Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuprins
3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA PROVIZIOANELOR...51
3.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR .....................................................................53
3.3. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 59
3.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................... 59
Timp de studiu: 2 h
3.1. Aspecte generale privind recunoașerea și evaluarea provizioanelor
Desfăşurându-şi activitatea în condiţiile economiei concurenţiale, orice unitate este supusă la
multiple riscuri şi cheltuieli. Riscurile şi cheltuielile care au clar precizat obiectul lor, impun, potrivit
principiului prudenţei în evaluare, constituirea de provizioane. Acestea sunt destinate să acopere
datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert
că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.
Aceste provizioane sunt pasive (datorii) cu exigibilitate sau valoare incerte care vor fi
înregistrate în contabilitate (recunoscute1), dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii, cumulativ:
(1) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
(2) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective;
(3) suma poate fi estimată cu suficientă credibilitate.
Important de menționat este faptul că provizioanele nu pot depăși, din punct de vedere valoric,
sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului. Provizioanele se disting de alte
datorii (datorii aferente creditelor comerciale sau cheltuielilor angajate) prin prisma factorului de
incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Exemple: datoriile aferente creditelor comerciale reprezintă obligații de plată a bunurilor sau
serviciilor care au fost primite de la sau expediate de către furnizori și care au fost facturate sau a căror
plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; datoriile aferente cheltuielile angajate sunt obligații
de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de la sau expediate de către furnizori, dar care nu
au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile
datorate angajaților (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deși uneori este necesară o
estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult
mai redus decât în cazul provizioanelor.
Observăm că provizioanele se constituie pentru obligațiile curente/prezente. Obligaţia curentă
este o obligaţie legală (rezultă dintr-un contract, din legislaţie) sau implicită (rezultă din acţiunile
entităţii, în cazul în care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o
declarație specifică, aceasta a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități și a indus
acestora ideea că își va onora acele responsabilități; de exemplu: politica de despăgubire în caz de
returnare a bunurilor). Aşadar, nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare,
care vor depinde de modul de desfăşurare a activităţii firmei în viitor, ci numai pentru elementele care
sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii. Exemple de astfel de obligații sunt:
- amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege,
ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acțiunile
viitoare ale entității (pentru astfel de obligații de va recunoaște un provizion);
- costurile de închidere a unei instalații petroliere, cu condiția ca respectiva entitate să
remedieze daunele produse deja (și pentru aceste obligații, o entitate trebuie să recunoască un
provizion). Spre deosebire de această situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie,
datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerințelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a
putea acționa într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de
fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin
modificarea procedeului de fabricație, ea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și,
deci, nu va recunoaște nici un provizion.
Provizioanele se constituie pentru următoarele elemente:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
1
*** Recunoașterea, din punct de vedere contabil, reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și
pierdere a unui element de natura: activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor.
3
2
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 377.
3
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 369-388.
3.2. Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea provizioanelor este condusă pe feluri de provizioane, în funcție de natura, scopul
sau obiectul pentru care au fost constituite. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul căruia se ține
evidența provizioanelor este contul de pasiv 151 “Provizioane”, care se creditează cu valoarea
provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzătoare primelor care
urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (6812), cu
cheltuielile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizărilor corporale și cu restaurarea
amplasamentului pe care acestea sunt instalate (212, 213, 215, 216), precum și cu valoarea actualizării
provizioanelor (6861) şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor
(7812). Soldul creditor al contului reflectă provizioanele existente.
Contul 151 “Provizioane” se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, astfel:
1511 Provizioane pentru litigii;
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea;
1514 Provizioane pentru restructurare;
1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
1516 Provizioane pentru impozite;
1517 Provizioane pentru terminarea contractului de muncă;
1518 Alte provizioane.
Notă: Câteva explicaţii relative la mecanismul general al provizioanelor:
Presupunem că la sfârşitul exerciţiului N s-a constituit un provizion. În exerciţiul financiar N+1
pot să apară următoarele situaţii:
- riscul avut în vedere nu s-a produs, deci provizionul constituit nu are obiect şi trebuie
anulat;
- mărimea cheltuielilor efectuate este inferioară provizionului constituit, caz în care acesta
trebuie consumat, pentru partea aferentă cheltuielilor efective şi, respectiv anulat, pentru
diferenţă;
- mărimea cheltuielilor efectuate este superioară provizionului constituit, când acesta din
urmă se consumă în întregime, diferenţa neacoperită afectează cheltuielile perioadei;
- se estimează o nouă creştere a cheltuielilor pentru exerciţiul financiar următor, situaţie în
care se suplimentează provizionul constituit în anul N.
Provizioanele pentru litigii se constituie, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar pentru
litigii în curs de judecare şi pentru care există un anumit risc de a le pierde. Valoarea provizionului de
constituit se obţine prin estimarea sumei care face obiectul litigiului, a cheltuielilor de judecată, a
expertizelor tehnice şi/sau contabile şi a altor cheltuieli care privesc cauza aflată în litigiu.
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie de către entitățile economice
care produc şi vând produse sau mărfuri cu perioadă de garanţie, fapt pentru care sunt denumite şi
provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Mărimea acestor provizioane rezultă din clauzele
prevăzute în contractele încheiate cu clienţii şi nu poate depăşi limita cheltuielilor necesare reparaţiilor
în perioada de garanţie.
Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea se constituie în situația în care există o obligație prezentă privind dezafectarea unor imobilizări
corporale la expirarea duratei utile de viață a acestora și sunt incluse în valoarea activelor la care se
referă. Acestea vor fi înregistrate drept cheltuieli pe măsura amortizării activelor. Costurile de
demolare şi înlăturare a imobilizării corporale şi de restaurare a zonei în care aceasta s‐a aflat
reprezintă obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii imobilizării
corporale, fie ca o consecință a faptului că a utilizat‐o pentru o anumită perioadă de timp. Modificarea
5
4
Scorţescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Contabilitate financiară I, Ed.
Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2004, p. 30.
7
Exemplu 4: Provizioane pentru restructurare - O firmă deţine trei fabrici (A, B, C), iar pentru
fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajaţilor şi
principalilor parteneri afectaţi. Costurile generate de închiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei,
iar costurile cu plata salariilor către angajaţii disponibilizaţi sunt estimate la 800.000 lei. Firma se
orientează către noi investiţii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile cu
specializarea angajaţilor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea noilor proiecte
este evaluată la 10.000 lei. Vânzarea activelor din fabrica închisă se estimează că va genera obţinerea
unor câştiguri în valoare de 7.000 lei. Care este mărimea provizionului pentru restructurare
recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut în contabilitate la valoarea de 1.800.000 lei:
1. 6812 = 1514 1.800.000 1.800.000
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanţului, chiar dacă urmează procesului de
restructurare. Câştigurile nu sunt luate în calcul, deoarece s-ar încălca principiul prudenţei. În plus,
acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate.
5
***, exemplu inspirat din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 139-140.
6
*** Recunoașterea, din punct de vedere contabil, reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și
pierdere a unui element de natura: activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor.
9
inferioară provizionului constituit, caz în care acesta trebuie consumat, pentru partea aferentă
cheltuielilor efective şi, respectiv anulat, pentru diferenţă; mărimea cheltuielilor efectuate este
superioară provizionului constituit, când acesta din urmă se consumă în întregime, diferenţa
neacoperită afectează cheltuielile perioadei; se estimează o nouă creştere a cheltuielilor pentru
exerciţiul financiar următor, situaţie în care se suplimentează provizionul constituit în anul N.