1.3.1.

Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, denumit i managerial, intern, analitic sau de exploatare,

are ca obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care produc
transformri att cantitative ct i calitative ale patrimoniului, i ofer managerilor de la
diferite nivele organizatorice informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i
despre factorii care perturb sistemul condus. Ea este conceput ca un instrument intern
de sprijin al deciziei i de control de gestiune.
n mod curent contabilitatea de gestiune se identific cu: gestiunea stocurilor; calcularea
costului produselor, serviciilor sau lucrrilor executate; determinarea rezultatelor analitice
prin compararea costului produselor cu preul de vnzare; previziunea cheltuielilor i
veniturilor prin ntocmirea unei reele interne de bugete; controlul costurilor i bugetelor
cu ajutorul abaterilor.
Contabilitatea de gestiune, al crui obiectiv iniial a fost calculul costurilor produselor
ntreprinderilor, i-a lrgit considerabil rolul su, furniznd sistemului de conducere
informaii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare - producie - vnzare -
ncasri, n momentul n care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n
costuri i rezultate. Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conducerii ntreprinderii de la diferite
nivele organizatorice.
ncepnd cu sfritul anului 2003, legislaia din domeniul contabilitii de gestiune a fost
modificat prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune.
Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, persoanele juridice
prevzute la art. 1 alin. (1) din lege (societile comerciale, societile/companiile
naionale, regiile autonome, institutele de crecetare dezvoltare, societile cooperatiste i
celelalte persoane cu scop lucrativ) au obligaia s organizeze i s conduc
contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune va asigura, n
principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de
profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de
execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize
interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i
analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La
organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac
att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare. Procedeele
i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile
calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii
desfurate.

1.3.2.Funciile i rolul contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are urmtoarele funcii:

a) funcia previzional - prestabilirea nivelului i structurii costurilor de producie pentru

fiecare produs i pentru ntreaga producie; terminologia folosit pentru exprimarea
mrimilor prestabilite n materie de costuri este diferit: costuri antecalculate, normate,
standard;

b) funcia de nregistrare analitic curent - a cheltuielilor de producie pe perioade de

gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment
dat. Aceast funcie presupune determinarea cheltuielilor de producie pe purttori i pe
sectoare de cheltuieli n baza documentelor justificative;

c) funcia de control i analiza comparativ a nivelului i structurii de producie i a

costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcii este legat de ndeplinirea
primelor dou i servete la optimizarea deciziilor n procesul de producie cu condiia ca
att controlul ct i analiza s se exercite n mod operativ ntruct informarea post
operativ conduce la adoptarea unor decizii tardive, fr eficien;
d) funcia de informare - se refer la datele i informaiile necesare factorilor de decizie,
ca de pild, costul produciei pe ansamblul activitii, costul pe fiecare produs etc. Nivelul
i dinamica acestora d posibilitatea managerilor s cunoasc modul n care sunt utilizate
i eficiena utilizrii resurselor materiale i umane. Pe aceast baz se pot trage concluzii
cu privire la ntreaga activitate, inclusiv cele referitoare la rezultatele financiare.

2.3.1.Costul concept cheie al contabilitii de

gestiune
Costul reprezint o categorie economic ce se manifest nemijlocit n producia
material, respectiv n activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat n mod
indisolubil de valoare, de formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a unor
bunuri materiale noi.
Costul este n acelai timp i o categorie operaional ce apare n desfurarea tuturor
activitilor economice i sociale, de la producia de bunuri materiale pn la cele mai
abstracte valori spirituale. Datorit coninutului pe care l exprim costul are un caracter
universal.
Informaiile vehiculate prin intermediul costurilor ca normative se constituie ca mrimi
necesare reglrii proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conductor.
Cunoaterea consumurilor de factori necesari, n mod raional, fabricrii i desfacerii
produciei, este o necesitate.
Informaia costurilor are valoare n procesul lurii deciziilor pentru asigurarea realizrii
unei producii, respectiv unei activiti cu costuri raionale prin eliminarea risipei de
factori de producie i care s se reflecte ntr-o eficien sporit.
n studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezint o importan
deosebit pentru a se evita confuziile ce pot aprea n precizarea coninutului costurilor
de producie. Necesitatea folosirii unei terminologii adecvate, consituie, de fapt, nceputul
studiului n cadrul oricrei discipline tiinifice. Nu se poate face un studiu fr a avea
jaloanele, obiectul, principiile i suportul n tratarea problemelor eseniale. n literatura i
practica noastr din domeniu apar unii termeni care nu sunt utilizai corespunztor
coninutului lor. Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra unor noiuni
cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i pre de cost.
ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n totalitate. Costul este
echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuial, care exprim o plat.
Cheltuiala ar putea fi egal cu un cost numai atunci cnd ntreaga cantitate de stocuri
aprovizionat este dat n consum, ori n realitate exist n permanen stocuri de factori
de producie care ateapt s fie consumai la reluarea ciclului de producie. Sub aspectul
coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece
nu ocazioneaz producerea unui bun. Cheltuiala se formeaz numai n sfera procesului de
aprovizionare sau desfacere i nu poate s apar n sfera procesului de producie unde au
loc consumuri de valori generatoare de costuri.
Sub aspect etimologic noiunea de cost este de origine latin i deriv din verbul
constare care nseamn a stabili, a fixa. Din acest cuvnt s-a desprins ulterior, noiunea
de costa pentru exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, dup
care s-a ajuns la cost. Rezult clar caracterul tiinific al noiunii de cost, care este
legat de un consum de valori ocazionate n procesul de producie pentru realizarea unui
produs i care nfieaz aa-numitele consumaiuni de valori, formate din fora de
munc, materiale, energie etc. i care toate la un loc nsumeaz costul produciei.
O bun bucat de timp s-a folosit noiunea de pre de cost cu semnificaia de cost de
producie, noiune impropriu utilizat deoarece genereaz confuzii, preul cuprinde pe
lng cost i alte elemente i presupune un act de vnzare-cumprare.
Costul produciei este format din cheltuielile directe (materii prime i materiale directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuielile
indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) repartizate raional asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate i cheltuielile financiare cu
dobnzile la unitile patrimoniale cu ciclu lung de fabricaie.
Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de
producie trebuie s poat fi exprimate n bani. Aceasta, nu trebuie s duc la concluzia
c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu noiunea de plat. n sens
financiar (dare de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant
care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu cost, este consumul, adic
legtura nemijlocit cu producia.
O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate,
contribuia la Camera de comer, industrie i agricultur, contravaloarea abonamentelor
la pres etc. reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate n
favoarea procesului de producie. n acest caz ele sunt cuprinse n costul produciei.
Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime i
materialele cumprate nu constituie ns costuri de producie n momentul efecturii lor.
Numai consumul efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.

2.3.2.Tipologia cheltuielilor
componente a costului
Printre criteriile de clasificare a cheltuielilor putem enumera: coninutul
economic, modul de includere n costurile de producie, etc.
a) Dup natura (coninutul economic) cheltuielile de producie se
grupeaz n:
- cheltuieli materiale care cuprind consumurile de materii prime,
materiale, combustibili, amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de
inventar;
- cheltuielile cu salariile formate din salariile pltite, contribuia la
asigurrile sociale, cheltuielile cu protecia social - deci au la baza
consumul de for de munc.

b) Din punct de vedere al locului de efectuare ntlnim: cheltuieli cu

aprovizionarea, cheltuieli cu producia, cheltuieli cu desfacerea i
cheltuieli administrative
c) Din punct de vedere al modului de repartizare n costul produsului:
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
Cheltuielile directe sunt individualizate pe produs nc din momentul
efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie. Din
aceast categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale,
combustibil tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul
i protecia social aferent acestora.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se individualizeaz pe un
anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se
concretizeaz pe secii, sectoare de activitate fiind comune mai multor
produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu
ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de
criterii convenionale n costul produselor fabricate. n aceast categorie
se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor), cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, precum i cheltuielile generale de
administraie ale ntreprinderii.
d) Din punct de vedere al necesitii bugetare, cheltuielile se calsific:
- pe elemente primare
- pe articole de calculaie

Clasificarea pe elemente primare este urmtoarea:

a) materii prime i materiale consumabile;
b) deeuri recuperabile (se scad);
c) amortizarea imobilizrilor
d) alte cheltuieli materiale;

I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)

e) salarii;
f) contribuia unitii la asigurrile sociale;
g) contribuia unitii la fondul de omaj;
h) alte cheltuieli cu munca vie;

II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h)

i) impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege;

III. Total cheltuieli (I + II + i)

Clasificare pe articole de calculaie este:
a) materii prime i materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;
e) alte cheltuieli directe

I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)

f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;

g) cheltuieli generale ale seciei;

II. Total cheltuieli indirecte (f + g)

III. Costul produciei (I + II)
h) cheltuieli generale ale ntreprinderii;
i) cheltuieli de desfacere;

IV. Cost complet comercial (III + h + i)

Prin componena sa, costul produciei este format din
cheltuielile directe (materii prime i materiale directe,
CAS-ul i protecia social i alte cheltuieli directe),
cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale
seciei) repartizate raional asupra produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere sunt n general excluse din costul de producie,
n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare
justific luarea lor n consideraie.
e) n funcie de dependena lor fa de volumul
produciei, cheltuielile se clasific n:
- cheltuieli variabile (operaionale)
- cheltuieli fixe (constante sau de structur)

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific

volumul odat cu modificarea volumului fizic al
produciei. Aici intr consumurile de materii prime i
materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa,
combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice,
restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale
ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei,
cheltuielile de desfacere.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a
volumului produciei (Q) exprimat prin relaia:
= f(Q) v Ch
Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-
i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic
al produciei i rmn invariabile. Cheltuielile fixe sunt
considerate cheltuieli ale perioadei i afecteaz marja,
adic diferena dintre preul de vnzare i cheltuielile
variabile. Aici intr cheltuielile cu chiria, amortizarea
mijloacelor fixe, salariile personalului tehnico-economic i
de specialitate, valoarea furniturilor. Aceste cheltuieli
depind de factorul timp. Matematic, cheltuielile fixe sunt
exprimate prin relaia:
Chf = f(t)
Pentru exprimarea cifric a comportamentului
cheltuielilor fa de modificarea volumului produciei care
le-a ocazionat se
utilizeaz indicele de variabilitate a cheltuielilor (Iv) i se
calculeaz pe baza urmtoarelor relaii :

n care:
Ch1- cheltuielile perioadei curente;
Ch0 - cheltuielile perioadei trecute (precedente);
- volumul produciei perioadei curente; 1 Q
- volumul produciei perioadei trecute. 0 Q
Acest indice se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual
a cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului
fizic al produciei.
Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui
de variabilitate putem distinge: cheltuieli proporionale; cheltuieli
progresive; cheltuieli degresive (subproporionale); cheltuieli
regresive i cheltuielile flexibile.

Cheltuielile de producie fixe sunt cunoscute n literatura de

specialitate sub denumirea de cheltuieli constante sau de structur
 i sunt definite ca fiind cele cheltuieli care, fa de modificarea
volumului fizic al produciei, nu-i schimb mrimea lor sau i-o
schimb n proporii nensemnate. n cazul acestor cheltuieli
indicele de variabilitate (IV) este egal cu zero.
n practic sunt ntlnite dou categorii de cheltuieli fixe i
anume: cheltuieli fixe propriu - zise i cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu - zise sunt acele cheltuieli a cror mrime
rmne constant, indiferent dac, n cadrul unei capaciti de
producie date volumul produciei crete sau scade. Aici intr
amortizrile, serviciile telefonice, taxele de verificare i marcare a
aparatelor de msurat i cntrit. Aceste cheltuieli sunt ocazionate
de simpla existen a ntreprinderii; ele sunt invariabile chiar n
cazul cnd producia este oprit temporar.
Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de
producie care manifest o sensibilitate mai mare fa de
modificarea volumului produciei. Aici intr salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, administrativ i de deservire a
seciilor ntreprinderii, furniturile de birou i alte cheltuieli
administrativ-gospodreti.

2.3.5.Fluxul formrii costurilor

Fluxul costurilor ntr-o ntreprindere de producie este urmtorul:

a) Inventarul iniial al produciei n curs de execuie (neterminate)

- se adun

b) Materii prime i materiale directe:

- inventar iniial materii prime i materiale directe;
- aprovizionri de materii prime i materiale directe;
- materii prime i materiale directe consumabile (a + b);
- inventarul final;
- materii prime i materiale folosite n producie, calculate dup
relaia E=Si+I-Sf

c) Manopera direct

d) Cheltuielile indirecte de producie (de regie):

- materiale indirecte;
- manopera indirect;
- utiliti;
- chirii utilaje;
- prime de asigurare;
- amortizarea;

e) Costuri totale de producie (a + b + c + d)

f) Inventarul final al produciei n curs de execuie (neterminate)-

se scade

g) Costul produciei finite obinute (e - f)

3.3.2.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie

Pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activiti i, n ultim
instan, pe purttori de costuri se utilizeaz procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul
suplimentrii.
Acest procedeu mbrac dou forme i anume:
A) forma clasic;
B) forma cifrelor relative de structur.
A) Forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comun ca natur tuturor produselor care
constituie obiecte de calculaie n cazul dat, dar diferite ca mrime;
2. calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza de
repartizare n cazul fiecrui sector, produs, lucrare sau serviciu folosind formula:

n care:
Ks - coeficient de suplimentare;
Ch - cheltuieli de repartizat;
bj - baza de repartizare corespunztoare unui sector, produs etc.;
n - articolele de calculaie;
m - numrul sectoarelor, produselor etc.

3. calculul cotei de cheltuieli (R) ce revine unui produs sau sector oarecare folosind relaia :
Rj = bj x Ks
Dup numrul i caracterul coeficienilor de repartizare calculai se disting urmtoarele variante ale
procedeului suplimentrii n forma clasic :
a) varianta coeficientului unic sau global;
b) varianta coeficienilor difereniai;
c) varianta coeficienilor selectivi.

a) Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli
indirecte pe purttori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare.

Exemplificare i fixarea cunotinelor

O ntreprindere fabric produsele A, B, C i efectueaz cheltuieli indirecte de producie n sum de
28.660 lei.
Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purttori o baz ale crei valori sunt, n cazul produsului A
= 11.000, n cazul produsului B = 8.500, iar n cazul produsului C = 16.325.
Coeficientul de suplimentare va fi:
KS = = 0,8 325 .16500 .8000 .11660.28
Cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs sunt dup cum urmeaz:
RA = 11.000 x 0,8 = 8.800 lei
RB = 8.500 x 0,8 = 6.800 lei
RC = 16.325 x 0,8 = 13.060 lei
Total = 28.660 lei

b) Varianta coeficienilor difereniai implic repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor

coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta.
Fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu un alt criteriu.
Astfel, amortizarea unei cldiri monobloc n care funcioneaz mai multe secii de fabricaie
se repartizeaz proporional cu suprafaa acestora; consumul de energie electric n scopuri
motrice se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor exprimate n KW.
Procedeul coeficienilor difereniai se utilizeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de
cheltuieli cum sunt cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajului i cheltuielile generale de secie
pe purttori.

Exemplificare i fixarea cunotinelor

La stabilirea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajelor pe secii ntr-o ntreprindere apar
urmtoarele situaii :
- amortizarea privind cldirea monobloc n care funcioneaz trei secii de fabricaie este de 2.500 lei,
iar suprafeele seciilor n cauz sunt:
secia 1 = 2.800 mp
secia 2 = 1.500 mp
secia 3 = 700 mp
- consumul de energie electric n scopuri motrice indicat de contorul unic este de 500.000 KW/h, iar
puterea instalat a motoarelor electrice care acioneaz mainile este urmtoarea :
secia 1 = 1.900 KW
secia 2 = 1.300 KW
secia 3 = 800 KW
Se face urmtoarea precizare: regimul de lucru al mainilor este acelai.
Se determin coeficientul de suplimentare privind amortizarea cldirii:

Se calculeaz apoi amortizarea ce revine fiecrei secii pentru cldirea ocupat astfel:
- secia 1 = 2.800 x 0,5 = 1.400 lei
- secia 2 = 1.500 x 0,5 = 750 lei
- secia 3 = 700 x 0,5 = 350 lei

Total = 2.500 lei

Se determin coeficientul de suplimentare pentru energia electric consumat n scopuri motrice:

Se determin consumul de energie electric utilizat n scopuri motrice pe secii :

- secia 1 = 1.900 x 125 = 237.500 KW/h
- secia 2 = 1.300 x 125 = 162.500 KW/h
- secia 3 = 800 x 125 = 100.000 KW/h
Total = 500.000 KW/h
apoi, se nmulete cu tariful pe KW i se obin costurile cu energia electric aferente fiecrei secii n
parte.

c) Varianta coeficienilor selectivi se folosete exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de

producie pe purttori.

Varianta n cauz presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer de la o cheltuial la
alta i alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli.
Faptul c produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaie diferite i au itinerarii diferite n
cadrul seciilor i atelierelor de producie, unele trecnd prin anumite secii iar altele, dimpotriv,
evitndu-le i ocupnd spaii productive n celelalte, ridic problema necesitii de a repartiza pe
seama fiecrui produs, exact attea cheltuieli cte a ocazionat obinerea lui. Aceast problem poate fi
soluionat folosind coeficieni separai pentru fiecare dintre cele dou grupe de cheltuieli indirecte de
producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuieli generale de secie), calculai
la nivelul fiecrei secii de fabricaie sau chiar la nivelul fiecrui atelier.
B) Forma cifrelor relative de structur presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:
1. determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs, sector etc. (G J), fa de
total baz potrivit relaiei:

2. determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs prin aplicarea coeficienilor,
respectiv procentelor obinute cheltuielilor care fac obiectul repartizrii, potrivit relaiei:
Rj = G j x Chn
3. repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structur. (rezultate finale sunt
identice cu cele obinute prin procedeul suplimentrii n forma sa clasic).
Pe baza datelor din exemplul menionat (forma clasic) se calculeaz coeficienii de structur
corespunztori celor trei produse fabricate, potrivit formulei stabilite, astfel:

Pondernd coeficienii obinui cu cheltuielile de repartizat (28.660 lei) se determin cotele de

cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs :

RA = 0,307 x 28.660 = 8.800 lei

RB = 0,237 x 28.660 = 6.800 lei
RC = 0,456 x 28.660 = 13.060 lei
Total = 28.660 lei

Coeficienii de structur pot fi folosii pentru o perioad mai ndelungat de timp, ceea ce constituie un
avantaj fa de suplimentarea n forma clasic.

3.3.3.Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Separarea (delimitarea) cheltuielilor de producie n variabile i fixe este necesar att n cazul
cheltuielilor de producie semivariabile (mixte sau degresive), ct i n cel al unui total oarecare de
cheltuieli (fie el i cel general) despre care trebuie s se tie att la prestabilirea costurilor ct i la
analiza postfactorial, ct valoreaz partea sa variabil i ct cea fix.
Pentru delimitarea anumitor cheltuieli de producie n variabile i fixe se pot folosi o serie de
procedee, dintre care prezentm urmtoarele:
a) procedeul celor mai mici ptrate (sau al ptratelor minime);
b) procedeul punctelor de maxim i de minim;
c) procedeul analitic.

a) Procedeul celor mai mici ptrate are la baz relaia liniar dintre cheltuielile de producie i
volumul produciei i comport calcule simple. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
1. Determinarea volumului mediu de activitate (producie) pentru perioada luat n calcul, pe baza
formulei:
n care :
Q - reprezint volumul mediu al produciei;
Qt - reprezint volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;
n - reprezint numrul perioadelor de gestiune luate n calcul;
2. Determinarea cheltuielilor medii corespunztoare perioadelor de gestiune luate n calcul dup
formula :

n care:
- reprezint cheltuielile medii din perioada luat n calcul; Ch
Cht - reprezint cheltuielile dintr-o perioad de gestiune care trebuie repartizate n variabile i fixe;
n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

3. Determinarea abaterii volumului produciei (activitii) din fiecare perioad de gestiune luat n
calcul (X) fa de volumul mediu al acesteia folosind relaia :
X = Qt - Q

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie considerate (Y), de la cheltuielile medii, astfel:

Y = Cht - Ch

5. Se calculeaz cheltuielile variabile unitare (ch V) n baza urmtoarei relaii matematice :

6. Se calculeaz cheltuielile variabile totale dintr-o perioad de gestiune (Ch v) folosind relaia:
ChV = chV x Qt,

7. Se calculeaz cheltuielile fixe (Ch F ) aferente unei perioade de gestiune prin diferen, folosind
relaia:
ChF = Cht - ChV,

Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei ntreprinderi unde se cunosc cheltuielile

de producie n evoluia lor pe 6 luni consecutive i volumul produciei exprimat n tone
pe aceeai perioad. (Tabelul 3.1)
Se cere s se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile i fixe pentru luna iulie
cunoscnd c producia programat pentru respectiva perioad de gestiune este de 2200
tone.
n acest scop sistematizm datele cunoscute n primele trei coloane ale tabelului de mai
jos i efectum pe baza lor calculele implicate de relaiile matematice menionate mai
nainte:

Tabelul Abaterea Abaterea Abaterea Produsul

Cheltuielile de la de la media medie abaterilor de
3.1. volumul cheltuielilor volum i
Luna Volumul totale ptratic a
produciei de producie producie totale de volumului cheltuieli
Qt Cht fa de producie XY
produciei
(tone) (lei) producia Y = Cht -
 medie Ch X
X = Qt - Q

IAN. 2.040
272.400 +40 +2.400 1.600 96.000
FEB. 1.960 267.600 -40 -2.400 1.600 96.000
MAR. 1.900 264.000 -100 -6.000 10.000 600.000
APR. 1.860 261.600 -140 -8.400 19.600 1.176.000

MAI 2.080 274.800 +80 +4.800 6.400 384.000

IUN. 2.160 279.600 +160 +9.600 25.600 1.536.000

Cheltuiala variabil unitar este:

Cheltuielile variabile totale pentru luna iunie, de pild se

determin astfel:
2.160 x 60 = 129.600

Cheltuielile fixe se pot determina prin diferen, astfel:

279.600 - 129.600 = 150.000 lei

Dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului

produciei, cheltuielile fixe rmn aceleai n oricare dintre
perioadele de gestiune luate n calcul. Deci, ele vor
reprezenta n luna iulie, tot 150.000 lei. Calculele sunt
urmtoarele:
- cheltuieli variabile aferenta lunii iulie : 2.200 x 60 =
132.000
- cheltuielile de producie totale aferente produciei
programate: 150.000 + 132.000 = 282.000

b) Procedeul punctelor de maxim si minim presupune

utilizarea urmtoarelor modele matematice:
- pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:

- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de

gestiune oarecare :

Pentru demonstraie cifric folosim datele din exemplul

precedent.

Cheltuielile de producie maxime sunt cele din luna iunie n

sum de 279.600 lei, care corespund unei producii de
2.160 to, iar cheltuielile de producie minime sunt cele din
luna aprilie care nsumeaz 261.600 lei i care corespund
unui volum de producie de 1.860 to.

Pe baza lor calculm:

- cheltuielile variabile unitare:

- cheltuielile fixe din luna mai (de exemplu):

ChF = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000

- cheltuielile de producie totale aferente produciei

programate pentru luna iulie :
ChIULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 +
132.000 = 282.000