceea ce
companiei Andersen avea ca strict administrativ i nu politic privete organizarea auditului,
surs firma Enron. Aa se explic sau partizan. cu Belgia. n Belgia, ca i n
acest faliment fraudulos... IFAC, Aceasta nseamn c regulile nu Romnia, funcioneaz acelai
ns, a adoptat la nivel mondial trebuie s se schimbe odat cu sistem, respectiv o autoritate
un Cod etic i Standarde care schimbarea politic a guvernrii, public al crei rol este de a
limiteaz serviciile pe care le chiar dac aceast autoritate de superviza activitatea desfurat
poate face auditorul unui client. supraveghere este numit de de Institutul Revizorilor de ntre-
puterea politic. Vorbim despre prinderi din Belgia, ceea ce, n
Care este miza, ce se dore-
o anume independen fa de opinia noastr, este un sistem
te, de fapt?
orientarea puterii politice, ase- sntos, mai avansat ca acela
Nu m refer aici la activitatea menea puterii judectoreti. din Olanda sau SUA, unde auto-
auditorului individual, care este, ritatea public supravegheaz
desigur, independent de raiu- direct auditorii individuali. Ca i
nile politice, ci la supervizarea PROFESIONITII ROMNI AU cum chirurgul ar avea nevoie de
procesului de audit. n Romnia, opinia public s-i indice dac
ATINS RAPID STANDARDELE
de exemplu, Camera Auditorilor este cazul s opereze sau nu i
Financiari din Romnia reprezin- INTERNAIONALE cum s o fac. Asemenea erori
t prima linie n controlul i Cum se face auditul n Rom- nu s-au comis n Romnia.
organizarea membrilor si i n nia? Oricum, cert este c traversm o
supervizarea i supravegherea perioad de provocri. Sper c
Ceea ce s-a realizat n domeniul
calitii auditului. ara mea i ara dumneavoastr,
auditului n Romnia n ultimul
Dar toate aceste operaiuni sunt deceniu este remarcabil. Profe- care beneficiaz, cum spuneam,
supervizate de o autoritate de sisteme asemntoare, vor
sionitii au atins rapid standar-
public, Consiliul pentru Supra- avea ocazia de a susine un
dele internaionale, ceea ce este
model adecvat de supraveghere
vegherea Public a Activitii de remarcabil, iar un rol important
public.
Audit Statutar, care are n multe au avut cele dou organizaii
privine ultimul cuvnt. Aceast CAFR i CECCAR i personaliti- A consemnat
autoritate public trebuie s fie le care au tiut s atrag oame- Sorina VOICA

8
idei, sugestii, experiene
Cum s v consolidai activitatea
de consultan n afaceri
Trucuri de gestiune practic pentru cabinetele
mici i mijlocii
Stuart Black, membru al Comitetului pentru Practici Mici i Mijlocii al IFAC
Paul Thompson, director adjunct IMM-uri i aspecte privind cabinetele mici i mijlocii - IFAC

Acest articol examineaz posibilitatea cabinetelor de dimensiuni mici i mijlocii de


a-i dezvolta activitatea de consiliere n afaceri i furnizeaz cteva trucuri privind
demararea unei astfel de activiti.

n viitor, cabinetele mici i mijlo- ntr-o bun poziie pentru a le de o ncredere instituional.
cii nu se vor mai putea baza furniza. Cum i ele sunt entiti Furnizarea de ctre acetia a
numai pe servicii contabile tradi- mici, cabinetele mici i mijlocii unor servicii de conformitate le
ionale ca principala lor surs de mprtesc aspiraii, ngrijorri asigur ncrederea n ceea ce
venit i cretere, deoarece cere- i atribuii similare clienilor lor privete competena. Aceasta
rea pentru acest gen de servicii i sunt deci n poziia ideal pen- este o formul dovedit n timp.
este n scdere. n multe ri tru a deveni consilieri de ncre- Din pcate, se poate manifesta i
sunt auditate din ce n ce mai dere. o reinere n utilizarea serviciilor
puine ntreprinderi mici i mij- de consultan nainte ca exper-
locii (IMM-uri) - clienii tipici ai DE CE IMM-URILE tul s fi furnizat deja o dovad a
cabinetelor mici i mijlocii - competenei sale.
CAUT CABINETELE MICI
ntruct sunt introduse sau Rspunsuri prompte/apropie-
majorate pragurile de audit, iar I MIJLOCII PENTRU
re: IMM-urile evalueaz drept
administraiile se ndreapt spre SFATURI N AFACERI ridicat nivelul de promptitudine
un sistem de auto-evaluare a al rspunsurilor cabinetelor mici
impozitelor, pentru a reduce Cabinetele mici i mijlocii ar tre-
bui s se axeze pe urmtoarele i mijlocii la solicitrile lor. Apro-
costurile de conformitate ale pierea cabinetelor mici i mijlocii
IMM-urilor. Mai mult, tehnologia caliti unice, n crearea proprii-
lor practici: de clienii lor IMM-uri este, de
rspunde la multe dintre servi- asemenea, important, avnd n
ciile de conformitate de zi cu zi, Competen: IMM-urile duc vedere faptul c numeroi pro-
furnizate n mod tradiional de lips, de cele mai multe ori, de prietari-manageri apreciaz
ctre cabinetele mici i mijlocii, ntreaga arie a funciilor mana- atenia personal pe care o pri-
reducnd nevoia de a recurge la geriale interne i i externalizea- mesc din partea consilierilor lor
un profesionist contabil i impli- z unele funcii manageriale, i preuiesc facilitatea accesului.
cnd scderea tarifelor. precum cea de director financiar,
ctre cabinete mici i mijlocii
Vestea bun este c IMM-urile
care dispun de competenele
UN NTREG MENIU
sunt din ce n ce mai interesate DE SERVICII DE
tehnice i expertiza cerut.
de o arie mai larg de servicii
CONSULTAN N AFACERI
profesionale, mai precis, servicii Integritate i ncredere: Ca
de consultan n afaceri care membri ai unei profesii regle- IMM-urile solicit urmtoarele
adaug valoare activitii, iar mentate prin intermediul codu- servicii, pe care cabinetele mici
cabinetele mici i mijlocii se afl rilor etice, contabilii se bucur i mijlocii le pot furniza. Aceste

Anul 1 - 1/2012 9
idei, sugestii, experiene servicii pot ajuta n ceea ce pri- cesul de consolidare sau dema- care pot furniza celelalte ser-
vete eficiena, transparena i rare a activitii de consultan vicii. Un model comun este
dezvoltarea durabil a IMM-uri- n afaceri. acela n care un cabinet se
lor, mbuntirea performanei axeaz pe un domeniu de
1. Schimbai-v misiunea,
lor financiare i creterea gradu- activitate specific, de exemplu
viziunea i planul! Cnd v
lui de satisfacie al clientului (i - servicii de cazare sau ela-
extindei sau v modificai
poate chiar a cererii de servicii!): borarea unei specializri, pre-
direcia cabinetului, stabilii-
cum practici sustenabile de
F Dezvoltarea afacerilor: pla- v o viziune clar pentru vii-
afaceri, pentru a v diferenia
nificarea strategic a afaceri- tor i un traseu al etapelor pe
cabinetul de competitori.
lor, ntocmirea bugetelor i a care trebuie s le parcurgei.
proieciilor, practici sustena- Ar trebui, de asemenea, s v 4. Dezvoltai relaii cu alte
bile de afaceri, un director schimbai deviza i s o ajus- firme! Reelele de recoman-
financiar virtual etc. tai, dup caz, pentru a dri ofer multe avantaje
reflecta oferta de servicii poteniale, precum ajutorul
F Consiliere corporativ:
extins sau modificat a cabi- oferit cabinetului dumnea-
structurarea activitii de
netului dumneavoastr, ca voastr de a-i consolida
afaceri, evaluri, sprijin n
de exemplu Suntem dedicai baza de clieni. Implicarea
caz de litigii, contabilitate punerii bazelor valorii adu- ntr-o reea este un mod efi-
judiciar, trezorerie, datorii/ gate i susinerii acesteia
fonduri de capitaluri proprii, cient de a satisface cererile
pentru familii i afacerile lor. venite de la clienii IMM-uri i
finanarea echipamentului,
atenie cuvenit i activiti 2. Educai-v i pregtii-v de a le demonstra noilor cli-
de vnzare/cumprare etc. oamenii! Furnizarea de servi- eni c dispunei de aceeai
cii calitative de consultan capacitate ca i un cabinet
F Crearea de profit i pstra- n afaceri presupune un set mai mare. Reelele de reco-
rea profitului: evaluarea diferit de aptitudini, fa de mandri se pot extinde din-
poziiei financiare, dezvolta- cele implicate, n mod tradi- colo de serviciile contabile,
rea strategiei de investiii, ional, prin serviciile de con- ctre domenii precum con-
alocarea activelor, planificare tabilitate. V putei dezvolta sultan juridic, resurse
imobiliar/succesiune, plani- capacitatea de consultan n umane i IT.
ficarea pensiilor etc. afaceri prin extinderea calit-
5. Preocupai-v de promova-
F Consultan fiscal: consi- ilor tehnice i teoretice ale
rea cabinetului n rndul
liere fiscal i/sau reprezen- personalului existent. Unii
clienilor noi i al celor exis-
tan pe probleme fiscale n contabili realizeaz tranziia
teni! Promovarea cabinetu-
faa autoritilor responsabile ctre profesia de consilier fis-
lui dumneavoastr i a valorii
de colectarea veniturilor etc. cal prin experien i dezvol-
serviciilor pe care le oferii
tare personal, n timp ce alii
F Contabilitate de gestiune: vor fi cruciale n asigurarea
pot avea nevoie de pregtire
bugetare, raportarea de succesului. Exist un numr
sau instruire.
gestiune, contabilizarea cos- de motive pentru care IMM-
turilor, etalonare, analiza 3. Axai-v pe un domeniu de urile aleg cabinete mici i
marjei de profit a produsu- activitate specific sau pe o mijlocii pentru serviciile de
lui/clientului etc. specializare! Puine cabinete consultan n afaceri (a se
mici i mijlocii vor fi capabile vedea mai sus). Cabinetele
s dobndeasc i s pstre- mici i mijlocii ar trebui s
APTE LUCRURI DE LUAT ze cunotine i aptitudini profite de aceste caliti prin
N CONSIDERARE N necesare pentru a fi compe- promovarea lor n rndul
CREAREA UNUI CABINET DE tente n toate domeniile de posibililor clieni, care dese-
consiliere n afaceri. Prin ori nu sunt la curent c profe-
CONSULTAN N AFACERI
urmare, acestea ar trebui s sionistul lor contabil poate
Urmtoarele considerente pot fi ia n considerare axarea pe o furniza aceste servicii. Cum
utile cabinetelor mici i mijlocii ni i cooperarea cu o reea contabilii au, de obicei, pui-
i le pot asigura succesul n pro- de cabinete mici i mijlocii n experien sau deloc n

10
idei, sugestii, experiene
ceea ce privete promovarea 7. mbriai tehnologia: RESURSE SUPLIMENTARE
sau marketingul, poate vei Tehnologia avansat repre-
dori s angajai un consul- zint o oportunitate semnifi- PENTRU CABINETELE MICI
tant de marketing sau s pre- cativ pentru cabinetele mici I MIJLOCII
gtii un angajat de-al dum- i mijlocii, care pot desfura Urmtoarele resurse (toate dispo-
neavoastr pentru aceast operaiuni mai eficiente, pot nibile gratuit) sunt accesibile n
activitate. Expertul dumnea- reduce costurile i pot oferi seciunea Centrului Internaional
voastr pe probleme de mar- serviciile suplimentare de pentru Practici mici i mijlocii, de
keting v poate ajuta s valoare adugat. Cloud pe site-ul IFAC,
determinai dac trebuie s www.ifac.org/SMP:
computing, de exemplu, le
v schimbai modul de pro- permite cabinetelor mici i l Publicaii
movare al serviciilor sau v mijlocii s se implice mai F Ghidul de gestiune a cabi-
poate ajuta s explorai noi activ, zilnic, n activitatea netelor pentru cabinetele
canale de publicitate, pre- clienilor lor IMM-uri i s le mici i mijlocii: http://
cum media social. www.ifac.org/publica-
ofere servicii eficiente cost-
tions-resources?publica-
6. Schimbai-v modelul de beneficiu, precum un direc- tion-type=&source =37&
afaceri: Serviciile de consilie- tor financiar issues=&language=&x=
re n afaceri pot implica un virtual. 47&y=14
model de afaceri diferit de F Rolul cabinetelor mici i
modelul tradiional al servi- PUNEREA IDEILOR mijlocii n furnizarea de
ciilor care au la baz contabi- sprijin n afaceri IMM-uri-
N ACIUNE
litatea. De exemplu, serviciile lor: http://www.ifac.org/
de consiliere n afaceri pot fi Pentru a veni n sprijinul dum- publications-resources?
mai adecvate unui model de neavoastr n crearea unui cabi- publication-type=&sour-
net de consultan n afaceri, v ce=37&issues=&langua-
afaceri care are la baz vn-
sugerm s descrcai Ghidul de ge=&x=47&y=14&page=2.
zarea de capital intelectual,
gestiune a cabinetelor pentru l Prezentri i filmri de la
mai degrab dect de timp.
cabinetele mici i mijlocii (Ghidul Forumul 2011 pentru Practici
Aceasta implic un model de mici i mijlocii al IFAC, din
determinare a valorii. Mai GC): http://www.ifac.org/publi-
Istanbul, Turcia, n special de
mult, poate dorii s urmai cations-resources/guide-practi-
la Sesiunea 3, Evoluia cabine-
modelul industriei aviatice, ce-management-small-and- telor mici i mijlocii pentru a
care i mparte baza de medium-sized-practices. deservi mai bine IMM-urile:
clieni n premium i econo- Acest ghid disponibil gratuit http://www.ifac.org/news-
my, propunndu-le valori cuprinde opt module individua- events/2011-ifac-small-and-
diferite pentru clienii pre- medium-practices-forum.
le care trateaz domenii de la
mium un serviciu de nalt l Scrisori de informare trimes-
planificarea i punerea bazelor
clas, la un pre corespunz- triale ale Comitetului pentru
firmei dumneavoastr pn la
tor de ridicat, iar pentru Cabinete Mici i Mijlocii al
gestionarea personalului i rela- IFAC: http://www.ifac.org/
clienii economy, un serviciu
iile cu clienii. about-ifac/small-and-me-
de baz, fr fasoane, care
El cuprinde studii de caz, liste de dium-practices-
ocup mai puin timp i v
committee#News
permite, astfel s dedicai verificare i formulare, precum i
l Adrese relevante:
timp mai mult clienilor pre- un manual de proceduri admi-
http://www.ifac.org/about-
mium. nistrative.
ifac/small-and-medium-prac-
tices-committee#Resources.
Copyright Iulie 2011, deinut de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate Pentru materiale traduse i pen-
drepturile rezervate. Material utilizat cu permisiunea IFAC. Contactai permissions@ifac.org tru alte resurse, vizitai Baza de
pentru permisiunea de a reproduce, stoca sau transmite acest document. Acest text a fost tra- date de traduceri a IFAC:
dus din limba englez n limba romn de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia. http://www. ifac.org/about-
IFAC nu i asum responsabilitatea pentru acurateea sau corectitudinea traducerii, sau pentru
ifac/translations-permis-
aciunile ulterioare ca rezultat al acestora.
sions/translations-database

Anul 1 - 1/2012 11
idei, sugestii, experiene
Sfaturi utile
privind
noiunea de
Clemente Kiss, Audit
Senior Manager KPMG fond comercial
Ordinul ministrului Vom pune accent n cadrul aces- De asemenea, OMF 3055/2009,
tui articol pe dou aspecte care, menioneaz c n situaiile
finanelor publice n opinia noastr, trebuie apro- financiare anuale individuale,
nr. 3055/2009 fundate, avnd la baz experien- fondul comercial se poate recu-
pentru aprobarea a celor care au ntocmit situaii noate numai n cazul transferu-
financiare pentru exerciiul lui tuturor activelor sau al unei
reglementrilor
financiar ncheiat la 31 decem- pri a acestora i, dup caz, i
contabile conforme cu brie 2010: de datorii i capitaluri proprii,
directivele europene F evaluarea la valoare just a indiferent dac este realizat ca
(OMF 3055/ 2009), activelor nete achiziionate; urmare a cumprrii sau ca
urmare a unor operaiuni de
modificat de Ordinul F recunoaterea fondului
fuziune. Transferul este n leg-
ministrului finanelor comercial n situaiile finan-
tur cu o afacere, reprezentat
ciare individuale n cazul n
publice nr. 2869/2010 care exist un transfer de
de un ansamblu integrat de acti-
(OMF 2869/2010), viti i active organizate i
active care reprezint o afa-
administrate n scopul obinerii
a nlocuit Ordinul cere.
de profituri, nregistrrii de cos-
ministrului finanelor Conform OMF 3055/2009 fondul turi mai mici sau alte beneficii.
comercial se recunoate, de
publice nr. 1752/2005
regul, la consolidare i repre-
(OMF 1752/2005) zint diferena dintre costul de
ACTIVELE NETE
i se aplic ncepnd achiziie i valoarea just la data ACHIZIIONATE
cu 1 ianuarie 2010, tranzaciei, a prii din activele LA VALOAREA JUST
nete achiziionate de ctre o Pentru recunoaterea n contabi-
aducnd o abordare entitate. OMF 2869/2010 a venit litate a activelor i datoriilor pri-
nou i mult mai cu completri n ceea ce privete mite cu ocazia acestui transfer,
complex privind fondul comercial negativ care entitile trebuie s procedeze la
noiunea de fond apare n situaiile financiare evaluarea valorii juste a elemen-
anuale consolidate, respectiv n telor primite, n scopul determi-
comercial. situaiile financiare anuale indi- nrii valorii individuale a acesto-
viduale, cu ocazia transferului ra. Aceasta se efectueaz, de
efectuat n legtur cu achiziia regul, de ctre profesioniti
unei afaceri. calificai n evaluare, membri ai

12
idei, sugestii, experiene
unui organism profesional n comercial negativ, ci pe acela de Combinarea de
domeniu, recunoscut naional i gain on a bargain purchase),
internaional. Aadar, trebuie conform IFRS 3 acesta se recu- ntreprinderi apare
avut n vedere c ne aflm deja noate imediat ca venit, iar con-
n al treilea an de aplicare a noi- form OMF 3055/2009 se recu-
atunci cnd
lor concepte privind fondul noate sistematic ca venit, pe o entitate obine
comercial, iar societile comer- msur ce beneficiile economice
ciale care ntocmesc situaii viitoare cuprinse n activele controlul a uneia
financiare conform OMF identificabile amortizabile achi- sau mai multor
3055/2009 i/sau conform stan- ziionate sunt consumate, deci,
dardelor internaionale de de-a lungul perioadei de via ntreprinderi
raportare financiar, trebuie s util rmas a acelor active.
adopte din timp msuri pentru a
prin achiziia
se asigura c au evaluat la valoa- COMBINRILE DE activelor nete
re just activele nete achiziio-
nate i/sau c vor trata drept o NTREPRINDERI I sau a capitalului
achiziie a unei afaceri un trans- TRANSFERUL DE ACTIVE acestora.
fer de active, dac sunt ndepli-
Pentru mai multe detalii privind
nite toate condiiile ca acest
aceste concepte, vom apela la Dup obinerea
transfer s fie considerat o achi-
standardele internaionale de controlului asupra
ziie a unei afaceri. Consecina
raportare financiar, punnd
direct a acestor msuri se va unei alte entiti,
accent pe IFRS 3. n ianuarie
vedea n valoarea atribuit fon-
2008, IASB a emis standardul
dului comercial.
revizuit de raportare financiar
tranzacia trebuie
Dei OMF 3055/2009 a aliniat IFRS 3 Combinri de ntreprin- evaluat la
conceptul de fond comercial la deri, aplicabil ncepnd cu 1
cerinele IFRS 3, rmne totui n iulie 2009. Practica de pn valoarea just,
continuare o diferen semnifi-
cativ n ceea ce privete trata-
atunci a contabilitii pentru aceasta trebuind s
combinri de ntreprinderi era o
mentul fondului comercial. abordare bazat pe cost, iar cos- fie baza care st
Astfel, conform OMF 3055/2009, tul de achiziie al unei entiti
fondul comercial pozitiv se era alocat activelor achiziionate
la evaluarea
amortizeaz, de regul, n cadrul i datoriilor. Acest standard revi- activelor, datoriilor
unei perioade de maximum zuit este bazat pe principiul c,
cinci ani (totui, entitile pot s dup obinerea controlului asu- i capitalului
amortizeze fondul comercial n pra unei alte entiti, tranzacia (altul dect cel
mod sistematic ntr-o perioad trebuie evaluat la valoarea
de peste cinci ani, cu condiia ca just, aceasta trebuind s fie achiziionat
aceast perioad s nu dep- baza care st la evaluarea active-
easc durata de utilizare econo-
de acionarul
lor, datoriilor i capitalului (altul
mic a activului i s fie prezen- dect cel achiziionat de acio- majoritar) entitii
tat i justificat n notele expli- narul majoritar) entitii achizi-
cative). ionate.
achiziionate
Conform IFRS 3 Combinri de Combinarea de ntreprin-
ntreprinderi, fondul comercial deri apare atunci cnd o entitate
nu se amortizeaz, dar se testea- obine controlul a uneia sau mai
z anual pentru depreciere (sau multor ntreprinderi prin achizi-
ori de cte ori exist indicii pri- ia activelor nete sau a capitalu-
vind deprecierea). lui acestora. S-a redefinit de ase-
n ceea ce privete fondul menea noiunea de ntreprinde-
comercial negativ (IFRS 3 nu mai re ca fiind un ansamblu integrat
folosete conceptul de fond de activiti i active organizate

Anul 1 - 1/2012 13
idei, sugestii, experiene i administrate n scopul obine- reprezint o ntreprindere n Standardele Internaionale de
rii de profituri, nregistrrii de accepiunea IFRS 3. Nu este rele- Raportare Financiar a achiziiei
costuri mai mici sau alte benefi- vant dac vnztorul a operat n unei afaceri este raportul de alo-
cii economice investitorilor sau trecut setul de active transferat care a preului de achiziie (Pur-
altor proprietari, membri sau ca o ntreprindere sau dac cum- chase Price Allocation), n con-
participani. prtorul intenioneaz s ope- formitate cu cerinele IFRS 3
Astfel, n timp ce o ntreprindere reze setul transferat ca o ntre- Combinri de ntreprinderi.
const n aporturi, procese apli- prindere. nelesul larg al terme- Exist o perioad de 12 luni,
cate acestor aporturi i produc- nului pot fi presupune judecata perioad considerat de IFRS 3
ia rezultant, IFRS 3 revizuit pre- profesional n evaluarea faptu- ca perioad de evaluare mea-
vede c nu este necesar s existe lui dac un set de activiti i surement period - din momen-
producie rezultant aferent active achiziionate constituie o tul achiziiei pentru a finaliza
ansamblului de active achiziio- ntreprindere pentru care se raportul de alocare a preului de
nate pentru a fi considerat o aplic metoda achiziiei. Diveri achiziie. Paragraful 45 al IFRS 3,
ntreprindere. Este doar necesar factori trebuie evaluai pentru a menioneaz de asemenea c, n
ca aporturile i procesele s fie determina dac ansamblul de cazul n care la data raportrii nu
folosite n scopul generrii de active i activiti reprezint o este finalizat procesul de alocare
producie rezultant. Este nece- ntreprindere, printre care, eva- a preului de achiziie, cumpr-
sar pentru activele achiziionate luarea dac setul de active i torul poate raporta n situaiile
s includ toate aporturile i activiti transferate i-a nceput sale financiare sumele prelimina-
procesele utilizate de vnztori domeniul principal de activitate, re pe care le are la dispoziie
pentru funcionarea ntreprinde- are angajai, precum i alte apor- pentru a contabiliza respectiva
rii. Dac ali participani din turi i procese i dac are abilita- combinare de ntreprinderi,
pia sunt capabili de a genera tea de a obine acces la clieni urmnd ca, pn la finalul
producie rezultant din setul de ce vor cumpra producia rezul- perioadei de evaluare, cumpr-
active de exemplu, integrndu- tant. torul s ajusteze retrospectiv
le cu propriile lor aporturi i pro- Documentul justificativ de nre- sumele preliminare pentru a fi n
cese, atunci acesta este capabil gistrare n situaiile financiare conformitate cu raportul final de
de a fi condus ntr-o manier ce ntocmite n conformitate cu alocare a preului de achiziie.

14
idei, sugestii, experiene
Capcanele
pragului de
semnificaie
i provocri ale
Dr. Daniel Botez,
evalurii riscurilor auditor financiar,
formator

reale obinute de la doi clieni de


Noile norme profesionale aplicabile, formalizate prin
audit, A i B, cu o situaie relativ
Ghidul privind Auditul Calitii, modific o serie asemntoare. Astfel, pentru
de proceduri i pun n faa auditorilor cteva provo- ambii clieni nu exist aspecte
cri cu caracter de noutate. Una dintre acestea care s conduc la evaluarea unui
risc foarte ridicat. Riscul ridicat
se refer la procedura de stabilire a mrimii ean-
este dat de situaia n care condu-
tioanelor. cerea cuprinde i acionari. Este o
situaie des ntlnit, n care acio-
Pentru a stabili mrimea eantioa- Aceste informaii servesc drept narul/acionarii sunt n acelai
nelor, auditorul trebuie s parcur- baz de referin pentru identifi- timp i administratori, aspect care
g civa pai obligatorii: carea i evaluarea riscurilor de nu constituie neaprat premisa
denaturare semnificativ (riscul unui risc ridicat. Celelalte aspecte
F Evaluarea riscului inerent
inerent i riscul de control). nu atrag nevoia de evaluare a
general
unui risc ridicat.
F Evaluarea riscului general
specific
EVALUAREA RISCULUI Poziia financiar i lichiditatea se
ncadreaz n limite considerate
F Calculul pragului de semni- INERENT GENERAL
normale. Conducerea este consi-
ficaie Riscul inerent general rezult din derat integr i are experien n
F Evaluarea riscului de control aprecierea informaiilor referitoare domeniul de activitate.
la management, mediul contabil,
F Revizuirea analitic preli- natura activitii entitii i aspec-
n contabilitate lucreaz personal
minar competent, nu exist ntrzieri n
tele semnificative privind audita-
F Stabilirea mrimii eantioa- raportare, iar entitatea nu are o
rea. n funcie de aspectele con-
nelor structur complex sau o dimen-
crete care stau la baza evalurii,
siune foarte mare.
Menionm c aceste etape riscul inerent este evaluat pe o
urmeaz procedurii prin care scar de la 1 la 5, respectiv de la Activitatea de exploatare are un
auditorul a obinut informaii pri- foarte sczut la foarte ridicat. relativ caracter linear, bazat pe o
vind nelegerea entitii i a Auditorii sunt familiarizai cu activitate de fabricaie cu caracter
mediului su, n conformitate cu modelul de evaluare a riscului ine- continuu. Auditurile anterioare nu
prevederile ISA 315 Identificarea rent general prevzut la seciunea au pus n eviden aspecte semni-
i evaluarea riscurilor de denatura- B4 din Ghidul privind Auditul ficative negative, iar opiniile au
re semnificativ prin nelegerea Calitii. fost fr rezerve.
entitii i a mediului su i docu- Pentru articolul de fa am proce- n aceast situaie se poate
mentate prin seciunea B3 din dat la evaluarea riscului inerent constata c evaluarea ne
Ghidul privind Auditul Calitii. general pe baza unor informaii conduce ctre un nivel sczut al

Anul 1 - 1/2012 15
idei, sugestii, experiene riscului, iar prin inducerea unui Pentru articolul de fa am reinut Este posibil ca n unele cazuri
grad de precauie suplimentar structurile clieni i furnizori de la valoarea pragului de semnificaie
concluzia noastr este c riscul clientul A i structurile produse fi- la nivelul situaiilor financiare ca
inerent general este MEDIU nite i furnizori de la clientul B. Pen- ntreg s fie adecvat pentru sta-
pentru ambii cleni. tru Clieni A am stabilit un risc ine- bilirea unor eantioane care s
rent specific mediu, ceea ce condu- conduc la gradul de asigurare
EVALUAREA RISCULUI ce la un factor de risc inerent de necesar. Exist ns i situaii n
INERENT SPECIFIC 1,75, pentru Furnizori A un risc care auditorul trebuie s utilizeze
inerent specific sczut, respectiv valori mai mici dect acesta.
Evaluarea riscului inerent specific
un factor de risc de 2,5, iar pentru ISA 320 introduce conceptul de
se bazeaz pe informaiile colecta-
Produse finite B i Furnizori B risc prag de semnificaie funcional,
te n faza de cunoatere a clientu-
inerent specific mediu, respectiv care solicit punerea n valoare a
lui i documentate la seciunea B3
factori de risc inerent de 1,75. raionamentului auditorului pri-
din Ghidul privind Auditul Calitii.
vind stabilirea unui prag de sem-
ISA 315 precizeaz c identificarea CALCULUL PRAGULUI nificaie mai sczut pentru a redu-
i evaluarea riscurilor de denatura-
DE SEMNIFICAIE ce la un nivel rezonabil probabili-
re semnificativ se realizeaz i la
Pragul de semnificaie se calculea- tatea ca denaturrile necorectate
nivelul afirmaiilor pentru clasele
z dup evaluarea riscului inerent, sau nedetectate s depeasc
de tranzacii, solduri ale conturilor
nivelul acestuia fiind baz de refe- pragul de semnificaie pentru
i prezentri. Ghidul privind Auditul
rin pentru raionamentul audi- situaiile financiare ca ntreg.
Calitii nu ne ofer nici o referin
pentru evaluarea acestui risc. ne- torului. Astfel, cu ct riscul inerent Pe de alt parte, ISA 320 prevede
legerea activitii clientului i general este mai ridicat pragul de circumstanele specifice entitii
experiena auditorului joac un semnificaie este mai sczut. i n care auditorul poate stabili i
rol esenial. Pentru a evalua acest invers. utiliza valori mai mici ale pragului
risc, sugerm ca, dup identifica- de semnificaie pentru anumite
Remarc: ISA 320 Pragul de semni-
rea domeniilor semnificative, s clase de tranzacii, solduri de con-
ficaie n planificarea i desfurarea
atam acestora un grad de risc turi sau prezentri. ISA 320 prezin-
unui audit, n forma sa revizuit apli-
inerent specific rezultat din mode- t, ca baz de referin, cazurile
cabil cu data de 15 decembrie
lul existent n vechile norme pro- particulare n care auditorul poate
2009, nu mai prevede ca obligatorie
fesionale, care presupune rspun- proceda astfel, nemaifiind obliga-
repartizarea valorii preliminare a pra-
sul la ase aspecte: torie pentru toate elementele sta-
gului de semnificaie general n rela-
1. Sistem supus erorilor / sistem bilirea de praguri diferite de pra-
ie cu soldurile conturilor, clasele de
inadecvat / sistem manual gul de semnificaie pentru situaii-
tranzacii i prezentrile de informaii.
necomputerizat le financiare ca ntreg.
2. Contabil pentru acest dome-
niu slab pregtit profesional
3. Operaiuni complexe
4. Risc de pierderi / deturnri /
fraud
5. Multe judeci profesionale /
calcule
6. Operaiuni neobinuite.
Putem ntocmi urmtoarea matri-
ce, n funcie de rspunsurile afir-
mative la aceste aspecte pe baza
creia s stabilim nivelul riscului
inerent specific (Tabel 1).
Auditorii sunt deja familiarizai cu
matricea de referin pentru stabi-
lirea factorului de risc inerent, pre-
vzut la seciunea B7 din Ghidul
privind Auditul Calitii (Tabel 2).

16
idei, sugestii, experiene
Pentru studiul de caz am stabilit pe constatrile controlului intern Clieni A: Soldul de 3.422.000 lei
praguri de semnificaie la nivelul i, ca urmare, a evaluat riscul de este compus din 90 de clieni, din
situaiilor financiare ca ntreg pen- control la nivelul de 100%, cores- care 6 au o valoare a soldului
tru cele dou entiti de referin, punztor factorului 1. peste valoarea pragului de semni-
prin calcularea unei medii ntre ficaie. Valoarea nsumat a aces-
valoarea cea mai mic i valoarea REVIZUIREA ANALITIC tora este de 2.316.675 lei, ceea ce
cea mai mare dintre cele ase PRELIMINAR reprezint 68% din total. Putem
valori de referin prevzute de considera eantionul satisfctor.
modelul de calcul de la seciunea Procedurile analitice susin nele-
Furnizori A: Soldul de 1.201.500
B5 din Ghidul privind Auditul gerea de ctre auditor a entitii i
este compus din 114 furnizori, din
Calitii. a mediului su i l ajut n evalua-
care doar unul depete valoarea
F Prag de semnificaie societa- rea adecvat a riscului de denatu-
pragului de semnificaie, cu un
tea A: 200.000 lei rare semnificativ. n principiu, ele
sold de 546.484 lei, reprezentnd
constau n comparaii ntre diferite
F Prag de semnificaie societa- informaii financiare referitoare la
45%. n aceast situaie, pentru
tea B: 300.000 lei obinerea unui nivel de asigurare
entitate, precum informaii pentru
adecvat pentru furnizori, auditorul
perioade precedente, cum sunt in-
EVALUAREA RISCULUI dicatori privind lichiditatea, solva-
trebuie s extind dimensiunea
eantionului la 3 elemente, fiecare
DE CONTROL bilitatea, performana sau princi-
cu o valoare peste 150.000 lei,
Evaluarea riscului de control se palele categorii de cheltuieli i
care au o valoare nsumat de
bazeaz pe informaiile colectate identificarea unor variaii semnifi-
858.053 lei, reprezentnd 71% din
cu privire la sistemul de control cative care solicit o atenie
valoarea total a soldului, o situa-
intern i documentate n seciu- specific.
ie confortabil. ISA 320 prevede
nea B3. n condiiile n care audi- Din punctul de vedere al cal- c pragul de semnificaie funcio-
torul consider c informaiile pri- culului mrimii eantionului, nal poate fi reprezentat de una
vind mediul de control i modul revizuirea analitic preliminar sau mai multe valori. Dac audito-
de monitorizare a controalelor st la baza stabilirii de ctre rul ar fi stabilit prin planificare un
sunt adecvate i stabilete s se auditor a unui factor de relevan prag de semnificaie funcional de
bazeze pe constatrile controlului pe o scar de la 1 la 3, factorul 1 150.000 lei pentru elementele
intern, pune n aplicare testele reprezentnd situaia c revizuirii similare furnizorilor, mrimea
prevzute la seciunea C din analitice nu i este acordat eantionului s-ar fi schimbat.
Ghidul privind Auditul Calitii. nicio relevan, n timp ce fac- Produse finite B: Soldul de
Evaluarea acestui risc presupune torul 3 presupune c din 2.069.063 lei este compus din 51
deci, pe lng caracterul rezonabil revizuire nu au rezultat ele- de elemente din care 2 se situeaz
al constatrii organizrii sistemu- mente neobinuite. peste pragul de semnificaie glo-
lui de control intern, existena i
bal, cu o valoare cumulat a sol-
aplicarea unor proceduri de testa- STABILIREA MRIMII durilor de 830.820 lei, reprezen-
re a funcionrii i eficacitii con-
EANTIONULUI tnd 40% din total. Pentru a obi-
troalelor. Ghidul profesional nu
ne gradul de asigurare necesar,
ofer modele privind aceste pro- Calculul mrimii eantionului are
auditorul stabilete un eantion
ceduri, ele fiind elaborate de ctre drept referin tabelul de calcul
de 5 elemente cu o valoare de
fiecare cabinet de audit. prezentat de Ghidul privind Auditul
1.413.399 lei, reprezentnd 68%
Calitii la seciunea B7 (Tabel 3).
Este un aspect foarte important din totalul soldului, care ar fi
deoarece n funcie de rezultatul Prin procedura de stabilire a mri- rezultat n etapa de planificare
testrii controalelor interne audi- mii eantioanelor au fost stabilite dac ar fi stabilit un prag de sem-
torul stabilete gradul n care se dimensiunile minime ale acestora. nificaie funcional de 100.000 lei.
poate baza pe constatrile contro- Pentru a valida raionamentele pe
Furnizori B: Soldul de 1.849.625
lului intern pe o scar de la 1 la 5, care le-am efectuat, n continuare
lei este compus din 208 furnizori,
respectiv ataeaz factorul 1 unui vom prezenta procedurile prin
nici un sold individual nu dep-
risc ridicat i factorul 5 unui risc care am auditat structurile
ete valoarea global a pragului
sczut. respective.
de semnificaie. Dac auditorul ar
Pentru scopul acestui studiu, Analiza structurilor luate ca fi stabilit un prag de semnificaie
putem stabili c auditorul nu a exemplu scoate n eviden funcional mai mic, de 100.000 lei,
considerat adecvat s se sprijine urmtoarele: atunci peste acesta se situeaz 4

Anul 1 - 1/2012 17
idei, sugestii, experiene

furnizori cu o valoare cumulat a situaie care, corelat cu nivelul gradului de asigurare necesar
soldurilor de 599.046 lei, repre- riscurilor evaluate, poate fi consi- (Tabel 4).
zentnd doar 32%. derat satisfctoare. n urma Pe de alt parte, o abordare rigu-
n aceast situaie, auditorul ar fi acestor raionamente, stabilirea roas a evalurii riscurilor i a pro-
trebuit s stabileasc un prag de unor praguri de semnificaie func- cedurilor analitice, prin includerea
semnificaie mai mic - de 50.000 ionale n etapa de planificare unor grade de precauie ridicate,
lei i atunci n eantion intr 10 ar fi condus la o dimensiune pot modifica valoarea factorilor,
elemente cu o valoare cumulat minim a eantioanelor mai apro- cu inciden semnificativ asupra
de 946.555 lei, reprezentnd 51%, piat de cerinele de obinere a mrimii eantioanelor.

N FINAL, CTEVA den semnificativ asupra cal- 1 la 5 are o inciden semnifica-


culului mrimii eantioanelor. tiv asupra mrimii eantio-
CONCLUZII nului.
n al doilea rnd, ISA 320 las n
Stabilirea mrimii eantionului responsabilitatea i pe seama Este necesar ca auditorul, pe
reprezint o procedur bazat raionamentului auditorului baza testelor efectuate asupra
pe raionamentul auditorului, att stabilirea pragului de sem- sistemului de control intern, s
care cumuleaz toate informa- nificaie global, ct i utilizarea documenteze i s stabileasc
iile i evalurile constatate cu pragului de semnificaie func- factori diferii pentru diferitele
privire la entitate. ional sau stabilirea pragurilor structuri ale situaiilor finan-
n primul rnd, evaluarea riscu- de semnificaie specifice pen- ciare.
lui inerent general are o influ- tru clase de tranzacii, solduri
Nu n ultimul rnd, revizuirea
en semnificativ asupra raio- de conturi sau prezentri.
analitic preliminar trebuie s
namentelor privind stabilirea Acesta constituie o marj de
aib n vedere indicatorii i
pragului de semnificaie gene- aciune destul de larg pentru
structurile reprezentative pen-
ral i, mpreun cu riscul ine- auditor i i permite s obin
tru activitatea entitii, deoare-
rent specific, prin plasarea gradul de asigurare necesar.
ce stabilirea unui factor de rele-
acestora n matricea de identifi- n al treilea rnd, stabilirea fac- van pe o scar de la 1 la 3 are
care a factorului de risc inerent, torului ataat riscului de con- o inciden semnificativ asu-
pe o scar de la 1 la 5, o inci- trol pe o scar de evaluare de la pra mrimii eantioanelor.

18
idei, sugestii, experiene
De la Normele minimale
de audit la Ghidul privind
auditul calitii,
un salt de concepie n documentarea unui
dosar de audit statutar/financiar (I)

Adrian Popescu, auditor financiar, formator acreditat CAFR i CNFPA

n anul 2000 s-au adoptat de ctre CAFR primele standarde de audit financiar. Odat
cu apariia acestor standarde de audit a fost simit nevoia de adoptare a unor norme
care s descrie modul n care trebuie s se construiasc un dosar de audit financiar.
Acest lucru s-a nfptuit n anul 2000, odat cu editarea de ctre CAFR cu sprijinul
ICAS (Institutul Contabililor Autorizai din Scoia) a NORMELOR MINIMALE DE AUDIT
(NMA).
De atunci, n timp, standardele de audit au suferit mai multe mbuntiri aduse de
IFAC. Au fost emise de ctre IFAC i asimilate integral de CAFR standarde de audit edi-
ia 2006, apoi ediia 2008.
n anul 2009 au fost emise de ctre IAASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare) al IFAC, Standardele Internaionale de Audit clarificate, asimila-
te integral de ctre CAFR, fiind aplicabile i n prezent.

Odat cu apariia Standardelor aduse de standardele de audit n audit statutar/financiar, pentru o


Internaionale de Audit clarifica- vigoare i nlocuiete NMA, nelegere facil i logic a ordi-
te ediia 2009, CAFR a considerat ncepnd cu auditarea situaii- nii n care vor fi documentate de
c este nevoie s vin n sprijinul lor financiare 2010. ctre un auditor financiar seciu-
membrilor si prin actualizarea nile, se impune o prezentare pe
Scopul acestui material este etape a modului de abordare a
Normelor dup care trebuie s
se documenteze un dosar de acela de a facilita trecerea de la acestor seciuni.
audit financiar. n acest sens, n modul de documentare a unui
dosar de audit conform NMA, la n cele ce urmeaz, ne propu-
anul 2010 se editeaz GHIDUL nem s prezentm, pe etape,
PRIVIND AUDITUL CALITII cel conform GHID.
ordinea n care vor trebui abor-
(GHID), elaborat de ICAS i tra- Deoarece GHIDUL PRIVIND date de ctre un auditor finan-
dus de CAFR. AUDITUL CALITII conine o ciar seciunile din GHID, prin
Acest GHID a fost conceput prezentare ordonat alfabetic a comparaie cu prevederile
pentru a rspunde celor mai seciunilor ce trebuie documen- din Normele minimale
recente cerine profesionale tate n cadrul unei misiuni de de audit.

Anul 1 - 1/2012 19
idei, sugestii, experiene Etapa I ciar nu trebuie s ntocmeas- re semnificativ de teste n GHID
c foi de lucru. fa de NMA. Sunt teste din sec-
DEMONSTRAREA iunile E i F din fostele NMA,
- Consideraii Etice (pagina
INDEPENDENEI care s-au transformat n GHID n
53) reprezint un tabel n
AUDITORULUI FA care auditorul trebuie s pre- seciuni de sine stttoare (de
zinte ameninrile la adresa exemplu: testul 1a din NMA
DE CLIENTUL DE AUDIT
independenei care au rezul- legat de cunoaterea clientului,
F GHID PRIVIND AUDITUL tat din foile de lucru aferente n Ghid s-a transformat n seciu-
CALITII testelor de la paginile 47-51 nea B3 Cunoaterea clientului i
SECIUNEA B2 ( Acceptarea sau n urma rspunsurilor cu evaluarea riscurilor).
Desemnrii sau a DA la Lista de verificare a ris- Conform GHID, etapa de planifi-
Redesemnrii) curilor (pagina 52), dar i care se documenteaz dup
msurile de siguran luate cum urmeaz:
F NORMELE MINIMALE DE
de auditorul financiar (res-
AUDIT Seciunea B1 Obiectivele plani-
ponsabil cu problemele de
SECIUNEA E1 (Acceptarea ficrii, concluzii, aprobare i lista
etic) pentru eliminarea aces-
mandatului/Rennoirea de verificare
tor ameninri.
Mandatului)
Aceast seciune conine o serie
De exemplu:
Demonstrarea independenei de teste comune cu cele din
- ameninare identificat: un MNA, cum ar fi:
auditorului financiar/societii membru al echipei de audit
de audit fa de clientul de audit - evaluarea iniial a principiu-
este frate cu directorul eco-
se documenteaz conform GHI- lui continuitii;
nomic al clientului de audit
DULUI PRIVIND AUDITUL - evaluarea sistemului propriu
- msura de siguran luat de
CALITII aproape similar cu al clientului de identificare a
auditorul financiar: nlocuirea
modul de documentare din tranzaciilor cu prile afiliate;
membrului respectiv cu un
NORMELE MINIMALE DE AUDIT. - preluarea matematic corect
alt membru care este inde-
Totui, SECIUNEA B2 aduce i a soldurilor iniiale;
pendent fa de acel client.
elemente noi, care vor fi descri- - utilizarea unor experi etc.
se n cele ce urmeaz. n situaia n care nu exist nici o
Dar conine i o serie de elemen-
ameninare la adresa indepen-
Seciunea B2 este compus din: te i teste noi, cum ar fi:
denei, tabelul Consideraii
l Elemente comune cu NMA: - planul de audit. Acest plan se
Etice (pagina 53) poate s rm-
- 27 teste de audit (paginile n necompletat. gsete n GHID la pagina 41;
47-51) pentru care auditorul el trebuie semnat de toat
financiar trebuie s rspund echipa de audit nainte de
Etapa II nceperea auditului;
documentat, prin elabora-
rea foilor de lucru. n cadrul PLANIFICAREA UNEI - discuia cu clientul, anterior
SECIUNII E1 din NMA existau MISIUNI DE AUDIT nceperii auditului ( testul 6 ).
16 astfel de teste. Acest test trebuie s se docu-
STATUTAR/FINANCIAR
menteze de ctre auditorul
l Elemente noi fa de NMA:
financiar printr-o foaie de lu-
- Lista de verificare a riscuri- F GHID PRIVIND AUDITUL
cru nsuit (prin semntur
lor (pagina 52). Aceast list CALITII
fizic, prin semntur elec-
reprezint un chestionar cu SECIUNILE B1, B3-B12, C1
tronic etc.) att de auditorul
32 de ntrebri la care audito- F NORMELE MINIMALE DE financiar, ct i de clientul de
rul financiar, pe baza cunoa- AUDIT audit.
terii preliminare a clientului, SECIUNILE E i F
Seciunea B3 Cunoaterea
trebuie s rspund cu
clientului i evaluarea riscurilor
DA/NU/Nu se cunoate. Etapa de planificare, alturi de
Pentru documentarea acestui etapa de finalizare a auditului Aa cum am amintit mai sus,
chestionar, auditorul finan- financiar, a suferit o suplimenta- aceast seciune se regsea i n

20
idei, sugestii, experiene
NMA sub forma testului 1a) din Elementele care difer fa de audit ISA 520 Proceduri analiti-
cadrul seciunii F. NMA sunt legate de : ce.
Pentru a putea s documenteze - reformularea ntrebrilor i Revizuirea analitic n etapa de
corect testele din aceast seciu- sporirea numrului lor; planificare ajut auditorul finan-
ne, auditorul financiar trebuie s - introducerea treptei de eva- ciar s identifice variaiile
citeasc cu atenie standardul luare de foarte ridicat (n neobinuite sau soldurile cu
de audit 315 Identificarea i NMA existau doar patru trep- valori neobinuite (identificate
evaluarea riscurilor de denatura- te de evaluare: foarte sczut, prin compararea situaiilor preli-
re semnificativ prin nelegerea sczut, mediu i ridicat). minare ce urmeaz a fi auditate,
entitii i a mediului su i n Pe baza rspunsului la ntrebri- cu cele din anul anterior), care
mod special cele dou anexe la le predefinite i a raionamentu- vor necesita o verificare mai
acest standard. lui profesional al auditorului atent n etapa de verificare.
Diferena fa de NMA, unde financiar, acesta trebuie s eva- Seciunea B7 Sumarul evalurii
cunoaterea clientului se docu- lueze riscul inerent la una din riscului i planul de eantionare
menta de obicei n Dosarul cele cinci trepte de evaluare pre-
n cadrul acestei seciuni se sta-
Permanent, este c acum, n zentate mai sus.
bilete dimensiunea eantioane-
GHID, toate informaiile adunate Seciunea B5 Pragul de semni- lor ce urmeaz a fi folosite n
de auditorul financiar despre ficaie etapa de verificare.
clientul de audit, astfel nct s
obin nelegerea entitii i a Pragul de semnificaie se stabi- Elementele comune cu NMA
mediului su, inclusiv a contro- lete n GHID conform unei sunt acelea c la stabilirea
lului intern al entitii, furniznd, metode predefinite, prezentate dimensiunii eantioanelor se
astfel, o baz pentru elaborarea la pagina 58. El se calculeaz n ine cont de evaluarea riscului
i implementarea de rspunsuri etapa de planificare i se recal- inerent specific, a riscului de
la riscurile de denaturare semni- culeaz n etapa de finalizare control i a riscului de nedetec-
ficativ evaluate,vor trebui s (poate fi identic sau poate fi tare nelegat de eantionare.
mbrace forma unor foi de lucru, diferit, n funcie de modificrile
Diferenele fa de NMA constau
care se vor referenia n dreptul intervenite pe parcursul auditu-
n:
lui).
testelor din seciunea B3. - metoda de stabilire a dimen-
Elementele care difer fa de siunii eantioanelor n GHID
Seciunea B4 Evaluarea riscului
NMA sunt legate de : difer ca mod de abordare
inerent
- dublarea procentelor de la fa de NMA n sensul c n
Evaluarea riscului inerent se cifra de afaceri (n NMA erau NMA eantionul rezulta la
efectueaz n GHID n mod simi- 0,5% i 1%, n GHID sunt 1% nivel de seciune (imobilizri,
lar cu metoda de evaluare din i 2%); stocuri etc.), pe cnd n GHID
NMA, auditorul financiar trebu-
- justificarea stabilirii pragului eantionul rezult la nivel de
ind s rspund la un set de n-
de semnificaie final, innd cont selectat n vederea audi-
trebri. Aceste ntrebri sunt
cont de mrimea riscurilor trii;
predefinite n Ghid la paginile
evaluate. - riscurile n NMA se evaluau n
56 i 57.
Seciunea B6 Revizuirea anali- procente, iar n GHID se eva-
Elementele comune cu NMA lueaz n cifre;
tic preliminar
sunt date de faptul c ntrebrile
- pentru a determina dimen-
sunt mprite pe aceleai capi- Aceast seciune i gsete
siunea eantioanelor n NMA
tole: corespondentul n NMA din
riscurile se nmuleau, n
- elemente manageriale; cadrul seciunii F a testului 1c).
GHID ele se mpart.
Pentru a putea documenta
- mediul contabil;
corect aceast seciune, audito- Metoda de determinare a ean-
- mediul operaional; rul financiar trebuie s in cont tioanelor n GHID parcurge
- aspecte de audit. de prevederile standardului de urmtorii pai:

Anul 1 - 1/2012 21
idei, sugestii, experiene Dup ce se determin riscurile fost auditate de acelai auditor i pectelor practice auditului; i
inerente specifice fiecrei sec- situaiile financiare ale anului - discuiile cu echipa de audit,
iuni din etapa de verificare din anterior au fost auditate de un prin care responsabilul de
GHID (cu ajutorul tabelului pre- alt auditor. Foile de lucru aferen- misiune discut principalele
definit n GHID la pagina 60), se te testelor din cadrul seciunii B8 elemente din etapa de plani-
evalueaz riscul de control (eva- trebuie s conin informaii ficare cu membrii echipei de
luarea se face prin teste ale con- despre: msura n care soldurile audit.
troalelor) pentru fiecare seciune iniiale conin denaturri care
din etapa de verificare din GHID afecteaz n mod semnificativ Seciunea B12 Conturile anului
n parte (evaluarea va rezulta n situaiile financiare ale perioadei precedent
cifre de la 1-5 n funcie de nive- curente, despre msura n care Este o seciune care nu conine
lul de risc evaluat 1-f. ridi- politicile contabile reflectate n teste, ea se regsete numai n
cat..5-f. sczut). Apoi se eva- soldurile iniiale au fost aplicate cuprinsul GHIDULUI i are rolul
lueaz pentru fiecare seciune consecvent i, dup caz, despre de a atrage atenia auditorului
din etapa de verificare din GHID problemele prezentate n rapor- financiar c trebuie s obin de
n parte riscul de nedetectare tul de audit de auditorul prece- la clientul de audit situaiile
nelegat de eantionare (relevan- dent. financiare ale anului precedent.
a acordat revizuirii analitice;
dac relevana este mare, atunci Seciunea B9 Acordul de plani- Seciunea C1 Sisteme contabi-
se va evalua la nivelul 3, mode- ficare a auditului le i controale interne
rat - 2, mic - 1 (pagina 60)). Aceast seciune este complet Aceast seciune i gsete
Dimensiunea eantionului se nou fa de NMA. Ea se reg- corespondentul n NMA la sec-
stabilete conform tabelului de sete n GHID la pagina 63 ntr- iunea F, testului 1b). Pentru a
la pagina 61 din GHID. Aceasta un format predefinit, care trebu- putea documenta corect aceast
se stabilete prin mprirea ie completat, semnat i datat de seciune, auditorul financiar tre-
valorii populaiei contului selec- toat echipa de audit. buie s in cont de prevederile
tat pentru auditare (sold/rulaj) la Seciunea B10 Lista de verifica- standardului de audit ISA 315
pragul de semnificaie , apoi la re permanent a informaiilor Identificarea i evaluarea riscu-
factorul de risc inerent specific rilor de denaturare semnificativ
seciunii din care face parte con- i aceast seciune este nou
prin nelegerea entitii i a
tul selectat, apoi la factorul de fa de NMA. Ea se regsete n
mediului su i ISA 330
risc de control specific seciunii GHID la pagina 66 i reprezint
Rspunsul auditorului la riscuri-
din care face parte contul selec- un chestionar care ajut echipa
le evaluate.
tat, apoi la factorul de risc de de audit s se asigure c infor-
nedetectare nelegat de eantio- maiile pe care trebuie s le con- Pentru documentarea acestei
nare specific seciunii din care in dosarul permanent (infor- seciuni, auditorul financiar tre-
face parte contul selectat. maii generale despre clientul de buie s ntocmeasc foi de lucru,
audit), precum i informaiile n care s analizeze o serie de
Seciunea B8 Solduri iniiale
necesare planificrii auditului, aspecte, cum ar fi: sistemul infor-
Pentru a putea s documenteze sunt complete. matic pe care l folosete clientul
corect testele din aceast seciu- de audit, s citeasc cu atenie
ne, auditorul financiar trebuie s Seciunea B11 Agenda de lucru
procedurile interne ale clientului
citeasc cu atenie standardele a ntlnirilor pentru planificare
de audit, s efectueze teste ale
de audit 510 Misiuni de audit Precum seciunile anterioare, B9 controalelor, s foloseasc rezul-
iniiale-solduri iniiale i ISA 710 i B10, i aceast seciune este tatele evalurii riscurilor la stabi-
Informaii comparative-cifre nou fa de NMA. Agenda de lirea pragului de semnificaie i a
corespondente i situaii finan- lucru a ntlnirilor pentru planifi- dimensiunii eantionului etc.
ciare comparative. care trebuie s conin dou
Pot exista mai multe situaii: zone principale: Etapele III i IV, respectiv
clientul se afl la primul audit al - ntlnirile cu clientul de etapa de verificare i etapa de
situaiilor financiare, situaiile audit, care au ca obiectiv dis- finalizare, vor fi prezentate n
financiare ale anului anterior au cutarea naturii, scopului i as- numere viitoare ale revistei.

22
idei, sugestii, experiene
Auditul seciunii
Conturile la bnci
i numerarul
disponibil
Poate auditorul financiar Smaranda
s obin asigurare asupra treang,
Director Training
micrilor de numerar? Services, BDO Audit SRL

situaia activelor circulante cu


Presiunea de timp la care este supus auditorul n lichiditate ridicat, cum este
desfurarea angajamentelor sale poate uneori cazul numerarului. n aceast
determina ca mixul de proceduri de audit pe care privin ns, sfera responsabili-
tii auditorului financiar este
auditorul le planific i execut la nivelul anumitor restrns i se rezum doar la
seciuni s fie superficial, neglijndu-se astfel riscuri dou tipuri de erori intenionate,
care par a fi nensemnate sau chiar inexistente la care pot produce denaturri
semnificative la nivelul situaiilor
prima vedere.
financiare: raportarea financiar
frauduloas i deturnarea de
O astfel de seciune care este teristic reprezentativ (spre active, n conformitate cu ISA
trecut uneori prea repede cu exemplu, companiile ce activea- 240 Responsabilitatea auditoru-
vederea, este Seciunea Conturi z n retail FMCG, DIY, lanuri lui privind frauda n cadrul unui
la bnci i numerarul disponibil, de distribuie etc., auditorul tre- audit al situaiilor financiare. De
din Ghidul privind Auditul buie s obin o real nelegere ce nu poate avea auditorul res-
Calitii, aprut la Editura a activitilor entitilor auditate ponsabilitate mai extins n
Irecson, 2010. Chiar dac soldu- i a tipicului tranzaciilor cu aceast privin? Pe lng rs-
rile acestei seciuni uneori nu numerar, pentru a audita aceas- punsurile evidente la aceast
depesc pragul de semnificaie t seciune, ct i altele conexe ntrebare, legate de nivelul asi-
stabilit de auditor, riscurile pe numerarului (spre exemplu, gurrii rezonabile i limitele exis-
care le incumb aceast zon a Seciunea de Venituri n cazul tente n nivelul de asigurare pe
situaiilor financiare sunt reale, vnzrilor n numerar). Reputaia care l poate exprima auditorul,
sunt intrinsec legate de tipicul i profesionalismul auditorului trebuie s lum n considerare i
de afaceri al companiilor din pot fi puse sub semnul ntreb- faptul c acest activ incumb ris-
anumite industrii i pot expune rii, atunci cnd aceast seciune curi de deturnare mai ridicate
auditorul la riscuri profesionale se dovedete a fi sursa unor defi- poate dect oricare alt activ
i reputaionale majore. Pentru ciene/erori, pe care auditorul nregistrat n bilanul unei com-
nu le-a identificat prin aplicarea panii.
auditarea unor entiti din anu-
programului de audit.
mite industrii pentru care tran- Testele de audit pe care le plani-
zaciile cu numerar sunt o carac- Riscul de fraud este ridicat n fic i execut auditorul au ca

Anul 1 - 1/2012 23
idei, sugestii, experiene obiectiv obinerea asigurrii asu- zentat de sustragerea de nca- din cas pn la acel moment
pra declaraiilor conducerii (exis- sri n numerar nainte de nre- totalizau 500 de lei, va atepta o
ten, exhaustivitate, acuratee, gistrarea n contabilitate a res- vnzare de 100 de lei pe care nu
separarea exerciiilor financiare pectivelor tranzacii. Angajaii o va nregistra deloc n cas i i
etc). Ca atare, exist anse relativ care aplic aceast schem sus- va nsui ilegal numerarul. n
sczute ca astfel de tipuri de trag ncasri nainte de fi nregis- funcie de sistemul utilizat de
teste s poat descoperi anumi- trate n sistemul contabil, ceea cas, care poate fi automatizat
te scheme de fraudare des utili- ce nseamn c astfel de scheme sau manual, aceast activitate
zate, care nu las ntotdeauna nu las nici o dovad auditabil. poate fi desfurat mai uor
urme sau probe de audit. Acesta ntruct sumele de bani primite sau necesit creativitate mai ridi-
este un motiv n plus pentru de la clienii entitii nu sunt cat din partea angajailor.
care responsabilitatea primar nregistrate, companiile pot s Astfel, la finalul zilei, totalul vn-
pentru prevenirea i detectarea nu-i dea seama c aceste sume zrilor de pe bonurile de cas se
fraudelor revine persoanelor au existat vreodat. Ca atare, vor reconcilia cu totalul numera-
nsrcinate cu guvernana i este dificil ca sustragerea s fie rului din cas, fr nici o urm a
conducerii entitilor. depistat de auditorul financiar tranzaciei fraudate. Va exista
Vom concretiza acest punct de i chiar de ctre conducerea sau ns un efect asupra stocurilor,
vedere cu cteva exemple de auditorul intern al entitii. ntruct la momentul inventarie-
scheme relevante pentru ncas- Aceast schem poate fi aplicat rii stocurilor va aprea un minus
rile n numerar. n orice punct de intrare a de inventar. Dar n contabilitate
numerarului n cadrul societii, nu va exista prob de audit care
EXEMPLE DE SCHEME astfel nct angajaii cu respon- s conduc la descoperirea aces-
DE FRAUD AFERENTE sabiliti privind diferitele activi- tei scheme.

TRANZACIILOR CU NUMERAR ti referitoare la numerar pot 2. Nealocarea ncasrilor pe


avea oportunitatea de a aplica clieni
nsuirea ilegal a activelor este aceste scheme: ageni de vn-
pe departe cea mai des aplicat O alt schem ce poate fi utiliza-
zri, casieri i alii care intr n
schem de fraud. n aceast t se refer la nregistrarea n
contact direct cu ncasri de la
categorie a fraudelor intr i contabilitate a ncasrilor n
clieni.
scheme de deturnare a ncasri- numerar de la clieni ca un total
lor n numerar. Astfel, angajaii care intr n con- al zilei/perioadei. Acestea nu
tact direct cu ncasrile de la sunt alocate vreunui client apar-
Numerarul este punctul central
clieni i pot nsui numerarul te i nu se indic n evidenele
al multor nregistrri contabile.
primit fr s nregistreze vnza- contabile exact prin ce chitan-
Numerarul poate fi nsuit ilegal
rea n cas/registru de vnzri. /ordin de plat s-a realizat
prin multiple scheme, n funcie
ntr-o tranzacie de vnzare prin plata de ctre client. Astfel, nu
de momentul n care acestea
numerar desfurat n condiii exist o trasabilitate direct ntre
sunt aplicate.
normale, un client achiziionea- sumele ncasate i client. Cnd o
Unele se aplic prin nregistrare z un produs i casierul nregis- astfel de practic este utilizat,
n contabilitate a tranzaciilor treaz ncasarea de numerar n exist riscul de sustragere a nca-
generatoare, dar altele pot fi cas. Astfel, prin compararea srilor n numerar de la un anu-
aplicate fr a lsa n urm bonurilor de cas cu numerarul mit client: numerarul aferent
nregistrri contabile sau docu- din cas, se pot identifica uor este deturnat de ctre angajatul
mente. care intr n contact direct cu
diferene. Dac ns angajatul nu
nregistreaz ncasarea deloc, clientul, fr s se nregistreze
Scheme care nu vreodat tranzacia n contabili-
aceast verificare nu va mai
presupun nregistrarea tate. Cnd se vor realiza reconci-
depista eventualele diferene.
n contabilitate lieri ntre ncasrile nregistrate
S presupunem, pentru exem- n contabilitate i numerarul
1. ncasri n numerar
plificare, c un casier dorete s existent, se va nregistra o dife-
O posibil schem este repre- sustrag 100 lei. Dac ncasrile ren, dar nu se va putea afla ce

24
idei, sugestii, experiene
sume au fost pltite de ctre Iat un exemplu de chestionar ansele auditorului de a desco-
client. Cu ct numrul angajai- de audit ce poate fi utilizat pen- peri astfel de situaii sunt mini-
lor care intr n contact direct cu tru nelegerea controalelor me.
numerarul este mai mare cu att interne din aceast zon: Chiar dac responsabilitatea pri-
ansele de depistare a acestei
Chestionar de audit mar a detectrii fraudelor n
scheme sunt mai mici.
l Entitatea utilizeaz vnzri cadrul entitilor nu revine audi-
Scheme care n numerar? torului financiar, acesta trebuie
presupun nregistrarea l Exist un sistem informatic
n primul rnd s-i exercite
prin care sunt nregistrate i scepticismul profesional n audi-
n contabilitate
controlate tranzaciile cu tarea unor astfel de zone cu ris-
Un exemplu de astfel de scheme curi ridicate, aa cum o prevd
numerarul, sau activitatea
poate fi legat de nregistrarea n Standardele Internaionale de
este desfurat manual?
contabilitate a vnzrilor n Audit, adoptate de CAFR.
numerar, dar valoarea vnzrii l Sunt chitanele prenumero-
nregistrate va fi mai mic dect tate? n plus, n funcie de anumite
valoarea real a vnzrii. n acest l Se face o verificare zilnic a
industrii ale cror trsturi carac-
caz ns, schema presupune ca secvenialitii chitanelor i teristice sunt vnzrile n nume-
angajaii respectivi s falsifice se reconciliaz totalul aces- rar, cum ar fi retail (FMCG, DIY),
chitane care s reflecte suma tora cu numerarul? lanuri de distribuie etc., ar tre-
mai mic nregistrat n contabi- bui s aloce timp suficient n
l Restituirea de numerar, n
litate. Diferena de numerar i-o programul de audit pentru
cazul unui retur de marf,
nsuesc ilegal, n loc s o plase- etapa nelegerii sistemului de
necesit aprobarea unui
ze n cas. control intern al entitilor audi-
supervisor al angajatului
tate. n aceast etap ar trebui s
O alt variant a acestei scheme (casierului)?
poate fi aplicat prin nregistra- se concentreze pe nelegerea
l Se depun ncasrile zilnice la funcionrii controalelor interne
rea vnzrii unui numr mai mic banc?
de articole dect vnzarea real i a sistemelor pe care le-a dez-
(dac s-au vndut 100 de uniti, l Cum sunt monitorizai anga- voltat entitatea n ceea ce pri-
se vor nregistra n contabilitate jaii care intr n contact cu vete gestionarea i nregistrarea
numai 60 de uniti, iar diferena numerarul? tranzaciilor n numerar (auto-
de valoare aferent celor 40 de l Exist segregarea funciuni- mate, semi-automate sau
uniti va fi nsuit ilegal). lor n ceea ce-l privete pe manuale). Aceast nelegere
casier? Exist persoane dife- ajut auditorul s planifice pro-
Angajaii care au autoritate de a
rite care ncaseaz numerar, ceduri de audit adaptate riscuri-
acorda reduceri comerciale ctre
nregistreaz tranzaciile n lor specifice pentru aceste
clieni pot utiliza abuziv aceast
contabilitate i depun industrii.
autoritate n interes propriu. Ei
pot susine, spre exemplu, c au numerarul la banc? Spre exemplu, poate s identifi-
acordat o reducere comercial ce situaii n care aplicarea teste-
clienilor, nregistrnd vnzarea le identifica prin procedurile de lor de control asupra sistemului
n consecin n contabilitate. n audit uzuale.
de control intern pot fi mult mai
realitate, o astfel de reducere nu relevante dect multe proceduri
a fost acordat clientului, iar N CONCLUZIE de fond de tipul testelor de
diferena valoric dintre vnza- Aadar, cum ar putea auditorii detaliu n cazul anumitor tran-
rea real n numerar i cea nre- financiari, care auditeaz n prin- zacii. Pentru nelegerea siste-
gistrat n contabilitate este cipal informaii financiare istori- mului de control intern din
deturnat n mod ilegal de ctre ce, s identifice astfel de scheme aceast zon, auditorul poate s
angajat. prin aplicarea unor proceduri de adreseze anumite ntrebri lega-
Acestea sunt doar cteva exem- audit, menite n special a conferi te de designul i aplicarea con-
ple de scheme pe care auditorul asigurare rezonabil, nu total, trolului intern asupra gestionrii
financiar are anse sczute de a asupra declaraiilor conducerii? numerarului.

Anul 1 - 1/2012 25
idei, sugestii, experiene
Clienii inceri,
ntre provizionul
fiscal i
ajustrile de
Alexandru
Coracioni, ACCA,
Altrix Consulting, Sibiu valoare contabile
n contextul crizei economice actuale, problematica creanelor comerciale nencasate
sau cu probleme n procesul de recuperare a devenit cronic, constituind o provocare
permanent att pentru firme, ct i pentru auditorii financiari. Auditorii financiari
evolueaz ntr-un mediu cu un risc operaional ridicat, care impune o atitudine profe-
sional prudent.

Pierderile poteniale generate Financiar (IFRS) recomand uti- Standardul amintete de aseme-
de clienii cu probleme financia- lizarea provizioanelor specifice, nea c n unele ri, termenul
re trebuie reflectate n conturile create pentru cauze identificate provizion este utilizat, n con-
firmelor n momentul n care ca avnd o origine n trecut i textul unor elemente precum
este evident c vor genera o care vor conduce la o pierdere amortizarea, deprecierea active-
pierdere n perioada urmtoare. probabil viitoare. Cu toate aces- lor i creanele ndoielnice,
Un procedeu utilizat n contabili- tea, anumite pierderi anticipate, acestea constituind ajustri ale
tate pentru reflectarea pierderi- cum ar fi cele asociate creanelor valorii contabile a activelor i
lor viitoare au constituit-o provi- comerciale cu probleme i care care nu fac obiectul de discuie
zioanele contabile. O firm i erau nregistrate n contabilitate al IAS 37.
putea crea provizioane n prin intermediul provizioanelor Creanele comerciale sunt clasifi-
perioadele bune din punct de generale, continu s fie reflec- cate de ctre Standardele
vedere economic prin reducerea tate cu ajutorul ajustrilor pen- Internaionale de Raportare
profitului contabil, iar n perioa- tru deprecierea creanelor. Financiar (IFRS) n cadrul active-
dele de regres economic apela lor financiare (IAS 1 Prezen-
la provizioanele create pentru a CLIENII INCERI tarea situaiilor financiare, 56)
impulsiona rezultatul contabil. I STANDARDELE i anume a acelor active care
Standardele de contabilitate au reprezint drepturi contractuale
INTERNAIONALE de a ncasa numerar n viitor de
fost mbuntite n scopul redu-
cerii impactului creat de mani- DE RAPORTARE FINANCIAR la o alt entitate (IAS 32 In-
pularea provizioanelor contabile, n cadrul IAS 37 Provizioane, strumente financiare: prezenta-
n special prin faptul c s-a datorii contingente i active re, AG4).
renunat la utilizarea unor provi- contingente 7 sunt definite n momentul emiterii situaiilor
zioane generale. Standardele provizioanele ca fiind datorii cu financiare, o entitate trebuie s
Internaionale de Raportare exigibilitate sau valoare incert. ajusteze valorile recunoscute n

26
idei, sugestii, experiene
situaiile sale financiare, pentru a cu datoriile (IAS 1 Prezentarea rare fluxurile de trezorerie pen-
reflecta evenimentele ulterioare situaiilor financiare, 33). tru toat durata de via rmas
datei bilanului, cum ar fi spre a unui activ (nu doar anul urm-
n cadrul analizei deprecierii i
exemplu faptul c un activ a fost tor!).
irecuperabilitii activelor finan-
depreciat la data bilanului sau
ciare (IAS 39 Instrumente Criteriile care trebuie luate n
c valoarea unei pierderi din
financiare: recunoatere i eva- considerare la aprecierea depre-
depreciere anterior recunoscut,
luare, AG92) se accept faptul cierii respectivelor active finan-
aferent activului respectiv, tre-
c anumite abordri bazate pe ciare (IAS 39, 59) i aplicabile
buie ajustat.
formule sau pe metode statistice creanelor comerciale sunt, spre
Spre exemplu, falimentul unui pot fi utilizate pentru a determi- exemplu:
client survenit ulterior datei na pierderile din depreciere ntr-
bilanului confirm, de obicei, un grup de active financiare att F dificultatea financiar semni-
faptul c la data bilanului exista timp ct sunt n conformitate cu ficativ a debitorului;
o pierdere aferent unor creane dispoziiile de la punctele 63-65 F nclcarea contractului;
comerciale i c n aceste condi- i AG87-AG91. n acest context,
ii entitatea trebuia s ajusteze valoarea pierderii este evaluat
F creditorul, din motive eco-
valoarea contabil nomice sau juridice legate
drept diferena dintre valoarea
a contului de creane comer- de dificultile financiare n
contabil a activului i valoarea
ciale (IAS 10 Evenimente ulte- care se afl debitorul, i acor-
actualizat a viitoarelor fluxuri
rioare perioadei de raportare, de trezorerie actualizate la rata d debitorului o concesie pe
9, (b), (i)) iniial a dobnzii efective a acti- care altminteri creditorul nu
vului financiar (IAS 39, 63). n ar lua-o n considerare;
Standardele Internaionale de
Raportare Financiar recunosc faza iniial, entitatea trebuie s F devine probabil c debitorul
faptul c, n contextul incertitu- evalueze deprecierea activelor va intra n faliment sau n
dinilor inerente activitilor financiare pe o baz individual, alt form de reorganizare
comerciale, multe elemente din n msura n care acestea sunt financiar;
semnificative. Activele care sunt
situaiile financiare nu pot fi eva-
evaluate individual pentru
F exist date observabile care
luate cu precizie, ci pot fi doar
depreciere i pentru care este atest existena unei scderi
estimate. Estimarea implic
recunoscut, sau continu a fi cuantificabile a viitoarelor
raionamente bazate pe cele mai
recunoscut o pierdere din fluxuri de trezorerie estimate
recente informaii fiabile dispo-
depreciere nu sunt incluse ntr-o dintr-un grup de active
nibile. (IAS 8 Politici contabile,
evaluare colectiv a deprecierii financiare de la recunoate-
modificri ale estimrilor conta-
(IAS 39, 64). rea iniial a acelor active, cu
bile i erori, 32).
toate c scderea nu poate fi
Printre exemplele oferite alturi Ulterior, dac valoarea pierderii nc identificat cu activele
de determinarea valorii juste ale aferente din depreciere scade, financiare individuale din
activelor financiare, pe primul iar descreterea poate fi corelat grup, inclusiv:
loc se situeaz estimarea clieni- obiectiv cu un eveniment aprut
lor inceri. Modificarea estimrii dup ce a fost recunoscut - modificri nefavorabile
valorii aferente conturilor de deprecierea (cum ar fi o mbun- ale statutului plilor
clieni inceri va afecta doar pro- tire a ratingului comercial al debitorilor din grup (de
fitul sau pierderea perioadei debitorului), pierderea din exemplu, un numr mai
curente, fiind recunoscut n depreciere recunoscut anterior mare de pli ntrziate);
perioada curent. trebuie reluat fie direct, fie prin sau
ajustarea unui cont de provizion - condiii economice naio-
Evaluarea activelor dup dedu-
pentru depreciere (IAS 39, 65). nale sau locale care sunt
cerea ajustrilor de valoare - de
exemplu, a ajustrilor pentru Modelele utilizate trebuie s corelate cu neexecutarea
creanele ndoielnice - nu repre- ncorporeze efectul valorii n obligaiilor privind acti-
zint o compensare a activelor timp a banilor i s ia n conside- vele din grup.

Anul 1 - 1/2012 27
idei, sugestii, experiene METODE DE PROVIZIONARE cu deprecierea creanelor, le sunt reduse corespunztor i
precum i asupra conturilor nu vor fi supraevaluate. Dac
PENTRU DEPRECIEREA
de bilan prin ajustarea era recunoscut direct la cheltu-
CREANELOR COMERCIALE corespunztoare a soldului ieli valoarea creanelor ndoielni-
Creanele comerciale trebuie creanelor comerciale; ce ntr-un moment ulterior,
prezentate n situaiile financiare F Metoda identificrii indivi- atunci cele dou obiective nu ar
la valoarea realizabil net, adic fi fost atinse i anume cheltuieli-
duale: se bazeaz pe analiza
n urma corectrii valorii brute le asociate clienilor inceri nu ar
conturilor individuale de
cu valoarea estimat a deprecie- fi fost puse n coresponden cu
creane comerciale prin
rii aferente soldului creanelor veniturile corespondente din
identificarea specific a
care prezint probleme de vnzri, iar soldul creanelor ar fi
clienilor inceri. Dac n
colectare, prin intermediul unei fost supraevaluat. Astfel, aplicm
urma revizuirii creanelor
ajustri / unui provizion pentru n mod consecvent principiul
comerciale identificm, spre
depreciere a creanelor. Atunci prudenei prin prezentarea n
exemplu, 5 conturi de crean-
cnd firma se ateapt s nu situaiile financiare anuale a pro-
e comerciale care prezint
poat recupera integral valoarea fitului realizat la data bilanului
probleme din punct de
debitelor, creanele comerciale prin asocierea direct dintre
vedere al recuperrii, atunci
care apar n cadrul unor vnzri cheltuielile i veniturile aferente.
vom putea nregistra ajust-
pe credit i care nu mai sunt rile de valoare pentru depre- Probabil c o estimare foarte
ncasate se transform ntr-o cierea creanelor numai pen- corect a ajustrilor pentru
pierdere pentru firmele comer- tru aceste 5 conturi indivi- depreciere trebuie s se funda-
ciale. Acestea au posibilitatea s duale; menteze pe cele trei metode: o
nregistreze n contabilitate esti-
mri ale acestor pierderi poten- F Metoda vechimii creane- ajustare general bazat pe pro-
centele istorice al vnzrilor tre-
iale prin intermediul unor ajus- lor: n urma unei analize
cute, o ajustare specific asocia-
tri pentru depreciere / provi- detaliate n funcie de vechi-
t soldurilor identificate cu pro-
zioane, prin urmtoarele meto- me a creanelor comerciale
bleme (spre exemplu, firme
de: i prin utilizarea experienei
intrate n insolven) i un provi-
anterioare. Conducerea fir-
F Metoda procentual din mei poate adopta spre
zion de risc pentru clienii iden-
total: estimarea clienilor tificai ca avnd pli ntrziate.
exemplu un algoritm de cal-
inceri este realizat pe baza
cul al ajustrilor pentru Prezentarea n conturile firmei a
tuturor soldurilor creanelor
depreciere, astfel: soldurile unor ajustri / provizioane pen-
comerciale / valorii vnzri-
mai vechi de 180 zile vor tru deprecierea creanelor con-
lor perioadei, lund n consi-
constitui semnalul de creare duce la realizarea unei imagini
derare experiena anterioar
a unor ajustri pentru depre- corecte asupra nivelului la care
sau condiiile curente ale
ciere de 50%, iar cele peste soldurile creanelor comerciale
mediului comercial. Spre
365 zile vor constitui baza se vor materializa n lichiditi
exemplu, dac experiena
de calcul a unor deprecieri sau numerar.
anterioar a demonstrat c
de 100%.
n general soldul clienilor cu n abordarea practic putem
probleme se situeaz la Din punct de vedere al principii- ncerca aplicarea metodei unei
aproximativ 2% din totalul lor contabile general acceptate, formule statistice recomandat
creanelor comerciale, atunci crearea acestor provizioane / de ctre IAS 39 (AG92), n eva-
pentru un sold total de ajustri de valoare pentru depre- luarea pierderilor din depreciere,
10.000.000 lei putem estima cierea creanelor are raionalita- cu condiia respectrii cerinelor
c valoarea ajustrilor pen- te ntruct astfel sunt realizate standardului. Aceast metod
tru deprecierea creanelor dou obiective: cheltuielile cu poate constitui o abordare raio-
este aproximativ 200.000 lei, deprecierea creanelor sunt aso- nal pentru metoda vechimii
cu efect n contul de rezultat ciate valorii vnzrilor perioadei, creanelor, menionat mai sus.
asupra creterii cheltuielilor iar soldurile creanelor comercia- n paragraful standardului este

28
idei, sugestii, experiene
oferit, ca exemplu, posibilitatea
aplicrii metodei pentru solduri-
le unor mprumuturi mici, dar
considerm c putem testa
metoda i pentru situaia soldu-
rilor creanelor comerciale.
Modelul utilizat ar trebui s
ncorporeze efectul valorii timp
a banilor, s ia n considerare flu-
xurile de trezorerie pentru dura-
ta de via a activelor (nu doar
anul urmtor), scadena respec-
tivelor active financiare i s nu
dea natere unei pierderi din
depreciere n momentul recu-
noaterii iniiale a creanei. Vom
ncerca n continuare s exem-
plificm aplicarea metodei baza-
te pe o formul statistic, pentru
a demonstra posibilitatea practi-
c a utilizrii acesteia. Am consi-
derat o variant de calcul care
cuprinde un exemplu numeric
pe parcursul unui an, din raiuni
de simplificare a prezentrii pro-
cedeului.
Spre exemplu, putem considera
cazul unui sold al creanelor
comerciale n valoare de 19.775
lei (Tabel nr. 1), mpreun cu
estimarea recuperrii elemente-
lor individuale pe parcursul unei
perioade de ase luni. Acest sold
este analizat din punct de vede-
re al ntrzierii la ncasare prin
utilizarea unor intervale de timp
(1 30 zile, 31 60 zile, 61 90
zile etc).
Pe baza datelor din Tabelul nr. 1,
putem calcula procentul estimat
de recuperare a soldurilor res-
tante pentru fiecare perioad
(Tabel nr. 2).
Valorile procentuale estimate
pentru recuperarea soldurilor
restante pot fi actualizate prin
metoda actualizrii fluxurilor de
trezorerie (Discounted Cash
Flow) prin utilizarea unei rate de

Anul 1 - 1/2012 29
idei, sugestii, experiene actualizare convenabile (Tabel atunci cnd se estimeaz c o client, aprut ulterior datei
nr. 3). crean nu se va ncasa integral. bilanului, i care confirm la
n scopul prezentrii n bilan, data bilanului existena unei
Pentru calculele de actualizare
valoarea creanelor se diminuea- pierderi aferente unei creane
prezentate n cadrul Tabelului nr.
z cu ajustrile pentru pierdere comerciale. n consecin, entita-
3 am folosit o rat de actualizare
de valoare. Aceste ajustri de tea trebuie s ajusteze valoarea
de 6%, iar formula de calcul s-a
valoare trebuie realizate pentru contabil a creanei comerciale.
bazat pe utilizarea funciilor
clienii inceri, dubioi, ru plat-
puse la dispoziie de foile de cal- Observm c, n accepiunea
nici sau aflai n litigiu.
cul tabelar (Excel). Spre exemplu, cadrului contabil naional,
valoarea din ianuarie 2011, afe- Creanele incerte se nregistrea- creanele comerciale nu sunt
rent intervalului 1 30 zile, z distinct n contabilitate (con- asociate din punct de vedere
poate fi calculat astfel 21.32 = tul 4118 Clieni inceri sau n liti- conceptual cu activele financia-
F18/POWER((1+0.06),1/12), unde giu sau n conturi analitice ale re, aa cum sunt ele definite n
F18 = 21.43 (valoare din Tabelul conturilor de creane, pentru cadrul Standardelor
nr. 2). Principial, valoarea provi- alte creane dect clienii). n Internaionale de Raportare
zionului care va fi nregistrat n scopul prezentrii n situaiile Financiar. Din acest punct de
contabilitate trebuie s fie financiare anuale, creanele se vedere, abordarea pe baza valo-
diferena de valoare dintre sol- evalueaz la valoarea probabil rii juste i restrnge semnificativ
dul istoric contabil i valoarea de ncasat. Atunci cnd se esti- posibilitatea de aplicare, firmele
actualizat a fluxurilor viitoare meaz c o crean va fi ncasat fiind mai curnd dispuse s utili-
estimate pentru recuperarea integral, n contabilitate se nre- zeze o abordare contabil pru-
creanei. gistreaz ajustri pentru depre- dent. Aceast abordare pru-
ciere (contul 681 Cheltuieli de dent este orientat n principal
Prin utilizarea acestei metode de
exploatare privind amortizrile, pe aplicarea prevederilor
calcul, bazat pe vechime i pe
provizioanele i ajutrile pentru Codului Fiscal, cu referire la pro-
tipul de crean, firmele i pot
depreciere), la nivelul sumei vizioanele fiscale. Posibilitatea
defini o formul statistic de
care nu se mai poate recupera considerrii creanelor comercia-
evaluare a deprecierilor de
(contul 491 Ajustri pentru le n accepiunea IFRS-urilor i
valoare sau, altfel spus, a provi-
deprecierea creanelor anume n calitatea acestora de
zioanelor pentru clieni inceri
clieni). n momentul ncasrii active financiare este larg des-
(Tabel nr. 4).
creanei sau recunoaterii defi- chis entitilor care vor trece la
nitive la cheltuieli (contul 654 aplicarea acestor standarde
CADRUL CONTABIL Pierderi din creane i debitori (spre exemplu, instituiile de cre-
DIN ROMNIA diveri), ajustrile sunt anulate dit sau actorii pieei de capital).
sau diminuate prin trecere la
n contextul de reglementare al
venituri (contul 781 Venituri din
OMF 3.055/2009 pentru aproba-
provizioane i ajustri pentru
ASPECTE REFERITOARE
rea Reglementrilor contabile
depreciere privind activitatea de LA PROVIZIONUL FISCAL
conforme cu directivele europe-
exploatare). n conformitate cu prevederile
ne, evaluarea creanelor comer-
ciale este realizat la valoarea lor n mod similar cu Standardele Codului fiscal (Titlul II, Cap. 2,
probabil de ncasare. Internaionale de Raportare Art. 22 Provizioane i rezerve
Diferenele constatate n minus Financiar, n cazul evenimente- din Legea nr. 571 din 22 decem-
ntre valoarea de inventar stabili- lor ulterioare datei bilanului brie 2003 privind Codul fiscal,
t la inventariere i valoarea con- care conduc la ajustarea situaii- publicat n Monitorul Oficial nr.
tabil a creanelor se nregistrea- lor financiare anuale, entitatea 927 din 23 decembrie 2003, cu
z n contabilitate pe seama ajusteaz valorile recunoscute n modificrile i completrile ulte-
ajustrilor pentru deprecierea situaiile sale financiare, pentru a rioare), provizioanele pentru
creanelor. Pentru creanele reflecta evenimentele ulterioare clieni inceri nregistrate ulterior
incerte se constituie ajustri datei bilanului. Exemplul oferit datei de 1 ianuarie 2006 sunt
pentru pierdere de valoare este cazul falimentului unui deductibile n limita unui pro-

30
F Analiza duratei de ncasare

idei, sugestii, experiene


cent de 30%, dac respectivele pierderii financiare.
creane ndeplinesc cumulativ n corelaie cu condiiile
Dac se dorete nregistrarea
urmtoarele criterii: macroeconomice, politica de
unor provizioane pentru crean-
F sunt nregistrate dup data ele nregistrate nainte de 1 credit a firmei, condiiile
de 1 ianuarie 2004; ianuarie 2004, se folosesc reguli- contractuale;

F sunt nencasate ntr-o le de ealonare a deductibilitii F Examinarea corespondenei


perioad ce depete 270 provizioanelor pentru perioada referitoare la soldurilor aflate
de zile de la data scadenei; 2004 2006, cu deosebirea c se n litigiu, precum i a scrisorii
aplic n mod suplimentar regu- din partea avocailor;
F nu sunt garantate de alt la referitoare la deschiderea pro-
persoan; cedurii falimentului, specific
F Obinerea analizei pe
vechimi a clienilor, precum
F sunt datorate de o persoan anului 2007, i bineneles n
i a altor debitori comerciali;
care nu este persoan afilia- cazul n care nu au mai fost con-
t contribuabilului; stituite provizioane deductibile F Comparaia listei analizate
fiscal pentru creanele respecti- pe vechimi a creanelor
F au fost incluse n veniturile ve. perioadei curente cu perioa-
impozabile ale contribuabi- da precedent i observarea
lului; De asemenea, Codul Fiscal
modificrilor semnificative;
reglementeaz n mod particular
Provizioanele pentru clieni
deductibilitatea provizioanelor F Analiza rezonabilitii anali-
inceri pot fi deductibile 100% zei pe vechimi a clienilor;
specifice pentru instituiile de
dac sunt ndeplinite toate con-
diiile urmtoare pentru creane-
credit, instituiile financiare non- F Compararea analizei pe
bancare, precum i alte entiti vechimi a creanelor cu
le respective:
similare. informaii disponibile ale
F sunt nregistrate dup data Se observ, n contextul regle- industriei sau ramurii de
de 1 ianuarie 2007; activitate;
mentrilor fiscale, utilizarea ter-
F debitorul este o persoan menului de provizion, spre F Discutarea mpreun cu con-
juridic asupra creia este deosebire de cadrul de regle- ducerea entitii auditate a
declarat procedura de des- mentare contabil unde este creanelor nerecuperabile
chidere a falimentului, pe preferat sintagma ajus- sau incerte, precum i a
baza unei hotrri judecto- trilor de valoare pentru necesitii nregistrrii provi-
reti; depreciere. zioanelor pentru depreciere;
F nu sunt garantate de alt F Comparaia proporiei (pro-
persoan; TESTE DE DETALIU
centului) provizionului pen-
F sunt datorate de o persoan n cadrul misiunii de audit finan- tru depreciere din total
care nu este persoan afilia- ciar, putem utiliza diferite teste creane sau total vnzri, cu
t contribuabilului; de detaliu n scopul analizei valorile perioadei preceden-
creanelor comerciale cu proble- te;
F au fost incluse n veniturile me de recuperabilitate, cum ar
impozabile ale contribuabi-
fi:
F Obinerea de informaii din
lului. partea entitii referitoare la
Condiia de includere n venitu-
F Analiza componenei soldu- trecerea pe cheltuieli a clien-
rilor debitorilor n scopul ilor inceri pe parcursul
rile impozabile reduce deducti-
identificrii creanelor res- perioadei.
bilitatea creanelor comerciale la
tante;
un nivel de 80,64%, prin elimina- Constatm c, n afara informa-
rea sumei reprezentnd Taxa pe F Analiza soldurilor i a duratei iei directe referitoare la creane-
Valoarea Adugat, iar aceea de de ncasare, comparativ cu le incerte obinut din partea fir-
declarare a procedurii de deschi- cele din perioadele anterioa- mei sau a juritilor angajai de
dere a falimentului amn prac- re, precum i cu ateptrile firm, un rol foarte important n
tic momentul de recunoatere a auditorilor; cadrul procedurilor de audit l

Anul 1 - 1/2012 31
idei, sugestii, experiene are procedeul analitic al analizei
vechimii creanelor comerciale.
Practic, aceast analiz n funcie
de vechime a creanelor comer-
ciale reprezint un exemplu de
utilizare a procedeului statistic al
stratificrii aplicat populaiei
reprezentate de ctre creanele
comerciale.

N CONCLUZIE
Indiferent c vorbim despre
ajustrile de valoare pentru
depreciere sau despre provizioa-
ne, este evident necesitatea
estimrii la data situaiilor finan-
ciare a diferenei dintre valoarea
just a creanelor comerciale i
valoarea nominal contabil a
acestora.
Realitatea demonstreaz c nu
putem renuna la procedeul
estimrii unui provizion general
referitor la creanele comerciale
cu probleme de recuperare, n
favoarea provizioanelor specifice
sau a unor provizioane influen-
ate de fiscalitate.
n contabilitatea entitilor,
modul de calcul al acestui provi-
zion trebuie aplicat cu consec-
ven i n mod uniform, pentru
a evita posibilitatea manipulrii
rezultatului contabil i trebuie s
constituie un element important
n cadrul politicilor contabile.
Articolul prezint diferite proce-
dee practice de estimare a
pierderilor cauzate de deprecie-
rea creanelor, care pot fi instru-
mente utile att auditorilor
financiari, ct i entitilor
auditate.
Utilizarea termenului de provi-
zion n contextul ajustrii valorii
creanelor comerciale a intrat n
vocabularul profesional, acesta
fiind probabil sintagma prefera-
t a profesionitilor contabili.

32
provocri i tendine europene
Caracteristici ale reformei
europene pentru
deschiderea pieei de audit
Monica Bizon, expert, Ministerul Finanelor Publice

Auditul financiar, alturi de concepte cum sunt supravegherea realizat n inte-


res public i guvernana corporativ, trebuie s reprezinte unul dintre factorii
cheie care s contribuie la stabilitatea financiar, prin garantarea veridicitii situaii-
lor financiare ntocmite de ntreprinderi. Cu att mai mult n condiii de criz econo-
mic prelungit, un audit temeinic este esenial pentru restabilirea siguranei i a
ncrederii n pia.

Auditurile de o mai bun calitate prinderi va fi diferit n funcie de auditul statutar al conturilor
i rapoartele de audit cu un grad elementele de fiabilitate, n sen- anuale i al conturilor consoli-
mai mare de detaliere vor crete sul c un creditor va fi mai des- date, publicat n Jurnalul
ncrederea n piee, informnd n chis s ofere sau s suplimente- Oficial al Uniunii Europene nr. L
acelai timp factorii interesai cu ze finanarea acordat unei 157 din 9.06.2006, dar i ntre
privire la problemele cu care se ntreprinderi mai fiabile. autoritile de supraveghere i
confrunt o anumit ntreprin- auditori.
Sub aspectul normelor dup
dere.
care se efectueaz auditul, apli-
Beneficiarii direci n urma cre- carea unor standarde de audit UN CADRU MAI STRICT
terii ncrederii n informaiile recunoscute pe plan interna- DE AUDITARE PENTRU
raportate de operatorii econo- ional i eliminarea barierelor la
mici din diversele sectoare de prestarea transfrontalier a ser- ENTITILE DE INTERES
activitate nu vor fi numai investi- viciilor de audit vor conduce la o PUBLIC
torii i creditorii, ci chiar ntre- pia european a serviciilor de
prinderile auditate, precum i audit mai bine integrat. O alt realitate care a scos n
angajaii acestora. Prin reforma eviden necesitatea reformrii
Nu n ultimul rnd, orice mbu-
lansat recent la nivel european pieei de audit a avut ca punct
ntire a auditului statutar tre-
se dorete a se realiza i o dife- de pornire realizarea unei para-
buie s fie nsoit de proceduri
reniere mai clar a calitii i fia- lele ntre activitatea de audit i
de supraveghere mai indepen-
bilitii informaiilor publicate activitatea specific ageniilor
dente i mai eficace la nivelul
de ntreprinderile auditate. de rating de credit, analiz
Uniunii Europene, inclusiv de
Acest aspect va influena inclu- un dialog constant ntre toate invocat de altfel i n docu-
siv costurile de desfurare a autoritile de supraveghere nfi- mentele care nsoesc pachetul
activitii comerciale. De exem- inate n fiecare stat membru ca de reform lansat la nivel euro-
plu, rspunsul creditorilor la urmare a cerinei exprese din pean n luna noiembrie a anu-
cerinele de capital pentru ntre- Directiva 2006/43/CE privind lui 2011.

Anul 1 - 1/2012 33
provocri i tendine europene Auditarea situaiilor financiare riguros n ceea ce privete Principalele probleme observate
ale unei ntreprinderi este un auditarea situaiilor finan- pe piaa de audit n decursul
serviciu prestat n interes public, ciare, motiv pentru care toate ultimilor ani constau n:
activitate ce sporete credibilita- prevederile cuprinse n prezent
F diferenele dintre ceea ce
tea i fiabilitatea acestor situaii. n Directiva 2006/43/CE au fost
ateapt factorii interesai
Acest serviciu este rezultatul eliminate i incluse ntr-o propu-
de la un audit i rezultatele
unei misiuni statutare ncredin- nere de regulament a Parla-
auditului;
ate unui grup exclusiv de spe- mentului European i a Con-
cialiti calificai, pe de o parte, i siliului care se va referi exclusiv n acest sens, s-a ridicat de
reprezint o obligaie statutar la cerine specifice referitoare la multe ori ntrebarea cum a fost
pentru toate ntreprinderile, pe categoria de entiti de interes posibil cderea bncilor la
de alt parte. Cu toate c nu public. numai cteva luni dup ce aces-
sunt identice, se apreciaz c tea au prezentat rapoarte de
Totodat, din motive de corelare
anumite elemente ale pieei ser- audit curate. Mai mult, s-a con-
i de consecven n nelegerea
viciilor de audit oferite societi- statat c exist o lips clar de
noiunilor comune ce apar n
lor de dimensiuni mari sunt comunicare ntre auditori i auto-
cadrul iniiativelor de reformare
similare cu cele de pe piaa ritile de supraveghere n ceea ce
din domeniul auditului i cel al
ageniilor de rating de credit. n privete deficienele aparente ale
contabilitii, utilizarea termenu-
plus, pe ambele piee exist un stabilitii financiare a entitilor
lui entiti de interes public n
conflict de interese inerent dato- auditate, mai ales a celor din sec-
cadrul propunerii de Directiv
rat faptului c entitatea care face torul financiar, aspect menionat
contabil are n vedere ntocmai
obiectul opiniei produsul final i n evalurile care nsoesc pro-
modul de definire a acestui ter-
al fiecrei dintre cele dou acti- punerile de reform de la nivel
men n cadrul propunerii de
viti este n acelai timp i european.
Directiv de modificare a
client. Aceste caracteristici ale
Directivei 2006/43/CE. Astfel, n F periclitarea independenei
pieelor au fost urmrite cu oca-
propunerea de Directiv pe pe care trebuie s o aib
zia elaborrii propunerilor de
domeniul auditului definiia auditorii fa de ntreprinde-
reform iniiate de Comisia
termenului de entiti de inte- rile auditate;
European.
res public este clarificat i
F gradul de concentrare a pie-
De asemenea, o importan extins fa de forma actual n
ei i lipsa alternativelor, res-
deosebit n cadrul prevederilor vigoare, enumerndu-se exact
pectiv polarizarea ridicat a
cuprinse n pachetul de audit, entitile considerate ca fiind de
pieei de audit, mai ales n
dar i n propunerea de directi- interes public prin prisma cadru-
cazul auditrii entitilor de
v contabil, ambele dezbtute lui general european din dome-
interes public.
intens n aceast perioad la niul contabilitii i auditului, i
nivelul cel mai nalt al forurilor anume: entiti listate, instituii Cu toate c factorii interesai nu
europene, este acordat audit- de credit, societi de asigurare, trebuie s se bazeze numai pe
rii societilor listate, dar i instituii de plat, instituii emi- raportul de audit pentru a-i
celor ncadrate n categoria de tente de moned electronic, forma o opinie privind stabilita-
entiti de interes public, date societi de investiii, organisme tea financiar a unei ntreprin-
fiind multitudinea de utilizatori de plasament colectiv n valori deri, este totui important ca
ai situaiilor financiare ntocmite mobiliare i altele. orice parte interesat s aib
de aceste entiti, dimensiunile ncredere n corectitudinea situ-
De asemenea, prin pachetul de
activitii desfurate, dar i aiilor financiare care prezint un
audit lansat la sfritul anului
implicaiile sociale. raport de audit fr rezerve.
2011 se vor soluiona i o serie
Avnd n vedere caracteristicile de probleme identificate de la n special factorii interesai tre-
entitilor de interes public, momentul publicrii Directivei buie s se poat baza pe capaci-
s-a ajuns la concluzia c n cazul 2006/43/CE, n anul 2006, trans- tatea unei ntreprinderi auditate
acestora se impune stabilirea pus n general de toate statele de a-i continua activitatea,
unui cadru mai strict i mai membre ale Uniunii Europene. adic de a putea s i ndepli-

34
provocri i tendine europene
neasc obligaiile fa de credi- servicii, Michel Barnier, care a referitoare la auditarea enti-
tori n viitorul previzibil. precizat n legtur cu acest tilor de interes public i
subiect: ncrederea investitorilor includerea acestora ntr-un
n mod concret, nevoile de refor-
n audit a fost profund afectat de regulament separat.
mare a pieei de audit au reieit
criz i consider c sunt necesare
din analiza pieei serviciilor de Astfel, dispoziiile actuale din
schimbri n acest sector: trebuie
audit publicat de Comisia Directiva 2006/43/CE referitoare
s restabilim ncrederea n
European n luna octombrie a strict la efectuarea auditului sta-
situaiile financiare ale tutar al situaiilor financiare
anului 2010, cunoscut sub
companiilor. Propunerile de astzi anuale i consolidate pentru
denumirea de Cartea verde
sunt menite s rezolve actualele entitile de interes public vor fi
Politica de audit: leciile crizei.
probleme ale pieei europene de integrate i, dup caz, modifica-
Pornind de la direciile de aciu-
audit, prin eliminarea conflictelor te n cadrul propunerii de regu-
ne necesare identificate de acest
de interese, prin asigurarea lament privind dispoziii specifi-
document, n noiembrie 2011
independenei i printr-o ce referitoare la auditurile statu-
s-a lansat pachetul de reform
supraveghere robust, precum i tare ale situaiilor financiare
n domeniul auditului, care
prin facilitarea unei mai mari anuale i ale situaiilor financiare
conine dou propuneri de acte
diversiti a pieei de audit, consolidate pentru entitile de
normative, i anume:
caracterizat de o concentrare interes public. O parte din pre-
F Propunerea de Directiv a excesiv, n special la nivelul seg- vederile Directivei modificate
Parlamentului European i a mentului superior. (Comunicatul vor fi aplicabile i auditorilor
Consiliului de modificare a de pres al Comisiei Europene care auditeaz entiti de interes
Directivei 2006/43/CE privind din data de 30.11.2011: Restabi- public, ns dispoziii cum sunt
auditul statutar al conturilor lirea ncrederii n situaiile finan- cele referitoare la independen
anuale i al conturilor consoli- ciare: Comisia European dorete i obiectivitate, onorariile de
date; i o pia de audit deschis, dinami- audit, raportarea auditului, pre-
F Propunerea de Regulament al c i de o calitate mai ridicat). cum i articolele privind asigura-
Parlamentului European i al rea calitii, investigaiile i sanc-
Consiliului privind cerine spe- CE MODIFICRI SE iunile nu vor fi aplicabile pentru
cifice referitoare la auditul auditul statutar al entitilor de
PREGTESC PENTRU
statutar al entitilor de inte- interes public, ntruct regula-
res public.
DIRECTIVA A OPTA? mentul va introduce o serie de
Propunerea de Directiv pri- norme detaliate cu privire la
Aceste iniiative specifice dome- aceste aspecte.
vind auditul statutar conine
niului auditului vor fi analizate i
vor circula simultan. De aseme-
modificri ale prevederilor F Redefinirea termenului de
actuale n ceea ce privete auto- audit statutar.
nea, exist n prezent o serie de
rizarea i nregistrarea auditori-
alte iniiative care se dezbat la Potrivit propunerii, audit statu-
lor statutari i a firmelor de
nivel european, cum sunt propu- tar nseamn un audit al situaii-
audit, independena i modul de
nerea de directiv contabil lor financiare anuale sau al situa-
raportare a auditului, precum i
unic ce va nlocui Directivele iilor financiare consolidate n
normele de supraveghere aso-
contabile n vigoare, a patra i a msura n care:
ciate cuprinse n actuala
aptea, propunerea privind
Directiv a opta, care vor rm- (a) este obligatoriu n temeiul
guvernana corporativ, trans-
ne aplicabile pentru auditul enti- legislaiei Uniunii Europene;
parena i ratingurile de credit
tilor care nu sunt de interes (b) este obligatoriu n temeiul
care se completeaz reciproc,
public. legislaiei naionale privind
fr ca prevederile s se dubleze
sau s se suprapun. Principalele modificri propuse a ntreprinderile mici;
fi aduse actualei Directive a opta (c) este efectuat n mod voluntar
Prevederile cuprinse n propune-
(Directiva 2006/43/CE) constau n: de ntreprinderile mici.
rile lansate n aria auditului se
nscriu n cele declarate de F Extragerea din actuala Direc- Astfel, urmnd aceeai idee a
comisarul pentru piaa intern i tiv a prevederilor speciale corelrii ntre propunerile din

Anul 1 - 1/2012 35
provocri i tendine europene domeniul contabilitii i al audi- acelai timp, se permite dezvol- disciplinare. Propunerea de
tului i avnd n vedere c, potri- tarea unor firme de audit cu modificare solicit ca autoritatea
vit propunerii de Directiv con- adevrat paneuropene. competent care rspunde de
tabil care va abroga i nlocui supravegherea public s fie res-
Se apreciaz c recunoaterea
Directiva 78/660/CEE i Directiva ponsabil totodat i cu autori-
automat a firmelor de audit nu
83/349/CEE (publicat pe site-ul zarea, nregistrarea i asigurarea
va avea drept rezultat scderea
Comisiei Europene n data de 25 calitii.
calitii supravegherii publice,
octombrie 2011, la adresa
deoarece se va menine obliga- n acest sens, cu toate c se
http://ec.europa.eu/internal_ma
ia autoritilor de supraveghere interzice ca un organism profe-
rket/accounting/sme_accoun-
de a monitoriza activitile de sional s fie rspunztor de
ting/review_directives_en.htm)
audit desfurate din acel stat ndeplinirea atribuiilor specifice
se va lsa la latitudinea statelor
membru. enumerate anterior, propunerea
membre decizia de auditare a
de Directiv prevede c autorita-
situaiilor financiare ntocmite F Introducerea unui paaport
tea competent responsabil cu
de ntreprinderile mici, se asi- pentru auditorii statutari i
supravegherea public poate
gur c n definiia auditului simplificarea condiiilor de
delega altor autoriti i organis-
statutar se cuprind i situaiile autorizare a unui auditor sta-
me anumite atribuii n ceea ce
n care statele membre decid s tutar n alt stat membru;
privete autorizarea i nregistra-
impun ntreprinderilor mici F Obligaia autoritilor com- rea auditorilor statutari i a fir-
obligativitatea auditrii situaii-
petente desemnate n melor de audit.
lor financiare. Propunerea de
domeniul auditului statutar
Directiv contabil de nlocuire a n ceea ce privete propunerea
de a coopera n ceea ce pri-
Directivelor contabile a patra i a de Regulament privind cerine
vete cerinele educaionale
aptea, n curs de dezbatere la specifice referitoare la auditul
i testul de aptitudini;
nivel european, introduce cate- statutar al entitilor de inte-
goriile de ntreprinderi mici, F Pentru a mbunti calitatea res public, acesta ar urma s se
mijlocii i mari, n funcie de auditurilor statutare efectua- aplice deopotriv auditorilor sta-
anumite criterii de mrime refe- te n Uniune, propunerea tutari i firmelor de audit care
ritoare total active, cifra de afa- solicit statelor membre s efectueaz audituri statutare la
ceri net i numrul mediu de se asigure c auditorii statu- entitile de interes public, dar i
salariai n cursul exerciiului tari i firmele de audit deru- entitilor de interes public audi-
financiar. Potrivit Propunerii, cri- leaz auditurile n conformi- tate.
teriile pentru ntreprinderi mici tate cu standardele interna-
Ca mod de lucru normativ, arti-
sunt: total active 5.000.000 euro, ionale de audit;
colele din actuala Directiv
cifra de afaceri net 10.000.000 F Norme noi privind autoriti- 2006/43/CE, care trateaz deja
euro, numr mediu de angajai le competente desemnate n anumite cerine aplicabile n
n cursul exerciiului financiar 50. domeniul auditului. cazul auditului statutar al entit-
F Introducerea unui paaport n prezent, Directiva 2006/43/CE ilor de interes public nu vor mai
pentru firmele de audit. prevede ca statele membre s fi cuprinse n directiv, ci vor fi
integrate i dezvoltate n regula-
Propunerea va permite firmelor organizeze un sistem public de
ment.
de audit s efectueze audituri supraveghere a auditorilor statu-
statutare n alte state membre tari i a firmelor de audit. n Prin elaborarea acestui
dect cele n care sunt autoriza- practic, aceste prevederi permit Regulament distinct se urmre-
te, cu condiia ca partenerul organismelor profesionale s fie te asigurarea unei caliti ridica-
principal de audit, care conduce responsabile, printre altele, cu te a auditului entitilor de inte-
auditul, s fie auditor statutar activitile de autorizare i nre- res public. Avnd n vedere c
autorizat n statul membru vizat. gistrare a auditorilor statutari i regulamentele comunitare se
Prin urmare, se reduce obstaco- a firmelor de audit, precum i cu aplic n mod direct statelor
lul reprezentat de multitudinea sistemul extern de asigurare a membre, fr a fi necesar s se
procedurilor de aprobare i, n calitii, investigaiile i msurile elaboreze legislaie naional de

36
provocri i tendine europene
conformitate, se va asigura o Un aspect deosebit de impor- punztoare pentru a ndeplini
securitate juridic mai mare cu tant cuprins n Regulament se sarcinile alocate; asigurarea
privire la implementarea cerine- refer la condiiile de organizare implementrii de politici de
lor specifice auditrii entitilor intern a auditorilor statutari i a remunerare adecvate etc.
de interes public. Astfel, preve- firmelor de audit. Aceste condiii
Toate aceste politici i proceduri
derile de reform de la nivel constau, n general, n obligaia
trebuie comunicate angajailor
comunitar vor intra n vigoare la auditorilor statutari i a firmelor
auditorului statutar sau ai firmei
aceeai dat n toat Uniunea, de audit de a elabora politici i
de audit.
evitnd astfel problemele aso- proceduri referitoare la diferite
ciate transpunerii tardive a legi- aspecte ale activitii desfura- Din analiza tuturor proiectelor
slaiei n statele membre. te, cum sunt: asigurarea c pro- din aria dreptului societilor
prietarii sau acionarii firmei de comerciale, aflate n prezent pe
Propunerea de Regulament pre- audit, precum i membrii orga- agenda Comisiei i a Consiliului
vede dispoziii privind desfu- nismelor administrative, de con- European, rezult c obiectivul
rarea auditului statutar al situa- ducere i de supraveghere nu general al modificrilor ce
iilor financiare anuale i consoli- intervin n derularea auditului urmeaz a fi aduse domeniului
date ale entitilor de interes statutar, astfel nct s periclite- auditului const n asigurarea
public, norme privind organiza- ze independena i obiectivita- funcionrii eficiente a pieelor
rea i selecia auditorilor statu- tea auditorului statutar care financiare i nefinanciare prin
tari i a firmelor de audit aplicate efectueaz auditul statutar n consolidarea rolului pe pia al
de entitile de interes public numele firmei de audit; asigura- profesiei de auditor, pentru a
pentru a promova independena rea c angajaii firmei de audit i furniza agenilor economici rele-
acestora i pentru a evita conflic- orice alte persoane fizice ale vani i pieei n general, infor-
tele de interese, precum i cror servicii se afl la dispoziia maii fiabile, transparente i
norme privind supravegherea sau sub controlul su i care semnificative, la costuri accepta-
respectrii acestor dispoziii de sunt implicate direct n activit- bile cu privire la veridicitatea
ctre auditorii statutari i firmele ile de audit statutar dein situaiilor financiare ale ntre-
de audit. cunotinele i experiena cores- prinderilor.

Anul 1 - 1/2012 37
controverse i soluii
Proiecte cu finanare
european
deficiene ale mecanismelor de contractare
a misiunilor de audit
Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului CAFR
Carmen Mataragiu, prim vicepreedinte al Consiliului CAFR

Prezentul material reprezint forma consolidat a studiilor realizate de dou comite-


te de lucru constituite la nivelul CAFR, care au relevat deficienele mecanismelor
de contractare a misiunilor pentru verificarea eligibilitii cheltuielilor aferente
proiectelor finanate din fonduri europene i a fost ntocmit n baza cercetrii rea-
lizate pentru fiecare program de finanare european n parte.

Studiul i propune evidenierea Autorii prezentului studiu au nregistrate n acest segment al


aspectelor neconforme cu activi- convingerea c multe alte activitii auditorilor financiari i
tatea auditorilor financiari, iden- aspecte nu au fost identificate n formularea de propuneri pen-
tificate n baza cercetrilor reali- pe parcursul cercetrii realizate tru ndeprtarea acestor neajun-
zate, i formularea de propuneri i consider c orice alte com- suri n viitor.
n sensul corectrii cadrului de pletri i/sau sugestii ulterioare Romnia, ulterior aderrii la UE,
reglementare care a permis apa- vor fi de natur s sprijine a nregistrat un nivel relativ sc-
riia unor astfel de situaii, prin demersul nostru acum i n vii- zut n procesul de accesare a
colaborarea cu toate instituiile tor. finanrilor nerambursabile
implicate pe ntreaga durat de acordate prin intermediul diferi-
derulare a unor astfel de finan- PREMISE telor programe promovate de
ri, inclusiv cele referitoare la Comisia European sau de alte
Consiliul Camerei Auditorilor
etapa post implementare. organisme internaionale care
Financiari din Romnia, n baza
Studiul a avut n vedere identifi- constatrilor proprii, dar i ca acord finanri.
carea riscurilor care ar putea s urmare a solicitrilor remise de Comisia European, n calitatea
afecteze prile implicate n membrii si referitoare la carac- sa de finanator, acord finan-
acest proces, ca urmare a desf- terul neunitar al cadrului de rile direct ctre organismele de
urrii activitii realizate de reglementare a activitii n management din fiecare stat
auditorii financiari n afara unui cadrul proiectelor finanate n membru. Aceste organisme sunt
cadru unitar, n contextul cerin- baza granturilor acordate de CE responsabile de alocarea acestor
elor de verificare a eligibilitii statelor membre, a decis nfiina- finanri direct ctre beneficiarii
cheltuielilor aferente programe- rea a dou comitete de lucru al de proiecte, n msura n care s-
lor finanate n cadrul unor astfel cror obiectiv a fost acela de au ndeplinit cerinele de eligibi-
de scheme. identificare a neconcordanelor litate a cheltuielilor prevzute.

38
controverse i soluii
Pe msur ce s-a intensificat cadru neunitar de desfurare a Raport de audit i exprimarea
accesul la finanrile nerambur- acestei activiti. unei opinii n privina corectitu-
sabile acordate de CE sau de alte dinii cheltuielilor eligibile pre-
Comitetele de lucru au elaborat
organisme de finanare interna- zentate n Cererea de rambur-
studii asupra condiiilor stabilite
ionale, s-a creat un climat tot sare de ctre beneficiarul finan-
de Autoritile de Management
mai nefavorabil n ceea ce pri- rii.
pentru derularea activitilor de
vete abordarea activitii desf- verificare a cheltuielilor eligibile Din studiu a mai rezultat c n
urate de auditorii financiari n aferente unui proiect, realizate multe cazuri obiectul angaja-
legtur cu aceste finanri. de auditorii financiari, dar i asu- mentului, aa cum a fost formu-
Organismele de management pra calitii serviciilor prestate lat de ctre organismul de
sunt responsabile pentru derula- de auditorii financiari. management, cuprinde i reali-
rea proiectelor europene n con- zarea de proceduri care se refer
formitate cu Programele promo- Aspectele identificate au fost
la verificarea realitii tranzac-
vate i implementate de Comisia grupate pe categorii i sunt
iilor, a calitii produselor sau
European, n special n privina sumarizate astfel:
serviciilor achiziionate i
ndeplinirii criteriilor tehnice uneori chiar a caracterului
de eligibilitate a proiectelor i a ASPECTE IDENTIFICATE rezonabil al preului de achizi-
alocrii finanrilor nerambur- La nivelul autoritilor de mana- ie. n lipsa criteriilor adecvate
sabile. gement, studiul a reliefat exis- de analiz a acestor cerine,
Diminuarea riscurilor de apariie tena unor discrepane n ceea auditorii financiari pot interpreta
a cazurilor de neconformitate cu ce privete: diferit obiectivele misiunii fa
cerinele programelor de finan- de cerinele Autoritilor de
are, de identificare i prevenire 1. Natura angajamentului Management. De exemplu, reali-
a fraudelor pe parcursul derulrii tatea i calitatea bunurilor sau
ntre cerinele privitoare la audi-
acestor programe a impus impli- serviciilor achiziionate, n spe-
tare din coninutul Termenilor
carea mai multor entiti/orga- cial n sfera serviciilor (cursuri,
de Referin (TR) i clauzele din
nisme care concur la obinerea program de formare profesiona-
Contractul de prestri servicii
asigurrii rezonabile asupra l etc.), poate fi stabilit de audi-
ncheiat cu auditorul financiar
modului n care beneficiarii au tor prin verificarea unor docu-
exist un dezacord n sensul n
implementat proiectele finana- mente suport (documente justi-
care nu exist precizri clare n
te din fonduri nerambursabile. ficative), cum ar fi fie de pontaj,
privina naturii angajamentului,
contract, factur etc. Cu toate
Auditorii financiari i Autoritatea ceea ce a condus la abordri
acestea, auditorul nu poate eva-
de Audit de pe lng Curtea de diferite din partea auditorilor
lua calitatea tehnic a progra-
Conturi a Romniei sunt entiti- sau la impunerea unor cerine
mului de pregtire predat.
le autorizate s emit rapoarte nu totdeauna adecvate din par-
tea autoritilor de manage- Astfel de cerine sunt inaccepta-
independente privitor la dreptul
ment. bile, cel puin din perspectiva
beneficiarului finanrii de a soli-
faptului c responsabilitatea
cita rambursarea cheltuielilor Au fost identificate situaii n
implementrii proiectului revine
i/sau utilizarea fondurilor primi- care TR cer realizarea misiunii n
beneficiarului i c doar un
te conform clauzelor contracte- conformitate cu ISRS 4400
expert se poate pronuna asupra
lor de finanare a proiectelor. Angajamente privind proceduri
rezonabilitii unui pre. De fapt,
Camera Auditorilor Financiari, n agreate care implic emiterea
realitatea i calitatea tranzaciilor
calitatea sa de organism profe- unui Raport de Constatri
/ serviciilor sau bunurilor achizi-
Factuale RCF nu a unui Raport
sional autorizat prin lege s ionate, n special n cazul tran-
de Audit, aa cum se prevedea n
organizeze, coordoneze i auto- zaciilor intangibile (cursuri, pro-
Contractul de prestare de servicii.
rizeze desfurarea activitii grame de formare etc.) nu poate
auditorilor financiari n Romnia, Contractele de prestri servicii fi stabilit cu certitudine de
s-a autosesizat i a fost sesizat ncheiate cu auditorii financiari auditor, deoarece procedurile
n legtur cu existena unui fac referire la emiterea unui aplicate de auditor sunt ulterioa-

Anul 1 - 1/2012 39
controverse i soluii re realizrii operaiunilor, iar din documentaia de atribuire Management sau de alte autori-
verificarea realizat se bazeaz avnd caracter imperativ (de ti abilitate. Asumarea unei
pe teste care nu au caracter exemplu: utilizarea formatului obligaii de aceast natur impli-
exhaustiv. de raportare ataat prezentelor c fie utilizarea unui expert, fie
este obligatorie). ca unul din membrii echipei
2. Exhaustivitatea s fie specializat n acest dome-
n scopul uniformizrii structurii
procedurilor de audit niu.
rapoartelor emise, documenta-
Cerinele din Termenii de iile tehnice ar putea s conin
Referin cu privire la exhaustivi- cu titlu de recomandare un for- BENEFICII I RISCURI
tate se refer la proceduri de mat de raport cu un coninut POTENIALE
verificare a cheltuielilor eligibile minimal obligatoriu, agreat cu
n contextul identificrii necon-
prin utilizarea tehnicii eantion- Camera Auditorilor Financiari
cordanelor dintre cerinele
rii, ns n clauzele contractuale din Romnia, lsnd la latitudi-
Autoritilor de Management
se impun proceduri care s aco- nea fiecrui auditor completarea
prezentate n documentaiile de
pere toate cheltuielile prezenta- acestui raport cu paragrafele pe
achiziie, Termenii de Referin
te n cererea de rambursare, caz care le consider adecvate pen-
sau n Contractul de prestri ser-
n care eantionarea nu este tru prezentarea constatrilor
vicii, studiul a identificat, fr a
aplicabil. factuale, n cazul unui raport
se limita la acestea, beneficiile i
Utilizarea eantionrii presupu- emis n conformitate cu ISRS
riscurile care sunt ataate recon-
ne utilizarea pragului de 4400 sau n cazul unei asigurri,
cilierii neconcordanelor sau
semnificaie i stabilirea meto- limitate sau nu, oferite n condi-
nereconcilierii prin meninerea
dei de determinare a acestuia, iile ISRE 3000.
aceluiai sistem de lucru neuni-
dar i a metodei de eantionare Cerina imperativ privind emi- tar i neconform cu standardele
folosite. Exist deja practici terea raportului auditorului de audit aplicabile.
cnd Comisia European a independent ntr-un format pre-
Am avut n vedere toate entiti-
acceptat un nivel de verificare definit i nemodificabil constitu-
le implicate n acest proces, res-
al cheltuielilor eligibile din ie o limitare a auditorului n pre-
pectiv: Autoritile de Manage-
cadrul proiectelor mai redus zentarea tuturor aspectelor,
ment, Beneficiarii, Auditorii
de 100%, ca, de exemplu n mpiedic introducerea unor
financiari, Autoritatea de Audit i
cazul proiectelor TWA. paragrafe de limitare a rspun-
organismul profesional
Cu toate acestea, datorit abor- derii auditorului sau de pre-
Camera Auditorilor Financiari
drii difereniate din documen- zentare a rspunderii beneficia-
din Romnia.
tele, instruciunile i/sau ghiduri- rului n implementarea proiec-
tului. Autoritile de Management,
le emise de Autoritile de
Beneficiarii, Auditorii financiari i
Management, cu precdere a Adeseori s-a solicitat ca, pe
Autoritatea de Audit sunt parte
clauzelor din contractele de lng emiterea unui Raport de
a mecanismelor de gestionare a
prestri servicii impuse, caracte- Constatri Factuale (RCF), s se
fondurilor acordate de CE, con-
rul de test al activitii realizate emit concomitent i un docu-
tribuind n zone diferite la siste-
de auditorii financiari n contex- ment intitulat Certificat de
mul de implementare adecvat
tul acestor angajamente este cel audit, care nu este conform cu
a proiectelor finanate din fon-
puin discutabil. nici unul din standardele de
duri nerambursabile.
audit aplicabile.
3. Formatul raportului Obiectivul Autoritilor de
4. Alte aspecte Management consist n atinge-
n cele mai multe cazuri forma-
rea unui grad ct mai ridicat de
tul prezentat n documentaia Prin studiul realizat s-au identifi-
absorbie a fondurilor neram-
de atribuire a contractului de cat cerine privind verificarea
bursabile cu o rat ct mai mic
servicii ncheiat cu auditorul nu procedurilor de achiziie care
de corecii financiare.
permite introducerea unor para- n cvasitotalitatea cazurilor au
grafe noi, utilizarea formatului fost avizate de Autoritile de Uniformizarea, armonizarea i

40
controverse i soluii
standardizarea cerinelor privi-
toare la realizarea verificrii pro-
iectelor finanate din fonduri
nerambursabile constituie una
dintre prghiile pe care
Autoritile de Management le
pot utiliza n scopul obinerii asi-
gurrii c Beneficiarii au utilizat
fondurile primite n conformita-
te cu prevederile contractelor de
finanare. Principalul beneficiu
const n asigurarea comparabi-
litii rezultatelor n cadrul pro-
iectelor din acelai program de
finanare, dar i la nivelul diferi-
telor programe dintr-o anumit
perioad.
Absena unui cadru unitar de
abordare a relaiei cu auditorii
financiari i implicit cu modalita-
tea de realizare a angajamente-
lor poate conduce la o slab cali-
tate a raportrii, cu consecine
asupra deciziilor de acordare/
rambursare a sumelor eligibile F Specificarea n ghidurile pro- pre i nu oferta tehnic
aferente proiectelor finanate i gramelor de finanare sau n care indic experiena i cali-
asupra beneficiarilor ale cror documentele de achiziie a ficarea auditorului i a echi-
finanri/rambursri de sume procedurilor pe care audito- pei sale;
ar putea fi amnate sau res- rii urmeaz s le aplice, n F Formatul Contractelor de
pinse. funcie de natura angaja- prestri servicii propuse
mentului, de nivelul de asi- pentru a fi ncheiate cu audi-
n ghidurile i procedurile
gurare care va fi furnizat prin torii financiari conine ade-
concepute de Autoritile
rapoartele emise, corelate cu seori clauze care contravin
de Management studiul a
gradul de complexitate i cerinelor etice i tehnice
identificat cerinele care
amploarea proiectelor; privind desfurarea angaja-
nu au caracter unitar, res-
pectiv: F Criteriile de selecie a audi- mentului;
torilor pentru realizarea F Introducerea posibilitii
F Cerinele referitoare la docu- angajamentului genereaz modificrii, n situaii justifi-
mentarea justificrii eligibili- cate, a bugetului de timp
riscuri privind calitatea servi-
tii cheltuielilor; alocat i acceptarea timpului
ciilor realizate ca urmare a
F Stabilirea cu exactitate a faptului c adeseori cerinele suplimentar aferent bugetu-
naturii angajamentului pe din documentele de achizi- lui, n special n situaia n
care auditorul trebuie s l ie a serviciilor conin fie care suma convenit este
realizeze, n sensul precizrii condiii excesive de selecie, mai mic dect cea bugeta-
standardului de audit care fie sunt prea permisive. t;
este aplicabil acelui angaja- Studiul a indicat faptul c n F Cerine clare privind respon-
ment, a tipului de asigurare majoritatea cazurilor criteriul sabilitile i obiectul misiu-
ateptat i a momentelor de selectare a serviciilor rea- nii experilor contabili, a
de emitere a raportului/ lizate de auditor este oferta rapoartelor pe care acetia
rapoartelor; financiar prin cel mai mic sunt obligai s le emit.

Anul 1 - 1/2012 41
controverse i soluii contract sau la raportul
ntocmit au neles care este
nivelul de ntindere a proce-
durilor aplicate de auditor,
precum i a responsabilitii
fiecrei pri implicate. De
asemenea, prevederile con-
tractuale trebuie s permit
nelegerea cerinelor de
raportare din perspectiva
auditului i implicit de docu-
mentare a operaiunilor;
F Realizarea unui ghid profe-
sional privind documentarea
angajamentelor derulate n
conformitate cu ISRS 440 sau
a ISRE 3000;
F Crearea unui sistem unitar
de selecie a auditorilor fi-
nanciari prestatori de servi-
cii, dublat de realizarea unei
baze de date, accesabil de
CAFR, care s includ i in-
formaii privind auditarea
Contribuia organismului pro- tatea activitii desfurate proiectelor, va crea premise-
fesional n conceperea i con- de auditori; le pentru monitorizarea efi-
solidarea celor mai bune prac- F Monitorizarea activitii cient a calitii acestor an-
tici auditorilor financiari care au gajamente i implicit pentru
realizat misiuni n cadrul limitarea riscurilor legate de
Organismul profesional, respec- emiterea unor rapoarte in-
tiv Camera Auditorilor Financiari proiectelor finanate de CE
sau de alte organisme inter- adecvate cu consecine asu-
din Romnia, are capacitatea pra apariiei riscurilor de pier-
ne i internaionale, n sco-
tehnic i funcional de a con- dere a finanrilor ca urmare
pul identificrii aspectelor
lucra cu Autoritile de Mana- a unor verificri ulterioare.
care influeneaz calitatea
gement i cu Beneficiarii finan-
raportrilor, concomitent cu
rilor nerambursabile obinute n Ca urmare a celor prezenta-
iniierea unor msuri proac-
cadrul proiectelor eligibile din te, Consiliul Camerei inten-
tive de consiliere, training i
cadrul diferitelor programe, n monitorizare ulterioar; ioneaz s fac demersuri
special prin:
F Colaborarea cu Autoritatea pentru ncheierea unor acor-
F Participarea cu specialitii n de Audit, pentru clarificarea duri de colaborare ntre Ca-
programele de formare/spe- oricror aspecte legate de mera Auditorilor Financiari
cializare a personalului orga- derularea finanrilor neram- i autoritile desemnate cu
nismelor de management bursabile, n toate etapele derularea fondurilor
sau a celor intermediare, pe de derulare a unui proiect; europene i a celor acordate
domenii specifice angaja- F Realizarea unui model de
de alte organisme, n scopul
mentelor de natura celor contract de prestri servicii agrerii unor reguli i
solicitate auditorilor finan- ce trebuie s reprezinte o cerine unitare pentru
ciari n cadrul proiectelor garanie pentru auditorul activitatea desfurat de
finanate; financiar c att beneficiarul, auditorii financiari n cadrul
F Crearea de ghiduri specifice, ct i orice alt ter care nu proiectelor cu finanare
de natur a mbunti cali- are restricii n accesul la acel nerambursabil.

42
pregtire profesional
Cerine ale etapei
de finalizare a auditului
Lisa Weaver, examinator ACCA

Etapa de finalizare a auditului este de o importan deosebit. n cursul acestei


etape auditorul revizuiete probele obinute n cursul auditului, mpreun cu versiu-
nea final a situaiilor financiare, avnd obiectivul de a formula opinia auditorului.
Prezentul articol cerceteaz cteva dintre principalele dispoziii ale Standardelor
Internaionale de Audit (ISA) care sunt relevante n etapa de finalizare i discut
implicaiile practice ale acestor dispoziii.

Revizuirea dosarelor cient al probelor de audit obi- rul s fie nevoit s realizeze pro-
nute i este posibil s fie necesar ceduri suplimentare de audit ca
de audit i evaluarea s propun proceduri suplimen- rspuns la o denaturare identifi-
denaturrilor tare de audit dac se ajunge la cat de exemplu, pentru a
ntreaga activitate de audit tre- concluzia c probele sunt insufi- determina dac mai exist i alte
buie s fac obiectul revizuirii. ciente sau contradictorii. ISA 230 denaturri i este obligatoriu
Aceasta este o dispoziie funda- Documentaia de audit prevede ca toate denaturrile s fie
mental de control a calitii din ca documentaia procesului de comunicate conducerii n timp
ISA 220 Controlul calitii pentru revizuire s includ numele per- util, mpreun cu o solicitare de
auditul situaiilor financiare i soanei care a revizuit activitatea a interveni asupra denaturrii
este util pentru a ne asigura c de audit, precum i data i am- identificate.
au fost obinute probe de audit ploarea unei astfel de revizuiri.
n mod normal, auditorul va pre-
suficiente i adecvate n ceea ce ISA 450 Evaluarea denaturrilor zenta clientului o list de dena-
privete tranzaciile i soldurile identificate pe parcursul auditului turri (adesea denumit tabelul
incluse n situaiile financiare. este relevant pe parcursul revi- de erori al auditorului), cuantifi-
Presupunem c cititorii sunt zuirii unui dosar de audit. cnd valoarea fiecrei denaturri
familiarizai cu cerinele referi- Obiectivul auditorului atunci i propunnd ajustarea necesar
toare la aspectele care trebuie cnd urmeaz dispoziiile aces- a situaiilor financiare. Ajustarea
luate n considerare i a probelor tui ISA este s evalueze att propus poate s ia forma unei
pe care se ateapt s le gseas- efectul denaturrilor identificate nregistrri n contabilitate, a
c atunci cnd desfoar o asupra auditului, ct i efectul unei modificri a prezentrii
revizuire a dosarelor de audit n denaturrilor necorectate, dac situaiilor financiare sau a unei
raport cu diverse aspecte, iar o acestea exist, asupra situaiilor corecii ntr-o not de prezenta-
astfel de cerin este clar stabili- financiare. re a informaiilor. Atunci cnd
t n etapa de finalizare a unui conducerea realizeaz ajustrile
ISA 450 prevede ca toate dena-
audit.
turrile identificate (altele dect necesare la situaiile financiare,
Atunci cnd revizuiete dosarele cele care sunt clar nensemnate) auditorul trebuie s confirme c
de audit, revizorul trebuie s s fie nregistrate pe parcursul respectivele ajustri au fost fcu-
aib n vedere caracterul sufi- auditului. Este posibil ca audito- te corect.

Anul 1 - 1/2012 43
pregtire profesional Atunci cnd denaturrile rmn auditului, proceduri care ajut n financiar. n multe situaii,
necorectate de ctre conducere, formarea unei concluzii generale aceasta este prima ocazie pentru
auditorul trebuie s reevalueze cu privire la consecvena situaii- ca auditorul s revizuiasc aces-
nivelul pragului de semnificaie lor financiare cu modul n care te informaii deoarece clienii
pentru a confirma c acesta este auditorul a ajuns s cunoasc ntocmesc notele la situaiile
n continuare adecvat i trebuie entitatea. financiare aproape de finalul
apoi s determine dac denatu- procesului de audit.
Procedurile analitice realizate n
rrile necorectate sunt semnifi-
aceast etap a auditului nu n aceast etap, auditorul tre-
cative, individual sau cumulat.
sunt diferite de cele efectuate n buie, de asemenea, s parcurg
Denaturrile necorectate trebuie
etapa de planificare auditorul i celelalte informaii ce urmeaz
comunicate persoanelor nsrci-
va realiza analize ale ratelor, a fi emise mpreun cu situaiile
nate cu guvernarea, iar conse-
comparaii cu situaiile financia- financiare pentru a le verifica
cinele poteniale pentru rapor-
re ale perioadei anterioare i alte consecvena cu situaiile finan-
tul auditorului trebuie, de ase-
tehnici pentru a confirma faptul ciare. Aceast verificare este
menea, comunicate. De aseme-
c tendinele sunt cele preconi- important deoarece inconsec-
nea, auditorul trebuie s ajung
zate i pentru a evidenia tran- venele pot avea efecte i asupra
s neleag motivele pentru
zacii i solduri neobinuite care raportului de audit. Elemente
care conducerea nu a efectuat
ar putea indica riscul apariiei specifice incluse n alte informa-
coreciile necesare n situaiile
unor denaturri. Aspectul cheie ii fac obiectul unor reglemen-
financiare.
este c, spre finalul auditului, tri specifice n unele jurisdicii
ISA 450 prevede, de asemenea, auditorul trebuie s aib deja de exemplu, n Marea Britanie i
c auditorul trebuie s solicite suficiente probe de audit pentru Irlanda raportul auditorului tre-
conducerii o declaraie scris cu a explica aspectele evideniate buie s arate dac Raportul
privire la convingerea conducerii de procedurile analitice i, prin directorilor este sau nu consec-
c efectele denaturrilor neco- urmare, trebuie s poat trage o vent cu situaiile financiare.
rectate sunt nesemnificative, concluzie cu privire la caracterul
att individual, ct i cumulat, Evenimente ulterioare
rezonabil al situaiilor financiare.
pentru situaiile financiare luate i proceduri privind
ca ntreg. De asemenea, un rezu- Atunci cnd procedurile analiti-
ce realizate aproape de finalul
continuitatea
mat al denaturrilor necorectate
trebuie inclus n declaraia scris auditului evideniaz un risc de activitii
sau ataat la aceasta. denaturri semnificative nerecu- Exist dou ISA care sunt n mod
noscut anterior, auditorul trebu- special relevante spre finalul
Proceduri analitice ie s revizuiasc riscul de dena- auditului. Primul standard este
finale turri semnificative evaluat ante- ISA 560 Evenimente ulterioare,
rior i s modifice n consecin care prevede ca auditorul s rea-
n cursul etapei de finalizare a
procedurile de audit planificate. lizeze proceduri de audit pentru
auditului, clientul trebuie s
Aceasta poate nsemna realiza- a obine probe de audit suficien-
ntocmeasc versiunea final a
rea unor proceduri suplimentare te i adecvate c au fost identifi-
situaiilor financiare care, aa
de audit pentru aspecte care cate toate evenimentele care au
cum s-a discutat mai sus, trebuie
sunt identificate ca avnd un risc avut loc ntre data situaiilor
s includ orice ajustri ale
ridicat. financiare i data raportului de
denaturrilor propuse de audi-
n plus fa de revizuirea princi- audit care presupun realizarea
tor. Situaiile financiare trebuie
palelor elemente ale situaiilor unei ajustri n situaiile finan-
revizuite n conformitate cu dis-
financiare, n aceast etap audi- ciare sau prezentarea n acestea.
poziiile ISA 520 Proceduri anali-
tice. Unul dintre obiectivele torul trebuie s revizuiasc cu n mod normal, auditorul va
auditorului atunci cnd asigur atenie notele la situaiile finan- urma un program de lucru spe-
conformitatea cu ISA 520 este s ciare, verificnd caracterul com- cific atunci cnd trateaz eveni-
proiecteze i s realizeze proce- plet i conformitatea cu un mentele ulterioare, inclusiv pro-
duri analitice aproape de finalul cadru aplicabil de raportare ceduri precum revizuirea regis-

44
pregtire profesional
trelor de contabilitate intern i din dispoziiile ISA 580 este ca autorizare pot fi discutate urm-
a proceselor verbale ale ntlniri- data declaraiilor scrise s fie ct toare le aspecte:
lor conducerii de la finalul anului mai aproape posibil de data F Caracterul adecvat al con-
pn n prezent i discutarea raportului auditorului, dar nu troalelor interne ale entitii
evenimentelor ulterioare cu con- dup aceasta. Declaraiile scrise i procesul de ntocmire a
ducerea n special n msura n sunt probe de audit necesare i, situaiilor financiare;
care conducerea a stabilit proce- prin urmare, opinia auditorului
duri adecvate pentru identifica- nu poate fi exprimat, iar rapor- F Orice ajustri propuse la
rea evenimentelor ulterioare tul auditorului nu poate fi datat situaiile financiare;
relevante. Este important ca pro- nainte de data declaraiilor scri- F Orice dificulti ntlnite n
cedurile care opereaz cu eveni- se. Evenimente ulterioare semni- cursul procesului de audit;
mentele ulterioare s fie realiza- ficative pot fi descoperite foarte F Detaliile aspectelor etice
te pn la data raportului audi- trziu n cursul auditului i, prin care s-ar putea s fie necesar
torului. Dac acestea sunt reali- urmare, declaraiile scrise trebu- s fie clarificate cu clientul;
zate prea devreme i nu sunt ie s acopere toat perioada afe-
actualizate n apropierea datei rent evenimentelor ulterioare, F Confirmarea aspectelor ce
pn la data la care este emis urmeaz s fie incluse n
raportului auditorului atunci
raportul de audit. declaraiile scrise ale condu-
este posibil ca un eveniment
cerii;
semnificativ s nu fie identificat Rezultatele importante ale audi-
de ctre auditor. tului sunt aspectele care trebuie
F O actualizare a informaiilor
cu privire la modificarea
Cel de-al doilea standard, ISA comunicate n conformitate cu
reglementrilor de raportare
570 Continuitatea activitii, pre- ISA 260 Comunicarea cu persoa-
financiar sau a altor regle-
vede c auditorul trebuie s fie nele nsrcinate cu guvernana.
mentri care ar putea influ-
atent pe parcursul auditului la Aspectele ce trebuie comunicate
ena situaiile financiare ale
probe de audit aferente unor includ constatri semnificative
din audit i aspecte privind inde- clientului; i
evenimente sau condiii care ar
putea ridica ndoieli cu privire la pendena auditorului. n plus, F Confirmarea faptului c poli-
capacitatea entitii de a-i con- auditorul trebuie s aprecieze ticile contabile ale clientului
tinua activitatea. Prin urmare, dac procesul de comunicare sunt adecvate.
auditorul va trage concluzii cu ntre auditor i persoanele nsr- ntlnirea de autorizare a auditu-
privire la aspecte ce in de conti- cinate cu guvernarea a fost lui nu este o dispoziie a ISA-uri-
nuitatea activitii aproape de adecvat pentru un audit eficient lor, dar este adesea utilizat ca
finalul auditului, dup ce a revi- i s ntreprind aciunile care modalitate de a asigura absena
zuit toate probele obinute i se impun dac nu acesta este nenelegerilor cu privire la
dup ce a revizuit versiunea cazul. situaiile financiare, la raportul
final a situaiilor financiare. auditorului i la alte aspecte dis-
ntlnirea de
cutate.
Declaraiile scrise i autorizare a auditului
comunicarea cu per- La finalizarea auditului se orga-
Etapa de finalizare a audi-
soanele nsrcinate cu nizeaz, de obicei, o ntlnire tului trebuie, deci, planifi-
ntre auditor i conducere i /
guvernarea sau persoanele nsrcinate cu
cat cu atenie pentru a asi-
gura c dispoziiile multiple-
Spre finalul auditului, auditorul guvernarea clientului. La aceast lor ISA-uri relevante sunt
trebuie s ia n considerare ntlnire de autorizare auditorul respectate. Dac etapa de
aspectele ce trebuie incluse n va explica diversele aspecte care finalizare nu este realizat n
declaraiile scrise ale conducerii, au fost discutate n prezentul mod adecvat exist riscul s
n conformitate cu ISA 580 articol i orice alte aspecte care fie emis o opinie necores-
Declaraii scrise. Acesta este un trebuie discutate cu privire la punztoare cu privire la
aspect care trebuie tratat spre situaiile financiare i la audit. n situaiile financiare.
finalul auditului deoarece una mod normal, la ntlnirea de

Anul 1 - 1/2012 45
rubrica stagiarului sub toate aspectele semni-

Cinci pai ficative, n conformitate cu


un cadru identificat de
raportare financiar.

pentru a deveni c) examinarea informaiilor


financiare previzionate, prin
care auditorul i exprim o
opinie dac informaiile

auditor financiar financiare previzionate sunt


ntocmite corect pe baza
ipotezelor i sunt prezentate
n conformitate cu cadrul
Alice Petcu, auditor financiar, director executiv adjunct - CAFR relevant de raportare finan-
ciar.
Vrem s devenim auditori financiari, membri ai d) servicii conexe:
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar - angajamente pentru efec-
nc nu tim care sunt paii pe care i avem de urmat? tuarea procedurilor conve-
ncercm s v oferim cteva informaii cu privire la nite privind informaiile
drumul pe care l vom parcurge mpreun, pentru a financiare.
obine calitatea de auditor financiar n Romnia. - angajamente de elaborare
(compilare) a informaiilor
financiare.
n primul rnd trebuie s tim de de standardele internaio-
Auditorii financiari mai pot des-
ce ne dorim s devenim auditori nale sau standardele naio-
fura i alte tipuri de activiti,
financiari, membri CAFR i ce nale de contabilitate (pen-
cu respectarea independenei i
putem s facem cu carnetul de tru ntocmirea declaraiei
a reglementrilor specifice fiec-
membru obinut. de impozit; contabilitatea
reia dintre activitile respective,
pe baz de numerar; cerin-
Iat ce activiti pot desfura ca cum ar fi: audit intern, consul-
ele de raportare financiar
auditor financiar, membru al tan financiar-contabil i fisca-
prevzute de o agenie
CAFR: l, asigurare a managementului
guvernamental de regle-
financiar-contabil, pregtire pro-
a) auditul situaiilor financiare mentare etc.);
fesional de specialitate n
(audit financiar sau audit sta-
- auditul unei componente a domeniu, expertiz contabil,
tutar). Prin raportul ntocmit
situaiilor financiare, prin evaluare, reorganizare judiciar
n urma examinrii rapoarte-
care auditorul i exprim o i lichidare.
lor financiare ale clientului
opinie asupra ntocmirii,
auditorul i exprim o opinie Dac activitatea pe care doresc
sub toate aspectele semni-
asupra acestor situaii, ofe- s o desfor se regsete n lista
ficative, a componentei
rind un nivel nalt de asigura- de mai sus, este clar c trebuie
auditate;
re cu privire la realitatea s obin calitatea de auditor
informaiilor respective; - angajamente de revizuire a financiar i s devin membru
situaiilor financiare, care CAFR. O precizare important:
b) angajamente de audit cu
permit unui auditor s sta- conform legii nu pot efectua
scop special:
bileasc, pe baza procedu- audit financiar dect persoanele
- auditul situaiilor financia- rilor care nu ofer toate abilitate de Camera Auditorilor
re, ntocmite n concordan- probele cerute ntr-un Financiari din Romnia, cu alte
cu un cadru de raportare audit, dac situaiile finan- cuvinte cele care au fost accep-
financiar-contabil diferit ciare sunt sau nu ntocmite, tate ca membri ai CAFR.

46
rubrica stagiarului
DECI, CUM DEVIN
AUDITOR FINANCIAR
I MEMBRU AL CAFR?
n acest scop o persoan trebuie
s parcurg urmtorii pai:
Pasul 1: s fie liceniat a unei
faculti cu profil economic sau
a unei alte faculti urmate de
un program de pregtire supli-
mentar cu profil economic;
Pasul 2: s aib vechime n acti-
vitatea financiar-contabil de
minimum 4 ani;
Pasul 3: s promoveze testul de
verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil,
pentru accesul la stagiu, organi-
zat de CAFR;
Pasul 4: s efectueze un stagiu
practic de 3 ani n activitatea de
audit financiar;
Pasul 5: s promoveze exame-
nul de competen profesional
organizat la sfritul perioadei
de stagiu i s se nscrie n
Registrul public al auditorilor
financiari.
Pentru primii trei pai, potrivit
prevederilor legale, CAFR poate
acorda urmtoarele excepii:
F Exceptarea de la testul de sional sau o alt entitate poate echivala n vederea
care a organizat examene la reducerii vechimii de 4 ani
acces la stagiu. O persoan
un nivel echivalent celor uni- n domeniul financiar-
care posed o diplom uni-
versitare. contabil este de maximum
versitar sau o calificare
echivalent, potrivit preve- F Exceptarea de la vechimea 2 ani.
derilor legale, poate fi n domeniul financiar con-
Testul de acces la stagiu
exceptat de la susinerea tabil. O persoan care pose-
testului de verificare a d o diplom universitar la
pasul 3
cunotinelor n domeniul nivel de master sau echiva- Testul de verificare a cunotine-
financiar-contabil, pentru lent poate beneficia de lor n domeniul financiar - conta-
accesul la stagiu, n baza reducerea vechimii de 4 ani bil pentru accesul la stagiu se
unui protocol ncheiat ntre n domeniul financiar-conta- organizeaz de ctre CAFR o
Camer i unitatea de nv- bil, n baza unui protocol dat pe an, n prima parte a anu-
mnt care a eliberat acea ncheiat ntre Camer i enti- lui. Tematica pentru testul de
diplom, respectiv ntre tatea care a eliberat aceast acces la stagiu se public pe
Camer i organismul profe- diplom. Durata care se site-ul Camerei i cuprinde

Anul 1 - 1/2012 47
rubrica stagiarului urmtoarele discipline: audit auditor financiar activ, mem- de consolidare a conturilor, con-
financiar, contabilitate, drept bru CAFR, care are n desf- tabilitatea costurilor i contabili-
comercial i drept fiscal. Testul urare lucrri de audit pe tatea managerial) proba gril
de verificare a cunotinelor n toat durata stagiaturii. Pe (din disciplinele: drept comercial,
domeniul financiar-contabil parcursul anului II i III de drept fiscal, drept civil, dreptul
pentru accesul la stagiu are stagiu, stagiarul particip muncii i proteciei sociale, siste-
dou seciuni: gril i scris. anual la cursurile de pregti- me informaionale i sisteme
Timpul alocat completrii testu- re profesional i completea- informatice, matematic i sta-
lui este de 3 ore. z mpreun cu ndrumto- tistic) i proba practic. Timpul
rul de stagiu un Caiet de alocat fiecrei probe de exami-
Am parcurs primii trei pai i iat
practic, care atest expe- nare este de 5 ore. Punctajul de
c am devenit stagiari.
riena profesional pe care a promovare a fiecrei probe este
dobndit-o pe parcursul minimum 6. Pentru promovarea
Ce trebuie s fac un
acestei perioade. examenului, media celor 3
stagiar
probe trebuie s fie minimum 7.
- n primul rnd, indiferent Finalizarea unui an de stagiu se
realizeaz n perioada aprilie Pe parcursul celor trei ani n care
dac a susinut testul de
mai a fiecrui an. un stagiar poate susine exame-
acces la stagiu sau a echivalat
nul de competen profesional,
testul de acces la stagiu cu Stagiarii care au finalizat perioa- acesta trebuie s participe anual
un program de master, candi- da de stagiu pot trece la ultima la cursurile de pregtire profe-
datul respectiv trebuie s se etap din drumul parcurs pentru sional, organizate de Camer.
nscrie la stagiu. nscrierile la obinerea calitii de auditor
stagiu au loc n perioada financiar, respectiv susinerea Stagiarii care au obinut calita-
aprilie mai a fiecrui an. tea de auditor financiar n urma
examenului de competen pro-
susinerii examenului de compe-
- n al doilea rnd, trebuie s fesional pentru atribuirea cali-
ten profesional, pentru a
participe la toat perioada de tii de auditor financiar.
deveni membri ai CAFR trebuie
pregtire practic. Stagiul n s se nscrie, n termen de un an
activitatea de audit financiar Examenul de competen
de zile de la examen, n Registrul
se desfoar pe o perioad profesional pasul 5 public al auditorilor financiari.
de minimum 3 ani. Fiecare an Examenul de competen profe- Toate etapele pe care le parcur-
de stagiu are durata unui an sional se poate susine timp de gem mpreun pentru a deveni
calendaristic. trei ani dup finalizarea perioa- auditori financiari, membri ai
dei de stagiu. Examenul se orga- CAFR, sunt coordonate de ctre
Cum se desfoar nizeaz de ctre CAFR de dou Departamentul de admitere, pre-
stagiul ori pe an, n primvar i toam- gtire continu i stagiari, din
n prezent, stagiul se desfoar n, i este structurat pe trei zile cadrul Camerei Auditorilor
sub forma a dou perioade dis- de examinare pentru proba scri- Financiari din Romnia, care
tincte: s (din disciplinele: audit finan- public anual pe site-ul Camerei
ciar, audit intern, contabilitate (www.cafr.ro), la rubrica
F anul I de stagiu, care este general, analiza i evaluarea cri- Stagiari toate informaiile
destinat pregtirii teoretice tic a situaiilor financiare, reguli necesare.
i aplicative organizate n
mod centralizat de ctre
Camer. Acest lucru nseam- ntr-adevr, s devii auditor este un proces care necesit
n participarea la cursurile abiliti n multe domenii, este un proces care se ntinde pe o
organizate de ctre Camer perioad de 3 ani, ns rezultatul este c, la final, vei face parte
i ntocmirea unei lucrri dintr-o profesie tnr n Romnia, aflat n plin afirmare i
practice. vei putea beneficia de tot suportul organismului nostru profe-
sional pentru o dezvoltare oportun i eficient n acest
F anul II i III de stagiu se des- domeniu.
foar sub ndrumarea unui

48
juridic
Rspunderea disciplinar
a auditorilor financiari
Daniela tefnu, consilier juridic CAFR

n ultimul timp membri ai Camerei au solicitat clarificarea unor aspecte care in de


normele ce reglementeaz rspunderea auditorilor financiari. n acest sens, n mate-
rialul de fa ne vom opri asupra problematicii rspunderii disciplinare, urmnd ca
ulterior s abordm i alte domenii. De asemenea, invitm cititorii s ni se adreseze
i n alte chestiuni care i intereseaz pentru a le rspunde n cadrul acestei rubrici.

CADRUL JURIDIC Trebuie tiut faptul c rspunde- c) misiuni de revizuire a situaii-


rea administrativ, disciplinar, lor financiare anuale, a situa-
GENERAL AL RSPUNDERII
civil i penal poate interveni iilor financiare consolidate,
AUDITORILOR ori de cte ori, n cadrul activit- precum i a situaiilor finan-
n exercitarea profesiei, auditorul ilor pe care auditorul financiar ciare interimare;
financiar rspunde administrativ, le desfoar conform legii i
d) misiuni de asigurare i alte
disciplinar, civil i penal. competenelor sale, cauzeaz
misiuni i servicii profesiona-
din neglijen, omisiune sau
Cadrul legal care reglementeaz le, n conformitate cu stan-
necunoatere un prejudiciu ori-
exercitarea profesiei de auditor dardele internaionale n
crei pri interesate. Prile
financiar este format din urm- interesate sunt: organismul pro- domeniu i cu alte reglemen-
toarele acte normative: fesional din care fac parte audi- tri adoptate de Camer;
F Ordonana de urgen a torii financiari, instituii ale statu- e) audit intern.
Guvernului nr.75/1999, pri- lui, beneficiari direci sau indi-
vind activitatea de audit Camera este organismul profe-
reci ai misiunilor de audit,
financiar, republicat cu sional care coordoneaz i auto-
poteniali investitori etc.
modificrile i completrile rizeaz desfurarea activitii
Activitile pe care auditorul de audit financiar i este autori-
ulterioare,
financiar le desfoar conform tatea competent pentru con-
F Ordonana de urgen a legii i competenelor sale sunt: statarea abaterilor disciplinare,
Guvernului nr. 90/2008, pri-
a) auditul statutar al situaiilor stabilirea rspunderii disciplina-
vind auditul situaiilor finan-
financiare anuale i al situaii- re i aplicarea sanciunilor pen-
ciare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, lor financiare anuale consoli- tru membrii si, auditori finan-
aprobat cu modificri prin date, n situaiile prevzute ciari persoane fizice i juridice.
Legea nr.278/2008, de lege; Regulamentul de organizare i
F Regulamentul de organizare b) auditul financiar al situaiilor funcionare a Camerei
i funcionare a Camerei financiare anuale i al situaii- Auditorilor Financiari din
Auditorilor Financiari din lor financiare consolidate ale Romnia stabilete cadrul
Romnia, aprobat prin entitilor care au optat pen- general de desfurare a activi-
Hotrrea Guvernului tru auditarea situaiilor finan- tii disciplinare pentru membrii
nr.433/2011. ciare anuale; si.

Anul 1 - 1/2012 49
juridic Abaterile disciplinare svrite d) retragerea calitii de mem- abateri de la conduita etic i
de auditorii financiari sunt deta- bru al Camerei. profesional ale auditorilor
liate n art.72 din Regulamentul financiari, persoane fizice i
de organizare i funcionare i se PROCEDURA DISCIPLINAR juridice;
refer la: - n urma sesizrilor cu privire
N CADRUL CAMEREI
a) nerespectarea prevederilor la fapte de natur s atrag
Codului etic; AUDITORILOR FINANCIARI rspunderea disciplinar a
b) desfurarea activitii de DIN ROMNIA unui membru, n situaia n
auditor financiar n condiii Potrivit art.74 din Regulamentul care Camera obine informa-
care au avut ca efect prejudi- de organizare i funcionare a ii de aceast natur ca urma-
cierea grav a reputaiei pro- Camerei aciunea disciplinar re a exercitrii atribuiilor sale
fesionale; poate fi exercitat n termen de legale - principala surs a
c) nclcarea dispoziiilor hot- cel mult trei ani de la data lurii acestor informaii o constitu-
rrilor i reglementrilor la cunotin de ctre Camer ie rapoartele de control
emise de Camer, ale regula- despre fapta svrit. ntocmite de Departamentul
mentului de organizare i Toate problemele, faptele sau de monitorizare i competen-
funcionare aplicabile activi- circumstanele care sunt de profesional;
tii desfurate de ctre natur s atrag rspunderea - prin autosesizare, la cererea
auditorii financiari, persoane- disciplinar a unui membru al unor departamente de spe-
le juridice sau orice angajat, Camerei vor face obiectul unor cialitate, dar i n urma unor
asociat/acionar, administra- sesizri adresate Camerei, avn- articole de pres, media etc.
tor ori partener din cadrul du-se n vedere respectarea ter- Sesizarea ndreptat mpotriva
unei persoane juridice; menului de 3 ani, care este ter- mai multor auditori financiari va
d) nerespectarea cerinelor pri- men de prescripie. forma obiectul unui singur
vind pregtirea profesional dosar dac obiectul sesizrii l
Excepie
continu, prevzute n nor- constituie o obligaie comun
mele emise de Camer; Atunci cnd nu se cunoate cu ori dac obligaiile au aceeai
exactitate data svririi abaterii cauz, urmnd ca n funcie de
e) necomunicarea la termen a
disciplinare de ctre auditorul gradul culpei fiecrui auditor
documentelor care implic
financiar, termenul n cadrul financiar s i se aplice sanciu-
modificri ale informaiilor
cruia poate fi exercitat aciu- nea corespunztoare. Sesizrile
cuprinse n Registrul public;
nea disciplinar ncepe s curg nesemnate/anonime nu se vor
f ) nclcarea prevederilor legale de la predarea/datarea oricrui lua n considerare i se vor clasa.
referitoare la independen i document n legtur cu abate-
obiectivitate. rea. Cercetarea i investigarea
Sanciunile care pot fi dispuse Cercetarea i investigarea disci-
de Camer sunt: ntreruperea/suspendarea
plinar a membrilor Camerei se
a) mustrare; termenului n interiorul efectueaz de ctre Departa-
b) avertisment scris;
cruia se pot formula mentul de etic, conduit profe-
sesizri sional i investigaii (DECPI).
c) suspendarea dreptului de
exercitare a activitii de Orice situaie dovedit cu docu- DECPI procedeaz n aa fel
audit financiar pe o perioad mente poate ntrerupe/suspen- nct s clarifice toate aspectele
cuprins ntre 3 luni i un an. da curgerea termenului de 3 ani referitoare la faptele imputate.
n perioada suspendrii, per- n care se poate formula sesizare n vederea clarificrii aspectelor
soana n cauz nu are dreptul mpotriva unui auditor financiar. cuprinse n sesizri partea care
de a exercita sub nicio form sesizeaz, precum i auditorul
activitate de audit financiar, Declanarea procedurii financiar pot fi convocai pentru
nu poate face uz de calitatea Declanarea procedurii discipli- audieri n scris prin scrisoare
de auditor financiar i nu nare n interiorul Camerei are loc: recomandat cu confirmare de
poate participa la activitatea - n urma sesizrilor formulate primire, n aa fel nct aceasta
Camerei; de reclamani referitoare la s fie primit de ctre persoana

50
juridic
n cauz cu cel puin 5 zile lucr- cel reclamat) vor fi citai pentru Supravegherea Public a
toare nainte de data fixat. a participa, n nume propriu la Activitii de Audit Statutar,
Cercetarea faptelor reclamate se termenul stabilit de Consiliul ntruct este afectat buna repu-
face numai dup ntiinarea n Camerei. Citaia este trimis taie.
scris a persoanei reclamate i celor n cauz cu cel puin 7 zile Sanciunile disciplinare se exe-
comunicarea ctre aceasta a nainte de edina Consiliului cut prin comunicarea acestora
sesizrii primite. Camerei, iar dosarul cauzei, celor n cauz i efectuarea
cuprinznd n special concluziile publicrii n mass-media stabilite
Persoana reclamat are dreptul
DECPI, va fi pus la dispoziia pr- de Consiliul Camerei.
de a prezenta explicaii scrise.
ilor cu 7 zile nainte de acelai n perioada suspendrii persoa-
Refuzul nejustificat de a da curs termen, prin Secretariatul CAFR.
convocrii constituie o nclcare na sancionat nu poate presta
a conduitei profesionale i nu Citarea trebuie fcut prin scri- sub nici o form activitate de
mpiedic desfurarea cercetrii soare recomandat cu confirma- audit financiar i nu poate
disciplinare. re de primire. face uz de aceast calitate, n
Consiliul Camerei delibereaz n caz contrar urmnd a fi sancio-
Persoana convocat va fi ascul-
raport cu fiecare fapt pus n nat cu retragerea calitii de
tat, vor fi audiate i alte persoa-
sarcina persoanei reclamate i membru al Camerei.
ne care pot contribui la elucida-
rea faptelor, vor fi verificate emite o hotrre mpotriva aces- Auditorul financiar care a fost
nscrisuri i obinute informaii teia, cuprinznd una dintre sanc- sancionat cu retragerea calitii
prin toate mijloacele prevzute iunile prevzute de reglement- de membru al Camerei are obli-
de lege. rile Camerei. gaia ca n termen de cel mult
30 de zile de la data rmnerii
Rezultatele cercetrii vor fi con- Comunicarea hotrrii de definitive a hotrrii de sancio-
semnate ntr-un referat care va sancionare i termenul de nare s predea Departamentului
cuprinde faptele reclamate, po-
contestare de servicii pentru membri din
ziia celui cercetat, probele ad-
Hotrrea Consiliului Camerei cadrul Camerei carnetul, certifi-
ministrate, concluzii i propune-
privind sancionarea se comuni- catul, parafa i autorizaia de
rea de soluionare a reclamaiei.
c celui reclamat i autorului funcionare.
Cel mpotriva cruia a fost for-
sesizrii n cel mult 15 zile de la Dispunerea unei sanciuni de
mulat sesizarea are dreptul s
adoptare. Comunicarea se face retragere a calitii de membru
fie asistat pe tot parcursul pro-
prin pot, recomandat i cu al Camerei determin pierderea
cedurii disciplinare de ctre un
confirmare de primire. dreptului de exercitare a activi-
avocat sau o persoan mputer-
tii de audit financiar i anula-
nicit i are acces la dosarul de
Contestarea rea carnetului, certificatului i a
cercetare, personal sau prin
Hotrrile de sancionare emise parafei, respectiv a autorizaiei
reprezentantul ales.
de Consiliul Camerei pot fi con- de funcionare eliberate de ctre
Soluionarea sesizrilor se efec- aceasta. Anularea documentelor
testate n termen de 30 de zile
tueaz de ctre Consiliul menionate i a parafei se dau
de la primirea comunicrii
Camerei Auditorilor Financiari publicitii. Cotizaiile achitate
scrise, att de persoana mpotri-
din Romnia. de ctre auditorul financiar care
va creia s-a formulat sesizarea,
n vederea soluionrii sesizrilor ct i de autorul sesizrii la a fost sancionat cu retragerea
primite, Consiliul Camerei res- instana competent. Contes- calitii de membru al Camerei
pect procedurile referitoare la taia suspend aplicarea hotr- nu se restituie.
comunicare, audiere, delibera- rii de sancionare pn la pro- Repetarea abaterii constituie o
re i comunicare a hotrrii. nunarea instanei competente. circumstan agravant, care va
Consiliul Camerei convoac pe fi luat n considerare la stabili-
cel mpotriva cruia a fost for- Obligaiile auditorului rea unei noi sanciuni.
mulat sesizarea i pe autorul financiar sancionat, n cazul mustrrii i avertismen-
sesizrii n vederea audierii. pe perioada sanciunii tului sanciunea se consider a
Prile implicate n aciunea dis- Toate hotrrile de sancionare nu fi fost aplicat dac timp de
ciplinar (att reclamantul, ct i se transmit Consiliului pentru un an de la aplicarea ei persoana

Anul 1 - 1/2012 51
juridic n cauz nu a mai svrit o aba- unul dintre asociai, adminis- tii de audit statutar revine
tere disciplinar. Acest termen tratori sau angajai, care nu Comisiei de disciplin.
este de doi ani n cazul aplicrii are calitatea de auditor statu- Comisia de disciplin este struc-
sanciunii de suspendare a tar, va interveni n exercitarea tura de investigaie i disciplin
calitii de membru al Ca- independent a profesiei de pentru auditorii statutari i fir-
merei. auditor financiar, astfel nct mele de audit din Romnia.
Interdicia exercitrii profesiei de s prejudicieze independena
Comisia de disciplin emite deci-
audit financiar este dat pe o auditorilor financiari care
zii i impune sanciuni n confor-
perioad nedeterminat. desfoar aceast activitate
mitate cu regulamentul intern al
Sanciunile aplicate pentru des- n numele persoanei juridice;
acesteia.
furarea activitii n condiii b) utilizarea calitii de auditor
Comisia de disciplin este res-
nesatisfctoare, ineficiente statutar n alte condiii dect
ponsabil cu administrarea i
sau cu incompeten i nce- cele prevzute de Ordonana
derularea procedurilor de recla-
teaz efectul numai dup con- de urgen a Guvernului maie i disciplin n domeniul
statarea modului de remediere a nr.90/2008; activitii de audit statutar.
neconformitii reinute cu oca- c) exercitarea activitii de audit
zia primei inspecii, prin repeta- statutar fr viza anual Rspunderea auditorului
rea inspeciei, efectuate de ctre emis de Camer sau de statutar i a firmei de
inspectorii Departamentului de ctre persoane nenregistrate audit
monitorizare i competen pro- n Registrul public.
fesional potrivit procedurilor de nclcarea prevederilor referi-
aplicare a art.29 din Normele Contraveniile prevzute la alin. toare la independen i
privind controlul calitii activi- (1) se sancioneaz dup cum obiectivitate n efectuarea unei
tii de auditor financiar i a ser- urmeaz: misiuni de audit statutar poate
viciilor conexe, aprobate prin a) cele prevzute la lit. a), cu conduce la aplicarea de sanc-
Hotrrea nr. 169/2010 a amend de la 10.000 lei la iuni, inclusiv retragerea autori-
Consiliului Camerei. 20.000 lei; zrii auditorului statutar sau fir-
mei de audit.
Camera nu-i asum rspunde- b) cele prevzute la lit. b), cu
rea pentru eventualele daune amend de la 50.000 lei la Auditorii statutari sau firmele de
solicitate de ctre oricare din audit rspund pentru orice
100.000 lei i nulitatea rapor-
pri celeilalte ca urmare a aciu- daune provocate, cu voie sau
tului de audit ntocmit;
nii disciplinare sau a plngerii ca urmare a neglijenei, prin
c) cele prevzute la lit. c), cu efectuarea misiunii lor.
penale.
amend de la 10.000 lei la
O firm de audit este rspunz-
Contravenii element 20.000 lei.
toare mpreun cu auditorul
nou n cadrul rspunderii Consiliul pentru Supravegherea statutar care a efectuat o misiu-
disciplinare a auditorilor Public a Activitii de Audit ne n numele acesteia pentru
financiari care desfoar Statutar (CSPAAS) este autorita- daunele provocate de auditorul
misiuni de audit statutar tea competent n domeniul statutar.
supravegherii publice a activit- Un auditor statutar sau o firm
Separat de situaiile n care
ii de audit statutar. de audit trebuie s ncheie o asi-
intervine rspunderea disciplina-
r sunt situaiile definite de n temeiul dispoziiilor art.61 lit. gurare obligatorie de acoperire a
Ordonana de urgen a k) din OUG nr.90/2008 CSPAAS riscurilor profesionale.
Guvernului nr. 90/20008 privind conduce investigaii proprii Limitarea n timp i cuantumul
auditul situaiilor financiare referitoare la auditorii care au sumei care poate fi solicitat
anuale i al situaiilor financiare efectuat angajamente de audit drept daun de la un auditor
anuale consolidate, care sunt statutar. statutar sau de la o firm de
considerate contravenii, dup Conform art.77 din OUG audit sunt reglementate prin
cum urmeaz: 90/2008 sistemul de investigaii regulament emis de CSPAAS,
a) n cadrul unei firme de audit, n cadrul Consiliului pentru care va face obiectul unui articol
membr a Camerei, dac supravegherea public a activi- viitor.

52
dialog
ntrebri i rspunsuri
n sprijinul auditorilor i stagiarilor Alice Petcu, director executiv adjunct al CAFR,
rspunde la cele mai frecvente ntrebri adresate Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, de ctre auditori i stagiari.

Sunt auditor financiar, ndeplinirii cerinelor de pregti- Sunt auditor financiar.


membru al CAFR. Cnd re profesional. Dac am completat rapor-
depun fia de pregtire tul anual de activitate on-
profesional, ce acte dove- Sunt auditor financiar line, trebuie s l mai trimit
ditoare trebuie s transmit non-activ. Cnd trebuie s Camerei i n format scris?
Camerei ca justificare? pltesc cursul anual de
Raportul anual de activitate se
pregtire profesional?
Conform Hotrrii Consiliului transmite Camerei Auditorilor
Unde l pot achita i care Financiari din Romnia, pn la
CAFR nr. 172/2010, privind apro-
barea Normelor de pregtire
este costul? 31 martie a fiecrui an, pentru
profesional continu a auditori- Anul 2012 aduce o schimbare n activitatea desfurat n calitate
lor financiari, pn la data de 31 ceea ce privete organizarea de auditor financiar n anul
decembrie a fiecrui an, audito- programului de pregtire profe- anterior.
rii financiari trebuie s transmit sional. Astfel, cursurile de pre- ncepnd cu anul 2012, auditorii
Camerei urmtoarele documen- gtire profesional structurat financiari, membri CAFR, vor
te, care atest ndeplinirea cerin- pentru auditori sunt organizate completa on-line Raportul anual
elor de pregtire profesional, direct de ctre CAFR i fac parte de activitate/Declaraia anual
pentru anul n curs: din activitile pe care Camera le fr activitate. Accesul la rapor-
desfoar pentru membrii si i tul on-line se va face din spaiul
- fia individual de pregtire
pentru care acetia achit cotiza- privat al site-ului CAFR, utiliznd
profesional. Documentul
ia fix anual. Rezult deci c, username-ul i parola personal.
poate fi accesat pe site-ul
ncepnd cu anul 2012, suma ntruct pentru formularele
Camerei: www.cafr.ro, la sec-
achitat de ctre auditorii finan- transmise Camerei n format on-
iunea Pregtire profesiona-
ciari pentru cursurile obligatorii line nu am aplicat nc procedu-
l/Formulare;
de pregtire profesional, care ra de semntur electronic,
- acte doveditoare care atest pn n prezent era achitat la Declaraia anual a membrilor
ndeplinirea cerinelor de firmele organizatoare de cursuri, fr activitate sau Raportul de
pregtire profesional ne- va fi inclus n cotizaia fix activitate pentru persoane
structurat (certificat/adeve- anual. fizice i juridice se transmite
rin/diplom care atest
Pentru auditorii financiari non- Camerei att n format on-line,
participarea la evenimente
activi, cotizaia anual este de ct i format scris. Transmiterea
din domeniu, publicarea de
350 lei/an i se poate achita n Raportului anual de activitate/
materiale sau cri n dome-
dou trane: trana I - 200 lei, Declaraiei anuale fr activitate,
niu, precum i participarea la
pn la 31 martie a fiecrui an i n format scris, se poate realiza
studii postuniversitare, mas-
trana a II-a 150 lei pn la 30 personal, la sediul Camerei, prin
ter sau doctorat n domeniu).
septembrie a fiecrui an. pot (cu tampil i semntur),
Viza anual pentru exercitarea Cotizaia fix se achit n nume- prin fax sau e-mail (scanat, pen-
profesiei se acord numai audi- rar, la sediul Camerei, sau prin tru a prezenta tampil i sem-
torilor financiari care fac dovada transfer bancar. ntur).

54
dialog
Sunt auditor financiar
non-activ. Trebuie s
completez anual declara-
ia de activitate?
Raportul anual de activitate sau
Declaraia anual fr activitate
se completeaz i se transmit
Camerei doar de ctre auditorii
financiari activi, pn la 31 mar-
tie a fiecrui an, pentru activita-
tea desfurat n calitate de
auditor financiar n anul anterior
depunerii raportului. Auditorii
financiari care i-au declarat sta-
tutul de non-activ nu au obliga-
ia de a completa Raportul
anual de activitate sau
Declaraia anual fr activitate.

Sunt auditor financiar,


membru CAFR, v rog
s mi precizai cum pot
obine parola de acces
pentru a putea intra n
spaiul privat?
Pentru a veni n sprijinul mem-
brilor, am creat pe site-ul
Camerei un spaiu privat desti-
nat auditorilor financiari activi i
non-activi. Prin acest meniu,
auditorii pot desfura urmtoa-
rele activiti: pot modifica,
ncepnd cu 20 aprilie 2012,
datele personale, informaii care
se vor transfera ulterior n baza
de date a CAFR i n Registrul
public electronic; pot completa
on-line Raportul anual de activi-
tate; pot primi mesaje de infor-
mare cu privire la diferitele acti-
viti organizate de CAFR; pot
accesa n format on-line revista
Audit financiar; pot obine
informaii cu privire la situaiile
financiare ale CAFR.
Pentru a avea acces la spaiul
privat avei nevoie de urmtoa-
rele informaii: numele de utili-
zator i parola. Aceste informaii

Anul 1 - 1/2012 55
dialog le putei solicita de la Departa- sunt publicate pe site-ul zrii stagiului de pregtire prac-
mentul de servicii pentru Camerei: www.cafr.ro, la seciu- tic, se pot nscrie direct n
membri (personal, telefonic, prin nea Stagiari/Echivalare. anul II de stagiu, la CAFR, acei
e-mail). Ulterior, din meniul afe- stagiari care au susinut exame-
n cazul n care ai finalizat un
rent spaiului privat putei nul de acces la stagiul pentru
astfel de program de master, vei
modifica parola cu care putei s profesia de expert contabil
depune la sediul Camerei un
v conectai. organizat de CECCAR (nce-
dosar prin care vei solicita redu-
pnd cu promoia 2010), au
cerea vechimii n domeniul
Am finalizat un program finalizat primul an de stagiu la
financiar-contabil i echivalarea
de master pentru care am CECCAR i au solicitat la n-
testului de acces la stagiu.
vzut c ai ncheiat un scriere efectuarea stagiului
Candidatul care solicit aceste
Protocol cu instituia de n paralel la CAFR.
excepii trebuie s fi finalizat o
nvmnt care organi- facultate cu profil economic i s Persoanele care solicit nscrie-
zeaz acest master. Ce dein o vechime n domeniul rea la CAFR n anul II de stagiu,
faciliti mi oferii pentru financiar-contabil de minim doi conform acestui Protocol, trebu-
a deveni auditor i ce ani. Candidaii ale cror dosare ie s ndeplineasc urmtoarele
condiii trebuie s ndepli- de echivalare au fost acceptate condiii: s fie absolvent al unei
se vor nscrie la stagiu, vor efec- faculti cu profil economic sau
nesc?
tua cei trei ani de stagiu i vor al altei faculti, n condiiile n
Potrivit prevederilor legale exis- susine, la finalul perioadei de care a absolvit un program de
tente, CAFR poate acorda, n stagiu, examenul de competen- pregtire suplimentar cu profil
baza unui protocol ncheiat cu o profesional pentru atribuirea economic, s aib o experien
instituie de nvmnt supe- calitii de auditor financiar. n domeniul financiar contabil
rior, pentru un anumit program de minim 4 ani, s fi absolvit
de master, urmtoarele excepii: Am susinut examenul de examenul de acces la stagiu
- echivalarea cerinei de 4 ani acces i primul an de sta- i s finalizeze primul an de sta-
vechime n domeniul finan- giu la CECCAR i doresc s giu, organizat de CECCAR (an
ciarcontabil, solicitat pen- calendaristic, fr derogri).
efectuez stagiul n paralel
tru nscrierea la testul de nscrierile n anul II de stagiu, la
i la CAFR. Ce condiii
acces la stagiu, cu respectivul CAFR, au loc anual n perioada
trebuie s ndeplinesc? aprilie-mai, pe baza unui dosar
program de master. Se va
echivala fiecare semestru de Potrivit Protocolului dintre CAFR care se depune la Departa-
studiu cu o jumtate de an i CECCAR privind cooperarea n mentul de nvmnt i
vechime n domeniul finan- domeniul organizrii i monitori- admitere.
ciar-contabil. Durata maxim
care se poate echivala n n urmtoarele numere ale revistei, vom prezenta i
vederea reducerii vechimii alte ntrebri adresate Camerei de ctre auditori i
de 4 ani n domeniul finan-
stagiari. Pentru alte informaii v rugm s accesai
ciar-contabil este de maxi-
mum 2 ani. Reducerea vechi- site-ul Camerei www.cafr.ro sau s ne adresai
mii se acord pentru un sin- ntrebrile dumneavoastr pe adresa: cafr@cafr.ro
gur program de master; sau revista@cafr.ro. n cazul n care avei ntrebri de
- echivalarea testului de acces natur profesional, v informm c, ncepnd cu
la stagiu, cu respectivul pro- luna decembrie 2011, a fost reactivat Grupul de
gram de master. lucru al CAFR, care ncearc s soluioneze proble -
Programele de master pentru mele profesionale ridicate de dumneavoastr,
care CAFR a ncheiat protocoale legtura cu acesta putnd fi stabilit la adresele
de colaborare cu instituiile de
nvmnt care le organizeaz
indicate mai sus.

56
n atenia membrilor CAFR

RAPORTUL ANUAL
DE ACTIVITATE
se completeaz, ncepnd cu anul 2012, on-line

ACCESEAZ AZI site-ul Camerei: www.cafr.ro


n spaiul privat dedicat membrilor CAFR
i completeaz on-line raportul anual de
activitate.

Folosete username-ul i parola personal!

Pentru detalii contactai Departamentul de servicii pentru membri,


la telefon 021 410 74 43 int. 107/108, 0749 011 145 sau
prin e-mail: servicii.membri@cafr.ro