Anul III, Nr.

3(11)/2014

Editorial
Semnificaiile unui bilan

Interviu
n dialog cu Jsef Krl,
preedintele Camerei Naionale
a Auditorilor Statutari
din Polonia

idei, sugestii, experiene

Auditarea fondurilor europene
comparaii ntre ISRS 4400
i ISA 805
Demersuri operaionale
pentru conformitatea
obligaiunilor fiscale

Auditarea
creanelor/debitorilor
studiu de caz

provocri i tendine
Frauda o ameninare
permanent pentru proprietarii
companiilor i pentru
angajatori
 Auditori financiari, membri ai CAFR!
Dorii s obinei certificarea pentru auditarea
fondurilor europene?
n perioada 11.09.2014 14.09.2014 Camera Auditorilor Financiari
din Romnia organizeaz a doua sesiune a cursului i a testului de verificare
privind auditarea operaiunilor finanate din fonduri europene.
nscrierile pentru auditorii care ndeplinesc condiiile prevzute n Protocolul
dintre CAFR i Ministerul Fondurilor Europene au loc
n perioada 18.08.2014 01.09.2014

Detalii, pe site-ul CAFR: www.cafr.ro, seciunea tiri i evenimente.

SUMAR
Anul III, Nr. 3 (11)/2014

Editorial Demersuri operaionale

3 17
pentru conformitatea
Semnificaiile obligaiilor fiscale
unui bilan Tatiana Dnescu, Mihaela Prozan,
Prof. univ. dr. Horia Neamu auditori financiari
Aspecte practice
privind testarea

24
Interviu
elementelor
specifice n cadrul
Jsef Krl, preedin-
tele Camerei Naionale\
auditului situaiilor

8
a Auditorilor Statutari financiare
din Polonia (KIBR): Clemente Kiss, KPMG
Cea mai
important provocare nevoia Auditarea
creanelor/debitorilor

de a consolida, n percepia
public, rolul auditorului n
promovarea guvernanei
economice a rii
28
- studiu de caz
Ana Dinc, Alina Galetan,
Alexandru Stelea, S.C. Audit One
SRL - Moore Stephens Ltd

Idei, sugestii,
experiene
Auditarea fondurilor europene
- comparaii ntre ISRS 4400
i ISA 805
Mirela erban, R&M Audit
13 Provocri
i tendine
internaionale

45
Raport ACCA:
Investitorii doresc schimbarea
perspectivei corporative
 Juridic
O nou structur

59
de investigaie
i disciplin
n domeniul
auditului statutar

49
Capitalul natural devine
o preocupare semnificativ Daniela tefnu,
a companiilor CAFR

Frauda - o ameninare

52
permanent pentru

63
proprietarii companiilor ntrebri i rspunsuri pe
i pentru angajatori teme profesionale
Adriana Spiridon, CAFR Daniela tefnu, CAFR

Prof. univ dr. Horia Neamu,
preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
Semnificaiile
unui bilan
T impul a trecut repede. n urm cu 15
ani puneam temelia unei organizaii
menit s fureasc i apoi s propulse-
ze n noul mediu economic abia format
o meserie nou n cadrul profesiei con-
Organizaia
noastr
profesional
a fost de la
tabile: auditul financiar.
bun nceput
Rolul su social a derivat din cerinele de satisfa- i a
cere a interesului public de asigurare a credibili-
dovedit
tii informaiilor financiar-contabile, ca o condi-
ie esenial a lansrii i dezvoltrii afacerilor.
ntotdeauna
Deloc ntmpltor la vremea respectiv, statul a prin
recunoscut, a dat girul i a sprijinit aceast nou aciunile sale
activitate i, implicit, crearea Camerei c este
Auditorilor Financiari din Romnia. pe deplin
O organizaie care, odat creat, s-a bucurat de contient de
independen i s-a dezvoltat autonom, constituin- rspunderile
du-i resursele i folosindu-le cu nelepciune care i revin
pentru a crea condiiile, de ordin material, orga-
nizatoric sau normativ, necesare bunei desfurri
a activitii membrilor si i pentru onorarea
ateptrilor societii fa de acest corp profesio-
nal de elit.
S-a spus i nu vom ezita s repetm aici c orga-
nizaia noastr profesional a fost de la bun nce-
put i a dovedit ntotdeauna prin aciunile sale
c este pe deplin contient de rspunderile care
i revin. Dac a organizat un sistem performant
de selecie i de formare profesional pentru
accesul la calitatea de auditor, de pregtire conti-
nu, dac s-a preocupat de asigurarea unor servi-
cii adecvate n sprijinul activitii membrilor,
precum i n general dac a ntreprins aciuni pe
plan intern i extern pentru rezolvarea probleme-
lor profesiei i pentru racordarea sa la viaa inter-
Anul 3 - 3/2014
editorial
naional de profil, toate acestea au avut i cu
siguran vor avea n continuare drept obiectiv
crearea unui cadru optim de desfurare a misiu-
nilor de audit de ctre fiecare membru al
Camerei.
Pe scurt, aadar, n Romnia, auditul financiar,
ca activitate, precum i cei care l practic i,
implicit, organizaia lor profesional Camera
Auditorilor Financiari i-au dobndit autoritate,
un loc respectat, binemeritat, n structurile eco-
nomiei de pia naionale, pe care nici un om de
bun credin, orict ar fi de crcota, nu l poate
nega sau contesta.
Desigur, acest progres incontestabil nu s-a produs
lin, liniar. Este locul s reamintim aici c n
momentul prelurii atribuiilor de ctre actualul
Consiliu, n pragul verii anului 2011, organizaia
noastr profesional s-a aflat n faa unor serioase
provocri, generate ndeosebi de contextul crizei
economice de care nici profesia noastr nu a fost
ferit. Vom da aici mrturie asupra faptului c
asumarea conducerii Camerei de ctre noul
Consiliu n aceste condiii a reprezentat ea nsi
o provocare, dar am avut ansa s lucrm,
mpreun, profesioniti de prim rang. Aa cum se
ntmpl i n viaa obinuit, majoritatea covri-
toare a membrilor Consiliului i-a onorat manda-
tul ncredinat prin votul membrilor Camerei, s-a
ncadrat n ritmul echipei, a pus umrul, inteli-
gena i experiena la rezolvarea problemelor, nu
puine i deloc uoare, ale perioadei, cu dorina
sincer de a face ca lucrurile s mearg bine. Iar
aceast echip a avut ansa de a se putea sprijini
pe un Executiv bine organizat, instruit, compe-
tent i eficient, ceea ce a permis ca deciziile
3
editorial
Consiliului s fie att bine fundamentate, dar i
aplicate prompt, cu rezultatele ateptate.
Dac ns ar fi de fcut i este, ntr-adevr,
necesar o remarc cu totul deosebit, aceasta s-
ar referi la faptul c, mai mult dect oricnd n
perioadele anterioare, s-a reuit atragerea unui
numr important de membri ai Camerei spre
aciuni utile organizaiei noastre profesionale.
Fie c este vorba de foti membri ai Consiliului,
fie de auditori non-activi care, din postura atribu-
iilor lor, au putut acorda sfaturi i ndrumri
procedurale pentru demersurile Camerei, fie de
membri obinuii, care s-au implicat n organiza-
rea unor evenimente locale, ori au participat cu
idei, propuneri i soluii la dezbaterea unor
subiecte arztoare privind viitorul profesiei,
toi acetia au acionat n mod voluntar i dez-
interesat, cu cele mai bune intenii, cu con-
tiina c aparin profesiei i sunt deplin n-
credinai c aportul lor este util obtei din
care fac parte.
Aadar, cu ce realizri, mai exact, cu ce bilan
poate iei acum Consiliul n faa membrilor
Camerei care i-au ales, cu trei ani n urm? Vom
prezenta n cele ce urmeaz o sumar, dar edifi-
catoare credem sintez a datelor, faptelor i
ntmplrilor care au marcat viaa organizaiei
noastre profesionale n rstimpul la care ne refe-
rim. Cu precizarea c aceast enumerare nu va
putea oglindi suficient imensul consum de ener-
gie, frmntrile, demersurile insistente i adesea
agasante depuse pe lng instituiile naionale i
europene pentru afirmarea i soluionarea
problemelor reale ale profesiei.
A ncepe prin a releva faptul cu totul remar-
cabil c organizaia noastr profesional s-a
ntrit din punct de vedere al numrului de
membri care a ajuns la sfritul anului 2013
la 4219 persoane fizice i 969 firme de audit,
crora li se adaug 1761 stagiari. Dar la fel
de important este s punem n eviden pro-
gresele remarcabile n privina nivelului pro-
fesional demonstrate n ndeplinirea misiunilor
de audit, prin aceea c, n marea lor ma-
joritate, contractele de audit i de non-audit,
obinute pe o pia aflat n contracie, au fost
onorate cu exigen i competen. Ce dovezi
avem n acest sens? nti de toate, stau mrtu-
rie rezultatele consemnate n rapoartele de
inspecie. Astfel, n condiiile n care, an de
an, operaiunile de inspecie au crescut n cali-
tate i exigen, observaiile i concluziile des-
prinse din aceast activitate atest faptul c
4
performanele auditorilor financiari romni
se menin la un nivel ridicat, ponderea dei-
nnd-o calificativele A, acordate att firmelor,
ct i auditorilor individuali.
Imaginea de corectitudine i profesionalism pe
care o prezint auditorii financiari n societatea
romneasc este pus n eviden prin faptul c
practic, n aceti ani, nu s-au consemnat abateri
grave din partea membrilor Camerei n ndeplini-
rea misiunilor lor. Firete, au fost i situaii n
care s-au semnalat cazuri, din fericire, izolate i
nesemnificative din punct de vedere numeric, n
care s-a manifestat superficialitate sau nesocotirea
unor norme etice. Acestea au fost atent monitori-
zate i sancionate cu promptitudine, n conformi-
tate cu legea, cu normele i regulamentele adop-
tate de Camer.
O asemenea evoluie, n general pozitiv, a pres-
taiei auditorilor financiari, pe lng explicaia
logic a maturizrii corpului de auditori, poate fi
pus, ntr-o msur nsemnat, pe seama aciuni-
lor ntreprinse la nivelul Camerei n scopul cre-
terii calitii pregtirii profesionale att a mem-
brilor auditori financiari, dar i a aspiranilor la
profesie stagiarii. Dou asemenea msuri adop-
tate de Consiliu s-au dovedit salutare n aceast
privin:
Prima se refer la preluarea direct de ctre
Camer a ntregii activiti de pregtire
profesional, care a permis att o mai bun
structurare i adecvare a programelor de stu-
diu, ct i exercitarea unui control mai rigu-
ros asupra desfurrii ntregii aciuni. Este
cazul s amintim aici c la conceperea pro-
gramelor de nvmnt s-a inut seama att
de experiena acumulat n domeniu, ct mai
ales de evoluiile n profesie, de noile tehnici
i metode de efectuare a misiunilor de audit,
de tendinele,de cerinele semnalate n practi-
ca auditului. De mare folos n aceast privin-
s-au dovedit a fi observaiile, propunerile
i chiar criticile formulate de nii partici-
panii la cursuri, de care s-a inut seama i
care vor servi n continuare la perfecionarea
mecanismului de pregtire.
A doua msur, adoptat de Consiliu ca rs-
puns la o serie de propuneri formulate de
membrii Camerei, a fost organizarea i des-
furarea pregtirii profesionale att n sis-
tem clasic n sli de curs, ct i n sistem
e-learning, aceast din urm form dovedin-
du-se a fi un succes, ntruct a permis unui

numr semnificativ de
auditori financiari un acces
mai facil i economicos la
procesul de pregtire pro-
fesional continu.
Iar aciunile ntreprinse n sco-
pul punerii la curent a membri-
lor Camerei asupra a tot ce
este nou, pe plan naional i
internaional, n domeniul pro-
fesiei, al narmrii celor intere-
sai cu tehnici i metode avan-
sate, aplicaii ale cercetrii ti-
inifice moderne, au fost susi-
nute i printr-o activitate edito-
rial consecvent. La dispozi-
ia membrilor au fost puse
manuale i ghiduri, emise de
organizaii profesionale de
prestigiu. Recent, pe site-ul
CAFR cititorii interesai pot
regsi versiunea cea mai nou
a Codului Etic emis de IFAC
i adoptat ca atare prin
Hotrrea Consiliului Camerei.
De asemenea, membrii
Camerei pot accesa gratuit, n
zona privat a site-ului cele dou publicaii de
prestigiu ale CAFR, adresate direct profesioniti-
lor: Audit Financiar i Practici de Audit i
realizate n bun msur prin contribuia direct a
unor auditori financiari i cadre universitare de
marc.
Cea de a doua publicaie amintit a fost iniiat
de actualul Consiliu i, iat, are aceeai vrst
cu acesta, aflndu-se n al treilea an de apariie.
Este cazul s reamintim aici c, n ultima
perioad, la iniiativa Consiliului, au fost per-
fectate importante acorduri de colaborare cu
apte centre universitare din ar i cu
Academia de Studii Economice din Republica
Moldova, n baza crora Camera i centrele
universitare se pot consulta mai eficient n
vederea orientrii cercetrilor tiinifice spre
teme de mare actualitate i de maxim interes
pentru profesia de auditor financiar i pentru
dezvoltarea profesiei contabile n general.
Tot n sprijinul membrilor se cuvine a fi
evideniat aciunea de modernizare a
sediului Camerei n urma creia se ofer
condiii mai bune de lucru n relaia cu mem-
brii i stagiarii Camerei i s-a creat, de ase-
menea, posibilitatea organizrii n spaiile
Anul 3 - 3/2014
editorial
proprii a unor manifestri pro-
fesionale.
O meniune important trebuie
fcut n legtur cu aplicarea
unei hotrri a Conferinei
Camerei privind organizarea
n profil teritorial, ca o facili-
tate pentru apropierea membri-
lor de Camer n vederea
rezolvrii unor probleme tehni-
ce, cum sunt cele legate de
eviden, plata taxelor i acor-
darea vizelor anuale, nscrierea
la cursuri profesionale etc.
Astfel, n afara centrului de la
Iai, nfiinat n mandatul pre-
cedent, actualul Consiliu a
organizat alte dou centre
zonale, respectiv la Braov i
Cluj-Napoca.
O problem extrem de
preocupant pentru membrii
Camerei i implicit a
Consiliului a constituit-o n
aceti ani aezarea pe baze
corecte a unei importante
oportuniti pe piaa auditu-
lui oferite de serviciile de profil aferente pro-
iectelor cu finanare european. Se tie c
incoerenele din partea organizatorilor de licitaii
pentru selectarea ofertelor i obinerea contracte-
lor serviciilor de audit au creat grave distorsiuni
n pia. Unii auditori, inventivi, dar nu prea
interesai de conotaiile etice ale aciunilor lor au
profitat de situaie i i-au adjudecat licitaii pe
preuri de nimic i, mai condamnabil, au efectuat
lucrri formale, de slab calitate. O practic, o
atitudine care perpetuat putea compromite
nsi profesia ca atare. n acest sens Consiliul a
primit numeroase semnalri. n limitele compe-
tenelor i respectnd regulile pieei organismul
profesional s-a aprat, monitoriznd cazurile res-
pective, exclusiv sub aspectul calitii prestaiilor
angajate. n paralel ns, s-au ntreprins insistente
demersuri pe lng autoritile investite cu mana-
gementul proiectelor cu finanare european pen-
tru clarificarea categoriilor de servicii care pot fi
solicitate auditorilor financiari, pentru stabilirea
criteriilor corecte de evaluare a calitii prestaii-
lor, astfel nct s fie eliminat tendina de selec-
tare a auditorilor exclusiv pe baza preului celui
mai mic oferit, care nu ntotdeauna reprezint o
garanie a performanelor unei misiuni de audit.
5
editorial
i acum putem fi
optimiti c de-
mersurile vor
avea, n sfrit,
succes. Actuala
conducere a
Ministerului
Fondurilor
Europene a neles
problema ridicat
de noi i a accep-
tat ideea rezolvrii
sale, n interesul
major al ridicrii
calitii i credibi-
litii auditrii
proiectelor cu
finanare europea-
n. Cititorii notri
pot regsi pe site-ul CAFR Protocolul semnat
ntre conducerile Camerei i a Ministerului
Fondurilor Europene prin care se pun bazele
soluionrii de fond a aspectelor ridicate. Astfel,
la licitaiile n cauz vor putea participa numai
auditorii sau firmele de audit certificate de
CAFR, calitate obinut n urma unor cursuri
specializate pe tematica auditrii fondurilor euro-
pene i a testrii acestora; cu precizarea c pot
accede la o asemenea selectare numai auditorii
sau firmele de audit care au obinut la inspeciile
de calitate calificativ A. ntr-o prim sesiune,
organizat n primvar, 752 de auditori finan-
ciari au obinut certificat de absolvire a cursului
i de promovare a testului de verificare a cuno-
tinelor privind auditarea proiectelor finanate din
fonduri europene. Pasul urmtor s-a referit la
structurarea unitar a condiiilor de licitaii i a
criteriilor de efectuare a misiunilor i de elabora-
re a rapoartelor aferente serviciilor de audit pres-
tate. M refer la proiecte de caiet de sarcini, con-
tract de audit, raport de audit, scrisoare de repre-
zentare, realizarea acestora fiind prevzut la un
punct distinct din Protocolul menionat.
n contextul problematicii interne s-a nscris i
nfiinarea n ara noastr a unui organism de modificare a Directivei Europene a auditului i
supraveghere a auditului, care actualmente poart
denumirea de Consiliul pentru Supravegherea n
Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC).
Definirea i delimitarea atribuiilor i competene-
lor, elaborarea mecanismelor de lucru cu aceast
instituie au constituit obiectul unor analize i dis-
cuii care au impus o participare activ i perse-
verent a Consiliului Camerei pentru o bun
reflectare a intereselor membrilor Camerei n sti-
6
lul i metodele de
lucru ale CSIPPC.
Ca i cum aceste
chestiuni de ordin
intern nu erau
suficiente pentru a
ncrca agenda
Consiliului din
ultimii trei ani,
iat c i viaa
internaional a
profesiei s-a aflat
i se afl n conti-
nuare sub imperiul
unor cutri de
reformare. Dup
cum se tie,
Camera
Auditorilor
Financiari din Romnia a adoptat nc de la nce-
put Standardele Internaionale de Audit i Codul
Etic emise de IFAC, acceptnd inclusiv adaptri-
le, modificrile acestora intervenite pe parcurs.
Aceeai conduit corect i angajant s-a mani-
festat i fa de Directivele europene cu impact
asupra auditului financiar, Consiliul preocupn-
du-se de adaptarea normativ necesar n regle-
mentrile naionale i ale Camerei.
n aceti ani Camera, prin Consiliul su, a avut
o poziie activ n evaluarea i pregtirea unor
reforme de ordin structural i funcional n activi-
tatea de audit, aflate sub form de proiecte elabo-
rate la nivel european, care au fcut obiectul dez-
baterii att n instituii cum sunt Comisia
European i Parlamentul European, ct i n
cadrul unor organizaii profesionale internaionale
de prestigiu, precum IFAC, FEE i FIDEF, din
care Camera Auditorilor Financiari din Romnia
face parte ca membru cu drepturi depline.
Iniiate cu scopul declarat al asigurrii ridicrii
calitii activitii de audit, cu garania c misiu-
nile de audit servesc n cele mai bune condiii
interesului public, ideile avansate n proiectele de
de introducere a unui Regulament pentru auditul
statutar al entitilor de interes public au strnit o
serie de controverse pe parcursul dezbaterii lor.
Este momentul s amintim aici c poziia
Camerei n legtur cu proiectele de reformare
a profesiei s-a conturat n urma unei intense
consultri cu auditorii financiari din teritoriu.
Pe aceast baz, Camera i-a exprimat cu clarita-
te i precizie obieciile pe care le-a considerat

necesare, precum i propriile propuneri, care n
bun msur coincid cu cele formulate de
Federaia European a Contabililor FEE. Ideea
esenial pe care am susinut-o cu diferite prile-
juri, la forumurile de dezbateri desfurate n
ultimii doi ani i pe care o susinem n continuare
este aceea ca msurile preconizate la nivel
european, unele deosebit de sensibile, s fie
supuse unui temeinic studiu de impact, date
fiind implicaiile att asupra profesiei contabile i
de audit i a valorilor de baz ale acesteia, care
sunt independena, obiectivitatea i transparena,
ct mai ales asupra economiei de pia n general,
sub aspectul satisfacerii interesului public prin
asigurarea credibilitii informaiilor contabile.
Cu alte cuvinte, ne-am opus acelor propuneri,
insuficient gndite, care ar fi afectat nsi esena
profesiei, bulversnd activitatea auditorilor finan-
ciari.
De asemenea, ne-am exprimat opinia c modifi-
carea, ntr-un termen prea scurt, a prevederilor
legislative - naionale sau comunitare este de
natur s determine confuzii pe pia i n rndul
celor care trebuie s in pasul cu noile schimbri
i pune poveri inutile pe umerii celor care furni-
zeaz servicii de audit.
i constatm c, n textul final al reglementrilor
europene, publicate n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene, i-au gsit locul unele din observaiile
i propunerile susinute de noi i, deopotriv, de
Federaia European a Contabililor.
Tot n plan internaional, se cuvin subliniate
aciunile de dezvoltare i consolidare a relaii-
lor de colaborare cu organizaii profesionale
din strintate care au fost mai intense ca
niciodat. Pe de o parte, vocea profesionitilor n
audit s-a fcut auzit clar i tare, specialitii
notri participnd activ la dezbaterile din cadrul
forumurilor profesionale internaionale. Pe de
alt parte, Camera a acordat sprijin profesional
unor organizaii din ri care aspir la adoptarea
normelor i a practicii internaionale n domeniul
profesiei contabile i de audit. Cea mai recent
dovad n acest sens o reprezint organizarea la
Bucureti, la sediul Camerei, a unei importante
ntlniri profesionale cu participarea unor organi-
zaii de profil din Georgia, Republica Moldova,
Rusia i Ucraina, care a ntrunit aprecierile att
ale specialitilor strini, dar i ale auditorilor
financiari romni membri ai Camerei prezeni
pentru utilul schimb de experien realizat cu
acest prilej.
Anul 3 - 3/2014
editorial
Ne oprim aici cu trecerea n revist a principale-
lor aciuni ntreprinse i coordonate de Consiliul
Camerei. Putem deci fi mulumii cu ceea ce am
reuit s facem? Rmne ca rspunsul la aceast
ntrebare s-l contureze membrii Camerei, ce se
vor ntruni n curnd la Conferina la care vor da
mandat unui nou Consiliu pentru urmtorii
trei ani.
Desigur, pot fi formulate observaii critice cu pri-
vire la modul n care actualul Consiliu s-a impli-
cat n transpunerea n practic a aciunilor stabili-
te la Conferinele care au avut loc n ultimii
trei ani.
Cu siguran, privind retrospectiv, s-ar fi putut
face, poate, mai multe lucruri bune n folosul
organizaiei noastre profesionale. S inem ns
seama de faptul c rodajul echipei a fost un pro-
ces cteodat dificil i c acest Consiliu a avut de
dat rspuns nu numai la marile provocri amintite
n acest comentariu, ct i unor probleme curen-
te, care in de activitatea de zi cu zi a acestui
organism viu, care este Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
De un lucru a dori ca toi membrii Camerei s
fie ncredinai: Consiliul a aprat cu drzenie
interesele auditorilor financiari membri ai
Camerei. i pentru aceasta a acionat onest, cu
contiina c toate deciziile pe care a trebuit s le
adopte au fost luate cu bun credin, cu maxim
chibzuin, cu grija major de a utiliza cu folos,
fr risip, resursele materiale i financiare pe
care le-a avut n gestiune.
Nu a dori s nchei, fr a face o referire la uti-
litatea continurii i finalizrii n perioada care va
urma a unor aciuni iniiate i demarate de actua-
lul Consiliu. M refer aici, bunoar, la conti-
nuarea perfecionrii mecanismului de pregtire
profesional, pe baza experienei acumulate pn
n prezent, la consecvena care se cere n urmri-
rea i aplicarea procesului de reform a profesiei
la nivel european, la valorificarea mai intens, n
folosul membrilor, a acordurilor de cooperare
ncheiate de Camer, dintre care cea mai presant
n momentul de fa, o reprezint, cu certitudine,
aezarea pe baze corecte a pieei serviciilor pen-
tru auditarea fondurilor europene.
n msura n care se va considera necesar, cu
certitudine noi, cei ce am iniiat aceste demer-
suri, vom acorda tot sprijinul Consiliului care va
primi mandatul de a conduce profesia pentru
urmtorii trei ani.
7
interviu
Cea mai important provocare
nevoia de a consolida,
n percepia public, rolul
auditorului n promovarea
guvernanei economice a rii
Pentru muli din ara noastr, un auditor continu s fie nc identificat cu
funcionarul din aparatul de stat, care vine n control pentru a scoate n eviden
neregulile. tim cu toii c situaia st altfel i c auditorul de astzi este mai degrab un
consilier, un partener al clientului i nu un aspru judector
Care este sfera activitilor
desfurate de Camera
Naional a Auditorilor
Statutari din Polonia, cum este
reglementat aceast profesie
n ara dumneavoastr?
Camera Naional a Auditorilor
Statutari din Polonia (KIBR) i des-
foar activitatea n baza Legii din
7 mai 2009 privind Auditorii
Statutari, Organizaia lor
Autonom, Firmele Autorizate s
auditeze Situaii Financiare i
Supravegherea Public - denumit
n continuare Legea - i n baza
statutului su intern. Legea la care
m refer a transpus prevederile
Directivei 2006/43/CE n legislaia
din Polonia. Calitatea de membri ai
KIBR este obligatorie pentru toi
auditorii statutari din Polonia.
Mai precis, sarcinile KIBR prevd:
reprezentarea membrilor i proteja-
rea intereselor lor profesionale; sta-
bilirea de standarde de audit; dei-
8
nerea controlului n ceea ce privete
comportamentul profesional adecvat
i conformitatea membrilor KIBR
cu principiile de etic profesional,
precum i respectarea de ctre enti-
tile autorizate s auditeze situaii
financiare a prevederilor legale apli-
cabile; cooperarea n ceea ce pri-
vete elaborarea de principii conta-
bile i de audit; ntocmirea de mate-
riale de pregtire pentru candidaii
care doresc s accead la profesie;
desfurarea pregtirii profesionale
a membrilor.
Supravegherea public a profesiei Comitetul Naional de Audit Intern;
de audit din Polonia, inclusiv a acti-
vitilor KIBR, este realizat de
ctre Comisia de Supraveghere a
Auditului (AOC). AOC face parte
din structura organizaional a
Ministerului de Finane.
n ndeplinirea responsabilit-
ilor la care v-ai referit, cum
este structurat organizarea
KIBR i care este fora sa pro-
fesional?
KIBR este o organizaie n a crei
componen intr exclusiv auditori
statutari. Aria activitilor sale a
fost limitat de ctre autoritatea de
reglementare n principiu doar la
aspecte aferente auditului. KIBR are
personalitate juridic, sediul su
central fiind n Capitala Poloniei,
Varovia. KIBR acioneaz prin
intermediul structurile sale constitu-
tive, care sunt: Adunarea Naional
a Auditorilor Statutari; Consiliul
Naional al Auditorilor Statutari;
Curtea Naional de Disciplin;
Purttorul Naional de Cuvnt pe
Probleme de Disciplin; Comisia
Naional de Supraveghere.
Durata mandatului structurilor men-
ionate este de 4 ani. Concret, nu
poate fi deinut aceeai funcie
ntr-una din aceste structuri autono-
me pentru mai mult de dou manda-
te consecutive. Consiliul Naional al

Auditorilor Statutari gestioneaz
funcionarea organismului profesio-
nal n perioada dintre adunrile
naionale ale auditorilor statutari.
n plus, KIBR are dreptul s creeze
i s desfiineze filiale regionale. n
prezent, exist 27 de asemenea
filiale regionale.
Principalele competene profesiona-
le ale KIBR acoper, n special:
inspectarea entitilor autorizate s
auditeze situaii financiare, inclusiv
a entitilor care efectueaz activi-
ti de audit la entitile de interes
public (EIP); adoptarea de standar-
de naionale de audit i control
intern al calitii, aplicabile de ctre
entitile autorizate s auditeze
situaii financiare, precum i a prin-
cipiilor de etic profesional a audi-
torilor statutari. De asemenea,
avem competene n privina adopt-
rii principiilor de dezvoltare profe-
sional continu a auditorilor statu-
tari (DPC) i a deciziilor privind
nregistrarea sau nlturarea mem-
brilor n/din registrul entitilor
autorizate s auditeze situaii finan-
ciare. n sfera atribuiilor KIBR
intr i determinarea valorii cotiza-
iilor anuale aferente supravegherii,
colectate de la entitile autorizate
s auditeze situaii financiare, pre-
cum i a valorii cotizaiilor auditori-
lor statutari. Organizaia noastr
profesional se ocup de desfura-
rea activitii de pregtire profesio-
nal i emite opinii cu privire la
actele normative din domeniul legi-
slaiei economice.
Cum se prezint situaia adop-
trii Standardelor
Internaionale de Audit (ISA)
n Polonia i ce observaii mai
importante pot fi desprinse din
aplicarea acestora?
nc din 2011, KIBR depune toate
eforturile pentru adoptarea n
Polonia ca standarde naionale a
ISA-urilor , inclusiv a Standardului
Anul 3 - 3/2014
interviu
Jsef Krl,
preedintele Camerei
Naionale a Auditorilor
Statutari din Polonia
(KIBR)
Important reprezentant al
profesiei din Polonia, Jzef
Krl este absolvent al
Universitii Tehnologice
din Rzeszw i i-a efectu-
at studiile doctorale la
Universitatea Maria Curie-
Skodowska din Lublin.
n calitate de auditor, i-a
condus propriul cabinet de
audit nc din 1990, iar,
ncepnd cu anul 1995,
este preedinte al Consiliului de administraie al companiei REVI-
SION - RZESZW Jzef Krl Ltd. Sp. k. Din anul 1992 Jzef
Krl a fost vicepreedinte al filialei regionale a Camerei Naionale
a Auditorilor Statutari (KIBR) din Rzeszw.
n perioada 2003-2007 a fost membru al Curii Naionale de
Disciplin a KIBR, fiind ales preedinte al acestei Comisii n
20072011.
Din anul 2011 Jzef Krl este preedinte al Consiliului Naional al
Auditorilor Statutari al KIBR.
Internaional privind Controlul de aceea lucrm mpreun la elabo-
Calitii. S-au emis, n dou rn- rarea unui proiect de rezoluie de
duri, decizii n acest domeniu - n implementare explicativ, care s
2011 i n 2013, dar de fiecare dat fie mai clar i mai transparent
AOC nu le-a aprobat, condiie nece- pentru utilizatori i n acelai timp
sar n vederea recunoaterii validi- s nu genereze obiecii din partea
tii lor. Poziia AOC nu a avut juritilor. n momentul de fa au
niciun fundament, de regul autori- loc, de asemenea, discuii cu IFAC,
tatea de supraveghere favorizeaz care se refer, printre altele, la
opinia KIBR i promoveaz adopta- acordarea dreptului de a traduce
rea ISA-urilor. standardele individuale - date fiind
modificrile pe care le-au suportat
Cu toate acestea, suntem contieni
ntre timp, iar apoi - tot pe parcur-
c problema ISA-urilor este foarte
sul acestui an - ne propunem s
dificil i complex, nct adoptarea
rencercm adoptarea ISA-urilor n
lor, n special n ceea ce privete
Polonia.
diferenele fa de Legea
Contabilitii din Polonia, ar putea n opinia mea personal, adoptarea
ridica probleme serioase. Tocmai ISA-urilor nu ine doar de bunul
9
 INTERVIU
plac al KIBR, ci este o necesitate,
mai ales c implementarea lor este
preconizat i la nivelul UE, n vii-
torul apropiat. Polonia dorete s
fie cu un pas nainte n acest pro-
ces, din moment ce, n prezent, o
parte a situaiilor financiare sunt
auditate n conformitate cu ISA-
urile.
ISA-urile au fost aplicate n
Polonia, aadar auditorii sunt fami-
liarizai cu ele, de o bun bucat de
timp, deoarece standardele naionale
de audit actuale includ o prevedere
potrivit creia n situaiile neregle-
mentate de acestea un auditor trebu-
ie s se conformeze prevederilor
ISA-urilor. Aadar, n principiu, nu
este nicio ndoial c este nevoie de
adoptarea ISA-urilor, totui, utiliza-
rea lor n misiunile de audit ale
IMM-urilor ar putea, cu siguran,
ridica unele probleme. Prin urmare,
este un aspect care depinde de
adaptabilitate i proporionalitate,
un aspect deosebit de important
pentru economia polonez, unde o
mare parte dintre companii sunt
entiti de tale mic sau mijlocie.
Acesta va fi o adevrat provocare
pentru organizaia noastr.
10
n urma numeroaselor eveni-
mente profesionale organizate
de KIBR, la care reprezentan-
ii Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia au
avut onoarea de a lua parte, i
n urma discuiilor purtate cu
membri ai conducerii KIBR cu
ocazia diferitelor manifestri
internaionale, cunoatem c
din mai multe puncte de vede-
re organizaiile noastre profe-
sionale au de soluionat proble-
me asemntoare. Care este
relaia KIBR cu organismul de
supraveghere public din
Polonia? Cum colaborai cu
acest organism?
n decursul a aproape cinci ani de la
adoptarea legii - i deci, de cnd
AOC i exercit supravegherea
asupra KIBR, cooperarea noastr
Am lucrat din greu timp continu s se mbunteasc, fapt
de muli ani pentru ca important, mai ales c n aceast
perioad a fost numit deja a cincea
antreprenorii s fie din ce persoan care ocup funcia de pre-
n ce mai contieni c edinte al AOC. La nceput, aa
cum se ntmpl de obicei, ambele
auditorul nu furnizeaz pri au nceput s se cunoasc i,
doar un singur serviciu desigur, am avut nevoie de ceva
timp, dup care am ajuns s avem
- i, ce este mai impor- ncredere unii n alii. Cu toate
tant, un serviciu obli- acestea, n prezent, cooperarea din-
tre noi este una de succes nu doar
gatoriu - de audit al ntre AOC i structurile KIBR, dar
situaiilor financiare, i ntre organele administrative care
sprijin aceste instituii. Ca exemplu
ci i diferite tipuri de al acestor bune relaii, ne putem re-
asigurare, precum feri la consultrile reciproce anteri-
oare implementrii, de ctre KIBR,
consultan de a celor mai relevante hotrri cu
specialitate, opinii impact asupra profesiei de audit,
inclusiv pe marginea adoptrii ISA-
economice i financiare, urilor, aa cum am artat anterior.
servicii de consiliere
Avnd n vedere contextul
fiscal sau compilare a naional n care v desfurai
activitatea, care sunt principa-
situaiilor financiare lele provocri curente ale pie-
ei auditului financiar cu care
se confrunt organizaia dum-
neavoastr i profesia de audit
n Polonia?

Nu ducem lips de provocri, dar
una dintre cele mai importante con-
st n nevoia de a consolida, n per-
cepia public, rolul pe care l joac
auditorul n ntrirea i promovarea
guvernanei economice a rii, cu
particularitate n sectorul IMM-uri-
lor. Pentru muli din ara noastr,
un auditor continu s fie nc iden-
tificat cu funcionarul din aparatul
de stat, care vine n control pentru
a scoate n eviden neregulile. tim
cu toii c situaia st altfel i c
auditorul de astzi este mai degrab
un consilier, un partener al clientu-
lui i nu un aspru judector. Am
lucrat din greu timp de muli ani
pentru ca antreprenorii s fie din ce
n ce mai contieni c auditorul nu
furnizeaz doar un singur serviciu -
i, ce este mai important, un servi-
ciu obligatoriu - de audit al situaii-
lor financiare, ci i diferite tipuri de
asigurare, precum consultan de
specialitate, opinii economice i
financiare, servicii de consiliere fis-
cal sau compilare a situaiilor
financiare. n faa aciunilor parla-
mentarilor europeni, care i propun
s creasc pragurile pentru audita-
rea obligatorie a situaiilor financia-
re, auditorii vor fi obligai s i
axeze activitatea profesional, ntr-o
mult mai mare msur, pe alte ser-
vicii, diferite de audit. Printre cele-
lalte provocri cu care se confrunt
piaa de audit i KIBR a putea
meniona implementarea ISA-urilor,
creterea permanent a calitii ser-
viciilor furnizate de auditori, imple-
mentarea viitoare a noii directive i
mbuntirea continu a activiti- aceeai entitate, n locul rotaiei
lor de auto-reglementare.
Profesia noastr va trebui s
fac fa modificrilor operate
odat cu adoptarea noilor
msuri legislative de reform a
auditului, la nivelul Uniunii
Europene noua Directiv i
noul Regulament. Cum vedei
aceste noi reglementri?
Considerai c ele vor aduce
mbuntiri semnificative n s precizez cu exactitate c toate
Anul 3 - 3/2014
activitatea membrilor dumnea-
voastr i implicit a organis-
mului profesional? Cum i
propune KIBR s rspund derea prin care rolul comitetului de
acestor noi cerine?
n acest moment, este sigur doar c
inspeciile entitilor autorizate s
auditeze situaiile financiare ale
entitilor de interes public EIP
nu vor mai intra n sfera organisme-
lor profesionale. n ciuda acestui
fapt, KIBR va desfura alturi de
AOC aceste inspecii, din cauza
obligaiei derivate din calitatea sa
de membru IFAC. Un numr de
alte aspecte, din punctul de vedere
al activitilor efectuate de KIBR,
rmn necunoscute, pn cnd nu
va fi adoptat cadrul legislativ care
va reglementa situaia din Polonia.
Aceasta se datoreaz opiunilor per-
mise de Directiv. ns KIBR nu se
teme de dificultile impuse de
adoptare i implementare, am mai
trecut prin asta i cu ocazia modifi-
crilor legislative din 2009 odat
cu adoptarea prevederilor legale
existente, care au fost la fel de sem-
nificative.
Pe de alt parte, din perspectiva
auditorilor statutari i a firmelor de
audit, cele mai importante modifi-
cri i vor privi pe cei/cele care
auditeaz situaiile financiare ale
entitilor de interes public. n
Polonia exist aproximativ 160 de
astfel de entiti, dintre cele 1700
de firme de audit. De exemplu, se
va impune o rotaie obligatorie afe-
rent misiunilor efectuate pentru
KIBR. n acest sens trebuie trecut
auditorului-cheie, cum se ntmpl
n prezent, se vor interzice anumite
servicii prestate entitii de interes
public auditate sau se vor limita
onorariile pentru furnizarea servicii-
lor autorizate, altele dect auditurile
EIP-urilor.
La aceast dat, neavnd cunotin sura n care sunt necesare n vede-
de soluiile finale care vor fi imple-
mentate n Polonia, mi este dificil
st n cerina ca persoanele strine
INTERVIU
aceste soluii vor avea doar efecte
pozitive. n mod cert, un aspect
favorabil va fi reprezentat de preve-
audit al EIP-urilor va fi ntrit, prin
creterea participrii sale n proce-
sul de selecie al entitii autorizate
s auditeze situaiile sale financiare,
precum i n procesul de auditare a
situaiilor financiare ale EIP-urilor
sau prin extinderea ariei de infor-
maii furnizate n opinia de audit.
n acelai timp, m ntreb cum va
reui AOC s gestioneze activitatea
de inspectare a firmelor de audit
care auditeaz entiti de interes
public. n prezent, organismul de
supraveghere are dreptul de a desf-
ura aceast activitate, dar nu face
uz de acest drept, aadar aceste
controale sunt derulate de ctre
inspectorii KIBR.
n contextul liberalizrii circu-
laiei profesionitilor n
Uniunea European, n
Romnia, auditori din alte ri
europene pot desfura misiuni
de audit. Cum este reglemen-
tat n ara dumneavoastr
procedura prin care un audi-
tor din alt ar dorete s
profeseze n Polonia?
Procedura de furnizare a serviciilor
de audit, inclusiv audituri ale situa-
iilor financiare, de ctre persoanele
strine necesit mai nti obinerea
titlului de auditor polonez, ceea
ce presupune nregistrarea n regis-
trul auditorilor pstrat de ctre
examinarea n limba polonez susi-
nut naintea Consiliului de Exami-
nare, care funcioneaz n cadrul
KIBR, dar este numit de Ministerul
de Finane. Examinarea cuprinde
noiuni de legislaie economic obli-
gatorii pe teritoriul Poloniei, n m-
rea efecturii activitilor de audit.
Desigur, principala dificultate con-
11
 INTERVIU
s cunoasc limba polonez, dar, pe
de alt parte, este dificil de imagi-
nat c aceast profesie, care este, n
mod covritor, bazat pe contacte
cu clienii, ar putea fi exercitat de
o persoan care ar avea probleme
de comunicare n polonez.
Este interesant de observat c
aceast metod de a obine titlul
profesional n Polonia este mai frec-
vent aleas de cetenii polonezi
care au obinut licena de a practica
profesia de audit peste hotare dect
de cei care dein un paaport strin.
Conform procedurii clasice de exa-
minare, un candidat la profesia de
audit trebuie s treac 11 examene
n total i, n plus, s obin credit
pentru nc un an de experien
practic. ns, printre membrii
notri avem i persoane din afara
Poloniei care s-au alturat, pe
aceast filier, comunitii noastre
profesionale. Desigur, suntem bucu-
roi s lucrm alturi de persoane
care i-au obinut calificarea de
auditor n afar, deoarece o per-
spectiv diferit asupra problemelor
profesiei nu poate fi dect benefic
pentru ambele pri.
12
Date fiind tendinele de globa-
lizare care se resimt i n pro-
fesia contabil i de audit, cum
considerai c pot profita orga-
nismele profesionale, n aceas-
t er a informaiei, de pe
urma schimbului de opinii i
experiene? i, n particular,
cum apreciai colaborarea pro-
fesional dintre Camera
Naional a Auditorilor
Statutari din Polonia i
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia?
Organizaiile noastr coopereaz de
ani buni. mprtim idei, opinii,
nu doar cu ocazia diferitelor confe-
rine, inclusiv cele organizate de
institutele noastre, dar i direct,
prin dialog. Deseori, ne-am sprijinit
reciproc n cadrul forumurilor inter-
n opinia mea personal, naionale. Trebuie s recunosc c,
de manier permanent, urmrim
adoptarea ISA-urilor nu soluiile legale i organizaionale
ine doar de bunul plac al aplicate de un numr de institute
profesionale, inclusiv de organizaia
organizaiilor profesionale, dumneavoastr i astfel ne-am for-
ci este o necesitate, mai mat deseori idei despre cum am
putea mbunti propriile noastre
ales c implementarea lor activiti. Polonia i Romnia sunt
este preconizat i la ri care au foarte multe n comun,
chiar i dac ne referim numai la
nivelul UE, n viitorul evenimentele istorice pe care le-am
apropiat. Polonia dorete parcurs n ultimii cincizeci de ani.
s fie cu un pas nainte n rile noastre fac parte, de aseme-
nea, din Uniunea European. Toate
acest proces, din moment acestea ne fac s avem o mentalitate
ce, n prezent, o parte a similar, de aceea ne nelegem
reciproc att de bine.
situaiilor financiare sunt
Consider c acum, odat cu noile
auditate n conformitate prevederi legale de reglementare a
cu ISA-urile profesiei de audit din Uniunea
European, cooperarea noastr
chiar prin ntocmirea de opinii
comune pe marginea proiectelor de
lege i a repercusiunilor percepute
care rezult n urma acestora va fi
de o deosebit importan.
A consemnat
Adriana Spiridon
 IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Auditarea
fondurilor
europene Mirela erban,
Managing Partner,
R&M Audit

comparaii ntre
ISRS 4400 i ISA 805
Protocolul de colaborare privind organizarea i desfurarea activitii de audit financiar
pentru fonduri europene i alte fonduri nerambursabile de la ali donatori, ncheiat ntre
Camera Auditorilor Financiari din Romnia i Ministerul Fondurilor Europene, a
condus la necesitatea modificrii cadrului de raportare. Protocolul prevede c:
Auditorii financiari trebuie s-i asume responsabilitatea pentru Raportul financiar
independent cu privire la opinia independent asupra cheltuielilor i surselor de
finanare ale proiectului auditat, n conformitate cu standardele internaionale de audit
ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) adoptate integral de Camer. Pn
la apariia acestui Protocol, misiunile de audit n majoritatea lor presupuneau emiterea
unui Raport de constatri factuale, aa cum a fost reglementat de Autoritatea de
Management, respectiv realizarea unei misiuni de efectuare a procedurilor convenite
privind informaiile cuprinse n cererile de rambursare, n conformitate cu ISRS 4400.
Scopul Raportului de constatri factuale este acela de a sprijini Autoritatea de
Management/Organismul Intermediar n a evalua dac cheltuielile solicitate de beneficiar
n cererea de rambursare sunt realizate (realitatea desfurrii), sunt exacte
(exactitate) i eligibile. Modificarea aprut oblig auditorii s realizeze misiuni de
asigurare cu scop special (ISA 100-805) privind eligibilitatea cheltuielilor i a surselor de
finanare primite i/sau solicitate prin cererile de rambursare de ctre beneficiari i care
s ofere suficiente asigurri autoritii de management sau altor entiti cu rol de ges-
tionare n certificarea fondurilor nerambursabile de la ali donatori, cu orice informaii
solicitate n legtur cu auditul.
n cele ce urmeaz realizm o comparaie ntre ISRS 4400 i ISA 805.

Anul 3 - 3/2014 13
 Idei, sugestii, experiene

14
 Auditarea fondurilor europene

Anul 3 - 3/2014 15
 Idei, sugestii, experiene
Concluzie
Indiferent de tipul de asigurare sau de constatare,
auditorul trebuie s se asigure c finanarea
nerambursabil acordat a fost cheltuit n conformitate
cu termenii i condiiile contractului de finanare (n
limita liniilor bugetare aprobate) i s poat demonstra
n orice moment c acele cheltuieli solicitate la rambur-
sare sunt eligibile conform legislaiei n vigoare
(susinute de tranzacii legale, avnd la baz documente
justificative reale, bazate doar pe tranzacii reale),
sumele declarate fiind corecte i corect clasificate.
16
Bibliografie
IAASB, Manual de Reglementri Internaionale de
Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii Conexe, tradus i republi-
cat de CAFR, Bucureti, 2012
CAFR MFE, Protocol de colaborare privind organi-
zarea i desfurarea activitii de audit financiar
pentru fonduri europene i alte fonduri nerambur-
sabile de la ali donatori, accesibil la:
http://www.cafr.ro/uploads/Protocol%20MFE-
3454.pdf
 Idei, sugestii, experiene

Demersuri operaionale pentru

conformitatea
obligaiilor fiscale

Prof. univ. dr. Tatiana Dr. Mihaela Prozan,

Dnescu, Administraia Judeean a
Universitatea Petru Maior Finanelor Publice Mure,
Trgu Mure, auditor financiar auditor financiar

Realizarea concordanei dintre informaiile prezentate n documentele contabile i documentele

fiscale impune existena i aplicarea de activiti de control intern adecvate n funcie de
mrimea, complexitatea i specificul entitilor contribuabili. Adecvarea permanent a
activitilor de control intern poate fi asigurat prin cunoaterea i aplicarea corespunztoare a
regulilor contabile i a celor fiscale specifice fiecrui impozit, tax i contribuie social,
deziderate ce conduc spre implementarea unui management pro-activ i prospectiv n raport de
natura i tipologia riscurilor din perimetrul raportrilor contabile i fiscale. Numai prin
demersuri operaionale dedicate evitrii riscurilor de nonconformitate se pot raporta informaii
relevante, comparabile i credibile n procesele decizionale interne i externe.

RETROSPECTIV ASUPRA tre contabilitate i fiscalitate, cu Conformitatea obligaiilor fiscale

CONFORMITII
INFORMAIILOR PRIVIND
OBLIGAIILE FISCALE
Una dintre temele larg dezbtute de
autoritile legislative, organismele
profesionale i mediile academice,
abordat att de reglementrile con-
tabile i fiscale naionale, comunita-
re i internaionale, ct i de litera-
tura de specialitate este relaia din-
multiplele ei implicaii. este impus att n ceea ce privete
determinarea, evidenierea i reine-
Cu toate acestea, problematica con-
rea acestora, ct i la declararea i
trolrii adecvate a riscurilor care
plata lor potrivit prevederilor fiscale
pot afecta conformitatea obligaiilor
n materie.
fiscale cu cadrele de raportare con-
tabil i/sau fiscal, subiect care n contextul acestor reglementri,
creeaz premisele asigurrii unor entitile contribuabil trebuie s ela-
informaii credibile n dimensiunea boreze i implementeze activiti de
proceselor decizionale interne i control intern adecvate pentru a rs-
externe, nu este nc suficient punde la acele evenimente care pot
tratat. afecta conformitatea obligaiilor fis-

Anul 3 - 3/2014 17
 Idei, sugestii, experiene
cale generate de activitatea desfu-
rat.
Riscurile de neconformitate fac
obiectul abordrii i prin activiti
specifice de audit financiar i audit
intern, activiti care vizeaz con-
trolul intern implementat de entiti-
le contribuabil. Studii empirice,
modele i scenarii practice de con-
ciliere i de conectare a rezultatului
contabil cu cel fiscal realizate n
acest context au reliefat unele inad-
vertene dintre informaiile prezen-
tate n raportrile contabile i/sau
raportrile fiscale concretizate n
informaii neconforme cu realitatea
reprezentat, cu regulile contabile i
fiscale aplicabile.
Retrospectiva asupra cauzelor inad-
vertenelor, neconformitilor iden-
tificate a condus, n cele mai multe
cazuri, spre localizarea acestora n
perimetrul disfunciilor identificate
n arealul controlului intern al enti-
tilor contribuabil. n mod con-
cret,au fost identificate cu prepon-
deren inadvertene sau neconfor-
miti n sfera practicilor de elabo-
rare i/sau aplicare a politicilor i
procedurilor contabile, dar i n
sfera atitudinilor, comportamentului
responsabililor care i-au pus
amprenta asupra culturii organiza-
ionale aplicate.
Toate acestea au reliefat necontien-
tizarea importanei politicilor i pro-
cedurilor contabile, necunoaterea,
nenelegerea i/sau neaplicarea
corespunztoare a legislaiei fiscale
i implicit a tratamentelor
fiscale/procedurilor specifice stabili-
rii, evidenierii, reinerii, declarrii
i plii impozitelor, taxelor i con-
tribuiilor sociale datorate.
Materializarea riscurilor de necon-
formitate a obligaiilor fiscale cu
bazele de impunere reale a avut i
are consecine negative nu numai
asupra entitilor contribuabil surs,
ci i asupra utilizatorilor externi ai
18
acestor informaii, n mod special ai
entitilor care administreaz veni-
turile statului, n calitate de credi-
tori sau debitori ai acestora.
Dintre cele mai frecvente cauze
surs ale riscurilor de neconformita-
te ale obligaiilor fiscale cu impact
semnificativ att asupra entitilor
contribuabili, ct i a utilizatorilor
informaiilor furnizate de acestea se
numr:
nenregistrarea tuturor operaiu-
nilor impozabile n perioadele
fiscale la care se refer;
nregistrarea eronat, incomple-
t sau cu ntrziere a operaiuni-
lor cu implicaii de natur
fiscal;
aplicarea eronat sau neaplica-
rea tratamentului contabil i/sau
EXPECTATIVE N ASIGURA-
a celui fiscal aferent operaiuni-
lor analizate (neidentificarea REA CONFORMITII
tuturor cheltuielilor nedeductibi- INFORMAIILOR PRIVIND
le fiscal, a veniturilor OBLIGAIILE FISCALE
neimpozabile etc.);
Ateptrile n privina diminurii
aplicarea contabilitii creative; riscurilor de neconformitate ale
nedeclararea sau declararea ero- obligaiilor fiscale vor putea fi
nat a impozitelor, taxelor i materializate nu numai cu elemente
contribuiilor sociale. ce in de elaborarea, cunoaterea i
aplicarea corect a politicilor, pro-
Contientizarea necesitii eliminrii
cedurilor i normelor contabile, ci
cauzelor surs a riscurilor de
i cu elemente ce in de cunoaterea
neconformitate ale obligaiilor fisca-
tratamentului fiscal corespunztor
le impune identificarea i cunoa-
fiecrui tip de impozit i tax n
terea celor mai semnificative efecte
parte n funcie de tipul de:
negative ale materializrii acestora,
cum ar fi: afectarea credibilitii i entitate (impozit pe profit sau
imaginii entitilor aflate n aceast impozit pe venit);
situaie;influenarea proceselor deci-
tranzacie sau operaiune (intr
zionale, n special cele din activita-
sau nu n perimetru impozabil
tea de administrare a veniturilor sta-
sau este ooperaiune impozabil,
tului;impact financiar negativ att
de exemplu cum este cazul
asupra entitilor contribuabili con-
impozitului pe profit, a impozi-
cretizat n plata unor dobnzi, pena-
tului pe venitul microntreprin-
liti de ntrziere i amenzi contra-
derilor, a TVA, a accizelor
venionale, ct i asupra veniturilor
etc.);
bugetare planificate;generarea unor
stri de insolven, a unor litigii impozit, tax sau contribuie
etc. social.

stabilirea naturii veniturilor rea-
Prin urmare, nregistrarea, prezen-
tarea i raportarea obligaiilor i
creanelor fiscale impun analiza
dual a operaiunilor realizate de
fiecare entitate contribuabil prin
prisma a dou tipuri de tratamente
date n recunoaterea, evaluarea i
dezvluirea informaiilor referitoare
la operaiunile angajate: tratamentul
contabil, potrivit cerinelor cadrului
de raportare financiar aplicabil;
tratamentul fiscal potrivit cerinelor
din legislaia fiscal naional, euro-
pean i internaional. O serie de
analize efectuate asupra practicilor
contabile i fiscale au reliefat
importana n privina diminurii
riscurilor de neconformitate ale
obligaiilor fiscale a urmtoarelor
demersuri:
ncadrarea tranzaciilor efectua-
te n cadrul obiectului de activi-
tate i identificarea tratamentu-
lui fiscal aferent acestora;
identificarea situaiei fiscale a
partenerilor de afaceri (sistemul
de TVA aplicabil, nregistrarea
n scopuri de TVA, anularea
nregistrrii n scopuri de TVA,
dac sunt declarai inactivi sau
Anul 3 - 3/2014
reactivai, aflai n procedura de
insolvabilitate etc.);
lizate i a cheltuielilor efectuate,
n mod concret a:
F caracterului deductibil sau
nedeductibil al cheltuielilor
efectuate;
F tratamentelor aplicate provi-
zioanelor i rezervelor;
F tratamentelor aferente entit-
ilor contribuabil care aplic
reglementrile contabile con-
forme cu Standardele inter-
naionale de raportare finan-
ciar (provizioane specifice,
sume rezultate din actualiza-
rea cu rata inflaiei a active-
lor i pasivelor, alte ajustri,
modificri ale valorii juste a
investiiilor imobiliare/acti-
velor biologice ca urmare a
evalurilor ulterioare etc.;
F clasificrii veniturilor din
anumite servicii prestate n
afara Romniei ca fiind
venituri obinute din ar
(din anul 2013, servicii de
management, de consultan
n orice domeniu, de marke-
ting, de asisten tehnic, de
cercetare i proiectare n
orice domeniu, de reclam i
publicitate, a celor prestate
de avocai, ingineri, arhi-
teci, notari publici, contabili
i auditori, intr n categoria trial a impozitului (ncepnd cu
veniturilor obinute din Ro-
mnia dac sunt prestate de
entiti romneti sau de per-
soanele fizice romneti care
exercit profesii liberale);
F categoriilor de venituri
neimpozabile i a cheltuieli-
lor aferente;
F tranzaciilor nereale (fr
coninut economic pentru
evitarea impozitrii sau pen-
tru a obine anumite avantaje
fiscale);
obligaiile fiscale
F particularitilor specifice
sediilor permanente ale
contribuabililor nerezideni;
identificarea regulilor i opera-
iunile specifice TVA, referitoa-
re la:
F cuprinderea operaiunilor n
sfera TVA;
F momentul la care intervine
exigibilitatea TVA;
F cotele de TVA aplicabile;
F ndeplinirea sau nu a condi-
iilor de exigibilitate i
deductibilitate aferente ope-
raiunilor taxabile;
F operaiunile care impun ajus-
tarea TVA i modalitatea de
realizare a acestora;
F regulile specifice sistemului
de TVA aplicabil (sistemul
de TVA la ncasare a deve-
nit opional ncepnd cu anul
2014);
F operaiunile efectuate dup
anularea din oficiu a nregis-
trrii n scopuri de TVA de
ctre autoritatea fiscal;
stabilirea regimului i sistemului
de impunere aplicabile n func-
ie de operaiunile realizate, de
opiunile efectuate; de exemplu,
n cazul impozitului pe profit
aplicarea sistemului de impune-
re anual cu pli anticipate sau
stabilirea i declararea trimes-
anul 2013 exist i se aplic sis-
temul anual de impunere cu
pli anticipate trimestriale
pentru cei care opteaz);
recunoaterea regulilor de deter-
minare a impozitelor i a contri-
buiilor realizate prin stopaj la
surs, conform tratamentului
fiscal aplicabil fiecrei categorii
de impozit i contribuie social
n parte.
Realizarea acestor considerente, n
cadrul fiecrei entiti contribuabil
19
 Idei, sugestii, experiene
devine posibil n virtutea activiti-
lor de control intern din perimetrul
raportrilor contabile i fiscale, res-
pectiv al procedurilor operaionale
privind stabilirea, evidenierea,
declararea i plata impozitelor,
taxelor i contribuiilor sociale. n
plus, li se altur procedurile de
prezentare i raportare aplicate la
ntocmirea i depunerea declaraiilor
fiscale.
Similar informaiei contabile i utili-
tatea informaiei fiscale este dat de
calitatea sau valoarea acesteia pro-
bat de aceleai caracteristici calita-
tive ca ale informaiei contabile,la
care se adaug cerine fiscale legate
de reflectarea corect, comple-
t i cu bun credin a bazei de trrii n scopuri de TVA, declararea
impunere real, a impozitului, taxei
sau a contribuiei sociale declarate.
Cunoaterea i aplicarea regulilor
de baz pentru asigurarea i urmri-
rea conformitii obligaiilor fiscale
se refer la nregistrarea fiscal a
contribuabililor, la declararea impo-
zitelor, taxelor i contribuiilor
sociale datorate, la stabilirea perioa-
delor fiscale aferente acestora potri-
vit legislaiei n vigoare specifice
fiecrei entiti contribuabil, la anu-
larea nregistrrii fiscale atunci cnd
20
opiunilor efectuate, a tipurilor de
obligaii fiscale datorate (prin unul
din formularele declarative 010,
020, 030,070,095, etc.).
Pentru fiecare tip de contribuabil i
operaiune exist un anumit formu-
lar declarativ, iar pe baza informa-
iilor din acestea se realizeaz nre-
gistrarea, modificarea sau anularea
nregistrrii fiscale. Despre modul
de utilizare al acestor declaraii
exist informaii pe site-ul
Autoritii Naionale de
Administrare Fiscal, care pot fi
accesate/ descrcate.
Un prim aspect al materializrii ris-
cului de neconformitate este dat de
inadvertenele existente ntre impo-
zitele, taxele i contribuiile sociale
condiiile nu mai impun anumite nregistrate potrivit vectorului fiscal
obligaii fiscale. n fapt, aceste i cele declarate prin formularele de
informaii formeaz componentele declaraii specifice acestor obligaii
registrului contribuabililor denumite (formular declarativ 100, formular
n mod genericvector fiscal, prin declarativ 300 etc.). Spre exemplu,
intermediul crora autoritatea fisca- n cazul unei entiti contribuabil
l urmrete situaia fiscal a fiec- care nu mai ndeplinete condiiile
rei entiti contribuabil administra- pentru a aplica impozitul pe venitul
te. Pentru a preveni riscul de microntreprinderilor i nu proce-
neconformitate, o parte din aceste deaz la notificarea autoritii fisca-
informaii sunt de interes public, le pentru anularea nregistrrii ca
motiv pentru care pot fi accesate de pltitoare a acestui impozit i la
cei interesai de pe site-ul nregistrarea ca pltitoare de impo-
Autoritii Naionale de zit pe profit, ns determin, decla-
Administrare Fiscal (informaii r i stabilete impozitul datorat n
despre partenerii de afaceri, de funcie de situaia de fapt fiscal.
exemplu nregistrarea acestora n Pn la remedierea acestei necon-
scopuri de TVA, anularea nregis- formiti (cererea contribuabilului n
urma notificrii sau din oficiu),
n stare de inactivitate etc.). ntre obligaiile existente n vectorul
nregistrarea fiscal, anularea nre- fiscal i cele efectiv declarate exist
gistrrii fiscale (n scopuri de TVA, unele inadvertene temporare care
a obligaiilor generate de veniturile implic de ambele pri (autoritate
fiscal i entitate contribuabil) ope-
de natur salarial sau asimilate
raiuni i costuri suplimentare.
acestora etc.) se realizeaz prin
completarea i depunerea la autori- Determinarea i preluarea corect n
tatea fiscal n raza de activitate a declaraiile fiscale sau informative a
creia entitile contribuabil i au informaiilor referitoare la cuantu-
domiciliul fiscal, a declaraiilor de mul bazelor de impunere n raport
nregistrare fiscal, a declaraiilor cu realitatea reprezentat,la obliga-
de meniuni specifice sistemelor de iile fiscale datorate, coroborat cu
impunere aferente fiecrei entiti, a depunerea declaraiilor n termenele

legale i plata n conturile de veni-
turi bugetare corespunztoare fac
obiectul altor responsabiliti n asi-
gurarea i urmrirea conformitii
obligaiilor fiscale, stabilite n actele
normative de referin.
Prin schimbarea politicii fiscale cu
consecina divizrii anului fiscal
(exemple, cazul impozitului pe pro-
fit din anul 2010 - cnd anul 2010 a
fost divizat n doi ani fiscali - sau
trecerea obligatorie de la impozitul
pe profit la impozitul pe veniturile
microntreprinderii, din luna februa-
rie 2013, pentru entitile care nde-
plineau anumite cerine impuse de
lege) sau n cazul aplicrii unei
modaliti specifice de declarare
(primele 3 trimestre prin formularul
100, iar impozitul final prin formu-
larul 101), trebuie instituite proce-
duri de regularizare i raportare
prin formulare declarative diferite,
situaii care, de multe ori n practi-
c au dus la existena unor inadver-
tene sau nesincronizri ntre infor-
maiile din aceste raportri.
n situaia n care se constat anu-
mite erori la impozitele, taxele i
contribuiile sociale declarate, tre-
buie aplicate proceduri de corecie,
urmate de proceduri de depunere a
declaraiei rectificative, cu excepia
coreciilor de aplicat n cazul TVA
declarat. Ideal ar fi ca entitile
contribuabil s aib stabilite proce-
duri de prevenire a unor astfel de
situaii, ns n practic de multe ori
identificarea acestora se realizeaz
numai dup materializarea riscurilor
de neconformitate, cnd se impune
eliminarea efectelor produse prin
remedierea operativ a impactului
negativ, n care factorul timp este
semnificativ.
Un caz atipic de corectare a erorilor
identificate este cel al TVA decla-
rat, n care autoritatea fiscal com-
petent aplic o procedur specifi-
c, constnd n emiterea unei deci-
zii de corecie. Exemple de astfel
Anul 3 - 3/2014
de erori: preluarea eronat a datelor
din jurnalele de TVA, inversarea
cifrelor, nepreluarea soldurilor din
decontul perioadei precedente,
necuprinderea obligaiilor stabilite
de ctre inspecia fiscal prin deci-
ziile de impunere comunicate.
n cazul n care prin decontul de
TVA se omit anumite informaii sau
acestea nu sunt conforme cu situaia
de fapt fiscal,dac neconformitile
identificate nu pot fi clasificate
drept erori, pentru remedierea aces-
tora se pot aplica proceduri de
corecie doar prin Decontul de
taxa pe valoarea adugat (formu-
lar declarativ 300) aferent perioadei
fiscale n care sunt identificate omi-
siunile, neconformitile (prin efec-
tuarea de meniuni la rndurile de
regularizri, potrivit art.156^2
alin.3 Legea nr. 571 din 22 decem-
brie 2003 privind Codul fiscal, cu
modificrile i completrile ulte-
rioare). Din acest considerent, enti-
tile contribuabil n cauz, n situa- dividende distribuite persoane-
ia n care TVA efectiv datorat sau
TVA de rambursat este diferit fa
de realitatea reprezentat, vor
suporta pe intervalele de timp afe-
rente anumite consecine. Spre
exemplu, dac se declar TVA mai
mare dect TVA efectiv datorat,
entitile contribuabil trebuie s pl-
teasc aceste sume pentru a nu fi
demarat procedura de executare
silit mpotriva lor sau pentru a nu
datora obligaii fiscale accesorii,
constnd n dobnzi i penaliti de
ntrziere.
De asemenea, pentru achiziiile i
livrrile interne sau cele intracomu-
nitare, atunci cnd intervine exigibi-
litatea TVA aferent, entitile con-
tribuabil trebuie s instituie proce-
duri operaionale de ntocmire i
depunere la autoritile fiscale a
declaraiilor informative (formulare-
le 390, 394, 392 A i B, 393), sin-
cronizate cu cele de ntocmire a
deconturilor aferente perioadelor
obligaiile fiscale
fiscale n cauz.
Similar TVA i n cazul impozitelor
datorate de persoanele fizice, reali-
zate prin stopaj la surs, prin preve-
derile Titlului III din Codul fiscal se
instituie cerine fiscale care impun
demersuri operaionale n consens.
Pentru stabilirea, evidenierea, rei-
nerea, declararea i plata obligaii-
lor fiscale datorate de contribuabili
persoane fizice, pltitorii veniturilor
impozabile vor aplica proceduri de
stabilire i raportare a obligaiilor
fiscale prin intermediul declaraiilor
fiscale n funcie de tipul de venit
realizat, impozitul datorat i contri-
buiile sociale obligatorii aferente:
prin formular declarativ 100 -
Declaraie privind obligaiile
de plat la bugetul de stat
(Ordinul preedintelui Ageniei
Naionale de Administrare
Fiscal nr. 3136/2013) pentru:
impozit pe veniturile din aren-
d; impozit pe veniturile din
lor fizice; impozit pe veniturile
din dobnzi; impozit pe ctigul
din operaiuni de vnzare-cum-
prare de valut la termen pe
baz de contract, precum i din
orice alte operaiuni de acest
gen, altele dect cele cu instru-
mente financiare tranzacionate
pe piee autorizate i suprave-
gheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar; impo-
zit pe veniturile din premii;
impozit pe veniturile din jocuri
de noroc; impozit pe veniturile
din transferul proprietilor
imobiliare din patrimoniul per-
sonal; impozit pe veniturile din
alte surse, datorat de persoanele
fizice;
prin formular declarativ 112
Declaraie privind obligaiile
de plat a contribuiilor sociale,
impozitului pe venit i evidena
nominal a persoanelor asigu-
rate (Ordinul comun al
21
 Idei, sugestii, experiene
ministrului finanelor publice, al
ministrului muncii, familiei i
proteciei sociale i al ministru-
lui sntii nr. 1045/2084/783
din 2012) pentru: impozitul pe
salarii i asimilate salariilor;
impozit pe veniturile din drep-
turi de autor i drepturi conexe;
impozit pe veniturile rezultate
din activiti profesionale desf-
urate n baza contractelor/con-
veniilor ncheiate potrivit
Codului civil, precum i contri-
buii sociale obligatorii.
De asemenea, entitile pltitoare de
astfel de venituri trebuie s aplice
proceduri de ntocmire i depunere
a declaraiei informative potrivit
formularului 205 Declaraie
informativ privind impozitul reinut
la surs i ctigurile/pierderile
realizate, pe beneficiari de venit
(Ordinul preedintelui Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal
nr. 3883/2013),document important
n evitarea riscurilor de neconformi-
tate n administrarea creanelor fis-
cale constnd n impozit pe venit
datorat de contribuabilii persoane
fizice.
n plus, n cazul veniturilor impoza-
bile obinute de contribuabili per-
soane fizice, n evitarea riscurilor
de neconformitate, trebuie remarca-
t importana procedurilor de decla-
rare/raportare la autoritatea fiscal
de ctre pltitorii unor astfel de
venituri a informaiilor privind
veniturile i impozitele reinute prin
stopaj la surs pentru care exist
posibilitatea de opiune a tratamen-
tului fiscal aplicabil, respectiv plat
anticipat sau impozit final. Aceasta
pentru c, n cazul n care impozitul
reinut reprezint plat anticipat,
acesta se stabilete prin aplicarea
cotei de impunere de 10% la venitul
brut, din care se deduc contribuiile
sociale obligatorii reinute la surs.
Dac impozitul este final se aplic
proceduri de calculare prin reinere
22
la surs, la momentul plii venitu-
rilor, prin aplicarea cotei de 16%
asupra venitului brut, opiunea care
se efectueaz n momentul ncheierii
fiecrei convenii/contract i se
menioneaz n convenie/contract.
Potrivit art.52 i art. 52^1 Legea
571/2003 privind Codul fiscal,
coroborat cu Hotrrea Guvernului
44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, o
astfel de situaie exist n cazul
veniturilor din:
drepturi de proprietate inte-
lectual;
activiti desfurate n baza
contractelor/conveniilor civile
ncheiate potrivit Codului civil,
precum i a contractelor de
agent (fac excepie veniturile
din activiti economice desf-
urate n mod independent sau
n cazul exercitrii profesiilor
libere i sunt nregistrai fiscal);
activitatea de expertiz contabil
i tehnic, judiciar i extrajudi-
ciar.
n practic exist numeroase cazuri
n care completarea deficitar a
declaraiilor informative (formular
declarativ 205) are consecine nega-
tive att asupra contribuabililor per-
soane fizice i a pltitorilor acestor
venituri, ct i asupra autoritilor
fiscale, cu toate c, din punct de
vedere al obligaiilor fiscale de
plat acestea sunt ndeplinite n con-
formitate cu prevederile legale n
materie. Spre exemplu, n cazul
veniturilor pentru care contribuabilii
au optat n momentul ncheierii con-
tractului /conveniei pentru stabili-
rea impozitului pe venit ca impozit
final, ns n declaraiile informati-
ve aceast opiune nu a fost comple-
tat corespunztor de ctre pltito-
rul de venit, n evidenele autoritii
fiscale contribuabilii persoane fizice
figureaz ca avnd obligaia de a
declara veniturile realizate,dei pen-
tru acestea au fost reinute i pltite
obligaiile fiscale datorate (impozit
final). Pn la clarificarea situaiei
fiscale prin depunerea declaraiilor
rectificative de ctre pltitorii de
venit n cauz,contribuabilii persoa-
ne fizice vizai vor fi notificai de
autoritatea fiscal, iar n cazul
neprezentrii se vor stabili din ofi-
ciu obligaiile fiscale, conducnd la
cheltuieli suplimentare pentru admi-
nistrare, alturi de posibile tensiuni
n context.
CONCLUZII
ntre informaiile din declaraiile
fiscale (formulare declarative 100,
112, 200, 300) i cele din declara-
iile informative (formulare declara-
tive 205, 390, 394) sau ntre aces-
tea (formular declarativ 101) i
informaiile din situaiile financiare
(bilan, contul de profit de pierdere)
exist anumite corelaii i sincroni-
zri, dei fiecare declaraie i/sau
raportare are scop i rol diferit. Se
constat c aceleai tip de informa-
ie este solicitat a fi prezentat n
diferite ipostaze n formularele prin
care sunt declarate obligaiile fiscale
sau n cele cu caracter informativ,
precum i n raportrile contabile.
Comparaii i analize efectuate att
la nivelul unui contribuabil, al unei
entiti pltitoare de venituri realiza-
te prin stopaj la surs, respectiv la
nivelul unei autoriti de administra-
re fiscal, ct i ntre acestea au dus
la identificarea n practic a nume-
roase cazuri de inadvertene, ceea
ce constituie n fapt o materializare
a riscurilor de neconformitate.
Pentru diminuarea sau chiar elimi-
narea, atunci cnd este posibil, a
acestor inadvertene, se impune
identificarea att a factorilor de risc
i a cauzelor care genereaz astfel
de neconformiti, ct i a modalit-
ilor de abordare/tratare a acestora.
 obligaiile fiscale

n contextul diminurii riscurilor de
neconformitate n stabilirea, eviden-
ierea, reinerea,declararea i plata
obligaiilor fiscale, un rol esenial
poate s l aib controlul intern din
cadrul fiecrui participant la rapor-
tul juridic fiscal, indiferent de cali-
tatea acestora (contribuabil, pltitor
de venit sau autoritate fiscal). n
acest sens, primordial este elabora-
rea i aplicarea corespunztoare a
unor proceduri operaionale adecva-
te, actualizate n timp util, n func-
ie de modificarea cadrului legal
specific obligaiilor fiscale datorate.
La diminuarea acestui risc va con-
tribui i introducerea, potrivit art.
83 alin. (5) din Codul de procedur
fiscal, ncepnd cu 1 ianuarie
2014, a obligativitii certificrii
declaraiilor fiscale anuale ale con-
tribuabililor persoane juridice de
ctre un consultant fiscal, cu excep-
ia entitilor contribuabili pentru
care este obligatorie auditarea
(Conform art. II din Legea Nr.
162 din 4 octombrie 2012, aplica-
rea prevederilor art. 83 alin. (5) a
fost suspendat pn la 1 ianuarie
2014).

Referine bibliografice
Hotrrea Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal.
Ordonana Guvernului nr. 92 din 2003 privind codul de
procedur fiscal, republicat, cu modificrile i com-
pletrile ulterioare, Monitorul Oficial nr.513 din 2007.
Ordinul ministrului finanelor publice nr.262 din 2007
pentru aprobarea formularelor de nregistrare fiscal a
contribuabililor, Monitorul Oficial nr. 766 din 2009,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 179 din 2007
pentru aprobarea Instruciunilor de corectare a erorilor
materiale din deconturile de tax pe valoarea adugat,
Monitorul Oficial nr. 347 din 22 mai 2007.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 1790 pentru aprobarea modelului i coni-
nutului formularului (300) Decont de tax pe valoarea
adugat, Monitorul Oficial nr. 791/26.11.2012.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 3162 din 2011 privind modificarea
OPANAF nr. 76/2010 pentru aprobarea modelului si
coninutului formularului (390 VIES) Declaraie
recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile
intracomunitare, Monitorul Oficial nr. 677 din 23
septembrie 2011.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr.65 din 2013 privind modificarea Ordinului
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 1.081/2011 pentru aprobarea modelului i
coninutului unor formulare de declaraii informative,
Monitorul Oficial nr. 56 din 24 ianuarie 2013.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr.1950 din 2012 privind aprobarea modelului
i coninutului formularelor utilizate pentru declararea
impozitelor i taxelor cu regim de stabilire prin
autoimpunere sau reinere la surs, cu modificrile i
completrile ulterioare, Monitorul Oficial nr.877 din
27 decembrie 2012.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 3136/2013 pentru modificarea i completa-
rea Ordinului preedintelui Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal nr. 1.950/2012 privind aprobarea
modelului i coninutului formularelor utilizate pentru
declararea impozitelor i taxelor cu regim de stabilire
prin autoimpunere sau reinere la surs, publicat n
Monitorul Oficial, Partea I nr. 609 din 01.10.2013;
Ordinul comun al ministrului finanelor publice,
ministrului muncii, familiei i proteciei sociale i al
ministrului sntii nr. 1045/2084/783 din 2012 pentru
aprobarea modelului, coninutului, modalitii de depu-
nere i de gestionare a Declaraiei privind obligaiile
de plat a contribuiilor sociale, impozitului pe venit i
evidena nominal a persoanelor asigurate, Monitorul
Oficial nr. 600 din 21 august 2012.
Ordinul preedintelui Autoritii Naionale de Administrare
Fiscal nr. 1913 pentru modificarea OPANAF
nr.52/2012 pentru aprobarea modelului i coninutului
unor formulare prevzute la Titlul III din Legea
nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulte-
rioare, Monitorul Oficial, Partea I, nr. 850, din 17
decembrie 2012.
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 3883 privind modificarea Ordinului
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal nr. 52/2012 pentru aprobarea modelului i
coninutului unor formulare prevzute la titlul III din
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul
Oficial, Partea I, nr. 2 din 06.01.2014;
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fis-
cal, cu modificrile i completrile ulterioare,
Monitorul Oficial nr. 927 din 2003.
Legea nr. 162 din 4 octombrie 2012 privind aprobarea
Ordonanei Guvernului nr. 2/2012 pentru modificarea
i completarea Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 pri-
vind Codul de procedur fiscal, Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 691 din 08 octombrie 2012.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 din 29
octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor con-
tabile conforme cu directivele europene, Monitorul
Oficial nr. 766 din 2009.

Anul 3 - 3/2014 23
 Idei, sugestii, experiene

Aspecte practice privind

testarea elementelor
specifice n cadrul auditului
situaiilor financiare
Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de
auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat
opinia de audit i includ toate informaiile coninute n
evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a
altor informaii.
Nu se ateapt ca auditorii s abordeze toate informaiile care Dr. Clemente Kiss,
Senior Manager
exist. Este o cerin de baz n orice audit ca auditorul s - Audit, KPMG Romnia
obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s
emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

DELIMITRI PRIVIND va lua n considerare riscul de ETAPELE PRINCIPALE

PROBELE DE AUDIT
Prezentul articol pornete de la
cerinele Standardului International
de Audit (ISA) nr. 500 privind pro-
bele de audit i are scopul de a asis-
ta auditorii financiari atunci cnd
planific i efectueaz testarea de
elemente specifice n cadrul proce-
durilor de fond aferente auditului
situaiilor financiare.
Atunci cnd planific selectarea de
elemente specifice n vederea test-
rii auditorul financiar va lua n
considerare urmtoarele aspecte:
va utiliza criterii adecvate pen-
tru selectarea elementelor plani-
ficate a fi testate i apoi va testa
aceste elemente utiliznd o
varietate de tehnici;
eroare semnificativ n popu-
laia rmas (este o practic
general acceptat ca atunci cnd
riscul de eroare semnificativ
este sczut la un nivel accepta-
bil s se documenteze cum s-a
ajuns la aceast concluzie, fr
s mai fie cazul s se efectueze
teste suplimentare; n cazul n
care riscul de eroare semnifica-
tiv nu este acceptabil de sc-
zut, auditorul va efectua proce-
duri de fond suplimentare
adecvate);
dac este cazul, efectuarea de
proceduri suplimentare;
se evalueaz dac s-au obinut
probe de audit suficiente i
adecvate.
ALE PROCESULUI DE
TESTARE A ELEMENTELOR
SPECIFICE
Principalii pai din cadrul procesu-
lui de efectuare i evaluare a testrii
elementelor specifice sunt prezentai
n cele ce urmeaz:
1. Selectarea unor criterii adecvate
i de bun calitate privind ele-
mentele specifice;
2. Testarea tuturor elementelor spe-
cifice identificate care ndepli-
nesc aceste criterii efectuarea
de teste de detaliu;
3. Analizarea populaiei rmase
riscul ca aceasta s conin o
eroare semnificativ este sufi-
cient de sczut?

24

4. Decizia luat n funcie de rs-
punsul la ntrebarea de mai sus:
a) Dac rspunsul este Da: se
documenteaz raionamentul
auditorului financiar prin
care a ajuns la aceast con-
cluzie;
b) Dac rspunsul este Nu: se
efectueaz proceduri analiti-
ce/eantionare de audit.
SELECTAREA ELEMENTE-
LOR SPECIFICE PENTRU
TESTARE - STABILIREA
CRITERIULUI ADECVAT
Cnd auditorul decide s selecteze
elemente specifice din cadrul unei
populaii n vederea testrii, factorii
care ar putea fi relevani cnd se
stabilesc criteriile de selecie includ:
nelegerea obinut de ctre
auditor cu privire la entitate;
Evaluarea riscului de eroare
semnificativ;
Caracteristicile populaiei
testate.
Auditorul financiar utilizeaz jude-
cata profesional cnd alege care
elemente specifice urmeaz a fi tes-
tate, lund n considerare circum-
stanele specifice ale entitii audita-
te.
Elementele specifice selectate ce
urmeaz a fi testate includ (n con-
formitate cu prevederile ISA
500.A54):
Elemente cu valoare mare sau
elemente cheie auditorul
financiar ar putea s decid
selectarea unor elemente speci-
fice din cadrul unei populaii
datorit faptului c acestea au o
valoare mare sau prezint alte
caracteristici, cum ar fi elemen-
1 ISA 500 Probe de audit
Anul 3 - 3/2014
auditul situaiilor financiare
te care provoac suspiciuni,
sunt neobinuite i cu indicii de
risc sau cu privire la care s-au
nregistrat erori n trecut.
Toate elementele care depesc
o anumit valoare auditorul
financiar ar putea s decid exa-
minarea elementelor a cror
valoare nregistrat depete o
anumit valoare astfel nct s
se poat verifica o parte semni-
ficativ a sumei totale nre-
gistrate ntr-un anumit cont.
Elemente care ajut la obinerea
de informaii pot fi examinate
elemente pentru a se obine in-
formaii cum ar fi natura entit-
ii auditate sau natura tranzacii-
lor.1
Este o practic general acceptat
folosirea unei combinaii de criterii
de natur calitativ i cantitativ (de
exemplu, cnd se testeaz ncasri
specifice dup data bilanului, se
pot alege creane a cror valoare
depete pragul de materialitate i
care sunt mai vechi de 90 de zile).
EFECTUAREA DE TESTE
DE DETALIU
Dup ce s-a stabilit criteriul
ce va fi utilizat pentru selecie
i s-au selectat elementele
n vederea testrii, se efec-
tueaz testele de detaliu.
25
 Idei, sugestii, experiene
Metodele de testare includ inspec-
ia, observarea, confirmrile exter-
ne, recalcularea i reefectuarea.
Dup aceea, auditorul evalueaz
rezultatele testelor sale de audit.
ASPECTE PRIVIND
POPULAIA RMAS
Selectarea elementelor specifice
pentru testare va reprezenta de
multe ori o metod eficient de
obinere a probelor de audit.
Totui, nu este acelai lucru cu
eantionarea de audit i tocmai de
aceea rezultatele nu pot fi proiectate
asupra ntregii populaii.
Este de reinut faptul c testarea
elementelor specifice nu furnizeaz
nici o prob de audit cu privire la
populaia rmas.
Cnd auditorul alege s selecteze
elemente specifice pentru testare, va
lua n considerare dac riscul ca
populaia rmas s conin o eroa-
re semnificativ este suficient de
sczut pentru a-i permite s conclu-
26
zioneze c nu este nevoie de teste
suplimentare de audit. Practica
general acceptat este s se evalue-
ze riscul rezidual de fraud i eroa-
re din populaia netestat, precum i
probele de audit cumulative obinute
din controale i proceduri de fond.
Cnd se selecteaz elemente specifi-
ce n vederea testrii, concluziile de
audit se refer doar la acele elemen-
te specifice. Totui, se pot utiliza
rezultatele procedurilor de fond
aplicate asupra elementelor specifi-
ce pentru a sprijini evaluarea riscu-
lui privind populaia rmas, innd Combinaie a tuturor celor men-
cont de probele de audit cumulative
obinute din efectuarea altor teste de
audit.
n cazul n care se consider c ris- cu privire la:
cul de eroare semnificativ n popu-
laia rmas nu se situeaz sub un
nivel acceptabil, auditorul va efec-
tua probe de audit cu privire la
populaia rmas.
ntotdeauna se documenteaz ntr-o
manier clar, argumentele i raio-
namentul care au dus la obinerea
concluziei.
EFECTUAREA DE
PROCEDURI SUPLIMENTARE,
DAC ESTE CAZUL
n situaia n care riscul de eroare
semnificativ la nivel de aseriune
nu este acceptabil de sczut, audito-
rul financiar efectueaz proceduri
de audit suplimentare adecvate.
Cnd se decide modul n care se va
testa populaia rmas, se utilizeaz
judecata profesional, lund n con-
siderare probele de audit obinute
pe parcursul auditului n
urmtoarele etape:
Evaluarea riscului;
Testarea controalelor;
Alte proceduri de fond privind
conturile semnificative i aser-
iunile relevante.
Raionamentul profesional al audito-
rului financiar se va baza pe
urmtoarele:
Ct de semnificativ este
populaia rmas;
Evaluarea riscului de
eroare semnificativ datorat
erorii pentru aseriunile
respective;
Evaluarea riscului de fraud
pentru conturile semnifi-
cative;
ionate anterior.
Tot n cadrul procesului de testare a
populaiei rmase se vor lua decizii
creterea numrului de elemente
specifice pentru testare;
aplicarea de tehnici de eantio-
nare statistic n vederea selec-
trii unui eantion pentru a fi
testat;
efectuarea de proceduri analiti-
ce.
 auditul situaiilor financiare

AU FOST OBINUTE PROBE

DE AUDIT ADECVATE I
SUFICIENTE?
Auditorul financiar va analiza dac
o parte a populaiei a rmas netesta-
t i dac exist o posibilitate rezo-
nabil ca populaia care a rmas
netestat s poat conine erori
care, individual sau agregate cu alte
erori, ar putea fi semnificative. n
efectuarea acestei evaluri se vor
lua n considerare toate probele de
audit obinute pn n acel moment.
Avnd la baz munca de audit efec-
tuat i lund n considerare riscul
de eroare semnificativ n populaia
rmas, asupra creia nu s-au apli-
cat n mod direct proceduri de fond,
auditorul financiar va concluziona
dac s-au obinut probe de audit
adecvate i suficiente cu privire la adecvate i suficiente pentru mentul profesional al auditorului,
fiecare aseriune relevant pentru aseriunile relevante. fiind n strns legtur cu evalua-
fiecare cont semnificativ.
Cnd se testeaz elemente specifice rea riscului, precum i cu circum-
Concluzia auditorului financiar i se concluzioneaz c nu este stanele particulare privind entitatea
se va documenta ntr-o manier nevoie de proceduri suplimentare auditat.
clar. privind populaia rmas, auditorul Documentaia de audit are un rol
financiar va documenta raionamen- important n furnizarea de dovezi
tul care a stat la baza acestei deci- privind aplicarea scepticismului
PROCESUL DE DOCUMENTA- zii, astfel nct s fie clar de ce ris- profesional n raionamentele fcute
RE A PROCEDURILOR DE cul de eroare semnificativ este de auditori i n mbuntirea cali-
AUDIT EFECTUATE acceptabil de sczut. tii acestor judeci, dnd posibili-
Cnd auditorul financiar alege s tatea auditorului financiar de a revi-
testeze elemente specifice, va zui el nsui concluzia format i s
CONCLUZIE analizeze dac este nevoie ca anu-
documenta urmtoarele aspecte:
A concluziona c documentarea de mite aspecte ale documentrii s fie
raionamentul care a stat la baza audit este adecvat i suficient mai mult aprofundate, pentru a se
determinrii riscului de eroare depinde n cele din urm de raiona- ajunge la o anumit concluzie.
semnificativ cu privire la
populaia rmas i extinderea
testelor suplimentare care au Bibliografie
fost necesare;
1. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit si Asigurare (IAASB) i
munca efectuat pentru a testa Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR), Manualul de
elementele specifice selectate i Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte
orice procedur suplimentar Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, Bucureti
efectuat cu privire la populaia 2. Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
rmas; IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. IFRS-2011, tra-
ducere: CECCAR, colecia: Traduceri
se concluzioneaz dac proce-
durile de audit obinute sunt 3. IFAC (2013), ISA 500 Audit Evidence (Probe de audit)

Anul 3 - 3/2014 27
 Idei, sugestii, experiene

Auditarea
creanelor/debitorilor
studiu de caz

Ana Dinc, Alina Galetan, Alexandru Stelea,

Managing partner Junior auditor Junior auditor
SC Audit One SRL - Moore Stephens Ltd
Creanele pe termen scurt (debitorii) reprezint semnificative fie ele ca urmare a fraudei sau a
active circulante ale societii care au rezultat n erorii. Acest audit permite auditorului s i
urma tranzaciilor cu persoane juridice sau fizice, exprime o opinie din toate punctele de vedere
relaii potrivit crora societatea a livrat un bun, a semnificative, n conformitate cu cadrul de
prestat un serviciu sau a executat o lucrare i raportare aplicabil. Pentru realizarea acestui
pentru care trebuie s primeasc un echivalent obiectiv trebuie s stabilim strategia de audit a
valoric sau o contraprestaie, ntr-o perioad de misiunii i elaborarea unui plan de audit.
pn la un an. Auditul ciclului de vnzri - ncasri care
Creanele pot fi mprite n urmtoarele genereaz creane are ca obiectiv asigurarea c
categorii: soldurile conturilor sunt prezentate n conformi-
Creane comerciale; tate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,
n cazul prezentat OMFP 3055/2009.
Creane salariale;
Pentru realizarea acestui obiectiv trebuie s
Creane sociale;
nelegem entitatea i mediul su de afacere, ceea
Creane fiscale; ce presupune s obinem nelegerea sectorului de
Creane diverse (debitori diveri, cheltuieli activitate, s cunoatem reglementrile specifice,
n avans etc.). politicile contabile i controlul intern al entitii.
Acest material prezint auditul seciunii de Cre- Aceast documentare ne ajut n a stabili i
ane comerciale pe termen scurt, avnd ca obiec- desfura proceduri de audit adecvate acestei
tiv obinerea unei asigurri rezonabile cu privire circumstane n scopul obinerii de probe de audit
la msura n care acestea nu conin denaturri suficiente i adecvate.

28

INTRODUCERE
Pentru auditul operaiunilor de vn-
zri i ncasri vom efectua teste de
detaliu privind tranzaciile desfu-
rate, teste de parcurgere i refacere
a controalelor i vom aplica diverse
proceduri analitice. Pentru auditarea
soldurilor creanelor vom desfura
proceduri analitice i teste de deta-
liu privind soldurile de la finalul
anului.
Toate aceste proceduri de audit sunt
menite s conduc la obinerea pro-
belor de audit suficiente i adecvate
pe care auditorul se va baza n fun-
damentarea opiniei sale.
n conformitate cu prevederile Ghi-
dului pentru un audit de calitate,
editat de CAFR, auditarea conturi-
lor de debitori are ca obiective
asigurarea c:
debitorii sunt prezentai fidel n
situaiile financiare, n confor-
mitate cu prevederile OMFP
3055/2009;
debitorii prezentai n situaiile
financiare reflect sumele dato-
rate de ctre teri companiei, la
finele exerciiului;
s-a efectuat o separare corect
ntre vnzri, evidenele livrri-
lor i stocurile perioadei curen-
te, fa de cele ale anului viitor;
au fost constituite ajustri cores-
punztoare pentru deprecierea
creanelor a cror valoare con-
tabil se poate s nu fie
realizat;
cheltuielile n avans au fost
corect prezentate;
s-a fcut o distincie corect
ntre terii debitori i sumele
datorate de entitile asociate;
societatea a respectat toate
cerinele, restriciile i alte con-
diii impuse de legislaia aplica-
bil n ceea ce privete mpru-
Anul 3 - 3/2014
Auditarea creanelor/debitorilor
muturile acordate directorilor i
membrilor conducerii.
n etapa de planificare trebuie s
obinem nelegerea activitii clien-
tului n vederea evalurii riscurilor
de denaturare semnificativ asupra
situaiilor financiare i conceperii
unor proceduri de audit viitoare, ca
rspuns la riscurile evaluate.
Riscul de denaturare semnificativ
este riscul ca situaiile financiare
nainte de audit s fie denaturate i
are doua componente:
riscul inerent suspiciunea ca o
clas de tranzacii, n cazul nos-
tru clienii, s prezinte solduri
denaturate semnificativ, nainte
de a lua n considerare orice
control;
riscul de control este riscul ca
aceste denaturri s nu poat fi
prevenite, detectate i corectate
n timp de ctre auditorul intern
al societii.
Pe baza informaiilor deinute n
acest moment, ar trebui s lum n
considerare urmtoarele riscuri:
Riscul prezentrii creanelor la
valori supraevaluate;
Riscul ca debitorii s se afle n
imposibilitatea de a plti;
Riscul ca facturile aferente unui
exerciiu financiar s fie
nregistrate n alt perioad;
Riscul de fraud;
Riscul de a nregistra vnzri
fictive;
Riscul de deturnare de numerar
dac un angajat se ocup att de
partea de facturare, ct i de
ncasrile efective de la clieni;
Riscul de acordare de reduceri
comerciale i financiare
neautorizate;
Riscul nregistrrii eronate a
stornrilor.
STUDIU DE CAZ:
AUDITAREA CREANELOR/
DEBITORILOR LA CLIENT SA
Client: Client SA
Auditarea creanelor/ debitorilor
Perioada auditat:
01.01.2013 31.12.2013
ntocmit: XX Data: 28.01.2014
Revizuit: XX Data: 29.01.2014
Vom prezenta testele efectuate la
societatea Client SA n vederea
obinerii asigurrii rezonabile c
seciunea Creane, prezentat n
situaiile financiare ntocmite la
31.12.2013, nu conine denaturri
semnificative i ne permite s ne
exprimm o opinie asupra acestora.
1. Extras din seciunea
aferent cunoaterii
clientului i activitii sale
Prezentare general
Societatea Client SA activeaz pe
piaa industriei de mbrcminte din
anul 2000. Noi am fost numii s
auditm situaiile financiare ale anu-
lui ncheiat la 31 decembrie 2013,
ntocmite n conformitate cu
Ordinul ministrului finanelor publi-
ce nr. 3055/2009.Clientul a fost
auditat pn n prezent de societatea
Beta SRL, ns pentru anul 2013
a dorit schimbarea auditorului pen-
tru a evita pericolul de familiaritate,
lucru care ar reduce ncrederea uti-
lizatorilor situaiilor financiare.
n acest sens, n etapa de planificare
vom desfura proceduri de comu-
nicare cu auditorul precedent n
vederea primirii de informaii utile
care s ne ofere asigurare pe soldu-
rile de deschidere.
Principalul obiect de activitate al
entitii auditate l constituie fabri-
carea de obiecte vestimentare pentru
brbai i femei: costume, panta-
29
 Idei, sugestii, experiene
loni, cmi, rochii etc.
Industria de confecii se caracteri-
zeaz prin dinamism i trebuie s
rspund prompt i oportun cerine-
lor pieei. Presupune tehnologie
modern, design de concepere de
modele n pas cu trendul modei.
Totodat, managementul este preo-
cupat de urmtoarele aspecte: redu-
cerea costurilor de fabricaie, redu-
cerea consumurilor specifice, mbu-
ntirea calitii fabricaiei, a pro-
duselor finite i meninerea clieni-
lor.
Obiectivele strategice n dezvoltarea
activitii n anul auditat au fost:
F mbuntirea calitativ a pro-
duciei;
F diversificarea gamei sortimentale
a produselor;
F promovarea pe noi piee de des-
facere.
Pentru fabricarea produselor, socie-
tatea achiziioneaz materii prime i
materiale (stof, ln, furnituri etc.)
de la furnizori din ri cu tradiie n
domeniu (Italia, Spania, Frana).
Societatea dorete ca produsele sale
s fie de calitate superioar, aspect
ce implic preuri mai ridicate ale
materiilor prime fa de costurile
practicate n Romnia.
Ciclul de producie este unul scurt
i const n principal n urmtoarele
activiti: croire, prelucrare, clca-
re, ambalare.
Principalele produse finite vndute
de ctre societate sunt urmtoarele:
F Pantaloni Bussines pentru
domni i doamne;
F Costume Slim fit destinate
brbailor;
F Cmi Officepentru brbai; F Numr mediu de salariai - 490;
F Sacouri Casual, pentru domni
i doamne;
F Rochii Venus, pentru doamne.
30
Produsele sunt de calitate superioa-
r, marca fiind recunoscut att pe
piaa intern, ct i pe cea extern.
Cel mai recunoscut model sunt pan-
talonii Bussines. Acetia sunt
fabricai n diverse modele i culori
pentru brbai i femei. Preul prac-
ticat pentru acest model este de
aproximativ 100 lei/ perechea, n
timp ce cel mai scump produs de
acest gen se vinde pe pia cu 180
lei/ perechea.
Conducerea societii apreciaz c
trebuie efectuate investiii n tehno-
logia modern pentru fabricarea
acestui gen de produs i i poate
permite creterea preurilor deoare-
ce este un produs de calitate, apre-
ciat i cunoscut pe pia.
Unul din obiectivele pe termen
scurt ale conducerii este de a se
concentra pe mbuntirea designu-
lui produselor. Societatea dispune
de un departament de design n care
lucreaz persoane calificate n
domeniu care colaboreaz cu desig-
neri renumii din ri cu tradiie:
Italia, Spania, Frana.
Piaa de desfacere a produselor fini-
te este n mare parte ctre ri din
Uniunea European (70% din cifra
de afaceri). De asemenea, societatea
vinde i ctre clieni interni persoa-
ne juridice (20% din cifra de afa-
ceri) i prin intermediul a dou
magazine proprii destinate persoa-
nelor fizice (10% din cifra de afa-
ceri).
Informaii financiare legate de
activitatea din anul precedent
(2012)
F Cifra de afaceri 301.152.366
lei;
F Active totale - 327.757.172 lei;
F Profit net: 15.099.893 lei;
F Dou credite contractate pe ter-
men scurt.
Informaii comerciale legate de
activitatea din anul curent (2013)
La prima ntlnire cu clientul n
cadrul edinei de deschidere, am
purtat discuii cu conducerea i am
reinut urmtoarele aspecte legate
de operaiunile de vnzri -
ncasri:
Se lucreaz pe o pia cu o con-
curen ridicat, clienii externi
au redus cererile sub plafoanele
anului precedent, iar viteza de
rotaie a creanelor, exprimat
n numr de zile, a crescut de la
90 n anul precedent, la 133 de
zile n anul curent.
De la departamentul juridic al
societii am fost informai c
unul dintre principalii clieni
interni se afl n insolven;
Pe parcursul anului 2013, au
existat multe solicitri pentru
articole vestimentare mai com-
plexe. Nu dispune momentan de
tehnica necesar, astfel c nu a
putut onora aceste comenzi.
Prin urmare, clienii respectivi
i-au exprimat dorina ca nce-
pnd cu anul 2014 s reduc
volumul comenzilor.
Cel mai mare client extern
(reprezentnd 60% din totalul
vnzrilor externe) i menine
comenzile.
Politici contabile
Politica contabil de recunoatere a
creanelor comerciale este nregis-
trarea la valoarea facturat, mai
puin ajustarea pentru deprecierea
acestora.
Ajustarea pentru deprecierea crean-
elor comerciale se constituie n
cazul n care exist indicii referitoa-
re la faptul c societatea nu va fi n
msur s colecteze toate sumele la
termenele iniiale.
n 2013 politica adoptat de societa-
te cu privire la nregistrarea ajust-
 Auditarea creanelor/debitorilor

rilor pentru deprecierea creanelor

este urmtoarea: se nregistreaz
integral ajustri pentru deprecierea
creanelor pentru debitele nencasa-
te, cu o depire a datei scadente cu
mai mult de 270 de zile, iar pentru
clienii pentru care societatea a pri-
mit notificare de intrare n insolven-
a, debitele respective se ajusteaz
100%.

2. Planificarea misiunii i
identificarea riscurilor
2.1. Proceduri analitice prelimi-
nare
Pe baza balanelor de verificare de
la finalul anilor 2012 i 2013, am
stabilit variaiile semnificative ale
soldurilor/ rulajelor auditate compa-
rativ cu anul precedent. Am obinut
explicaii de la reprezentanii socie-
Clieni: 95.000.000 lei, din Debitori diveri: 2.500.000 lei;
tii cu privire la aceste variaii.
care:
Furnizori debitori: 2.500.000
Acestea sunt centralizate n - 3.700.000 lei soldul clientu- lei;
Tabelul 1. lui intern aflat n insolven;
Cheltuieli n avans: 1.000.000
Din informaiile financiar-contabile - 19.000.000 lei, suma aferen-
lei;
primite de la client am reinut t facturilor fiscale emise,
urmtoarele detalii referitoare la care au depit data scadent Clieni facturi de ntocmit:
finalul anului 2013: cu mai mult de 270 de zile; 2.000.000 lei.

Anul 3 - 3/2014 31
 Idei, sugestii, experiene
2.2. Identificarea i evaluarea ris-
curilor (ISA 315)
Risc identificat: Societatea lucreaz
ntr-o pia cu o concuren ridica- de noi asupra acestei seciuni este
t, clienii externi au redus cererile
sub plafoanele anului precedent
Evaluare: Risc mediu
Risc identificat: Riscul de fraud
Evaluare: Risc sczut
Rspuns: Nu avem cunotine des-
pre posibile fraude la nivelul socie-
tii i angajailor acesteia
Risc identificat: Unul dintre clienii
interni a intrat n insolven, ceea
ce poate conduce la o viitoare des-
cretere a produciei vndute, impli-
cit o activitate mai redus
Evaluare: Risc ridicat
Rspuns: n acest sens ne vom asi-
gura asupra valorii acestei creane
prin proceduri de circularizare a
soldului
Risc identificat: Supraevaluarea
creanelor n vederea prezentrii
unei situaii financiare mai bune
dect n realitate
Evaluare: Risc mediu
Rspuns:Vom desfura proceduri
de circularizare a unui eantion de
solduri de creane de la 31.12.2013
Risc identificat: Riscul ca debitorii
s se afle n imposibilitate de plat
Evaluare: Risc sczut
Rspuns: Vom obine o situaie pe
vechimi a creanelor i o situaie a
litigiilor n care se afl implicat
societatea la finalul anului 2013 i
vom propune ajustrile necesare
Risc identificat: Separarea exerci-
iilor financiare
Evaluare: Risc sczut
Rspuns: Vom inspecta facturile de
vnzare emise n decembrie 2013 i
n ianuarie 2014 pentru a verifica
respectarea principiului separrii
exerciiilor
32
2.3. Cerinele de informaii
ale auditorului
Scopul testelor de detaliu realizate
de a obine asigurare rezonabil
asupra prezentrii corecte, evalu-
rii, existenei i apartenenei soldu-
rilor de debitori de la sfritul anu-
lui auditat. Pentru a putea efectua
testele respective, am solicitat i
primit urmtoarele informaii:
Detalii cu privire la creanele
nregistrate de societate la finele
anului auditat, care cuprind
urmtoarele informaii: denumi-
rea clientului, valoarea creanei
la nceputul i la sfritul
perioadei auditate, precum i
valoarea rulajelor debitoare i
creditoare nregistrate n cursul
anului auditat;
rspund riscurilor identificate i
Detalierea soldurilor de creane evaluate de noi la punctul 2.2.
exprimate n valut, prin men- Aceste proceduri sunt adecvate cir-
ionarea pentru fiecare sold n cumstanelor i au ca obiectiv obi-
parte a valorii exprimate n nerea de probe suficiente pentru a
moned strin, cursul de ajunge la concluzii rezonabile pe
schimb folosit n vederea nre- care s ne bazm opinia.
gistrrii diferenelor de reeva-
luare, precum i valoarea expri- Pentru a ne asigura asupra solduri-
mat n lei a acestor creane; lor conturilor de clieni la finele
anului 2013, vom desfura urm-
Componentele conturilor de alte
toarele proceduri de audit, ca rs-
creane i cheltuieli nregistrate
n avans ce prezint valori sem- puns la riscurile identificate mai
nificative ale soldului la nche- sus:
ierea exerciiului financiar
auditat: 409, 418, 461, 471; 3.1. Comunicarea cu auditorul
precedent
Componena soldului contului
4118 Clieni inceri sau n Vom transmite auditorului prece-
litigiu la finalul anului; dent o scrisoare (cu acordul clientu-
lui) n vederea obinerii de informa-
Raportul ncasrilor creanelor
ii privind aspectele importante sesi-
existente n sold la 31.12.2013;
zate de acesta pe parcursul desfu-
Acordul clientului pentru comu- rrii misiunii de audit al anului
nicarea cu auditorul precedent. anterior, riscurile identificate i
dificultile cu care acesta s-a con-
3. Stabilirea planului de fruntat. Astfel, vom solicita
audit ca rspuns la rspunsuri cu privire la:
riscurile evaluate Existena motivelor profesionale
n realizarea planului de audit vom sau de alt natur care ar putea
desfura proceduri de audit care s afecta decizia de a accepta

numirea noastr n calitate de
auditori;
Confirmarea soldurilor de
creane comerciale i creane
diverse la 31.12.2012 - gradul
de acoperire a eantionului
confirmat;
Asigurarea asupra respectrii
principiului independenei exer-
ciiilor i a reflectrii n situaii-
le financiare a tuturor eveni-
mentelor ulterioare cu impact
semnificativ;
Dac auditorul precedent a obi-
nut un rspuns scris din partea
departamentului juridic privind
litigiile n care societatea era
implicat la finalul anului prece-
dent.
Daca rspunsul primit ofer certitu-
dinea c auditorul precedent s-a asi-
gurat asupra aspectelor menionate
mai sus, noi ne putem baza pe sol-
durile iniiale de deschidere.
3.2. Reconciliere
Se va obine ultima balan de veri-
ficare i componena soldului de
clieni (inclusiv detalierea pe
Anul 3 - 3/2014
Auditarea creanelor/debitorilor
vechimi) la 31.12.2013. Vom
reconcilia cele dou solduri i astfel
vom testa completitudinea conturi-
lor aferente creanelor.
3.3. Confirmare
Pentru a ne asigura asupra existen-
ei, valorii i realitii sumelor din
cadrul conturilor de clieni, pe baza
balanei analitice de clieni vom
selecta cei mai importani clieni
pentru care vom solicita confirmri
de solduri. Eantionul nostru este
compus din cei mai importani 10
clieni externi pe care i-am selectat
n funcie de valoarea soldurilor la
31.12.2013 i cei mai importani 5
clieni interni n funcie de rulajele
din cursul anului auditat.
3.4. Observare, inspecie i inte-
rogare
n vederea asigurrii asupra exis-
tenei relaiilor comerciale dintre
societatea auditat i clienii aceste-
ia, am selectat spre analiz un ean-
tion compus din contractele aferente
celor mai mari 10 clieni aflai n n contabilitate din punct de vedere
sold la finalul anului 2013. Vom
discuta cu reprezentanii societii
legat de modificrile semnificative
fa de anul 2012 i, de asemenea,
vom verifica autenticitatea i valabi-
litatea contractelor selectate. Putem
transmite i solicitri de confirmare
a condiiilor contractuale ctre
clieni.
Vom efectua teste de refacere i
parcurgere a controalelor pe fluxul
operaional aferent vnzrilor i
ncasrilor, pentru a ne asigura c
exist un mediu de control i c
acesta funcioneaz. Vom utiliza
concluziile acestora n vederea sta-
bilirii riscului de control i minimi-
zrii riscului de audit.
3.5. Recalculare
Pentru a ne asigura asupra acurate-
ei, completitudinii i valorii con-
turilor de clieni vom recalcula
valoarea total a facturilor emise i
nencasate de o perioad mai mare
de 270 de zile. Acest test se efec-
tueaz pentru a ne asigura c se res-
pect politica contabil a societii.
Vom verifica dac la data auditului
nostru creana aferent clientului
care se afl n insolven a fost
ncasat i vom purta discuii cu
persoanele din departamentul juridic
al societii legat de stadiul proce-
durii de nscriere ca parte la masa
credal i alte msuri ntreprinse.
3.6. Verificarea alocrii corecte
la perioada la care se refer
Pentru a ne asigura de acurateea
i valoarea corect a creanelor
prezentate n bilan la 31.12.2013,
vom verifica respectarea principiu-
lui separrii exerciiilor. Astfel,
vom selecta spre verificare cele mai
mari 10 facturi emise n decembrie
2013 i cele mai mari 10 facturi
emise n ianuarie 2014 i vom veri-
fica dac au fost nregistrate corect
al perioadei la care acestea fac refe-
rire.
33
 Idei, sugestii, experiene

34
 Auditarea creanelor/debitorilor

Anul 3 - 3/2014 35
 Idei, sugestii, experiene

36
 Auditarea creanelor/debitorilor

Anul 3 - 3/2014 37
 Idei, sugestii, experiene

38
 Auditarea creanelor/debitorilor

Anul 3 - 3/2014 39
 Idei, sugestii, experiene

40
 Auditarea creanelor/debitorilor

Anul 3 - 3/2014 41
 Idei, sugestii, experiene

CONCLUZIE GENERAL
Prin testele de detaliu efectuate de
noi n munca de audit (H.1 - H.8)
ne-am asigurat asupra existenei,
evalurii corecte, apartenenei i Problemele expuse sunt numai cele
prezentrii conform cadrului de care ne-au atras atenia n timpul
raportare a conturilor contabile auditului nostru i nu sunt neaprat
abordate n cadrul acestei seciuni. o declaraie cuprinztoare a tuturor

42
 Auditarea creanelor/debitorilor

punctelor slabe care exist sau a

tuturor mbuntirilor care ar putea
fi fcute.
Considerm c probele de audit
obinute au fost suficiente i adecva-
te pentru exprimarea opiniei cu
rezerve asupra poziiei de creane i
asupra rezultatului din situaiile
financiare ale anului 2013.
Lund n considerare faptul c
managementul societii nu a agreat
nregistrarea ajustrilor pentru
deprecierea creanelor propuse de
noi i avnd n vedere faptul c
sumele depesc pragul de materia-
litate, considerm c acest lucru are
impact semnificativ asupra situaii-
lor financiare i, ca atare, ne vom
exprima o opinie cu rezerve legat
de creanele deinute i de rezultatul
anului 2013.

Baza pentru opinia cu
rezerve
Pe parcursul verificrilor asupra
conturilor de clieni la 31.12.2013,
am identificat c nu s-au constituit
ajustri pentru deprecierea creane-
lor care nu au fost ncasate de o
perioad mai mare de 270 de zile.
De asemenea, n patrimoniu exist
o crean n legtur cu un client
care a intrat n insolven, pentru
care nu s-a constituit ajustare pentru
deprecierea acesteia la 31.12.2013.
Acest lucru contravine cu politica
societii i cu prevederile cadrului
naional de raportare OMFP nr.
3055/2009, care la articolul 56, ali-
neatul 3, menioneaz c evaluarea
la inventar a creanelor se face la
valoarea lor probabil de ncasare i
c pentru creanele incerte se con-
stituie ajustri pentru pierdere de
valoare.
Astfel, n opinia noastr, poziia din
bilan Creane comerciale (rndul
25) este supraevaluat cu suma de
22.700.000 lei, n timp ce poziia
din contul de profit i pierdere
Cheltuieli cu ajustrile de valoare situaiile financiare prezint fidel,
privind activele circulante (rndul sub toate aspectele semnificative,
25) este subevaluat cu aceeai poziia financiar a societii Client
SA la data de 31 decembrie 2013,
valoare.
performana sa financiar i fluxuri-
le sale de trezorerie aferente exerci-
Opinia cu rezerve
iului ncheiat la data respectiv, n
n opinia noastr, cu excepia efec- conformitate cu Ordinul ministrului
telor menionate n paragraful finanelor publice nr. 3055/2009, cu
Baza pentru opinia cu rezerve, modificrile ulterioare.
Bibliografie
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de
reglementri internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte ser-
vicii de asigurare i servicii conexe, tradus i republicat de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, Bucureti, 2012
Ghid pentru un Audit de Calitate, Institutul Contabililor Autorizai din Scoia n
parteneriat cu Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Editura Print
Group SRL, Bucureti, 2012
Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate n parteneriat cu Corpul Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Romnia, ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
Monitorul Oficial nr. 766 bis, Bucureti, 2009
Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 629 din 26 august 2002.

Anul 3 - 3/2014 43
 Provocri i tendine internaionale
Raport
Investitorii
doresc
schimbarea
perspectivei
corporative
ACCA a susinut n mod constant c rolul i interesul
investitorilor trebuie s fie mai bine nelese i plasate n
centrul ateniei n elaborarea politicilor de ctre
legislatori i organismele de reglementare. De multe ori
vocea investitorului nu este auzit destul de puternic,
ceea ce este, probabil, de neles, avnd n vedere
diversitatea de organizaii i interese care pot intra sub
titlul de "Investitori".
Raportul ACCA pe care l supunem ateniei este ultimul
dintr-o serie de patru rapoarte care examineaz ce
anume doresc investitorii de la raportarea corporativ i
modul n care organizaiile rspund nevoilor lor.
Raportul analizeaz tendinele actuale n raportare i
relaia de audit din perspectiva directorului financiar, cu
un accent special pe timp real i pe raportarea integrat.
n cele ce urmeaz ne vom referi la cteva dintre pro-
blemele abordate n Raport.
Anul 3 - 3/2014
RELAIILE
COMPANII I AUDITOR
DINTRE
Una dintre concluziile cheie ale ra-
portului a fost faptul c relaiile
dintre companii i auditorii lor sunt,
n general, bune, dar ar putea fi
mbuntite n continuare. Fiind
ntrebai cum ar putea s fie perfec-
ionat profesia de audit, respon-
denii au indicat drept preferine
aspecte precum onorariile mai mici
i o concuren mai mare. Cu toate
acestea, interviurile cu directorii fi-
nanciari (CFO) prezint o imagine
mai nuanat. Dei directorii finan-
ciari sunt, n mod justificat, dornici
s reduc, ori de cte ori este posi-
bil, costurile, muli dintre cei care
au fost intervievai pentru acest
raport stabilesc o conexiune ntre
pre i calitatea serviciilor de audit:
acetia nu doresc o reducere a cali-
tii unui audit dac sunt reduse
onorariile.
OBSTACOLE PENTRU
RAPORTAREA N TIMP REAL
n ciuda sprijinului manifestat n
cadrul studiului pentru raportarea
n timp real, aceasta presupune o
serie de provocri att pentru
investitori, ct i pentru companii.
Una dintre principalele ngrijorri
este c aceasta poate conduce la
denaturri. n timp ce o misiune de
audit adecvat presupune o oareca-
re perioad de timp i reduce viteza
fluxului informaional, ea, totui,
ofer prilor interesate ncrederea
c datele prezentate sunt conforme
cu standardele contabile. Andy
Davies, partener la Ernst & Young,
spune c raportarea financiar din
ziua de azi presupune o utilizare
extins a raionamentului profesio-
nal. Pe msur ce raportarea date-
lor devine din ce n ce mai rapid
va exista din ce n ce mai puin
timp pentru a se parcurge toate eta-
45
 Provocri i tendine internaionale
pele necesare pentru a avea certitu-
dinea c datele sunt prezentate
corect, menioneaz acesta. Davies
afirm i c informaiile furnizate
aproape n timp real vor fi ntot-
deauna mai puin exacte deoarece
ele nu vor respecta niciodat stan-
dardele contabile curente.
Directorii financiari intervievai
pentru acest raport consider c
auditorii reprezint cel mai impor-
tant obstacol pentru raportarea n
timp real, 3 din 5 respondeni afir-
mnd c acetia sunt reticeni fa perioada de timp n care poate fi
de accelerarea procesului de rapor-
tare (a se vedea Graficul 1). Dar
Tony Cates, Head of Audit,
KPMG, susine c instrumentele
tehnologice permit n prezent audi-
torilor s lucreze mai ndeaproape
cu clienii pentru a obine o raporta-
re mai rapid. Strict vorbind, pro-
cesul de audit ncetinete lucrurile,
spune el. Dar cred c noi, audito-
rii, lucrm mai ndeaproape cu
companiile, astfel nct acestea s
poat raporta n timp real. Dezvol-
tm instrumente noi care ne vor
permite s facem acest lucru.
46
Bob Dohrer, lider global pentru CONCURENA
calitate i risc la RSM International,
I ONORARIILE
lanseaz un apel pentru un efort
comun al managementului i audito- N RELAIA DE AUDIT
rilor. Cred c auditorii fac pai
Relaiile clienilor cu auditorii lor se
uriai ctre furnizarea mai rapid a
afl sub o supraveghere fr prece-
informaiilor, dar ei depind foarte
mult de calitatea controalelor inter- dent. n octombrie 2011, Office for
ne ale companiei, a mecanismelor i Fair Trading a naintat o investiga-
structurilor de raportare, observ ie ctre Comisia Concurenei care
el. Cnd aceste sisteme sunt ndo- se referea la furnizarea de servicii
ielnice, auditorii trebuie s utilizeze de audit statutar marilor companii
proceduri de audit mai ndelungate din Marea Britanie. Analiza a suge-
i detaliate, ceea ce prelungete rat c lipsa concurenei conduce la
preuri mai mari, calitate mai redu-
oferit raportul de audit. s i mai puin inovare. S-a con-
cluzionat recent c cele mai mari
Dificultatea stabilirii unor controale
companii din Marea Britanie ar tre-
corespunztoare pentru a asigura
corectitudinea este identificat, de bui s scoat la licitaie misiunea
asemenea, de 45% dintre respon- lor de audit statutar o dat la 10 ani
deni drept un obstacol care mpie- (Comisia Concurenei 2013).
dic adoptarea pe scar larg a
Dezbaterea cu privire la concentra-
raportrii financiare n timp real.
Peste o treime dintre respondeni rea pieei i la competitivitatea n
sunt ngrijorai c raportarea n sectorul de audit s-a intensificat n
timp real ar conduce la estimri ultimii ani. Muli directori finan-
premature i consider c o furniza- ciari ar dori s vad o concuren
re mai rapid a informaiilor corpo- mai mare ntre auditori: aproape
rative de raportare ar fi ngreunat jumtate dintre directorii financiari
de volumul important de date. implicai n studiu au spus c li s-ar
 Raport ACCA

prea binevenit o concuren mai

mare ntre firmele de audit. Cu
siguran susin un anumit tip de
rotaie la un anumit interval de
timp, spune Andy Moss, director
financiar la Phoenix Life. Trebuie
doar s ne asigurm c acest inter-
val nu este prea scurt deoarece o
ntrerupere ar nsemna mult att
pentru firmele de audit, ct i pen-
tru companie.
n acelai timp, muli respondeni la
studiu s-au plns c onorariile audi-
torilor sunt prea mari. Cnd au fost
ntrebai care sunt schimbrile la
care i-ar dori s fie martori n pro-
fesia de audit, aproape 3 din 5
respondeni au spus c ar dori am dori s avem onorarii de audit Este probabil ca mecanismele pieei
reducerea onorariilor (a se vedea mai reduse, la fel cum ne dorim s conduc mai degrab la creterea
Graficul 2). pentru toate costurile spune Ross onorariilor dect la reducerea lor
Paterson, director financiar, deoarece auditorii trebuie s aloce
Aceasta este o nemulumire frec- Stagecoach Group. mai mult timp i mai multe resurse
vent n orice relaie care presupune pentru a face fa poverii n conti-
prestarea de servicii. Totui, n rea- Pe de alt parte, dorim ca auditorii nu cretere generat de reglemen-
litate, muli directori financiari s aib un ctig n urma auditului; tare. Auditurile dureaz din ce n
recunosc c ar prefera s plteasc n caz contrar, exist pericolul ca ei ce mai mult pentru c acum audito-
onorarii mari dect s se confrunte s fie ncurajai s reduc calitatea. rii trebuie s aloce mult mai mult
cu abateri de la standarde. Din Trebuie s obinem un echilibru timp propriilor lor procese de
punctul de vedere al companiei, ne- corect. gestionare a riscurilor declar

Anul 3 - 3/2014 47
 Provocri i tendine internaionale
Stephen Burrows, director pentru
raportare financiar i relaia cu
investitorii, Great Portland Estates.
Cu ct acestea dureaz mai mult
cu att sunt mai mari onorariile per-
cepute.
Mai mult, o rotaie mai frecvent
ntre auditori poate genera mai de-
grab o cretere a onorariilor dect
o reducere a acestora. n fiecare
nou relaie de audit exist, n pri-
mii ani, o curb abrupt a acumul-
rii de cunotine, pe parcursul cre-
ia auditorii i consolideaz cuno-
tinele pe care le dein despre com-
pania client, spune Burrows.
Perspectiva unor perioade contrac-
tuale mai scurte i foreaz s per-
ceap onorarii mai mari n avans
deoarece trebuie s aloce timp pen-
tru a ajunge s-i desfoare normal
activitatea.
CONCLUZII
n teorie, disponibilitatea de infor-
maii corporative n timp real ar tre-
bui s permit o raportare extern
mai rapid pentru investitori. Exist
cu siguran cerere pentru acest lu-
cru: aa cum a artat studiul ACCA
din aceast serie, investitorii ar
dori mai multe informaii n timp
real i ar percepe mai favorabil
companiile care sunt capabile s le
furnizeze.
Tot conform acestui raport exist,
de asemenea, un apetit pentru
raportarea rapid i printre directo-
rii financiari. Muli reduc decalajul
de timp ntre nchiderea conturilor
i eliberarea de informaii financiare
ctre piee. Ei au, de asemenea, un
apetit pentru colectarea i eliberarea
unor elemente de informaii n timp
real. Cu toate acestea, exist nc
un puternic sentiment de pruden,
cei mai muli directori financiari
recunoscnd c raportarea trimes-
trial, sau mai frecvent, are conse-
cine sistemice mai largi pentru pie-
ele financiare.
48
Bibliografie
Kay, J. (2012), The Kay Review of UK Equity Markets and Long-term
Decision Making, http://www.ecgi.org/
conferences/eu_actionplan2013/documents/kay_review_ final_report.pdf,
accesat 23 December 2013.
Aberdeen Group (2012), Real Time Financial Reporting: Ensuring Continuous
Compliance and Transparency While Reducing Costs,
http://v1.aberdeen.com/launch/report/ benchmark/7504-RA-real-time-finan-
cial-disclosure. asp?lan=US, accesat 23 December 2013.
Aberdeen Group (2012), Real-time Financial Reporting: Is Your Department
Leveraging this Capability?, http://blogs. aberdeen.com/financial-manage-
ment-grc/real-time-financial-reporting-is-your-department-leveraging-this-
capability, accesat 23 December 2013.
ACCA, (2014), Understanding investors: the changing corporate perspective,
http://www.accaglobal.com/gb/en/technical-activities/technical-resources-
search/2014/february/understanding-investors-the-changing-corporate-per-
spective.html
Accenture (2013), UN Global CompactAccenture CEO Study on
Sustainability 2013, http://www.accenture.com/
SiteCollectionDocuments/PDF/Accenture-UN-Global- Compact-Acn-CEO-
Study-Sustainability-2013.PDF, accesat 23 December 2013.
Bauer College of Business (Houston University) (2012), How Frequent
Financial Reporting Causes Managerial Short- Termism: An Analysis of the
Costs and Benefits of Reporting Frequency,
https://www.bauer.uh.edu/departments/accy/ research/documents/Kanodia-
paper.pdf, accesat 23 December 2013.
CFA (CFA Institute and Business Roundtable Institute for Corporate Ethics)
(2006), Breaking the Short-Term Cycle, http://www.corporate-
ethics.org/pdf/Short-termism_Report. pdf, accessed 23 December 2013.
CFO Research Services/SAP (2010), Accelerating the Financial Close: CFOs
Insights into the Benefits of a High-Quality Close, http://www.cfoinnova-
tion.com/system/files/Accelerating_ the_Financial_Close_SAP.pdf, acces-
sed 23 December 2013.
Competition Commission (2013), CC Finalises Measures to Open Up Audit
Market, http://www.competition-commission.org.uk/media-centre/latest-
news/2013/Oct/ cc-finalises-measures-to-open-up-audit-market, accessed 23
December 2013.
Financial Director (2010), Financial Directors Auditor Relationships Survey,
24 March, http://www.financialdirector. co.uk/financial-
director/research/1743735/financial-directors-auditor-relationships-survey,
accessed 23 December 2013.
PwC (2007), How to Achieve More Timely, Accurate and Transparent
Reporting Through a Smarter Close, http://www. pwc.com/en_US/us/ advi-
sory-services/assets/transparent_ reporting.pdf, accessed 23 December
2013.
The Conference Board (2006), Revisiting Stock Market Short- Termism,
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_ id=938466, accessed 23
December 2013.
 Provocri i tendine internaionale
Capitalul natural
devine o preocupare
semnificativ
a companiilor
Un nou raport emis de KPMG, Fauna & Flora
International (FFI) i ACCA (the Association of
Chartered Certified Accountants) arat c:
l Definiia aspectelor semnificative pentru o corporaie
evolueaz i ncorporeaz noi elemente, inclusiv pentru
mai multe pri interesate i pentru orizonturi mai
mari de timp
l Multe organizaii de reglementare, normalizatori i
organisme de raportare a sustenabilitii i dezvolt
cadrele generale pentru a ncorpora noi forme ale
principiului pragului de semnificaie
l Crete posibilitatea ca problemele i riscurile legate de
capitalul natural s fie incluse ntre preocuprile sem-
nificative ale companiilor.
Anul 3 - 3/2014
Raportul Identificarea riscurilor
i pragurilor de semnificaie pen-
tru capitalul natural reprezint
un ghid de informare pentru com-
paniile interesate de nelegerea
capitalului natural ca risc aferent
activitii i problem semnificativ
pentru afaceri. Acesta este primul
dintr-o serie de scurte rapoarte des-
tinate liderilor companiilor, directo-
rilor financiari i profesionitilor
contabili, care apare n urma rapor-
tului din anul 2012 intitulat Este
capitalul natural o problem sem-
nificativ? O evaluare a relevan-
ei pentru contabilitate i sectorul
privat a serviciilor aferente biodi-
versitii i ecosistemelor.
Capitalul natural stocul de capital
derivat din resurse naturale precum
biodiversitatea, ecosistemele i ser-
viciile oferite de acestea se afl
ntr-un declin la nivel global.
Operaiunile de afaceri care afec-
teaz negativ mediul pot avea cos-
turi ridicate, dar adeseori nerecu-
noscute, pentru organizaii, investi-
tori i societate.
Decizii informate, procese de
management al riscului mai eficien-
te, abilitatea de a reine oportuniti
strategice sunt printre cele mai
importante beneficii obinute prin
includerea capitalului natural n
analizele de risc, precizeaz Aura
Giurcneanu, Partener, Head of
Audit and Assurance KPMG
Romania. Creterea populaiei i
a industrializrii pun presiune supli-
mentar asupra resurselor deja
limitate. n plus, arat un studiu
recent, sectoarele globale de pro-
ducie i procesare a materiilor
prime genereaz costuri semnifica-
tive neateptate, ntruct riscurile
estimate iniial nu includeau i capi-
talul natural. Asimilarea acestui
capital n structurile de strategie i
guvernan i conectarea cu ali
parametri ai afacerii poate ajuta
organizaia s reduc riscurile i s
49
 Provocri i tendine internaionale
obin beneficii i oportuniti stra-
tegice. Aceste riscuri ar trebui s
reprezinte o prioritate pe agenda de
afaceri.
Analizele recente estimeaz c prin-
cipalele sectoare de producie i
prelucrare de la nivel global (silvi-
cultur, piscicultur, agricultur,
minerit, exploatarea petrolului i
gazelor, utiliti, industria cimentu-
1 TEEB, Natural Capital at Risk: The Top 100 Externalities of Business (Apr 2013) http://www.teebforbusiness.org/how/natural-
capital-risk.html.
50
lui, siderurgic, celulozei i hrtiei
i cea petrochimic) au costuri
necontabilizate n valoare de 7,3 tri-
lioane USD pe an cea mai mare
parte din emisiile de gaze cu efect
de ser, din utilizarea apei i a tere-
nului.1
Raportul arat modul n care modi-
ficarea definiiilor pragului de sem-
nificaie pentru afacere afecteaz
evaluarea acestuia, sporind interesul
i motivele lurii n considerare a
capitalului natural n evalurile cor-
porative ale pragului de semnificaie
n raport cu trei domenii principale:
Anvergura aspectelor semnifica-
tive, extins asupra impactelor
sociale i de mediu ale organi-
zaiilor, inclusiv cele referitoare
la capitalul natural
Grupurile prilor interesate ce
trebuie avute n vedere atunci
cnd se apreciaz semnificaia
unei probleme, incluznd orga-
nisme precum ONG-urile i
comunitile locale care sunt
preocupate de aspecte privind
capitalul natural
Perioada de timp pentru care
impactul activitii este conside-
rat semnificativ, incluznd
impacturi i efecte asupra capi-
talului natural pe termen mediu
i lung care anterior nu au fost
luate n considerare.
Investitorii responsabili consider
capitalul natural o preocupare
important pentru companii i din
ce n ce mai muli doresc s vad
c firmele din portofoliu, n special
cele din sectoarele cu riscuri ridica-
te, sunt atente la modul n care
aceste riscuri - altfel ascunse ar
putea s le afecteze performana
financiar, afirm Cecilia
Repinski, director al Natural
Value Initiative a Fauna & Flora
International.
ncorporarea aspectelor ce in de
capitalul natural n evaluarea pragu-
lui de semnificaie pentru afacere i
a riscurilor la nivel corporativ ofer
o gam de beneficii i valoare adu-
gat pentru companii: de la un pro-
ces decizional mai bun pentru orga-
nizaie i prile interesate ale aces-
teia, la un proces mbuntit i mai
 Capitalul natural

cuprinztor de gestionare a riscului,

la o mai bun capacitate de a con-
tientiza oportuniti strategice.
Pentru a profita de aceste oportuni-
ti, companiilor li se recomand s:
Defineasc pragul de semnifica-
ie ntr-un mod adecvat pentru
modelul lor de afaceri
Conecteze procesele de implica-
re a prilor interesate cu identi-
ficarea aspectelor semnificative
ce in de capitalul natural
Specifice care dintre aspectele
ce in de capitalul natural sunt
semnificative pentru organizaie capitalul natural sunt incluse n al afacerilor.
i s elaboreze obiective i evaluarea riscurilor i prezenta-
Studiul poate fi accesat la adresa
strategii pentru a le gestiona rea informaiilor corporative.
Documentul de informare caut http://www.accaglobal.com/
Conecteze aspectele semnificati- s ofere informaii pentru com- content/dam/acca/global/PDF-tech-
ve ce in de capitalul natural cu paniile care sunt interesate s nical/sustainability-reporting/
procesul de evaluare pe termen neleag capitalul natural drept natural-capital-materiality-
lung a riscurilor acestora. un risc i un aspect semnificativ paper.pdf
n final, dou opinii care pledeaz
pentru o mai bun nelegere a rolu-
lui profesiei contabile n contabili-
zarea capitalului natural:
F Rachel Jackson, Director
ACCA pentru dezvoltare
durabil: Profesionitii din
domeniul financiar ce lucreaz
n companii trebuie s priveasc
imaginea de ansamblu, iar capi-
talul natural este o parte funda-
mental a acesteia. Contabilii
trebuie s recunoasc faptul c
un aspect semnificativ este
reprezentat de capitalul natural
i c ei au un rol decisiv n
reducerea impactului su asupra
companiilor i a dependenei
acestora de el.
F Dr. Stephanie Hime, Manager
i Lead Specialist - Natural
Capital, KPMG UK
Sustainability Services:
Schimbarea focalizrii analize-
lor pragului de semnificaie
reprezint prima etap n a ne
asigura c aspectele ce in de

Anul 3 - 3/2014 51
 o ameninare permanent
pentru proprietarii companiilor
i pentru angajatori
Adriana Spiridon, Departamentul relaii internaionale, CAFR
Riscul de fraud este un fenomen permanent,
cu care continu s se confrunte un numr
mare de companii, indiferent de dimensiunea
lor, de ara de provenien sau de gradul de
dezvoltare economic al jurisdiciei n care i
desfoar activitatea. Cu ct dimensiunea
unei companii este mai mic cu att efectele
fraudei pot fi mai dezastruoase i uneori
chiar imposibil de depit.
Marile fraude au dus la falimentul unor or-
ganizaii, la pierderi masive ale investiiilor,
costuri juridice semnificative, sentine cu
nchisoarea pentru persoanele condamnate,
iar publicul i-a pierdut ncrederea n piaa
de capital. Comportamentul fraudulos al per-
soanelor-cheie din conducerea executiv a
avut un impact negativ asupra reputaiei,
numelui i imaginii a numeroase organizaii
de pe glob.
52
Acest articol trateaz frauda, referindu-se,
printre altele, la studii i publicaii relevante
din domeniu, desfurate cu sprijinul celei
mai mari organizaii profesionale de combat-
ere a fraudei la nivel global - Asociaia Exa-
minatorilor de Fraud Certificai (ACFE),
dar i din prisma Codului Etic al Profesio-
nitilor Contabili i a modificrilor preveder-
ilor Codului, luate n considerare de ctre
Consiliul IFAC responsabil de standardele
etice, Consiliul pentru Standarde Interna-
ionale de Etic pentru Contabili (IESBA).
Proprietarii companiilor au la dispoziie o se-
rie de msuri prin care pot recunoate com-
portamentul fraudulos, dar i de aciuni care,
implementate n rndul personalului i la ni-
velul entitii, ar putea combate frauda i ar
putea schimba atitudinea acelor angajai ce
iau n calcul comiterea de acte frauduloase.
 Frauda

Dei se ntrevede o speran care valorile pe care le revizuiesc audito- totui un sistem legislativ complet
sugereaz c economia i revine n rii interni sau externi n formularea n Romnia, n acest sens. Exist
urma turbulenelor economice din opiniilor. Aadar, avnd suficiente chiar i directive europene n vigoa-
ultimii ani, schemele clasice de informaii cu privire la politicile i re, mai precis Directiva
fraud continu s i fac simit procedurile companiei, ei cred c 2007/64/CE a Parlamentului
prezena; majoritatea profesioniti- au la dispoziie mijloacele necesare European i a Consiliului din 13
lor sunt ateni mai degrab la servi- comiterii fraudei. Deturnarea de noiembrie 2007 privind serviciile de
ciile pe care le ofer clienilor i, active are loc atunci cnd controale- plat n cadrul pieei interne1.
din acest motiv, se poate s nu cer- le sunt inexistente, rare, dar i
ceteze prea amnunit intrrile i atunci cnd nu sunt suficient de
ieirile de fonduri. Frauda a colo- riguroase.
RAPORTUL ACFE PRIVIND
rat ntotdeauna peisajul mediului
Un alt tip de fraud, din ce n ce
FRAUDA I ABUZUL
de afaceri i probabil va continua s OCUPAIONAL
mai comun, const n furtul pro-
o fac; aadar, proprietarii compa-
prietii intelectuale sau al informa- Primul pas n prevenirea fraudei
niilor trebuie s neleag avertis-
iilor financiare confideniale, care este ca proprietarii companiilor s
mentele schemelor clasice de fraud
poate duce la furtul de identitate. contientizeze ct de comun este
i s tie cnd trebuie s fac apel
Pot fi furate bazele de date de aceast practic, care poate fi pus
la profesioniti care pot efectua eva-
clieni, care conin informaiile la cale i comis chiar de cel mai
luri ale riscului de fraud i pot
financiare ale acestora (precum de ncredere angajat. Al doilea pas
derula investigaii dac sunt suspec-
detalii ale cardurilor de credit sau ar fi nelegerea impactului fraudei.
tate fraude.
ale conturilor bancare) sau datele
personale (nume, adres, data na- Unele statistici au artat c o com-
CU OCHII N PATRU DUP terii). Astfel pot fi efectuate achizi- panie pierde aproximativ 5 % din
ii sub o identitate fals, pot fi des- veniturile sale brute anual, din
CAZURILE DE FRAUD
chise conturi bancare, pot fi con- cauza schemelor de fraud, potrivit
Aceleai avertismente care indic tractate mprumuturi i pot fi efec- Raportului adresat Naiunilor de
posibile cazuri de fraud exist att tuate chiar afaceri ilegale. Furtul de ctre Asociaia Examinatorilor de
n economiile puternic dezvoltate, identitate poate fi devastator att din Fraud Certificai (ACFE) pe anul
ct i n cele stagnante. Motivaiile punct de vedere financiar, ct i 2012, privind Frauda i Abuzul
celor care comit fraude pot diferi n emoional. n ara noastr aceast Ocupaional2. Acest raport cuprin-
funcie de climatul economic, ns, fapt constituie infraciune (Legea de date compilate pe baza a 1.388
indiferent de starea economiei, frau- nr. 161/2003, Titlul III privind cazuri de fraud ocupaional, sur-
da financiar are acelai impact accesul fr drept la un sistem venite ntre ianuarie 2010 - decem-
negativ asupra proprietarilor de informatic), cu toate c nu exist brie 2011, furnizate de examinatorii
companii: mai puini bani n banc
nseamn mai puine prime pentru
angajai, mai puin capital disponibil
pentru dezvoltarea afacerii i mai
puin profit pentru proprietari/
acionari.
Asupra cror tipuri de fraud ar tre-
bui s fie cu ochii n patru proprie-
tarii companiilor? Cel mai des ntl-
nit tip de fraud este cel reprezentat
de deturnarea activelor angajaii
fur bani sau alte bunuri ale compa-
niei. Aceti angajai cunosc, de obi-
cei, pragul sumelor care necesit
aprobri de ctre nivelurile supe-
rioare ale conducerii, precum i

1 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:319:0001:0036:RO:PDF
2 https://www.acfe.com/rttn.aspx

Anul 3 - 3/2014 53
 Provocri i tendine internaionale
certificai de fraud care au investi-
gat aceste cazuri din 94 de ri.
Fraudele raportate au avut loc timp
de 18 luni nainte s fie detectate,
iar majoritatea au fost detectate n
urma ponturilor primite de la anga-
jaii companiei-victim. Cele mai
multe companii afectate au fost
companii mici, n cadrul crora
controalele anti-fraud sunt mai
rare, patronii bazndu-se pe fidelita-
tea angajailor.
Sectoarele de activitate care cad cel
mai des victim fraudelor sunt sec-
torul bancar i cel al serviciilor
financiare, ageniile guvernamentale
i administraia public sau indus-
triile productoare de bunuri.
Aproape jumtate dintre organizaii-
le-victime nu i mai recupereaz
pierderile suferite n urma fraudei.
La momentul acestui studiu, 49%
dintre victime nu i recuperaser
pagubele.
n ceea ce privete profilul frauda-
torilor, o majoritate covritoare
dintre fraudele luate n considerare
n acest studiu (mai precis, 77%) au
fost comise de persoane care lucrau
n urmtoarele 6 departamente: con-
tabilitate, administrativ, vnzri,
conducerea executiv/ superioar,
servicii clieni i achiziii.
Majoritatea fraudatorilor erau la
prima infraciune, avnd cazierul
curat. Aproximativ 87% dintre ace-
tia nu au fost niciodat acuzai sau
condamnai de infraciuni legate de
fraud, iar 84% dintre acetia nu au
fost niciodat pedepsii sau demii
de un angajator din cauza unui
comportament fraudulos. n 81%
din cazuri au fost observate semne
care sunt, de regul, asociate unui
comportament fraudulos: un nivel
de trai peste mijloacele disponibile
(36% dintre cazuri), dificulti
financiare (27%), o relaie neobi-
nuit de apropiat cu vnztorii sau
clienii (19%) i aspecte care in de
controlul excesiv (18%).
Raportul ACFE furnizeaz i o
serie de concluzii i recomandri:
54
Natura fraudei i ameninarea
acesteia sunt universale. Dei
cercetarea ACFE a identificat
unele diferene regionale n ceea
ce privete metodele de comite-
re a fraudei, precum i n abor-
darea organizaiilor cu privire la
prevenirea i detectarea aceste-
ia, tendinele i caracteristicile
cazurilor de fraud sunt simila-
re, indiferent de ara n care se
nregistreaz frauda.
Trebuie s se pun la dispoziia
indivizilor (angajailor) mijloace
de raportare a activitilor sus-
picioase - aceasta este o parte
integrant a programului de
combatere a fraudei.
Mecanismele de raportare (pre-
cum hotline-uri/ linii telefonice)
permit transmiterea de ponturi,
pe baz de confidenialitate i
anonimat, ceea ce i-ar putea
ncuraja pe cei care dein infor-
maii s le divulge. De aseme-
nea, conducerea ar trebui s
ncurajeze raportarea
activitilor suspicioase.
Auditul extern nu ar trebui s
constituie principala modalitate
a unei organizaii, de combatere
a fraudei. Potrivit raportului
ACFE, aceste audituri au repre-
zentat msurile de control cel
mai des implementate n acest
studiu, au detectat doar 3% din
fraudele raportate. Cu toate c
joac un rol important i ar
putea avea un efect preventiv
puternic, auditurile externe nu
reuesc ntotdeauna s identifice
fraudele.
Ar trebui organizate sesiuni de
formare/ pregtire pentru anga-
jatori i angajai, ca o compo-
nent critic a programelor de
prevenire i combatere a frau-
dei. Potrivit studiilor din dome-
niu, s-a demonstrat c organiza-
iile ce dispun de programe de
formare pentru a prentmpina
frauda, adresate angajailor,
directorilor i membrilor condu-
cerii executive se confrunt cu
mai puine pierderi i cu perioa-
de mai scurte ale cazurilor de
fraud. Personalul trebuie edu-
cat, mai ales cu privire la aciu-
nile care pot reprezenta cazuri
de fraud.
Companiile mici sunt cele mai
vulnerabile n faa fraudei.
Dispunnd de mai puine resur-
se, controalele anti-fraud sunt
mai rare. Cu toate acestea,
impactul pierderilor suferite din
cauza fraudelor este mult mai
dezastruos dect n cazul com-
paniilor mari. Directorii i pro-
prietarii companiilor mici trebu-
ie s se orienteze ctre metode
de control eficiente i avantajoa-
se din punct de vedere al costu-
rilor, precum hotline-uri, edu-
carea angajailor i implementa-
rea unei atitudini etice n cadrul
firmei.
Trsturile de comportament i
dau de gol pe fraudatori (de ex.
un nivel de trai dintr-odat mai
ridicat, n lipsa acordrii de
prime sau de majorri salaria-
le); aadar, managerii, angajaii
i auditorii ar trebui s fie edu-
cai asupra acestor trsturi i
ncurajai s le ia n considera-
re, mai ales cnd sunt nsoite
de alte anomalii.
Efectele fraudei ocupaionale
pot fi devastatoare. Jumtate din
organizaiile-victime nu i pot
reveni n urma pierderilor; aa-
dar, msurile de prevenire a
fraudei joac un rol vital.
Conducerea ar trebui s evalue-
ze permanent riscurile specifice
de fraud ale companiei i s
analizeze programele de preve-
nire a fraudei.
EVALUAREA RISCULUI
DE FRAUD
Dei cel mai util ar fi ca investiga-
iile s fie derulate de experi din

afara entitii, evaluarea riscului de
fraud, indiferent de metoda aleas,
este esenial. Prevenirea fraudei
ncepe atunci cnd proprietarul
companiei recunoate impactul
covritor al fraudei asupra venitu-
rilor. Acesta trebuie s evalueze ris-
curile la nivelul ntregii organizaii
i s se consulte cu diferitele depar-
tamente, pentru a analiza oportuni-
tile de fraud i slbiciunile con-
troalelor interne. Stabilirea unei
anumite atitudini i mentaliti etice
n cadrul entitii, nsoit de sesiuni
de formare anuale (sau chiar mai
frecvente), va stabili o toleran-
zero a fraudei i i va descuraja pe
fraudatori sau pe angajaii care
ncearc s se decid dac merit
sau nu s i asculte impulsurile i
s deturneze active ale companiei.
Pentru a veni n sprijinul companii-
lor, proprietarilor de companii i
mediului de afaceri n general,
ACFE, n colaborare cu AICPA
(Institutul Contabililor Publici
Autorizai din America) i IIA
(Institutul Auditorilor Interni) au
publicat Ghidul practic intitulat
Gestionarea riscurilor de fraud
aferente activitilor de afaceri.
Potrivit acestei publicaii, care
poate fi consultat pe site-ul
ACFE3, pentru a se proteja pe sine
i prile sale interesate, eficient i
eficace, mpotriva fraudei, o organi-
zaie ar trebui s neleag riscurile
de fraud i riscurile specifice apli-
cabile direct sau indirect organiza-
iei. O evaluare structurat a riscu-
lui de fraud, ajustat n funcie de
dimensiunea, complexitatea, secto-
rul de activitate i obiectivele orga-
nizaiei, ar trebui efectuat i actua-
lizat periodic. O astfel de evaluare
poate fi derulat ca parte a evalurii
generale a riscurilor organizaionale
ale entitii sau ca exerciiu de sine
stttor, dar ar trebui s includ cel
puin identificarea riscurilor, proba-
bilitatea apariiei acestora i impor-
3 http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/managing-business-risk.pdf
Anul 3 - 3/2014
tana evalurii, precum i rspunsul structurat a acestora ar fi de dorit
la riscurile identificate.
Un proces eficient de identificare a
riscului de fraud include o evalua-
re a stimulentelor, presiunilor i
oportunitilor de a comite frauda.
Programele de stimulente acordate
angajailor i criteriile care stau la
baza acestora ar putea furniza o
hart a domeniilor n care frauda
are cele mai mari anse s apar.
Evaluarea riscului de fraud ar tre-
bui s ia n considerare posibila
neglijare a controalelor conducerii,
precum i domeniile n care con-
troalele sunt slabe sau n care se
manifest o repartizare deficient a
sarcinilor de lucru.
Viteza, funcionalitatea i accesibili- aferente riscurilor de fraud i tre-
tatea care au adus beneficii enorme
n era informaiei duc, totodat, la
creterea expunerii la fraud a unei
organizaii. Prin urmare, orice eva-
luare a riscului de fraud ar trebui
s in seama de controalele aferen-
te accesului la diferite sisteme
informatice i de neglijarea acestor
controale, precum i de ameninri-
le interne i externe cu privire la
integritatea datelor, securitatea sis-
temului i furtul de informaii finan-
ciare i comerciale sensibile.
Evaluarea probabilitii i a impor-
tanei fiecrui risc de fraud posibil
este un proces subiectiv care ar tre-
bui s analizeze nu doar semnifica-
ia monetar, ci i semnificaia asu-
pra raportrii financiare, operaiuni-
lor i reputaiei unei companii, pre-
cum i cerinele de conformitate cu
legile i reglementrile.
Riscurile de fraud pot fi abordate
prin stabilirea de practici i controa-
le menite s trateze riscurile, s le
asume monitoriznd expunerea
curent la acestea sau s dezvolte
proceduri permanente sau specifice
de evaluare a fraudei. Fiecare orga-
nizaie va avea propria toleran cu
privire la riscuri, ns o abordare
Frauda
fa de o abordare fragmentar i
dezordonat.
Beneficiile implementrii unui pro-
gram de management al riscurilor
de fraud ar trebui s depeasc
costurile aferente. Conducerea i
membrii structurilor de conducere
ar trebui s se asigure c entitatea
dispune de un control implementat
corespunztor, asumndu-i sarcini-
le i responsabilitile lor de supra-
veghere a dezvoltrii durabile i a
rolului lor de garani n faa prilor
interesate desigur, n funcie de
forma juridic a organizaiei.
Conducerea este responsabil de
conceperea i derularea controalelor
buie s se asigure c acestea sunt
executate eficient de ctre profesio-
niti competeni i obiectivi.
n plus fa de consiliul de adminis-
traie, personalul de la toate nivelu-
rile organizaionale, inclusiv toate
nivelurile de conducere, angajaii i
auditorii interni i externi, sunt, de
asemenea, responsabili s cerceteze
i s trateze riscul de fraud.
PREVENIREA I
DETECTAREA FRAUDEI
Prevenirea i detectarea fraudei sunt
interconectate, dar reprezint con-
cepte diferite. Prevenirea acoper
politicile, procedurile, formarea i
comunicarea care mpiedic apariia
fraudei, n timp ce detectarea se
axeaz pe activitile i tehnicile
care recunosc, n timp util, dac o
fraud a fost sau este n curs de
desfurare.
Dei tehnicile de prevenire nu
garanteaz c o fraud nu va fi
comis, ele reprezint prima linie
de aprare n reducerea riscurilor
asociate fraudei.
Informarea personalului cu privire
55
 Provocri i tendine internaionale

Auditorii trebuie s fac

apel la scepticismul profe-
sional atunci cnd
revizuiesc activitile i s
fie cu ochii n patru
asupra indiciilor de
fraud, sprijinind, de
asemenea, instituirea unei
culturi etice n cadrul
organizaiilor.
Eventualele fraude
descoperite n cadrul unei
companii trebuie tratate
conform unui plan
consecvent, alctuit la
nivel intern pe baza
standardelor profesionale
i legislaiei aplicabile n
jurisdicia respectiv.

la tipurile posibile de fraud cu care
se poate confrunta o companie i
programul anti-fraud implementat
n cadrul organizaiei, i va face pe
acetia mai contieni (att cu privi-
re la riscurile de fraud aferente
entitii, dar i la riscurile proprii
de care se pot lovi n cazul unor
aciuni frauduloase). nsoind con-
troalele preventive, controalele de
detectare a fraudei cresc eficiena
programului de management al ris-
cului de fraud, identificnd frauda,
chiar dac aceasta a avut loc.
Este important ca o companie s
analizeze ambele tipuri de controa-
le, de prevenire i detectare a frau-
dei, cu toate c acestea pot fi costi-
sitoare. n funcie de resursele
financiare disponibile, unele entiti
pot opta pentru implementarea
ambelor tipuri, altele pot decide c
este mai eficient, din punct de vede- furnizeaz o asigurare conducerii cu
re al costurilor, s recurg doar la privire la caracterul adecvat al con-
controale de detectare a cazurilor de troalelor instituite, dat fiind apetitul
fraud. de risc al organizaiei.
Auditorii interni ar trebui s asigure
conducerea c evalurile fraudei
AUDITUL INTERN
rspund riscurilor de fraud, iar
Potrivit definiiei din Standardele de controalele funcioneaz eficient.
Audit Intern elaborate de Institutul Acetia pot revizui gradul de adec-
Auditorilor Interni (IIA), Auditul vare a riscurilor identificate de
intern reprezint o asigurare inde- ctre conducere, mai ales n ceea ce
pendent, obiectiv i o activitate privete tendina conducerii de a i
consultativ menit s adauge depi responsabilitile.
valoare i s mbunteasc activi- Auditorii interni ar trebui s ia n
tile unei organizaii. Acesta ajut considerare evaluarea riscurilor de
o organizaie s i ndeplineasc fraud de ctre entitate, atunci cnd
obiectivele, prin intermediul unei i ntocmesc planul anual de audit
abordri sistematice, disciplinate, i s revizuiasc periodic capaciti-
de evaluare i cretere a eficienei le conducerii de a gestiona frauda.
proceselor de management al riscu- Ei ar trebui s discute i s comuni-
rilor, control i guvernan. n ceea ce permanent cu cei nsrcinai cu
ce privete frauda, auditul intern derularea evalurilor riscurilor

4 http://www.ifac.org/publications-resources/responding-suspected-illegal-act

56

organizaionale, precum i cu per-
soanele care ocup funcii cheie n
cadrul firmei, pentru a i ajuta s se
asigure c toate riscurile de fraud
au fost analizate corespunztor. n
efectuarea misiunilor lor, auditorii
interni ar trebui s aloce suficient
timp i suficient atenie evalurii
modului de concepere i derulare a
controalelor interne aferente mana-
gementului riscului de fraud. Ei
trebuie s fac apel la scepticismul
profesional atunci cnd revizuiesc
activitile i s fie cu ochii n patru
asupra indiciilor de fraud, spriji-
nind, de asemenea, instituirea unei
culturi etice n cadrul organizaiilor.
Eventualele fraude descoperite n
cadrul unei companii trebuie tratate
conform unui plan consecvent, alc-
tuit la nivel intern pe baza standar-
delor profesionale i legislaiei apli-
cabile n jurisdicia respectiv.
PROPUNERILE IFAC
PRIVIND MODIFICAREA
CODULUI ETIC - RSPUN-
SURILE PROFESIONITILOR
CONTABILI LA UN ACT
ILEGAL SUSPECTAT
Este binecunoscut faptul c, n
Romnia, Camera Auditorilor
Financiari a adoptat, nc de la nfi-
inare, principiile etice obligatorii
cuprinse n Codul Etic al
Profesionitilor Contabili, emis de
Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru
Contabili (IESBA) din cadrul
Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC).
Ediia n vigoare a Codului etic,
emis n mai 2013 de ctre IESBA,
a fost tradus i adoptat prin Hot-
rre de Consiliu de ctre Camer.
Mai mult, recunoscnd necesitatea
cunoaterii prevederilor etice, o
obligaie asumat de orice auditor
financiar n derularea misiunilor
sale i n servirea interesului public,
Anul 3 - 3/2014
versiunea n limba romn a Codu-
lui etic n vigoare este accesibil
gratuit online, pe site-ul CAFR:
http://www.cafr.ro/sectiune.php?id
=990
n august 2012, IESBA a lansat un
Proiect de expunere intitulat
Furnizarea de rspunsuri la un act
ilegal4 care i propune introduce-
rea prevederii ca, n situaia n care
un auditor suspecteaz un act ilegal,
s raporteze acest lucru unei autori-
ti corespunztoare (de ex. un
organism de reglementare). Cu
siguran, adoptarea unei astfel de
propuneri ar fi problematic, n
ceea ce privete meninerea confi-
denialitii auditorului.
Dac Proiectul de expunere IESBA
ar fi adoptat, Codul etic existent ar
urma s fie modificat: un auditor ar
putea fi scutit de la a respecta prin-
cipiul fundamental al confideniali-
tii pentru a putea informa o auto-
ritate adecvat cu privire la un act
ilegal suspectat (inclusiv o fraud).
Propunerea IFAC furnizeaz ndru-
mri cu privire la raportarea actelor
ilegale suspectate de ctre profesio-
nitii contabili care ofer servicii de
audit i non-audit unui client de
audit, profesionitii contabili care
ofer servicii profesionale unui
client de non-audit i profesionitii
contabili angajai.
Proiectul de expunere IESBA ine
cont de prevederile ISA 250 Luarea
n considerare a legii i reglement-
rilor ntr-un audit al situaiilor
financiare i de definiia fraudei din
ISA-urile emise de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (IAASB):
Fraud Un act intenionat respective. Un exemplu n acest
comis de unul sau mai muli indi-
vizi din cadrul conducerii, per-
soanelor nsrcinate cu guver-
nana, angajailor sau unor tere
pri, ce implic utilizarea ne- Consecinele precum pierderea cli-
lciunii pentru a obine un avan-
taj injust sau ilegal.
Frauda
Proiectul de expunere prevede ca
un auditor care suspecteaz c a
fost comis un act ilegal de ctre
clientul de audit inclusiv de com-
pania nsi, de angajai, de condu-
cere sau de cei nsrcinai cu guver-
nana s ia msuri rezonabile pen-
tru a confirma sau infirma suspiciu-
nea. Dei auditorii pot lua cunotin-
de un astfel de act pe parcursul
derulrii auditului, ei pot afla aceas-
t informaie n urma comunicrii
cu profesionistul contabil care furni-
zeaz serviciile de non-audit clien-
tului sau este angajat al acestuia,
deoarece acestor contabili li se soli-
cit s prezinte acest tip de informa-
ii auditorului extern al companiei.
Dac auditorul nu se convinge de
neadevrul suspiciunii, atunci acesta
trebuie s urmeze un proces speci-
fic, menit s duc la clarificarea
situaiei. Acest proces ncepe cu
informarea nivelului corespunztor
al conducerii.
n cele din urm, dac auditorul
determin c ar fi n interesul
public ca actul ilegal suspectat s
fie raportat unei autoriti corespun-
ztoare, acesta va sftui clientul s
fac acest lucru. n cazul n care
clientul nu raporteaz situaia unei
autoriti relevante, ntr-o perioad
de timp rezonabil, profesionistul
contabil care furnizeaz servicii
clientului trebuie s raporteze el
nsui informaiile autoritii n
cauz.
Singura excepie de la cerina de
mai sus se refer la circumstanele
excepionale, n care o parte ter
rezonabil i informat ar conclu-
ziona c sunt att de severe conse-
cinele acelei raportri, nct nu se
justific prezentarea informaiilor
sens, oferit de documentul IESBA,
const n posibilele ameninri la
sigurana fizic a profesionistului
contabil sau a altor persoane.
entului sau a onorariilor nu repre-
zint circumstane excepionale.
57
 Provocri i tendine internaionale
Profesionistul contabil trebuie s
decid dac raportarea actului ilegal
suspectat ctre o autoritate de regle-
mentare relevant, este n interesul
public, innd cont de natura i
magnitudinea problemei, inclusiv de
numrul de persoane care ar putea
fi afectate de actul ilegal suspectat
i amploarea efectelor acestuia.
n ciuda inteniilor sale ludabile,
propunerile IESBA pun anumite
probleme, lsnd loc discuiilor:
Un aspect se refer la ct de
sigur trebuie s fie un auditor
pentru a considera un act ilegal
drept suspectat. Care este
pragul peste care un act ilegal
este considerat suspectat?
Un alt aspect ine de auditorul
care trebuie s determine dac
necesitatea contactrii unei auto-
riti relevante este n interesul
public sau nu. ndrumrile fur-
nizate n Proiectul de expunere
(natura i magnitudinea proble-
mei, numrul de persoane afec-
tate i amploarea efectelor) sunt
foarte generale, auditorii ar
ntmpina dificulti n
interpretarea acestor prevederi.
Nici autoritatea corespunztoa-
re nu este clar definit. Pot
exista situaii, n funcie de
regimul legislativ i de regle-
mentare specific fiecrei juris-
dicii, n care auditorul poate fi
nevoit s raporteze un act ilegal
suspectat ctre mai mult de o
singur autoritate (un organ de
reglementare a competiiei de
pe pia, un organ de reglemen-
tare a titlurilor de valori, un
organ de reglementare la nivel
de ar sau la nivel de jude,
federal sau statal, poliia etc.).
Mai mult dect att, simpla
raportare a actelor ilegale sus-
pectate ctre o autoritate poate
avea implicaii juridice. Dac,
n final, se decide c acel act nu
este ilegal, iar clientul a suferit
deja daune din aceast cauz,
58
auditorul ar putea fi gsit res- care aceasta poate reui s reduc
ponsabil, fiind lipsit de orice expunerea la activitile frauduloa-
protecie legal. Pentru a fi pro- se. Dei riscurile de fraud sunt
tejat prin lege, legislaia din imposibil de eliminat complet, orga-
diferite ri ar trebui s fie nizaiile pot lua msuri pozitive i
modificat i s conin preve- constructive de reducere a expunerii
deri clare n aceast privin. la riscuri.
Rmne de vzut cum va decide Un management eficient al riscuri-
Consiliul pentru Standarde lor de fraud, combinat cu o eva-
Internaionale de Etic pentru luare riguroas a fraudei, procese
Contabili din cadrul IFAC s amen- puternice i corect implementate de
prevenire i detectare, nsoite de o
deze Codul etic, incluznd sau nu
prevederile Proiectului de expunere serie de investigaii prompte i
descrise mai sus sau modificarea i aciuni corective, pot reduce semni-
clarificarea aspectelor confuze sau ficativ riscul de fraud.
sensibile. Proprietarii companiilor trebuie s
neleag c frauda este omnipre-
zent - a existat dintotdeauna i va
CONCLUZII
continua s existe, aadar trebuie
O atitudine pro-activ n tratarea i tratat cu cea mai mare seriozitate,
gestionarea riscurilor asociate frau- ea poate avea loc chiar n prezent,
dei constituie una dintre cele mai svrit de unul dintre cei mai de
bune abordri ale unei entiti, prin ncredere angajai.
Bibliografie
Directiva 2007/64/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 13 noiem-
brie 2007, privind serviciile de plat n cadrul pieei interne, accesibil la
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:319:0001:0036:R
O:PDF
Asociaia Examinatorilor de Fraud Certificai, Institutul Contabililor Publici
Autorizai din America i Institutul Auditorilor Interni, Ghidul practic pri-
vind Gestionarea riscurilor de fraud aferente activitilor de afaceri, acce-
sibil la http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/docu-
ments/managing-business-risk.pdf
Asociaia Examinatorilor de Fraud Certificai, Raportul adresat Naiunilor pe
anul 2012, privind Frauda i Abuzul Ocupaional, accesibil la
https://www.acfe.com/rttn.aspx
Federaia Internaional a Contabililor, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili, Manualul Codului Etic al
Profesionitilor Contabili, ediia 2013, tradus n limba romn i adoptat
prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 53/ 12 decembrie 2013, accesibil la
http://www.cafr.ro/sectiune.php?id=990
Federaia Internaional a Contabililor, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili, Proiectul de expunere Furnizarea
de rspunsuri la un act ilegal, accesibil la http://www.ifac.org/publications-
resources/responding-suspected-illegal-act
Federaia Internaional a Contabililor, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, Manualul de Reglementri
Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Misiuni de
Asigurare i Servicii Conexe, ediia 2012, tradus n limba romn i adoptat
prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 13/ 21 martie 2013
 Juridic
O nou structur de
investigaie i disciplin
n domeniul auditului statutar
Daniela tefnu, consilier juridic
Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii, CAFR

Prin Decizia nr.53 din 30 ianuarie 2014 a Consiliului Superior al Consiliului pentru
Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC) a fost aprobat
Regulamentul intern al Comisiei de disciplin a CSIPPC, care a fost publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr.106 din 12 februarie 2014.
n conformitate cu art. 8 alin. (6) i (7) Comisia de disciplin a CSIPPC este responsabil
cu administrarea i derularea procedurilor de reclamaie i disciplin n domeniul
activitii de audit statutar i investigheaz abaterile svrite de membrii Consiliului
CAFR sau de ali membri alei n structurile de conducere ale CAFR.
Iniial, printre atribuiile Comisiei de disciplin a CSIPPC era stabilit i aceea de
constatare i sancionare a abaterilor disciplinare svrite de auditorii statutari i firmele
de audit pentru activitatea de audit statutar, aceasta fiind una dintre competenele Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia.
Pentru a nu se suprapune competenele n materie disciplinar ale celor dou organisme,
n edina Consiliului Superior al CSIPPC din data de 31 martie 2014 s-a aprobat ca n
atribuiile Comisiei de disciplin s intre cercetarea, constatarea i sancionarea membrilor
din conducerea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Astfel, la data publicrii prezentului articol, dei n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, este publicat un Regulament intern al Comisiei de disciplin, care conine la capitolul
atribuii unele competene lrgite, modificrile adoptate la nivelul Consiliului Superior al
CSIPPC ne determin s concluzionm c, la nivelul acestei entiti, Comisia de disciplin
are competena de soluionare a abaterilor disciplinare svrite de conducerile celor dou
organisme profesionale CAFR i CECCAR.

n prezentul articol vom trata
numai aspectele care privesc
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia prin prisma atri-
buiilor Comisiei de disciplin a
CSIPPC.
Procedura disciplinar gestiona-
t la nivelul CSIPPC are la
baz urmtoarele principii:
a) prezumia de nevinovie,
principiu conform cruia
persoana reclamat este con-
siderat nevinovat pentru
fapta sesizat ca abatere dis-
ciplinar Comisiei de disci-
plin att timp ct vinovia
sa nu a fost dovedit;
b) garantarea dreptului la
aprare, principiu conform
cruia persoana n cauz are
dreptul de a fi audiat, de a

Anul 3 - 3/2014 59
 Juridic
prezenta dovezi n aprarea
sa i de a fi asistat sau
reprezentat de un aprtor
ales n condiiile legii, pe
parcursul procedurii de cer-
cetare disciplinar;
c) proporionalitatea, princi-
piu conform cruia trebuie
respectat un raport corect
ntre gravitatea abaterii dis-
ciplinare, circumstanele
svririi acesteia i sanciu-
nea disciplinar propus s
fie aplicat;
d) legalitatea sanciunii, prin-
cipiu conform cruia
Comisia de disciplin nu
poate aplica dect sanciuni-
le disciplinare prevzute de
lege i cu respectarea condi-
iilor/termenelor prevzute
de lege;
e) unicitatea sanciunii, prin-
cipiu conform cruia pentru
o abatere disciplinar nu se
poate aplica dect o singur
sanciune disciplinar;
f) celeritatea procedurii, care
presupune obligaia
60
Comisiei de disciplin de a
proceda fr ntrziere la
soluionarea cauzei, cu res-
pectarea drepturilor persoa-
nelor implicate i proceduri-
lor prevzute de lege i de
prezentul regulament;
g) contradictorialitatea, care
presupune asigurarea posibi-
litii persoanelor aflate pe
poziii divergente de a se
exprima cu privire la orice
act sau fapt care are legtu-
r cu abaterea disciplinar
pentru care a fost sesizat
Comisia de disciplin.
Procedura disciplinar se de-
claneaz n momentul n care
se nregistreaz o sesizare. Se-
sizarea Comisiei de disciplin
poate fi fcut de orice persoa-
n interesat, inclusiv de auto-
riti publice, i poate fi ndrep-
tat mpotriva membrilor Con-
siliului CAFR ori a altor mem-
bri alei n structurile de con-
ducere ale CAFR, dup caz.
Sesizarea se depune n termen
de maximum 2 ani de la data
svririi faptei sesizate ca aba-
tere disciplinar. Atunci cnd
nu se poate determina data
svririi faptei sesizate, terme-
nul de 2 ani ncepe s curg de
la data la care partea interesat
n formularea sesizrii a cunos-
cut sau trebuia s cunoasc
fapta i autorul faptei sesizate.
Sesizrile nesemnate sau anoni-
me nu se vor lua n considerare
i se vor clasa.
n situaia n care se constat c
obiectul sesizrii nu se circum-
scrie sferei legale de competen-
a Comisiei de disciplin,
aceasta va comunica autorului
sesizrii aceast constatare.
Dac sesizarea privete fapte
care sunt de competena Co-
misiei de disciplin, dar i fapte
care sunt de competena altor
autoriti, comisia cerceteaz
numai faptele care intr n
competena sa de soluionare.
Orice sesizare se formuleaz n
scris i/sau n format electronic
i trebuie s cuprind cel puin
urmtoarele elemente:

a) numele, prenumele, domici-
liul, ocupaia sau profesia
persoanei care a formulat
sesizarea sau denumirea i
sediul persoanei juridice,
precum i numele i funcia
reprezentantului legal;
b) numele i prenumele audito-
rului statutar sau denumirea
i sediul firmei de audit, a
crui/crei fapt este sesiza-
t ca abatere disciplinar,
precum i sediul profesional
al auditorului statutar;
c) numele i prenumele mem-
brilor organelor de conduce-
re ale CECCAR, ale filiale-
lor acestuia, precum i ale
membrilor Comisiei supe-
rioare de disciplin a CEC-
CAR a cror fapt este sesi-
zat ca abatere disciplinar,
precum i sediul profesional
al acestora;
d) numele i prenumele mem-
brilor Consiliului CAFR sau
ale altor membri alei n
structurile de conducere ale
CAFR a cror fapt este
sesizat ca abatere discipli-
nar, precum i sediul pro-
fesional al acestora;
e) descrierea faptei care consti-
tuie obiectul sesizrii i a
urmrilor acesteia, cu indi-
carea datei svririi faptei,
expunerea motivelor de fapt
i de drept pe care se nte-
meiaz sesizarea;
f) prezentarea dovezilor pe
care se sprijin sesizarea;
g) adresa de coresponden,
dac este alta dect cea pre-
vzut la lit. a);
h) semntura autorului sesizrii
i data ntocmirii acesteia.
Comisia de disciplin este abili-
tat s solicite informaii, s corespunztoare, innd cont la
Anul 3 - 3/2014
O nou structur de investigaie i disciplin
analizeze nscrisuri, s adminis- stabilirea acesteia i de atitudi-
treze probele, s convoace i s nea de recunoatere a faptelor
audieze pe autorul sesizrii i persoanei cercetate.
pe cel reclamat, procednd cu
Persoana mpotriva creia a
bun-credin n clarificarea
fost formulat sesizarea are
aspectelor referitoare la faptele
dreptul s fie asistat/reprezen-
sesizate i urmrind justa solu-
tat, n condiiile legii, pe tot
ionare a cauzei.
parcursul procedurii disciplina-
Convocarea se face prin citare, re i are acces la dosarul de
iar membrii Consiliului CAFR, cercetare, personal sau prin
precum i ali membri alei n reprezentantul ales.
structurile de conducere ale
Comisia de disciplin, n urma
CAFR care au fost reclamai
dezbaterii cazului, poate s dis-
vor fi citai la sediul profesio-
pun urmtoarele soluii:
nal al acestora sau la adresa de
a) admiterea n tot sau n parte
coresponden, dup caz.
a sesizrii i aplicarea uneia
Citaia pentru ascultarea per-
dintre sanciunile disciplina-
soanei a crei fapt face obiec-
re,
tul sesizrii, respectiv citaia cu
privire la convocarea firmei de b) respingerea sesizrii atunci
audit, se comunic mpreun cu cnd nu se confirm svri-
o copie a sesizrii, nsoit de rea unei abateri disciplinare;
copii ale nscrisurilor depuse de c) clasarea sesizrii n cazurile
ctre autorul sesizrii, dac este prevzute de prezentul regu-
cazul. Persoana a crei fapt lament.
face obiectul sesizrii poate s
La individualizarea sanciunii
formuleze o ntmpinare, n
disciplinare aplicabile, Comisia
termen de 10 zile de la comuni-
de disciplin ine seama de:
carea sesizrii.
Persoana mpotriva creia a a) cauzele care au determinat
fost formulat sesizarea are svrirea abaterii discipli-
dreptul s ia cunotin de toate nare;
actele cercetrii disciplinare i b) mprejurrile n care aceasta
poate solicita n aprare admi-
a fost svrit;
nistrarea de probe (prin probe
se nelege: ascultarea prilor, c) svrirea cu vinovie a
depoziiile martorilor, mrturi- abaterii disciplinare;
sirea/declaraia uneia dintre d) gravitatea i consecinele
pri, fcut din proprie iniiati- abaterii disciplinare;
v sau obinut la audiere,
e) conduita persoanei reclama-
expertiza i nscrisurile).
te.
n cazul n care persoana mpo-
Constituie abatere disciplinar
triva creia a fost formulat
svrirea de ctre un membru
sesizarea recunoate faptele va
al Consiliului CAFR sau de
da o declaraie n scris n acest
ctre un alt membru ales n
sens, iar Comisia de disciplin
structurile de conducere ale
ia act de aceast declaraie i
CAFR a oricreia dintre urm-
nu mai procedeaz la cercetare,
toarele fapte:
urmnd a aplica sanciunea
a) nerespectarea prevederilor
61
 Juridic
Codului etic al profesioni-
tilor contabili, elaborat de
Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pen-
tru Contabili (IESBA) al
Federaiei Internaionale a
Contabililor i aprobat prin
hotrre a Consiliului
CAFR;
b) desfurarea activitii de
auditor statutar n condiii
care au avut ca efect preju-
dicierea grav a reputaiei
profesionale;
c) nerespectarea standardelor
de audit;
d) nerespectarea sistemului de
control intern al calitii;
e) nclcarea prevederilor lega-
le referitoare la indepen-
den i obiectivitate;
f) orice alte nclcri ale nor-
melor i reglementrilor din
domeniul auditului statu-
tar, ce pot atrage rspunde-
rea disciplinar.
Sanciunea disciplinar se apli-
c n termen de cel mult 1 an
62
a dreptului de practic;
c) penalizare conform deci-
ziei Comisiei de discipli-
n;
d) retragerea aprobrii.
(2) n temeiul prevederilor art.
73 alin. (12) din OUG nr.
90/ 2008, cuantumul penali-
zrilor este cuprins ntre
1.000 de lei i 5.000 de lei.
(3) n caz de concurs de abateri
disciplinare, se stabilete
sanciunea pentru fiecare
abatere n parte, iar, dintre
aceste sanciuni, se aplic o
singur sanciune disciplina-
r, respectiv sanciunea cea
mai grea.
n temeiul prevederilor art. 73
alin. (13) i (16) din OUG nr.
de la data sesizrii Comisiei de
90/2008, deciziile emise de
disciplin.
Comisia de disciplin se pot
Rspunderea disciplinar nu contesta la Secia de conten-
exclude rspunderea civil, cios administrativ a
penal sau administrativ a per- Tribunalului Bucureti, n ter-
soanei pentru fapta svrit. men de 30 de zile de la data
comunicrii.
Potrivit art. 73 alin. (11) din
OUG nr. 90/2008, Comisia de Sanciunile disciplinare aplicate
disciplin poate aplica urmtoa- sunt executorii de la momen-
tul comunicrii ctre pri.
rele sanciuni auditorilor statu-
tari i firmelor de audit din Sanciunile disciplinare aplicate
Romnia, precum i membrilor de Comisia de disciplin se
Consiliului CAFR sau altor comunic ctre CAFR pentru a
membri alei n structurile de fi puse n executare.
conducere ale CAFR:
Deciziile Comisiei de disciplin
a) mustrare; vor fi publicate pe site-urile
b) restricionare (retragerea CSIPPC sau al CAFR, dup
sau suspendarea parial) caz.
Bibliografie
Decizia nr. 53 din 30 ianuarie 2014 a Consiliului Superior al
CSPPIC, privind adoptarea Regulamentului intern al Comisiei de
disciplin, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 106/12 februarie 2014.
Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statu-
tar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 481/30 iunie 2008.

ntrebri i
rspunsuri pe
teme profesionale
Daniela tefnu, consilier juridic
Departamentul de etic, conduit profesional
i investigaii, CAFR
Sunt auditor financiar,
membru CAFR i doresc s
modific informaiile transmi-
se prin Raportul anual de
activitate; v rog s-mi rs-
pundei dac este posibil.
Anual, pn la data de 31 mar-
tie, auditorii financiari activi
trebuie s transmit Raportul
anual de activitate/Declaraia
anual fr activitate pentru
activitatea desfurat n calita-
te de auditor financiar (persoa-
n fizic sau juridic) n anul
anterior. n cazul n care audi-
torul constat c au existat
erori n completarea formulare-
lor menionate anterior, poate
face rectificri n termen de 60
de zile lucrtoare, de la data
nregistrrii la Camer a aces-
tor documente. Prin excepie de
la aceast regul, se mai pot
face rectificri de la coninutul
Raportului anual de activitate
cu ocazia efecturii revizuirilor
privind controlul calitii, ca
urmare a constatrilor echipei
de inspecie din cadrul
Departamentului de monitoriza-
re i competen profesional.
Atragem atenia c auditorii
financiari nonactivi nu au obli-
gaia de a completa Raportul
anual de activitate sau Decla-
raia anual fr activitate.
Anul 3 - 3/2014
obligaii:
Ce drepturi i obligaii am
ca auditor financiar nonac-
tiv, potrivit reglementrilor
existente?
Membrii Camerei, persoane
fizice nonactive, au urmtoarele
drepturi:
F s fie informai i consultai
asupra activitilor desfu-
rate de Camer;
F s participe la programul
anual de pregtire profesio-
nal organizat de CAFR;
F s solicite informaii sau
alte documente cu privire la
statutul de membru;
F s participe la evenimentele
organizate de CAFR (con-
ferin, seminarii, mese
rotunde etc.)
F s aleag organele de con-
ducere i control ale
Camerei, conform prevede-
rilor legale;
F s i exprime prin vot
punctul de vedere asupra
tuturor problemelor de inte-
res care se dezbat n cadrul
conferinelor;
F s primeasc toate materia-
lele pe care Camera le dis-
tribuie pentru auditorii
nonactivi:
F s solicite suspendarea cali-
tii de membru al
ntrebri i rspunsuri pe teme profesionale
Camerei, conform prevede-
rilor legale, n baza unei
notificri scrise.
Auditorul financiar nonactiv
nu are dreptul s exercite
activitatea de audit financiar
i niciun fel de activitate spe-
cific auditului financiar.
Membrii Camerei, persoane
fizice nonactive, au urmtoarele
F s achite cotizaia fix
anual, conform normelor
Camerei;
F s respecte cerinele de pre-
gtire profesional;
F s transmit n termen de
10 de zile lucrtoare, de la
data la care are loc modifi-
carea, notificri n legtur
cu: schimbarea numelui;
schimbarea adresei ori a
adresei de coresponden;
orice modificare privind
statutul de angajat, asociat
sau administrator al unei
societi de audit financiar
ori de persoan fizic auto-
rizat; orice alte date care
se refer la calitatea de
membru al Camerei;
F s notifice Camera, n ter-
men de 10 zile lucrtoare
de la data la care au loc, cu
privire la producerea unor
evenimente semnificative n
activitatea acestora: aplica-
rea unor sanciuni discipli-
nare de ctre o autoritate
legal sau un alt organism
profesional al crui mem-
bru este persoana n cauz;
orice condamnare penal
definitiv pronunat de
instanele competente din
ar sau din strintate
mpotriva persoanei respec-
tive pentru infraciuni
svrite n exerciiul profe-
siei de auditor financiar;
punerea n micare a aciu-
nii penale sau trimiterea n
judecat pentru fapte svr-
63
 Juridic ite n exerciiul profesiei
de auditor financiar; orice
alte informaii solicitate de
Camer pentru evaluarea
reputaiei profesionale i
etice a auditorului finan-
ciar;
F s notifice Camera n ter-
men de 10 zile lucrtoare
de la data la care se produc
modificri fa de informa-
iile cuprinse n Registrul
Public al auditorilor finan-
ciari
Auditorul nonactiv, la fel ca i
auditorul financiar activ, va
viza anual carnetul de membru
al Camerei. Viza anual este
valabil pn la data de 31
martie a anului urmtor.
Totodat, atragem atenia c
orice modificare a calitii de
nonactiv declarat de auditorul
financiar, membru CAFR, tre-
buie transmis Camerei n ter-
men de 10 zile de la modifica-
rea situaiei existente anterior.
Am susinut examenul de
acces i primul an de stagiu
la CECCAR i doresc s
efectuez stagiul n paralel i
la CAFR. Ce condiii trebuie
s ndeplinesc?
CAFR i CECCAR au ncheiat
un protocol de cooperare n
domeniul organizrii i monito-
rizrii stagiului de pregtire
practic. Astfel, persoanele
care au susinut testul de acces
la stagiu la CECCAR i au
efectuat primul an de stagiu la
CECCAR se pot nscrie
direct n anul II de stagiu la
CAFR.
Conform prevederilor legale i
ale protocolului de cooperare,
trebuie respectate urmtoarele
condiii:
F persoanele au susinut tes-
tul/examenul de acces la
64
stagiu la CECCAR, nce-
pnd cu promoia 2010;
F persoanele au susinut inte-
gral, fr derogri/exame-
nul de acces la stagiu la
CECCAR;
F persoanele au efectuat inte-
gral, fr derogri, primul
an de stagiu la CECCAR;
F persoanele au anunat la
CECCAR faptul c doresc
ca ncepnd cu anul doi s
efectueze stagiul n paralel
i la CAFR;
F persoanele au absolvit o
facultate cu profil economic
sau o alt facultate, n con-
diiile n care au absolvit un
program de pregtire supli-
mentar cu profil econo-
mic, conform prevederilor
legale;
F persoanele au cel puin
patru ani de zile experien
n domeniul financiar
contabil.
Stagiarii CECCAR, care nde-
plinesc condiiile menionate
anterior, pot depune la CAFR,
n perioada martie - mai a fie-
crui an, un dosar care va
cuprinde urmtoarele documen-
te: cerere; adeverin eliberat
de CECCAR, care va cuprinde
datele de identificare a stagiaru-
lui, data la care a susinut i a
absolvit examenul de admitere
la stagiu, disciplinele la care a
susinut examenul de admitere
la stagiu, perioada n care a
efectuat primul an de stagiu,
precum i respectarea tuturor
obligaiilor fa de CECCAR
pentru primul an de stagiu;
copie legalizat de pe diploma
de licen (facultate cu profil
economic sau o alt facultate,
n condiiile n care au absolvit
un program de pregtire supli-
mentar cu profil economic);
copie de pe cartea de munc i
adeverin, acolo unde este
cazul, care s ateste experiena
de 4 ani n domeniul financiar-
contabil; copie de pe actul de
identitate; copie a documentului
de achitare a taxei pentru echi-
valarea testului de acces la sta-
giu i nscrierea la stagiu n
activitatea de audit financiar;
acceptul ndrumtorului de sta-
giu
Anii II i III de stagiu se vor
desfura conform prevederilor
legale emise de CAFR privind
perioada de pregtire practic a
stagiarilor.
Lucrri editate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia,
n sprijinul membrilor

Manualul
de standarde
internaionale
emis de IAASB

n urma acordului primit de la IFAC, CAFR a publicat,

n format tiprit, versiunea n limba romn a Manualului de Reglementri
Internaionale de Control al Calitii, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i
Servicii Conexe, ediia 2012, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit
i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor.
Manualul poate fi procurat direct de la sediul CAFR sau prin ramburs.

Codul Etic al Profesionitilor

Contabili
CAFR a publicat, n format electronic pe site-ul su
www.cafr.ro, versiunea n limba romn a Codului
Etic al Profesionitilor Contabili, ediia 2013,
emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Etic pentru Contabili (IESBA) din cadrul IFAC.
Acest Cod etic a fost adoptat de Consiliul Camerei
prin Hotrrea nr. 53/12 decembrie 2013.
Manualul poate fi accesat la adresa www.cafr.ro,
seciunea Publicaii.