Sunteți pe pagina 1din 9

Standardul Internaional de Aplicaie n Evaluare

Evaluarea activelor din sectorul public pentru raportarea financiar


1.0 Introducere
1.1 Activele din sectorul public sunt acele active deinute i/sau controlate de ctre entiti
guvernamentale sau cvasi-guvernamentale, n scopul furnizrii de bunuri sau servicii publice.
Principiile care se aplic la evaluarea activelor din sectorul public sunt, n esen, aceleai ca
i pentru orice alte active.
1.2 Evaluarea activelor din sectorul public se poate face n mai multe scopuri, care includ
raportarea financiar, planificarea privatizrii, iniierea unui credit i analize cost-beneficiu
sau economice, realizate de ctre entiti guvernamentale sau cvasi-guvernamentale, fie
pentru a determina dac un activ din sectorul public este utilizat i ntreinut eficient, fie
pentru stabilirea preului de monopol al serviciilor.
1.3 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) elaboreaz standarde de contabilitate pentru entitile din sectorul public, care se
numesc Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). IPSAS-
urile, care se aplic n contabilitatea de angajamente, se bazeaz pe Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri), elaborate de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASB). IPSAS-urile acoper unele teme specifice de
raportare financiar ale sectorului public, dintre care la unele nu se face referire n IFRSuri.
1.4 IVA 1 se refer n mod general la aplicarea tipurilor de valoare (bazelor de evaluare)
conform principiilor contabile din contextul IFRS-urilor. Datorit asemnrii dintre IPSAS-uri
i IFRS-uri, acest Standard de Aplicaie n Evaluare repet n mod necesar o parte din IVA 1
i se refer i la cerinele specifice pentru evaluarea activelor din sectorul public i la
tratamentul acestora n raportarea financiar.
1.5 Proprietatea din sectorul public cuprinde att active ale proprietii generatoare de
numerar, ct i ale proprietii negeneratoare de numerar, ca i active specializate,
incluznd: activele de patrimoniu i protejate, active de IVA 3, Evaluarea activelor din
sectorul public pentru raportarea financiar infrastructur, cldiri/construcii publice, reelele
de utiliti publice, i active recreaionale. La fel ca i activele din sectorul privat, i cele din
sectorul public se mpart n dou categorii: din exploatare i din afara exploatrii. Activele din
afara exploatrii includ investiiile i activele n surplus.

2.0 Arie de aplicabilitate


2.1 Acest Standard de Aplicaie se utilizeaz n toate evalurile claselor de active din sectorul
public incluse n orice situaii financiare, care se bazeaz pe priceperea i experiena
evaluatorilor (cu excepia evalurilor ntreprinderilor publice de afaceri sau GBE, care se
realizeaz conform IVA 1).
2.2 IVS-urile faciliteaz tranzaciile internaionale i viabilitatea pieelor globale prin
armonizare i transparen n raportarea financiar. Ca urmare, acest Standard de Aplicaie
este conceput n contextul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS-uri). n septembrie 2005, Comisia pentru Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public a realizat un Proiect pentru 11 standarde IPSAS, care a
fost mbuntit pentru a fi n concordan cu Standardul Internaional de Evaluare elaborat
de IASB, n decembrie 2003, ca parte a Proiectului su General de mbuntiri. Acest
Standard de Aplicaie este elaborat n contextul revizuirilor propuse pentru IPSAS-urile
coninute n acest Proiect de Standard.
2.3 IPSAS-urile i IFRS-urile adopt dou modele pentru recunoaterea n bilan a activelor
imobiliare: un model bazat pe cost i unul bazat pe valoarea just. Atunci cnd se folosete
valoarea just, este necesar o reevaluare a
activului, iar acest Standard de Aplicaie se axeaz pe aceste circumstane particulare n
care trebuie raportat valoarea de pia.
2.4 Cerinele de natur legislativ, reglementar, contabil sau jurispruden pot impune
modificarea acestui Standard de Aplicaie, n unele ri sau n anume condiii. Orice deviere
cauzat de astfel de circumstane trebuie specificat i explicat clar n raportul de evaluare.

3.0 Definiii
Definiii ale Standardelor Internaionale de Evaluare
3.1 Costul de nlocuire net. Costul curent de nlocuire a unui activ cu echivalentul su
modern minus deducerile pentru deteriorarea fizic i pentru orice forme relevante de
depreciere i optimizare.
3.2 Valoarea de pia. Suma estimat pentru care o proprietate va fi schimbat, la data
evalurii, ntre un cumprtor decis i un vnztor hotrt, ntr-o tranzacie cu pre
determinat obiectiv, dup o activitate de marketing corespunztoare, n care prile implicate
au acionat n cunotin de cauz, prudent i fr constrngere (IVS 1, paragraf 3.1).
3.3 Depreciere. O pierdere n valoare din cauza diminurii utilitii totale a proprietii,
cauzat de deteriorare, de modificri tehnologice, modificri ale comportamentului uman i
de cerine sau modificri de mediu. Deprecierea uneori este clasificat n funcie de
elemente ca proiect i funcionalitate depite, elemente structurale ale proiectului, care nu
ndeplinesc cerinele standardelor curente i de factori din afara activului, cum sunt
modificrile n cererea de utilizare.
3.4 Optimizare. Procesul prin care se determin opiunea de nlocuire, la cel mai mic cost, a
potenialului rmas de servicii al unui activ. Este un proces de ajustare a costului de
nlocuire, pentru a reflecta faptul c activul poate fi depreciat tehnologic sau poate avea o
capacitate mai mare dect este necesar. Astfel, n cazul n care sunt posibile alternative de
nlocuire a activului, se adopt acele alternative cu costul cel mai sczut.
3.5 Cldire public. O cldire care servete comunitii sau ndeplinete o funcie social i
face parte din proprietatea public. Astfel de exemple sunt: cldirile tribunalelor, sediile
municipale, coli, nchisori, secii de poliie, uniti militare, biblioteci, spitale, clinici i cldiri
sociale sau publice.
3.6 Activ din sectorul public. O proprietate deinut i/sau administrat de o agenie
guvernamental sau cvasi-guvernamental, pentru furnizarea unor servicii sau bunuri
publice. Activele din sectorul public cuprind mai multe tipuri de active, incluznd proprietile
convenionale, cum sunt activele de patrimoniu i activele protejate, infrastructura,
reelele/instalaiile de utiliti publice, activele recreaionale i cldirile publice (de ex. unitile
militare), fiecare din aceste categorii fiind incluse n imobilizri corporale n sensul IPSAS-
urilor i IFRS-urilor.
Activele din sectorul public includ n mod tipic:
a) active care au titlu de proprietate atipic, nu se pot nlocui, nu sunt generatoare de numerar
sau furnizeaz bunuri sau servicii n lipsa oricrui concurent pe pia;
b) terenul cu restricii n ceea ce privete vnzarea sau nchirierea acestuia; i
c) terenul, care este destinat pentru o utilizare specializat i care nu reprezint, n mod
necesar, cea mai bun utilizare a sa. A se vedea de asemenea active de patrimoniu, active
de infrastructur, cldire public, utilitate public i active recreaionale.
3.7 Utilitate public. O proprietate care:
a) produce un serviciu sau un bun de larg consum; i
b) reprezint de obicei un monopol sau un cvasi-monopol aflat sub anumite forme ale
controlului statului.
3.8 Active recreaionale. O proprietate deinut de stat care:
a) este administrat de sau n numele autoritilor administraiei naionale, municipale sau
locale; i
b) este destinat utilizrii recreaionale de ctre public.
Exemple sunt: parcurile, terenurile de joac, spaiile verzi, spaiile de plimbare, trandurile,
locurile de joac, cmpurile i terenurile i alte proprieti dotate cu faciliti de recreare i
sportive.
3.9 Potenial de servicii. Capacitatea unui activ de a continua s produc bunuri i servicii n
concordan cu obiectivele entitii.
3.10 Valoarea amenajrilor terenului i construciilor. Valoarea adugat terenului prin
amenajri i construcii, cum ar fi cldiri, structuri sau modificri aduse terenului de natur
permanent, implicnd cheltuieli de munc i capital, cu intenia de a crete valoarea sau
utilitatea proprietii. Amenajrile terenului i construciile existente au modaliti de utilizare
i durate de via economic diferite.
3.11 Active generatoare de numerar. Active deinute pentru a genera o recompensare
comercial. (IPSAS 21.14)
3.12 Valoarea amortizabil. Costul activului sau o alt valoare subtituibil costului din
situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. (IPSAS 17.13).
3.13 Amortizarea. Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat
de via util a acestuia. (IPSAS 17.13, IPSAS 21.14)
3.14 ntreprinderea public de afaceri (GBE). O entitate care are urmtoarele caracteristici:
a) este o entitate cu capacitatea de a contracta n nume propriu;
b) i-a fost desemnat autoritatea financiar i operaional de a desfura o activitate;
c) vinde bunuri i servicii, n cursul normal al activitii sale, ctre alte entiti realiznd profit
sau recuperarea total a costurilor;
d) nu se bazeaz pe finanare continu din fonduri publice pentru continuarea activitii (alta
dect achiziionarea de produse ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective); i
e) este controlat de o entitate din sectorul public.
3.15 Active de patrimoniu. Active care au o semnificaie cultural, istoric sau legat de
mediu. Exemple de active de patrimoniu includ cldiri i monumente istorice, situri
arheologice, zone de conservare i rezervaii naturale i opere de art. Activele de
patrimoniu prezint deseori anumite caracteristici, inclusiv pe cele prezentate mai jos (dei
aceste caracteristici nu sunt ntlnite doar la acest tip de active):
a) valoarea lor n termeni culturali, de mediu, educaionali i istorici nu este preconizat a fi
reflectat n totalitate ntr-o valoare financiar bazat doar pe un pre de pia;
b) obligaiile legale i/sau statutare pot impune interdicii sau restricii severe la cedarea prin
vnzare;
c) ele sunt deseori de nenlocuit, iar valoarea lor poate crete o dat cu timpul, chiar dac
starea lor fizic se deterioreaz; i
d) estimarea duratei lor de via util poate fi dificil, iar n anumite cazuri aceasta poate s
fie de cteva sute de ani.
Definiia de mai sus este conform descrierii activelor de patrimoniu din IPSAS 17.9.
3.16 Depreciere. O pierdere n beneficiile economice viitoare sau n potenialul serviciilor
unui activ, care depete recunoaterea sistematic a pierderii beneficiilor economice
viitoare ale activului sau a potenialului serviciilor prin depreciere (IPSAS 21.14).
3.17 Active de infrastructur. Active care au n general urmtoarele caracteristici:
a) fac parte dintr-un sistem sau dintr-o reea;
b) sunt specializate n natur i nu au utilizri alternative;
c) sunt imobile; i
d) pot face obiectul unor constrngeri la cedare.
Definiia de mai sus este conform descrierii activelor de infrastructur din IPSAS 17.21.
3.18 Activele generatoare de alte fluxuri dect cele de trezorerie/numerar. Active diferite de
active generatoare de numerar. (IPSAS 21.14)
3.19 Valoarea recuperabil a serviciilor. Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui
activ generator de alte fluxuri dect cele de trezorerie, minus costurile de vnzare i valoarea
lui de utilizare. (IPSAS 21.14)
3.20 Durata de via util (a unei imobilizri corporale). Fie:
a) perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de ctre entitate; fie
b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare care se preconizeaz s se obin
de ctre entitate, n baza activului. (IPSAS 17.13, IPSAS 21.14)
3.21 Valoarea de utilizare a unui activ generator de alte fluxuri dect cele de trezorerie.
Valoarea actualizat a potenialului de servicii rmas al activului. (IPSAS 21.14)
4.0 Aplicabilitate
4.1 Acest Standard de Aplicaie utilizeaz principiile dezvoltate n IVS 1, IVS 2, IVS 3 i IVA 1
la cerinele IPSAS-urilor.
4.2 Aceast Aplicaie se refer la cerinele de evaluare conform IPSAS 17 (Proiect de
Standard, Septembrie 2005), Imobilizri corporale; i IPSAS 21, Deprecierea activelor
generatoare de alte fluxuri dect cele de trezorerie. Cerinele ulterioare pot deveni obligatorii,
dup publicarea standardului IPSAS 17 revizuit.

5.0 Instruciuni de aplicare


Pentru a realiza evaluri conform acestei Aplicaii i a Principiilor de Evaluare General
Acceptate (GAVP), este esenial ca evaluatorii s adere la toate seciunile Codului
deontologic IVSC, care se refer la etic, competen, prezentarea informaiilor i raportarea
valorilor (seciunile 4, 5, 6 i 7).
5.1 Clasificarea activelor. Evaluatorii trebuie s obin de la directorii entitii pe care o dein
o list a activelor de evaluat i care sunt clasificate n active din exploatare, de ex. active
necesare pentru operaiunile entitii, sau active din afara exploatrii, care sunt deinute
pentru activitile viitoare, investiii sau active n surplus fa de necesitile de exploatare.
5.2 Standarde aplicabile. Clasificarea activelor determin care dintre IPSAS-uri s fie aplicat.
n IPSAS 17, paragrafele 26 i 27, se specific faptul c un element al imobilizrilor
corporale deinut pentru producerea sau furnizarea bunurilor sau serviciilor ar trebui s fie
evaluat la costul su, sau cnd un activ este dobndit fr nici un cost, costul su este
valoarea sa just, la data achiziiei. IPSAS 17, paragraful 42 impune ca, dup recunoatere,
astfel de active s fie luate n eviden ori prin modelul prin cost ori prin modelul de
reevaluare (valoare just) descris n paragraful 5.3. Alte standarde de contabilitate care
impun sau permit evaluarea imobilizrilor corporale includ:
Contracte de leasing IPSAS 13
Investiii imobiliare IPSAS 16
Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri dect cele de trezorerie IPSAS 21
5.3 IPSAS 17, Costul i valoarea just
5.3.1 IPSAS 17 abordeaz modelul costului n paragraful 43 dup cum urmeaz:
Ulterior recunoaterii iniiale a unui activ, un element de imobilizri corporale ar trebui
nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierdere acumulat din
depreciere.
5.3.2 Modelul valorii juste, care impune reevaluri regulate, este explicat n paragraful 44
dup cum urmeaz: Ulterior recunoaterii iniiale a unui activ, un element de imobilizri
corporale ar trebui nregistrat la valoarea reevaluat, care este valoarea sa just de la data
reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi din depreciere
acumulate ulterior. Reevalurile ar trebui fcute cu suficient regularitate, astfel nct
valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se
valoarea just, de la data raportrii.
5.3.3 Valoarea just nu este n mod necesar sinonim cu valoarea depia. Este folosit n
IPSAS-uri n diferite contexte.
5.3.4 Situaiile financiare se ntocmesc pe ipoteza c entitatea i continu activitatea,
excluznd cazul n care managementul fie intenioneaz s lichideze entitatea, fie s
nceteze activitatea, fie nu mai are o alt alternativ realist, dect s fac acest lucru. Prin
urmare,aceast ipotez implic aplicarea valorii juste pentru imobilizrile corporale, cu
excepia cazurilor n care este clar c fie exist intenia de a lichida un anumit activ, fie c
aceast intenie de lichidare a fost deja luat n considerare, de exemplu atunci cnd se
realizeaz un test de depreciere.
5.4 Evaluri conform IPSAS 17
Cnd o entitate adopt opiunea de reevaluare la valoarea just, conform IPSAS 17, activele
sunt incluse n bilanul contabil la valoarea lor just dup cum urmeaz:
a) n general, valoarea just a elementelor de imobilizri corporale este determinat prin
evaluare, pe baza datelor de pe pia. Valoarea just a elementelor de imobilizri corporale
este n general valoarea lor de pia determinat prin evaluare (IPSAS 17, paragraful 45)
b) Dac nu exist date de pia disponibile, pentru a determina valoarea de pia a unei
imobilizri corporale, ntr-o pia activ i lichid, valoarea just a elementului de imobilizare
corporal poate fi stabilit n raport cu celelalte elemente cu caracteristici similare, n
circumstane i locaii similare (IPSAS 17, paragraful 47).
c) Dac nu exist date de pia pentru valoarea just, din cauza naturii specializate a
elementului de mijloace fixe mobile, o entitate poate determina valoarea just utiliznd
costul de nlocuire net sau abordrile prin costul de reabilitare sau pe baza unitilor de
servicii.. (IPSAS 17, paragraful 48). (Vezi paragrafele 6.5, 6.6 i 6.7 de mai jos).
5.4.1 IVSC consider c un evaluator profesionist, care realizeaz o evaluare conform
punctelor 5.4 (a) i (c) de mai sus, ar trebui s raporteze valoarea de pia a activului. Orice
ipoteze sau calificri fcute n aplicarea valorii de pia ar trebui discutate cu entitatea i
evideniate n raport.
Cnd nu se poate determina o valoare de pia credibil, evaluatorul trebuie s specifice
entitii de raportare pe ce baz a ajuns la aceast concluzie.
5.4.2 Concluzia evalurii trebuie raportat conform cu IVS 3, Raportarea evalurii.
Evaluatorii trebuie s se asigure c rapoartele includ suficiente informaii astfel nct
entitatea s ntruneasc cerinele IPSAS 17, paragraful 92, pentru ntocmirea situaiilor
financiare:
a) data de intrare n vigoare a reevalurii;
b) dac reevaluarea a fost realizat de un evaluator independent (Not, conform interpretrii
IVSC, acesta este un evaluator extern);
c) metodele aplicate i ipotezele semnificante care au fost fcute; i
d) msura n care valorile juste ale activelor au fost determinate direct prin referire la preurile
observabile pe o pia activ sau la tranzacii de pia recente cu preul determinat obiectiv,
sau dac au fost estimate folosind alte tehnici de evaluare.
5.5 Evaluri conform IPSAS 16 Investiii imobiliare
Toate investiiile imobiliare din sectorul public se evalueaz conform cu IVA 1.
5.6 Cerine ale evalurii pentru contracte de leasing IPSAS 13
5.6.1 Contractele de leasing sunt clasificate conform IPSAS 13 n contracte de leasing
financiar i contracte de leasing operaional. (Pentru mai multe explicaii vezi IVA 1,
paragraful 6.6.1 i Anexa A). Dac un contract de leasing este clasificat ca financiar,
valoarea just a activului presupune stabilirea valorii activelor i datoriilor, nregistrate de
entitate n bilanul ei contabil (IPSAS 13, paragraful 20).
5.6.2 Pentru leasingul terenurilor i cldirilor se aplic prevederi speciale (Vezi IVA 1,
paragraful 6.6.3). Pentru toate tipurile de proprietate, altele dect investiiile imobiliare,
leasingul de terenuri i cldiri trebuie considerat separat n scopul clasificrii operaiunilor de
leasing financiar sau leasing operaional.
5.6.3 IVSC consider c, n fiecare caz, cerina de stabilire a valorii juste a activului n
leasing, conform prevederilor IPSAS 13, paragraful 28, este respectat de ctre evaluator
prin raportarea valorii de pia. Pentru leasing-ul de proprieti imobiliare, aceasta este
valoarea de pia a dreptului deinut de locatar. Pentru contracte de leasing de alte active,
este normal ca aceasta s fie valoarea de pia a activului negrevat de ipoteca din
contractul de leasing, iar datoria se nregistreaz separat.
5.7 Evaluarea deprecierii activelor generatoare de alte fluxuri dect cele de trezorerie
IPSAS 21
5.7.1 Deprecierea apare atunci cnd exist o scdere permanent n valoarea recuperabil a
serviciului unui activ fa de valoarea sa contabil. IPSAS 21, paragraful 48, cere ca dac i
numai dac, valoarea recuperabil a serviciului unui activ este mai mic dect valoarea sa
contabil, valoarea contabil a activului va fi redus la valoarea recuperabil a serviciului
su. Aceast reducere este o pierdere din depreciere. Mai departe, n paragraful 51, IPSAS
21 afirm c atunci cnd valoarea estimat pentru o pierdere din depreciere este mai mare
dect valoarea contabil a activului la care se refer, o entitate va recunoate o datorie dac,
i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaional de Contabilitate pentru
Sectorul Public.
5.7.2 Entitatea trebuie s nregistreze valoarea contabil a activelor generatoare de numerar
depreciate la valoarea cea mai mare dintre valoarea lui de utilizare i valoarea just minus
costurile de vnzare.
Cerinele pentru activele generatoare de numerar sunt discutate n IVA 1, paragraful 6.8.2.
5.8 Evaluarea dup combinarea de ntreprinderi
5.8.1 Atunci cnd o entitate guvernamental sau cvasi-guvernamental achiziioneaz sau
se combin cu alta, dobnditorul trebuie s nregistreze n contabilitate activele i datoriile
entitii achiziionate la valoarea lor just de la data achiziiei. Pentru activele i datoriile
identificabile, IVSC consider c evaluatorul trebuie s raporteze valoarea lor de pia aa
cum era la data achiziiei.
5.9 Activele n surplus
5.9.1 Activele n surplus trebuie identificate separat. Astfel de active pot fi contabilizate ca
individuale sau ca i clas de active, de ex. o clas de active care vor fi cedate n grup, prin
vnzare sau prin alt metod, iar datoriile vor fi direct asociate cu acele active i vor fi
transferate i ele prin tranzacie. Activele n surplus trebuie luate n eviden iniial la valoarea
cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare, i apoi
la valoarea just minus costurile de vnzare.
Prin urmare, evaluatorii trebuie s stabileasc dac activele n surplus vor fi evaluate ca
elemente individuale, sau ca grup sau clas de active care vor fi lichidate ntr-o singur
tranzacie, i s raporteze valoarea de pia conform ipotezelor cele mai adecvate.
5.10 Active deinute pentru vnzare n cursul normal al activitii - IPSAS 12 Stocuri
5.10.1 Evaluarea activelor deinute pentru vnzare n cursul normal al activitii trebuie s
satisfac cerinele IPSAS 12, Stocuri. Aceste active se msoar la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare
estimat, ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurilor estimate necesare vnzrii,
schimbului sau distribuiei.
5.11 Costuri de vnzare
5.11.1 Atunci cnd este solicitat s evalueze active depreciate sau n surplus, sau active care
sunt deinute pentru vnzare n cursul normal al activitii, evaluatorul trebuie s raporteze
valoarea lor de pia, fr deducerea costurilor de vnzare. Dac clientul solicit
evaluatorului s identifice costurile de vnzare ale activelor, aceste costuri trebuie raportate
separat.
5.12 Active biologice neagricole
5.12.1 Acestea includ fauna i flora care cresc natural. Evaluatorul trebuie s evalueze
aceste active n concordan cu cerinele GN 10.
5.13 Colaborarea cu auditorii. Pentru a se pune de acord cu clientul su, evaluatorul ar trebui
s discute i s explice evalurile sale n mod deschis cu auditorii entitii.

6.0 Comentarii
IPSAS 17 i 21 ofer urmtoarele clarificri, utile n nelegerea aplicrii corecte pentru
contabilitatea sectorului public.
6.1 Absena datelor de pia - IPSAS 17
Pentru anumite active din sectorul public, poate fi dificil stabilirea valorii lor de pia din
cauza absenei tranzaciilor de pia pentru aceste active. Anumite entiti din sectorul public
pot deine pachete mari de astfel de active. (IPSAS 17, paragraful 46)
6.1.1 Acolo unde nu exist dovezi disponibile pentru a determina valoarea de pia ntr-o
pia activ i lichid a unui element al proprietii, valoarea just a elementului poate fi
stabilit n raport cu celelalte elemente cu caracteristici similare, n circumstane i locaii
similare. Spre exemplu, valoarea just a unui teren guvernamental vacant, care a fost deinut
pentru o lung perioad de timp, n care au avut loc puine tranzacii poate fi estimat n
raport cu valoarea de pia a unui teren cu caracteristici i topografie similare, dintr-o locaie
similar pentru care exist dovezi de pia. n cazul cldirilor specializate i al altor structuri
artificiale, valoarea
just poate fi estimat utilizndu-se abordarea bazat pe costul de nlocuire net, sau pe
costul de reabilitare sau prin metoda unitilor de servicii (vezi IPSAS 21). n multe cazuri,
costul de nlocuire net poate fi stabilit n raport cu preul de cumprare al unui activ similar,
cu un potenial de servicii rmas similar, ntr-o pia activ i lichid. n anumite cazuri, costul
de reproducie al unui activ va fi cel mai bun indicator al costului su de nlocuire. Spre
exemplu, n cazul unei eventuale pierderi, o cldire parlamentar poate fi mai degrab
reprodus, dect nlocuit cu o cldire alternativ, datorit semnificaiei sale pentru
comunitate. (IPSAS 17, paragraful 47)
6.1.2 Dac nu exist nicio eviden de pia a valorii juste, din cauza naturii specializate a
unui element al imobilizrilor corporale, ar putea fi necesar ca o entitate s estimeze
valoarea just prin folosirea abordrii prin costul de nlocuire net sau abordrilor prin costul
de refacere/restaurare sau al unitilor de servicii (a se vedea IPSAS 21). Costul de nlocuire
net al unui element de imobilizri corporale poate fi stabilit prin referirea la preul de pia
pentru cumprarea componentelor utilizate n producerea activelor sau la un pre anterior
indexat al aceluiai activ sau unui activ similar. Dac se folosete o metod a preului
indexat, este necesar raionamentul
profesional pentru a vedea dac tehnologiile s -au modificat esenial n acea perioad i
dac capacitatea activului de referin este similar cu cea a activului supus evalurii.
(IPSAS 17, paragraful 48)
6.2 ntreprinderi publice de afaceri (GBE) IPSAS 21
ntreprinderile publice de afaceri (GBE) cuprind att ntreprinderi comerciale, cum ar fi
utilitile, ct i firmele financiare, cum ar fi instituiile financiare. n fond, GBE-urile nu difer
de entitile care desfoar activiti similare n sectorul privat. n general, GBE opereaz
pentru a obine profit, dei unele au obligaii limitate privind serviciile ctre comunitate,
conform crora trebuie s ofere unor persoane sau organizaii din cadrul comunitii bunuri i
servicii, fie gratuit, fie la un pre redus n mod semnificativ. (IPSAS 21, paragraful 15)
6.3 Active generatoare de numerar - IPSAS 21
Activele generatoare de numerar sunt acelea care sunt deinute pentru a genera un profit
comercial. Un activ genereaz un profit comercial atunci cnd este utilizat ntr-un mod
compatibil cu cel adoptat de o entitate care obine profit. Deinerea unui activ pentru
generarea de profit comercial indic faptul c o entitate intenioneaz s genereze intrri de
numerar pozitive de pe urma unui activ (sau a unitii din care face parte activul) i s obin
un profit care reflect riscul implicat din deinerea activului. (IPSAS 21, paragraful 16)
Activele deinute de GBE-uri sunt active generatoare de numerar. Entitile din sectorul
public, altele dect GBE-uri, pot deine active pentru generarea de profit comercial. Conform
acestui Standard [IPSAS 21], un activ deinut de o entitate din sectorul public care nu este
GBE, este clasificat ca un activ generator de numerar, dac activul (sau unitatea din care
face parte activul) este utilizat cu scopul de a genera un profit comercial prin furnizarea de
bunuri i/sau servicii ctre teri. (IPSAS 21, paragraful 17)
6.4 Valoarea de utilizare IPSAS 21
Valoarea de utilizare a unui activ generator de alte fluxuri dect cele de trezorerie este
valoarea actualizat a potenialului de servicii rmas al activului. Valoarea de utilizare din
acest Standard [IPSAS 21] se refer la valoarea de utilizare a unui activ generator de alte
fluxuri dect cele de trezorerie, n afar de cazul n care se specific altfel. Valoarea
actualizat a potenialului de servicii rmas al activului se determin prin utilizarea oricreia
dintre abordrile identificate n paragrafele 41 pn la 45, dup caz. (IPSAS 21, paragraful
40)
6.5 Abordarea prin costul de nlocuire net IPSAS 21
Conform acestei abordri, valoarea actualizat a potenialului de servicii rmas al unui activ
se determin ca fiind costul de nlocuire net al activului. Costul de nlocuire al unui activ este
costul nlocuirii potenialului brut de serviciu al activului. Acest cost este un cost net, pentru a
reflecta activul n condiia sa curent de utilizare. Un activ poate fi nlocuit fie prin
reproducerea activului existent, fie prin nlocuirea potenialului brut de servicii al activului.
Costul de nlocuire net se determin ca fiind costul de reproducie sau de nlocuire a
activului, oricare din acestea este mai mic, minus amortizarea acumulat calculat pe baza
unui astfel de cost, pentru a reflecta potenialul de servicii deja consumat sau expirat al
activului. (IPSAS 21, paragraful 41)
Costul de nlocuire i costul de reproducie ale unui activ sunt determinate pe o baz
optimizat. Explicaia este c entitatea nu ar nlocui sau reproduce activul printr-un activ
asemntor dac activul nlocuit sau reprodus ar fi un activ supraproiectat sau cu
supracapacitate. Activele supraproiectate conin caracteristici care nu sunt necesare pentru
bunurile sau serviciile pe care le furnizeaz activul. Activele cu supracapacitate sunt activele
care au o capacitate mai mare dect cea necesar pentru satisfacerea cererii de bunuri i
servicii furnizate de activ. Determinarea costului de nlocuire sau a costului de reproducie a
unui activ pe o baz optimizat reflect astfel potenialul de servicii cerut de la activ.(IPSAS
21, paragraful 42)
n unele cazuri, capacitatea de rezerv sau n exces este pstrat din motive de siguran
sau din alte motive. Aceasta rezult din nevoia de a se asigura o capacitate disponibil
adecvat de servicii pentru situaiile speciale ale entitii. De exemplu, departamentul de
pompieri trebuie s aib maini de rezerv pentru a putea asigura serviciile necesare n caz
de urgen. Un astfel de surplus de capacitate sau de rezerv face parte din potenialul de
servicii cerut al activului.(IPSAS 21, paragraful 43)
6.6 Abordarea prin costul de reabilitare IPSAS 21
Costul de reabilitare este costul de reconstituire a potenialului de servicii al unui activ, la
nivelul anterior deprecierii. Conform acestei abordri, valoarea actualizat a potenialului de
servicii rmas al activului se determin prin scderea costului estimat de reabilitare a
activului, din costul curent de nlocuire a potenialului de servicii rmas al activului anterior
deprecierii. Cel din urm cost este determinat, de regul, ca fiind cel mai
mic cost dintre costul de nlocuire net i costul de reproducie net al activului.(IPSAS 21,
paragraful 44)
6.7 Abordarea prin unitile de servicii IPSAS 21
Conform acestei abordri, valoarea actualizat a potenialului de servicii rmas al activului
este determinat prin diminuarea costului curent al potenialului de servicii rmas al activului
nainte de depreciere, pentru a se conforma cu numrul redus de uniti de servicii
preconizat pentru activul aflat n stare de depreciere. Ca i la metoda costului de reabilitare,
costul curent al nlocuirii potenialului de servicii rmas al activului nainte de depreciere este
determinat ca fiind fie costul de reproducie net , fie costul de nlocuire net al activului, nainte
de depreciere, oricare dintre cele dou costuri este mai sczut. (IPSAS 21, paragraful 45)
6.8 Alte comentarii
6.8.1 Active de patrimoniu. Unele active de patrimoniu au un potenial de servicii diferit de
valoarea lor de patrimoniu, cum ar fi, spre exemplu, o cldire istoric folosit pentru birouri.
n aceste cazuri, ele pot fi recunoscute i evaluate pe aceeai baz, ca i alte elemente de
imobilizri corporale. n cazul altor active de patrimoniu, potenialul de servicii este limitat la
caracteristicile lor de patrimoniu, ca de exemplu monumentele i
ruinele. Existena unui potenial de servicii alternativ poate afecta alegerea bazei de
evaluare. (IPSAS 17, paragraful 10)
6.8.2 Active biologice neagricole. Flora i fauna care cresc natural includ active speciale de
conservare, care pot fi sau nu protejate. Unele sunt att de importante nct sunt
recunoscute internaional, n timp ce altele pot reflecta mediul n starea lui natural.
6.8.3 Absena fluxului de numerar net pentru monopoluri. Unele entiti din sectorul public
pot fi clasificate ca monopoluri. n timp ce furnizorii de servicii monopoliste genereaz
adesea fluxuri de numerar, acestea nu pot fi considerate c reflect nivelurile pieei, din
moment ce nu exist o eviden de pia, n comparaie cu care s se verifice circularitatea
cash-flow-ului, rentabilitatea i mrimea valorii. Astfel, o important caracteristic care
difereniaz anumite clase de active din sectorul public, de activele din sectorul privat, este
absena fluxului de numerar net pentru entitile din sectorul public. n unele cazuri, este
mai adecvat s se foloseasc abordarea prin cost, fie ca metod primar de evaluare fie
pentru verificarea rezonabilitii ratei rentabilitii activelor de evaluat. Aceast aplicaie nu se
aplic ntreprinderilor publice de afaceri (GBE), care se evalueaz conform IVA 1.
6.8.4 Testul potenialului de servicii adecvat. Cum un activ generator de alte fluxuri dect
cele de trezorerie nu dispune de cash-flow net pentru a testa profitabilitatea unui activ din
sectorul public, conceptul de potenial de servicii devine testul de performan a unui activ.
Potenialul de servicii reprezint o msur a capacitii activului de a continua s ating
obiectivele entitii. Aceast capacitate poate fi evaluat prin referire la consideraiile
financiare, sociale sau politice. Cuantificrile pot fi tangibile, de exemplu numrul de vizitatori
de la un muzeu sau cititorii unei biblioteci publice, sau netangibile, de exemplu beneficiile
sociale ale meninerii unei faciliti neeconomice ntr-o anumit locaie.
Cnd un activ generator de alte fluxuri dect cele de trezorerie/ numerar este evaluat prin
referire la costul de nlocuire net, trebuie s se fac un test de potenial de servicii adecvat
pentru a se determina dac activul este depreciat (Vezi i GN 8, paragraful 5.11).
6.8.5 Frecvena reevalurilor. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, pentru a
se asigura c valoarea contabil nu difer mult de cea determinat utiliznd valoarea just,
la data raportrii (IPSAS 17, paragraful 44)
Pentru pieele fluctuante, entitii i se poate cere o reevaluare anual, n timp ce pe alte piee
mai stabile, reevalurile pot fi necesare la fiecare trei sau cinci ani.

7.0 Cerine pentru prezentarea informaiilor


7.1 Evaluatorul trebuie s respecte cerinele de raportare prezentate n IVS 3, Raportarea
evalurii.
7.2 Pentru cerine impuse de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS-uri), a se vedea paragraful 5.4.2 de mai sus.
7.3 Evaluatorul trebuie s specifice cadrul reglementar i orice deviere de la aceste
Standarde cerut pentru a fi n acord cu legislaia, reglementrile (inclusiv reglementri
contabile) sau uzanele locale.
7.4 Cnd nu se poate face o evaluare credibil, acest lucru trebuie raportat entitii. (A se
vedea paragraful 5.4.1 de mai sus).

8.0 Prevederi referitoare la devieri de la Standard


8.1 n utilizarea acestei Aplicaii orice devieri trebuie s fie n conformitate cu prevederile din
IVS 3, Raportarea evalurii.
9.0 Data intrrii n vigoare
9.1 Acest Standard Internaional de Aplicaie n Evaluare a intrat n vigoare la 31 Iulie 2007.