Sunteți pe pagina 1din 135

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE, ECONOMICE ȘI ADMINISTRATIVE CRAIOVA


SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DISCIPLINA : CONTABILITATE FINANCIARA CURENTĂ
TITULAR : Conf.univ.dr. Bogdan Anca Mădălina
ANUL DE STUDIU: II, SEMESTRUL I
ANUL UNIVERSITAR 2017-2018

Sinteze

1.1. Obiectivul, definiţia şi principiile contabilităţii financiare

Legea contabilităţii nr. 82/1991, menţionează faptul că obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii
proprii revine regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor
precum şi celorlalte persoane juridice, persoane fizice care au calitatea de comerciant. Organizarea şi conducerea
contabilităţii financiare de către unităţile patrimoniale se realizează într-un mod unic, ce se înscrie într-un cadru
general, capabil să asigure:
- întocmirea documentelor justificative pentru orice operaţiune economică care afectează patrimoniul
unităţii;
- înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative care atestă efectuarea operaţiilor patrimoniale
cu angajarea răspunderii persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, ori înregistrat în contabilitate, după caz;
- inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul
funcţionării sale; în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege;
- controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate prin întocmirea lunară a balanţei de verificare;
- întocmirea bilanţului contabil, care să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute.
Organizarea contabilităţii se realizează în compartimente distincte, conduse de către directorul financiar-
contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie şi care trebuie să posede în
mod obligatoriu studii economice superioare.
Obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile
şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile
băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile persoanelor care organizează şi conduc contabilitatea
proprie, precum şi mişcările şi modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate,
cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute de acestea.
Pentru realizarea acestor cerinţe ce decurg din obiectul contabilităţii, unităţile patrimoniale, au obligaţia să
asigure:
a) înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la
situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute, atât pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale, cât şi în
relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice.
b) controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi
exactitatea datelor contabile furnizate.
c) furnizarea informaţiilor necesare execuţiei bugetului public naţional, precum şi întocmirii balanţelor
financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport
de concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente sisteme contabile din lume sunt
două «europeană şi anglo-saxonă». În raport de cele două sisteme contabile, se pot utiliza două concepte
organizatorice, monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură
contabilitate, atât pentru latura internă, cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt
organizate, dar corelate contabilităţi separate.
Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul
întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori
externă şi internă.

1
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea
sa. Obiectivul său principal în constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele
şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este
destinată utilizatorilor externi, definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi
instituţiile sale, precum şi publicul.
Relaţiile evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia
întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică
se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi
transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii,
definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de
costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de
activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne al căror
conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de
exemplu, formula costurilor produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări).
În consecinţă, deşi organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată
în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcţie de specificul activităţii şi de
nevoile de informare în vederea actului decizional.

1.2. Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării

Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se


formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi
utilizarea informaţiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a
informaţiilor contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde
contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca
sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte
financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezentate în
amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă
pentru “producţia“ de informaţii, în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către
profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau
ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau
reglementată care se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri
de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor
corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială prin audit a acestora.
Desigur că se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate
democratică obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context
politic.
Normalizarea cu situaţii financiare anuale este proprie ţărilor anglo-saxone şi cuprinde: componenţa
situaţiilor financiare, elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente;
reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele
reprezentate în situaţiile financiare.

2
Normalizarea cu plan contabil general, este deocamdată, specifică ţărilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare
anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi
funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de
control a operaţiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări
contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta,
se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde
contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi
schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de
conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

1.3. Evoluţia reformei contabile în România

Reforma contabilă în România a fost declanşată în anul 1991, odată cu apariţia Legii contabilităţii nr.
82/1991, care a vizat şi vizează perfecţionarea sistemului contabil românesc „pe baza unor principii şi reguli
prevăzute de Directivele Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, astfel încât situaţiile
financiare întocmite de întreprinderi să corespundă cerinţelor unor categorii cât mai largi de utilizatori” 1.
O periodizare posibilă a evoluţiei procesului de reformă contabilă din România cuprinde:
a) Perioada 1991-1993 caracterizată prin „disputa” în plan doctrinar dintre adepţii şi adversarii unei
reforme contabile de profunzime în România. În plan practic, aplicativ, în această perioadă a avut loc doar o
„cosmetizare” a sistemului de contabilitate monist, realizată sub deviza adversarilor reformei contabile de
profunzime, şi anume: „câteva conturi noi, câteva conturi eliminate, schimbarea titlului la alte câteva, eventual o
altă simbolizare a conturilor”2.
b) Perioada 1994-1999 caracterizată prin acceptarea largă, pe plan doctrinar, a necesităţii unei reforme
contabile de profunzime. În plan reglementar-aplicativ s-a operaţionalizat aplicabilitatea, începând cu 1 ianuarie
1994, a unui sistem contabil de tip dualist, de inspiraţie vest-europeană continentală, după modelul Planului
Contabil General Francez. În acest sens, a fost adoptată Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 prin care s-au aprobat:
1. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991.
2. Planul de conturi general şi Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
3. Monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni economico-financiare.
4. Conţinutul şi structura principalelor registre de contabilitate. Registrul jurnal, Registrul inventar şi
Registrul Cartea-mare.
5. Bilanţul contabil (în două variante: I - sistem de bază şi II - sistem simplificat) compus din: Bilanţul
patrimonial, Contul de profit şi pierdere şi Anexa.
c) Anul 1990 marchează o nouă etapă în cadrul reformei contabile din România prin elaborarea de către
Ministerul Finanţelor a Programului naţional de armonizare a legislaţiei contabile cu Directivele europene şi
asimilarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/1999,
al cărui conţinut a fost reluat şi dezvoltat prin Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, în
Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001.
Pentru a facilita aplicabilitatea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS,
Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în Monitorul Oficial nr. 20/20.01.2000) a fost modificată şi adoptată în
mod corespunzător prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001 publicată în Monitorul Oficial nr. 531/31.08.2001.
De asemenea, prin OMFP nr. 306/26.02.2002 publicat în Monitorul Oficial nr. 279 bis/25.04.2002 au fost
aprobate “Reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene“, care au intrat în vigoare la 1
ianuarie 2003.
d) Anul 2005 marchează o altă etapă de reformă prin publicarea OMFP 1.752/noiembrie 2005, prin care,
începând cu anul 2006 în România se aplică în domeniul contabil reglementări contabile conforme cu Directivele
europene (Directiva a IV-a şi a VII-a).

1
Remes T.D., Cuvânt înainte la Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS, vol. I, Editura
Economică, Bucureşti, 1999, pag. 9.
2
Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag.11.

3
Aceste directive au fost şi ele actualizate, preluând unele reglementări cuprinse în IAS / IFRS, astfel încât
directivele se aplică întocmai, fără interpretări, fiind permise doar adaptări ale organelor naţionale de reglementări
contabile.
Toate entităţile economice folosesc, începând cu 01.01.2006, aceste reglementări conforme cu Directivele
Comunităţii Economice Europene şi sunt împărţite în două categorii:
- entităţi mari şi foarte mari;
- entităţi mijlocii şi mici.
Criteriul de departajare al acestor entităţi este următorul prag de semnificaţie:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri: 7.300.000 euro;
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 5.

1.4. Instituţia normalizării contabilităţii

Normalizarea, dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii constituie o preocupare susţinută din partea


instituţiilor abilitate din ţările Uniunii Europene, dar şi din ţara noastră. Pentru înfăptuirea acestor obiective era
necesară înfiinţarea unei instituţii credibile a normalizării, în sfera sa de preocupare intrând următoarele atribuţii 3:
a) elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor (normelor) contabile naţionale, a
planului de conturi general, a memento-ului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. Toate
normele contabile elaborate de instituţia normalizării devin obligatorii prin intervenţia statului, în mod concret a
Ministerului Finanţelor;
b) avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul
contabilităţii;
c) elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind regulile contabile, internaţionale recunoscute, care
sunt destinate a fi reţinute de firmele din România.
Prin natura sa, instituţia normalizării contabile poate fi 4 de esenţă statală (o instituţie a statului), esenţă
pragmatică (a profesiei contabilă) sau mixtă (statul deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei
contabile; totodată, statul prin intervenţia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei).
În România, normalizarea contabilă este de natură statală. Fără a se încheia, ea a fost înfăptuită până în
prezent de către Ministerul Finanţelor Publice prin Direcţia Generală a Legislaţiei Contabile asistată de Colegiul
Consultativ al Contabilităţii, format din reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor Publice, ai altor ministere
interesate în reforma şi evoluţia contabilităţii, ai băncilor şi fiscalităţii, Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi, AGER-ului, ai universităţilor de studii economice şi cercetării contabile.
În prezent, în ţara noastră, formula instituţiei normalizării contabile se identifică prin Ministerul Finanţelor
Publice, Directiva de reglementări contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii.
Programul de armonizare contabilă din România a prins viaţă în 1997, o dată cu primele încercări de a ne
circumscrie unei contabilităţi de inflaţie. Cel puţin două motive importante au stat la demararea programului de
armonizare în România: primul este legat de necesitatea atragerii de investiţii străine şi al doilea de integrarea în
Uniunea Europeană.
Startul oficial în cursa „Standarde Internaţionale de Contabilitate versus legislaţia contabilă naţională“ a
fost dat în 1999, o dată cu publicarea O.M.F. nr. 403/1999 „Reglementările contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a C.E.E. şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. Ulterior a apărut o nouă reglementare
legislativă, O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabilităţii armonizate cu Directiva a IV-a a
C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate 5. Perioada de derulare a programului de armonizare
contabilă în România este 1999-2005.
În această perioadă în România se poate spune că s-a produs o consolidare a reformei contabile, prin
armonizarea acesteia cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, atât pentru entităţile
mari şi foarte mari la care armonizarea se fundamentează pe IAS / IFRS, dar şi pentru entităţile mici şi mijlocii la
care armonizarea se fundamentează pe Directivele C.E.E. ( a IV-a, a VII-a şi a VIII-a).

3
Ristea, M., Dumitru, C.G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, pag. 37.
4
Ibidem, pag. 37.
5
Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti,
2001, pag. 21.

4
Prin OMFP 907/27.06.2005 se aduc precizări privind folosirea celor două referenţiale, respectiv IAS /IFRS
sau Directivele europene, şi anume6:
1. Începând cu exerciţiul financiar al anului 2006 persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. 1 din Legea
contabilităţii nr.82/1991, republicată, aplică reglementările contabile conforme cu Directivele europene. Aceste
prevederi se aplică şi sediilor permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
în străinătate;
2. Instituţiile de credit întocmesc, începând cu anul 2006, un set de situaţii financiare în conformitate cu
reglementările contabile conforme cu Directivele europene, respectiv directivele specifice băncilor şi un alt set
distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Aceste situaţii
financiare conforme cu IFRS sunt destinate altor utilizatori de informaţii;
3. În exerciţiul financiar al anului 2006, entităţile de interes public pot întocmi şi un set distinct de situaţii
financiare conforme cu IFRS, pentru necesităţi proprii de informare a utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului;
4. Entităţile de interes public prevăzute la art. 3 din OMF nr. 907/2005 pot întocmi pentru exerciţiul
financiar al anului 2006 şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu IFRS, pentru necesităţi proprii de
informare a utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au capacitatea de
implementare corespunzătoare.

1.5. Reţeaua de standarde contabile

Standardul contabil (noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă) reprezintă o regulă sau un ansamblu de
reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile
şi situaţiile financiare7.
În limba franceză, termenul de standard are semnificaţia de normă (règles comptables) care se traduce
printr-o dată de referinţă. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau un
sector de activitate instituţionalizat. Exemplu: politicile contabile; contabilitatea stocurilor; contabilitatea
amortizării; costuri de cercetare şi dezvoltare etc.
Standardele contabile, în raport de sfera de aplicare, pot fi:
- standarde internaţionale;
- standarde europene;
- standarde naţionale (locale).
Standardele Contabile Internaţionale sunt elaborate de IASB.
Scopul şi principalele caracteristici, aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau în 8:
- furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în cât
mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. În consecinţă, IASB, se
concentrează asupra aspectelor esenţiale astfel încât IAS să nu devină complicate, dificil de aplicat şi adoptat la
specificul contabilităţii fiecărei ţări;
- asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii şi băncile
internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;
- IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale (locale). Statutul IASB prevede că atunci când
rapoartele financiare naţionale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale, acest lucru trebuie specificat în
anexă. Dacă, însă standardele naţionale sunt mult diferite, atunci, reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASB;
- sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul
standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată
în conţinutul fiecărui standard;
- fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige
alinierea tuturor ţărilor la aceste standarde internaţionale. Armonizarea naţională la standardele internaţionale se
realizează prin convingerea autorităţilor locale.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin Directiva a
IV-a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi şi Directiva a VIII-a
privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor contabile anuale.
6
Iancu, E., Aspecte legate de aplicarea IFRS şi a Directivelor europene, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 7-8/2005
7
Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2003, pag. 44-45.
8
Ristea, M., Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 28.

5
Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii
Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. Standardele contabile
europene pot lua următoarele forme: Directive europene; legi; ordonanţe; hotărâri de Guvern; regulamente emise de
ministere şi aprobate de Guvern; amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizări emise de o
autoritate guvernamentală; standarde, reglementări sau precizări emise de o agenţie guvernamentală sau de alte
autorităţi, cum ar fi: Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de Valori; standarde emise de un organism din
sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte mijloace; instrucţiuni care pot avea o natură
consultativă.
Multe ţări folosesc o combinaţie a formelor cuprinse mai sus, de exemplu, ţări din Europa au o lege a
contabilităţii bazată pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin lege şi aprobat prin hotărâre de
Guvern, standarde contabile care sprijină şi planuri de conturi profesionale emise de Guvern sau de un organism
din sectorul particular.
Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele Internaţionale şi
Directivele europene9. Configuraţia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al
tradiţiei contabile, al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. De
asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul
căruia fiecare ţară îşi apără interesele.
Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în
următoarele ipostaze10:
- adoptarea directă ca norme naţionale;
- izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale;
- bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional;
- adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile
multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare.
În prezent apelaţia de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) este substituită şi dezvoltată prin cea
de Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).
În decembrie 2003, Ministerul Finanţelor Publice a publicat OMFP 1827/2003, abrogat în 2005 prin OMFP
1752, ce a preluat şi modificat aceste reglementări prin care în România se vor aplica Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară IFRS – o măsură salutată cu bucurie de comunitatea de afaceri din România şi, în special de
firmele cu capital străin, întrucât România va beneficia nu doar din perspectiva armonizării legislaţiei conforme cu
cea a C.E.E. , dar firmele vor avea un cadru contabil recunoscut pe plan mondial bazat pe o imagine justă şi fidelă.
IFRS –urile reprezintă atât standarde IAS, dar şi interpretări adoptate de către instituţia normalizării ISAB
în ceea ce privesc diferite aspecte concrete.
ISAB a dat publicităţii până în acest moment 5 Standarde IFRS, respectiv:
1. IFRS 1 – Adoptarea pentru prima dată a standardelor IFRS
2. IFRS 2 – Plăţi bazate pe acţiuni;
3. IFRS 3 – Combinări de întreprinderi;
4. IFRS 4 – Contracte de asigurare;
5. IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte.

1.6. Planul de conturi general

Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de
referinţă pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare, modul de contabilizare şi de evaluare a
evenimentelor, precum şi modalităţile de comunicare a informaţiilor. Planul de conturi defineşte sistemul de
conturi, în cadrul căruia fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este
delimitat prin următoarele caracteristici 11:
- denumire şi simbol cifric;
- încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;
- conţinutul (ce înregistrează) şi funcţia contabilă (cum se debitează şi creditează) şi corespondenţa cu alte
conturi.

9
Ristea, M., op. cit., pag. 28.
10
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 471.
11
Ristea, M., op. cit. pag. 28.

6
Totodată, este prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice
şi financiare.
Pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se utilizează două concepte, respectiv planul de conturi
general şi planul de conturi descentralizat (particular).
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naţional. El este acelaşi
pentru toţi operatorii (agenţii) economici. În schimb, planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare
agent economic, în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. În bună măsură,
aceste elemente imprimă un caracter unitar şi planurilor descentralizate. Pot exista şi planuri de conturi
profesionale (între cele două categorii de planuri de conturi) elaborate pe ramuri de activitate delimitate
instituţional: agricultură, industrie comerţ etc.
În viitor, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii în ţara noastră Planul de conturi general va
reprezenta o variantă perfecţionistă şi adaptată la ceea ce este necesar şi bun în Directivele contabile europene,
Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Standardele naţionale. Nevoia unui
asemenea plan general trebuie căutată în vocaţia sa, aceea de a coagula şi formaliza prevederile cadrului general şi
standardelor naţionale în ceea ce priveşte contabilizarea şi evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor, folosind contul
ca model de evidenţă şi calcul. Sistemul de conturi şi fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga
informaţiile contabile pentru a fi recunoscute şi consolidate în situaţiile financiare. Mai mult, calitatea contabilităţii
ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regăsi în continuare în Planul de
conturi general12.
Planul de conturi general, cuprins în Reglementările contabile simplificate, aprobate prin OMFP nr.
306/302 (vezi Anexa nr.1) cuprinde 8 clase de conturi care aparţin contabilităţii financiare, simbolizate cu cifre de
la 1 la 8, grupate astfel:
- conturi bilanţiere, clasele 1 - 5;
- conturi de rezultate, clasele 6 şi 7;
- conturi speciale, clasa 8.
Planul de conturi este structurat pe grupe de conturi, formate din două cifre, dintre care prima cifră aparţine
clasei în care se încadrează grupa.
Conturile sintetice din Planul de conturi general se prezintă sub două forme de detaliere13:
- conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre;
- conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre.
Cifra 9 în poziţia a III-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeaşi grupă schimbă funcţia contabilă a
contului respectiv faţă de celelalte conturi.
De exemplu, din grupa 26 „Imobilizări financiare” fac parte următoarele conturi: 261, 262, 263, 267 şi 269.
Primele patru conturi din această grupă au funcţia contabilă de activ, iar ultimul care are cifra 9 în poziţia a III-a,
are funcţia contabilă de pasiv.
Cifra 9 în poziţia a II-a, pentru conturile din clasele 2-5, se referă la ajustări de valoare aferente activelor
care fac obiectul acestor clase.
Între conturile de cheltuieli şi venituri există o anumită relaţie în ceea ce priveşte simbolizarea lor. A doua
cifră din simbol este identică atât pentru cheltuieli , cât şi pentru venituri . Astfel:
- grupele 60 -65, reprezintă grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70
-75, reprezintă grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare;
- grupa 66 reprezintă conturi de cheltuieli financiare, în timp ce grupa 76 reprezintă conturi de venituri
financiare;
- grupa 67 indică conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 cea a veniturilor extraordinare;
- grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, iar grupa 78 cuprinde
conturile veniturilor din amortizări şi provizioane (ajustări pentru deprecieri şi pierderi din valoare, cum se numesc
provizioanele conform OMFP 1752/2005).

1.7. Principiile contabilităţii financiare

Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţelor
persoanei juridice pentru anul financiar respectiv. Poziţia financiară prezintă relaţia dintre activele, datoriile şi
12
Ristea, M., op. cit. pag. 29.
13
Manolescu, M., Petre, G., Lazăr, A., Studii de caz în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile simplificate, Editura
Economică, Bucureşti, 2002, pag. 10.

7
capitalul propriu ale unei întreprinderi, aşa cum sunt raportate în bilanţ. Performanţa este caracterizată prin relaţia
dintre veniturile şi cheltuielile unei întreprinderi, aşa cum este raportată în contul de profit şi pierdere.
Asigurarea imaginii fidele asupra poziţiei financiare şi a performanţei se realizează prin respectarea unor
reguli, metode şi proceduri contabile care au la bază principii şi convenţii contabile.
Principiile contabile care trebuie respectate la evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare anuale
simplificate ale persoanei juridice, prevăzute în Reglementările aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 sunt:
1. Principiul continuităţii activităţii. Aceasta presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea
semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă
legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente
trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului
continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării
financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua
activitatea. De asemenea, în această situaţie, regulile de evaluare se modifică în perspectiva unei eventuale lichidări
a activului net.
2. Principiul permanenţei metodelor. Aceasta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme
privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. În cazul în care se impune schimbarea unor metode ca urmare fie
a unor prevederi în legislaţia naţională, fie a necesităţii schimbării politicilor contabile în scopul prezentării unei
imagini fidele, trebuie prezentate, în notele explicative, informaţii suplimentare care să fie relevante şi credibile
pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor.
3. Principiul prudenţei. Acesta constă în aprecierea cu precauţie sau rezonabilă a activelor şi pasivelor,
cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit acestui principiu nu este admisă
supraevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor,
ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Potrivit acestui principiu, în determinarea rezultatului financiar
se iau în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face
raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, potrivit căruia, în vederea stabilirii
totale a valorii corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă a fiecărui element
individual de activ sau de pasiv.
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca la deschiderea exerciţiului să fie preluate
informaţiile privind patrimoniul şi rezultatele de închidere a exerciţiului precedent. Orice eventuale modificări
trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile şi de evaluare.
7. Principiul necompensării. Este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi cele de
pasiv, între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri. Se asigură, astfel, transparenţa informaţiei,
implicit evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi
venituri. Acest principiu nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai în cazul în care activele şi pasivele, datoriile
şi creanţele, cheltuielile şi veniturile constituie structuri separate şi în virtutea cerinţelor pragului de semnificaţie
trebuie prezentate separat în situaţiile financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensării. În acest
sens activele şi datoriile nu trebuie compensate decât cu excepţia cazurilor în care substituirea este cerută sau
permisă de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri şi cheltuieli pot fi compensate decât
în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dacă câştigurile, pierderile şi cheltuielile
provenite din aceeaşi tranzacţie/eveniment ori din tranzacţii/evenimente similare nu sunt semnificative.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare
trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificaţie impune ca situaţiile financiare să evidenţieze toate operaţiile
economice şi financiare, precum şi informaţiile a căror importanţă poate afecta evaluările şi deciziile. De exemplu,
trecerea în bilanţ la o valoare fixă a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în permanenţă reînnoite, iar
valoarea lor nu variază semnificativ de la un exerciţiu la altul. Aşa cum se afirmă în contabilitatea anglo-saxonă, un
eveniment este considerat important când poate influenţa decizia celor care folosesc situaţiile financiare, iar
valoarea informaţiei depăşeşte sensibil costul prelucrării şi transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului
pragului de semnificaţie, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul

8
situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi
însumate nefiind necesară prezentarea lor separată.

1.8. Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care elementele descrise în situaţiile financiare
sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere 14. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de
evaluare şi anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată şi valoarea justă.
Costul istoric este costul de origine evoluat, măsurat şi înregistrat la intrarea activelor şi crearea datoriilor.
În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită/de plătit în momentul cumpărării sau
producţiei pentru a dobândi de bună voie şi în cunoştinţă de cauză un bun economic. În cazul datoriilor, costul
istoric reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, în
cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a
stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.
Analizat dintr-o altă perspectivă, costul istoric este o valoare justă (actuală) din momentul intrării activelor
şi crearea datoriilor. Sau, în termeni monetari „sacrificiul“ care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la
nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent
reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul
asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului
sau echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă
ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea
în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În
cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului
care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii, adică aducerea la zi a unei valori care
devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul
viitorului.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionată un activ sau poate fi decalată o datorie, de bună
voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Momentele evaluării. În raport de natura elementelor patrimoniale şi momentul când se face evaluarea se
deosebesc următoarele reguli şi forme de evaluare:
1. Evaluarea la intrare;
2. Evaluarea la inventar;
3. Evaluarea la bilanţ;
4. Evaluarea la ieşire.

1. Evaluarea la intrare. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate


la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie – pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării–pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi
alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor
consumabile şi a cheltuielilor de producţie direct atribuibile bunului.

14
Ristea, M., op.cit., pag. 32.

9
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind
cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice,
manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în
mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile
bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.
Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:
- pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul
final;
- costurile de desfacere.
Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu
lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de
producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.
În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în
mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

2. Evaluarea cu ocazia inventarierii.


Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prezentelor reglementări şi
normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice.
Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de inventar şi
operează în evaluarea elementelor de active şi datorii cu ocazia inventarierii lor. Pentru estimarea unei asemenea
valori se utilizează preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preţuri.
În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat,
respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discount-uri).
Inventarierea periodică a elementelor patrimoniale se face pentru cel puţin două scopuri:
- verificarea existenţei bunurilor reflectate de contabilitate, caz în care se compară situaţia scriptică cu cea
faptică constatată la inventariere, ambele evaluate la preţurile de intrare reflectate în contabilitate;
- determinarea valorilor de inventar ale diferitelor elemente patrimoniale.

3. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar


La închiderea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se
reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii denumită valoare de
inventar. În acest scop, se vor avea în vedere, printre altele:
a) Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în
cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere
sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea
de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări
pentru pierdere de valoare.
Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru
pierdere de valoare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate, pe seama
elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:

10
a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele
şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat
de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care
au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se
înregistrează, la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
b) Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează similar
prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri)
trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.
d) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate
utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.
Prin elemente nemonetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în
sume fixe sau determinabile.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare referitoare la perioada
raportată faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea
trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

Capitolul II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Definiţii proprii capitalurilor

În sensul cel mai larg capitalul „este unul din factorii de producţie care poate fi definit ca o bogăţie folosită
pentru producţie15. Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale 16:
1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea
resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu alţi factori de producţie, participă la
realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin
demersurile formale pe care le îmbracă, de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiţionale, bunuri
capital, bunuri instrumentale, capital echipament, capital fix, capital circulant.
2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care cu timpul produce avantaje (profit).
Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.
3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi
ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipament, clădiri, pământ, hârtie de valoare, creanţe, deci total
active. Potrivit acestei accepţiuni, cu largi implicaţii financiar-contabile, categoria economică de capital are o
interpretare „lato senso“ cuprinzând:
a) capitalurile proprii;
b) patrimoniul public;
c) capitalurile împrumutate şi datoriile asimilate, pe termen mediu şi lung.
Corelat cu această ultimă accepţiune „din punct de vedere financiar-contabil capitalurile deţinute de
asociaţi şi acţionari (agenţi economici) reprezintă componente ale pasivului patrimoniului destinat a finanţa de o
manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă
mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente“ 17.
În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenţie deosebită se bucură componenta „capitalul
propriu“ care reprezintă „dreptul acţionarilor” (interesul rezidual) în activele întreprinderii; după deducerea tuturor
datoriilor acestora18.
Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor întreprinderii, determinat ca diferenţă
între totalul activelor şi datoriilor acesteia la un moment dat.
15
Buşe, G., Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 63.
16
Pop, A., Contabilitatea financiară românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 105
17
Pântea, I.P., coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo,
Deva, 1999, pag. 49.
18
xxx Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS, cap. V, secţ. 9, aprobate prin OMFP nr.
94/2001.

11
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei aferente.
Datoriile pe termen lung reprezintă orice datorie care nu îndeplineşte condiţiile datoriilor curente, adică o
datorie este curentă atunci când: se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate
ca datorii pe termen lung.
Capitalul social este dreptul proprietarilor asupra unei societăţi şi corespunde acelei părţi din capitalul
propriu asigurată prin aportul în natură şi/sau în numerar al acţionarilor sau asociaţilor.
Acţiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaţa financiară şi reprezintă o unitate de drept de
proprietate într-o societate.
Părţile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaţa financiară.
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru acţiunile subscrise, la
o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse pe numele societăţii.
Capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul care este eliberat sau concretizat efectiv în bani şi/sau natură
realizat de către acţionari/asociaţi.
Valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o
acţiune capitalizat în funcţie de rata medie a dobânzii pe piaţă.
Valoarea matematică reprezintă activul net aferent unei acţiuni.
Valoarea de lichidare a titlului este valoarea care rezultă din vânzarea forţată a întreprinderii într-un
interval limitat.
Dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare înregistrată de o
acţiune veche în cazul emisiunii de acţiuni noi pentru aport în numerar la un preţ de emisiune inferior valorii
contabile anterioare.
Dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare înregistrată de
o acţiune veche în cazul creşterii de capital prin operaţiuni interne.
Primele de capital reprezintă diferenţa dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor create
pentru remunerarea aporturilor în numerar, în natură, provenite din operaţiunile de fuziune sau de conversie a unor
obligaţiuni în acţiuni.
Rezervele de reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat în urma reevaluării activelor
imobilizate.
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii, iar în raport cu
perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciţiilor curente.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi împrumuturi obligatare, sunt de regulă
împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acţiuni. Ele sunt reprezentate prin titluri de valoare
negociabile denumite obligaţiuni.
Cuponul reprezintă dobânda anuală a obligaţiunii, calculată prin aplicarea ratei dobânzii asupra valorii
nominale a obligaţiunii.
Preţul de emisiune al obligaţiunii reprezintă preţul ce va fi încasat de obligatar.
Preţul de rambursare este preţul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaţiunile.
Prima de rambursare reprezintă diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune al
obligaţiunilor.

2.2. Structura capitalurilor

În vederea desfăşurării activităţii de producţie şi investiţii, întreprinderile îşi obţin fondurile din mai multe
surse. Astfel, la înfiinţarea întreprinderii sursa iniţială de finanţare o constituie aportul în natură şi/sau în numerar a
investitorilor. Ulterior, întreprinderea poate atrage disponibilităţi băneşti şi alte active prin realizarea unui profit,
emisiune şi vânzare de noi titluri de proprietate, precum şi prin emisiunea şi vânzarea de titluri de credit pe termen
lung, contractarea unor credite etc.
În raport cu modul de constituire financiară şi destinaţiile pe care le dobândesc, capitalurile permanente se
diferenţiază în19:
1) Capitaluri proprii;
2) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
3) Datorii pe termen lung.

19
Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 56.

12
1) Capitalurile proprii (activul net) sunt constituite din totalitatea capitalurilor proprietate individuală sau
aparţinând asociaţilor, respectiv acţionarilor, care se înscriu în pasivul bilanţului şi în structura cărora se regăsesc
următoarele elemente:
a) Capitalul social;
b) Prime de capital;
c) Rezerve din reevaluare;
d) Rezerve;
e) Rezultat reportat;
f) Rezultatul exerciţiului.
a) Capitalul social reprezintă un concept economico-financiar, reglementat din punct de vedere juridic de
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Capitalul
social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv a aportului în natură sau în numerar,
a rezervelor încorporate, precum şi a altor operaţiuni care conduc la modificarea acestora.
Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a
societăţii şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.
Capitalul, ca element patrimonial constituie un post de pasiv neexigibil şi fără existenţa capitalului propriu
nu se poate vorbi de funcţionarea unei întreprinderi, el reprezentând de fapt garanţia pe care o oferă întreprinderea
creditorilor săi. Capitalul nu poate fi modificat prin operaţiile curente ale întreprinderi, constituind cazul
creditorilor săi sociali. De aceea, capitalul social trebuie subscris integral, iar ulterior poate avea loc modificarea
acestuia fie printr-un act de voinţă expres, exprimat în documentaţia de constituire a societăţii (statut, contract de
societate) sau printr-un act adiţional20.
b) Prime de capital (vezi şi paragraful 3.1.). Se disting următoarele tipuri de prime de capital:
- prime de emisiune, care apar ca diferenţă între valoarea de emisiune (mai mare) şi valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale (mai mică);
- prime de fuziune, apar în cazul fuziunii a două sau mai multe societăţi ca diferenţă între valoarea
bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor emise cu ocazia fuziunii;
- prime de aport, apar în urma operaţiei de creştere a capitalului prin aport în natură şi reprezintă excedentul
dintre valoarea aporturilor în natură şi valoarea nominală a acţiunilor emise.
c) Rezerve din reevaluare, reprezintă soldul diferenţelor dintre valoarea actuală (mai mare) şi valoarea
înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse reevaluării în condiţiile legii. Diferenţele
rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferă la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaţii potrivit
prevederilor legale.
d) Rezervele, sunt beneficii afectate în mod durabil întreprinderii până la decizia contrară a organelor
competente. Se constituie anual din profitul întreprinderii şi în mod cu totul excepţional din primele de emisiune şi
primele de aport în cazul în care acestea nu se folosesc la plata cheltuielilor de emisiune, sau nu sunt destinate
amortizării acţiunilor. Rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru mărirea capitalului social.
Se pot constitui următoarele categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii, statutare şi
alte rezerve.
e) Rezultatul reportat reprezintă beneficiul a cărui repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a
Asociaţilor sau acţionarilor sau pierderea constatată în perioada precedentă şi care nu a fost imputată asupra
rezervelor sau capitalului social urmând a fi dedusă din rezultatul exerciţiului curent.
f) Rezultatul exerciţiului, se determină ca diferenţă între venituri (V) şi cheltuieli (Ch), putând fi un
rezultat pozitiv când V  Ch, deci profit, sau un rezultat negativ când V  Ch, deci o pierdere.
Egalitatea bilanţieră care stă la baza determinării capitalurilor proprii (activ net) este următoarea:
ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt structuri ale capitalului permanent constituite, în principal,
pe seama cheltuielilor, în scopul finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac
probabile.
Întreprinderile care aplică reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1.752/2005, pot constitui
următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:

20
Criveanu, M., Contabilitate financiară, Editura Universitaria, Craiova, 2000, pag. 29.

13
- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
- provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare;
- provizioane pentru impozite;
- provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
- provizioane pentru cheltuieli privind restructurarea;
- alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli privesc ansamblul elementelor de activ, se regăsesc ca poziţie
distinctă în pasivul bilanţului şi reprezintă datorii probabile dispuse între capitalurile proprii şi datoriile pe termen
lung. Această poziţionare a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este motivată de următoarele două situaţii
extreme care pot interveni şi anume:
- când riscurile sau cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule sau inexistente, provizioanele
respective (sau părţi din ele) pot fi asimilate capitalurilor proprii;
- când riscurile sau cheltuielile sunt mari, ele reprezintă „cheltuieli de plătit“ fiind asimilate datoriilor ce
urmează a fi decontate în timp pe mai multe exerciţii.
3. Datoriile pe termen lung reprezintă echivalentul al resurselor financiare existente la dispoziţia
întreprinderii pe un termen limitat, dar mai mare de un an şi se referă la:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen mijlociu şi lung;
- datoriile privind concesiunile şi alte datorii asimilate care se referă la bunurile preluate în patrimoniu cu
acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate;
- datorii legate de participaţii.
Datoriile pe termen lung se pot contracta de la bănci, asociaţii sau de pe piaţa capitalurilor.

2.3. Documente privind evidenţa capitalului social

a) Actul constitutiv este documentul prin care se stabileşte modul de organizare şi funcţionare a societăţii
comerciale, cuprinzând informaţii privind: denumirea şi sediul societăţii, forma juridică, obiectul de activitate,
capitalul social subscris, structura acestuia şi modalităţile de constituire, organele de conducere şi administrare,
dizolvarea societăţii etc.
b) Vărsarea capitalului social subscris se reflectă în următoarele tipuri de documente, în funcţie de
natura aporturilor:
 Chitanţă – pentru depunerea aportului la casierie sub formă de numerar;
 Foaie de vărsământ – pentru depunerea aportului direct la bancă, în contul de disponibil;
 Proces verbal de predare-primire – în cazul aporturilor în natură, în care se precizează
caracteristicile şi valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de către o comisie sau de către un
expert evaluator.
c) Registrul acţionarilor (asociaţilor) ţine evidenţa nominală a capitalului social pe fiecare asociat
(acţionar), cuprinzând numărul de părţi sociale (acţiuni) subscrise şi valoarea nominală a acestora, vărsămintele
efectuate, menţiuni privind vânzarea sau cumpărarea de părţi sociale (acţiuni) etc.
În prezent, s-a simplificat procedura de constituire a societăţilor comerciale, care cuprinde, în principal,
următoarele etape:
 Întocmirea şi autentificarea actului de constituire;
 Depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerţului în vederea înmatriculării şi eliberarea
certificatului de înregistrare, în termen de 15 zile de la data încheierii actului constitutiv;
 Înscrierea la organul fiscal teritorial şi obţinerea codului unic de înregistrare fiscală.

2.4. Contabilitatea capitalurilor proprii

2.4.1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social se divizează în titluri de valoare, care certifică existenţa unei creanţe în activul net al
societăţii, sub forma acţiunilor şi părţilor sociale, după caz. Astfel, în societăţile de persoane (S.N.C., S.C.S.,

14
S.R.L.) capitalul social se divizează în părţi sociale, titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaţa financiară. În
societăţile pe acţiuni, capitalul social se divizează în acţiuni, titluri de valoare negociabile pe piaţa financiară şi
reprezintă o unitate de drept de proprietate într-o societate. Acţiunile, după modul de transmitere, pot fi nominative
sau la purtător iar după drepturile care le conferă deţinătorilor, pot fi acţiuni comune (ordinare) şi acţiuni
preferenţiale21.
Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acestea se identifică: părţi
sociale şi acţiuni. Pentru aceasta, în literatura de specialitate şi în practica din ţara noastră se utilizează termeni
precum: valoarea nominală (imprimată pe fiecare titlu), valoarea de piaţă (suma obţinută din vânzarea/sau se
plăteşte la achiziţia unei acţiuni pe o piaţă activă), valoarea de rentabilitate compusă din valoarea financiară a
titlului (reprezintă suma care, plasată la o anumită rată a dobânzii, produce un venit egal cu dividendul titlului) şi
valoarea de randament a titlului (valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o acţiune,
capitalizat în funcţie de rata medie a dobânzii pe piaţă). Valorile patrimoniale sau de activ sunt fondate pe
calculul valorii întreprinderii pornind de la bilanţ şi exprimă valoarea pe care ar trebui să revină global asociaţilor,
dacă aceştia ar partaja elementele de activ existente în societate, după plata datoriilor. Valoarea patrimonială sau de
activ poate îmbrăca formele: valoarea matematică contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la numărul
de titluri) şi valoarea de lichidare a titlurilor (valoarea care rezultă din vânzarea forţată a întreprinderii într-un
interval limitat)
Făcând comparaţii între valoarea nominală a titlurilor şi valoarea matematică contabilă putem aprecia
gradul de capitalizare a rezultatelor pe parcursul activităţii întreprinderii. De asemenea, raportul dintre valoarea
matematică contabilă şi valoarea de piaţă a titlului permite aprecierea performanţelor / nonperformanţelor
înregistrate de întreprindere.
Capitalul social = Număr acţiuni / Părţi sociale  Valoarea nominală

Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate, aşa cum stabileşte Legea nr. 31/1990,
modificată prin Legea nr. 302/2005, respectiv:
 La societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă nu este stabilită o limită minimă a capitalului
social;
 La societăţile pe acţiuni, capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000 euro, în echivalent lei, iar
valoarea nominală minimă a unei acţiuni este de 0,10 lei.
 La societăţile cu răspundere limitată capitalul social minim este de 200 lei şi se divide în părţi
sociale egale a căror valoare nominală nu poate fi mai mică de 10 lei;
 La societăţile pe acţiuni trebuie să fie minimum 5 acţionari, iar la SRL, maximum 50 acţionari.
În tabelul de mai jos sunt sintetizate principalele caracteristici ale societăţilor comerciale:

Tip de societate Societăţi în Societăţi în comandită Societăţi pe Societăţi cu


nume acţiuni răspundere
colectiv S.A. limitată
Simplă Pe acţiuni
Indicatori S.N.C. S.R.L.
S.C.S. S.C.A.
0 1 2 3 4 5
Mărime minimă - - 25.000 euro,
25.000 euro, 200 lei
a capitalului în echivalent
în echivalent
social leilei
Capitalul este Părţi Părţi Acţiuni
Acţiuni Părţi sociale
divizat în: sociale sociale
Valoarea - - 0,10 lei 0,10 lei 10 lei
nominală minimă
a unei
acţiuni/părţi
sociale
Număr de - - Minim 5 Minim 5 Maxim 50
proprietari
Responsabilitatea Nelimitată şi Nelimitată şi solidară a sunt obligaţi sunt obligaţi
21
Ristea, M., op.cit., pag. 57.

15
proprietarilor solidară tuturor asociaţilor numai la numai până
comanditaţi; comanditarii plata la
sunt obligaţi numai până acţiunilor concurenţa
la concurenţa aportului lor lor aportului lor

2.4.1.1. Conturile privind capitalul social

Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 101 „Capitalul
social“, dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris nevărsat“ şi 1012 „Capital
subscris vărsat“. Contul 101 „Capital social“ este un cont de pasiv cu ajutorul căruia se ţine evidenţa capitalului
social subscris şi vărsat în natură şi/sau în numerar de acţionarii sau asociaţii societăţii conform actelor de
constituire a societăţii şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi evidenţa creşterii
sau reducerii capitalului social. Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi
cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise sau vărsate.
Se creditează cu:
- valoarea capitalului subscris la constituirea societăţilor;
- rezervele destinate măririi capitalului social;
- profitul net realizat în exerciţiile precedente sau la închiderea exerciţiilor curente destinate măririi
capitalului social;
- rezervele din reevaluare;
- primele de fuziune şi de aport legate de capital încorporate în capitalul social;
- cu valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziţionate, în cazul măririi capitalului social precum şi cu
valoarea obligaţiunilor transformate sau convertite în acţiuni.
Se debitează cu:
- valoarea capitalului social retras de acţionari sau asociaţi;
- valoarea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare precedente şi după închiderea exerciţiului curent
care reduc capitalul social;
- valoarea acţiunilor proprii (acţiuni nominative) aparţinând acţionarilor la capitalul social care nu au făcut
plata vărsămintelor datorate.
Soldul creditor reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat.
Delimitarea în contabilitate a capitalului subscris nevărsat se realizează prin contul 1011 „Capital subscris
nevărsat“, care se creditează cu mărimea capitalului subscris nevărsat şi se debitează pe măsura realizării
aporturilor.
Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris nevărsat. Se soldează când eliberarea aporturilor este
terminată.
Pentru evidenţa capitalului subscris vărsat se utilizează contul 1012 „Capital subscris vărsat“, care se
creditează pe măsura încasărilor aporturilor subscrise şi a creşterilor de capital prin autofinanţare şi din alte surse
şi se debitează cu diminuarea capitalului. Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris vărsat.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor referitoare la decontările cu asociaţii sau acţionarii privind
aportul acestora la capitalul social subscris se foloseşte contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul“. Se
debitează cu capitalul social subscris sub forma aporturilor în numerar şi/sau în natură. Subscrierea poate fi făcută
la valoarea nominală a acţiunilor sau la o valoare superioară valorii nominale. Se creditează la realizarea
aporturilor subscrise prin transferul bunurilor sau valorilor de către asociaţi, în proprietatea societăţii, în
contrapartida drepturilor lor sociale. Soldul poate fi debitor şi reprezintă aportul la capitalul subscris nevărsat
(creanţa societăţii asupra investitorilor).
În acelaşi timp, în contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul“ sunt reflectate şi datorii ale
societăţii faţă de asociaţii săi. Astfel de operaţii constau în rambursările de capital sub formă de numerar sau de
bunuri cu ocazia reducerii capitalului social, retragerii unor asociaţi sau lichidării societăţii. Ca urmare, din
momentul constituirii obligaţiei de a restitui părţi din capital până în momentul stingerii datoriei, contul 456
„Decontări cu asociaţii privind capitalul“ are soldul creditor22.
În raport de cota de participare la capitalul social, fiecare acţionar primeşte o cotă parte din profit denumită
dividend. Urmărirea contabilă a dividendelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 457 „Dividende de plată“.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa dividendelor datorate acţionarilor sau asociaţilor potrivit aportului lor la

22
Ristea, M., op. cit., pag. 59.

16
capital. Contul 457 se creditează cu dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat. Se
debitează cu sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor, cu impozitul pe dividende şi cu sumele lăsate în contul
asociaţilor, reprezentând dividende. Soldul contului reprezintă dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor.

2.4.1.2. Contabilitatea operaţiilor privind constituirea capitalului social

Capitalul social, ca sumă iniţială de finanţare a societăţii, se constituie odată cu înfiinţarea acesteia, ca
entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii săi, potrivit legislaţiei în vigoare (Legea nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale republicată, Statutul şi contractul de societate) 23.

Exemplu de constituire a unei societăţi comerciale pe acţiuni


Pe data de 15 februarie a.c. se constituie societatea comercială pe acţiuni „X“ cu un capital social de 20.000
lei format din 40.000 acţiuni cu valoarea nominală de 0,5lei. Din totalul acţiunilor, 10.000 sunt remunerate printr-
un aport în natură sub forma unei clădiri; 4.000 sunt remunerate sub forma unui stoc de mărfuri, iar restul (26.000)
sub formă de aport în numerar. Pentru constituirea societăţii s-au făcut cheltuieli de 1.000 lei.
Pot interveni următoarele situaţii:
A1.Aporturile sunt eliberate integral la constituire (numerarul este depus la banca unde este deschis
contul în numele societăţii, la data de 25 februarie a.c., dată la care sunt transferate şi drepturile de proprietate
pentru aportul în natură).
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierilor de capital (15.02. a.c.) făcute de acţionari:
456 „Decontări cu asociaţii = 1011 „Capitalul subscris 20.000 lei
privind capitalul“ nevărsat“
2. Depunerea aporturilor în natură şi numerar la data de 25.02. a.c.:
% = 456 „Decontări cu asociaţii 20.000 lei
privind capitalul“
212 „Construcţii“ 5.000 lei
371 „Mărfuri“ 2.000 lei
5121 „Conturi la bănci în lei“ 13.000 lei
şi concomitent
3. Transferarea capitalului social de la nevărsat la vărsat:

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 20.000 lei


nevărsat“ vărsat“

A2. Acţiunile remunerate prin aport în natură sunt integral eliberate la data subscrierii, iar cele sub
formă de aport în numerar sunt eliberate pentru 50% din valoarea nominală.
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierilor de capital (la fel ca la A1, pct. 1)
2. Depunerea aporturilor în natură şi 50% din aportul în numerar:
% = 456 „Decontări cu asociaţii 13.500 lei
privind capitalul“
5121 „Conturi la bănci în lei“ 6.500 lei
212 „Construcţii“ 5.000 lei
371 „Mărfuri“ 2.000 lei
şi concomitent
3. Transferarea capitalului social de la nevărsat la vărsat:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 13.500 lei
nevărsat“ vărsat“
4. Se înregistrează cheltuielile ocazionate de înfiinţarea societăţilor comerciale 24:
23
Ibidem, pag. 60.
24
Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două variante: fie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost
înregistrate (conform tratamentului prevăzut de IAS 38); fie capitalizate, recunoscute ca o imobilizare necorporală. Cel de-al
doilea tratament este exemplificat în problema prezentată, însă trebuie precizat faptul că aceste cheltuieli de constituire nu
îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca element de activ, nefiind susceptibile să genereze beneficii economice viitoare.

17
201 „Cheltuieli de consti- = 5121 „Conturi la bănci 1.000 lei
tuire“ în lei“
Presupunem că diferenţa de 50%, cât reprezintă capitalul subscris şi nevărsat în numerar, se varsă la data de
01.07. a.c. În acest caz pot să intervină următoarele cazuri:

B1. La data de 01.05. a.c., din lipsă de lichidităţi, societatea face un apel pentru eliberarea restului de
50% din acţiunile subscrise. Un posesor de 5.000 de acţiuni eliberează în avans restul de 50% din valoarea
nominală a acţiunii subscrise.
Rezolvare:
1. Încasarea anticipată a sumei de 2.500lei (0,5  5.000):

5121 „Conturi la bănci = 456 „Decontări cu aso- 2.500 lei


în lei“ ciaţii privind capitalul“
2. Transferarea capitalului social de la nevărsat la vărsat:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 2.500 lei
nevărsat“ vărsat“

B2. Acţionarii nu efectuează plata vărsămintelor pe care le datorează. Legea nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale, republicată prevede demersurile ce trebuie întreprinse de societate pentru a încasa integral
valoarea acţiunilor subscrise. În ultimă instanţă Consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor
pentru vărsămintele respective, fie anularea acestor acţiuni. În locul acţiunilor anulate vor fi emise noi acţiuni
având acelaşi număr, care vor fi vândute. Sumele obţinute vor fi utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de
publicitate şi vânzare, a dobânzilor de întârziere şi a vărsămintelor neefectuate; restul va fi înapoiat acţionarilor.

2.4.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind majorarea capitalului social

Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acţiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor
existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură. Altfel spus, creşterea capitalului social poate fi
realizată prin următoarele căi25:
1. noi aporturi în numerar şi/sau în natură;
2. operaţii interne;
3. transformarea unor angajamente financiare în acţiuni;
4. alte operaţii.
1. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi în numerar.
Aporturile în numerar la societăţile comerciale sunt făcute pentru procurarea de noi resurse băneşti, destinate
dezvoltării sau consolidării situaţiei financiare.
Creşterea capitalului pe această cale se realizează prin emisiunea de acţiuni noi pentru aport în numerar şi
aport în natură, la aceeaşi valoare nominală cu a vechilor acţiuni, dar la un preţ de emisiune cuprins între valoarea
nominală şi valoarea matematică contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la numărul de titluri), sau
prin majorarea valorii nominale a acţiunii existente.
Emisiunea de acţiuni la un preţ mai mic decât valoarea matematică contabilă determină o depreciere a
vechilor acţiuni. Din acest motiv, vechii acţionari vor trebui protejaţi prin distribuirea unor drepturi de subscriere
(DS). Teoretic, un DS este egal cu pierderea de valoare înregistrată de o acţiune veche. În realitate, DS-urile sunt
titluri negociabile, unele cotate la bursă şi, ca urmare, valoarea lor poate fi mai mare sau mai mică decât pierderea
înregistrată de acţiuni.
Exemplu: Societatea comercială „X“ cu un capital social de 50.000 lei, format din 50.000 acţiuni a 1 leu
valoare nominală, emite 5.000 de acţiuni noi. Valoarea matematică contabilă a acţiunii înainte de creşterea
capitalului social era de 1,1 lei (50.000 capitalul social + 5.000 lei rezerve = 55.000 lei capital propriu. Acesta
raportat la numărul de acţiuni rezultă valoarea matematică contabilă).
Având în vedere valoarea de emisiune a acţiunilor şi subscriitorii acestora, în practică pot apare patru
variante, pe care le vom trata distinct în continuare, şi anume:

25
Ristea, M., op.cit., pag. 62.

18
Varianta I - acţiunile noi emise sunt subscrise numai de vechii acţionari iar valoarea de emisie este egală
cu valoarea nominală de 10.000 lei/acţiune.
Situaţia capitalurilor proprii în această variantă se prezintă astfel:
- capital social iniţial .................................................................. 50.000 lei
- creşterea capitalului social prin aport nou
în numerar (5.000 acţiuni  1 leu/acţiune) ....................................5.000 lei
- total capital social .................................................................... 55.000 lei
- rezerve ........................................................................................ 5.000 lei
- total capital propriu .................................................................. 60.000 lei
- număr total de acţiuni .......................................................... 55.000 titluri
- valoarea matematică contabilă (60.000: 55.000) ............ 1,09 lei/acţiune
Se observă că valoarea contabilă a acţiunilor s-a micşorat de la 1,1lei/acţiune la 1,09 lei/acţiune. Cu toate
acestea nici un acţionar nu este afectat deoarece el plăteşte pentru o acţiune nouă 1 leu.
În contabilitate se face înregistrarea:
456 „Decontări cu asociaţii = 1011 „Capital subscris 5. 000 lei
privind capitalul“ nevărsat“

Varianta a II-a - creşterea capitalului social se realizează prin emisiunea de noi acţiuni care sunt subscrise
de orice acţionar, iar protecţia vechilor acţionari este asigurată prin emiterea acţiunilor la o valoare de emisiune
egală cu valoarea contabilă de 1,1lei/acţiune.
Diferenţa dintre valoarea de emisiune de 1,1 lei şi valoarea nominală de 1 leu reprezintă prima de
emisiune şi este egală cu 0,1 lei
În contabilitate situaţia capitalurilor proprii se prezintă astfel:
- capital social iniţial ........................................................................... 50.000 lei
- creşterea capitalului social (5.000  1 leu/acţiune) ……………….....5.000 lei
Total capital social .............................................................................. 55.000 lei
- prime de emisiune (5.000  0,1 lei/acţiune) .......................................... 500 lei
- rezerve ................................................................................................ 5.000 lei
Total capital propriu ............................................................................ 60.500 lei
- număr total de acţiuni .................................................................. 55.000 titluri
- valoarea matematică contabilă ................................................... 1,1 lei/acţiune
În contabilitate operaţia se reflectă astfel:
456 „Decontări cu asociaţii = % 5.500 lei
privind capitalul“ 1011 „Capitalul subscris 5.000 lei
nevărsat“
1041„Prime de capital“ 500 lei

Varianta a III-a - acţiunile noi sunt subscrise de orice acţionar, iar valoarea de emisiune este egală cu
valoarea nominală de 1 leu. Protecţia vechilor acţionari este asigurată prin folosirea de către aceştia a drepturilor de
subscriere (D.S.). Acesta din urmă se calculează ca diferenţă între valoarea contabilă veche şi valoarea contabilă
nouă a unei acţiuni. În cazul nostru creşterea capitalului social pentru un număr de 5.000 acţiuni conduce la o
valoare contabilă de 1,09 lei/acţiune. Raportul de paritate acţiuni vechi/acţiuni noi este de 10/1 ceea ce înseamnă că
fiecare acţionar trebuie să indemnizeze 10 acţiuni vechi pentru a obţine dreptul la o acţiune nouă. Această
indemnizaţie se numeşte drept de subscriere (D.S.)
Solicitantul unei noi acţiuni plăteşte 1 leu/acţiune care de fapt valorează 1,09 lei, primind o acţiune nouă la
10 acţiuni vechi. Deci proprietarul unei acţiuni vechi ar putea pierde în cazul nostru 0,0091 lei/acţiune (1,1 lei –
1,09 lei). Pentru a evita o asemenea situaţie solicitantul unei noi acţiuni va plăti la D.S.-uri  0,0091 lei =0,091 lei,
adică noul acţionar va trebui să cumpere pentru fiecare titlu câte 10 D.S.-uri. Există posibilitatea ca vechiul acţionar
să nu deţină un număr de acţiuni divizibil cu 10.
Exemplu: Un acţionar deţine 42 acţiuni; în această situaţie el poate să cumpere 4 acţiuni noi la valoarea
nominală de 1 leu/acţiune şi să rămână cu 2 D.S.-uri (42 - 40) pe care le poate vinde pe piaţa de capital sau poate să
cumpere 8 D.S.-uri necesare procurării unui nou titlu. Opţiunea sa este legată de valoarea bursieră a unui drept de
subscriere şi valoarea profiturilor pe care le-ar obţine în situaţia achiziţionării de noi acţiuni.
În contabilitate aceste operaţii se reflectă astăzi:
456 „Decontări cu asociaţii = 1011 „Capital subscris 5.000 lei

19
privind capitalul“ nevărsat“

Varianta a IV-a - acţiunile noi sunt emise în condiţiile în care prima de emisiune se combină cu dreptul de
subscriere. În acest caz, vechii şi noii acţionari stabilesc ca valoarea de emisiune să fie o valoare contabilă ajustată
sau o valoare bursieră dacă acţiunea este cotată la bursă.
Pentru exemplificare, să presupunem că valoarea de emisiune este valoarea negociată de 1,08 lei/acţiune. În
această situaţie structura capitalurilor proprii se prezintă astfel:
- capitalul social iniţial .........................................................................50.000 lei
- creşterea capitalului social (50.000  1 leu/acţiune)………………... 5.000 lei
Total capital social .............................................................................. 55.000 lei
- prime de emisiune (5.000  1,08 - 1) ................................................... 400 lei
- rezerve ................................................................................................ 5.000 lei
Total capital propriu ............................................................................ 60.400 lei
Valoarea contabilă veche ............................................................. 1,1 lei/acţiune
Valoarea contabilă nouă ......................................................... 1,0981 lei/acţiune
Dreptul de subscriere (1,1 – 1,0981) …………...................... 0,0019 lei/acţiune
În contabilitate operaţia se reflectă astfel:
456 „Decontări cu asociaţii = % 5.400 lei
privind capitalul“ 1011 „Capital subscris 5.000 lei
nevărsat“
1041 „Prime de emisiune“ 400 lei

În condiţiile raportului paritate 10:1, vechiul acţionar va cumpăra o acţiune nouă plătind 1,08 lei/acţiune şi
deţinând 4D.S.-uri (4  19 = 76), iar noul acţionar va trebui să cumpere 4 D.S.-uri pentru fiecare acţiune nouă
achiziţionată (plăteşte valoarea de emisiune de 1,08 lei şi plăteşte 4 D.S.-uri  19 = 76 lei, adică 1,08 lei).

2. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi în natură. În acest
caz se procedează direct la majorarea capitalului subscris vărsat, deoarece nu se poate amâna eliberarea unei părţi
din valoarea aporturilor. De asemenea, creşterea de capital prin aport în natură nu pune problema protecţiei vechilor
acţionari (acţiunile emise au o valoare apropiată de valoarea matematică contabilă a titlului) 26.
Exemplu: Societatea „X“ cu un capital de 50.000 lei, format din 50.000 de acţiuni a 1 leu valoare
nominală, hotărăşte majorarea capitalului social prin acceptarea de aporturi în natură ce urmează a fi remunerate cu
5.000 de acţiuni cu valoarea nominală de 1,1 lei/acţiune. Aporturile în natură, concretizate în aparate şi instalaţii de
măsurare, control şi reglare evaluate pe bază de expertize tehnice la valoarea de 6.500 lei sunt aduse în societate.
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierii aporturilor în natură, la valoarea nominală a acţiunilor emise (5.000 acţiuni 
1,1):
456 „Decontări cu asociaţii = 1011 „Capital subscris 5.500 lei
privind capitalul“ nevărsat“
2. Înregistrarea intrării în patrimoniu a aportului în natură concretizate în aparate de măsură, control şi
reglare:
a) Valoarea de aport conform expertizei tehnice .............. 6.500 lei
b) Valoarea nominală a acţiunilor atribuite ...................... 5.500 lei
c) Valoarea primei de aport (a - b) .................................... 1.000 lei

2132 „Aparate şi instalaţii de = % 6.500 lei


măsurare, control şi reglare“ 456 „Decontări cu aso- 5.500 lei
ciaţii privind capitalul“
1043 „Prime de aport“ 1.000 lei
3. Transferul capitalului de la nevărsat la vărsat:
1011 „Capitalul subscris = 1012 „Capitalul subscris 5.500 lei
nevărsat“ vărsat“

26
Ristea, M., op. cit. pag. 64.

20
3. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social prin operaţii interne. Creşterea
capitalului prin operaţii interne se realizează pe seama rezervelor (cu excepţia rezervelor legale), a primelor de
capital, prin capitalizarea profitului etc. Operaţiunea produce modificări numai în structura capitalurilor proprii
deoarece reflectă o creştere virtuală de capital prin transformarea unui tip de capital propriu în alt tip de capital
propriu. Scopul acestei modalităţi de creştere este asigurarea unei garanţii sporite proprietarilor, stabilitatea
capitalului social fiind mai mare decât aceea a rezervelor şi a profitului, care pot fi oricând distribuite.
Forma în care se realizează creşterea de capital este emisiunea de acţiuni noi şi distribuirea lor în mod
gratuit vechilor acţionari în proporţie cu numărul de acţiuni deţinute sau creşterea valorii nominale a acţiunilor
vechi pe seama noii sporiri de capital.
Exemplu: Societatea comercială „X“ prezintă următoarea situaţie a capitalurilor proprii:
a) capital social iniţial (10.000 acţ.  5 lei/acţ.) .................................. 50.000 lei
b) rezerve legale .................................................................................. 10.000 lei
c) rezerve statutare ................................................................................ 5.000 lei
d) rezerve pentru acţiuni proprii ........................................................... 1.000 lei
e) alte rezerve ........................................................................................... 500 lei
f) profit nerepartizat .............................................................................. 1.000 lei
g) profit net destinat măririi capitalului social ...................................... 2.000 lei
h) prime de emisiune ............................................................................ 4.000 lei
Total capital propriu ............................................................................ 73.500 lei
Valoarea contabilă veche (73.500 : 10.000) ............................................7,35 lei
Are loc creşterea capitalului social prin încorporarea rezervelor în valoare de 5.000 lei în următoarea
structură:
a) rezerve statutare ............................................................................... 4.000 lei
b) rezerve pentru acţiuni proprii ............................................................. 500 lei
c) alte rezerve .......................................................................................... 500 lei
Total ..................................................................................................... 5.000 lei
Se emit 2.500 de acţiuni noi. Raportul de paritate acţiuni vechi: acţiuni noi este de 4 : 1. Pentru atribuirea
unei acţiuni noi, vechiul acţionar trebuie să posede 4 Drepturi de atribuire (D.A.), iar noul acţionar poate procura o
acţiune din cele noi emise numai dacă plăteşte 4 D.A.-uri disponibilizate de alţi acţionari.

În contabilitate situaţia se prezintă astfel:


a) capital social iniţial ......................................................................... 50.000 lei
b) rezerve incorporate ........................................................................... 5.000 lei
Total capital social .............................................................................. 55.000 lei
c) rezerve legale .................................................................................. 10.000 lei
d) rezerve statutare ................................................................................ 1.000 lei
e) rezerve pentru acţiuni proprii ............................................................... 500 lei
f) profit nerepartizat .............................................................................. 1.000 lei
g) profit net destinat măririi capitalului social ...................................... 2.000 lei
h) prime de emisiune ............................................................................. 4.000 lei
Total capital propriu ............................................................................ 73.500 lei
Valoarea contabilă nouă (73.500 : 12.500) ............................................. 5,88 lei
Rezultă că D.A. = 7,35 – 5,88 = 1,47 lei/acţiune

Valoarea calculată pentru un D.A. este teoretică, deoarece D.A.-urile sunt titluri negociabile şi valoarea lor
este cotată la bursa de valori.
Vechiul acţionar compară valoarea bursieră a unui D.A: cu dividendele pe care le-ar obţine achiziţionând o
nouă acţiune şi decide dacă să disponibilizeze D.A.-uri sau să cumpere noi acţiuni.
Vechiul acţionar primeşte o acţiune nouă la 4 acţiuni vechi cărora li s-au ataşat 4 D.A.-uri (4  1,47 = 5,88
lei) pe când noul acţionar cumpără 4 D.A.-uri pentru achiziţionarea unei acţiuni.
În contabilitate operaţia se înregistrează astfel:
% = 1012 „Capital subscris 5.000 lei
1062 „Rezerve pentru acţiuni vărsat“ 500 lei
proprii“

21
1063 „Rezerve statutare“ 4.000 lei
1068 „Alte rezerve“ 500 lei
Încorporarea în capitalul social a profitului nerepartizat, a profitului net destinat măririi capitalului social şi
a primelor de emisiune se reflectă în contabilitate astfel:

% = 1012 „Capital subscris 7.000 lei


1171 „Rezultatul reportat repre- vărsat“ 1.000 lei
zentând profitul nerepartizat“
129 „Repartizarea profitului“ 2.000 lei
1041 „Prime de emisiune“ 4.000 lei

4. Contabilitatea operaţiilor privind majorarea capitalului social prin convertirea unor angajamente
financiare în acţiuni. Scopul creşterii capitalului social prin această modalitate este determinat de necesitatea
anulării anumitor datorii, fără a afecta trezoreria societăţii.
Exemplu: Societatea comercială „X“ ca urmare a acordului cu furnizorul său principal decide să emită
5.000 de acţiuni pentru a stinge datoria sa faţă de acesta în sumă de 20.000 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni
este de 3,5 lei, iar preţul de emisiune este de 4 lei.
Rezolvare:
1. În contabilitate se înregistrează emisiunea acţiunilor, pe baza prospectului de emisiune:
456 „Decontări cu asociaţii = % 20.000 lei
privind capitalul“ 1012 „Capital subscris 17.500 lei
vărsat“
1044 „Prime de conversie 2.500 lei
a obligaţiunilor în acţiuni“
2. Societatea comercială „X“ întocmeşte un ordin de compensare pe baza căruia datoria faţă de furnizor
va fi stinsă cu creanţa societăţii rezultată din emisiunea de acţiuni. În contabilitate operaţia aceasta se
înregistrează astfel:
401 „Furnizori“ = 456 „Decontări cu asociaţii 20.000 lei
privind capitalul“
Similar se procedează şi pentru anularea obligaţiilor faţă de salariaţi pentru suma cuvenită din profitul net:
424 „Participarea salariaţilor = 1012 „Capital subscris vărsat“
la profit“
De asemenea, o societate pe acţiuni poate să-şi majoreze capitalul social şi prin operaţia de convertire a
unor obligaţiuni în acţiuni. Valoarea obligaţiunilor convertibile în acţiuni, conform legii, trebuie să fie egală cu
aceea a acţiunilor.
Exemplu: Societatea comercială „X“ transformă în acţiuni, la dorinţa obligatarului, 5.000 de obligaţiuni cu
o valoare nominală de 5 lei, egală cu valoarea nominală a obligaţiunii. Preţul de rambursare a obligaţiunii este de
5,5 lei. Numărul de acţiuni create pentru stingerea datoriei este o acţiune pentru o obligaţiune, deci 5.000.
161 „Împrumuturi din emi- = % 27.500 lei
siunea de obligaţiuni“ 1012 „Capitalul subscris 25.000 lei
vărsat“
1044 „Prime de conversie 2.500 lei
a obligaţiunilor în acţiuni“

2.4.1.4. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea capitalului social

Capitalul social poate fi redus prin:


a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;
c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.
Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi, prin:
a) scutirea totală sau parţială a asociaţiilor de vărsămintele efectuate;

22
b) restituirea către acţionari a unei cote-parte din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi
calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială.
Societatea comercială decide micşorarea capitalului său, în principal din două motive:
1. Însănătoşirea situaţiei financiare în urma unor pierderi suferite;
2. Asigurarea unui raport optim între capitalul existent şi nevoia de capital.

1. Contabilitatea reducerii capitalului social prin acoperirea pierderilor. Are loc atunci când societatea
înregistrează pierderi repetate în exerciţiile financiare precedente sau curente, ce nu pot fi acoperite prin eventualele
beneficii viitoare. Reducerea de capital prin compensarea pierderilor se poate face fie la nivelul pierderii
înregistrate de societate, fie la un nivel mai mare, caz în care diferenţa dintre pierderea înregistrată şi valoarea
reducerii se înregistrează într-un cont de primă de emisie.
Reducerea capitalului prin compensarea pierderilor se realizează în două variante:
a) fie prin diminuarea valorii nominale a acţiunilor corespunzător valorii pierderilor;
b) fie prin anularea unor acţiuni până la concurenţa sumei pierderilor.
Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de 100.000 lei format din 50.000 acţiuni a 2 lei
valoare nominală. În bilanţul societăţii de la 31.12. a.c. apare un rezultat reportat negativ de 10.000 lei. Pe primele
trei luni din exerciţiul curent înregistrează pierderi de 1.000 lei. Societatea dispune de rezerve la postul „Alte
rezerve“ în sumă de 5.000 lei. Acţionarii decid compensarea pierderilor (atât cele din exerciţiile precedente cât şi
cele din exerciţiul curent) utilizând sumele din contul „Alte rezerve“, iar diferenţa până la concurenţa pierderii să
afecteze mărimea capitalului social.
Având în vedere pierderile totale de 110.000 lei (100.000 din anii trecuţi + 10.000 din anul curent),
rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor de 5.000 lei, reducerea de capital va fi de 105.000 lei (100.000 +
10.000 – 5.000). Această sumă echivalează cu 21.000 acţiuni.
În contabilitate operaţia de reducere a capitalului se prezintă astfel:
a) acoperirea pierderii din exerciţiile precedente pe seama rezervelor:
1068 „Alte rezerve“ = 117 „Rezultatul reportat“ 500lei
b) reducerea capitalului şi acoperirea diferenţei de pierdere:
1012 „Capital subscris = % 10.500 lei
vărsat“ 117 „Rezultatul reportat“ 9.500 lei
121 „Profit şi pierdere“ 1.000 lei

2. Contabilitatea reducerii capitalului social prin rambursarea unei părţi către acţionari. Atunci când
societăţile traversează o perioadă de criză concretizată într-o reducere sensibilă a activităţii şi când rezultatele nu
mai permit o remunerare eficientă a capitalului acestea procedează la reducerea capitalului prin rambursarea unei
părţi către acţionari. Din punct de vedere tehnic, reducerea capitalului prin rambursarea unei părţi către acţionari se
realizează în două variante şi anume:
a) reducerea valorii nominale a acţiunilor;
b) reducerea numărului de acţiuni prin rambursarea unei sume către acţionari.
Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de 100.000lei format din 50.000 acţiuni a 2 lei
valoare nominală. Aceasta decide reducerea capitalului social cu 20 %. Rambursările se efectuează prin virarea
sumei în conturi personale deschise la bancă. În contabilitatea societăţii comerciale „X“ se înregistrează
următoarele înregistrări contabile:
1) Înregistrarea obligaţiei de rambursare:
1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu aso- 20.000 lei
vărsat“ ciaţii privind capitalul”

2) Înregistrarea rambursării către acţionari, fiecare acţionar primind o sumă proporţională cu numărul de
acţiuni deţinute:
456 „Decontări cu asociaţii = 5121 „Conturi la bănci 20.000 lei
privind capitalul” în lei“

23
În aceste condiţii, fiecărui posesor al unei acţiuni trebuie să i se ramburseze 0,4 lei (2 lei valoare nominală
 20%). După această operaţie fie s-a redus valoarea nominală a tuturor acţiunilor cu 0,4 lei (de la 2 lei la 1,6 lei),
fie s-a redus numărul de acţiuni cu 10.000 (50.000 acţiuni  20%).
Dacă acţiunile nu erau eliberate integral, societatea putea să procedeze la anularea creanţelor asupra
acţionarilor, iar înregistrarea contabilă ar fi fost următoarea:

1011 „Capital subscris = 456 „Decontări cu asociaţii 20.000 lei


nevărsat“ privind capitalul“
3. Contabilitatea reducerii capitalului social prin răscumpărare şi anulare de acţiuni. Legea nr.
31/1990 privind organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale republicată prevede posibilitatea ca în anumite
cazuri societăţile pe acţiuni să-şi răscumpere propriile acţiuni şi să le anuleze generând pe această cale o reducere
de capital.
Exemplu: Societatea comercială „X“ deţine un capital social de 100.000 lei format din 50.000 acţiuni a 2
lei valoare nominală. Adunarea generală a acţionarilor a decis răscumpărarea a 10.000 de acţiuni în doi ani,
respectiv 5.000 acţiuni în primul an, iar cealaltă jumătate în anul al doilea. Răscumpărarea se face în primul an la o
valoare de 1,8 lei/acţiune, iar în al doilea an la o valoare de 2,1 lei/acţiune.
În contabilitate se înregistrează:
1) în exerciţiul financiar N (primul an)
a) răscumpărarea acţiunilor proprii (5.000 acţiuni  1,8 lei/acţiune)
1091 „Acţiuni proprii = 5121 „Conturi la bănci 9.000 lei
deţinute pe termen scurt” în lei“
b) reducerea capitalului social la valoarea nominală a acţiunilor, anularea acţiunilor răscumpărate şi
înregistrarea diferenţei între valoarea nominală şi valoarea de răscumpărare:
1012 „Capital subscris = % 10.000 lei
vărsat“ 1091 „Acţiuni proprii 9.000 lei
deţinute pe termen scurt”
1041 „Prime de emisiune“ 1.000 lei
2) Pentru exerciţiul financiar N + 1 (al doilea an):
a) răscumpărarea acţiunilor proprii (5.000 acţiuni  2,1 lei/acţiune)
1091„Acţiuni proprii = 5121 „Conturi la bănci 10.500 lei
deţinute pe termen scurt” în lei“
b) reducerea capitalului la valoarea nominală, anularea acţiunilor proprii răscumpărate şi înregistrarea
diferenţei între valoarea nominală şi valoarea de răscumpărare pe alte rezerve:
% = 502 „Acţiuni proprii 10.500 lei
deţinute pe termen scurt”
1012 „Capital subscris vărsat“ 10.000 lei
1068 „Alte rezerve“ 500 lei

2.4.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Conform Reglementărilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 diferenţele din reevaluare trebuie determinate
şi evidenţiate pentru fiecare imobilizare corporală în parte şi pot fi utilizate numai conform acestor reglementări.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social.
Rezultatul reevaluării se determină prin compararea valorii contabile nete cu valoarea determinată, de
regulă, de către un evaluator independent. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,
această creştere se înregistrează din rezerve din reevaluare (credit cont 105 „Rezerve din reevaluare“). În situaţia în
care, la reevaluările efectuate în perioadele anterioare, la o imobilizare corporală s-a înregistrat o descreştere de
valoare recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere (amortizare sau provizion pentru depreciere), o
creştere ulterioară a valorii imobilizărilor corporale se reflectă în contabilitate ca venit în limita cheltuielii cu
deprecierea recunoscută anterior. Eventuala creştere de valoare a imobilizărilor corporale care depăşeşte cheltuiala
reflectată anterior în contul de profit şi pierdere se înregistrează în contul de rezerve din reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării pune în evidenţă o descreştere a valorii imobilizărilor corporale faţă de valoarea
sa contabilă netă şi dacă pentru acea imobilizare nu există o rezervă în contul 105 „Rezerve din reevaluare“ atunci
descreşterea de valoare se recunoaşte ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere. În situaţia în care în contul 105

24
există o rezervă din reevaluările anterioare, atunci descreşterea valorii se va reflecta prin diminuarea rezervei,
respectiv prin debitarea contului 105 în limita soldului existent, şi numai descreşterea de valoare care depăşeşte
valoarea rezervei se reflectă ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale evidenţiată în contul 105 se transferă în rezerve, cont 1065
„Rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare“, la cedarea sau casarea imobilizărilor corporale. Ca
urmare în creditul contului 105 sunt evidenţiate numai diferenţele din reevaluare aferente imobilizărilor existente în
întreprindere27.
Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ ţine evidenţa rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale şi a
altor reevaluări efectuate potrivit legii şi este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează creşterea de
valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale iar în debit rezerva din reevaluare trecută la rezerve
precum şi descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale. Soldul
contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale.
Exemplu: La 01.07. N - 3 S.C. „X“ a achiziţionat o instalaţie de foraj care a avut un cost de achiziţie fără
T.V.A. de 10.000 lei şi T.V.A. 19%. Această instalaţie de foraj este supusă unui regim de amortizare liniar în funcţie
de o durată normată de utilare de 5 ani.
La 31.12. N - 2 această instalaţie a fost reevaluată la 10.500 lei, iar la 31.12. N - 1 la 3.000 lei (valori juste,
ţinând cont de uzura fizică şi morală a instalaţiei).

Rezolvare:
1. Înregistrări contabile în anul N - 3
a) Achiziţionarea mijlocului de transport:
% = 404 „Furnizori de imobili- 11.900 lei
2131 „Echipamente tehno- zări“ 10.000 lei
logice“
4426 „TVA deductibilă“ 1.900 lei
b) Înregistrarea amortizării aferente exerciţiului financiar N - 3
(10.000 lei : 5 ani  6 luni)  6 luni/12 luni = 10.000 lei
6811 „Cheltuieli de exploa- = 2813 „Amortizarea insta- 1.000 lei
tare privind amortizarea laţiilor, mijloacelor
imobilizărilor“ de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“
2. Înregistrări contabile în exerciţiul financiar N - 2
a) Înregistrarea amortizării aferente exerciţiului financiar N - 2
(10.000lei : 5 ani = 2.000 lei)
6811 „Cheltuieli de exploa- = 2813 „Amortizarea insta- 2.000 lei
tare privind amortizarea laţiilor, mijloacelor
imobilizărilor“ de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“
b) Înregistrarea diferenţei din reevaluare. Rezerva din reevaluare poate fi contabilizată prin două metode 28:
- metoda modificării costului istoric şi a amortizării cumulate. În acest caz situaţia reevaluării se va
prezenta astfel (având în vedere raportul de 1,5 dintre valoarea contabilă netă şi veche, respectiv 10.500: 7.000):

Înainte de reevaluare După reevaluare


- valori contabile brute 10.000 lei 15.000 lei
- amortizări cumulate 3.000 lei 4.500 lei
- valori contabile nete 7.000 lei 10.500 lei

2131 „Echipamente tehnolo- = % 5.000 lei


gice“ 105 „Rezerve din reevalu- 3.500 lei
are“
2813 „Amortizarea insta- 1.500 lei
laţiilor, mijloacelor,
de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“

27
Manolescu, M., Petre, G., Lazăr, A., op. cit. pag. 72-73.
28
Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti,
2001, pag. 101.

25
- metoda eliminării amortizării cumulate din valoarea contabilă brută, caz în care valoarea netă recalculată
este egală cu valoarea reevaluată, care devine noua valoare contabilă brută. În acest caz, situaţia reevaluată se va
prezenta astfel:

Înainte de reevaluare După reevaluare


- valori contabile brute 10.000 lei 10.500 lei
- amortizări cumulate 3.000 lei 0 lei
- valori contabile nete 7.000 lei 10.500 lei

% = 105 „Rezerve 3.500 lei


2131 „Echipamente tehno- din reevaluare“ 500 lei
logice“
2813 „Amortizarea insta- 3.000 lei
laţiilor, mijloacelor,
de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“
3. Înregistrări contabile în exerciţiul financiar N - 1
a) Înregistrarea amortizării aferente exerciţiului financiar N - 1

6811 „Cheltuieli de exploa- = 2813 „Amortizarea insta- 3.000 lei


tare privind amortiza- laţiilor, mijloacelor,
rea imobilizărilor“ de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“
b) Înregistrarea diferenţei din reevaluare, constând într-o diminuare a rezervei din reevaluare, întrucât
valoarea netă reevaluată este de 3.000 lei, iar valoarea contabilă netă la data reevaluării este de 7.500 lei (indiferent
de metoda de contabilizare folosită anterior).
Situaţia reevaluării prin metoda modificării costului istoric şi a amortizării cumulate, se va prezenta astfel
(având în vedere raportul de 0,4 dintre valoarea contabilă netă nouă şi veche, respectiv 3.000 : 7.500):
Înainte de reevaluare După reevaluare
- valori contabile brute 15.000 lei 6.000 lei
- amortizări cumulate 7.500 lei 3.000 lei
- valori contabile nete 7.500 lei 3.000 lei

Întrucât această „descreştere“ are corespondent într-o rezervă din reevaluare anterioară, se va utiliza cu
prioritate această rezervă iar diferenţa neacoperită, de 1.000 lei (4.500 lei – 3.500 lei), va afecta rezultatul
exerciţiului curent.
În contabilitate se înregistrează:
% = 2131 „Echipamente 9.000 lei
105 „Rezerve din reevaluare“ tehnologice“ 3.500 lei
6588 „Alte cheltuieli de ex- 1.000 lei
ploatare“
2813 „Amortizarea insta- 4.500 lei
laţiilor, mijloacelor,
de transport, anima-
lelor şi plantaţiilor“

2.4.3. Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite, în principal din profitul realizat de întreprindere,
dar şi din alte sume prevăzute de lege.
În raport cu baza legală în funcţie de care se constituie, rezervele se clasifică în:
a) Rezerve legale, se constituie în conformitate cu reglementările în vigoare din profitul brut al întreprinderii în
limita a 5% din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până
ce acesta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniul, după caz, potrivit legilor de
organizare şi funcţionare.

26
Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor contabile
şi revine, în caz de distribuire, exclusiv acţionarilor, asigurând, totodată, o garanţie sporită terţilor.
b) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul
întreprinderii, fără a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizează pentru majorarea capitalului social sau acoperirea unor
pierderi contabile din anii precedenţi. Scopul acestei rezerve este de a tempera dorinţa acţionarilor de a încasa dividende
mari în defavoarea unor investiţii mai importante decât distribuirea dividendelor.
c) Rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare – se constituie pe măsura amortizării activelor
reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora.
d) Alte rezerve. Adunarea generală a acţionarilor, la propunerea consiliului de administraţie poate decide
constituirea unei rezerve prin prelevări din profitul net al exerciţiului sau din alte surse în scopul acoperirii diferenţelor
nefavorabile la anularea acţiunilor răscumpărate, creşterii capitalului social, finanţării unor activităţi sau acoperirii
pierderilor.
Evidenţa rezervelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I ca funcţie de pasiv 106 „Rezerve“
dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul doi, astfel:
- 1061 „Rezerve legale“;
- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale“;
- 1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”;
- 1068 „Alte rezerve“.
Contul 106 „Rezerve“ se creditează la constituirea/majorarea rezervelor şi se debitează la utilizarea rezervelor.
Soldul creditor reflectă rezervele existente.
Contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”- în creditul acestui cont se înregistrează sumele
transferate de la rezerve din reevaluare, reprezentând surplusul din această operaţiune, în momentul casării sau vânzării
activelor respective(105), iar în debitul acestui cont se înregistrează rezervele din reevaluare transferate la capitalul social
(1012) sau utilizate pentru acoperirea pierderilor (1171, 121), în cazul în care activele reevaluate aferente acestor rezerve
sunt valorificate.
Exemplu:
1. Reflectarea în contabilitate a constituirii rezervelor
a) Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciţiului:
121 „Rezultatul exerciţiului“ = 1061 „Rezerve legale“
b) Constituirea rezervelor statutare şi a altor rezerve din profitul net realizat în exerciţiul curent sau în exerciţiul
anterior:
% = 106 „Rezerve“
129 „Repartizarea profitului“
1171 „Rezultatul reportat re-
prezentând profitul ne-
repartizat, respectiv pier-
derea nerecuperată“
c) Transferul rezervelor din reevaluarea activelor şi a primelor de capital în rezerve:
104 „Prime de capital“ = 1068 „Alte rezerve“

1058 „Rezerve reprezentând= 1068 „Alte rezerve“


surplusul din reevaluare”

2. Reflectarea în contabilitate a utilizării rezervelor


a) Majorarea capitalului social:
106 „Rezerve“ = 1012 „Capital subscris vărsat“
b) Acoperirea unor pierderi înregistrate în anii precedenţi:
106 „Rezerve“ = 1171 „Rezultatul reportat repre-
zentând profitul nerepartizat,
respectiv pierderea nerecuperată“
c) Acoperirea diferenţelor nefavorabile la anularea acţiunilor răscumpărate:
1068 „Alte rezerve“ = 502 „Acţiuni proprii“
d) Acordarea de dividende:
1068 „Alte rezerve“ = 4567 „Dividende de plătit“

27
2.4.4. Contabilitatea acţiunilor proprii

Acţiunile reprezintă titluri de valoare emise de către societăţile pe acţiuni, ce aduc beneficii posesorilor sub
forma dividendelor.
Adunarea Generală a Acţionarilor poate hotărî răscumpărarea acţiunilor proprii, dar valoarea acestora nu poate
depăşi 10% din capitalul social subscris.
Se pot dobândi numai acţiuni integral liberate şi numai în cazul în care capitalul social subscris este integral
vărsat. Acţiunile dobândite nu dau drept la dividende.
Conform Legii nr. 31/1990 modificată cu Legea nr. 302/2005, plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai
din profitul distribuibil şi din rezervele disponibile ale societăţii, cu excepţia celor legale.
Răscumpărarea acţiunilor proprii se poate face în următoarele scopuri:
- reducerea capitalului social prin anularea acţiunilor proprii răscumpărate;
- cesionarea de către personalul unităţii a unui număr de acţiuni proprii;
- regularizarea cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau extrabursieră etc.
Contabilitatea acţiunilor proprii se realizează cu ajutorul contului sintetic 109 „Acţiuni proprii” cu funcţie
contabilă de activ şi al cărui conţinut economic reprezintă conturi rectificative ale capitalurilor proprii. Funcţionează
prin două conturi sintetice de gradul II:
 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”
 1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”
În debitul acestui cont se înregistrează:
- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate, la cost de achiziţie (cont 5121, 5311);
În creditul acestui cont se înregistrează:
- valoarea nominală a acţiunilor proprii anulate (cont 1012);
- diferenţa dintre costul de achiziţie (mai mare) şi valoarea nominală sau preţul de vânzare (mai mic) a
acţiunilor anulate sau vândute (cont 6583);
- costul de achiziţie al acţiunilor proprii vândute (cont 461, 5121, 5311).
Soldul debitor al contului 109 reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate existente în portofoliu, la cost
de achiziţie.

2.4.5. Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar

Rezultatele exerciţiului financiar sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii, şi
în raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciţiilor curente29.
Rezultatul exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului 121
„Profit sau pierdere” .
Profitul contabil brut astfel obţinut se corectează cu cheltuielile nedeductibile, se impozitează după care se
obţine profitul contabil net. Acesta se repartizează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar pe următoarele
destinaţii:
a) destinaţii prevăzute obligatoriu de lege: rezerve legale, acoperirea pierderilor din anii precedenţi,
vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net repartizat de către societăţile cu capital majoritar de
stat), surse proprii de finanţare aferente profitului rezultat din vânzări de active (la societăţile cu capital majoritar de
stat), respectiv aferente facilităţilor fiscale la impozitul pe profit;
b) destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii (rezerve statutare);
c) destinaţii hotărâte de către AGA: surse proprii de finanţare, alte rezerve, participarea salariaţilor la profit
(în cotă de până la 10% din profitul net realizat de către societăţile cu capital majoritar de stat), dividende, capital
social.
Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile de mai sus (excepţie
făcând rezervele legale, după aprobarea situaţiilor financiare anuale.

2.4.5.1. Contabilitatea rezultatului reportat

29
Ristea, M., op. cit., pag. 71.

28
Rezultatul reportat ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului financiar precedent a cărui
repartizare a fost amânată de Adunarea generală a acţionarilor 30. Rezultatul reportat poate fi un rezultat favorabil (profit
care nu a fost distribuit acţionarilor, încorporat în capital sau trecut la rezerve) sau un rezultat nefavorabil (pierdere, care
urmează să afecteze rezultatele viitoare, rezervele sau chiar capitalul social).
Contabilitatea sintetică a rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I : 117
„Rezultatul reportat“ , care se detaliază conform OMF 1752/2005 pe două conturi sintetice de gradul II:
 1171 – Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită:
 1174 - Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
117 „Rezultatul reportat“, cont bifuncţional se creditează cu:
- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve;
- pierderile realizate în exerciţiile precedente, care reduc capitalul social;
- profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat;
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
În debitul contului 117 „Rezultatul reportat“ se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent;
- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor la profit,
vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor;
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Exemplu:
1. La finele exerciţiului financiar S.C. „X“ nu repartizează profit în sumă de 10.000 lei. În anul financiar următor
Adunarea generală a acţionarilor decide utilizarea acestui sold pentru:
- acoperirea unor pierderi din exerciţiul curent de 1.200 lei;
- încorporarea în masa capitalului a sumei de 3.000 lei;
- crearea unei rezerve facultative de 500 lei;
- profit repartizat pentru dividende către acţionari în sumă de 1.000 lei;
- profit repartizat pentru participarea salariaţilor la profit în sumă de 4.300 lei.
a) Evidenţierea profitului nerepartizat la finele exerciţiului:
121 „Profit şi pierdere“ = 117 „Rezultatul reportat“ 10.000 lei
b) Utilizarea profitului reportat din exerciţiul precedent pe destinaţii:
117 „Rezultatul reportat“ = % 10.000 lei
121 „Profit şi pierdere“ 1.200 lei
1012 „Capital subscris vărsat“ 3.000 lei
1068 „Alte rezerve“ 500 lei
457 „Dividende de plată“ 1.000 lei
424 „Participarea salariaţilor 4.300 lei
2. Dacă la finele exerciţiului financiar precedent S.C. „X“ înregistrează o pierdere de 1.000 lei şi nu poate fi
imputată exerciţiului încheiat, atunci ea este reportată în exerciţiul următor tot cu ajutorul contului 117 „Rezultatul
reportat“.
În exerciţiul următor societatea rezolvă problema astfel:
- acoperirea pierderii de 500 lei din profitul din profitul perioadei curente;
- acoperirea pe seama capitalului social a unei pierderi de 200 lei;
- repartizarea altor rezerve constituite anterior pentru acoperirea pierderii de 300 lei.
a) Imputarea pierderii de la finele exerciţiului financiar precedent, exerciţiilor viitoare:
117 „Rezultatul reportat“ = 121 „Profit şi pierdere“ 1.000 lei
b) Recuperarea pierderii reportate:
% = 117 „Rezultatul reportat“ 1.000 lei
129 „Repartizarea profitului“ 500 lei
1012 „Capital social vărsat“ 200 lei
1068 „Alte rezerve“ 300 lei

2.4.5.2. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

30
Criveanu, M. şi colab., Contabilitate financiară, Editura Sitech, Craiova, 2003, pag. 67.

29
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile unui
exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere).
Rezultatul exerciţiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit.
Rezultatul curent cuprinde diferenţa dintre veniturile din operaţiuni curente, respectiv veniturile din exploatare
şi veniturile financiare şi cheltuielile curente respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare.
Rezultatul extraordinar reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare, care nu sunt legate
de activitatea curentă. Prin însumarea rezultatului curent şi al rezultatului extraordinar se obţine rezultatul exerciţiului
aferent veniturilor totale sau rezultatul înainte de impozitare, ce se calculează lunar, cumulat de la început6ul anului
fiscal.
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală pe care o suportă contribuabilii în conformitate cu legislaţia
în vigoare potrivit căreia cota de impozit pe profit începând cu 01.01.2005 este de 16%. Profitul impozabil anual se
determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile anului fiscal corectată cu o serie de elemente nedeductibile şi
deductibile din punct de vedere fiscal. La profitul impozabil astfel determinat se aplică cota de impozit şi se determină
impozitul pe profit datorat bugetului statului.
Rezultatul exerciţiului reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere, ce este supus repartizării potrivit
legii.
Contabilitatea rezultatului exerciţiului se ţine cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, şi anume:
- 121 „Profit şi pierdere“;
- 129 „Repartizarea profitului“.
Contul 121 „Profit şi pierdere“ se creditează cu veniturile exerciţiului financiar decontate la închiderea conturilor
din clasa 7 „Conturi de venituri“ şi se debitează cu cheltuielile aceleiaşi perioade, decontate la închiderea conturilor din clasa 6
„Conturi de cheltuieli“. Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor,
pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile. Contul 121 „Profit şi pierdere“ este un cont bifuncţional.
Contul 129 „Repartizarea profitului“ ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul curent.
Contabilitatea analitică se ţine pe destinaţiile profitului (participarea salariaţilor la profit; constituirea surselor proprii de
finanţare; dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor; constituirea de rezerve; vărsăminte la buget; alte destinaţii).
Contul 129 „Repartizarea profitului“ este un cont de activ, în debit înregistrează sumele repartizate din profit pe
destinaţii, rezervele constituite din profitul realizat în exerciţiul curent precum şi pierderile contabile realizate în
exerciţiile precedente din profitul realizat în anul curent iar în credit profitul net realizat în exerciţiul financiar precedent,
care a fost repartizat pe destinaţii legale. Soldul contului reprezintă profitul realizat aferent anului în curs.
Exemplu:
1. La finele lunii se înregistrează închiderea conturilor de venituri şi a conturilor de cheltuieli:
„Conturi de venituri“ = 121 „Profit şi pierdere“
(Clasa a VII-a)
„Profit şi pierdere“ = „Conturi de cheltuieli“
(Clasa a VI-a)
2. Se înregistrează compensarea pierderilor pe seama capitalului social:
1012 „Capital subscris vărsat“ = 117 „Rezultatul reportat“
3. La finele exerciţiului financiar se înregistrează pierderea contabilă reportată în exerciţiul următor:
117 „Rezultatul reportat“ = 121 „Profit şi pierdere“
4. La finele exerciţiului financiar se înregistrează profitul net rămas:
121 „Profit şi pierdere“ = 117 „rezultatul reportat“
5. Se repartizează profitul net obţinut la finele exerciţiului financiar pentru:
- participarea salariaţilor la profit;
- distribuirea de dividende;
- constituirea surselor proprii de finanţare;
- constituirea de rezerve legale şi statutare.
129 „Repartizarea profitului“ = %
424 „Participarea personalului la profit“
457 „Dividende de plată“
1061 „Rezerve legale“
1063 „Rezerve statutare“
6. Acoperirea pierderii contabile din exerciţiul precedent din profitul realizat în exerciţiul curent:
129 „Repartizarea profitului“ = 117 „Rezultatul reportat“

30
7. La finele exerciţiului financiar, după aprobarea bilanţului contabil anual se înregistrează închiderea contului
129 „Repartizarea profitului“ cu profitul net realizat în exerciţiul financiar precedent, cum a fost repartizat pe destinaţii.
121 „Profit şi pierdere“ = 129 „Repartizarea profitului“

2.4.6. Contabilitatea provizioanelor

Reglementările contabile definesc provizioanele ca fiind un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Spre
deosebire de alte obligaţii pe care societatea le reflectă în situaţiile financiare în sume certe, cum sunt obligaţiile către
furnizori, creditori, stat sau personal propriu, provizioanele reprezintă sume estimate pentru obligaţii a căror exigibilitate
sau valoare este incertă.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigiile, amenzile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată
clienţilor;
c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale, şi alte acţiuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
e) alte provizioane.
Recunoaşterea provizioanelor presupune respectarea următoarelor trei condiţii:
a) societatea are obligaţia curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
b) este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse, care să afecteze
beneficiile economice;
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Provizioanele care figurează în bilanţ la postul „Alte provizioane“ trebuie prezentate în notele explicative în
măsura în care acestea sunt semnificative.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii
obligaţiei curente la data bilanţului (IAS 37). Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este
suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului. Pentru estimarea
acestor costuri se porneşte de la raţionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu utilizarea informaţiilor
anterioare referitoare la fenomene similare, precum şi cu previziunile pentru perioadele viitoare.
În cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderarea
tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare a fiecăruia. Ca urmare, provizionul va fi diferit în funcţie de
probabilitatea cu care se poate înregistra o anumită pierdere, de exemplu 30%, 40% etc.31
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe categorii, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite.
La finele fiecărui exerciţiu financiar, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se
analizează şi se regularizează astfel32:
a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul majorării provizionului;
b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat;
c) când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă; conturile de provizioane constituite anterior se
închid prin creditul conturilor de venituri şi, concomitent, cheltuielile şi pierderile respective, în raport de natura lor, se
înregistrează în conturile corespunzătoare.
Evidenţa operaţiilor privind constituirea şi modificarea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic
de gradul I 151 „Provizioane“ dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, corespunzător celor cinci structuri de
provizioane delimitate şi evidenţiate în contabilitate astfel:
- 1511 „Provizioane pentru litigii“;
- 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“;
- 1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea“;
- 1514 „Provizioane pentru restructurare“;
- 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”;
- 1516 „Provizioane pentru impozite”;
- 1518 „Alte provizioane“.

31
Ristea, M., op. cit., pag. 74.
32
Criveanu, M. şi colab., op. cit., pag. 72.

31
Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv, se creditează la constituirea/majorarea provizioanelor, în
principal, pe seama cheltuielilor, şi se debitează la reducerea/anularea prin reluarea în venituri. Soldul contului este
creditor şi reprezintă mărimea provizioanelor constituite.

2.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora

Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă o componentă importantă a surselor de finanţare permanente


atrase de societate, care, alături de celelalte surse proprii de finanţare, contribuie la desfăşurarea normală a activităţii şi la
dezvoltarea acesteia.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii
asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.
Evidenţa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 16
„Împrumuturi şi datorii asimilate“, cu funcţie contabilă de pasiv, cu excepţia contului 169 „Prime de rambursare a
obligaţiilor“ din planul contabil general. Se creditează cu sumele contractate de întreprindere sub forma împrumuturilor
şi altor datorii asimilate şi se debitează ca rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi şi datorii
asimilate nerambursate de societate.

2.5.1. Contabilitatea operaţiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, sunt de regulă împrumuturi pe termen lung contractate de o societate
pe acţiuni. Ele mai sunt denumite împrumuturi obligatare şi sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite
obligaţiuni.
Obligaţiunile sunt titluri de credit (deţinătorii de obligaţiuni sunt creditori), spre deosebire de acţiuni care sunt
titluri de proprietate (acţionarii sunt proprietari). În timp ce venitul obligaţiunii - dobânda - nu depinde de rentabilitatea
societăţii, venitul acţiunii - dividendul - depinde de profitul obţinut de aceasta. Obligaţiunile pot fi emise la purtător sau
nominative, pentru o sumă care nu trebuie să depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent, conform ultimului bilanţ
contabil aprobat. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi presupun drepturi egale pentru
posesorii lor.
Modalităţi de rambursare (amortizare) a obligaţiunilor:
- rambursare integrală la scadenţă, cu plata anuală a dobânzilor;
- rambursare în tranşe, prin procedeele tragerii la sorţi sau răscumpărare;
- rambursare prin „anuităţi constante“ sau „amortizări constante“.
Împrumuturile obligatare se caracterizează prin următoarele elemente:
a) durata (obligaţiunile sunt emise pe un termen determinat denumit scadenţă);
b) valoarea nominală, este valoarea înscrisă pe obligaţiune şi serveşte ca bază de calcul a dobânzilor;
c) dobânda reprezintă venitul obligaţiunii. În funcţie de tipul ratei dobânzii se disting două tipuri de
împrumuturi obligatare:
- împrumuturi cu rată fixă, caz în care rata dobânzii şi valoarea sa absolută rămân fixe pe întreaga perioadă de
valabilitate a obligaţiunilor;
- împrumuturi cu rată revizuibilă, denumită şi rată de piaţă a dobânzii. În acest caz, rata dobânzii se modifică în
funcţie de procentul de dobândă ce se oferă pe piaţă pentru obligaţiunile cu acelaşi risc.
Dobânda anuală a obligaţiunilor este denumită CUPON.
La subscriere, obligaţiunile sunt evaluate la următoarele valori:
- preţul de emisiune, ce va fi încasat de obligatar (preţul de vânzare);
- preţul de rambursare, este preţul la care vor putea fi amortizate obligaţiunile şi poate fi egal sau mai mare
decât valoarea nominală.
Diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune constituie prima de rambursare a obligaţiunilor.
Evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor:
a) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“, cont de pasiv, se creditează cu datoria contractată de o
societate pe acţiuni evaluată la preţ de rambursare prin debitul conturilor 461 „Debitori diverşi“ sau de trezorerie, după
caz, pentru preţul de emisiune, iar pentru diferenţa dintre preţul de rambursare şi cel de emisiune se debitează contul 169
„Prime privind rambursarea obligaţiunilor“. Acelaşi cont se debitează cu valoarea obligaţiunilor rambursate la nivelul
preţului de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie, 462 „Creditori diverşi“, 505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate“, după caz. Soldul creditor reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni nerambursate. Contul 161

32
„Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriilor de
împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni pe care le evidenţiază, astfel:
- 1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat“;
- 1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci“;
- 1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat“;
- 1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“.
b) 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“, cont de activ, se debitează cu valoarea primelor de
rambursare calculate cu ocazia subscrierii obligaţiunilor şi se creditează cu amortizarea anuală a primelor de rambursare
calculată, de regulă, în funcţie de durata împrumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
neamortizată a primelor de rambursare.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni pot fi fără prime de rambursare şi cu prime de rambursare (valoarea
de rambursare este mai mare decât valoarea nominală).
c) 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“, cont de pasiv, se creditează cu valoarea
dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi se debitează cu suma dobânzilor plătite în lei sau
în valută, precum şi cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor şi datoriilor
asimilate, în valută. Soldul creditor reprezintă dobânzile neplătite.
Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“ se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul
II, care reflectă distinct dobânzile, astfel:
- 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni“;
- 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung “
- 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”
- 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de
participare”
- 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate“.

Exemplu:
Societatea comercială „X“ emite un împrumut obligatar constituit din 3.000 obligaţiuni a căror valoare
nominală, egală cu preţul de emisiune, este de 3 lei, iar preţul de rambursare este de 3,2 lei/obligaţiune. Împrumutul este
lansat pe o perioadă de 6 ani cu o rată anuală a dobânzii de 20%. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate prin Banca
Comercială „ION ŢIRIAC“ în numele societăţii, care plăteşte un comision de 500 lei.
Prima de rambursare de 0,2 lei/obligaţiune se amortizează în regim liniar pe toată durata împrumutului, iar
cheltuielile cu emisiunea sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului şi se amortizează în exerciţiul N. Data contractării
împrumutului este 01.01.N, iar rambursarea se face prin tragere la sorţi, în trei tranşe egale, la sfârşitul anilor N + 1, N +
3, N + 5.
Rezolvare:
A. Operaţiuni privind emisiunea şi subscrierea obligaţiunilor la 01.01.N
1. Subscrierea obligaţiunilor. Prin subscriere, obligatarii se angajează să verse societăţii suma convenită la o
dată prevăzută în contractul de emisiune. Totodată, societatea se angajează să ramburseze obligatarilor valoarea
obligaţiunilor subscrise la preţul de rambursare, la scadenţă sau eşalonat, şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor
anuale.
- Suma de încasat (creanţa asupra obligaţiunilor) este egală cu 9.000 lei (3.000 × 3);
- Suma de rambursat (datoria societăţii faţă de obligatar) este egală cu 9.600lei (3.000 × 3,2);
- prima de rambursare este de 6 milioane lei (9.600 – 9.000):
% = 161 „Împrumuturi din 9.600 lei
461 „Debitori diverşi“ emisiuni de obliga- 9.000 lei
ţiuni“
169 „Prime privind ram- 600 lei
bursarea obligaţiunilor“
2. Încasarea împrumutului
5121 „Conturi la bănci = 461 „Debitori diverşi“ 9.000 lei
în lei“
3. Cheltuieli cu emisiunea împrumutului obligatar:
627 „Cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci 500 lei
bancare“ în lei“
B. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N

33
1. Calculul, plata şi înregistrarea dobânzii (D):
D = 9.000× 20% = 1.800 lei
a) dobânda datorată:
666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente 1.800 lei
dobânzile“ împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni“
b) dobânda plătită:
1681 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturile la bănci 1.800 lei
împrumuturilor din în lei“
emisiuni de obligaţiuni“
2. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor (600/ 6 = 100lei):
6868 „Cheltuieli financiare = 169 „Prime privind ram- 100 lei
privind amortizarea bursarea obligaţiunilor“
primelor de rambursare
a obligaţiunilor“
C. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N + 1
Se repetă înregistrările de la punctul B din exerciţiul N şi, în plus, se înregistrează amortizarea primei tranşe de
1.000 obligaţiuni (3.000 : 3):
161 „Împrumuturi din = 5121 „Conturi la bănci 3.200 lei
emisiuni de obli- în lei“
gaţiuni“
D. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N + 2
Se are în vedere că au fost rambursate 1.000 de obligaţiuni şi, ca urmare, dobânda va fi:
D = (3.000 - 1.000) × 3 × 20% = 1.200 lei
666 „Cheltuieli privind do- = 1681 „Dobânzi aferente 1.200 lei
bânzile“ împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni“
şi concomitent:
1681 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci 1.200 lei
împrumuturilor din în lei“
emisiuni de obligaţiuni“
În plus, se repetă înregistrarea 2 din exerciţiul N (pct. B).
E. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N + 3
Se repetă înregistrările efectuate la închiderea exerciţiului N + 2 şi, în plus, se înregistrează amortizarea celei de
a doua tranşe de 1.000 obligaţiuni.
161 „Împrumuturi din = 5121 „Conturi la bănci 3.200 lei
emisiuni de obliga- în lei“
ţiuni“
F. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N + 4
Se are în vedere că au mai fost amortizate încă 1.000 de obligaţiuni, ca urmare, dobânda va fi:
D = (3.000 - 1.000 - 1.000) × 3 × 20% = 600 lei
666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente 600 lei
dobânzile“ împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni“
şi concomitent:
1681 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci 600 lei
împrumuturilor din în lei“
emisiunea de obligaţiuni“
În plus se repetă înregistrarea 2 din exerciţiul N (pct. B).
G. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N + 5
Se are în vedere că se amortizează şi ultima tranşă de 1.000 obligaţiuni şi se repetă înregistrările de la N + 4.
În cazul în care amortizarea tranşelor de obligaţiuni ar fi avut loc prin procedeul răscumpărării la bursă
la un preţ de 0,3 lei/obligaţiune, urmat de acumularea lor, înregistrările contabile ar fi fost următoarele:
a) răscumpărarea la bursă a obligaţiunilor de amortizat (1.000 × 3):
505 „Obligaţiuni emise şi = 5121 „Conturi la bănci 3.000 lei

34
răscumpărate“ în lei“
b) anularea obligaţiunilor răscumpărate:
161 „Împrumuturi din emi- = % 3.200 lei
siuni de obligaţiuni“ 505 „Obligaţiuni emise şi 3.000 lei
răscumpărate“
7588 „Alte venituri din 200 lei
operaţiuni de capital“
În varianta în care preţul de răscumpărare ar fi fost superior, diferenţa ar fi fost înregistrată în debitul contului de
cheltuieli 6588 „Alte cheltuieli din operaţii de capital“.
O societate poate emite obligaţiuni convertibile în acţiuni după aceeaşi metodologie cu cea a emisiunii de
obligaţiuni ordinare, iar înregistrarea operaţiilor în contabilitate este următoarea:
161 „Împrumuturi din emi- = %
siuni de obligaţiuni“ 1012 „Capital subscris vărsat“
1044 „Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni“
sau
161 „Împrumuturi din emi- = 456 „Decontări cu asociaţii
siuni de obligaţiuni“ privind capitalul“
456 „Decontări cu asociaţii = %
privind capitalul“ 1012 „Capital subscris vărsat“
1044 „Prime de conversie a obli-
gaţiunilor în acţiuni“

2.5.2. Contabilitatea operaţiilor privind creditele bancare pe termen lung

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizată cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162
„Credite bancare pe termen lung“ care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1621 „Credite bancare pe termen lung“;
- 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă“;
- 1623 „Credite externe guvernamentale“;
- 1624 „Credite bancare externe garantate de stat“;
- 1625 „Credite bancare externe garantate de bănci“;
- 1626 „Credite de la trezoreria statului“;
- 1627 „Credite bancare interne garantate de stat“.
Contul 162 „Credite bancare pe termen lung“ este un cont de pasiv, se creditează cu suma creditelor pe
termen lung primite şi cu diferenţele de curs valutar defavorabile rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului
financiar a creditelor în valută şi se debitează cu valoarea creditelor pe termen lung rambursate, diferenţele favorabile de
curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută, la închiderea exerciţiului financiar şi în urma lichidării
împrumuturilor în devize.
Exemplu:
Societatea comercială „X“ contractează cu B.C. „ION ŢIRIAC“, pentru activitatea de investiţii, un credit bancar
în valoare de 50.000 lei, rambursabil în 5 ani cu o rată anuală a dobânzii de 30%. Banca virează creditul printr-un cont
separat de împrumut la data de 01.05. exerciţiul N. În exerciţiul N + 2, societatea comercială „X“ nu rambursează la
scadenţă creditul contractat, acesta se trece la credite restante pentru care se plăteşte o dobândă penalizatoare de 15%.

2.5.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Societăţile comerciale, în special cele care au poziţie de control sau o poziţie majoritară se pot angaja în
susţinerea financiară a societăţilor comerciale în care au participaţii, acordându-le ajutoare financiare în condiţii
avantajoase, preferenţiale, cu scopul de a consolida economic societăţile comerciale beneficiare al unui astfel de sprijin
financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăţile
comerciale beneficiare datorii legate de participaţii care sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii
ce privesc imobilizările financiare“, cont de pasiv. Funcţionează prin două conturi sintetice de gradul II, conform
OMF 1752/2005:
1. 1661 - Datorii faţă de entităţile afiliate;

35
2. 1663 - Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare.
În creditul acestui cont se înregistrează sumele încasate de la societăţile comerciale ce deţin participaţii şi
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar, aferente datoriilor
exprimate în valută iar în debit se înregistrează sumele restituite societăţilor comerciale care deţin participaţii precum şi
diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluare. Soldul creditor al contului reprezintă sumele primite şi
nerestituite.
Exemplu: Societatea comercială „X“ primeşte de la societatea comercială „Y“, care deţine titluri de participare
în capitalul societăţii comerciale, un împrumut în valoare de 10.000 lei, rambursabil în 2 ani, cu o rată anuală a dobânzii
de 30%.
1. Operaţii înregistrate la societatea comercială „X“:
a) Primirea împrumutului:
5121 „Conturi bancare = 166 „Datorii ce privesc 10.000 lei
în lei“ imobilizările financiare“
b) Evidenţierea dobânzii datorate:
666 „Cheltuieli privind = 1686 „Dobânzi aferente 3.000 lei
dobânzile“ datoriilor către socie-
tăţile care deţin interese
de participare“
c) Rambursarea primei rate a împrumutului şi plata dobânzii datorate:
% = 5121 „Conturi la bănci 8.000 lei
166 „Datorii ce privesc 5.000 lei
imobilizările financiare“
1686 „Dobânzi aferente 3.000 lei
datoriilor către socie-
tăţile care deţin interese
de participare“
d) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate în anul al II-lea:
5.000  30
D  1.500 lei
100

666 „Cheltuieli privind = 1686 „Dobânzi aferente 1.500 lei


dobânzile“ datoriilor către socie-
tăţile care deţin interese
de participare“
e) Rambursarea celei de a doua rate a împrumutului şi plata dobânzii:
% = 5121 „Conturi la bănci 6.500 lei
166 „Datorii ce privesc în lei“ 5.000 lei
imobilizările financiare“
1686 „Dobânzi aferente datoriilor 1.500 lei
către societăţile care deţin
interese de participare“
2. Operaţii înregistrate la societatea comercială „Y“
a) Acordarea împrumutului în participare:
2671 „Sume datorate de = 5121 „Conturi la bănci 10.000 lei
de filiale“ în lei“
b) Evidenţierea dobânzii cuvenite:
2672 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din 3.000 lei
sumelor datorate creanţe imobilizate“
c) încasarea primei rate a împrumutului şi a dobânzii corespunzătoare:
5121 „Conturi la bănci = % 8.000 lei
în lei“ 2671 „Sume datorate 5.000 lei
de filiale“
2672 „Dobânda aferentă 3.000 lei
sumelor datorate de
filiale“
d) Evidenţierea dobânzii corespunzătoare celui de-al II-lea an:
2672 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 1.500 lei
sumelor datorate imobilizate“

36
de filiale“
e) Încasarea ratei a II-a a împrumutului şi a dobânzii corepunzătoare:

37
5121 „Conturi la bănci = % 6.500 lei
în lei“ 2671 „Sume datorate 5.000 lei
de filiale“
2672 „Dobânda aferentă 1.500 lei
sumelor datorate de filiale“

2.6. Contabilitatea subvenţiilor

Anumite categorii de unităţi patrimoniale, pentru finanţarea investiţiilor pot beneficia de resurse prin alocări din
bugetul de stat sau din bugetele locale. Aceste sume sunt nerambursabile şi sunt destinate procurării sau producerii de
echipamente sau de alte bunuri de natura imobilizării, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau alte cheltuieli
de natura investiţiilor. Sunt cunoscute sub denumirea de subvenţii şi reprezintă un element din structura capitalurilor
proprii. În categoria subvenţiilor sunt cuprinse şi sumele reprezentând valoarea bunurilor de natura imobilizărilor primite
cu titlu gratuit sau constatate în curs cu ocazia inventarierii.
a) Grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii”, conform noului plan de conturi cuprinde următoarele conturi sintetice
de gradul I:
- 131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”;
- 132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii”;
- 133 „Donaţii pentru investiţii”;
- 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”;
- 138 „Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii”.
Contul sintetic de gradul I 131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii“ ţine evidenţa subvenţiilor
guvernamentale şi a altor resurse primite pentru finanţarea investiţiilor, precum şi a imobilizărilor primite cu titlu gratuit.
Este un cont de pasiv care înregistrează un credit: valoarea subvenţiilor pentru investiţii primite sau de primit; valoarea
brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori similare primite cu titlu gratuit; valoarea terenurilor şi mijloacelor fixe
primite cu titlu gratuit. Acelaşi cont se debitează cu: partea din subvenţii pentru investiţii restituite sau de restituit; cotă
parte a subvenţiilor pentru investiţii trecute la venituri corespunzător amortizării calculate. Soldul contului reprezintă
subvenţiile pentru investiţii nevirate la rezultatul exerciţiului.
b) Contul 132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii” este un cont de
surse pe termen lung cu funcţie contabilă de pasiv, care ţine evidenţa valorilor monetare acordate de către
organisme neguvernamentale române sau străine, entităţi solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiţia
achiziţionării sau constituirii de active imobilizante.
În creditul contului 132 se înregistrează:
- sumele primite (cont 5121, 5124);
- sumele de primit (4452);
În debitul contului 132 se înregistrează:
- cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzător amortizării calculate (7584);
- suma rambursată în limita soldului existent, reprezentând subvenţia pentru investiţii restituită (5121,
5124) sau de restituit (4452):
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor nerambursabile de acest gen, nevirate în
contul de profit şi pierdere.
În acelaşi mod se fac înregistrările în contul 138 „Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii”
Contul 133 „Donaţii pentru investiţii”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor imobilizate primite de entitate cu titlu gratuit de la
diferite instituţii sau organisme neguvernamentale.
În creditul acestui cont se înregistrează :
- valoarea justă a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit (201, 203, 205, 208, 211, 212, 213, 214).
În debitul acestui cont se înregistrează:
- cota parte a donaţiilor pentru investiţii, trecută la venituri corespunzător amortizării calculate (7584).
În mod asemănător se fac înregistrările şi în contul 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”.
Contul 445 „Subvenţii”, se detaliază pe trei conturi sintetice:
- 4451 „Subvenţii guvernamentale”;
- 4452 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii”;
- 4458 „Alte sume primite cu caracter de subvenţii”.
Din punct de vedere al conţinutului economic, reprezintă conturi de creanţe, cu funcţia contabilă de activ.

38
În debitul contului 445 se înregistrează:
- subvenţii de primit (131, 132, 133, 138);
- subvenţiile de exploatare de primit (741);
- subvenţiile guvernamentale de primit pentru compensaţii privind pierderile generate de evenimente
extraordinare (771).
În creditul contului 445 se înregistrează :
- subvenţiile încasate ( 5121, 5124).
Exemplu 1:
A. Societatea comercială „X“ primeşte la 01.01.N o subvenţie guvernamentală pentru achiziţionarea unei
instalaţii complexe a cărei valoare este de 20.000 lei. Finanţarea a fost realizată în proporţie de 60%. Durata de viaţă
estimată a activului este de 5 ani; iar amortizarea se calculează prin metoda lineară.
1. Înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:
445 „Subvenţii = 131 „Subvenţii guvernamentale pentru 12.000 lei
guvernamentale” investiţii“
2. Achiziţionarea echipamentului la 20.01.N:
% = 404 „Furnizori de imobi- 23.800 lei
213 „Echipamente tehnologice“ lizări“ 20.000 lei
4426 „TVA deductibilă“ 3.800 lei
3. Încasarea subvenţiei pentru investiţii la data de 10.01.N:
5121 „Conturi la bănci = 445 „Subvenţii 12.000 lei
în lei“ guvernamentale”
4. Achitarea obligaţiilor faţă de furnizori:
404 „Furnizori de imobilizări“ = 5121 „Conturi la bănci 23.800 lei
în lei“
5. Se calculează şi se înregistrează în contabilitate amortizarea corespunzătoare primului an:
20.000
Amortizarea anuală lineară =  4.000 lei/an, din care:
5
12.000
Amortizarea anuală subvenţionată =  2.400 lei/an
5
6811 „Cheltuieli de exploa- = 2813 „Amortizarea insta- 4.000 lei
tare privind amortizarea laţiilor, mijloacelor
imobilizărilor“ de transport, animalelor
şi plantaţiilor“
6. Recunoaşterea venitului aferent subvenţiei, corespunzător primului an din cei 5, reprezentând durata de viaţă
utilă a activului respectiv:
131 „Subvenţii guvernamentale =7584 „Venituri din subvenţii 2.400 lei
pentru investiţii“ pentru investiţii“
Notă: Înregistrările 5 şi 6 se efectuează pentru fiecare exerciţiu financiar potrivit regimului de amortizare.
B. Se primesc cu titlu gratuit brevete în valoare de 150 lei
205 „Concesiuni, brevete, = 131 „Subvenţii guvernamentale pentru 150 lei
licenţe, mărci comerciale investiţii“
şi alte drepturi şi valori similare“
Pentru fiecare unitate patrimonială se înregistrează amortizarea şi se transferă subvenţia asupra rezultatului
exerciţiului prin intermediul altor venituri din exploatare.
Exemplu 2:
Se constată la inventariere un plus de mobilier comercial în valoare de 2.000 lei, ce se amortizează pe o
perioadă de 4 ani.
Rezolvare:
a) Înregistrarea plusului de inventar
214 „Mobilier, aparatură = 134 „Plusuri de inventar de 2.000 lei
birotică, echip. de prot. natura imobilizărilor”
a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale”
b) Amortizarea lunară a mobilierului: 2.000 lei/ 48 = 41,66 lei

39
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2814 „Amortizarea altor 41,66 lei
privind amortizarea imobilizări corporale”
imobilizărilor”
c) Includerea lunară la venituri a unei părţi din valoarea plusului de inventar
134 „Plusuri de inventar de = 7584 „Venituri din subvenţii 41,66 lei
natura imobilizărilor” pentru investiţii”
Exemplu 333:
O societate angajează cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată un absolvent de învăţământ superior
cu un salariu de încadrare de 800 lei.
Să presupunem că societatea nu avea angajaţi.
Notă: Din bugetul asigurărilor pentru şomaj se pot subvenţiona cheltuieli cu forţa de muncă în cazul
angajării de absolvenţi, astfel:
- 1 salariu de bază minim brut pe ţară, pentru absolvenţii ciclului inferior al liceului sau ai şcolilor de arte
şi meserii;
- 1,2 salarii de bază minime brute pe ţară, pentru absolvenţii învăţământului secundar superior sau al
celui postliceal;
- 1,5 salarii de bază minime brute pe ţară, pentru absolvenţii de învăţământ superior.
Rezolvare:
a) Înregistrarea contribuţiei entităţii la fondul de şomaj: (800 x 2,5 % = 20 lei)
6452 „Contribuţia unităţii pentru = 4371 „Contribuţia unităţii 20 lei
ajutorul de şomaj” la fondul de şomaj”
b) Înregistrarea subvenţiei de primit (330 x 1,5 = 495)
4458 „Alte sume cu caracter = 7414 „Venituri din subvenţii de 495 lei
de salarii” exploatare pentru plata
personalului”
c) Compensarea datoriei cu subvenţia de primit:
4371”Contribuţia unităţii = 4458 „Alte sume cu caracter 20 lei
la fondul de şomaj” de salarii”

Capitolul III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Definiţii şi delimitări

Imobilizările reprezintă bunuri economice caracterizate prin aceea că au o durată de folosinţă mare în
activitatea întreprinderii, participă la mai multe procese de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra
produselor noi obţinute34.
În raport de comportamentul lor economic şi al structurilor materiale, activele imobilizate se grupează
astfel:
1. Grupa 20 „Imobilizări necorporale”;
2. Grupa 21 „Imobilizări corporale”;
3. Grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”;
4. Grupa 26 ”Imobilizări financiare”.

1. Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizări corporale ca active identificabile


nemonetare, care:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Deşi IAS 16 Imobilizări corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiţiile imobiliare, făcând
trimitere la IAS 40 Investiţii imobiliare, acestea se numără printre elementele de imobilizări corporale. IAS 40
Investiţii imobiliare defineşte investiţia imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (teren sau clădire) deţinută
33
preluat din Pintea P. şi Boldea Gh. – Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo, 2006, pag. 369
34
Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 75.

40
(de proprietate sau de locatar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele,
decât pentru:
 a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
 a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
În structura imobilizărilor corporale se cuprind două categorii de bunuri: terenurile şi mijloacele
fixe. Terenurile, ca element al imobilizărilor corporale, de regulă nu sunt supuse amortizării. Investiţiile
efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi altor lucrări similare sunt supuse
amortizării.
Imobilizările corporale, mai puţin terenurile (denumite mijloace fixe), se urmăresc pe următoarele
categorii: construcţii, echipament tehnologic (maşini, instalaţii, utilaje); aparate şi instalaţii de măsurare, control şi
reglare; mijloace de transport, animale şi plantaţii, mobilier şi aparatură birotică.
Mijloacele fixe sunt supuse amortizării potrivit planului de amortizare, prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, de la data intrării acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a
valorii lor de intrare conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora 35.
2. Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale“ ca active identificabile
nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi
servicii; pentru a fi închinate altora sau pentru nevoi administrative, pentru imobilizări.
În structura imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente:
- cheltuieli de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile şi alte valori asimilate;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale.
Imobilizările create în întreprindere, care la sfârşitul anului sunt neterminate, precum şi cele facturate de
furnizori, dar nesosite, sau cele subscrise ca aport la societate, dar nevărsate, formează o grupă aparte, numită
imobilizări în curs. Acestea îmbracă forma imobilizărilor în curs necorporale şi a imobilizărilor în curs corporale.
3. Imobilizările în curs şi avansuri pentru imobilizări reprezintă o grupă de conturi aferentă activelor
imobilizate şi care se referă la conturile de activ ce urmăresc atât valoarea imobilizărilor în curs, dar şi avansurile
acordate de entitate pentru realizarea unor obiective de investiţii, după cum urmează:
- 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”;
- 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”;
- 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuţie”;
- 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.
4. Imobilizările financiare. Denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu sunt active deţinute de o
societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevenţe,
dividende şi chirii), prin creşterea valorii capitalizate sau prin obţinerea unor beneficii de genul celor rezultate în
urma vânzării acestor investiţii.
În structura acestora se cuprind:
- 261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”;
- 263 „Interese de participare”;
- 264 „Titluri puse în echivalenţă”;
- 265 „Alte titluri imobilizate”;
- 267 „Creanţe imobilizate”.
Acţiunile reprezintă titluri cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul entităţilor afiliate, a căror
deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.
Interesele de participare reprezintă drepturile deţinute în capitalul altei societăţi comerciale. Interesele de
participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activele persoanei juridice respective.
Ele cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.
Creanţele imobilizate cuprind: creanţele legate de participaţii, respectiv titlurile de participare şi interesele
de participare; împrumuturi acordate pe termen lung; acţiuni proprii deţinute pe termen lung; alte creanţe
imobilizate36.

35
Criveanu, M. Şi colab., Contabilitate financiară, vol. I, Editura Sitech, Craiova, 2003, pag. 91.
36
Criveanu, M. şi colab., Contabilitate financiară, vol. I, Editura Sitech, Craiova, 2003, pag. 91.

41
Pentru imobilizările corporale, necorporale, imobilizări în curs şi financiare nesupuse amortizării se
constituie ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exerciţiului,
cu ocazia inventarierii patrimoniului.

3.2. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate

Activele imobilizate reprezintă acele active deţinute pe o perioadă mai mare de un an, generatoare de
beneficii economice viitoare.
Recunoaşterea este procesul încorporării elementului de pasiv în situaţiile financiare, atunci când acesta
îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în Cadrul general, respectiv:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă din întreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui direct sau indirect, la fluxurile de
trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate.
Beneficiul economic nu poate fi confundat cu beneficiul ca sursă proprie. El reprezintă active de trezorerie
sau echivalente de trezorerie ale entităţii.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţii financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uşor
convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În funcţie de natura lor, activele imobilizate pot fi:
 imobilizări necorporale;
 imobilizări corporale;
 imobilizări financiare.
a) Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare şi fără suport material, concretizate în
cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabricaţie, programe
informatice etc.;
b) Imobilizările corporale sunt bunurile tangibile de folosinţă îndelungată, reprezentate de terenuri,
construcţii, instalaţii, maşini, utilaje, mobilier, aparatură birotică etc.
c) Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute
pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
d) O categorie distinctă în cadrul activelor imobilizate o formează imobilizările necorporale şi corporale în
curs de execuţie.
Un activ imobilizat poate fi reflectat în contabilitate dacă se estimează că va genera beneficii economice
pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea entităţii economice, acestea
suferă în timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizică sau morală, de factorii economici , sociali, politici etc. La
întocmirea bilanţului trebuie să se ţină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuându-se
anumite corecţii. În funcţie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustări şi se pot grupa astfel:
a) Ajustări permanente denumite amortizări – reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice şi
morale ale imobilizărilor necorporale şi corporale.
Amortizarea are atât o funcţie juridică ( de depreciere a activelor imobilizate), cât şi una economică ( de
eşalonare în timp a consumului activelor imobilizate ).
b) Ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere – reflectă deprecierile reversibile ale activelor
imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum diminuarea preţurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea
cotaţiilor la bursă a titlurilor imobilizate etc.
Un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedare sau la casare, atunci când din utilizarea sa ulterioară
nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic.
În funcţie de regulile generale de evaluare şi de momentul evaluării, activele imobilizate se evaluează la
următoarele valori37 :
a) valoarea de intrare (contabilă);
b) valoare de inventar;
c) valoarea contabilă netă;
d) valoare bilanţieră;
e) valoarea reziduală.
37
Pintea P. şi Badea Gh. - Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo, Deva, 2006, pag.36

42
a) Valoarea de intrare sau contabilă
Se determină în funcţie de modul de dobândire, astfel:
 imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie;
 imobilizările obţinute din producţie proprie se evaluează la cost de producţie;
 imobilizările aduse ca aport în capitalul social se evaluează la valoarea de aport;
 imobilizările primite gratuit se evaluează la valoare justă, care reprezintă suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat în mod obiectiv.
b) Valoare de inventar
Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actuală, denumită şi valoare de inventar,
care este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
c) Valoare contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează prin deducerea din valoarea contabilă a
amortizărilor şi ajustărilor constituite
Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile, iar ajustările, echivalentul valoric al
deprecierilor sau pierderilor de valoare reversibile a imobilizărilor.
d) Valoare bilanţieră la închiderea exerciţiului financiar se compară valoarea contabilă sau contabilă netă
cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii. În urma acestei comparaţii rezultă două situaţii:
- când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă netă se obţine un plus de valoare, care,
potrivit principiului prudenţei, nu se înregistrează în contabilitate;
- când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă se obţine un minus de valoare, care
se înregistrează în contabilitate astfel:
- sub forma unor amortizări suplimentare, când deprecierea este ireversibilă (uzură fizică sau
morală);
- prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea este reversibilă (scăderea cotaţiilor la
bursă, diminuarea preţurilor, scăderea cursului valutar etc.).
În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea contabilă brută, iar în bilanţ, la
valoarea contabilă netă, adică la valoarea contabilă brută diminuată cu amortizările şi ajustările cumulate pentru
deprecierea sau pierderea de valoare.
e) Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează să o obţină pentru cedarea unui
activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării. În cazul casării, valoarea
reziduală reprezintă diferenţa dintre valoarea materialelor şi pieselor recuperate şi cheltuielile efectuate în vederea
dezmembrării.

3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor corporale în curs

Evidenţa operativă a contabilităţii activelor imobilizate impune consemnarea completă şi la timp a


tuturor operaţiunilor privind mişcarea imobilizărilor.
În cazul intrărilor de imobilizări se utilizează următoarele documente:
a) Procesul verbal de recepţie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice şi care sunt date în folosinţă în momentul recepţionării lor de la furnizor;
b) Procesul verbal de recepţie provizorie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care necesită montaj, dar
nu şi probe tehnologice, precum clădirile şi construcţiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice;
c) Procesele verbale de punere în funcţiune utilizate în cazul recepţionării imobilizărilor corporale supuse
montajului şi probelor tehnologice;
d) Procesul verbal de predare-primire utilizat în cazul intrărilor de imobilizări prin concesionare, locaţie de
gestiune, închiriere şi care au la bază contractul de concesionare sau locaţia de gestiune.
Ieşirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor
fixe, elaborat de Comisia de casare.
Pentru a se stabili existenţa efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosinţă şi pe responsabili se
utilizează „Lista de inventariere şi de evidenţă a mijloacelor fixe“. Contabilitatea analitică a imobilizărilor
corporale trebuie să fie organizată astfel încât să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenţei
şi mişcării lor pe locuri de folosinţă, gradul de depreciere, structura categoriilor lor. De aceea, ea se organizează pe
locuri de folosinţă, pe categorii de imobilizări şi, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenţă. Pentru organizarea
contabilităţii analitice a mijloacelor fixe se utilizează două tipuri de formulare:

43
a) Fişa mijlocului fix. Compartimentului financiar-contabil îi revine sarcina păstrării fişelor mijloacelor
fixe în cartoteci organizate în două moduri:
 fie grupate pe categorii de mijloace fixe în ordinea codurilor din „catalogul privind duratele normate de
funcţionare şi clasificare a mijloacelor fixe“ şi în cadrul lor pe locuri de folosinţă;
 fie grupate pe locuri de folosinţă şi în cadrul lor pe categorii de mijloace fixe.
b) Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri
cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării lor.

3.3.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea imobilizărilor corporale este realizată cu ajutorul
conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale“, şi anume:
 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri“
2111 „Terenuri“
2112 „Amenajări de terenuri“
 212 „Construcţii“
 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)“
2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“
2133 „Mijloace de transport“
2134 „Animale şi plantaţii“
 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale“
Contul 211 „Terenuri şi amenajări terenuri“ ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri. În
debitul acestui cont se înregistrează:
 valoarea terenurilor achiziţionate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor primite cu
titlu gratuit şi a celor primite în regim de leasing financiar;
 valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu;
 valoarea creşterii rezultate din reevaluarea terenurilor;
În creditul contului se înregistrează:
 valoarea terenurilor, respectiv amenajărilor de terenuri cedate, amortizate;
 valoarea terenurilor aportate, retrase;
 valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor;
 valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăţi comerciale.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al amenajărilor de teren.
Conturile 212 „Construcţii“, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“, 214
„Mobilier, aparatură birotică“ ţin evidenţa existenţei şi mişcării imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe.
În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea activelor achiziţionate, realizate din producţia proprie,
primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar.
În creditul conturilor de imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe se înregistrează valoarea activelor
cedate sau scoase din activ, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau restituite către acţionari.
Soldurile acestor conturi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe existente.
Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin H.G.;
b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

3.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile în curs de execuţie efectuate în regie proprie sau în
antrepriză evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei.
Acestea se trec, de regulă, în categoria mijloacelor fixe după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune.
Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului 231 „Imobilizări corporale
în curs“, care este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale în curs,
facturate de furnizori (404); valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722); valoarea

44
imobilizărilor corporale în curs, primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se înregistrează:
valoarea imobilizărilor în curs, recepţionate, cedate, aportate şi retrase, distruse de calamităţi (212, 213, 214, 658,
456, 671). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepţionate.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări corporale se realizează cu ajutorul contului 232
„Avansuri pentru imobilizări corporale“, cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor
acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512) iar în creditul lui se înregistrează valoarea avansurilor acordate
furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

3.3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale achiziţionate în leasing

3.3.3.1. Cadrul general al operaţiunilor de leasing

În accepţiunea generală a IAS 17 „Leasing“, leasingul include contracte de închiriere a unui bun ce
cuprinde o clauză care oferă locatarului opţiunea de a deveni proprietarul bunului la îndeplinirea condiţiilor
convenite în contract.
În termeni juridici specifici, leasing-ul este un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a
utiliza un bun în schimbul unei „chirii sau a unei plăţi sau serii de plăţi“.
Operaţiile de leasing se clasifică în:
 Leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de
proprietate;
 Leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate.
Leasing-ul, în general, şi cel financiar, în special, este caracterizat de un limbaj specific, cu implicaţii
asupra tratamentului contabil al operaţiunilor de leasing, fie în contabilitatea locatorului, fie în contabilitatea
locatarului.
1. Limbajul comun atât locatarului, cât şi locatorului vizează:
 începutul duratei de leasing;
 durata contractului de leasing;
 valoarea justă a bunului contractat în regim de leasing;
 durata de viaţă economică a bunului contractat în regim de leasing;
 durata de viaţă utilă a bunului contractat în regim de leasing;
 valoarea reziduală negarantată;
 chiria contingentă.
2. Limbajul nuanţat în funcţie de poziţia părţilor într-un contract de leasing vizează:
 plăţile minime de leasing atât pentru locator cât şi pentru locatar;
 valoarea reziduală garantată pentru locator şi locatar.
3. Limbaj specific locatorului, care vizează:
 investiţia brută în leasing;
 venitul financiar nerealizat;
 investiţia netă în leasing.
4. Limbajul specific locatarului, vizează noţiunea de rata dobânzii marginale a locatarului care este o rată
a dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este
determinabilă, rata pe care, la începutul leasing-ului, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta pentru
aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.
Determinarea şi delimitarea riguroasă a limbajului specific leasing-ului are o deosebită importanţă pentru
determinarea ratei implicite a dobânzii din contractul de leasing ce este rata de actualizare care, la începutul
leasing-ului face, face ca valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale
negarantate să fie egală cu valoarea justă a bunului contractat în regim de leasing.
Teoretic, rata implicită a dobânzii din contractul de leasing se determină potrivit formulei 38:
n PM t
Vj   în care:
i 1 1  i  t
38
Pop, A., op. cit., pag. 314.

45
Vj - reprezintă valoarea justă a bunului contractat în regim de leasing financiar;
n - durata contractului de leasing financiar;
PMt - plăţi minime de leasing în intervalul „t“ al duratei contractului de leasing financiar.
Potrivit legislaţiei româneşti39 leasing-ul este contractul prin care o parte denumită locator/finanţator,
transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părţi,
denumită utilizator, la solicitarea acestuia, contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul
perioadei de leasing, locatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a
prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale.
Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, dacă părţile
convin astfel şi dacă utilizatorul achită toate obligaţiile asumate prin contract. Operaţiunile de leasing pot avea ca
obiect bunuri imobile precum şi bunuri mobile de folosinţă îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepţia
înregistrărilor pe bandă audio şi video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a drepturilor de autor 40.
Din schema logică, prezentată în figura 3.2., rezultă că dacă sunt îndeplinite cel puţin una din cele patru
condiţii, este vorba de leasing financiar, iar dacă nu este îndeplinită nici una, este vorba de leasing operaţional.
Termenii şi expresiile de referinţă cu care se operează în contractul de leasing, potrivit legislaţiei româneşti,
sunt:
- valoarea de intrare a bunului achiziţionat în regim de leasing care este reprezentată de costul de achiziţie
al bunului de către locatar;
- rată de leasing reprezentată în cazul leasing-ului financiar, cotă - parte din valoarea de intrare a bunului şi
a dobânzii de leasing, iar în cazul leasing-ului operaţional, cota de amortizare calculată legal şi un beneficiu stabilit
de către părţile contractate;
- valoarea reziduală a bunului achiziţionat în regim de leasing reprezintă valoarea la care, la expirarea
contractului de leasing se face transferul dreptului de proprietate a bunului către utilizator;
- valoarea totală a leasing-ului care se compune din valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă
valoarea reziduală.

3.3.3.2. Contabilitatea operaţiilor de leasing operaţional

Operaţiunile de leasing operaţional se pot derula între rezidenţi când atât locatorul (societatea de leasing),
cât şi locatarul (utilizatorul) sunt persoane juridice române, fie între un rezident şi un nerezident, de regulă,
locatorul fiind persoană juridică străină, iar locatarul fiind persoană juridică română, dar nici situaţia inversă nu
poate fi exclusă.
1. Leasing-ul operaţional între rezidenţi
Locatorul facturează periodic, la termenele prevăzute în contractul de leasing, ratele de leasing încasat din
care încasează venituri din exploatare contabilizate în contul 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii“ care poate fi dezvoltat pe analitice corespunzătoare.
Locatarul va înregistra factura primită de la locator, reprezentând ratele de leasing de plătit, în cheltuieli de
exploatare, contabilizate în contul 612 „Cheltuieli cu redevenţe, locaţiile de gestiune şi chiriile“ care poate fi
dezvoltat pe analitice corespunzătoare.
Dacă în contractul de leasing există opţiunea de cumpărare a imobilizărilor ce fac obiectul leasing-ului,
înregistrarea transferului dreptului de proprietate se face la valoarea reziduală stabilită. Dacă imobilizarea care face
obiectul leasing-ului a fost achiziţionată din străinătate, locatorul trebuie să înregistreze şi să achite taxa vamală.
2. Leasing-ul operaţional în ipoteza în care locatorul este nerezident
Locatorul trebuie să înregistreze şi să ţină la sursă şi impozitul pe redevenţe, datorat de nerezidenţii statului
român. În cazul contractelor de leasing operaţional încheiate cu persoane nerezidente, redevenţa înseamnă
beneficiul stabilit de părţi sau cotă de leasing dacă prin contract nu se identifică partea din beneficiu. Impozitul pe
redevenţă reţinut la sursă este contabilizat în contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate“. Dacă în
contractul de leasing este prevăzută operaţiunea de cumpărare a bunului, locatorul trebuie să înregistreze şi să
plătească atât taxa pe valoarea adăugată cât şi taxele vamale calculate la valoarea reziduală stabilită prin contractul
de vânzare-cumpărare.
Exemplu:
O societate de leasing (locator) încheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing, care nu conţine
operaţiunea de cumpărare, pentru un mijloc de transport în următoarele condiţii (leasing-ul operaţional este derulat
între rezidenţi):
39
O.G. nr. 51/1997 privind operaţiile de leasing şi societăţile de leasing aprobată şi modificată prin Legea nr. 90/1998 şi prin
Legea nr. 99/1999 (M.O. nr. 236/1999).
40
O.G. nr. 51/1997, art. 1.

46
- valoarea de intrare (cost de achiziţie) fără TVA .......………….. 30.000 lei
- durata normală de funcţionare 5 ani de zile, iar durata contractului de leasing 3 ani;
- valoarea reziduală la expirarea contractului de leasing este de
40% ...................................................................................................... 12.000 lei
- rata lunară de leasing este de 833,33 lei fără TVA, din care
amortizare ....................................................................................………….….. 500 lei
- beneficiul lunar negociat este de 333,33 lei;
- valoarea totală a ratelor de leasing este de 30.000 lei;
- la expirarea contractului de leasing se convine vânzarea-cumpărarea mijlocului de transport la valoarea
reziduală.
Rezolvare:
1. Evidenţa în contabilitatea locatorului (societatea de leasing)
a) achiziţionarea mijlocului de transport de la furnizor:
% = 404 „Furnizori de 35.700 lei
2133 „Mijloace de transport“ imobilizări“ 30.000 lei
4426 „TVA deductibilă“ 5.700 lei
b) achitarea facturii furnizorului:
404 „Furnizori la = 5121 „Conturi la bănci 35.700 lei
imobilizări“ în lei“
c) facturarea ratei lunare de leasing:
4411 „Clienţi“ = % 991,6 lei
706 „Venituri din redevenţe, 833,33 lei
locaţii de gestiune şi
chirii“ Analitice:
706.01 „Venituri din rede- 500 lei
venţe reprezentând
amortizarea“
706.02 „Venituri din rede- 333,33 lei
venţe reprezentând
marja de profit“
4427 „TVA colectată” 152,33 lei
d) înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport achiziţionat şi predat utilizatorului:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2813 „Amortizarea insta- 500 lei
ploatare privind laţiilor, mijloacelor
amortizarea imo- de transport, animalelor
bilizărilor“ şi plantaţiilor“
e) transmiterea dreptului de proprietate conform contractului de vânzare-cumpărare, la valoarea reziduală
stabilită între părţi:
461 „Debitori diverşi“ = % 14.280 lei
7583 „Venituri din vânza- 12.000 lei
rea activelor şi alte
operaţii de capital“
4427 „TVA colectată“ 2.280 lei
f) scoaterea din evidenţa locatorului a mijlocului de transport predat în leasing după expirarea contractului
de leasing, ţinând cont de valoarea de achiziţie de 30.000 lei şi de mărimea amortizării calculată şi înregistrată de
18.000lei (500 × 36 luni):
% = 2133 „Mijloace de trans- 30.000 lei
2813 „Amortizarea insta- port“ 18.000 lei
laţiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaţiilor“
6583 „Cheltuieli privind activele 12.000 lei
cedate şi alte operaţiuni
de capital“
2. Evidenţa în contabilitatea locatorului

47
a) înregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (833,33 lei × 36 luni):
Debit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii 29.999,89 lei
şi alte datorii asimilate“
b) primirea facturii emise de societatea de leasing, reprezentând rata lunară de leasing:
% = 401 „Furnizori“ 991,66 lei
612 „Cheltuieli cu rede- 833,33 lei
venţe, locaţii de gestiune
şi chiriile“
analitice:
612.01 „Cheltuieli cu rede- 500 lei
venţele reprezentând
amortizarea“
612.02 „Cheltuieli cu rede- 333,33 lei
venţele reprezentând
marja locatorului“
4426 „TVA deductibilă“ 158,33 lei
c) diminuarea sumei înregistrate în contul de ordine şi evidenţă cu mărimea ratei de leasing respectiv,
833,33 lei:
Credit 8036 „Redevenţe, lo- 833,33 lei
caţii de gestiune,
chirii şi alte datorii
asimilate“
d) dobândirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport după expirarea contractului de leasing,
în baza contractului de vânzare-cumpărare, la valoarea reziduală, se înregistrează:
% = 404 „Furnizori de imobi- 14.280 lei
2133 „Mijloace de transport“ lizări“ 12.000 lei
4426 „TVA deductibilă“ 2.280 lei
e) înregistrarea amortizării aferente perioadei contractului de leasing, respectiv, 18.000lei (500× 36 luni):
2133 „Mijloace de trans- = 2813 „Amortizarea instala- 18.000 lei
port“ ţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor
şi plantaţiilor“
În cazul în care locatorul este o persoană juridică străină, cu sediul în străinătate, iar utilizatorul (locatarul)
este o societate comercială română, apare în plus impozitul pe redevenţe, datorat de proprietarul bunurilor (conform
prevederilor din convenţiile încheiate pentru evitarea dublei impuneri), dar achitat de utilizator la cursul de schimb
în vigoare la data respectivă. În contabilitate se înregistrează:
401 „Furnizori“ = 446 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate“
% = 512 „Conturi curente la bănci“
446 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate“
665 „Cheltuieli de diferenţe
de curs valutar“

3.3.3.3. Contabilitatea operaţiilor de leasing financiar

Leasing-ul financiar reprezintă prevalenţa economicului asupra juridicului, în sensul că bunurile de natura
imobilizărilor care fac obiectul leasing-ului, ies din patrimoniul locatorului (societăţii de leasing) şi intră în
patrimoniul locatarului (utilizatorului), deşi proprietatea asupra lor aparţine, până la expirarea contractului de
leasing locatorului. Pe această perioadă societatea de leasing le va evidenţia în afara bilanţului, în contul 8038 „Alte
valori în afara bilanţului“, analitic „Bunuri predate în leasing financiar“.
Caracteristica esenţială a leasing-ului financiar derulat între rezidenţi, din punct de vedere contabil, constă
în faptul că la predarea-primirea imobilizărilor în leasing financiar, ele vor genera imobilizări financiare, care vor fi
evidenţiate în contabilitatea locatorului cu ajutorul conturilor:
- 2673 „Împrumuturi acordate pe termen lung“;

48
- 2674 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung“
iar în contabilitatea locatarului vor genera capital împrumutul evidenţiat cu ajutorul conturilor:
- 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“;
- 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate“.

3.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unui activ pe întreaga sa durată de viaţă. Amortizarea poate fi analizată din punct de vedere contabil (patrimonial),
economic şi financiar41.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a
deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenţei,
schimbării tehnicii sau a altor cauze. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula
valoarea netă contabilă.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită
pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială
şi un element al costului suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii
imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau
la contractarea de datorii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a capitalului imobilizat care se
constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului.
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale
trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului şi reprezintă costul activului sau o
altă valoare substituită în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor
contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acestuia.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un
activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.
Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimate în ani.
Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de
regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcţionare, precum şi
clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza
consultării reprezentanţilor asociaţilor patronali constituiţi la nivel naţional conform legii.
Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcţionare sunt stabilite în Catalogul privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de amortizare, în ani,
aferente regimului de amortizare linear. Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu
volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.
Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau valorii substituite costului istoric în
situaţiile financiare, care constituie şi valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.
În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării:
1) Metoda lineară - se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe
proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale. Amortizarea lineară se
calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru
mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.
2) Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii, se aplică în cazul în care la
nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele
de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii kilometri echivalenţi; pentru
aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare
amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula
amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.
3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a
bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuităţile
scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcul se aplică:

41
Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 129.

49
- fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare);
- fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).
Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în legea
amortizării sunt:
- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani;
- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 - 10 ani;
- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:
- fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale (AD 1);
- cu luarea în calcul a influenţei uzurii morale (AD 2).
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD 1, se procedează
astfel:
- în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare degresivă stabilită la valoarea de intrare;
- pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Calculul acesta se
continuă până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei
normale de funcţionare, se trece la amortizarea anuală lineară.
Exemplu:
Societatea comercială „X“ cumpără un mijloc fix a cărui volum de intrare reprezentată prin costul de
achiziţie este de 210.000.000 lei. Durata normală de funcţionare a mijlocului fix este de 7 ani. Cota anuală de
amortizare este de 14,29 (100 : 7). Cota medie de amortizare degresivă = 14,29 × 2 = 28,6%.
Pentru mijlocul fix exemplificat, tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD 1 este următorul:

Tablou de amortizare degresivă - varianta AD 1


Mod de calcul Amortizare anuală Amortizarea anuală
Valoarea
Anii Valoarea de intrare × degresivă lineară
rămasă
cota de amortizare Val. intrare × 28,6% Val. intrare × 14,3%
0 1 2 3 4
1 210.000.000×28,6% 60.060.000 30.090.000 149.940.000
2 149.940.000×28,6% 42.882.840 30.090.000 107.057.160
3 107.057.160×28,6% 30.168.348 30.090.000 76.438.812
4 76.438.812×28,6% 21.861.500 30.090.000 54.577.312
5 54.577.312×28,6% 15.609.111 30.090.000 38.968.201
6 38.968.200×28,6% ≤ ≤ 19.484.100 30.090.000 19.484.101
38.968.200
2
7 19.484.101 29.946.000 0

În condiţiile în care societatea comercială amortizează mijlocul fix în varianta AD 2, durata de utilizare în
cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este mai mică faţă de durata normală de utilizare din catalog,
diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Exemplu:
Societatea comercială „X“ cumpără un mijloc fix la costul de achiziţie de 30.000.000 lei, iar durata
normală de funcţionare conform catalogului este de 10 ani. Cota de amortizare anuală este de 10% (100 : 10). Cota
medie de amortizare degresivă este de 25% (10% × 2,5).
Amortizarea anuală degresivă calculată în varianta AD 2 se prezintă în tabloul următor:

Tabloul de amortizare degresivă - varianta AD2


- lei -
Amortizarea anuală
Anii Mod de calcul Valoarea rămasă
degresivă (25%)
1 30.000.000 × 25% 7.500.000 22.500.000

50
2 22.500.000 × 25% 5.625.000 16.875.000
3 16.875.000 × 25% 4.218.750 12.656.250
4 12.656.250 × 25% 3.164.062 9.492.187
5 9.492.187 × 25% 2.373.047 7.119.140
6 7.119.140 × 25% 1.779.785 5.339.355
7 5.339.355 × 25% 1.334.839 4.004.516
8 1.334.839 2.669.677
9 1.334.839 1.334.838
10 1.334.838 1.334.838 0

Amortizarea anuală degresivă se calculează diferit faţă de regimul de amortizare lineară, astfel:
- pentru primul an de funcţionare a mijlocului fix, amortizarea anuală degresivă se calculează aplicând cota
de amortizare degresivă corespunzătoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix;
- pentru anii următori amortizarea anuală se calculează prin aplicarea aceleiaşi cote de amortizare degresive
asupra valorii rămase de recuperat - până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau
mai mică decât amortizarea anuală lineară (determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la
numărul de ani de funcţionare rămaşi. Din acel an de funcţionare şi până la expirarea duratei normale de utilizare se
trece la amortizarea anuală lineară, iar amortizarea medie anuală lineară va fi obţinută prin raportarea valorii
rămase de recuperat la numărul de ani rămaşi.
Referitor la amortizarea activelor necorporale potrivit legii se reţin următoarele:
 cheltuielile de constituire şi de dezvoltare se amortizează în maximum 5 ani;
 brevetele, licenţele, know-how-ul, mărcile de fabrică, mărcile de comerţ şi de serviciu şi alte drepturi de
proprietate industrială şi comercială similare subscrise ca aport, achiziţionate pe alte căi, se amortizează pe
durata prevăzută pentru utilizarea lor de către întreprinderea care le deţine;
 programele informatice create de agenţii economici sau achiziţionate de la terţi se amortizează în funcţie de
durata probabilă probabilă de utilizare, dar nu mai mult de 5 ani.
Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale este realizată cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“ şi 281 „Amortizări privind
imobilizările corporale“.
Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“, se dezvoltă pe categorii de imobilizări
necorpoale astfel:
- 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire“;
- 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare“;
- 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor co-merciale şi altor drepturi de valori
similare“;
- 2807 „Amortizarea fondului comercial“;
- 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale“.
Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv şi ţin evidenţa amortizării imobilizărilor necorporale. În credit
se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor necorporale prin trecerea pe cheltuieli de exploatare ale
exerciţiului, iar în debit se înregistrează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din
activ. Soldul reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.
Contul 281 „Amortizări privind amortizările corporale“, are funcţie contabilă de pasiv şi se dezvoltă pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2811 „Amortizarea amenajărilor de teren“;
- 2812 „Amortizarea construcţiilor“;
- 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor“;
- 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale“.
În creditul acestor conturi se înregistrează cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale, precum
şi valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaţiuni de participaţie transferată conform contractelor, iar în
debit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ. Soldul contului
reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.
Exemplu:
a) se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire în valoare de 20 lei şi a programelor informatice
în valoare de 30 lei:
6811 „Cheltuieli de ex- = % 50 lei

51
ploatare privind 2801 „Amortizarea cheltuie- 20 lei
amortizarea capitalului“ lilor de constituire“
2808 „Amortizarea altor 30 lei
imobilizări necorporale“
b) se înregistrează amortizarea unui mijloc de transport auto ştiind că unitatea aplică regimul de amortizare
lineară cunoscându-se următoarele date: valoarea de intrare 2.000 lei, durata de funcţionare 10 ani. Amortizarea
anuală este de 200 lei (2.000 : 10):
- se evidenţiază amortizarea anuală:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2813 „Amortizarea insta- 200 lei
ploatare privind laţiilor, mijloacelor
amortizarea imo- de transport, animalelor
bilizărilor“ şi plantaţiilor“
c) se înregistrează amortizarea amenajărilor de terenuri în valoare de 500 lei:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2811 „Amortizarea ame- 500 lei
ploatare privind najărilor de terenuri“
amortizarea imo-
bilizărilor“
d) se înregistrează amortizarea anuală a mijloacelor fixe trecute în conservare în valoare de 1500 lei:

6811 „Cheltuieli de ex- = 281 „Amortizări privind 1.500 lei


ploatare privind imobilizările corporale“
amortizarea imobilizărilor“
e) se evidenţiază scoaterea din activul imobilizat a unor brevete amortizate integral în valoare de 1.000 lei şi
cedarea către terţi a unui fond comercial pentru care valoarea de intrare este de 1.500 lei, iar amortizarea
înregistrată de întreprinderea beneficiară este de 800 lei
- se înregistrează scoaterea din evidenţă a brevetului amortizat integral:
2805 „Amortizarea conce- = 205 „Concesiuni, brevete, 1.000 lei
siunilor, brevetelor, li- licenţe, mărci comerciale
cenţelor, mărcilor co- şi alte tipuri şi valori similare“
merciale şi altor drepturi
şi valori similare“
- se înregistrează scoaterea din evidenţă a fondului comercial cedat, parţial amortizat:
% = 207 „Fondul comercial“ 1.500 lei
2807 „Amortizarea fondului - valoarea amortizată 800 lei
comercial“
6583 „Cheltuieli privind activele - valoarea neamortizată 700 lei
cedate şi alte operaţii de capital“
- facturarea cedării către terţi a fondului comercial:
461 „Diverşi debitori“ = 7583 „Venituri din cedarea 1.500 lei
activelor şi a altor
operaţii de capital“
În situaţii justificate, agenţii economici sunt scutiţi de la calculul amortizării pentru următoarele active
corporale:
a) minele trecute în conservare sau scoase definitiv din producţie, precum şi sondele de ţiţei şi gaze care nu
se dau în producţie, la propunerea Agenţiei Naţionale pentru Rezerve şi Minerale;
b) mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de
zile;
c) lucrările de îmbunătăţiri financiare şi de gospodărire a apei, cu caracter general de deservire, destinate
apărării contra inundaţiilor şi înlăturării excesului de umiditate, şi anume: diguri şi canale principale, de desecare,
precum şi lucrările de combatere a eroziunii solului etc.
De asemenea, plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul amortizării şi de
introducerea acestora în cheltuielile de exploatare astfel:
- până la trecerea pe rod pentru plantaţiile tinere;
- primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.

52
3.4.1. Aspecte fiscale privind amortizarea42

Amortizarea activelor imobilizate trebuie privită din două puncte de vedere:


1. Amortizarea contabilă, care este reglementată de Legea nr. 15/ 1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare 43;
2. Amortizarea fiscală, reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările în vigoare.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă atât o cheltuială care afectează rezultatul exerciţiului
financiar, cât şi un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determină valoarea contabilă netă a
imobilizărilor amortizabile, care se recunoaşte în bilanţ.
Amortizarea contabilă se înregistrează în contabilitate astfel:
6811”Cheltuieli de exploatare = 281”Amortizări privind imobilizările
privind amortizarea corporale”
imobilizărilor”
Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea rezultatului impozabil şi a impozitului pe
profit. Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în Registrul de evidenţă fiscală al entităţii.
Regulile specifice amortizării fiscale sunt, în principal, următoarele 44:
 În cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
 În cazul echipamentelor tehnologice, precum şi pentru computere şi echipamentele periferice ale
acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;
 În cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniară sau metoda
de amortizare degresivă;
 Valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este deductibilă fiscal numai în
situaţia în care acestea sunt valorificate prin entităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit
legii;
 Pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător
suprafeţei construite prevăzute în Legea locuinţelor.
Deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare
contabilă a activelor imobilizate efectuată după data de 31.12.2003.

Exemplu:
O clădire are valoarea contabilă de 20.000lei şi o durată normală de funcţionare de 20 ani. După 5 ani de
utilizare, clădirea se reevaluează la valoarea justă de 24.000 lei. Se presupune că valoarea contabilă este egală cu
cea fiscală.
Rezolvare:
a) Amortizarea contabilă anuală după reevaluare:
- valoarea justă: durata de utilizare rămasă = 24.000 : 15 ani = 1.600 lei
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea construcţiilor” 1.600 lei
privind amortizarea
imobilizărilor”
b) Amortizarea fiscală nu va lua în considerare reevaluarea contabilă şi nu se va înregistra în contabilitate.
Amortizarea fiscală anuală = Valoarea fiscală : durata de utilizare =
= 20.000 : 20 = 1.000 lei
În vederea calculării impozitului pe profit, amortizarea contabilă în sumă de 1.600 lei va fi considerată
cheltuială nedeductibilă fiscal, în schimb amortizarea fiscală în sumă de 1.00 lei ca reprezenta deducere fiscală.

3.5. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor necorporale în curs

3.5.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

42
Pintea P., Badea Gh. – Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo, Deva, 2006, pag.61
43
OG nr.54/1997- pentru modificarea şi completarea Legii nr. 45/1994
44
Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal actualizat art.24

53
Imobilizările necorporale sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări
necorporale“, şi anume:
- 201 „Cheltuieli de constituire“;
- 203 „Cheltuieli de dezvoltare“;
- 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“;
- 207 „Fond comercial“;
- 208 „Alte imobilizări necorporale“.
De asemenea, se mai folosesc conturile 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“ respectiv,
contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“.
A. Cheltuieli de constituire. Sunt ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice. Se mai
numesc şi cheltuieli de extindere sau cheltuieli de fondare 45. Cheltuielile de această natură se amortizează într-o
perioadă de cel mult 5 ani.
Contul utilizat pentru reflectarea acestei imobilizări necorporale este 201 „Cheltuieli de constituire“, cont
de activ, se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice (512, 531, 404,
462) şi se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.

Exemplu:
Societatea comercială „X“ efectuează cheltuieli pentru extinderea sferei de activitate în sumă de 400lei, din
care 50 lei se achită în numerar iar restul din contul de decontare la bancă. Amortizarea se realizează pe o perioadă
de 4 ani:
a) intrarea imobilizărilor în patrimoniu:

201 „Cheltuieli de consti- = % 400 lei


tuire“ 5311 „Casa în lei“ 50 lei
5121 „Conturi la bănci în lei“ 350 lei
b) amortizarea imobilizărilor în exerciţiul N (400: 4):
6811 „Cheltuieli de ex- = 2801 „Amortizarea cheltuie- 100 lei
ploatare privind lilor de constituire“
amortizarea imobilizărilor“
Înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale în exerciţiul N + 1, N + 2, N + 3 se face asemănător
prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale fiecărui exerciţiu financiar.
c) înregistrarea ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor necorporale amortizate integral la finele exerciţiului
N + 3:
2801 „Amortizarea cheltu- = 201 „Cheltuieli de consti- 400 lei
ielilor de constituire“ tuire“

B. Cheltuieli de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetării sunt înregistrate


după natura elementelor de cheltuieli prin conturile de clasa 6 „Cheltuieli“. La sfârşitul lunii consumurile
înregistrate de întreprindere pentru acţiunea de dezvoltare se tratează contabil prin recunoaşterea acestora ca active
imobilizate necorporale.
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic
pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele
sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, în caz de eşec se poate apela la
amortizarea accelerată.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se realizează cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare“,
cont de activ, se debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la
terţi (231, 721, 404) şi se creditează cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658), precum şi

45
Criveanu, M. şi colab., op. cit., pag. 93.

54
cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi aferente brevetelor sau licenţelor (280, 205). Soldul contului
reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
Exemplu 1:
Se achită prin virament bancar reproiectarea tehnologică a produsului „X“ în sumă de 10.000 lei, efectuată
de un institut de cercetare şi proiectare care urmează a fi amortizată în 5 ani.
a) recepţia documentaţiei de reproiectare tehnologică a produsului:
203 „Cheltuieli de dezvol- = 404 „Furnizori de imobi- 10.000 lei
tare“ lizări“
b) plata furnizorului de imobilizări prin virament bancar:
404 „Furnizori de imobi- = 5121 „Conturi la bănci 10.000 lei
lizări“ în lei“
c) înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare, în exerciţiile financiare N, N + 1, N + 2, N
+ 3, N + 4 (10.000 lei : 5 ani = 2.000 lei/an):
6811 „Cheltuieli de ex- = 2803 „Amortizarea cheltu- 2.000 lei
ploatare privind ielilor de dezvoltare“
amortizarea imobilizărilor“
d) scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare, complet amortizate, la finele exerciţiului financiar N
+ 4:
2803 „Amortizarea cheltu- = 203 „Cheltuieli de dezvol- 10.000 lei
ielilor de dezvoltare“ tare“
Exemplu 2:
Societatea comercială „X“ finalizează o lucrare de dezvoltare pe cont propriu pentru care s-a stabilit un cost
de producţie de 3.200 lei, care urmează a fi amortizată în 4 ani. Se include în costurile fiecărui exerciţiu financiar
amortizarea anuală şi se înregistrează scoaterea din evidenţă:
a) se înregistrează recepţia lucrării de dezvoltare, care se amortizează în 4 ani:
233 „Imobilizări necor- = 721 „Venituri din producţia 3.200 lei
porale în curs“ de imobilizări necorporale“
203 „Cheltuieli de dezvol- = 233 „Imobilizări necorporale 3.200 lei
tare“ în curs“
b) se înregistrează amortizarea anuală a cheltuielilor de dezvoltare în exerciţiile financiare N, N + 1, N + 2,
N + 3 (3.200 lei : 4 ani = 800lei/an):
6811 „Cheltuieli de ex- = 2803 „Amortizarea cheltuie- 800 lei
ploatare privind lilor de dezvoltare“
amortizarea imobilizărilor“
c) scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare, complet amortizate, la finele exerciţiului financiar N
+ 3:
2803 „Amortizarea cheltu- = 203 „Cheltuieli de dezvol- 3.200 lei
ielilor de dezvoltare“ tare“

C. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare aportate, achiziţionate
sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport (justă)
postul de achiziţie sau de producţie, după caz.
Contabilitatea acestor categorii de imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 205
„Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“, cont de activ se debitează
cu: brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate, realizate pe cont propriu, aportate în
natură, precum şi cele primite cu titlu gratuit (404, 233, 721, 456, 131); valoarea concesiunilor preluate (167).
Acelaşi cont se crediteză: concesiuni, brevete, licenţe, alte drepturi şi valori similare cedate şi scoase din evidenţă
(280, 658); valoarea brevetelor şi altor drepturi şi valori similare aportate şi retrase (456); valoarea bunurilor
preluate în concesiune conform contractelor, restituite (167); valoarea brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori
similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261).
Soldul contului reprezintă concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare existente.
Exemplu 1

55
Se achiziţionează concesiunii în valoare de 5.000 lei pentru o durată de un an, iar redevenţele aferente sunt
de 560 lei ce se plătesc la prima amortizare:
1. Operaţii la concesionar
a) preluarea dreptului de concesionare a mijlocului fix:
205 „Concesiuni, brevete, = 167 „Alte împrumuturi 5.000 lei
licenţe, mărci comerciale şi datorii asimilate“
şi alte drepturi şi valori similare“
b) se înregistrează redevenţa datorată:
612 „Cheltuieli cu rede- = 401 „Furnizori“ 560 lei
venţele, locaţiile de sau
gestiune şi chiriile“ 462 „Creditori diverşi“
c) plata conform extrasului de cont şi a ordinului de plată:
401 „Furnizori“ = 5121 „Conturi la bănci 560 lei
în lei“
sau
462 „Creditori diverşi“
d) predarea bunului către concedent la expirarea contractului de concesionare:
167 „Alte împrumuturi şi = 205 „Concesiuni, brevete, 5.000 lei
şi datorii asimilate“ licenţe, mărci comerciale
şi alte drepturi şi valori
asimilate“
2. Operaţii la concedent
În evidenţa analitică se precizează ieşirea mijloacelor fixe prin concesionare (Registrul numerelor de
inventar):
a) se înregistrează amortizarea lunară pentru mijlocul fix concesionat în valoare de 416,66 lei (5.000 lei :
12 luni):
6811 „Cheltuieli de ex- = 281 „Amortizări privind 416,66 lei
ploatare privind imobilizările corporale“
amortizarea imobilizărilor“
b) se înregistrează redevenţa cuvenită conform facturii:
461 „Debitori diverşi“ = 706 „Venituri din redevenţe, 560 lei
locaţii de gestiune şi chirii“
c) încasarea de redevenţe conform extrasului de cont şi documentelor de decontare anexate:
5121 „Conturi la bănci = 461 „Debitori diverşi“ 560 lei
în lei“
Exemplu 2:
Se recepţionează un brevet realizat prin forţe proprii pentru care s-a stabilit un cost efectiv de producţie de
6.000 lei din care 2.000 lei a fost înregistrată ca amortizare în curs, la sfârşitul anului precedent, protejat pentru o
perioadă de 4 ani. Se înregistrează amortizarea anuală începând cu exerciţiul financiar N, precum şi cu scoaterea
din evidenţă la sfârşitul perioadei de protejare.
a) recepţia brevetului obţinut prin efort propriu:
233 „Imobilizări necorpo- = 721 „Venituri din producţia 4.000 lei
rale în curs“ de imobilizări necorporale“
205 „Concesiuni, brevete, = 233 „Imobilizări necorpora- 6.000 lei
licenţe, mărci comerciale le în curs“
şi alte drepturi şi valori
similare“
b) înregistrarea amortizării anuale a brevetului (6.000 lei/4 ani = 1.500lei/an) în exerciţiile financiare N, N
+ 1, N + 2, N + 3:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2805 „Amortizarea conce- 1.500 lei
ploatare privind siunilor, brevetelor, licenţelor,
amortizarea imobilizărilor“ mărcilor comerciale şi alte
drepturi şi valori similare“
c) scoaterea din evidenţă a brevetului complet amortizat la sfârşitul exerciţiului financiar N + 3:
2805 „Amortizarea conce- = 205 „Concesiuni, brevete, 6.000 lei

56
siunilor, brevetelor, licenţe, mărci comerciale
licenţelor, mărcilor şi alte drepturi şi valori
comerciale şi alte similare“
drepturi şi valori similare“

D. Fondul comercial este dreptul suplimentar cuvenit proprietarului care închiriază un local, un imobil, în
scopuri comerciale, datorită existenţei unor condiţii deosebite privind: poziţia, clientela, vadul comercial, sursele de
aprovizionare etc.
Valoarea fondului comercial se determină ca diferenţă între costul de achiziţie sau valoarea de aport şi
valoarea netă contabilă a bunului respectiv.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziţiei de către o societate a
acţiunilor altei societăţi, se au în vedere următoarele:
 valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic;
 perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viaţă utilă.
Contabilitatea acestei imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 207 „Fondul comercial“.
Acest cont este utilizat pentru evidenţierea unei imobilizări care nu a putut face obiectul unei evaluări şi a unei
contabilizări în bilanţ, numită fond comercial. Deşi fondul comercial nu figurează în cadrul celorlalte elemente
patrimoniale, el concură la menţinerea şi dezvoltarea potenţialului activităţii întreprinderii, şi cuprinde: clientela,
vadul comercial, debuşeele, reputaţia, poziţia etc.
Contul 207 „Fondul comercial“ este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea fondului
comercial achiziţionat (404) iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează: valoarea fondului comercial cedat care
nu a fost amortizat (658) şi valoarea fondului comercial amortizat integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.
Exemplu:
Se achiziţionează un activ comercial (magazin) estimat la 50.000 lei, din care bunurile tangibile componente
reprezintă:
- construcţii 40.000 lei;
- mărfuri 5.000 lei;
- aparate de măsură şi control 3.000 lei;
- fond comercial 2.000 lei.
Ulterior se constată că fondul comercial a suferit o depreciere ireversibilă, motiv pentru care se amortizează
şi se scoate din evidenţă:
a) înregistrarea achiziţionării magazinului:
% = 462 „Creditori diverşi“ 50.000 lei
212 „Construcţii“ 40.000 lei
371 „Mărfuri“ 5.000 lei
2132 „Aparate şi instalaţii de 3.000 lei
măsurare, control şi reglare“
207 „Fond comercial“ 2.000 lei
b) înregistrarea amortizării fondului comercial depreciat ireversibil:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2807 „Amortizarea 2.000 lei
ploatare privind fondului comercial“
amortizarea imobilizărilor“
c) scoaterea din evidenţă a fondului comercial complet amortizat:
2807 „Amortizarea = 207 „Fond comercial“ 2.000 lei
fondului comercial“

E. Alte imobilizări necorporale - cuprind de regulă: programele informatice create de unitate sau
achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. Contabilitatea
acestor imobilizăr se realizează cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale“. Este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează valoarea altor imobilizări necorporale achiziţionate, realizate pe cont propriu,
reprezentând aportul asociaţilor la capitalul social (404, 233, 721, 456). În creditul contului se înregistrează:
valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din evidenţă (280, 658); valoarea altor imobilizări
necorporale aportate şi retrase (456); valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altei
persoane juridice (261). Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

57
Exemplu:
Se recepţionează un program informatic, realizat prin efort propriu, al cărui post de producţie a fost estimat
la 20.000 lei, din care 7.500 lei a fost înregistrat ca imobilizare necorporală în curs la finele exerciţiului financiar N
- 1, amortizabil în 3 ani, după care se scoate din evidenţă.
a) înregistrarea recepţiei programului informatic:
233 „Imobilizări necorpo- = 721 „Venituri din pro- 12.500 lei
rale în curs“ ducţia de imobilizări
necorporale“
208 „Alte imobilizări = 233 „Imobilizări necorpo- 20.000 lei
necorporale“ rale în curs“
b) înregistrarea amortizării anuale (20.000 lei : 3 ani = 6.666,66 lei/an), în exerciţiile financiare N, N + 1, N
+ 2:
6811 „Cheltuieli de ex- = 2808 „Amortizarea altor 6.666,66 lei
ploatare privind imobilizări necorporale“
amortizarea imobilizărilor“
c) scoaterea din evidenţă a programului informatic la sfârşitul exerciţiului financiar N + 2:
2808 „Amortizarea altor = 208 „Alte imobilizări 20.000 lei
imobilizări necorporale“ necorporale“

3.5.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Legat de imobilizările necorporale se studiază şi imobilizările necorporale în curs şi avansurile


(aconturile) ce intervin în decontarea acestora. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
în curs se realizează cu ajutorul contului 233 „Imobilizări necorporale în curs“ care este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor necorporale în curs facturate de furnizori (404), realizate
pe cont propriu (721) sau aportate la capitalul social (456). În creditul contului se înregistrează valoarea
imobilizărilor necorporale în curs recepţionate (203, 205, 208) sau aportate şi retrase (456). Soldul contului
reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările necorporale se realizează cu ajutorul contului
234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale“, cont cu funcţie contabilă de activ. În debitul contului
se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale (512), iar în creditul aceluiaşi
cont se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, decontate (404). Soldul
contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, nedecontate.
Exemplu:
Se acordă un avans în sumă de 1.000 lei furnizorilor de imobilizări pentru realizarea unei invenţii.
Imobilizările necorporale în sumă de 5.000 lei se primesc de la furnizor care urmează să fie alăturate investiţiei
proprii ale cărei cheltuieli au însumat 1.500 lei şi care se recepţionează ca brevete.
a) acordarea avansurilor:
234 „Avansuri acordate = 5121 „Conturi la bănci 1.000 lei
pentru imobilizări în lei“
necorporale“
b) achiziţionarea imobilizărilor în curs:
233 „Imobilizări necor- = 404 „Furnizori de imo- 5.000 lei
porale în curs“ bilizări“
c) achitarea contravalorii imobilizărilor necorporale în curs:
404 „Furnizori de imobi- = % 5.000 lei
lizări“ 234 „Avansuri acordate 1.000 lei
pentru imobilizări
necorporale“
5121 „Conturi la bănci 4.000 lei
în lei“
d) înregistrarea imobilizărilor necorporale în curs realizate pe cont propriu:
233 „Imobilizări necorpo- = 721 „Venituri din pro- 1.500 lei
rale în curs“ ducţia de imobilizări

58
necorporale“
e) recepţionarea imobilizărilor necorporale sub forma brevetelor:
205 „Concesiuni, brevete, = 233 „Imobilizări necorpo- 6.500 lei
licenţe, mărci comerciale rale în curs“
şi alte drepturi şi valori similare“

3.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare

3.6.1. Definiţii şi clasificări

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe
termen lung, precum şi creanţe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
- nu au structură materială;
- reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;
- generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;
- nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;
- pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustări pentru
pierderea de valoare.
Imobilizările financiare se pot grupa astfel:
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri deţinute pe
termen lung în capitalul altei entităţi, în scopul obţinerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate şi
prin controlul şi influenţa semnificativă exercitate asupra societăţii respective.
Titlurile deţinute în capitalul entităţilor asociate într-o proporţie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării
unei influenţe semnificative asupra politicii operaţionale sau financiare a unei entităţi.
Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici
asociere în participaţie, nici filială a acestuia.
Entitatea care deţine controlul asupra unei alte entităţi este societatea – mamă, iar cealaltă se numeşte
filială.
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi pentru a
obţine beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deţine peste 50% din drepturile de
vot în conducerea filialei.
Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un grup de entităţi.
2. Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale în scopul
obţinerii de venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă interes de participare, atunci
când depăşeşte un procentaj de 20 %.
3. Creanţele imobilizate sunt reprezentate de:
- sumele datorate de filiale - care sunt împrumuturile acordate entităţilor de la care s-au achiziţionat titluri
sau interese de participare, sub formă de ajutoare financiare;
- împrumuturile acordate pe termen lung – care sunt sume de bani acordate terţilor pe baza unor contracte
de împrumut, pentru obţinerea de dobânzi;
- creanţele aferente contractelor de leasing financiar;
- alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite bancare, cauţiuni etc.
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată
prin contractul de dobândire a acestora.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru
pierdere de valoare.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile
de exploatare ale exerciţiului financiar.

3.6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor cuprinse în clasa a doua a


planului de conturi general, grupa 26 „Imobilizări financiare“.

59
Conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare“ care reflectă existenţa şi mişcarea imobilizărilor
financiare sunt prezentate mai jos:
Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări
financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor de participare deţinute la
filialele din cadrul grupului.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor de participare dobândite prin achiziţie (269, 404,
5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului (205, 208, 211, 212, 2131
la 2134, 214, 231, 233, 301 la 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenţa în plus dintre valoarea de aport
şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068); valoarea titlurilor primite ca
urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7611), iar în credit se înregistrează valoarea contabilă a
titlurilor de participare vândute (6641); diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea
neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068).
Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor la entităţile afiliate.
Contul 263 „Interese de participare”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar
după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor sub formă de interese de participare, pe care
entitatea le deţine în vederea realizării de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121,
5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la
356, 361, 371, 381); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7613),
iar în creditul contului se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor sub formă de interese de participare deţinute.
Contul 265 „Alte titluri imobilizate”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar
după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă
îndelungată în vederea realizării de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121,
5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la
356, 361, 371, 381); diferenţa în plus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068),
iar în creditul contului se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641); diferenţa dintre
valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate existente.
Conturile 2671-2679 „Creanţe imobilizate”, după conţinutul economic sunt conturi de imobilizări
financiare, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ, care ţin evidenţa creanţelor legate de participaţii, a
împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe imobilizate, cum ar fi: depozite, garanţii, dobânzi etc.
În debitul conturilor se înregistrează valoarea ajutoarelor financiare şi a împrumuturilor acordate pe termen
lung (269,5121, 5124, 5311, 5314); dobânzile aferente creanţelor imobilizate (763); valoarea împrumuturilor
acordate şi a dobânzilor aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 2131 la 2134, 214,
472); diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea
acestora la cursul de la închiderea exerciţiului financiar (765), iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor
imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate (5121, 5124, 5311, 5314); valoarea pierderilor din creanţe imobilizate
(663); valoarea dobânzilor facturate de locator, în cazul leasingului financiar (411); avansul şi ratele recunoscute la
venituri pentru bunurile cedate în leasing financiar (6583, 6588); diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente
împrumuturilor acordate în valută, rezultate în urma încasării creanţelor sau din evaluarea acestora la cursul de la
închiderea exerciţiului financiar (665).
Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea creanţelor imobilizate existente.
Conturile 2691–2693 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” după conţinutul economic
sunt conturi rectificative de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care ţin
evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia achiziţionării imobilizărilor financiare.
În creditul conturilor se înregistrează sumele datorate pentru achiziţionarea imobilizărilor financiare (261,
263, 265) şi diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor şi datoriilor în valută şa
cursul de la închiderea exerciţiului (665), iar în debit se înregistrează sumele plătite pentru imobilizări financiare
(5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor şi datoriilor în valută
constatate la închiderea exerciţiului financiar şi la rambursarea împrumuturilor şi datoriilor (765).
Soldul creditor al conturilor reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate.
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor financiare sunt: 663 „Pierderi din
creanţe legate de participaţii”, 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”, 7611 „Venituri din

60
acţiuni deţinute la entităţi afiliate”, 7613 „Venituri din interese de participare”, 763 „Venituri din creanţe
imobilizate”, 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”.

3.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizărilor

Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu


caracter reversibil. Acestea se constituie, de regulă, la sfârşitul anului, când, în urma inventarierii, se constată
deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare.
Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoare de intrare (mai mare) şi valoare actuală
(mai mică), stabilită la inventariere.
Pentru activele imobilizate amortizabile se calculează ajustări numai atunci când, la inventariere se constată
diferenţe în minus între valoare contabilă netă (mai mare) şi valoare de inventar.
Ajustările pentru depreciere sunt consecinţa realizării principiului prudenţei şi al independenţei exerciţiului
financiar.
Constituirea şi majorarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin majorarea
cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din ajustări. Dacă deprecierile de
valoare înregistrate ca ajustări se diminuează în perioadele următoare, se face şi o diminuare corespunzătoare
(anularea parţială a ajustărilor înregistrate anterior în contabilitate).
Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile(nu sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.
Conturi utilizate. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor
imobilizate se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 “ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, din care
fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I, detaliate pe conturi sintetice operaţionale de gradul II:
 290 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”
2903 “Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare”
2905 “Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, drepturilor şi activelor
similare”
2907 “Ajustări pentru deprecierea fondului comercial”
2908 “Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”
 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
2911 “Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”
2912 “Ajustări pentru deprecierea construcţiilor”
2913 “Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
2914 “Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”
 293 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”
2931 “Ajustări pentru deprecierea corporale în curs de execuţie”
2933 “Ajustări pentru deprecierea necorporale în curs de execuţie”
 296 “Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
2961 “Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”
2962 “Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare”
2963 “Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate”
2964 “ Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate”
2965 “Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare”
2966 “Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung”
2968 “Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate”
Conturile 2903-2968 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor
După conţinutul economic sunt conturi rectificate ale valorii de înregistrare a imobilizărilor
necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care ţin evidenţa ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale, corporale, în curs de execuţie, precum şi a ajustărilor pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare.
În credit se înregistrează sumele reprezentând constituirea sau suplimentare ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale, corporale, în curs de execuţie (6813) sau pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare (6863).

61
În debit se înregistrează sumele reprezentând anularea sau diminuare ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale, corporale, în curs de execuţie (7813) sau pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare (7863).
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoare ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
activelor imobilizate la o anumite dată.
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
activelor imobilizate: 6813 “Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, 6863 “Cheltuieli
financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare“, 7813 “Venituri din ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor”, 7873 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare”.

Operaţii privind ajustările pentru pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor
imobilizate
1. Se achiziţionează o clădire situată lângă un drum naţional, în vederea folosirii acesteia ca han turistic.
Valoare totală a facturi achitate prin bancă este de 20.000 lei plus TVA, din care 15.000 lei reprezintă valoare
clădirii propriu-zise, iar 5.000 lei este fondul comercial. Durata normală de utilizare a clădirii este de 40 de ani.
Datorită unor lucrări de modernizare, şoseaua este închisă pentru traficul auto o anumită perioadă. După 15 ani,
clădirea se vinde cu preţul de 10.000 lei plus TVA, încasarea facturii făcându-se prin bancă.
a) Achiziţionarea clădirii şi a fondului comercial:
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 20.950 lei
212 „Construcţii” 15.000 lei
207 „Fond comercial” 15.000 lei
4426 „TVA deductibilă” (5.000x19%) 950 lei

4426 „TVA deductibilă” = 4427„TVA colectată”(15.000x19%) 2.850 lei Notă: se aplică măsurile
de simplificare prevăzute la art.160 din Codul fiscal.
b)Achitarea facturii:
404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.950 lei
c) Înregistrarea ajustării pentru deprecierea fondului comercial:
6813 „Cheltuieli privind ajustările = 2907 „Ajustări pentru deprecierea 5.000lei
pentru deprecierea imobilizărilor” fondului comercial”
d) Anularea ajustării la reluarea traficului auto:
2907 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „ Venituri din ajustări pentru 5.000 lei
fondului comercial” deprecierea imobilizărilor
e)Vânzarea clădirii:
461 „Debitori diverşi” = 7583 „ Venituri din vânzarea 10.000 lei
activelor”
4426 „TVA deductibilă” = 4427”TVA colectată” 1.900 lei
(10.000x19%) (10.000x19%)
f) Amortizarea clădirii în cei 15 ani de utilizare a sa:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea construcţiilor”11.250lei
privind amortizarea
imobilizărilor”
g) Scoaterea din evidenţă a clădirii şi a fondului comercial:
% = 212 „Construcţii” 15.000 lei
2812 „Amortizarea construcţiilor” (15.000:20 ani x15 ani) 11.250 lei
6583 „Cheltuieli privind activele cedate
şi alte op. de capital” (15.000 - 11.250) 3.750 lei

6583 „Cheltuieli privind activele cedate =207 „Fond comercial” 5.000 lei
şi alte op. de capital”
h) Încasarea facturii:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 10.000 lei

62
2. Se achiziţionează un teren cu prezul ce 10.000 lei plus TVA, care se achită cu ordin de plată. La sfârşitul
exerciţiului financiar se constată valoarea justă a terenului est de 9.000 lei. La sfârşitul exerciţiului financiar
următor, valoarea justă a terenului este de 9.500 lei. Ulterior, terenul se vi de cu preţul de 11.000 lei plus TVA.
Rezolvare:
a) Cumpărarea terenului:
211 „Terenuri” = 404 „Furnizori de imobilizări” 10.000 lei

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 1.900 lei


(10.000x19%) (10.000x19%)
Notă: se aplică măsurile de simplificare prevăzute la art.160 din Codul fiscal.
b) Achitarea facturii:
404 „Furnizări de imobilizări” = 5121”Conturi la bănci în lei” 10.000 lei
c) Înregistrarea ajustării pentru deprecierea terenului(10.000-9.000):
6813 „Cheltuieli de exploatare privind = 2911 „Ajustări pentru 1.000 lei
ajustările pentru deprecierea deprecierea terenului”
imobilizărilor”
d) Diminuarea ajustării în exerciţiul financiar următor[1.000-(10.000-9.500)]:
2911 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „Venituri din ajustări pentru 500 lei terenurilor”
deprecierea imobilizărilor”
e) Vânzarea terenului:
461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea 11.000 lei
activelor”
4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 2.090 lei (11.000x19%)
(11.000x19%)
f) Scoaterea din evidenţă a terenului vândut:
6583 „Cheltuieli privind activele = 2111 „Terenuri” 10.000 lei
cedate”
e)Anularea ajustării, care rămâne fără obiect-(1.000-500):
2911 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „Venituri din ajustări pentru500lei
terenurilor” deprecierea imobilizărilor”
f) Încasarea creanţei prin bancă:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 11.000 lei
3. Se achiziţionează de la o societate din afara grupului 1.000 de acţiuni sub formă de interese de
participare, cu preţul de 2 lei bucata, în scopul obţinerii de dividende anuale. Decontarea se face cu ordin de plată.
La sfârşitul anului se constată că a scăzut cotaţia acestor acţiuni la 1,80 lei bucata. La sfârşitul exerciţiului financiar
următor cotaţia era de 1,770 lei bucata, când se vând în numerar de 200 de acţiuni.
Rezolvare:
a) Achiziţionarea acţiunilor (1.000x 2 lei/ acţiune):
2630 „Interese de participare” = 2692 „Vărsăminte de efectuat 2.000 lei
privind interesele de participare”
b) Plata acţiunilor:
2692 „Vărsăminte de efectuat =5121”Conturi la bănci în lei” 2.000 lei
pentru interese de participare
c)Ajustarea valorii acţiunilor (2 - 1,80)x1.000:
6863 „Cheltuieli financiare privind = 2962 „Ajustări pentru pierderea 200 lei
ajustările pentru pierderea de valoare a intereselor de
de valoare a intereselor de participare”
participare”
d) Majorarea ajustării pentru pierderea de valoare a acţiunilor: (1,80 – 1,70) x1.000
6863 „Cheltuieli financiare privind = 2962 „Ajustări pentru pierderea 100 lei
ajustările pentru pierderea de valoare a intereselor
de valoare a intereselor de de participare”
participare”
e) Vânzarea a 200 acţiuni:200 x 1,70 lei/acţiune = 340 lei
5311 „Casa în lei” = 7641 „ Venituri din imobilizări 340 lei

63
financiare cedate”
f)Scoaterea din evidenţă a acţiunilor cumpărate: 200 x 2 lei/acţiune = 400 lei
6641 „Cheltuieli privind = 263 „Interese de participare” 400 lei
imobilizări financiare cedate”
g) Anulare ajustării pentru pierderea de valoare, aferentă acţiunilor vândute:
200 x (2 – 1,70) = 60 lei
2692 „Interese pentru pierderea = 7863 „Venituri din ajustări pentru 60 lei
de valoare a intereselor pierderea de valoare a
participare” imobilizărilor financiare”

Capitolul IV. CONTABILITATEA STOCURILOR

4.1. Aspecte teoretice privind definiţia, conţinutul şi structura stocurilor

În sens restrâns stocul reprezintă un ansamblu de materii prime, materiale etc. destinate producţiei,
respectiv de semifabricate, produse finite, mărfuri etc. destinate vânzării. 46
Stocurile fac parte din activul circulant al unităţii patrimoniale şi au drept caracteristică principală faptul că
se află într-o „continuă mişcare, schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al
patrimoniului (materii prime, producţie în curs, produse finite, bani)”. 47
Stocurile sunt active:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de fabricaţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii.
În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă
întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil.
Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziţiei şi/sau producerii, precum şi alte
costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care sunt necesare întreprinderii.
Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Este
utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar când, potrivit principiului prudenţei, ele trebuie
evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate nr. 2 (IAS2) „Stocuri“ există mai multe criterii 48 după
care stocurile sunt clasificate şi delimitate în contabilitatea financiară: fizic (forma corporală şi necorporală a
stocurilor), destinaţia (întrebuinţarea lor) şi faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere).
Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau
parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
b) materiale consumabile sau furnituri care participă la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se
regăsi, de regulă, în produsul finit. Acestea sunt urmărite în contabilitate pe următoarele categorii:
- materiale auxiliare, cuprind materialele care nu constituie baza de obţinere a produsului finit, ci ajută la
obţinerea lui;
- combustibil, cuprinde energia electrică, apa, abur, ulei;
- materiale pentru ambalat;
- piese de schimb;
- seminţe şi materiale de plantat;
- furaje;
- alte materiale consumabile.
c) produsele sunt elemente de activ, stocabile, care se împart în:
46
Buşe, G., coord., Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, p. 321
47
*** Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Ed. Intelcredo, Deva, 2001, p. 98
48
Ristea, M., Contabilitate financiară, Ed. Universitară, Bucureşti, 2004, p. 154

64
- semifabricate, prin care se înţeleg produsele al cărui proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază
de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează
terţilor;
- produse finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi mai au
nevoie de prelucrări ulterioare;
- produse reziduale, ce cuprind rebuturile din demolări, demontări de imobilizări corporale sub formă de
materiale recuperabile, deşeuri, etc.
d) materiale de natura obiectelor de inventar, reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita legală
pentru a fi incluse la mijloace fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de
valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipament de protecţie, de lucru, dispozitive, SDV-uri, aparate
de măsură şi control etc.)
e) producţia în curs de fabricaţie, este considerată producţia care nu a trecut prin toate fazele procesului
tehnologic de prelucrare.
f) animalele tinere, animalele la îngrăşat, păsări şi colonii de albine.
g) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea revânzării, precum şi
stocurile care îşi schimbă destinaţia.
h) ambalajele de transport refolosibile.
După locul de creare a gestiunilor, în contabilitatea financiară stocurile se grupează în:
- stocuri aflate în depozitele întreprinderii;
- stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate;
- stocuri sosite fără factură;
- stocuri livrate dar nefacturate;
- stocuri facturate dar nelivrate, aflate la terţi, etc.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri
informaţionale de bază49: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare şi operează cu două
criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se
realizează şi se identifică cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi de gradul II.
Structura internă sau de gestiune, necesară dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii de gestiune.
Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice
de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor.
Modelul de contabilitate a stocurilor din România este conceput în condiţiile în care ambele structuri
informaţionale sunt realizate prin contabilitatea financiară, motivată în perioada de tranziţie, de nevoia de a asigura,
printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor.
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor.

Mişcarea stocurilor întreprinderii ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice. De aci, necesitatea
tratării prealabile a veniturilor şi cunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială.

4.2.1. Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială

Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept venit.


Veniturile sunt creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub
alte forme decât cea provenită din contribuţiile proprietarilor.
Potrivit normei contabile IAS18 „Veniturile din activităţi curente”, veniturile se evaluează la valoarea justă
a mijloacelor de plată primite sau de primit în contrapartidă, exclusiv reducerile comerciale.
Recunoaşterea (constatarea) veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creştere de avantaje
economice viitoare, generată de o creştere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi măsurată în
mod credibil.
Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială. Cheltuielile sunt diminuări ale avantajelor economice în
cursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de micşorări ale valorii activelor ori creşterii ale datoriilor, care
are ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor. 50
49
Ristea, M. op. cit., p. 155
50
Ristea, M., op. cit., p. 156

65
Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face
în funcţie de posibilităţile de identificare la ieşire.
Recunoaşterea contului stocurilor ieşite drept cheltuială are loc atunci când se produce o reducere a
avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creştere de datorii, deducere ce poate fi
evaluată în mod credibil.
IAS2 „Stocuri” prevede patru situaţii în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:
a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în
care a fost recunoscut venitul corespunzător;
b) când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a
deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca cheltuială în perioada în care s-au calculat;
c) când are loc o pierdere de stocuri, stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat fără posibilitate de
valorificare, stocuri deteriorate ş.a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au
constatat pierderile;
d) când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active.
Prima situaţie prevăzută de IAS2 „Stocuri” induce ideea că recunoaşterea costului stocurilor drept
cheltuială are loc în perioada în care acestea ies din gestiune prin vânzare sau consum.
În interpretarea de mai sus, normele contabile din ţara noastră prevăd că, în cazul folosirii metodei
inventarului permanent, cumpărările de stocuri să fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele
perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor să fie contabilizat la cheltuieli.
Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială în momentul scăderii din gestiune a stocurilor vândute
(mărfuri, produse finite etc.) şi al consumului stocurilor cumpărate pentru producţie (materii prime, materiale etc.)
au acelaşi efect asupra mărimii rezultatului exerciţiului ca şi soluţia prezentată în literatura de specialitate şi în
practica contabilă a unor ţări occidentale, ca de exemplu Franţa.
Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială are loc
în momentul aprovizionării, fiind în concordanţă cu conceptul de contabilitate de angajamente.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după
anumite metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţilor economice. Organizarea
contabilităţii analitice se face în deplină concordanţă cu contabilitatea sintetică:
Metodele de organizare a contabilităţii analitice sunt: 51
1. Metoda operativ – contabilă (pe solduri), care constă în ţinerea la locul de depozitare a evidenţei
cantitative a bunurilor materiale pe feluri, iar la contabilitate ţinerea evidenţei valorice desfăşurată pe gestiuni, iar
în cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.
Lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor, se
efectuează controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor, cu cele din contabilitate.
2. Metoda cantitativ – valorică (pe fişele de cont analitic), care constă în ţinerea evidenţei cantitative pe
feluri de bunuri la locul de depozitare, iar la contabilitate e evidenţiată cantitativ – valorică, de asemenea, pe feluri
de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor, se face prin punctajul periodic dintre contabilităţile
înregistrate în fişele de depozit şi cele din fişele de cont analitic de la contabilitate.
3. Metoda global valorică, care constă în ţinerea evidenţei global valorice atât la nivelul gestiunii, cât şi în
contabilitate. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii cu cea din contabilitate se face periodic.

4.2.2. Evaluarea stocurilor

a) La intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate astfel:


 materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri
procurate cu titlu oneros, la costul de achiziţie;

Costul de achiziţie are următoarea structură:


- preţul de cumpărare fără TVA;
- taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.);
- cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei;
- TVA înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de TVA.

51
Criveanu, M., şi colab., op. cit., p. 142

66
 producţia în curs de execuţie, semifabricatele, produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte
bunuri produse de către unităţile economice, la costul de producţie;

Costul de producţie este format din:


- cheltuieli directe cu materii prime, cu materiale, cu salariile muncitorilor direct productivi;
- cota de cheltuielile indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile, cu salariile personalului de
conducere din secţii etc.
 animalele şi păsările, la costul de achiziţie sau la costul de producţie, după caz;
b) Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar
La inventarierea patrimoniului de la sfârşitul exerciţiului financiar, stocurile se evaluează la valoarea
actuală, denumită valoare de inventar. Valoarea actuală se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului, starea actuală şi
preţul pieţei.
Cu acest prilej se stabilesc:
- diferenţele calitative în plus sau în minus dintre situaţia faptică stabilită la inventariere şi situaţia scriptică
din contabilitate;
- diferenţele valorice în plus sau în minus dintre valoarea contabilă (de intrare) şi valoarea actuală ( de
inventar).
În situaţiile financiare stocurile trebuie să fie înregistrate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă
şi valoarea de inventar. Astfel, dacă se constată că:
- valoarea de inventar Vi > Valoarea contabilă Vc, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă;
- dacă Vi < Vc, în listele de inventariere se va înscrie valoarea de inventar. Ptru diferenţa dintre valoarea
contabilă (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică) se calculează ajustări pentru deprecierea stocurilor 52.
c) Ieşirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum şi prin vânzare.
Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a preţului utilizat. În
acest sens IAS “Stocuri” grupează stocurile în funcţie de posibilitatea identificării lor în: stocuri identificabile şi
stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode de evaluare:
- metoda “costului mediu ponderat”(CMP);
- metoda “primului intrat – primul ieşit” (FIFO);
- metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO);
- metoda “identificării specifice” (IS);
- metoda “următorul intrat – primul ieşit”(NIFO);
- metoda “preţului standard” (prestabilit);
- metoda la preţ cu amănuntul.
1. Metoda “costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea valorii medii a unei unităţi prin
efectuarea raportului dintre totalul valorilor intrate, adică soldul iniţial plus valoarea intrărilor, la numărul de
unităţii intrate, respectiv stocul iniţial plus cantităţile intrate.
Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare, ca raport între
valoarea totală a stocului iniţial (Vsi) plus valoarea intrărilor (Vi) pe de o parte şi cantitatea existentă a stocului
iniţial (Si) plus cantitatea intrată (I), pe de altă parte. Relaţia de calcul este următoarea:
Vsi  Vi
CMP 
Si  I
În ansamblu, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece nivelul
costului mediu ponderat şi al costului stocului final calculat conform acestei metode este influenţat de toate
preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul stocului iniţial.
2. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO). Costă în evaluarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au
intrat, la costul primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul
lotului următor, în ordine cronologică. În consecinţă, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri.
Evaluarea ieşirilor în metoda FIFO la cele mai vechi, adică la cele mai mici costuri, conduce la o majorare
a rezultatului exerciţiului (profitului) şi a impozitului pe profit. Ca urmare, în perioadele de creştere susţinută a
preţurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exerciţiului, iar costul stocurilor ieşite
este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în gestiune. Efectele sunt inverse în
perioadele de descreştere a preţurilor.

52
OMFP nr. 1755/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor d eactiv şi
pasiv

67
3. Metoda ultimului intrat-primul ieşit (LIFO). Constă în evaluarea ieşirilor de stocuri din gestiune la
costul ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul lotului anterior, în ordine cronologică. În felul acesta stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri.
4. Metoda identificării specifice (IS) presupune ca fiecare unitate ieşită din stoc să fie identificată prin
data sa de intrare care va fi luată în considerare pentru unităţile vândute. Identificarea specifică nu poate fi folosită
în cazurile în care stocurile cuprind un număr mai mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile, întrucât prin
selectarea unităţilor care rămân în stoc metoda ar putea reprezenta o modalitate de aranjare a profitului perioadei.
5. Metoda următorul intrat – primul ieşit (NIFO), denumită şi metoda valorii de înlocuire, deoarece
ieşirile din stoc se evaluează la preţul ultimei facturi sau la preţul estimativ al următoarei facturi în cazul
cumpărărilor, eventual la preţul de producţie estimativ al următorului lor e se va fabrica. În acest caz este necesar să
se reevalueze stocul rămas pentru a nu se obţine stoc negativ.
6. Metoda preţului prestabilit (cost standard) presupune evaluarea ieşirilor din stoc la o valoare
previzibilă, stabilită de fapt la începutul perioadei de gestiune şi reactualizată, cel puţin o dată pe an în funcţie de
evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se
repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul: 53
a. determinarea coeficientului de repartizare:

Soldul iniţial al conturilor Rulajul debitor ale conturilor


Coeficientul de diferenţe de preţ
+
= de diferenţe de preţ
de repartizare
Soldul iniţial al stocurilor Rulajul debitor al conturilor
la preţ de înregistrare
+ de stocuri la preţ prestabilit
b. determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă:

Suma diferenţei de Valoarea la preţ Coeficientul de


prestabilit a stocurilor x repartizare
repartizat aferentă =
stocurilor la finele la finele lunii de
lunii de referinţă referinţă
c. determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor ieşite:

Suma diferenţei de Soldul debitor al conturilor Suma diferenţei


repartizat aferentă de diferenţe înainte de aferentă stocurilor
= repartizarea diferenţelor pe - la finele lunii de
ieşirilor pe luna de
referinţă luna de referinţă referinţă

Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile
numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în roşu – negru în conturile de diferenţe. Dacă se foloseşte
tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de diferenţe se diversifică cu implicaţii
asupra determinării sumei diferenţei de repartizat.
În acest caz, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi decât de
forma:

Soldul debitor sau creditor al conturilor de diferenţe


înainte de repartizare pe perioada (luna) de referinţă
Coeficientul =
de repartizare Soldul debitor al contului de stocuri la sfârşitul perioadei
când se face calculul de repartizare fără ieşrile pe
perioada de referinţă
În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele b. şi c.
Cu ocazia inventarierii, valoarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează la valoarea
actuală (de inventar), denumită potrivit normei IAS2 valoare realizabilă netă. Ea este reprezentată de preţul de
vânzare estimate ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate
pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. În urma inventarierii pot apare plusuri sau minusuri de
inventar. Stocurile la care au fost constatate plusuri pot fi înregistrate în contabilitate la valoarea lor actuală, în

53
Ristea, M., op. cit., p. 161-162

68
virtutea principiului prudenţei. În cazul în care costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, se
impune constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor.
La întocmirea bilanţului, evaluarea stocurilor presupune utilizarea variantei “costului istoric” sau a
variantei “retratării la inflaţie”. Varianta “costul istoric” impune ca evaluarea să se realizeze la cea mai mică
valoare dintre costul stocului şi valoarea realizabilă netă.
Cea de-a doua variantă se aplică numai în cazul în care stocul este evaluat la costul istoric, nu la valoarea
realizabilă netă.

4.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor

4.3.1. Organizarea contabilităţii materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura


obiectelor de inventar

Pentru organizarea contabilităţii stocurilor de natura materialelor prezentate mai sus se utilizează
următoarele conturi sintetice de gradul I şi II.
 Contul 301 A “Materii prime”;
 Contul 302 A “Materiale consumabile”, care potrivit planului de conturi general se desfăşoară pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 3021 “Materiale consumabile”;
- 3022 “Combustibil”;
- 3023 “Materiale pentru ambalat”;
- 3024 “Piese de schimb”;
- 3025 “Seminţe şi material de plantat”;
- 3026 “Furaje”;
- 3027 “Alte materiale consumabile”.
 Contul 303 A “Materiale de natura obiectelor de inventar”;
 Contul 308 B “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.
1. Contul 301 “Materii prime” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime. Este un cont
de activ. În situaţia aplicării inventarului permanent, în debitul contului 301 se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate (401, 408, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al acţionarilor şi asociaţilor
(456);
- valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (601, 758);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca materie primă în
aceeaşi unitate (341, 345);
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, a
materiilor prime vândute ca atare sau livrate societăţilor de grup (601, 371, 451, 452);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie, trimise spre prelucrare sau în
custodie la terţi (658, 671, 351).
Soldul contului 301 “Materii prime” reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.
2. Contul 302 “Materiale consumabile” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale
consumabile (materiale auxiliare, combustibil etc.). Este un cont de activ. În situaţia aplicării inventarului
permanent, în debitul contului 302 „Materiale consumabile” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate (401, 408, 542, 446), aduse la
terţi (351, 401) şi reprezentând aport în natură al acţionarilor şi asociaţilor (456), constatate plus la inventar şi a
celor primite cu titlu gratuit (602, 758);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca materiale în
aceeaşi unitate (341, 345);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la societăţile de grup (451, 452).
În creditul contului 302 „Materiale consumabile” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371), incluse pe cheltuieli
(601), livrate societăţilor de grup (451, 452);

69
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi
(351), donate şi pierderile din calamităţi (658).
Soldul contului 302 reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.
3. Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” ţine evidenţa existenţei şi mişcării acestor
categorii de stocuri. Este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate (401, 408,
542), aduse de la terţi (351, 401), primite de la societăţile de grup (451, 452);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând aport în natură
al acţionarilor şi asociaţilor (456), constatate plus la inventar (603), obţinute din producţia proprie (345).
În creditul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosinţă (603), lipsă
la inventar (603), vândute ca atare (371), trimise la terţi (351), livrate societăţilor de grup (451, 452);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar donate (658), retrase din
aportul la capitalul social (456).
Soldul contului reprezintă valoarea a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.
4. Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în
minus) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor
consumabile. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de inventar.
În debitul contului 308 se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit) aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);
- diferenţele de preţ in minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).
În creditul contului 308 se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar achiziţionate de la furnizori ( 301, 302);
- diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).
Creditarea acestui cont are şi caracter de repartizare. În acest scop se calculează coeficientul de repartizare
(k308), potrivit relaţiei:
Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul
diferenţelor de preţ perioadei cumulate de la începutul anului
k308 =
Soldul iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ
la preţ de înregistrare de înregistrare cumulat de la începutul anului
Coeficientul de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune, stabilindu-se diferenţele
aferente acestor ieşiri, care se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost reflectate bunurile ieşite.
Soldul contului 308 reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile
existente în stoc.
În situaţia aplicării inventarului intermitent, conturile 301 şi 302 se debitează numai la sfârşitul perioadei
cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc, stabilită pe baza
inventarului, prin creditul conturilor 601 şi 602. Stocurile existente la începutul exerciţiului, precum şi intrările în
cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 601 şi 602.

4.5. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Din categoria stocurilor aflate la terţi fac parte stocurile: „achitate şi lăsate în custodie, date spre prelucrare
la terţi, date spre depozitare temporară, predate spre vânzare în consignaţie, aflate în curs de aprovizionare (achitate
dar nesosite)”. Valoarea acestor bunuri se înregistrează distinct ca intrări în gestiune utilizându-se conturile în afara
bilanţului: 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” şi 8033 „Valori materiale în păstrare sau în
custodie”.
În contabilitatea întreprinderii, proprietară a bunurilor materiale predate spre prelucrare sau în custodie,
pentru înregistrarea stocurilor aflate la terţi, se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I:
 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”

70
 354 “Produse aflate la terţi”
 356 „Animale aflate la terţi”
 357 „Mărfuri aflate la terţi”
 358 „Ambalaje aflate la terţi”

4.6. Contabilitatea animalelor şi a păsărilor

Normele regulamentare în vigoare54 asimilează stocurile, sub denumirea de “Animale şi păsări”,


animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru
reproducţie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, animalele pentru producţie
(lână, lapte şi blană). Acestea sunt asimilate stocurilor, indiferent dacă sunt achiziţionate de la terţi sau sunt obţinute
din producţia proprie.
Organizarea contabilităţii sintetice se realizează cu ajutorul conturilor:
- 361 “Animale şi păsări”
- 368 “ Diferenţe de preţ la animale si păsări”
Contul 361 ”Animale si păsări”, are funcţie contabilă de activ si ţine evidenţa efectivelor de animale şi
păsări aflate în evidenţa întreprinderii.
În debitul contului 361 se înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor intrate în
gestiune pe diferite căi şi anume:
a) aduse de la terţi:
361 „Animale şi păsări” = % 3.600 lei
356 „Animale aflate la terţi” 1.120 lei
401 „Furnizori” 2.480 lei
b) obţinute din producţie proprie, sporuri de greutate şi plusuri de inventar:
361 „Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 1.340 lei

c) primite cu titlu gratuit:


361„Animale şi păsări” = 7582„Venituri din donaţii 2.530 lei
şi subvenţii primite”
d) aport în natură:
361 „Animale şi păsări” = 456 „Decontări cu 2.000 lei
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
e) achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie:
361 „Animale şi păsări” = % 2.890 lei
401 „Furnizori” 1.540 lei
408 „Furnizori – 830 lei
facturi nesosite”
542 „Avansuri de 520 lei
trezorerie”
În creditul contului 361 se înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor ieşite din
gestiune pe diferite căi (vânzare, trimise la terţi, minus la inventar):
a) vânzare de animale sub formă de produse finite:
- factura vânzării:
4111 „Clienţi” = % 3.570 lei
701 „Venituri din vânzarea 3.000 lei
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 570 lei
- descărcarea gestiunii de animale vândute ca produse finite:
711 „Variaţia stocurilor” = 361 „Animale şi păsări” 2.500 lei
vânzare de animale sub formă de mărfuri:
- transferarea la gestiunea de mărfuri:
371 „Mărfuri” = 361 „Animale şi păsări” 4.500 lei

54
Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, pct. 458, O.M.F.P. nr. 306/2002

71
- încărcarea contului de mărfuri cu adaosul comercial:
371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ 520 lei
la mărfuri”
- factura vânzării:
4111 „Clienţi” = % 5.973,8 lei
707 „Venituri din vânzarea 5.020 lei
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 953,8 lei
- descărcarea gestiunii de mărfuri vândute:
% = 371 „Mărfuri” 5.020 lei
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 4.500 lei
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 500 lei
Contul 368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări” este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
animalelor şi păsărilor şi ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus, între preţul de înregistrare standard
(prestabilit) şi costul de achiziţie, respectiv costul de producţie.

4.7. Contabilitatea mărfurilor

Stocurile de mărfuri sunt evidenţiate în contabilitatea firmelor la următoarele preţuri specifice circulaţiei
mărfurilor:
a) costuri de achiziţie, asimilate de cele mai multe ori preţurilor de cumpărare (facturare ale furnizorilor)
specifice comerţului “en gross”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine, de regulă, prin metoda cantitativ
– valorică;
b) preţuri de vânzare, inclusiv TVA, practicate în comerţul “en detail”, unde contabilitatea analitică a
mărfurilor se ţine, de regulă, prin metoda global valorică.
Prin planurile de conturi generale în vigoare s-au instituit următoarele conturi pentru reflectarea stocurilor
de mărfuri:
1.Contul 371 “Mărfuri” care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Este un cont de
activ.
În debitul contului 371 “ Mărfuri” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 542) reprezentând aportul în natură al
acţionarilor şi asociaţilor (456), constatate în plus şi a celor primate cu titlu gratuit (607, 758), primite de la
societăţile de grup (451, 452, 481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura
obiectelor de inventar vândute ca atare (301, 302, 303, 361), a produselor finite transferate magazinelor proprii de
desfacere (345);
- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă; în situaţia în care evidenţa
mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 4428).
În creditul contului 371 „Mărfuri” se înregistrează:
valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile de inventar (607), a
mărfurilor trimise la terţi (357), a mărfurilor livrate societăţilor de grup (451, 452);
valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite din gestiune (378,
4428).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la sfârşitul
perioadei.
2. Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” care ţine evidenţa adaosului comercial (marja
comerciantului) aferent mărfurilor din unităţile comerciale. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
mărfurilor.
În creditul contului se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune
(371)
În debitul aceluiaşi cont se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune
(371).
Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul
perioadei.

72
3. Contul 4428 „TVA neexigibilă”, care ţine evidenţa TVA neexigibilă inclusă în preţul de vânzare cu
amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ. Este un cont bifuncţional, care înregistrează în credit
TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul (371), iar în debit TVA aferentă vânzările de
mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul (371).
Soldul contului reprezintă TVA neexigibilă.

4.8. Contabilitatea stocurilor de ambalaje

În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziţionate sau fabricate, destinate produselor
vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte 55.
În contabilitatea terţilor, acestea vor fi evidenţiate distinct. Ambalajele de natura obiectelor de inventar, care
nu circulă pe bază de decontare, ci se folosesc numai în interiorul unităţii patrimoniale, se înregistrează în
contabilitate în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar. Ambalajele şi materialele de ambalat,
produse în unitatea patrimonială pentru a fi vândute ca atare sunt considerate produse finite.
După „conexiunea” preţurilor marfă – ambalaj se disting: 56
 ambalaje al căror preţ este inclus în preţul mărfurilor, care nu fac obiectul contabilităţii stocurilor de
ambalaje;
 ambalaje al căror preţ nu este inclus în preţul mărfurilor, care fac obiectul contabilităţii stocurilor de
ambalaje.
După modul de recuperare al valorii ambalajului se disting:
 ambalaje de natura imobilizărilor;
 ambalaje (materiale) de natura obiectelor de inventar;
 ambalaje de natura materialelor de ambalat;
 ambalaje de transport sau circulaţie.
În regimul contabil al stocurilor de ambalaje intră numai ambalajele de transport sau circulaţie. Ambalajele
de la punctul a., b., şi c., urmează regimul contabil al activelor patrimoniale din care fac parte.
Evidenţa contabilă a ambalajelor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:
1. Contul 381 „Ambalaje” care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje. Este un cont de
activ.
În debitul contului 381 se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie
(401, 408, 542);
- valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al acţionarilor şi asociaţilor (456);
- valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358, 401);
- valoarea de înregistrare a ambalajelor constatate plus de inventar, cât şi cele primite cu titlu gratuit (608,
758);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor primite de la societăţile de grup, alte societăţi legate prin
participaţii, unitate sau subunităţi (451, 481);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţie proprie (711).
În creditul contului 381 „Ambalaje” se înregistrează:
- valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natură (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor inclus pe cheltuieli, precum şi lipsurile constatate la inventar
(608);
- valoarea ambalajelor trimise la terţi (358);
- valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi (671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente în stoc la sfârşitul
perioadei.
2. Contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” ţine evidenţa diferenţelor în minus sau în plus, între preţul
standard şi costul de achiziţie, aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a ambalajelor.
În debitul contului 388 se înregistrează:

55
Reglementări contabile simplificate, amortizate cu directivele europene, pct.458, aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002
56
Pop A., op. cit., p. 504

73
- diferenţele de preţ în plus (cost de achiziţie mai mare decât preţul standard) aferente ambalajelor intrate în
gestiune (401, 542);
- diferenţele de preţ în minus aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).
În creditul contului 388 se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus aferente ambalajelor achiziţionate (381,542);
- diferenţele de preţ în plus aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente ambalajelor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

4.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecţii generate de scăderea aonjucturală a valorii
acestora. Ajustările se constituie la nivelul diferenţelor dintre valoarea actuală (mai mică) a stocurilor stabilite şi
valoarea contabilă (mai mare).

Conturi utilizate
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se realizează cu ajutorul grupei 39 “ Ajustări
pentru deprecierea stocurilor”, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I şi conturi operaţionale de
gradul II:
 391 “Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”;
 392 “Ajustări pentru deprecierea materialelor”;
- 3921 “Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”;
- 3922 “Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”
 393 “Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”;
 394 “Ajustări pentru deprecierea produselor”;
- 3941 “Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor”;
- 3945 “Ajustări pentru deprecierea produselor finite”;
- 3946 “Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale”;
 395 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”;
- 3951 “Ajustări pentru deprecierea materiilor prime şi materialelor aflate la terţi”;
- 3952 “Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi”;
- 3953 “Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi”;
- 3954 “Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi”;
- 3956 “Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi”;
- 3957 “Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi”;
- 3958 “Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi”;
 396 “Ajustări pentru deprecierea animalelor”;
 397 “Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”;
 398 “Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”;

Conturile 391 şi 398 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”
După conţinutul economic sunt conturi rectificative ale stocurilor, iar după funcţia contabilă sunt conturi
de pasiv, care ţin evidenţa ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante materiale.
În credit se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante
materiale (6814);
În debit se înregistrează:
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante materiale
(7814);
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea ajustărilor existente pentru deprecierea activelor circulante
materiale.
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor: 6814
“Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” şi 7814 “Venituri din
ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Capitolul V. CONTABILITATEA TERŢILOR

74
5.1. Definiţii şi delimitări privind creanţele şi datoriile

Creanţele şi datoriile sunt generate de faptul ca unităţile patrimoniale indiferent de domeniile de activitate
din care fac parte, îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii de decontare cu terţii,
persoane fizice şi juridice. Totalitatea acestor relaţii apărute în exercitarea obiectului de activitate al agentului
economic îmbracă forma creanţelor sau datoriilor.
Creanţele reprezintă, în general, drepturi ale unor persoane denumite creditori, de a pretinde, de la alte
persoane denumite debitori, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Creanţele reprezintă structuri patrimoniale de activ
care evidenţiază drepturi de încasat sau de primit de către o unitate de la alte unităţi sau chiar de la persoane fizice
reprezentând contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate acestora sau din alte
operaţii necomerciale intervenite între unitate şi personal, asociaţi, acţionari, etc. 57
Se disting, în funcţie de activitatea la care se referă, mai multe forme pe care le îmbracă creanţele: creanţe
faţă de clienţi pentru vânzările de produse în favoarea terţilor; creanţe ataşate clienţilor, rezultate din clienţi incerţi,
clienţi-facturi de întocmit şi efecte de primit; creanţe faţă de personal, creanţe faţă de furnizori şi bugetul statului;
creanţe faţă de unităţile din cadrul grupului şi faţă de asociaţi; diverse alte creanţe.
Datoriile reprezintă obligaţiile pe termen scurt sau acea categorie de resurse externe de finanţare puse la
dispoziţia unităţii de către furnizori(datorii comerciale), de personalul unităţii(datorii sociale), de către o instituţie
financiar-bancară(datorii financiare), de bugetul statului(datorii fiscale) sau de alţi terţi. Datoriile pot îmbracă
forme diferite corespunzător naturii economice a operaţiilor care le generează astfel: datorii faţă de furnizorii de
materii prime, materiale, mărfuri etc., precum şi faţă de prestatorii de servicii, care îmbracă forma datoriilor din
exploatări; datorii faţă de furnizorii de imobilizări de orice fel; datorii faţă de personal privind salariile şi alte sume
cuvenite acestora; datorii privind asigurările şi asistenţa socială; datorii fiscale(diferite impozite şi taxe); alte
datorii.
Există mai multe criterii după care pot fi clasificate datoriile şi creanţele agenţilor economici şi anume:
 după termenul de exigibilitate al datoriilor şi termenul de încasare al creanţelor:
a) datorii şi creanţe pe termen scurt (sub 1 an);
b) datorii şi creanţe pe termen mediu (între 1-5 ani);
c) datorii şi creanţe pe termen lung (peste 5 ani).
 în raport de moneda în care se exprimă:
a) datorii şi creanţe în lei;
b) datorii şi creanţe în valută.
 în funcţie de raporturile avute cu societăţile:
a)datorii şi creanţe cu societăţile din cadrul grupului;
b) datorii şi creanţe cu societăţile din afara grupului.
O creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către întreprindere şi creanţa curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil, iar
o datorie curentă este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil că va rezulta o ieşire de resurse, purtătoare de
beneficii economice, din lichidarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această lichidare
poate fi determinată în mod credibil.
Evaluarea trebuie să fie înţeleasă ca procesul prin care se determină valorile la care creanţele şi datoriile
curente vor fi recunoscute în situaţiile financiare. Aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare cum ar fi:
costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă(de decontare), valoarea actualizată. 58
Potrivit costului istoric, creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent în numerar
care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor sau la valoarea justă a sumei încasate în momentul
vânzării bunurilor, iar datoriile curente sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei
sau la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile.
Costul curent are în vedere înregistrarea creanţelor curente la suma în numerar care ar trebui să fie
încasată dacă vânzarea bunurilor s-ar efectua în prezent şi înregistrarea datoriilor curente la suma în numerar
necesară pentru a stinge aceeaşi obligaţie care ar lua naştere în prezent.

57
Criveanu, M.şi colab., Contabilitatea financiară, Editura Sitech Craiova, 2003, vol. II, pag.5-6
58
Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag.190

75
Valoarea realizabilă (de decontare) presupune înregistrarea creanţelor curente la suma în numerar care ar
fi obţinută dacă aceste creanţe curente s-ar incasa în prezent şi înregistrarea datoriilor curente la suma în numerar
necesară pentru a stinge obligaţia în prezent.
Valoarea actualizată are în vedere înregistrarea creanţelor curente la suma actualizată a intrărilor nete
viitoare în numerar care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii întreprinderii şi înregistrarea
datoriilor curente la suma actualizată a ieşirilor nete viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a
deconta datoriile în cursul normal al afacerilor.

5.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a din Planul de
conturi general, denumită “Conturi de terţi”. Toate conturile ce reflectă creanţele sunt conturi cu funcţie contabilă
de activ, se debitează la crearea creanţelor asupra terţilor şi se creditează la decontarea creanţelor. Soldul conturilor
este debitor şi reprezintă creanţele întreprinderii asupra terţelor persoane. Conturile care înregistrează datoriile au
funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu datoriile create în mod curent faţă de terţi şi se debitează la decontarea
datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.
Relaţiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulării operaţiilor de aprovizionare cu bunuri şi servicii
necesare desfăşurării curente a activităţii unităţii patrimoniale. Ele sunt considerate datorii din exploatarea curentă ce
reflectă atât preţul de cumpărare al bunurilor cât şi cota TVA corespunzătoare în cazul operaţiilor supuse impozitării.
Reflectarea în contabilitate a datoriei certe faţă de furnizori are loc pe bază de factură fiind exprimată în lei sau în devize.
Decontarea facturilor privind cumpărările de bunuri în favoarea unităţii se poate realiza fie în numerar(până
la o anumită sumă), fie prin operaţii de decontare fără numerar(ordin de plată, cec bancar ş.a.) fie prin efecte
comerciale(cambie, bilet la ordin).
Pentru reflectarea în contabilitate a datoriilor în contabilitate a datoriilor faţă de furnizori ce folosesc
conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate” astfel:
- contul 401 “Furnizori” ;
- contul 403 ”Efecte de plătit”;
- contul 404 „Furnizori de imobilizări”;
- contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”;
- contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”;
- contul 409 “Furnizori-debitori”
Toate aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv cu excepţia contului 409, fiind conturi de obligaţii prin
care se reflectă în credit valoarea nominală de rambursare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor cumpărate iar în debit
plăţile efectuate către furnizori potrivit modalităţilor de decontare convenite.
În raport cu obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări: 59
a) aprovizionarea cu mărfuri de la furnizori
- metoda inventarului permanent:
% = 401”Furnizori”
3xx”Conturi de stocuri şi producţie
în curs de execuţie”
4426”TVA-deductibilă”

- metoda inventarului intermitent


% = 401”Furnizori”
60 “Cheltuieli privind stocurile”
4426”TVA-deductibilă”
Înregistrarea se face, în ambele cazuri, la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport-aprovizionare
(pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori se înregistrează:

% = 401”Furnizori”
60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi”

59
Ristea M., op. cit. pag. 191-193

76
4426”TVA-deductibilă”
Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită.
Documentele care stau la baza acestor înregistrări sunt factura fiscală şi nota de recepţie şi constatare de
diferenţe.
c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la închiderea exerciţiului nu s-au primit
facturile la valoarea estimata se fac înregistrările:
% = 408”Furnizori-facturi nesosite”
60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi”
4428”TVA-neexigibilă”
La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua la valoarea
înscrisă în factură.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe baza de cecuri bancare
401”Furnizori” = 512”Conturi curente la bănci“
e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale
401”Furnizori” = 403”Efecte de plătit“
f) atunci când se acordă avansuri furnizorilor se fac înregistrările:
409”Furnizori-debitori” = 512”Conturi curente la bănci“
401”Furnizori” = 409”Furnizori-debitori”
g) rabaturile, remizele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte:
401”Furnizori” = %
3xx”Conturi de stocuri şi producţie
în curs de execuţie”
60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi”

Notă: În condiţiile în care nu se foloseşte un cont distinct de cheltuieli cu funcţie de datorii 609 ”Cheltuieli
cu rabaturile, remizele şi ristunurile obţinute” este indicat ca reducerile comerciale obţinute ulterior prin facturi
distincte, să se înregistreze în creditul conturilor de cheltuieli specializate corespunzătoare facturii iniţiale şi nu în
contul 658”Alte cheltuieli de exploatare”.
h) sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen:
401”Furnizori” = 767”Venituri din sconturi obţinute”
i) facturi contabilizate pentru lucrări şi servicii neprimite:
60 şi 61 “Cheltuieli cu = 401”Furnizori”
lucrările şi serviciile
executate de terţi”
- anularea cheltuielilor la închiderea exerciţiului:
471”Cheltuieli înregis- = 60 şi 61“Cheltuieli cu lucrările
trate în avans” şi serviciile executate de terţi”

Notă: Un caz particular al decontărilor cu furnizorii este cel generat de prestările de servicii efectuate
pentru prestatorii străini. În acest caz intervin următoarele tipuri de înregistrări:

1) valoarea facturii prestatorului străin


628 ”Alte cheltuieli cu = 401”Furnizori”
serviciile executate de terţi”
2) impozitul pe redevenţe reţinut din suma datorată prestatorului străin:
4426 ”TVA-deductibilă” = 446 ”Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
3) TVA, în cazul plătitorilor de TVA
4426”TVA-deductibilă” = 512”Conturi curente la bănci“
4) în cazul neplătitorilor de TVA înregistrarea de la punctul 3 devine:
635”Cheltuieli cu = 446”Alte impozite, taxe şi vărsăminte
alte impozite şi asimilate”
vărsăminte asimilate”

77
5.3. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

Creanţele comerciale provenite din vânzări pe credit, de bunuri, lucrări sau servicii specifice activităţii de
exploatare, se oglindesc în contabilitate cu ajutorul conturilor din 41“Clienţi şi conturi asimilate”. În cadrul acestei
forme de vânzare decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate distinct, toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii.
Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină
lipsa de încredere insolvabilitatea acestor parteneri comerciali. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o
acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în
cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele
determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate.
Conturile utilizate pentru contabilitatea clienţilor:
- contul 411”Clienţi”
- contul 413”Efecte de primit de la clienţi”
- contul 418”Clienţi-facturi de întocmit”
- contul 419”Clienţi-creditori”
Contul 411 ”Clienţi” ţine evidenţa decontărilor cu clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate,
materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, inclusiv a clienţilor incerţi,
rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate
de clienţi.
Contul 413”Efecte de primit de la clienţi” ţine evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe baza de efecte
comerciale. Este cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 418”Clienţi-facturi de întocmit” ţine evidenţa livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau
executărilor de lucrări, inclusiv taxa pe valoare adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont de activ.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru
care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419”Clienţi-creditori” ţine evidenţa clienţilor creditori, reprezentând avansurile încasate de la
clienţi. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate clienţilor.
5.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi bugetul statului

5.4.1. Structura datoriilor şi creanţelor privind personalul şi bugetele de asigurări şi protecţie sociale

Alături de resursele materiale, forţa de muncă reprezintă un factor principal în producerea de bunuri şi
prestarea de servicii din cadrul entităţilor economice. În schimbul muncii depuse, personalul angajat primeşte un
salariu, care se stabileşte prin negocieri între angajator şi salariaţi, reprezentaţi de sindicate. În urma negocierilor se
încheie contracte colective şi individual de muncă, prin care personalul se obligă să efectueze activităţile prevăzute
în contract, iar angajatorul se obligă să-i remunereze pentru munca prestată. Atât entităţile care au salariaţi cu
contract de muncă, cât şi angajaţii respectivi trebuie să suporte anumite cheltuieli privind personalul, asigurările şi
protecţia socială.

A) Cheltuieli salariale suportate de către angajatori


1) Fondul de salarii - reprezintă totalitatea salariilor brute suportate de angajator.
Salariul brut cuprinde următoarele elemente:
a) Salariul de încadrare - care se stabileşte prin negocieri colective sau individuale între patronat şi
salariaţi sau reprezentaţii acestora. Salariul de bază se acordă în raport cu timpul lucrat şi poate fi egal sau mai mic
în raport cu salariul de încadrare.
Începând cu data de 01.01.2006, salariul de bază minim brut pe ţară garantat la plată este de 330 lei. 60
b) Sporurile - se acordă în următoarele cazuri:
 pentru condiţii deosebite de muncă: grele, periculoase, nocive, penibile, izolare, stres etc.
 pentru munca suplimentară: se acordă un spor de minimum 75% din salariul de bază;
 pentru munca suplimentară efectuată în zilele de repaus săptămânal sau în zilele de sărbători legale: se
acordă un spor de 100% din salariul de baza;

60
H.G. nr. 176/22.12.2005 pentru stabilirea salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată

78
 pentru lucrul în timpul nopţii: se acordă un spor de 15% din salariul de bază;
 pentru vechime în muncă: se acordă minimum 5% pentru 3 ani vechime şi maximum 25% la o vechime de
peste 20 de ani, din salariul de bază;
 pentru exercitarea unei funcţii suplimentare;
 pentru folosirea unei limbi străine, dacă aceasta nu este cuprinsă în obligaţiile postului. 61
c) Adaosurile - la salariul de baza sunt:
- adaosul de acord;
- premiile acordate din fondul de premiere;
- primele de vacanţă şi de sărbători.
d) Indexările - reprezintă suma rezultată din aplicarea unor procente la salariul de bază, ca urmare a
creşterii preturilor.
e) Indemnizaţiile pentru concediile de odihnă
Dreptul la concediul de odihnă anual plătit este garantat tuturor salariaţilor. Durata minimă a concediului de
odihnă anual este de 20 de zile lucrătoare şi se acordă proporţional cu activitatea prestată într-un an calendaristic.
Efectuarea concediului în anul următor este permisă numai în cazurile expres prevăzute de lege sau în cazurile
prevăzute în contractul colectiv de muncă. Angajatorul este obligat să stabilească programarea concediilor astfel
încât fiecare salariat să efectueze într-un an calendaristic cel puţin 15 zile lucrătoare de concediu neîntrerupt.
Compensarea în bani a concediului de odihnă neefectuat este permisă numai în cazul încetării contractului
individual de muncă.
Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

salariul mediu zilnic x numărul de zile lucrătoare din concediu

Salariul mediu zilnic se stabileşte prin raportarea drepturilor salariale din ultimele 3 luni, anterioare celei
în care se efectuează concediul, la numărul de zile lucrătoare din cele 3 luni.
Drepturile salariale luate in calcul includ salariul de bază la care se adaugă indemnizaţiile şi sporurile cu
caracter permanent, prevăzute prin contractul individual de muncă.
Indemnizaţia se achită cu cel puţin 5 zile înaintea plecării în concediu.
f) Indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii.
g) Avantajele în natură - constituie o parte a salariului stabilită sub formă de bunuri sau servicii.
Alte drepturi de personal:
 participarea salariaţilor la profit;
 tichetele de masă acordate conform legii.
2) Contribuţia entităţii la asigurările sociale (CAS) - care, în funcţie de ramura de activitate, se
calculează în următoarele cote, luându-se ca bază de calcul fondul de salarii realizat:
- 19,75 % pentru condiţii normale de muncă;
- 24,75 % pentru condiţii deosebite de muncă;
- 29,75% pentru condiţii speciale de muncă.
3) Contribuţia entităţii la fondul de şomaj (CFS)- care se calculează în cotă de 2,5% din fondul brut de
salarii în care se includ şi indemnizaţiile pentru incapacitate de muncă suportate de angajator. 62
4) Contribuţia entităţii la fondul de asigurări de sănătate (CASS) - calculată în cotă de 7% din fondul
de salarii realizat în care se includ şi indemnizaţiile pentru incapacitate de muncă suportate de angajator.
5) Contribuţia pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate - calculată în cotă de
0,75% din fondul de salarii realizat, din care se vor suporta indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate. 63
6) Contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesională - se datorează de către angajatori, în cote
stabilite de la 0,5% la 4% aplicate asupra fondului de salarii brut lunar, în funcţie de clasa de risc în care se
încadrează activitatea economică principală. 64
7) Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă - calculat astfel: 0,75% din fondul de salarii
realizat pentru completarea carnetelor de muncă sau 0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea şi
certificarea legalităţii înregistrărilor.

61
Contractul colectiv de muncă unic la nivel naţional pe anii 2005-2006, nr. 2001/31.01.2005
62
Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2006, nr. 380/15.12.2005, art.21-22
63
OUG nr. 158/17.11.2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
64
OUG nr.129/9.12.2004 pentru modificarea Legii nr. 346/2002, aprobată prin Legea nr. 57/21.03.2005

79
Entităţile economice cu capital de stat sau privat pot efectua anual, în limita unei cote de până la 2%
aplicată asupra fondului de salarii realizat anual, cheltuieli sociale care sunt deductibile fiscal, având ca destinaţii
principale:
• Funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau subunităţi aflate în administrarea entităţilor economice,
cum ar fi: grădiniţe, creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine
de nefamilişti, şcoli.
• Acoperirea cheltuielilor ocazionate de cadourile în bani sau în natură acordate salariatelor sau copiilor
salariaţilor.
• Acoperirea parţială a cheltuielilor ocazionate de transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă.
• Acoperirea parţială a cheltuielilor privind biletele de tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru
membrii de familie ai acestora.
• Acordarea de ajutoare unor salariaţi care au suferit pierderi în gospodăriile proprii, ca urmare a unor
calamităţi naturale.
• Acordarea de ajutoare pentru naştere, înmormântare sau pentru acoperirea unei părţi din cheltuieli în
cazul unor boli grave sau incurabile.

B) Reţineri din salarii suportate de către angajaţi


Angajatorii au obligaţia legală de a reţine din salariile datorate personalului angajat cu contract de muncă
următoarele sume:
1) Contribuţia personalului la asigurările sociale - se calculează în cotă de 9,5% din salariul brut, în care
se includ salariul de încadrare şi sporurile reglementate prin lege sau prevăzute în Contractul colectiv de muncă.
Baza de calcul nu poate depăşi cinci salarii medii brute pe economic.
Pentru beneficiarii indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate, CAS 9,5% se calculează având la bază
un salariu de bază minim pe ţară şi se reţine din indemnizaţiile brute.
2) Contribuţia personalului la fondul de şomaj - se calculează în cota de 1 % din salariul de bază.
3) Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate - care se calculează în cotă de 6,5%
din salariul brut.
Contribuţia lunară pentru persoanele aflate în concediul de risc maternal se stabileşte prin aplicarea cotei de
6,5% asupra sumei reprezentând valoarea unui salariu minim brut pe ţară. 65
4) Impozitul pe salarii - stabilit în cotă unică, de 16%, având ca bază de calcul salariul impozabil.
5) Alte reţineri datorate terţilor: rate, chirii, imputaţii, amenzi, popriri, pensii alimentare etc.; aceste
reţineri se efectuează numai pe baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.
Achitarea drepturilor salariale se face, de regulă, astfel :
 avansul (chenzina I), după data de 15 a lunii curente, în cotă de 40-45% din salariul de încadrare:
 restul de plată (chenzina a II-a), după data de unu a lunii următoare.

C) Concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate


Potrivit reglementărilor actuale, salariaţii pot beneficia de următoarele drepturi privind asigurările
sociale de sănătate:
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnuite sau
accidente în afara muncii.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru maternitate.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav.
• Concedii medicale şi indemnizaţii de risc maternal.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă,
exclusiv pentru situaţiile rezultate ca urmare a unor accidente de muncă sau boli profesionale.
Stagiul minim pentru acordarea concediilor şi indemnizaţiilor sociale de sănătate este de 6 luni realizate în
ultimele 12 luni anterioare lunii pentru care se acordă concediul medical.
Se asimilează stagiului de cotizare perioadele în care asiguratul:
 a beneficiat de concediu şi indemnizaţie de asigurări sociale de sănătate;
 a urmat cursurile de zi ale învăţământului universitar, cu condiţia absolvirii acestora;
 a beneficiat de asigurare fără plata contribuţiei (persoane fără venituri, aflate în întreţinerea unei persoane
asigurate, persoane cu handicap fără venituri);
65
OMFP nr. 221/04.11.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind contribuţia de asigurări sociale

80
 a beneficiat de pensie de invaliditate.
În cazul urgenţelor medico-chirurgicale, tuberculozei, bolilor infectocontagioase din grupa A, neoplaziilor
şi SIDA, precum şi în cazul concediilor de risc maternal, nu este necesară îndeplinirea condiţiilor privind stagiul
minim de cotizare.
Din duratele de acordare a concediilor medicale, exprimate în zile calendaristice se plătesc zilele lucrătoare.
Calculul şi plata indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate se face pe baza „Certificatului de concediu
medical”, care constituie document justificativ de plată. Acesta trebuie să fie prezentat plătitorului până cel mai
târziu la data de 5 ale lunii următoare celei pentru care a fost acordat concediul.
Pentru indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, beneficiarii datorează contribuţia individuală de
asigurări sociale (CAS 9,5%), care are ca bază de calcul salariul de bază minim brut pe ţară.
1) Concediul şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă - se plăteşte din fondul de
salarii, cât şi din bugetul asigurărilor sociale de sănătate.
Se suportă de către angajator astfel:
 dacă entitatea are până la 20 de salariaţi: din prima zi până în a 7-a zi;
 dacă entitatea are între 21 şi 100 de salariaţi: din prima zi până în a 12-a zi;
 dacă entitatea are peste 100 de salariaţi: din prima zi până în a 17-a zi.

Durata maximă de acordare este de 183 de zile pe an, cu următoarele excepţii:


 un an în ultimii doi ani, pentru tuberculoza pulmonară şi extrapulmonară şi pentru unele boli
cardiovasculare;
 un an şi jumătate în ultimii doi ani, pentru tuberculoza pulmonară operată, meningeală, peritoneală,
urogenitală, pentru SIDA şi neoplazii.

Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

salariul mediu zilnic din ultimele 6 luni x 75% x numărul de zile lucrătoare din concediu

Salariul mediu zilnic din ultimele 6 luni se calculează astfel: (suma salariilor brute lunare din ultimele 6
luni) : (numărul total de zile lucrătoare din cele 6 luni).
Pentru boli profesionale, accidente de muncă, tuberculoza, SIDA, neoplazii şi boli infectocontagioase din
grupa A şi urgenţe medico-chirurgicale, procentul este de 100%.
2) Concediul şi indemnizaţia pentru maternitate - se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de
sănătate.
Durata concediului este de 126 de zile calendaristice, din care 63 de zile înainte de naştere (concediu de
sarcina) şi 63 de zile după naştere (concediu de lehuzie). Cele două concedii se pot compensa între ele, cu condiţia
ca durata minimă a concediului postnatal să fie de 42 de zile.
Indemnizaţia se acordă şi în cazul în care copilul se naşte mort sau moare după naştere.
Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

salariul mediu zilnic din ultimele 6 luni x 85% x numărul de zile lucrătoare din concediu.
3) Concediul şi indemnizaţia de risc maternal. Pentru protecţia mamei şi a copilului se poate acorda, la
cererea salariatei, un concediu de risc maternal, care are o durată maximă de 120 de luni.
Indemnizaţia se calculează în cotă de 75% din media veniturilor lunare din ultimele 6 luni. 66
4) Concediul şi indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav - se suportă integral din bugetul
asigurărilor sociale de sănătate.
Indemnizaţia se acordă pentru îngrijirea copilului bolnav până la vârsta de 7 ani şi pentru îngrijirea
copilului cu handicap până la vârsta de 18 ani.
Durata concediului este de maximum 45 zile calendaristice pe an, cu excepţia cazurilor privind bolile
contagioase, intervenţiile chirurgicale, imobilizările în ghips, neoplazii când durata este stabilită de către medicul
curant.
Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

salariul mediu zilnic din ultimele 6 luni x 85% x numărul de zile lucrătoare din concediu.
66
HG nr. 537/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor OUG nr.96/2003

81
5) Indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă.
În acest scop salariaţii pot beneficia de următoarele tipuri de indemnizaţii:
a) Indemnizaţie pentru reducerea timpului de lucru cu o pătrime din durata normală - se acordă salariaţilor
dacă, din motive de sănătate, nu mai pot realiza durata normală de muncă;
b) Indemnizaţie de carantină - se acordă asiguraţilor cărora li se interzice continuarea activităţii din cauza
unor boli contagioase;
c) Tratament balnear - se desfăşoară în conformitate cu programul de recuperare întocmit de către medicul
curant, cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
Aceste indemnizaţii se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat. Cuantumul indemnizaţiilor
pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă se stabileşte astfel:
- pentru cazul a) : diferenţa dintre media veniturilor brute din ultimele 6 luni şi venitul brut lunar obţinut în
noile condiţii;
- pentru cazul b): (salariul mediu zilnic din ultimele 6 luni x 75% x numărul de zile lucrătoare din concediu.
6) Concediul şi indemnizaţia pentru creşterea copilului
Beneficiază de concediu şi indemnizaţie pentru creşterea copilului:
- oricare dintre părinţii copilului;
- persoana care a adoptat copilul;
- persoana care a fost numită tutore.
Beneficiază de indemnizaţia pentru creşterea copilului, persoanele care, în ultimul an anterior datei naşterii
copilului, au realizat timp de 12 luni venituri profesionale supuse impozitului pe venit.
Se asimilează stagiului de cotizare şi perioadele în care s-a beneficiat de indemnizaţii de şomaj sau de
asigurări sociale, precum şi perioadele în care s-au urmat cursurile de zi ale învăţământului universitar, dacă acestea
s-au absolvit cu examen de licenţă sau de diplomă.
Concediul şi indemnizaţia pentru creşterea copilului se acordă pentru fiecare dintre primele 3 naşteri sau
pentru primii 3 copii aflaţi în îngrijire.
Cuantumul indemnizaţiei de creştere a copilului este următorul:
- începând cu data de 01.01.2006 : 800 lei:
- începând cu data de 01.01.2007 : 600 lei;
Dacă în perioada concediului de îngrijire a copilului, persoanele beneficiază de venituri profesionale supuse
impozitului pe venit, plata indemnizaţiei se suspendă, dar se acordă o indemnizaţie în sumă de:
- 300 lei, începând cu data de 01.01.2006;
- 100 lei, începând cu data de 01.01.2007.
Indemnizaţiile se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat şi se plătesc de către primării.
7) Alte concedii plătite. Legislaţia actuală prevede acordarea şi a altor concedii plătite, precum cele de mai
jos:

Condiţii de acordare Număr de zile


Căsătoria salariatului 5 zile calendaristice
Naşterea sau căsătoria unui copil al salariatului 3 zile calendaristice
Decesul soţului/soţiei sau al unei rude până la 3 zile calendaristice
gradul II
Tatăl copilului nou-născut, dacă solicitarea se face 5 zile lucrătoare
în primele 8 săptămâni de la naştere

5.4.2. Determinarea salariului impozabil şi a impozitului pe venitul din salarii

DETERMINAREA SALARIULUI IMPOZABIL


Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a
venitului. Venitul impozabil din salarii se determină prin deducerea (scăderea) din venitul brut a următoarelor
sume:
• Contribuţiile personalului la asigurările sociale (9,5%), la fondul de şomaj (1%), la asigurările sociale de
sănătate (6,5%);
• Cotizaţia de sindicat plătită conform legii;

82
• Contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu se
depăşească echivalentul în lei a 200 de euro;
• Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care an un venit lunar brut, pentru funcţia de
bază, de până la 1.000 lei inclusiv, astfel:
- 250 lei, pentru salariaţii care nu au persoane în întreţinere;
- 350 lei, pentru salariaţii care au o persoană în întreţinere;
- 450 lei, pentru salariaţii care au 2 persoane în întreţinere;
- 550 lei, pentru salariaţii care au 3 persoane în întreţinere;
- 650 lei, pentru salariaţii care au 4 sau mai multe persoane în întreţinere.
Pentru salariaţii care au venituri brute lunare pentru funcţia de bază cuprinse între 1.000 şi 3.000 lei,
deducerile personale sunt degresive. Nu se acordă deduceri personale pentru salariaţii care obţin venituri brute
lunare mai mari de 3.000 lei. Persoana în întreţinere poate fi o rudă a salariatului până la gradul al II-lea inclusiv,
ale cărei venituri nu depăşesc 250 lei lunar.
Dacă din venitul brut din salarii se deduc sumele enumerate mai sus, se obţine salariul impozabil, care se
înmulţeşte cu cota unică de impunere pentru a se determina impozitul pe salarii.
Stabilirea drepturilor salariale aferente angajaţilor se poate reprezenta, schematic, astfel:

1 Salariu de bază.
+ 2 Sporuri şi adaosuri
+ 3 Indemnizaţii
+ 4 Stimulente si premii
+ 5 Avantaje în natură
+ 6 Indexări
= 7 Salariu brut (1+2+3+4+5+6)
- 8 Contribuţia personalului la asigurările sociale (salariul brut x 9,5%)
- 9 Contribuţia personalului la fondul de şomaj (salariu de bază 1%)
- 10 Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate(salariul brut x 6,5%)
- 11 Cotizaţia sindicală
- 12 Contribuţiile facultative pentru pensii
= 13 Venit net din salarii (7-8-9-10-1 1-12)
- 14 Deducerea personală
= 15 Venit impozabil, adică baza de calcul pentru impozit ( 13-14)
- 16 Impozitul pe veniturile din salarii (venitul impozabil x cota unica de impozitare)
- 17 Avansuri acordate personalului
- 18 Alte reţineri datorate terţilor
= 19 Total reţineri (8+9+10+1 1 + 12+ 16+17+18)
= 20 Rest de plată (7-19)

Stabilirea drepturilor aferente colaboratorilor cu activitate desfăşurată în baza unei convenţii civile, încheiate
potrivit Codului civil, se poate reprezenta, schematic, astfel:

- 1 Venit brut
- 2 Impozit pe venit (Venit brut x 10%)
- 3 Avans primit anterior
- 4 Alte reţineri
= 5 Rest de plată (rând 1-2-3-4)

DETERMINAREA IMPOZITULUI PE VENITUL DIN SALARII


Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani sau în natură obţinute de către o persoană fizică
care desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege,
inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite în scop personal de către persoana
fizică, cum ar fi:

83
- utilizarea oricărui bun din patrimoniul afacerii, cu excepţia deplasării pe distanţa dus-întors de la
domiciliu la locul de muncă;
- cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite
gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei;
- împrumuturi nerambursabile şi diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială şi dobânda de referinţă a
BNR, pentru depozite şi credite;
- anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului;
- abonamentele si costul convorbirilor telefonice;
- permisele de călătorie pe orice mijloc de transport;
- prime de asigurare plătite de suportator pentru salariaţii proprii, altele decât cele obligatorii.
Drepturile salariale acordate în natură, precum şi avantajele acordate angajaţilor se impozitează în luna în
care au fost primite. Documentele referitoare la calculul contravalorii veniturilor şi avantajelor în natură se vor
anexa la „Statul de salarii”.
Următoarele sume nu sunt induse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile:
- sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare şi a indemnizaţiei primite pe perioada
delegării sau detaşării în altă localitate, în interesul serviciului;
- indemnizaţiile de instalare acordate o singură dată, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în
limita unui salariu de bază, la angajarea într-o entitate care nu se află în localitatea de domiciliu;
- compensaţiile acordate salariaţilor disponibilizaţi ca urmare a concedierilor colective;
- cadourile acordate copiilor minori ai angajaţilor cu ocazia zilei de 1 Iunie şi a sărbătorilor de sfârşit de an,
precum şi salariatelor cu ocazia zilei de 8 Martie în limita unei anumite sume, care se revizuieşte periodic
(începând cu 1.01.2005 suma este de 150 lei), pentru fiecare persoană şi eveniment;
- contravaloarea echipamentului de protecţie si de lucru, precum şi alte drepturi de protecţie a muncii:
medicamente, alimentaţie, materiale igienico-sanitare etc.
- veniturile din salarii din activitatea de creare de programe informatice;
- veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accentuat;
- tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor;
- contravaloarea cheltuielilor de deplasare a salariaţilor între localitatea de domiciliu şi localitatea în care se
află locul de muncă, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţa sau nu se
suportă contravaloarea unei chirii;
- costul abonamentelor şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelelor telefonice, efectuate în vederea
îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
- ajutoarele sociale (de naştere, de înmormântare, pentru boli grave sau incurabile, pentru pierderi produse
de calamităţi) acordate de către angajator pentru salariaţii proprii şi prevăzute în contractul de munca;
- cheltuielile efectuate de către angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajaţilor, legate
de activitatea desfăşurată de aceştia pentru angajator;
- indemnizaţiile şi alte forme de sprijin, cu destinaţie specială, inclusiv indemnizaţiile pentru: maternitate,
risc maternal, creşterea copilului şi îngrijirea copilului bolnav, cu excepţia indemnizaţiei pentru incapacitate
temporară de muncă.67
Impozitul pe venitul din salarii se reţine din veniturile salariale prin metoda stopajului la sursă şi
este virat la buget de către plătitorii salariilor până la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se
plătesc salariile.
Impozitul pe venitul din salarii se calculează prin aplicarea unei cote unice de impozit asupra venitului
impozabil.
Calcularea venitului impozabil se face prin deducerea din venitul brut a următoarelor elemente: contribuţia
la asigurările sociale, fondul de şomaj, fondul de asigurări de sănătate, cotizaţia de sindicat, contribuţiile
facultative pentru pensii ocupaţionale şi deducerile personale.
Primele de vacanţă şi indemnizaţia pentru concediul de odihnă se impozitează cumulat cu veniturile
salariale realizate în lunile în care acestea se plătesc.
Următoarele venituri se impozitează prin reţinere la sursă cu o cotă de impunere de 10% din venitul brut 68:
• venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie, altele decât cele din patrimonial personal;
• venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil;
• venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial;
67
Codul fiscal, actualizat, art.55, alin. (4), (5), (6)
68
Codul fiscal, actualizat, art.55

84
• venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară.
Plătitorii de salarii vor completa pentru fiecare salariat sau colaborator câte o fişă fiscală pe baza căreia se
va efectua anual regularizarea impozitului prin stabilirea diferenţei dintre impozitul calculat la nivelul anului şi
impozitul calculat şi reţinut lunar.
Angajatorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării salariatului şi să transmită
organului fiscal şi angajatului, sub semnătură, câte o copie. pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a
anului următor.

5.4.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Pentru reflectarea în contabilitate a drepturilor de personal se folosesc conturile din grupa 42 „Personal şi
conturi asimilate”, astfel:
 contul 421„Personal – salarii datorate”;
 contul 423„ Personal – ajutoare materiale datorate”;
 contul 424 „Participarea personalului la profit”;
 contul 425 „Avansuri acordate personalului”;
 contul 426 „Drepturi de personal neridicate”;
 contul 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”;
 contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”;
Toate conturile de mai sus, excepţie contul 425 „ Avansuri acordate personalului” şi contul 428 „ Alte
datorii şi creanţe în legătură cu personalul”, au funcţie contabilă de pasiv şi ţin evidenţa decontărilor cu personalul
pentru salariile cuvenite acestuia în bani sau în natură, a ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de
muncă, pentru îngrijirea copilului, ajutoarelor de deces, stimulentelor cuvenite personalului din profit, a drepturilor
de personal neridicate în termenul legal, a reţinerilor şi popririlor din valori datorate terţilor.
Contul 425 „Avansuri acordate personalului” ţine evidenţa avansurilor acordate personalului. Este un
cont de activ. În debitul contului se înregistrează avansurile plătite în numerar personalului conform contractului
de muncă (512, 531) precum şi avansurile neridicate (426). În creditul acestui cont se înregistrează sumele reţinute
pe ştatele de salarii sau de ajutoare materiale reprezentând avansuri acordate în contul muncii prestate sau al
ajutoarelor materiale datorate (421,423). Soldul debitor al contului reprezintă avansurile plătite în cursul lunii iar
la sfârşitul lunii contul se balansează.
Contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” este un cont bifuncţional. Soldul
creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate salariaţilor, în soldul debitor, sumele datorate de salariaţi.
În cadrul contului sintetic de gradul I 428 „alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”
funcţionează două conturi sintetice de gradul II :
 4281 „ Alte datorii în legătură cu personalul” – cont de pasiv
 4282 „ Alte creanţe în legătură cu personalul” – cont de activ

5.4.4. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială

În sfera acestor operaţii se includ contribuţia întreprinderii şi a angajaţilor la asigurările sociale, la fondul
pentru ajutorul de şomaj şi la asigurările sociale de sănătate.
1) Contribuţia la asigurările sociale (CAS) generează datorii şi creanţe pentru unităţile care utilizează
forţă de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi juridice
care au angajat forţă de muncă cu contract individual de muncă cu timp parţial. Contribuţia pentru asigurările
sociale se determină astfel:
CAS = fondul total de salarii x cota de impunere.
Cota de impozitare este diferenţiată astfel:
- 19,75% pentru condiţii speciale de muncă (personal încadrat în grupa I de muncă);
- 24,75%, pentru condiţii deosebite de muncă (personal încadrat în grupa II-a de muncă);
- 29,75%, pentru condiţii normale de muncă (personal încadrat în grupa III-a de muncă).

85
Contribuţia la asigurările sociale se determină pentru fiecare grupă de muncă prin aplicarea cotei
corespunzătoare la fondul de salarii brute realizat pentru grupa respectivă de muncă.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaţia pentru incapacitate temporară de
muncă; prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă; indemnizaţie pentru
maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.
2) Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale se determină prin aplicarea cotei de 9,5% la total venit
brut. Este suportată de către personalul cu statut de salariat fiind reţinută şi achitată de unitate bugetului asigurărilor
sociale.
3) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate este datorată atât de angajator cât şi de asiguraţi.
Contribuţia angajatorului la Fondul de asigurări de sănătate reprezintă o cotă de 7% aplicată asupra fondului de
salarii, inclusiv asupra veniturilor obţinute de persoana fizică pentru munca prestată în baza unui contract
individual de muncă cu timp parţial, precum şi asupra sumelor plătite de angajator din fondurile proprii
reprezentând indemnizaţiile de concedii medicale. Contribuţia la Fondul de asigurări sociale de sănătate reprezintă
o cotă de 6,5% aplicată la total drepturi realizate de angajaţii cu carte de muncă şi de către colaboratori, pe baza
contractului individual de muncă cu timp parţial.
4) Contribuţia la fondul de şomaj este datorată de unitatea economică şi se determină prin aplicarea cotei
de 3% asupra fondului de salarii realizat lunar, în formă brută, precum şi de salariaţi care se determină prin
aplicarea cotei de 1% asupra salariului lunar brut de bază şi a altor drepturi asimilate acestuia.
Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială se realizează cu ajutorul
următoarelor conturi:
 431 „Asigurări sociale”;
 437 „Ajutor de şomaj”;
 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.
Contul 431 „Asigurări sociale” este un cont cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele privind
contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate
personalului ce se suportă din asigurările sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.
Contul sintetic de gradul I 431 „Asigurări sociale” se dezvoltă în patru conturi sintetice de gradul II, după
cum urmează:
- 4311”Contribuţia unităţii la asigurările sociale“;
- 4312 “ Contribuţia personalului la asigurările sociale”;
- 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
- 4314 “Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”;
Contul 437 “Ajutor de şomaj” ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate,
precum şi de salariaţi, potrivit legii. Contul se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj
şi se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate salariaţilor din fondul de şomaj. Soldul
contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.
Se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
 4371 “ Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”;
 4372 “ Contribuţia personalului la fondul de şomaj”.
Contul 438 “Alte datorii şi creanţe sociale” ţine evidenţa datoriilor de achitat sau a creanţelor de încasat
în contul asigurărilor sociale aferente exerciţiului financiar în curs, precum şi plata acestora. Este un cont
bifuncţional, care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II, şi anume:
4381 “Alte datorii sociale”, cont cu funcţie contabilă de pasiv;
 4382 “Alte creanţe sociale”, cont cu funcţie contabilă de activ.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645“Cheltuieli
privind asigurările şi protecţia socială“ care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare
categoriei de contribuţii: asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, fondul de şomaj şi alte cheltuieli.
5.4.5. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat

5.4.5.1. Contabilitatea operaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, care se datorează bugetului de stat, asupra
operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestaţiile de servicii.
În sfera de aplicare a TVA intră operaţiile care îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiţii:

86
a. să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;
b. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;
c. să fie efectuate de persoane impozabile;
d. să rezulte din activităţi economice reglementate prin lege.
Următoarele categorii de operaţii constituie obiect al impozitării TVA:
1. Livrări de bunuri mobile şi imobile. Sunt incluse în această categorie şi vânzarea de bunuri cu plata în
rate; transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite; trecerea în domeniul public a
unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în schimbul unei despăgubiri.
2. Prestările de servicii, inclusiv operaţiile de leasing.
3. Importurile de bunuri, cu excepţia bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive.
Baza de impozitare a TVA este constituită în principal din preţurile de achiziţie, sau în lipsa acestora
preţul de cost determinat în momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării.
Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele locale dacă prin lege nu se prevede altfel
exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele,
sconturile şi alte reduceri, penalizările, dobânzile, ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb fără factură.
Cotele de impozitare sunt:
- cota standard de 19%, pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este
supusă cotei reduse;
- cota redusă de 9% pentru prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: livrare de manuale şcolare, cărţi,
ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii; medicamente de uz uman şi veterinar, etc.
Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii (transport,
poştă, telegraf, telefon etc.), vânzarea de bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru transferul de drepturi de
proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preţurile şi tarifele practicate cuprind şi
TVA. În aceste condiţii TVA se determină prin aplicarea unei cote recalculate (15, 966) asupra sumei obţinute din
vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează şi se plăteşte lunar sau trimestrial până la data de 25 a lunii sau
trimestrului următor pentru perioada expirată, prin virament sau numerar, la organul fiscal sau la băncile comerciale
potrivit declaraţiei fiscale privind obligaţiile de plată la bugetul de stat.
În contabilitatea plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta se evidenţiază cu ajutorul contului 442
„Taxa pe valoarea adăugată”, care este un cont bifuncţional ce ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului
privind taxa pe valoarea adăugată.
Contul 442 „TVA” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4423 „TVA de plată”;
- 4424 „TVA de recuperat”;
- 4426 „TVA deductibilă”;
- 4427 „TVA colectată”;
- 4428 „TVA neexigibilă”.
Primele două conturi (4423 şi 4424) ţin evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului statului şi,
respectiv de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 „TVA deductibilă” ţine evidenţa TVA înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile,
serviciile, lucrările achiziţionate de unitate sau aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie, deductibilă din
punct de vedere fiscal. Este cont de activ.
Contul 4427 „TVA colectată” ţine evidenţa sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului statului,
reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri şi bunuri, prestărilor de servicii sau
executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv.
Contul 4428 „TVA neexigibilă” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările
şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu
amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ. Este un cont bifuncţional.

5.4.5.2. Contabilitatea operaţiunilor privind impozitul pe profit

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra profitului impozabil, cu
anumite excepţii prevăzute de lege. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice

87
sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozavile
şi se adaugă cheltuielile nedeductibile69, conform relaţiei de calcul:
Pim = Vt – Ct – Vn+ Cn , unde:
Pim – profitul impozabil,
Vt – venituri totale,
Ct – cheltuieli totale;
Vn – venituri neimpozabile;
Cn – cheltuieli nedeductibile.
În calculul profitului impozabil se au în vedere, pe lângă veniturile neimpozabile şi cheltuielile
nedeductibile, şi alte aspecte precum:
a) deducerea rezervelor şi provizioanelor (spre exemplu, rezerva legală este deductibilă în limita unei cote
de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile şi se adugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile; se mai au în vedere provizioanele
pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor, provizioanele specifice societăţilor comerciale bancare precum
şi rezervele constituite de acestea din urmă);
b) deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar;
c) amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing;
d) contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la aceasta,
în situaţia unor reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare.
Profitul se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Plata impozitului pe
profit se efectuează trimestrial până la data de 25, inclusiv a primei luni a trimestrului următor.
Contabilitatea impozitului pe profit este realizată cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit“, cont
bifuncţional care ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit.

5.4.5.3. Contabilitatea impozitului pe venit

În conformitate cu legislaţia în vigoare după 01.01.2005 70 categoriile de venituri supuse impozitului pe


venit sunt următoarele:
1. Venituri din activităţi independente care se referă la veniturile comerciale, veniturile din profesii
libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o formă de
asociere, inclusiv din activităţile adiacente;
2. Venituri din salarii. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca
urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi
speciale, indiferent la perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:
a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv
de muncă, precum şi pe baza actului de numire:
- salariile de bază;
- sporurile şi adaosurile de orice fel;
- indemnizaţiile pentru trecerile temporare în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru
carantină, pentru îngrijirea copilului bolnav etc.;
- recompense şi premii de orice fel;
- sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile
publice;
- sumele primite pentru concediu de odihnă;
- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;
- orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de la angajaţi ca plata muncii lor.
b) indemnizaţiile acordate persoanelor alese în funcţie, potrivit legii, precum şi altora asimilate cu funcţiile
de demnitate publică;

69
Legea Nr. 414/2002, art. 7, alin.1, M.O. nr. 456/27.06.2002.
70
Vezi H.G. nr. 84/3 februarie 2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003
privind codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, M.O. nr. 147/18 februarie 2005.

88
c) drepturile personalului militar şi ale militarilor angajaţi pe bază de contract, reprezentând solda lunară,
gradaţii şi indemnizaţii etc.;
d) drepturile administratorilor obţinute în baza contractului de administraţie încheiat cu
companiile/societăţile naţionale, societăţile comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale
este acţionar majoritar;
e) sumele plătite membrilor fondatori ai unei societăţi comerciale constituite prin subscripţie publică;
potrivit cotei de participare la profitul net, stabilită de adunarea constitutivă, potrivit legislaţiei în vigoare;
f) sumele primite de reprezentanţii numiţi în Adunarea generală a acţionarilor şi sumele primite de membrii
Consiliului de administraţie şi a Comisiei de cenzori, stabilite potrivit prevederilor legale;
g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, conform legii;
h) indemnizaţiile primite acordate membrilor aleşi ai unor entităţi, cum ar fi: organizaţii sindicale,
organizaţii patronale şi altele;
i) indemnizaţiile acordate ca urmare a participării în comisii, comitete, consilii şi alte asemenea constituite
conform legii;
j) veniturile obţinute de condamnaţii care execută pedepse la locul de muncă;
k) sumele plătite sportivilor ca urmare a participării la competiţii sportive, precum şi sumele plătite
sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor pentru rezultatele obţinute la competiţiile sportive;
l) compensaţii băneşti individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din
fondul de salarii;
m) indemnizaţii şi alte drepturi acordate angajaţilor cu ocazia angajării sau mutării acestora într-o altă
localitate;
n) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net, alta decât cea calificată drept dividend,
cuvenite administratorilor societăţilor comerciale;
o) alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
Sunt însă sume care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, ca de exemplu: ajutoarele
de înmormântare, tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor şi aşa mai departe.
3. Venituri din cedare folosinţei bunurilor. În această categorie de venit se cuprind veniturile din
închirieri şi subînchirieri de bunuri mobile şi imobile, precum şi veniturile din arendarea bunurilor agricole, din
patrimoniul personal.
4. Venituri din investiţii, cuprind: dividende, venituri impozabile din dobânzi, câştiguri din transferul
titlurilor de valoare, venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, venituri din lichidare,
dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice.
5. Venituri din pensii. Impozitul lunar aferent venitului din pensii se calculează prin aplicarea cotei de
impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii determinat ca diferenţă între venitul lunar şi suma
fixă neimpozabilă.
6. Venituri din activităţi agricole.
7. Venituri din premii şi din jocurile de noroc.
8. Venituri din alte surse.
Venitul net anual se determină pe fiecare sursă, din următoarele categorii:
a) venituri din activităţi independente;
b) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
c) venituri din activităţi agricole.
Pentru determinarea venitului anual impozabil se procedează astfel:
a) se determină venitul net anual/pierderea fiscală anuală pentru activitatea desfăşurată în cadrul fiecărei
surse din categoriile de venit menţionate;
b) venitul anual impozabil se determină pe fiecare sursă de venit prin deducerea din venitul net anual a
pierderilor fiscale din aceeaşi sursă admise la report pentru anul fiscal de impunere. Dacă pierderile fiscale
reportate aferente unei surse sunt mai mari decât venitul net anual al sursei respective, rezultatul reprezintă
pierderea de report;
c) rezultatul negativ dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile, înregistrate pentru fiecare sursă
de venit din categoriile de venituri reprezintă pierderea fiscală pentru acea sursă de venit.
Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile enumerate mai sus (punctul1 ... punctul 8)
este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din categoria respectivă. Fac excepţie
cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiţii şi din jocuri de noroc.

89
Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se foloseşte contul 444 „Impozitul pe salarii“,
care este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează: sumele reprezentând impozitul pe venitul de natura
salariilor reţinut din drepturile băneşti cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424); sumele reprezentând
impozit datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile efectuate către aceştia (401). În debitul contului se
înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile din salarii (512); datorii
asimilate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.

5.4.5.4. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi a vărsămintelor asimilate suportate de întreprindere

Agenţii economici datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite şi taxe, în afara
impozitului pe profit, al TVA-ului şi a impozitului pe salarii, precum: accizele, impozitul pe dividende, impozitul
pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, vărsăminte din profitul net al regiilor publice, alte impozite şi taxe. Aceste impozite
şi taxe nu depind de mărimea rezultatului exerciţiului financiar şi în majoritatea cazurilor majorează costurile de
achiziţie sau de producţie, după caz, ori influenţează nivelul cheltuielilor de exploatare.
Contabilitatea acestor impozite şi taxe se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte“, care este un cont de pasiv. Deoarece acest cont reflectă mai multe datorii fiscale, este necesară
desfăşurarea lui pe subconturi, pentru fiecare datorie fiscală.

5.4.5.5. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu fondurile speciale

Fondurile speciale se constituie, în cadrul bugetar sau extrabugetar prin contribuţii ale diferitelor categorii
de contribuabili, fiind destinate finanţării unor activităţi specifice, altele decât cele finanţate din bugetul statului,
bugetele locale şi bugetele fondurilor de asigurări şi protecţie socială.
Fondurile speciale sunt fie prevăzute în legea bugetară adoptată în fiecare an, fie prevăzute de reglementări
speciale în afara legii bugetare anuale. În cadrul legii bugetare anuale au fost prevăzute următoarele fonduri
speciale: fonduri pentru asigurările sociale de sănătate, fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic,
fondul special al drumurilor publice, fondul pentru protejarea asiguraţilor.
Fondurile speciale prevăzute de reglementări specifice (în afara legii bugetare), se identifică sub
următoarele forme şi denumiri:
- fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei precum şi
a celorlalte unităţi vamale. Se constituie prin perceperea unui comision de 0,5% aplicat asupra valorii de vamă a
mărfurilor importate, pentru prestarea serviciilor vamale.
- fondul special pentru promovarea şi dezvoltarea turismului. Se constituie din contribuţiile de 3% plătite
de agenţiile de turism şi agenţii economici deţinători de capacităţi de cazare.
- fondul special al aviaţiei civile este constituit prin aplicarea unei cote de 9% asupra veniturilor realizate
din activitatea în domeniul aviaţiei civile.
- fondul naţional de solidaritate, se constituie din taxele de timbru social.
- fondul cultural naţional etc.
Toate aceste contribuţii la fondurile speciale care cad în sarcina agenţilor economici plătitori se
contabilizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate“. Cu ajutorul acestui cont
se ţine evidenţa datoriilor şi a vărsămintelor efectuate către alte organisme publice conform legislaţiei. Este un cont
pasiv. În creditul contului se înregistrează datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale către
alte organisme publice (635). În debitul contului se înregistrează plăţile efectuate către organismele publice (512)
şi datoriile anulate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate. Pe de altă parte, în funcţie de natura
contribuţiei, calitatea plătitorului etc., acestea se vor contabiliza fie în cheltuielile agentului economic, fie în
reţinerile efectuate de acesta, prin stopaj la sursă, fie prin încasări în contul „gestionarilor“ fondurilor speciale.

5.4.5.6. Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului

În activitatea agenţilor economici pot să apară datorii şi creanţe bugetare, altele decât impozitele şi taxele
prezentate în paragrafele anterioare, cum ar fi:
a) datorii faţă de bugetul statului din amenzi şi penalităţi cu caracter fiscal;
b) creanţe din sume vărsate în plus bugetului de stat, în anii precedenţi.

90
Astfel de datorii şi creanţe se contabilizează cu ajutorul contului 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul
statului“. Este un cont bifuncţional. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea despăgubirilor, amenzilor,
penalităţilor datorate bugetului de stat (658). În debitul contului se înregistrează: sumele virate la bugetul statului
reprezentând alte datorii (512); sumele cuvenite unităţii, datorate de bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe
(758); datorii anulate (758). Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului statului.
Soldul debitor al contului reprezintă sumele cuvenite de la bugetul de stat.
Contul 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului“;
- 4482 „Alte creanţe privind bugetul statului“.

5.8. Contabilitatea operaţiilor privind ajustările pentru deprecierea creanţelor

Poate să apară uneori riscul de a nu se putea încasa total sau parţial creanţele, ca urmare a insolvabilităţii,
falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor diverşi. La fel ca şi alte deprecieri ale activelor, acestea pot fi
reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor
la pierderi.
Pentru situaţia în care au apărut deprecieri reversibile, se compară valoarea de intrare (valoarea contabilă) a
creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar pentru diferenţele stabilite se calculează ajustări pentru
depreciere sau se actualizează ajustările existente.
Ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor se diminuează sau se anulează prin contabilizarea
acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă
imposibilitatea încasării creanţei.
Sunt deductibile fiscal ajustările constituite de către societăţile comerciale, în limita unui procent de 20%
(începând cu data de 01.01.2004), 25% (începând cu data de 01.01.2005) si 30% (începând cu data de 01.01.2006)
din valoarea creanţelor asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1.sunt înregistrate după data de 01.01.2004;
2.sunt neîncasate într-o perioadă care depăşeşte 270 zile de la data scadenţei;
3.nu sunt garantate de altă persoană;
4.sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribualului
5.au fost incluse în veniturile impozabile ale contribualului.
Reducerea sau anularea ajustărilor care au fost anterior deduse se include în veniturile impozabile.

Conturi utilizate
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor se realizează cu ajutorul grupei 49 “Ajustări pentru
deprecierea creanţelor”, care cuprind următoarele conturi:
 491 ”Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”,
 495 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţi”,
 496 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi”.
După conţinutul economic sunt conturi rectificate ale valorii creanţelor, iar după funcţia contabilă sunt
conturi de pasiv, care ţin evidenţa ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.
În credit se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor (6814,6864);
În debit se înregistrează:
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilot pentru deprecierea creanţelor (7814,7864);
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.

Capitolul VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI

6.1. Definiţii, delimitări şi structuri privind activitatea de trezorerie

Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacţiile şi evenimentele prin care se
gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiţiile financiare pe
termen scurt), valorile de încasat, disponibilităţile băneşti aflate în conturi la societăţile bancare, disponibilităţile

91
băneşti aflate în casieria societăţilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti separate
sub formă de acreditive la societăţile bancare şi alte valori de trezorerie 71.
În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le foloseşte întreprinderea (ordine de
plată, cecuri etc.) precum şi instrumentele financiare, foarte lichide pe care întreprinderea intenţionează să le deţină
pe termen mai mic de 1 an. Pentru a fi un instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie să îndeplinească
mai multe criterii:
 scadenţa lor este pe termen scurt şi sunt extrem de lichide;
 sunt uşor convertibile în numerar;
 pierderea de valoare în cazul în care se transformă în numerar, înainte de scadenţă, trebuie să fie
cunoscută şi minimă.
În structura trezoreriei agenţilor economici, potrivit reglementărilor în vigoare şi actualului Plan Contabil
General din România se cuprind următoarele categorii de operaţii 72:
 investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament sub forma acţiunilor, obligaţiunilor şi alte
titluri achiziţionate de unitate în vederea revânzării pentru obţinerea de mijloace băneşti şi a unor venituri
financiare);
 valori de încasat depuse la bancă sub forma cecurilor şi efectelor de încasat;
 disponibilităţile băneşti (în lei şi valută) aflate în conturi la bănci;
 creditele bancare pe termen scurt, inclusiv dobânzile aferente acestora;
 numerarul şi alte valori gestionate prin casieria unităţii;
 acreditivele şi avansurile de trezorerie.
Investiţiile financiare pe termen scurt denumite şi titluri de plasament sunt caracterizate prin următoarele:
 sunt titluri de valoare negociabile, constitutive de drepturi, uşor transmisibile;
 sunt cotate la bursa de valori sau sunt susceptibile de a fi cotate;
 sunt aducătoare de venituri (dividende şi dobânzi).
Principalele valori mobiliare sunt: acţiunile, obligaţiunile, bonuri de tezaur, contractele de opţiuni,
certificate de depozit, contractele futures etc.
Potrivit prevederilor din legislaţia autohtonă armonizată cu cea europeană, contabilitatea trezoreriei trebuie
să asigure evidenţa existenţei şi mişcării investiţiilor financiare pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la
bănci/casierie creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie 73. Informaţiile oferite de trezorerie sunt
apoi valorificate în activitatea de planificare financiară îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea
previziunilor obţinute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiţionată decisiv de
corectitudinea şi exactitatea evaluărilor efectuate.

6.2. Particularităţi privind recunoaşterea şi evaluarea operaţiilor de trezorerie

Recunoaşterea presupune operaţia în urma căreia un element va fi înregistrat în cadrul activelor datoriilor
sau capitalurilor proprii.
Un activ financiar se va recunoaşte atunci când:
 este probabil că orice beneficiu economic viitor asociat să intre în întreprindere, şi
 are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
O datorie financiară se va recunoaşte atunci când:
 este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să iasă din întreprindere, şi
 are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
În plus, conform IAS 39 „Instrumente financiare“: recunoaştere şi evaluare, paragraful 27: „O întreprindere
trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în bilanţ, atunci şi numai atunci când aceasta
devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului“. Recunoaşterea activelor financiare poate fi făcută
utilizând fie principiul înregistrării în funcţie de data tranzacţionării, fie data decontării.
În privinţa evaluării, elementele de trezorerie sunt supuse aceloraşi reguli de evaluare prevăzute pentru
celelalte componente ale patrimoniului, deşi prezintă şi unele particularităţi 74 pe care le vom menţiona în cele ce
urmează.
71
Ristea, M. şi colab., Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 234.
72
Criveanu, M. şi colab., Contabilitate financiară, Editura Sitech, Craiova, 2003, pag. 181-182.
73
*** O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, M.O.
nr. 279 bis/25.04.2002.
74
Dumitrean, E., şi colab., Contabilitate financiară, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, pag. 11.

92
Astfel, la intrarea în patrimoniu a investiţiilor financiare pe termen scurt se evaluează la costul de
achiziţie (preţul de cumpărare sau de răscumpărare) ori la valoarea stabilită potrivit contractelor. Nu se includ în
costul de achiziţie al titlurilor eventualele cheltuieli accesorii ocazionate de cumpărare (comisioane şi cheltuieli
similare), acestea fiind înregistrate direct pe cheltuielile perioadei în care intervine achiziţia. Sumele încasate/plătite
în devize prin virament/numerar comportă o dublă exprimare, în valută şi în monedă naţională; prin transformarea
devizelor la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.
La inventariere, se stabileşte valoarea actuală a elementelor inventariate, valoare care va constitui baza
informaţională folosită în următorul moment al evaluării.
La închiderea exerciţiului, diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în devize şi altor valori de
trezorerie (cum sunt titlurile de stat în valută), a acreditivelor şi depozitelor pe termen scurt în valută între cursul de
schimb de la această dată şi cursul de schimb de la înregistrarea în contabilitate se evidenţiază în conturile de
venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. De asemenea cu acest prilej se vor constitui şi ajustările
necesare pentru deprecierile înregistrate la investiţiile financiare.
Cu ocazia ieşirii din patrimoniu elementele componente ale trezoreriei se evaluează, de regulă, la valoarea
de intrare. Investiţiile financiare pe termen scurt pot fi însă evaluate şi după una din metodele utilizate la evaluarea
ieşirilor din stocuri (FIFO, LIFO, CMP). Concomitent cu ieşirea titlurilor de plasament din gestiune, eventualele
provizioane pentru depreciere constituite se transformă la venituri. Sumele în devize ieşite din conturile bancare sau
din casierie reprezentând plăţi ale unităţii se evaluează atât în valută cât şi în lei prin transformarea devizelor la
cursul oficial al zilei.

6.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

6.3.1. Aspecte privind investiţiilor financiare pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare, care au
ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.
În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt se includ:
- acţiuni emise de către societăţi din cadrul grupului sau din afara acestuia, care sunt cumpărate pentru a fi
vândute în termen scurt pentru obţinerea unui câştig;
- obligaţiuni emise de către entitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în vederea anulării acestora;
- obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute pe termen scurt în vederea
obţinerii unui câştig;
• warantul - este un titlu de valoare care dă dreptul deţinătorului să cumpere acţiunile societăţii care l-a
emis, la un preţ fix, într-o perioadă de timp determinată.
• contractele futures - reprezintă o înţelegere între două părţi de a vinde, respectiv de a cumpăra, un anumit
activ, la o scadenţă viitoare;
• bonurile de tezaur - sunt titluri emise de către stat, care au preţul de vânzare (de emisiune) mai mic decât
preţul de răscumpărare (valoarea nominală);
• certificatele de depozit - sunt titluri de valoare emise de către stat sau de bănci, care asigură, la scadenţă, o
anumită dobândă.
Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urmă sunt achiziţionate şi
păstrate de către entitate în mod durabil, pe când titlurile de plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt.
Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi, operaţia se numeşte
cumpărare. Daca titlurile de plasament sunt redobândite de către emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute,
operaţia se numeşte răscumpărare.
La intrarea în entitate, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul
de cumpărare sau valoarea stabilită potrivit contractelor. Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de
plasament, cum ar fi comisioanele, se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului financiar.

6.3.2. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50 „Investiţii pe


termen scurt”, care cuprinde următoarele conturi sintetice operaţionale de gradul I :

93
- 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”,
- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”;
- 506 „Obligaţiuni”
- 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”, care se detaliază pe două conturi de
gradul II:
• 5081 „Alte titluri de plasament”
• 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”
- 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii pe termen scurt”, care se detaliază pe două conturi de
gradul II:
• 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate”
• 5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt”
Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”, după conţinutul economic este un cont de
plasamente şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate, concretizate în acţiuni achiziţionate în vederea obţinerii unui câştig pe termen scurt, prin
vânzarea acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al acţiunilor cumpărate de la entităţile din cadrul
grupului (5091, 5121, 5124, 5311, 5314), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziţie al acţiunilor
vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai
mic) al acţiunilor vândute (6642).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile din cadrul
grupului.
Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” , după conţinutul economic este un cont de plasamente
şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi
răscumpărate în vederea anulării acestora.
În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate (509, 5121, 5124, 5311),
iar în creditul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate (161).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.
Contul 506 „Obligaţiuni”, după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar
după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate în vederea obţinerii unui
câştig pe termen scurt.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate (509, 5121, 5124, 5311),
iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziţie al obligaţiunilor vândute(461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi
diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) al obligaţiunilor vândute(6642).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor deţinute în portofoliul entităţii.
Contul 5081 „Alte titluri de plasament”, după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active
băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa altor titluri de plasament cumpărate în
vederea obţinerii de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al altor investiţii pe termen scurt cumpărate (5092,
5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie, cum sunt
titlurile de stat în valută şi depozitele pe termen scurt în valută, stabilite la închiderea exerciţiului financiar (765).
În creditul contului se înregistrează:
- costul de achiziţie al altor investiţii pe termen scurt vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314);
- diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) a altor titluri de plasament
vândute (6642);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în valută, stabilite la vânzare sau
la închiderea exerciţiului financiar (665).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment
dat.
Contul 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”, după conţinutul economic este un cont de
creanţe asimilate investiţiilor pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa
dobânzilor aferente obligaţiunilor şi titlurilor de plasament cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat, aferente altor investiţii pe termen scurt (512, 531),
iar în credit se înregistrează dobânzile încasate (512, 531).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea dobânzilor de încasat, aferente altor titluri de plasament
cumpărate, existente la un moment dat în portofoliul entităţii.

94
Contul 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate” şi contul 5092
„Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt” după conţinutul economic sunt conturi de
datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care ţin evidenţa vărsămintelor de efectuat
pentru investiţii pe termen scurt cumpărate.
În creditul conturilor se înregistrează costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt cumpărate pe credit
(501, 505, 506, 5081), iar în debitul conturilor se înregistrează costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt
achitate (512, 531).
Soldul creditor al conturilor reprezintă costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt cumpărate, dar
neachitate.

6.3.3. Operaţii privind investiţiile pe termen scurt

1. O filială achiziţionează în scop speculativ un pachet de 500 acţiuni emise de către o altă filială din cadrul
aceluiaşi grup la costul de achiziţie de 2 lei/acţiune, pe care le achită prin bancă. Ulterior se vând in numerar 400 de
acţiuni cu preţul de 2,50 lei /acţiune şi 100 de acţiuni cu preţul de 1,80 lei/acţiune.

Rezolvare:
a) Achiziţionarea acţiunilor: 500 x 2 lei/acţiune = 1.000 lei
501 „Acţiuni deţinute la = 5091 „Vărsăminte de efectuat 1.000 lei
entităţile afiliate” pentru acţiunile deţinute
la entităţile afiliate”
b) Achitarea acţiunilor:
5091 „Vărsăminte de efectuat = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.000 lei
pentru acţiunile deţinute
la entităţile afiliate”
c) Vânzarea cu câştig a acţiunilor:
5311 „Casa în lei” = % 1.000 lei
(400x2,50 lei/acţiune) 501 Acţiuni deţinute la entităţile 800 lei
afiliate (400x2lei/acţ)
7642 „Câştiguri din investiţii pe 200 lei
termen scurt cedate”
d) Vânzarea cu pierdere a acţiunilor:
% = 501 „Acţiuni deţinute la 200 lei
entităţile afiliate”
(100 x 2 lei/ acţiune)
5311 „Casa în lei” (100 x 1,80 lei/acţiune) 180 lei
6642 „Pierderi privind investiţii 20 lei
pe termen scurt cedate”
2. Se cumpără cu numerar 500 de acţiuni cu preţul de 1 leu bucata. Ulterior, se vând 100 de acţiuni cu
preţul de 1,20 lei/bucată şi 50 de acţiuni cu preţul de 0,90 lei/bucată. Încasarea creanţelor se face prin bancă.
Rezolvare:
a) Achiziţionarea cu numerar a acţiunilor:
5081 „Alte titluri de plasament” = 5311 „Casa în lei” 500 lei
(500 x 1 leu/acţiune)
b) Vânzarea cu câştig a acţiunilor:
461 „Debitori diverşi” = % 120 lei
(100x 1,20 lei/acţiune) 5081 „Alte titluri de plasament” 100 lei
(100 x 1 leu/acţiune)
7642 „Câştiguri din investiţii 20 lei
pe termen scurt cedate”
c) Vânzarea cu pierdere a acţiunilor:
% = 5081 „Alte titluri de plasament” 50 lei
461 „Debitori diverşi” 45 lei
(50 x 0,90 lei/acţiune)
6642 „Pierderi privind investiţii 5 lei

95
pe termen scurt cedate”
(50 x 1 leu/acţiune)
d) Încasarea prin bancă a acţiunilor vândute:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 461”Debitori diverşi” 165 lei
(120 + 45)
3. Se contractează un împrumut din emisiuni de obligaţiuni în valoare de 6.000 lei. Decontările se fac în
numerar. La scadenţă, se răscumpără în numerar obligaţiunile emise la valoarea nominală.
Rezolvare:
a)Subscrierea împrumutului:
461”Debitori diverşi” = 161 ”Împrumuturi din emisiuni 6.000 lei
de obligaţiuni”
b)Vânzarea obligaţiunilor emise:
5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi” 6.000 lei
c) Răscumpărarea obligaţiunilor emise:
505 „Obligaţiuni emise = 5311„Casa în lei 6.000 lei
şi răscumpărate”
e) Anularea obligaţiunilor emise:
161 ”Împrumuturi din emisiuni = 505 „Obligaţiuni emise 6.000 lei
de obligaţiuni” şi răscumpărate”
4. Se achiziţionează 600 de obligaţiuni cu preţul de 5 lei/bucată. 200 de obligaţiuni se achită imediat cu
numerar, restul se vor achita prin bancă. Pentru obligaţiunile deţinute, entităţii i se cuvine o dobândă de 200 lei,
care se încasează cu numerar.
Ulterior, se vând cu numerar 300 de obligaţiuni cu preţul de 6 lei/bucată şi 100
de obligaţiuni cu preţul de 4 lei/bucată.
Rezolvare:
a) Achiziţionarea obligaţiunilor:
506 „Obligaţiuni” = % 3.000 lei
(600 x 5 lei/acţiune) 5311 „Casa în lei” 1.000 lei
(200 x 5 lei/acţiune)
5092 „Vărsăminte de efectuat 2.000 lei
pentru alte investiţii
pe termen scurt”
b) Achitarea celor 400 de obligaţiuni:
5092 „Vărsăminte de efectuat = 5121 „Conturi la 2.000 lei
pentru alte investiţii bănci în lei”
pe termen scurt”
c) Înregistrarea dobânzii cuvenite:
5088 „Dobânzi la obligaţiuni = 762 „Venituri din 200 lei
şi titluri de plasament” investiţii pe termen scurt”
d) Încasarea dobânzii:
5311 „Casa în lei” = 5088 „Dobânzi la obligaţiuni 200 lei
şi titluri de plasament”
e) Vânzarea cu câştig a obligaţiunilor:

96
5311 „Casa în lei” % = 1.800 lei
(300 x 6 lei/acţiune) 506 „Obligaţiuni” 1.500 lei
(300 x 5 lei/acţiune)
7642 „Câştiguri din investiţii 300 lei
pe termen scurt cedate”
f) Vânzarea cu pierdere a obligaţiunilor:
% = 506 „Obligaţiuni” 500 lei
(100 x 5 lei/acţiune)
5311„Casa în lei” 400 lei
(100 x 4 lei/acţiune)
6642 „Pierderi privind investiţiile 100 lei
pe termen scurt cedate”
5. O societate comercială cumpără un certificat de depozit în valoare de 5.000 lei, cu o rată a dobânzii de
9% pe an, scadenţa fiind la 3 luni.
Rezolvare:
a) Achiziţionarea certificatului de depozit:
5081 „Alte titluri de plasament” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.000 lei
b) Înregistrarea dobânzii cuvenite la scadenţă: (5.000 x 9% : 12 x 3 luni= 112,50 lei)
5088 „Dobânzi la obligaţiuni = 766 „Venituri din dobânzi” 112,50 lei
şi titluri de plasament”
c) Încasarea contravalorii certificatului şi a dobânzii, la scadenţă:
5121 „Conturi la bănci = % 5.112,50 lei
în lei” 5081 „Alte titluri de plasament” 5.000 lei
5088 „Dobânzi la obligaţiuni 112,50 lei
şi titluri de plasament”

6.4. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar

6.4.1. Forme şi instrumente de decontare

Activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale generează relaţii de decontare cu terţii, care se


concretizează în operaţii de încasări şi plăţi. Din punct de vedere practic, decontările cu terţii se pot realiza prin
casieria unităţii (cu numerar) sau prin conturile bancare (prin virament sau scriptic).
Operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar deţin ponderea cea mai însemnată în cadrul decontărilor cu terţii.
Prin conturile bancare desfăşoară o gamă diversă de operaţiuni, referitoare la: plăţile şi încasările dispuse de
titularii de conturi, creditele bancare pe termen scurt etc.
Plăţile şi încasările prin conturi bancare reprezintă virări de sume corespunzătoare valorii mărfurilor
vândute, respectiv cumpărate, din conturile cumpărătorilor, respectiv plătitorilor, în conturile furnizorilor de
mărfuri, respectiv beneficiarilor de sume. Caracteristicile plăţilor fără numerar sunt75:
- natura lor dublă, determinată de un flux de înregistrări în conturi (transfer de fonduri propriu-zis) şi de un
flux de mesaje între părţi, conţinând instrucţiunile de plată;
- diferenţa de timp între momentul iniţierii şi cel al finalizării plăţii;
- existenţa unuia sau mai multor intermediari (bănci) în persoana acestui tip de plăţi.
Operaţiunile de decontare - stingere a obligaţiilor prin virament - se efectuează utilizând forme şi
instrumente de decontare. Formele de decontare sunt modalităţi de organizare a plăţilor fără numerar ce decurg
din specificul organizării plăţilor între agenţii economici, persoane fizice şi/sau juridice în funcţie de cerinţele
efectuării imediate a plăţilor (la vedere) sau de cele ale asigurării cu anticipaţie a sumelor necesare efectuării
plăţilor. Instrumentele de decontare sunt documente pe baza cărora se realizează operaţiile de decontare prin cele
două modalităţi.
În prezent se utilizează două modalităţi de decontare:
1. decontarea prin acceptare;
2. decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanţie bancară.

75
Criveanu, M. şi colab., op. cit., pag. 195.
1. Acceptarea este în prezent modalitatea de plată fără numerar cea mai utilizată, care constă în faptul că
documentele în favoarea furnizorului nu pot fi achitate de către bancă din contul cumpărătorului decât cu
consimţământul prealabil al acestuia (cu acceptarea sa).
Instrumentele de decontare utilizate sunt: factura şi factura fiscală, ordinul de plată, cecul, cambia,
biletul la ordin, cardul.
Factura şi factura fiscală sunt documente care se întocmesc cu ocazia livrării bunurilor economice, a
lucrărilor executate şi a serviciilor prestate pe baza cărora se întocmesc instrumentele de plată.
Ordinul de plată este instrumentul de plată pe care emitentul îl depune la banca sa dându-i dispoziţie
acesteia să plătească unui furnizor sau creditor o anumită sumă de bani. Pentru a putea efectua plata este necesar ca
în contul de la bancă să existe lichidităţi suficiente.
Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în
aceste conturi, fie prin depozit bancar, fie din operaţiuni de încasări sau prin acordarea unui credit bancar. Cecul, ca
instrument de plată, pune în legătură în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Instrumentul este creat de trăgător care, în baza unui disponibil creat în prealabil la o societate bancară, dă un ordin
necondiţionat acesteia care se află în poziţia de tras, să plătească la prezentare o sumă determinată unei terţe
persoane sau însuşi trăgătorului aflat în poziţia de beneficiar. Rezultă că trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl
încasează iar trasul îl plăteşte.
În condiţiile economiei de piaţă alături de instrumentele de decontare prezentate, se utilizează şi cambia,
biletul la ordin, denumite în literatura de specialitate şi efecte de comerţ, care pe lângă funcţiile de instrumente de
plată, constituie şi instrumente de credit, plata amânându-se la o dată ulterioară.
Cambia este un titlu de credit negociabil de plată care constituie obligaţia asumată de către un debitor de a
plăti la vedere sau la o scadenţă fixă; beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată. Titlul creat
de trăgător în calitate de creditor, dă ordin debitorului său, numit tras să plătească o sumă fixată la o dată
determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Biletul la ordin este un instrument de plată (sau titlu de credit) prin care emitentul îşi ia angajamentul de a
plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau posesorului legitim al instrumentului. Biletul la ordin
pune în legătură în procesul creării sale două persoane: emitentul şi beneficiarul. Emitentul în calitate de debitor se
obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitate de
creditor.
Cardul este un instrument modern de plată care permite achitarea obligaţiilor fără a apela la numerar.
Cardurile cunosc o diversitate de forme şi tipuri.
2. Decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanţie bancară. Acreditivul este modalitatea de decontare
prin care plăţile se efectuează pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor, dintr-o sumă
rezervată de către plătitor în acest scop şi ţinută la dispoziţia băncii furnizorului la care acesta îşi are contul.
Deschiderea de acreditive se face la cererea unităţii plătitoare, din disponibilităţile băneşti aflate la bancă. Cererea
de deschidere a acreditivului este însoţită de un ordin de plată care trebuie să conţină următoarele date: suma
acreditivului, denumirea furnizorului, sediul acestuia şi unitatea bancară la care îşi are contul, felul şi cantitatea
mărfurilor ce fac obiectul contractului pentru care se deschide acreditivul cu menţiunea numărului şi datei acestuia,
termenul de valabilitate al acreditivului, documentele pe care trebuie să le prezinte la bancă pentru decontare
(factură, certificat de calitate etc.)
Scrisoarea de garanţie bancară este o modalitate de plată prin care banca plătitorului garantează, la
cererea acestuia, că pentru anumite cazuri bine precizate va asigura pe o anumită perioadă strict limitată de timp şi
în limita unei sume determinate, efectuarea plăţilor prevăzute în scrisoare, dintr-un provizion colateral constituit din
contul curent, sau din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăţii de către furnizor (creditor), plătitorul
nu dispune de fonduri proprii necesare achitării obligaţiilor garantate. Scrisoarea de garanţie emisă de bancă
constituie un factor asiguratoriu pentru plăţile făcute, întrucât emitentul având un patrimoniu corespunzător şi
suficient de mare, poate efectua oricând o plată în contul societăţii pe care a garantat-o. Scrisoarea de garanţie se
poate elibera fie pe seama disponibilităţilor proprii, fie din credite bancare.

6.4.2. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci

Pentru efectuarea plăţilor şi încasărilor, toţi agenţii economici, indiferent de natura capitalului (de
stat, majoritar de stat, mixt şi privat), instituţii sau alte organizaţii sunt obligaţi să-şi deschidă conturi la
bănci, unde îşi păstrează disponibilităţile.
În vederea deschiderii conturilor în lei sau valută, agenţii economici prezintă în general, următoarele
documente:
 cererea de deschidere a contului;
 actul de constituire sau de înfiinţare, după caz;
 contractul de societate şi statutul;
 certificatul de înmatriculare eliberat de Oficiul Registrului Comerţului;
 viza de înscriere a societăţii la Direcţia Generală a Finanţelor Publice;
 actul care confirmă dreptul conducătorului de a dispune de cont;
 fişele cu specimenele de semnături şi amprenta ştampilei unităţii;
 hotărârea de autorizare a societăţii;
 contract pentru contul de disponibilităţi.
Băncile deschid atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru cele juridice următoarele tipuri de conturi:
 conturi curente (la vedere), în lei sau în valută, conturi în care titularii pot face operaţiuni de încasări şi
plăţi curente;
 conturi de depozit (la vedere, la termen sau colaterale), în lei sau în valută;
 alte tipuri de conturi, cum sunt: conturi pentru credite, conturi blocate, conturi de factoring etc.
Contabilitatea disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci se realizează cu ajutorul conturilor din
grupa 51 „Conturi la bănci“, care cuprinde următoarele conturi:
 contul 511 „Valori de încasat“
 contul 512 „Conturi curente la bănci“
 contul 518 „Dobânzi“
 contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“
A. Contul 511 „Valori de încasat“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa valorilor de încasat, cum sunt
cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi. Este un cont de activ şi se desfăşoară pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
 5112 „Cecuri de încasat“
 5113 „Efecte de încasat“
 5114 „Efecte remise spre scontare“
Aceste conturi se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienţi, cu valoarea efectelor comerciale
depuse spre încasare la bănci, respectiv cu valoarea efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin etc.) depuse la
bănci sau instituţii bursiere spre scontare (vânzare) şi se creditează cu: valoarea cecurilor încasate în contul de
disponibil; valoarea efectelor comerciale încasate în conturile de disponibilităţi băneşti; sumele încasate din
efectele comerciale remise spre scontare.
Soldul debitor al acestor conturi reflectă valoarea cecurilor primite şi aflate în curs de încasare; valoarea
efectelor comerciale depuse spre încasare, dar neîncasate încă; valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare
şi neîncasate încă.
Cu ocazia scontării efectelor comerciale, băncile reţin o sumă de bani sub forma taxei scontului (T s)
denumită şi dobânda cuvenită băncii precum şi un comision pentru compensarea cheltuielilor de scontare.
Vt  D  N z
Ts  , în care:
360  100
Vt reprezintă valoarea titlurilor;
D - nivelul dobânzii;
Nz - numărul de zile calendaristice calculate de la data scontării şi până la ziua scadenţei.

Exemple:
1. Se facturează unui client o lucrare de reparaţie în valoare de 2.000 lei, TVA 19%:
4111 „Clienţi“ = % 2.380 lei
704 „Venituri din lucrări 2.000 lei
executate şi servicii
prestate“
4427 „TVA colectată“ 380 lei
2. Pentru creanţa faţă de client se primeşte de la acesta un cec:
5112 „Cecuri de încasat“ = 4111 „Clienţi“ 2.380 lei
3. Se livrează unui cumpărător produse finite facturate la valoarea de 5.000 lei, TVA 19%:
4111 „Clienţi“ = % 5.950 lei
701 „Venituri din vânzarea 5.000 lei
produselor finite“
4427 „TVA colectată“ 950 lei
4. Pentru creanţa faţă de client se acceptă la plată un efect de comerţ cu scadenţă peste 60 de zile:
413 „Efecte de primit“ = 4111 „Clienţi“ 5.950 lei
5. Se depune la bancă şi se încasează cecul primit de la client în valoare de 2.380 lei.
5121 „Conturi la bănci = 5112 „Cecuri de încasat“ 2.380 lei
în lei“
6. Se primeşte efectul comercial de la beneficiarul produselor finite în valoare de 5.950 lei.
5113 „Efecte de încasat“ = 413 „Efecte de primit“ 5.950 lei
7. Efectul comercial primit de la client se valorifică astfel:
a) se cedează unui furnizor de materii prime şi materiale faţă de care unitatea are o datorie de 8.000 lei
(inclusiv TVA), diferenţa achitându-se din cont:
401 „Furnizori“ = % 8. 000 lei
5113 „Efecte de încasat“ 5.950 lei
5121 „Conturi la bănci în lei“ 2.050 lei
b) se depune la bancă spre scontare cu 30 de zile înainte de scadenţă şi se încasează valoarea netă a
efectului (mai puţin taxa scontului care este de 20% pe an):
5.950  20  30
Ts   99,1666 lei
360  100
5114 „Efecte remise spre = 5113 „Efecte de încasat“ 5.950 lei
scontare“
şi concomitent:
% = 5114 „Efecte remise spre 5.950 lei
5121 „Conturi la bănci scontare“ 5.850,8334 lei
în lei“
667 „Cheltuieli privind 99,1666 lei
sconturile acordate“
B. Contul 512 „Conturi curente la bănci“ ţine evidenţa decontărilor fără numerar şi se dezvoltă în
următoarele conturi sintetice de gradul II:
 5121 „Conturi la bănci în lei“
 5124 „Conturi la bănci în valută“
 5125 „Sume în curs de decontare“
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei“ ţine evidenţa disponibilităţilor băneşti în lei, existente în contul de
disponibil la bancă precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate. Este un cont
de active circulante sub formă bănească (de trezorerie) din punct de vedere al conţinutului economic, iar din punct
de vedere al funcţiei contabile este cont bifuncţional. Soldul debitor exprimă disponibilităţile în lei aflate în conturi
curente la bănci, iar soldul creditor suma creditelor acordate de bănci direct prin contul curent al agentului
economic.
Contul 5124 „Conturi la bănci în valută“ ţine evidenţa disponibilităţilor băneşti în valută existente în
contul de la bancă, a mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută. Este un cont de activ
care înregistrează în debit sumele în valută încasate în contul de la bancă iar în credit sumele în valută plătite din
contul de la bancă. Soldul debitor reflectă sumele în valută existente în contul de la bancă.
Contul 5125 „Sume în curs de decontare“ reflectă sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal,
care nu au apărut încă în extrasele de cont.
Contabilitatea analitică a decontărilor efectuate prin conturi curente s dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dacă unitatea are deschide mai multe conturi la aceeaşi bancă, contabilitatea analitică se organizează şi pe fiecare
cont. În cazul decontărilor în valută evidenţa analitică trebuie realizată şi pe fiecare valută în parte.
Exemple privind înregistrarea în contabilitate a operaţiilor de încasări şi plăţi prin contul 512 „Conturi
curente la bănci“.
1. Societatea comercială „X“ confirmă încasări prin contul deschis la bancă în sumă de 50.000 lei, din care
5.000 lei de la clienţi, 2.000 lei aport în numerar depus la bancă de către asociaţi pentru formarea capitalului social, 3.000
de lei la preţ de vânzare al unui mijloc fix, 4.000 lei depuneri de numerar din casieria societăţii comerciale, 1.000 lei
dobânzi încasate aferente disponibilităţilor păstrate la bancă, 10.000 lei credite bancare pe termen lung primite, 5.000 lei
sume încasate, reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate; 5.000 lei TVA încasată de la bugetul statului, 5.000 lei
sume încasate de la diverşi debitori, 5.000 lei reprezentând sume restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate
în plus din impozite, taxe alte datorii şi creanţe, 5.000 lei reprezentând sumele încasate în avans ce privesc exerciţiile
viitoare şi plăţile de 8.000 lei, din care 2.000 lei un furnizor, 4.000 lei impozit pe profit şi 2.000 lei impozit pe salarii.
Pentru tranzacţiile efectuate banca percepe un comision de 200 lei care apare pe extrasul de cont alături de plăţi.
a) încasarea sumei de 50.000 lei prin contul bancar:
5121 „Conturi la bănci = % 50.000 lei
în lei 4111 „Clienţi“ 5.000 lei
456 „Aport cu asociaţii 2.000 lei
privind capitalul“
461 „Debitori diverşi“ 8.000 lei
581 „Viramente interne“ 4.000 lei
766 „Venituri din dobânzi“ 1.000 lei
162 „Credite bancare pe 10.000 lei
termen lung“
167 „Alte împrumuturi şi 5.000 lei
datorii asimilate“
4424 „TVA de recuperat“ 5.000 lei
446 „Alte impozite, taxe şi 5.000 lei
vărsăminte asimilate“
472 „Venituri înregistrate 5.000 lei
în avans“
b) plata sumei de 8.000lei prin contul bancar:
% = 5121 „Conturi la bănci 8.000 lei
401 „Furnizori“ 2.000 lei
441 „Impozitul pe profit“ 4.000 lei
444 „Impozitul pe salarii“ 2.000 lei
c) comisionul reţinut de bancă:
627 „Cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci 200 lei
bancare şi asimilate“ în lei“
2. Societatea comercială „X“ încasează de la un client, prin contul bancar în devize, contravaloarea unei
facturi de 5.000 euro. La data înregistrării creanţei, cursul de schimb era de 3,6 lei/euro. Întreprinderea utilizează
metoda cursului variabil (cursul zilei). Ulterior, societatea plăteşte un furnizor prin contul bancar în devize,
reprezentând contravaloarea unei facturi de 10.000 euro. La data înregistrării datoriei, cursul de schimb era de 3,4
lei/euro, iar la data plăţii, cursul zilei comunicat de B.N.R. este de 3,8 lei/euro.
a) încasarea creanţei externe:
5124 „Conturi la bănci = % 18.500 lei (5.000 euro)
în devize“ 4111 „Clienţi“ 18.000 lei (5.000 euro)
765 „Venituri din 500 lei
diferenţe de curs valutar“
b) plata în euro a datoriei externe:
% = 5124 „Conturi la 38.000 lei (10.000 euro)
401 „Furnizori“ bănci în 34.000 lei (10.000 euro)
665 „Cheltuieli din devize“ 4.000 lei
diferenţe de curs valutar“
Pe exemplul de mai sus, să presupunem că societatea utilizează metoda cursului fix (presupune
înregistrarea şi evaluarea în lei, de-a lungul anului, a tuturor încasărilor şi plăţilor la un curs fix, prestabilit, de
regulă cursul de închidere al exerciţiului anterior. Dacă pentru euro cursul de pe 31 decembrie al anului anterior ar
fi fost de 3,65 lei/euro, atunci înregistrările pe care le face întreprinderea sunt:
a) încasarea creanţei externe:
5124 „Conturi la bănci = % 18.250 lei (5.000 euro)
în devize“ 4111 „Clienţi“ 18.000 lei(5.000 euro)
765 „Venituri din 250 lei
diferenţe de curs valutar“
b) plata în euro a datoriei externe:
% = 5124 „Conturi 36.500 lei (10.000 euro)
401 „Furnizori“ la bănci 34.000 lei (10.000 euro)
665 „Cheltuieli cu diferenţe în devize“ 2.500 lei
de curs valutar“
3. Presupunem că soldul contului 5124 „Conturi la bănci în devize“ la data de 31.12. N este de 30.000 euro
la cursul de 3,6 lei/euro. În cursul exerciţiului financiar N au loc următoarele operaţiuni de import şi export: se
achiziţionează utilaje din import la 02.12. N în valoare de 7.000 euro; cursul de schimb la data când s-a înregistrat
Declaraţia vamală de import este de 3,65 lei/euro, taxa vamală achitată la intrarea bunurilor în ţară este de 20% iar
taxa pe valoarea adăugată este de 19%. Pe data de 20.12. N se achită obligaţia faţă de furnizorul extern pentru
4.000 euro, la cursul de schimb de 3,62 lei/euro. Restul obligaţiei faţă de partenerul extern în sumă de 3.000 euro se
achită în exerciţiul următor.
a) achitarea taxei vamale şi a TVA la ridicarea bunurilor din vamă cu fila CEC:
- valoarea în vamă a utilajelor din import: 7.000 × 3,25 = 22.750 lei
- taxa vamală: 22.750 lei × 20% = 4.550 lei
- TVA 19%: (22.750 + 4.550) × 19% = 5.187 lei
% = 5121 „Conturi la bănci 9.737lei
2131 „Echipamente tehnologice“ 4.550 lei
4426 „TVA deductibilă“ 5.187 lei
b) recepţionarea utilajului de la furnizorul extern:
2131 „Echipamente = 404 „Furnizori de imo- 22.750 lei
tehnologice“ bilizări“/analitic distinct
c) achitarea obligaţiei faţă de partenerul extern pentru suma de 4.000 euro:
- obligaţia de plată conform facturii:
4.000 euro × 3,65 lei/euro = 14.600 lei
- achitarea parţială: 4.000 euro × 3,62 lei/euro = 14.480 lei
Diferenţă favorabilă: 120 lei
404 „Furnizori de imobili- = % 14.600 lei
zări“ 5124 „Conturi la bănci 14.480 lei
în valută“
765 „Venituri din diferenţe 120 lei
de curs valutar“
d) la finele exerciţiului financiar se constată existenţa datoriilor faţă de furnizorii externi exprimate în
valută în sumă de 3.000 euro (cursul de schimb la 31.12.N este de 3,68 lei/euro):
- datoria existentă la 02.12.N: 3.000 euro × 3,65 lei/euro = 10.950 lei
- datoria existentă la 31.12.N: 3.000 euro × 3,68 lei/euro = 11.040 lei
Diferenţă nefavorabilă 90 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe = 404 „Furnizori din imobilizări“ 90 lei
de curs valutar“
e) achitarea obligaţiei de 3.000 euro (presupunem că la data achitării obligaţiei, 05.01.N, cursul de schimb
este de 3,7 lei/euro):
- datoria existentă la 31.12.N: 3.000 euro × 3,68 lei/euro = 11.040 lei
- datoria achitată la 05.01.N + 1: 3.000 euro × 3,7 lei/euro = 11.100 lei
Diferenţă nefavorabilă 60 lei
% = 5124 „Conturi la bănci 11.100 lei
404 „Furnizori de imobi- în valută“ 11.040 lei
lizări“
665 „Cheltuieli din diferenţe 60 lei
de curs valutar“

6.4.3. Contabilitatea acreditivelor şi a altor operaţiuni de trezorerie

Din punct de vedere al contabilităţii de trezorerie, acreditivele reprezintă „disponibilităţi“ puse de


cumpărător la dispoziţia furnizorului din care acesta îşi poate încasa contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea
documentelor de livrare convenite printr-un contract comercial, prezentate de bancă vânzătorului (banca emitentă)
băncii cumpărătorului (banca plătitoare).
Contabilitatea sintetică a acreditivelor deschise la bănci se realizează cu ajutorul contului de activ 541
„Acreditive“, detaliat în conturi sintetice de gradul II, astfel:
 5411 „Acreditive în lei“
 5412 „Acreditive în valută“
Contul 5411 „Acreditive în lei“ ţine evidenţa acreditivelor în moneda naţională deschise la bănci pentru
efectuarea de plăţi în favoarea terţilor. Acest cont se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise
la dispoziţia furnizorilor (581) şi se creditează cu sumele plătite furnizorilor din acreditive (401, 404) şi cu sumele
restituite în conturile de disponibilităţi ale cumpărătorului ca urmare a expirării valabilităţii acreditivului (581).
Soldul debitor reflectă valoarea acreditivelor în lei deschise şi existente la bănci.
Contul 5412 „Acreditive în valută“ ţine evidenţa acreditivelor în devize deschise la bănci de firmele
importatoare (cumpărătoare). Este un cont de activ care se debitează cu sumele în valută virate în conturile de
acreditive deschise la dispoziţia terţilor şi cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente soldului la încheierea
exerciţiului financiar şi se creditează cu sumele în valută plătite terţilor, restituite din acreditivele expirate şi cu
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente operaţiunilor efectuate în cursul exerciţiului ori soldul privind
acreditivele deschise la încheierea exerciţiului financiar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
acreditivelor în valută deschise şi existente la bănci.
În activitatea agenţilor economici există operaţii băneşti ce sunt efectuate prin intermediul administratorului
sau a altor persoane împuternicite din unitate care sunt contabilizate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de
trezorerie“. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează sumele virate, în conturi la bănci sau
acordate în numerar (581, 531), precum şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în
valută la încheierea exerciţiului financiar (765). În creditul contului se înregistrează: plăţile efectuate din
avansurile de trezorerie (401, 451, 531); cheltuielile efectuate pentru acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate
(623); cheltuieli efectuate privind transportul de bunuri şi transportul colectiv de personal (624); cheltuielile
ocazionate de deplasări, detaşări, transferări (625); diferenţele nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidării
avansurilor de trezorerie (665). Soldul debitor al contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie,
nedecontate.
Contul 581 „Viramente interne“ ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile de trezorerie.
Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie
(512, 531, 541, 542) iar în credit sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541,
542). De regulă, contul nu prezintă sold.
Exemple:
1. Operaţiuni privind acreditivele
a) deschiderea de acreditive la bănci în favoarea furnizorilor:
- în lei:
581 „Viramente interne“ = 5121 „Conturi la bănci 10.000 lei
în lei“
şi concomitent:
5412 „Acreditive în lei“ = 581 „Viramente interne“ 10.000 lei
- în valută (30.000 euro × 3,7 lei/euro):
581 „Viramente interne“ = 5124 „Conturi la bănci 111.000 lei
în valută“ (30.000 euro)
şi concomitent:
5412 „Acreditive în valută“ = 581 „Viramente interne“ 111.000 lei
(30.000 euro)
b) plata furnizorilor de acreditive deschise în lei:
404 „Furnizori de imobi- = 5411 „Acreditive în lei“ 8.000 lei
lizări“
c) închiderea acreditivului în lei cu sumele neutilizate la expirarea valabilităţii acestuia:
581 „Viramente interne“ = 5411 „Acreditive în lei“ 2.000 lei
şi concomitent:
5121 „Conturi la bănci = 581 „Viramente interne“ 2.000 lei
în lei“
d) efectuarea de plăţi în favoarea furnizorilor din acreditivele deschise în valută:
 cazul când există diferenţe nefavorabile de curs valutar:
- valoarea în lei la facturare: 10.000 euro × 3,6lei/euro = 36.000 lei
- valoarea în lei la plată: 10.000 euro × 3,65 lei/euro = 36.500 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 500 lei
% = 5412 „Acreditive în valută“ 36.500 lei
401 „Furnizori“ 36.000 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe 500 lei
de curs valutar“
 cazul când există diferenţe favorabile de curs valutar:
- valoarea în lei la facturare: 10.000 euro × 3,7 lei/euro = 37.000 lei
- valoarea în lei la plată: 10.000 euro × 3,65 lei/euro = 36.500 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 500 lei
401 „Furnizori“ = % 37.000 lei
5412 „Acreditive în 36.500 lei
valută“
765 „Venituri din diferenţe 500 lei
de curs valutar“
e) evidenţierea diferenţelor de curs valutar la închiderea exerciţiului financiar, aferente acreditivelor
deschise în devize:
 cazul când există diferenţă nefavorabilă de curs valutar:
- valoarea în lei a soldului la cursul de la deschiderea acreditivului:
10.000 euro × 3,7 lei/euro = 37.000 lei
- valoarea în lei a soldului la cursul de la sfârşitul exerciţiului:
10.000 euro × 3,65 lei/euro = 36.500 lei
Diferenţă nefavorabilă de curs valutar: 500 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe = 5412 „Acreditive în valută“ 500 lei
de curs valutar“
 cazul când există diferenţă favorabilă de curs valutar:
- valoarea în lei a soldului la cursul de deschidere a acreditivului:
10.000 euro × 3,7 lei/euro = 37.000 lei
- valoarea în lei a soldului la cursul de la sfârşitul exerciţiului:
10.000 euro × 3,74 lei/euro = 37.040 lei
Diferenţă favorabilă de curs valutar: 400 lei
5412 „Acreditive în valută“ = 765 „Venituri din diferenţe 400 lei
de curs valutar“
f) presupunem că la închiderea contului de acreditive în valută sumele neutilizate la expirarea termenului de
valabilitate a acestuia sunt de 100 euro. Se pot ivi două asemenea cazuri:
 cazul închiderii contului de acreditive în valută când se constată diferenţă de curs nefavorabilă:
- valoarea în lei a valutei neconsumate la cursul de la deschiderea sau de la sfârşitul exerciţiului anterior:
100 euro × 3,65 lei/euro = 365 lei
- valoarea în lei a valutei neconsumate la cursul de la închidere:
100 euro × 3,6 lei/euro = 360 lei
Diferenţă nefavorabilă de curs valutar: 5 lei
% = 5412 „Acreditive în valută“ 365 lei
581 „Viramente interne“ 360 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe 5 lei
de curs valutar“
şi concomitent:
5124 „Conturi la bănci = 581 „Viramente interne“ 360 lei
în valută“
 cazul închiderii contului de acreditive în valută când se constată diferenţă de curs favorabilă:
- valoarea în lei a valutei neconsumate la cursul de la deschidere, sau de la finele exerciţiului precedent:
100 euro × 3,73 lei/euro = 373 lei
- valoarea în lei a valutei neconsumate la cursul de la închidere:
100 euro × 3,75 lei/euro = 375 lei
Diferenţă favorabilă de curs valutar: 2 lei
581 „Viramente interne“ = % 375 lei
5412 „Acreditive în valută“ 373 lei
765 „Venituri din diferenţe 2 lei
de curs valutar“
şi concomitent:
5124 „Acreditive în valută“ = 581 „Viramente interne“ 373 lei

2. Operaţiuni privind avansurile de trezorerie


a) Se acordă avansuri de trezorerie în numerar administratorilor sau altor salariaţi ai unităţii:
- avans de trezorerie în lei:
542 „Avansuri de trezorerie“ = 5311 „Casa în lei“ 5.000 lei
- avans de trezorerie în devize, la cursul zilei (2.000 euro × 3,6 lei/euro):
542 „Avansuri de trezorerie“ = 5314 „Casa în valută“ 7.200 lei (2.000 euro)
b) se justifică avansul acordat pentru plata achiziţiei de materiale consumabile:
% = 542 „Avansuri de trezorerie“ 2.380 lei
302 „Materiale consumabile“ 2.000 lei
4426 „TVA deductibilă“ 380 lei
c) se justifică avansul acordat pentru achitarea obligaţiilor faţă de furnizori:
401 „Furnizori“ = 542 „Avansuri de trezorerie“ 1.000 lei
d) achitarea altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi din avansurile de trezorerie:
628 „Alte cheltuieli cu = 542 „Avansuri de trezorerie“ 1.500 lei
serviciile executate de terţi“
e) decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru efectuarea cheltuielilor de deplasare, când
sumele nu au fost utilizate integral:
- se înregistrează justificarea avansului acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi neconsumate în
totalitate şi evidenţierea diferenţelor favorabile de curs valutar aferente devizelor neutilizate şi nerestituite casieriei:
% = 542 „Avansuri de trezorerie“ 2.750 lei
625 „Cheltuieli cu deplasări, 2.500 lei
detaşări şi transferări“
(avansul justificat la cursul
de schimb când s-a acordat)
5314 „Casa în valută“ (diferenţa 250 lei
de avans neconsumată la cursul
de la acordare)
şi concomitent:
5314 „Casa în valută“ = 765 „Venituri din diferenţe 50 lei
(diferenţă favorabilă de de curs valutar“
de curs valutar aferentă
avansului neconsumat şi
restituit)
- se înregistrează decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi
neutilizat integral, cu evidenţierea diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente sumelor neutilizate şi restituite:
% = 542 „Avansuri de trezorerie“ 2.750 lei
625 „Cheltuieli cu deplasări, 2.500 lei
detaşări şi transferări“
(avansul justificat la cursul de
schimb din ziua acordării)
5314 „Casa în valută“ 200 lei
(diferenţa de avans neutilizată
la cursul de la acordare)
665 „Cheltuieli din diferenţe 50 lei
de curs valutar“ (diferenţa
nefavorabilă de curs valutar aferentă
avansului neutilizat şi restituit)
f) restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate:
5311 „Casa în lei“ = 542 „Avansuri din trezorerie“ 120 lei
g) reflectarea diferenţelor de curs valutar corespunzătoare avansurilor de trezorerie în devize existente la
sfârşitul exerciţiului financiar:
- în cazul diferenţelor nefavorabile de curs valutar:
665 „Cheltuieli din diferenţe = 542 „Avansuri de trezorerie“ 65 lei
de curs valutar“
- în cazul diferenţelor favorabile de curs valutar:
542 „Avansuri de trezorerie“ = 765 „Venituri din diferenţe 80 lei
de curs valutar“
3. Operaţiuni privind viramentele interne
a) se ridică bani de la bancă în baza cecului - numerar în sumă de 5.000 lei:
- ridicarea numerarului conform Extras de cont:
581 „Viramente interne“ = 5121 „Conturi la bănci 5.000 lei
în lei“
- numerar adus în casierie conform Registrului de casă:
5311 „Casa în lei“ = 581 „Viramente interne“ 5.000 lei
b) se deschid acreditive la dispoziţia terţilor în sumă de 6.000 lei:
581 „Viramente interne“ = 5121 „Conturi la bănci 6.000 lei
în lei“
şi concomitent:
5411 „Acreditive în lei“ = 581 „Viramente interne“ 6.000 lei

6.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Pentru completarea unor nevoi de finanţare temporare (în lei sau în valută) unităţile pot apela la credite
bancare pe termen scurt. Acestea sunt resurse străine alocate de o bancă pe o perioadă de până la un an, sunt
purtătoare de dobândă şi sunt folosite pentru finanţarea activităţii de exploatare a întreprinderilor.
Acordarea creditelor de către bancă agenţilor economici se poate realiza prin una din următoarele
modalităţi:
a) în limita unor plafoane de creditare, caz în care banca achită obligaţiile întreprinderii chiar şi în situaţia
în care nu există în contul curent suficiente disponibilităţi în momentul efectuării plăţilor. Această modalitate de
creditare determină existenţa soldului creditor al contului de disponibilităţi 512 „Conturi curente la bănci“.
b) prin virarea de către bancă a sumei respective în contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ care este,
aşa cum vom vedea, un cont separat de împrumut şi evidenţiază diferite categorii de credite acordate de bancă.
Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează
creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv
dobânzile datorate (512, 666). În debitul contului se înregistrează creditele bancare pe termen scurt restituite
inclusiv dobânzile aferente plătite. Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt
nerestituite.
Pentru evidenţa separată a creditelor bancare pe termen scurt primite de la bancă, contul 519 se dezvoltă pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
 5191 „Credite bancare pe termen scurt“
 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă“
 5193 „Credite externe guvernamentale“
 5194 „Credite externe garantate de stat“
 5195 „Credite externe garantate de bănci“
 5196 „Credite de la trezoreria statului“
 5197 „Credite interne garantate de stat“
 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt“
Este de menţionat faptul că dobânda percepută pentru creditele acordate prin aceste conturi separate de
împrumut este evidenţiată cu ajutorul contului 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt“. Pentru
creditele acordate în limita plafonului de creditare prin contul 512 „Conturi curente la bănci“, dobânda percepută se
evidenţiază în contul 518 „Dobânzi“. Contul 518 „Dobânzi“ este un cont bifuncţional ce înregistrează dobânzile
de plătit şi cele de încasat aferente exerciţiului în curs la cheltuieli financiare, respectiv la venituri financiare.
Contul 518 „Dobânzi“ se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
 5186 „Dobânzi de plătit“, cont de pasiv;
 5187 „Dobânzi de încasat“, cont de activ.
Exemple:
1. Societatea comercială „X“ contractează prin bancă un credit bancar pe termen scurt în sumă de 50.000
lei, rambursabil în 10 luni. Dobânda aferentă este de 24% pe an şi se plăteşte odată cu rambursarea creditului.
Datorită unor dificultăţi, societatea nu reuşeşte să ramburseze în întregime creditul decât peste 12 luni de zile,
perioadă pentru care suportă o dobândă penalizatoare de 5%.
a) acordarea creditului de către bancă:
5121 „Conturi curente = 5191 „Credite bancare pe 50.000 lei
la bănci“ termen scurt“
b) înregistrarea dobânzii cuvenite băncii:
50.000  24  300
D  10.000 lei
360  100
666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 10.000 lei
dobânzile“ creditelor bancare
pe termen scurt“
c) rambursarea la scadenţă a creditului în sumă de 400 milioane lei şi plata dobânzii:
% = 5121 „Conturi curente 50.000 lei
5191 „Credite bancare pe 40.000 lei
termen scurt“
5198 „Dobânzi aferente creditelor 10.000 lei
bancare pe termen scurt“
d) transformarea creditelor bancare pe termen scurt în sumă de 10.000 lei în credite bancare pe termen scurt
nerambursate la scadenţă:
5191 „Credite bancare pe = 5192 „Credite bancare pe 10.000 lei
termen scurt“ termen scurt neram-
bursate la scadenţă“
e) rambursarea ulterioară a sumei de 10.000 lei (creditul restant):
5192 „Credite bancare pe = 5121 „Conturi la bănci 10.000 lei
termen scurt nerambur- în lei“
sate la scadenţă“
f) înregistrarea şi plata dobânzii pentru creditele nerambursate la scadenţă:
10.000  5  60
D  500 lei
360  100
666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 500 lei
dobânzile“ creditelor bancare
pe termen scurt“
şi concomitent:
5198 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci 500 lei
creditelor bancare în lei“
pe termen scurt“
2. Societatea comercială „X“ are în contul bancar suma de 10.000 lei. În ultima lună nu s-a făcut nici o
tranzacţie prin contul bancar. Dobânda anuală pe care o acordă banca pentru disponibilităţile la vedere este de 10%.
a) se evidenţiază dobânda aferentă disponibilităţilor păstrate în cont la bancă:
10.000  10  30
D  83,3333 lei
360  100
5187 „Dobânzi de primit“ = 766 „Venituri din dobânzi“ 83,3333 lei
b) încasarea dobânzii:
5121 „Conturi la bănci = 5187 „Dobânzi de primit“ 83,3333 lei
în lei“
c) dobânda de plătit băncii aferentă creditelor de plăţi:
666 „Cheltuieli privind = 5187 „Dobânzi de plătit“ 100 lei
dobânzile“
d) plata dobânzii:
5186 „Dobânzi de plătit“ = 5121 „Conturi la bănci 100 lei
în lei“
e) dobânda aferentă creditelor bancare pe termen scurt:
666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 200 lei
dobânzile“ creditelor bancare
pe termen scurt“
f) plata dobânzii:
5198 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci 200 lei
creditelor bancare în lei“
pe termen scurt“

6.6. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi cu numerar şi a altor valori de trezorerie

Operaţiile de încasări şi plăţi în numerar deţin o pondere redusă în totalul decontărilor, comparativ cu cele
fără numerar, şi se realizează prin casieriile societăţilor comerciale în limita unui anumit plafon. Încasările pot
proveni din vânzarea produselor proprii sau mărfurilor, din lichidarea unor debitori, din ridicări de numerar de la
bancă, din aport de capital etc. Plăţile în numerar se referă la achitarea drepturilor de personal, la avansurile spre
decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă şi altele. În casieria unităţii mai pot fi păstrate şi alte
valori (timbre fiscale şi poştale, tichete de călătorie, bilete de tratament etc.), care se asimilează decontărilor în
numerar.
Orice operaţie de încasare sau plată în numerar se efectuează numai pe bază de documente care u un regim
special de întocmire şi circulaţie şi se evidenţiază operativ, separat prin „Fişa formularelor cu regim special“. Dintre
acestea, cele mai importante sunt76:
- pentru încasări: cecul de numerar, chitanţa centralizatoare pentru vânzări în magazinul cu amănuntul,
bunuri şi centralizatoare ale caselor de marcat ş.a.;
- pentru plăţi: foaia de vărsământ bancar, dispoziţii de plată în numerar, listă de avans chenzinal, lista
pentru indemnizaţii pentru concediu de odihnă, ordinul de deplasare etc.
Registrul de casă serveşte ca document centralizator în care se înregistrează zilnic încasările şi plăţile în
numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza lui se stabileşte soldul de casă la
finele fiecărei zile.
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităţilor patrimoniale şi a mişcării acestora ca urmare a
încasărilor şi plăţilor efectuate în numerar se ţine distinct în lei şi în devize cu ajutorul contului 531 „Casa“,
desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:
 5311 „Casa în lei“;
 5314 „Casa în devize“.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în devize se efectuează cu respectarea regulamentului
operaţiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca Naţională şi a altor reglementări.
Contul 531 „Casa“ şi subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 „Casa în lei“ se debitează cu
sumele încasate în numerar exprimate în lei şi se creditează cu sumele plătite în numerar exprimate în lei. Soldul
debitor reprezintă numerarul în lei existent în casieria fiecărei societăţi comerciale. Contul 5314 „Casa în devize“
funcţionează similar contului 5311 „Casa în lei“, cu deosebirea că sumele sunt exprimate atât în devize cât şi în lei.
Operaţiunile privind mijloacele băneşti în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix.
La finele perioadei, mijloacele băneşti în devize se evaluează la cursul de schimb la acea dată, iar diferenţele de
curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Contabilitatea altor valori se realizează cu ajutorul contului 532 „Alte valori“. Cu ajutorul acestui cont se
ţine evidenţa bunurilor valorice, timbrelor poştale şi fiscale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor
de călătorie, tichetelor de masă, a altor valori precum şi a mişcării acestora. Este un cont de activ care înregistrează
în debit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., achiziţionate (401, 531, 542) iar în credit valoarea
bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., consumate (301, 428). Soldul contului reprezintă alte valori existente în
76
Criveanu, M., şi colab., op. cit., pag. 222-223.
casieria întreprinderii la un moment dat. Contul 532 „Alte valori“ se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
 5321 „Timbre fiscale şi poştale“
 5322 „Bilete de tratament şi odihnă“
 5323 „Tichete şi bilete de călătorie“
 5328 „Alte valori“.
Exemple:
A. Operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar
1. Subscrierea capitalului, depunerea sumelor în numerar şi constituirea capitalului subscris vărsat.
a) înregistrarea subscrierii capitalului:
456 „Deconturi cu asociaţii = 1011 „Capital subscris 50.000 lei
privind capitalul“ nevărsat“
b) înregistrarea vărsămintelor în lei aferente subscrierii:
5311 „Casa în lei“ = 456 „Decontări cu asociaţii 20.000 lei
privind capitalul“
c) înregistrarea vărsămintelor în valută corespunzătoare subscrierii:
5314 „Casa în valută“ = 456 „Decontări cu asociaţii 30.000 lei
privind capitalul“
d) înregistrarea vărsării efective a capitalului subscris:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 50.000 lei
nevărsat“ vărsat“
2. Depunerea numerarului în conturi de disponibil de la bancă:
a) înregistrarea depunerii sumei încasate în lei la bancă:
581 „Viramente interne“ = 5311 „Casa în lei“ 5.000 lei
şi concomitent:
5121 „Conturi la bănci = 581 „Viramente interne“ 5.000 lei
în lei“
b) înregistrarea depunerii sumei încasate în valută la bancă:
581 „Viramente interne“ = 5314 „Casa în valută“ 7.000 lei
şi concomitent:
5124 „Conturi la bănci = 581 „Viramente interne“ 7.000 lei
în valută“
3. Încasarea în numerar a sumei de 2.300 lei de la un client-creditor şi încasarea în valută a unei creanţe în
sumă de 20.000 euro de la un client extern, la cursul de 3,6 lei/euro, cursul la facturare fiind de 3,5 lei/euro:
a) înregistrarea încasării numerarului de la clientul-creditor:
5311 „Casa în lei“ = 419 „Clienţi-creditori“ 2.300 lei
b) înregistrarea încasării de la clientul extern:
- valoarea în lei la facturare: 20.000 euro × 3,5 lei/euro = 70.000 lei
- valoarea în lei la încasare: 20.000 euro × 3,6 lei/euro = 72.000 lei
Diferenţă de curs valutar favorabilă: 2.000 lei
5314 „Casa în valută“ = % 72.000 lei
411 „Clienţi“ 70.000 lei
765 „Venituri din diferenţe 2.000 lei
de curs valutar“
4. Depunerea la dispoziţia societăţii comerciale de sume în lei şi devize de către asociaţi:
% = 455 „Sume datorate 6.000 lei
5311 „Casa în lei“ asociaţilor“ 1.000 lei
5314 „Casa în valută“ 5.000 lei
5. Încasarea de sume în lei de la diverşi creditori şi de sume în valută de la diverşi debitori:
5311 „Casa în lei“ = 462 „Creditori diverşi“ 400 lei
5314 „Casa în valută“ = 461 „Debitori diverşi“ 500 lei
6. Cumpărarea cu numerar de titluri de valoare cu intenţia de la le deţine o perioadă îndelungată, achitate
parţial, şi plata ulterioară a sumelor datorate:
a) înregistrarea achiziţiei titlurilor de valoare la preţ de achiziţie:
265 „Alte titluri imobilizate“ = % 30.000 lei
5311 „Casa în lei“ 25.000 lei
269 „Vărsăminte de efec- 5.000 lei
tuat pentru imobilizări financiare“
b) plata ulterioară a sumelor datorate pentru titluri de valoare achiziţionate:
269 „Vărsăminte de efectuat“ = 5311 „Casa în lei“ 5.000 lei
7. Plata unui furnizor extern la nivelul sumei de 10.000 euro:
- valoarea în lei la primirea facturii:
10.000 euro × 3,7 lei/euro = 37.000 lei
- valoarea în lei la plata facturii:
10.000 euro × 3,8 lei/euro = 38.000 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 1.000 lei
% = 5314 „Casa în valută“ 38.000 lei
401 „Furnizori“ 37.000 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe 1.000 lei
de curs valutar“
8. Achitarea cu numerar a drepturilor salariale:
421 „Personal-salarii = 5311 „Casa în lei“ 10.000 lei
datorate“
9. Încasarea în numerar de sume din prestări servicii cu reflectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă:
5311 „Casa în lei“ = % 595 lei
704 „Venituri din lucrări 500 lei
executate şi servicii
prestate“
4427 „TVA colectată“ 95 lei
10. Achitarea cu numerar, în prima lună din trimestru, a chiriei datorate pentru trimestrul respectiv:
% = 5311 „Casa în lei“ 1.500 lei
612 „Cheltuieli cu rede- 500 lei
venţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile“
471 „Cheltuieli înregistrate 1.000 lei
în avans“
11. Încasarea de numerar în valută reprezentând venituri din exploatare (de natura despăgubirilor,
amenzilor, penalităţilor, operaţiilor de capital):
5314 „Casa în valută“ = 758 „Alte venituri din 1.000 lei
exploatare“
12. Alimentarea casieriei cu numerar din contul de disponibil de la bancă:
581 „Viramente interne“ = 5121 „Conturi la bănci 10.000 lei
în lei“
şi concomitent:
5311 „Casa în lei“ = 581 „Viramente interne“ 10.000 lei
13. Constatarea de plusuri şi minusuri de casă la inventarierea casieriei:
a) plusurile de casă se înregistrează astfel:
 în cazul firmelor private:
5311 „Casa în lei“ = 768 „Alte venituri financiare“ 300 lei
 în cazul firmelor cu capital majoritar de stat:
5311 „Casa în lei“ = 4481 „Alte datorii faţă 500 lei
faţă de bugetul statului“
b) minusurile de casă se înregistrează astfel:
4282 „Alte creanţe în = 5311 „Casa în lei“ 200 lei
legătură cu personalul“
B. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind alte valori
1. Achiziţionarea cu numerar de timbre poştale şi fiscale:
5321 „Timbre fiscale şi = 5311 „Casa în lei“ 80 lei
poştale“
2. Înregistrarea cumpărării de bilete de tratament şi odihnă cu plata ulterioară:
5322 „Bilete de tratament = 401 „Furnizori“ 3.000 lei
şi odihnă“
3. Înregistrarea cumpărării de tichete şi bilete de călătorie achitate din avansuri de trezorerie:
5323 „Tichete şi bilete de = 542 „Avansuri de trezorerie“ 5.000 lei
călătorie“
4. Înregistrarea consumului pentru interesele unităţii a timbrelor poştale şi fiscale:
626 „Cheltuieli poştale şi = 5321 „Timbre poştale şi 50 lei
taxe de telecomunicaţii“ fiscale“
5. Înregistrarea pe cheltuieli de exploatare a contravalorii tichetelor şi biletelor de călătorie utilizate pentru
nevoile unităţii:
624 „Cheltuieli cu trans- = 5323 „Tichete şi bilete 2.000 lei
portul de bunuri şi de călătorie“
personal“
6. Înregistrarea distribuirii biletelor de tratament şi odihnă către salariaţi:
% = 5322 „Bilete de tratament 3.000 lei
6588 „Alte cheltuieli de şi odihnă“ 2.000 lei
exploatare“ (cota parte
din valoarea biletelor
suportată de unitate“
4282 „Alte creanţe în legătură 1.000 lei
cu personalul“ (cota parte
din valoarea biletelor
suportată de salariaţi)
7. Încasarea în numerar sau reţinerea pe statul de plată a salariilor a cotei părţi din valoarea biletelor de
tratament şi odihnă suportată de personal:
a) încasarea în numerar a cotei-părţi din valoarea biletelor de tratament şi odihnă suportată de salariaţi:
5311 „Casa în lei“ = 4282 „Alte creanţe în 500 lei
legătură cu personalul“
b) reţinerea pe statul de plată a salariilor a cotei-părţi din valoarea biletelor de tratament şi odihnă suportată
de personal:
421 „Personal-salarii = 4282 „Alte creanţe în 500 lei
datorate“ legătură cu personalul“
8. Procurarea de combustibil pe seama bonurilor valorice:
3022 „Combustibili“ = 5328 „Alte valori“ 1.000lei

6.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea din valoare a conturilor de trezorerie

La sfârşitul exerciţiului financiar 200N se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a


investiţiilor pe termen scurt, care sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Investiţii financiare pe termen Valori de Valori Minusuri de
scurt intrare actuale valoare
Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2.500 1.500 1.000
Acţiuni emise de către terţi 6.000 4.500 1.500
Obligaţiuni proprii răscumpărate 7.500 7.400 100
Obligaţiuni emise de către terţi 3.000 2.800 200

6864 „Cheltuieli privind ajustările = % 2.800 lei


pentru pierderea de valoare 591 „Ajustări pentru pierderea de 1.000 lei
a activelor circulante” valoare a acţiunilor deţinute la entităţile
afiliate”
598 „Ajustări pentru pierderea de 1.500 lei
valoare a altor investiţii pe
termen scurt”
595 „Ajustări pentru pierderea de 100 lei
valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate”
596 „Ajustări pentru pierderea de 200 lei
valoare a obligaţiunilor”
În exerciţiul financiar 200N+1 au loc următoarele operaţiuni:
1. Se vând în numerar acţiunile deţinute la entităţile afiliate pentru suma de 1.800 lei, ocazie cu care se
anulează ajustările pentru pierderea de valoare, aferente:

% = 501 „Acţiuni deţinute la entităţile 2.500 lei


afiliate”
5311 „Casa în lei” 1.800 lei
6642 „ Pierderi privind investiţiile 700 lei
pe termen scurt cedate”

591„Ajustări pentru pierderea de = 7864 „Venituri din ajustări pentru 1.000 lei
valoare a acţiunilor deţinute la pierderea de valoare a activelor
entităţile afiliate” circulante”

2. Se vând prin bancă acţiunile emise de către terţi la suma de 6.500 lei şi se anulează ajustările pentru
pierderea de valoare a acţiunilor:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 6.500 lei
5081 „Alte titluri de plasament” 6.000 lei
7642 „Câştiguri din investiţii pe 500 lei
termen scurt cedate”
598 „Ajustări pentru pierderea de = 7864„Venituri din ajustări pentru 1.000 lei
valoare a altor investiţii pe pierderea de valoare a
termen scurt” activelor circulante”

3. Se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate, concomitent cu anularea ajustării aferente acestor


obligaţiuni:

161”Împrumuturi din emisiuni de = 505 „Obligaţiuni emise şi 7.500 lei


obligaţiuni „ răscumpărate”
595 „Ajustări pentru pierderea de = 7864 „Venituri din ajustări pentru 100 lei
valoare a obligaţiunilor emise şi pierderea de valoare a
răscumpărate” activelor circulante”

4. La sfârşitul exerciţiului financiar 200N+1 valoarea de piaţă a obligaţiunilor emise de către terţi şi păstrate
în portofoliul entităţii este de 3.500 lei, ocazie cu care se anulează ajustarea aferentă acestor obligaţiuni:
596 „Ajustări pentru pierderea de = 7864 „Venituri din ajustări pentru 200 lei
valoare a obligaţiunilor” pierderea de valoare a
activelor circulante”

Capitolul VII. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

7.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile


Prin OMFP 1752/2005 cheltuielile reprezintă „diminuări ale unor elemente de activ, fie majorări ale unor
elemente de pasiv, care generează o diminuare a beneficiilor economice”, iar veniturile reprezintă fie o creştere a
unor elemente de activ, fie o diminuare a unor elemente de pasiv, care generează o majorare a beneficiilor
economice.
Contabilitatea financiară a veniturilor şi cheltuielilor este organizată având la bază concepţia dualistă 77. În
consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia cheltuielilor). Ca urmare, contabilitatea financiară reflectă
cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare financiară
şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate(materii prime, salarii, amortizări etc.)
Organizarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane în
timp. Astfel, în cazul cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăţile, imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de plată sau
corespunzătoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori, angajarea
cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti stocurile primite
de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau „sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producţie în scopul
obţinerii de produse, lucrării şi servicii;
Plăţile constau în achitarea unor sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare. De exemplu,
achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de aceştia reprezintă o plată ca echivalent în
schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
financiare.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se disting patru momente:
1. Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. De
exemplu, la o întreprindere producătoare această fază se identifică cu producţia în curs de fabricaţie şi
producţia finită.
2. Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la
client.
3. Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
4. Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt îngheţate în rezultate pentru a
absorbi cheltuielile corespunzătoare.
Respectând principiul independenţei exerciţiilor, toate operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt
înregistrate în momentul generării sau angajării lor. În mod corespunzător se organizează o „contabilitate de
angajamente” sau „accsual accounting”78. Ea presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de
angajare şi consum, iar a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizărilor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se
consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării
rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării
resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării
către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări(chirii, dobânzii de încasat) sunt considerate realizate în
momentul constatărilor. Pornind de la venitul realizat al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează
cheltuielile în calitate de efort care au generat veniturile.
Potrivit legii, cheltuielile sunt structurate după natura activităţii şi după natura cheltuielii în: cheltuieli
financiare, cheltuieli extraordinare, cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, cheltuieli cu impozitul pe profit şi
alte impozite.
Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea curentă, normală a întreprinderii, iar realizarea ei
presupune importante resurse materiale, financiare şi băneşti 79. Acestea sunt generate şi impuse de realizarea
obiectului de activitate proprii fiecărei unităţi, având un caracter de permanenţă. Principale grupe ale cheltuielilor
de exploatare sunt:

77
Ristea, M. şi colab. Contabilitatea financiară, Ed. Universitară, Bucureşti, 2004, p. 261
78
Ristea, M. şi colab. op. cit. p.262
79
Scortescu, Gh. Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, Ediţia a II a, Editura „Dosoftei”, Iaşi 1996, p. 9.
- Cheltuieli privind stocurile, care includ: consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de
natura obiectelor de inventar, costul energiei şi apei consumate, costul de promovare al mărfurilor şi
ambalajelor etc.
- Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi se referă la : întreţinere şi reparaţii, locaţiile de
gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele şi onorariile, protocolul,
reclama şi publicitatea, transportul de bunuri şi personal, deplasările, detaşările şi transferările, cheltuielile
poştale şi taxele de comunicaţii, serviciile bancare şi altele.
- Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, reprezentate de obligaţiile unităţii faţă de bugetul
statului, bugetele locale sau alte organisme publice în baza prevederilor din legislaţia financiar-fiscală.
- Cheltuielile cu personalul, generate de remunerarea forţei de muncă, concretizate în: salarii şi alte drepturi
de personal, C.A.S., fondul de şomaj, asigurările de sănătate.
- Alte cheltuieli de exploatare, reprezentate de : pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi
şi penalităţi, etc.
Cheltuielile financiare sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii financiare a unităţii şi sunt concretizate
în : pierderi din creanţe legate de participaţii, valoarea contabilă a investiţiilor financiare cedate, diferenţe
nefavorabile de curs valutar, etc.
Cheltuielile extraordinare sunt reprezentate de cheltuielile care nu au legătură cu activitatea curentă,
normală a activităţii, apar accidental şi se referă în principal la cheltuielile ocazionate de producerea calamităţilor şi
a altor evenimente extraordinare.
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea din valoare
includ acele cheltuieli generate de amortizarea imobilizările şi de constituirea sau de suplimentarea provizioanelor
pentru: riscuri şi cheltuieli, deprecierea imobilizărilor, deprecierea activelor circulante, amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor.
Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite sunt reprezentate de sumele datorate bugetului de stat
sub formă de impozit pe profit sau alte impozite prevăzute de legislaţia financiar-fiscală.
Alţi autori consacraţi80 apreciază că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în : cheltuieli
curente, cheltuieli în avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii, cheltuieli de plată.
Cheltuielile curente se referă la cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul exerciţiului curent sau în
curs.
Cheltuielile în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii financiare sunt, după caz, cheltuieli
constate sau angajate în exerciţiul „N” dar recunoscute de rezultatul exerciţiului „N+1” sau exerciţiul „N + a”, (a =
1,… n).
Cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit până la închiderea
exerciţiului documentele de constatare.
În contabilitatea financiară veniturile sunt structurate după natura activităţii care le generează şi natura
venitului, rezultând următoarele categorii: venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare şi
venituri din provizioane.
Venituri din exploatare, generate de activitatea curentă, normală a întreprinderii, sunt impuse de realizarea
obiectului de activitate propriu fiecărei unităţi, având un caracter de permanenţă. Principalele grupuri de venituri
din exploatare sunt:
 Venituri care formează cifra de afaceri includ: vânzările de produse finite, semifabricate şi produse
reziduale, venituri din executarea de lucrări şi prestarea serviciilor, valoarea studiilor şi cercetărilor efectuate pentru
terţi, veniturile din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, vânzările de mărfuri.
 Veniturile din producţia de imobilizări reprezentând restul lucrărilor şi al cheltuielilor efectuate de
unitatea patrimonială pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale.
 Veniturile din producţia stocată, reprezentând variaţia de stoc, în plus sau în minus între valoarea la cost
de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţiei în curs, de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale
ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru deprecieri constituite. Veniturile din
producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, prin contul de profit şi pierderi cu semnul + (sold creditor)
sau – (sold debitor).
 Veniturile din subvenţii de exploatare sunt reprezentate de subvenţiile şi alte sume nerambursabile de
care beneficiază întreprinderea de la bugetul statului.

80
Ristea M., şi colab. op.cit. p. 262.
 Alte venituri din exploatare reprezentate de creanţe activate şi recuperări de la debitori diverşi,
despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite, donaţii şi subvenţii primite, etc.
 Veniturile realizate în avans reprezentând încasări sau creanţe aferente unor bunuri nelivrate, a unor
lucrări sau prestaţii neefectuate, nu se consideră venituri ale exerciţiului şi se înregistrează în contabilitate într-un
cont distinct, care se reflectă în bilanţ.
 Veniturile financiare sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii financiare a unităţii şi se concretizează în :
venituri din imobilizări financiare, pe termen scurt, din creanţe imobilizate, din diferenţa de curs valutar, din
dobânzi, din investiţii financiare cedate, alte venituri financiare, etc.
 Veniturile extraordinare sunt reprezentate de acele venituri care nu au legătură cu activitatea curentă,
normală a unităţii. În această grupă se includ: subvenţiile primite pentru acoperirea cheltuielilor generate de
producerea calamităţilor şi a altor evenimente extraordinare.
 Veniturile din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierderea din valoare, sunt generate de
anularea, diminuarea sau consumarea provizioanelor pentru: riscuri şi cheltuieli, deprecierea imobilizărilor şi
deprecierea activelor circulante.
La fel ca şi cheltuielile, veniturile se mai împart în: venituri curente (constatate, înregistrate şi încorporate
în rezultatele exerciţiului curent), venituri în avans (sau constatate în exerciţiul „N” dar încorporate în exerciţiului
N+1) şi venituri de realizat (realizate efectiv în exerciţiul „N” şi încorporate în rezultatul aceluiaşi exerciţiu,
pentru care nu s-au întocmit documentele de înregistrare.

7.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Evidenţa cheltuielilor generate de activitatea unităţii se asigură cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” a căror funcţie este de activ. Aceste conturi colectează în debit, în cursul perioadei, cheltuielile
efectuate, în funcţie de natura acestora, iar în credit cheltuielile aferente operaţiilor desfăşurate în participaţie
transmise pe bază de decont şi valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.
Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor înregistrate de o societate şi
determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie rezultatul financiar.

7.2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia
şi apa precum şi mărfurile.
Evidenţa acestor cheltuieli se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 60 „Cheltuieli privind stocurile”
Principalele conturi sintetice de gradul I se prezintă în cele ce urmează:
Contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” , cont de activ, reflectă pe debit valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor prime date în consum sau constatate lipsă la inventariere (308). În credit se înregistrează, la
sfârşitul perioadei, transferul cheltuielilor colectate asupra contului de profit şi pierdere (121) precum şi eventualele
diferenţe de preţ favorabile aferente materiilor prime consumate (308).
Contul 602 „Cheltuieli cu materiile prime consumabile” se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II
corespunzător felurilor de materiale consumabile şi anume:
 contul 6021 „Cheltuieli materiale auxiliare”
 contul 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”
 contul 6023 „Cheltuieli privind materiale de ambalat”
 contul 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”
 contul 6025 „Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”
 contul 6026 „Cheltuieli privind furajele”
 contul 6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile”
Toate aceste conturi sintetice de gradul I, având funcţie contabilă de activ se debitează cu valoarea la preţ
de înregistrare a materialelor consumabile şi a celor constatate lipsă la inventariere (3021-3028). Dacă se utilizează
ca preţ de evidenţă preţul standard şi se constată diferenţe de preţ la materialele consumabile, aceste conturi de
cheltuieli intră în corespondenţă cu contul 308 „Diferenţe de preţ la materii şi materiale” ca şi contul 601 prezentat
anterior.
Contul 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” este un cont de activ şi
înregistrează în debit valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe
cheltuieli, constatate lipsa la inventar, pierderi din deprecieri ireversibile (303)
Contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate”, cont de activ, reflecta pe debit valoarea
materialelor nestocate aprovizionate de la furnizor cu sau fără factura (401 sau 408), consumate după ce anterior au
fost procurate sub forma altor valori de trezorerie (532), decontate direct la achiziţie din avansuri (542) precum şi
valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, cu facturi atunci când acestea au fost considerate
anterior cheltuieli anticipate (471).
Contul 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” înregistrează in debit valoarea consumului de energie si
apa facturata de furnizori (401), valoarea consumurilor de energie şi apa pentru care nu s-a primit factura (408) şi
valoarea consumurilor de energie şi apa facturate de furnizori înregistrate anterior la cheltuieli anticipate, ce aparţin
perioadei curente (471)
Contul 606 „Cheltuieli cu animalele şi pasările” înregistrează în debit pe parcursul lunii valoarea la cost
de achiziţie a animalelor şi pasărilor vândute, constatate lipsă la inventariere, donate, precum şi diferenţele de preţ
aferente (361 şi 368). Se creditează la sfârşitul lunii cu totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi
pierdere.
Contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, înregistrează în debit valoarea mărfurilor vândute, constatate
lipsă la inventariere depreciate ireversibil şi valoarea mărfurilor aflate la terţi pentru care au fost emise documentele
de vânzare sau constatate lipsă la inventar (371, 368). În credit se evidenţiază: costul mărfurilor vândute aferente
operaţiilor în participare şi transmis pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate în contul de profit şi
pierdere.
Contul 608 „Cheltuieli privind ambalajele” Înregistrează în debit valoarea ambalajelor aflate în
consignaţie la terţ pentru care au fost emise documentele de vânzare, valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor
vândute, constatate lipsă la inventariere precum şi diferentele de preţ aferente (381, 388, 409, 358). În credit se
evidenţiază: valoarea ambalajelor inclusă pe cheltuieli aferente operaţiilor in participare si transmisa pe baza de
decont; totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.
Exemple:
Pe parcursul lunii august exerciţiul „N”, pe baza documentelor justificative se înregistrează in contabilitate
următoarele consumuri si cheltuieli privind stocurile
 consum de materii prime: 20.000 lei
 consum de materiale auxiliare: 1.000 lei
 consum de benzină pentru parcul de autovehicule: 1.500 lei
 consum materiale pentru ambalat: 500 lei
 consum piese de schimb: 5.000 lei
 valoarea obiectelor de inventar trecută pe cheltuieli: 700 lei
 valoare rechizitelor de birou inclusa pe cheltuieli: 200 lei
 energia consumată în cursul lunii pe baza facturii primite: 2.000 lei
 apa consumata in cursul lunii pentru care nu i s-a primit factura 800 lei
 preţul de vânzare al mărfurilor vândute prin magazinul propriu de prezentare şi desfacere 2.500 mil.
lei, din care TVA 399,1 lei şi adaos comercial 400 lei
 valoarea ambalajelor vândute 300 lei
Rezolvare:
 eliberările de materii prime în secţiile de producţie:
601 „Cheltuielile cu = 301 „Materii prime” 20.000 lei
materiile prime”
 consumul de materiale auxiliare:
602 „Cheltuieli cu mat. = 3021 „Materiale auxiliare” 1.000lei
auxiliare“
 consumul de carburanţi
6022 „ Cheltuieli privind = 3022 „Combustibili” 1.500 lei
combustibilul”
 consumul de materiale pentru ambalat
6023 „Chelt. privind = 3023 „Mat. pt. ambalat” 500 lei
mat. pt. ambalat“
 consumul de piese de schimb
6024 „Chelt. cu piesele = 3024 „Piese de schimb” 5.000 lei
de schimb”
 valoarea obiectelor de inventar trecute pe cheltuieli la darea lor în folosinţă
603 „Chelt. privind = 303 „Mat. de natura obiectelor 700 lei
materialele de natura de inventar”
obiectelor de inventar”
 valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, incluse direct pe cheltuieli
% = 401 „Furnizori” 238lei
604 „Cheltuieli privind 200 lei
materialele nestocate”
4426 „TVA deductibilă” 38 lei
 valoarea energiei consumate în baza facturii primite de la furnizori
% = 401 „Furnizori” 2.380 lei
605 „Cheltuieli privind energia şi apa” 2.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 380 lei
 valoarea consumului de apă pt. care s-a primit factura:
% = 408 „Furnizori facturi 952 lei
605 „Cheltuieli privind nesosite” 800 lei
energia şi apa“
4428 „TVA neexigibilă” 152 lei
 descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute în cursul lunii
% = 371 „Mărfuri” 2.500 lei
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 1.700,9 lei
378 „Diferenţă de preţ la mărfuri“ 400 lei
4428 „TVA neexigibilă” 399,1 lei
 descărcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vândute în cursul lunii
608 „ Cheltuieli privind = 381 „Ambalaje” 300 lei
ambalajele”
Notă. La sfârşitul lunii toate conturile de cheltuieli se închid, transferându-şi soldul lor asupra contului 121
„Profit şi pierdere”

7.2.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii:
1) Cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii în ansamblu, a
întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de
asigurare; studiile şi cercetările. Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi”
2) Cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu desfăşurate de
întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul
de bunuri şi personal; deplasări; detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi.
Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţii”.
Conturile sintetice de gradul I, conţinute de grupele 61, 62 sunt următoarele:
 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”
 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
 614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările”
 621 „Cheltuieli cu colaboratorii”
 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”
 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”
 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”
 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţii”
 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”
 628 „Cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
În debitul acestor conturi se evidenţiază, în cursul perioadei, cheltuielile efectuate în funcţie de natura
acestora, iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.
Exemplu:
1. Se înregistrează pe baza facturii primite, valoarea reparaţiilor efectuate la utilaje în sumă de 2.000 lei,
TVA 19%
% = 401 „Furnizori” 2.380 lei
611 „Cheltuieli cu întreţinerea 2.000 lei
şi reparaţiile“
4426 „TVA deductibilă” 380 lei
2. Se înregistrează rata scadentă aferentă cheltuielilor lunii curente, reprezentând chirii plătite anticipat, în
valoare de 800 lei
612 „Cheltuieli cu = 471 „Chelt. înreg. în avans” 800 lei
redevenţele, locaţiile
de gestiune şi chiriile”
3. Se înregistrează plata în numerar a unor prime de asigurare în valoare de 1.500 lei.
613 „ Cheltuieli cu = 5311 „Casa în lei” 1.500 lei
primele de asigurare”
4. Se înregistrează studiile de cercetare efectuate de terţi pentru care nu s-a primit factura, valoarea acestora
fiind estimată la 230 lei, TVA 19%
% = „Furnizori-facturi nesosite” 273,7 lei
614 „Cheltuieli cu studiile 230 lei
şi cercetările”
4428 „TVA neexigibilă” 43,7 lei
2. Se înregistrează plata prin virament a sumei de 530 lei reprezentând comisioane şi
onorarii, precum şi plata sumei de 470 lei reprezentând acţiuni de protocol, reclamă şi publicitate, TVA
19%
% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.190 lei
622 „Cheltuieli privind 530 lei
comisioanele şi onorariile”
623”Cheltuieli de protocol, 470 lei
reclamă şi publicitate”
4426”TVA deductibilă” 190 lei
6. Pe baza situaţiei privind avansurile spre decontare, se înregistrează plata unui transport de bunuri în
valoare de 380 lei şi a unor servicii poştale în valoare de 220 lei, TVA 19%.
% = 542 ”Avansuri de trezorerie” 714 lei
624”Cheltuieli cu transportul 380 lei
de bunuri şi personal“
626”Cheltuieli poştale şi taxe 220 lei
de telecomunicaţii”
4426”TVA deductibilă” 114 lei
7. Se înregistrează pe baza extrasului de cont, comisionul reţinut de unitatea bancară pentru operaţiunile
efectuate prin contul de la bancă în sumă de 350 lei.
627”Cheltuieli cu = 512”Conturi la bănci în lei” 350 lei
serviciile bancare
şi asimilate”

Notă: La sfârşitul lunii conturile de cheltuieli din exemplele de mai sus se închid prin debitul contului
121”Profit şi pierderi”.
121”Profi şi pierderi” = % 1.950 lei
622”Cheltuieli privind 530 lei
comisioanele şi onorariile”
623”Cheltuieli de protocol, 470 lei
reclamă şi publicitate”
624”Cheltuieli cu transportul 380 lei
de bunuri şi bunuri şi personal”
626”Cheltuieli poştale 220 lei
şi taxe de telecomunicaţii”
627”Cheltuieli cu serviciile 350 lei
bancare şi asimilate”

7.2.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Apariţia acestor cheltuieli în contabilitatea unei unităţi este determinată de aplicarea prevederilor din legislaţia
financiar-fiscală. Evidenţa acestor cheltuieli se ţine cu ajutorul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”. Este un cont de activ, care înregistrează în debit: prorata din taxa pe valoarea adăugată
deductibilă devenită nedeductibilă (4426); taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă lipsurilor peste normelor legale şi
cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură (4427), decontările cu bugetul
statului şi celelalte organisme publice privind impozitele şi taxele datorate (446); contribuţia unităţii la fondurile speciale
(447).
7.2.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Pentru munca prestată de angajaţi, unităţile beneficiare( denumite şi „angajatori”) înregistrează obligaţia de
plată a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaţilor potrivit legislaţiei în domeniu. În categoria altor drepturi se
includ: indexări de salarii, compensări pentru creşterea preţurilor, indemnizaţii pentru concedii de odihnă sau
incapacitate temporară de muncă, participarea la profitul obţinut de unitate, ajutoare de deces, tichete de masă etc.
Totalitatea drepturilor cuvenite salariaţilor pentru munca depusă sau în virtutea calităţii de angajat
reprezintă fondul de salarii al unităţii. El se constituie într-o cheltuială de exploatare pentru unitate şi, în acelaşi
timp, într-o obligaţie faţă de salariaţi. De asemenea, fondul de salarii este baza de calcul a contribuţiei unităţii la
diverse organisme publice sau sociale este vorba de contribuţia la asigurările sociale (CAS), asigurările sociale de
sănătate şi fondurile de şomaj.
Evidenţa cheltuielilor ocazionate de folosirea forţei de muncă de către unităţi se asigură cu ajutorul
conturilor din grupa 64„Cheltuieli cu personalul”, şi anume:
 contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” care înregistrează pe debit valoarea salariilor şi a altor
drepturi cuvenite personalului, precum şi drepturile de personal pentru care nu s-au întocmit ştatele de
plată(aferente exerciţiului încheiat), iar în credit valoarea cheltuielilor cu salariile personalului transferate
asupra contului de profit şi pierdere;
 contul 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” înregistrează în debit: sumele acordate
personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială; contribuţia societăţii la asigurările sociale; contribuţia
unităţii la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.
Se creditează cu valoarea cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială transferate în contul de profit şi
pierdere.
Contul 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice
de gradul II :
 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
 6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;
 6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
 6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.
Exemplu
1) Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate pentru luna august a exerciţiului N,
următoarele cheltuieli cu personalul:
- salarii datorate personalului (10.000 lei):
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii 10.000 lei
personalului” datorate”
- contribuţia unităţii la asigurările sociale (10.000 lei x 19,75%):
6451 „Contribuţia unităţii = 4311 „Contribuţia unităţii 1.975 lei
la asigurările sociale” la asigurările sociale”
c) contribuţia angajatorului la fondul de şomaj (10.000 lei x 2,5%):
6452 „Contribuţia unităţii = 4371 „Contribuţia unităţii 250 lei
pentru ajutorul de şomaj” la fondul de şomaj”
d) contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate (10.000 lei  7%):
6453 „Contribuţia unităţii = 4311 „Contribuţia unităţii 700 lei
la asigurările sociale la asigurările sociale
de sănătate” de sănătate”
e) ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă datorate personalului pentru luna curentă în valoare de
2.000 lei din care 600 lei se suportă din contribuţia unităţii la asigurările sociale:
% = 423 „Personal-ajutoare 2.000 lei
4311 „Contribuţia unităţii materiale datorate” 600 lei
la asigurările sociale”
6458 „Alte cheltuieli privind 1.400 lei
asigurările şi protecţia socială”
f) acordarea unui ajutor de deces în numerar (1.500 lei):
6458 „Alte cheltuieli = 5311 „Casa în lei” 1.500 lei
privind asigurările
şi protecţia socială”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de cheltuieli cu
personalul:
121 „Profit şi pierdere” = % 15.825 lei
641 „Cheltuieli cu salariile 10.000 lei
personalului”
6451 „Contribuţia unităţii 1.975 lei
la asigurările sociale”
6452 „Contribuţia unităţii 250 lei
pentru ajutorul de şomaj”
6453 „Contribuţia angajatorului 700 lei
pentru asigurările sociale
de sănătate”
6458 „Alte cheltuieli privind 2.900 lei
asigurările şi protecţia socială”

7.2.5.Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În activitatea desfăşurată de agenţii economici pot să apară anumite cheltuieli cu caracter întâmplător ori
accidental, cum sunt creanţele faţă de clienţi şi debitori diverşi care nu mai pot fi recuperate şi alte cheltuieli legate
de exploatare cum sunt: despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; valoarea neamortizată a
activelor cedate şi alte cheltuieli de exploatare.
Evidenţa cheltuielilor de natura celor menţionate mai sus se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 65
„Alte cheltuieli de exploatare”, şi anume:
- contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”, cont de activ care se debitează cu sumele trecute
pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu (4118) sau a debitorilor insolvabili
(461) şi se creditează cu valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.
- contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare”, cont de activ care înregistrează pe debit cheltuieli efectuate
în avans, aferente exerciţiului în curs (471); valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite
terţilor şi bugetului (401, 404, 462, 448, 512); valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate (301, 302, 512, 531);
valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale cedate sau scoase din activ (203, 205, 207, 208);
valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar (267). Se creditează cu
valoarea altor cheltuieli de exploatare transferate în contul de profit şi pierdere.
Contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare” se dezvoltă pe următoarele categorii de conturi sintetice de
gradul II:
 6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
 6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”;
 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital”;
 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”.

Exemple
1) Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe luna august a exerciţiului curent,
următoarele cheltuieli:
a) valoarea creanţei (inclusiv TVA) faţă de un client insolvabil scos din activ (1.785 lei):
654 „Pierderi din creanţe = % 1.500 lei
şi debitori diverşi” 4118 „Clienţi incerţi 1.785 lei
sau în litigiu”
4427 „TVA colectată” 285lei
b) plata unei penalităţi pentru achitarea TVA cu întârziere (50 lei)
6581 „Despăgubiri, = 5121 „Conturi la 50 lei
amenzi şi penalităţi” bănci în lei”
c) acordarea unei donaţii în numerar (1.000 lei):
6582 „Donaţii şi subvenţii =5311„Casa în lei” 1.000 lei
acordate”
d) scoaterea din evidenţă a unui mijloc de transport vândut: valoarea contabilă 6.000 lei, amortizarea
calculată 5.000 lei:
% = 2133 „Mijloace de 6.000 lei
2813 „Amortizarea instalaţiilor, transport” 5.000 lei
mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind activele cedate 1.000 lei
şi alte operaţii de capital”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de cheltuieli:
121 „Profit şi pierdere” = % 3.550 lei
654 „Pierderi din creanţe şi 1.500 lei
debitori diverşi”
6581 „Despăgubiri, amenzi 50 lei
şi penalităţi”
6582 „Donaţii şi subvenţii 1.000 lei
acordate”
6583 „Cheltuieli privind activele 1.000 lei
cedate şi alte operaţiuni de capital”

7.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Activitatea financiară desfăşurată de întreprinderii este reprezentată de ansamblul operaţiilor prin care se
plasează capitalurile temporar disponibile sau prin care se atrag capitalurile excedentare ale altor persoane juridice
sau fizice. Cheltuielile financiare deţin o pondere variabilă în totalul cheltuielilor unei unităţii (în funcţie de
mărimea acestuia şi de politica adoptată de conducere în materie de finanţare) şi influenţează într-o anumită măsură
rezultatele financiare ale exerciţiului financiar.
Pentru evidenţa cheltuielilor financiare, planul contabil general prevede grupa 66 „Cheltuieli financiare”
în care se regăsesc următoarele conturi:
- contul 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii” înregistrează în debit valoarea creanţelor
imobilizate nerecuperate de la întreprinderile la care se deţin participaţii ca urmare a falimentului acestora (267), iar
în credit valoarea pierderilor din creanţe imobilizate transferate în contul de profit şi pierdere;
- contul 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” înregistrează în debit valoarea
imobilizărilor financiare cedate sau scoase din activ şi diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a
investiţiilor financiare pe termen scurt vândute şi preţul lor de cesiune (261, 262, 263, 265, 501, 502), iar în credit
valoarea cheltuielilor preluate la sfârşitul lunii în contul de profit şi pierdere. Contul 664 se dezvoltă pe două
conturi sintetice de gradul II: 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” şi 6642 „Pierderi privind
investiţiile financiare pe termen scurt ”.
- contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” reflectă în debit diferenţele nefavorabile de curs
valutar rezultate în urma lichidării creanţelor în valută (512, 267, 409); diferenţele nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma evaluării creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar (267, 409); diferenţele
nefavorabile de curs valutar rezultate în urma achitării datoriilor în valută (512, 531, 541); diferenţe nefavorabile de
curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor în valută la închiderea exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167);
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar a
disponibilităţilor bancare în valută, disponibilităţilor în valută existente în casierie (512, 531, 508, 541, 542);
diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor şi
avansurilor de trezorerie în valută (508, 541, 542). Se creditează la sfârşitul lunii, cu valoarea cheltuielilor din
diferenţe de curs valutar transferate în contul de profit şi pierdere;
- contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” înregistrează în debit valoarea dobânzilor datorate, aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate(168); valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor încasate în
cadrul grupului (4518); valoarea dobânzilor cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile depuse la unitate (4558);
valoarea dobânzilor repartizate pe cheltuieli pentru operaţiuni de cumpărare cu plata în rate sau leasing financiar
(471); valoarea dobânzilor plătite, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente (512); valoarea
dobânzilor aferente creditelor pe termen scurt (518, 519). În creditul contului se evidenţiază la sfârşitul lunii,
valoarea cheltuielilor cu dobânzile preluate în contul de profit şi pierdere;
- contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” evidenţiază în debit valoarea sconturilor acordate
clienţilor, debitorilor sau băncilor, iar în credit valoarea cheltuielilor cu sconturile acordate transferate la sfârşitul
lunii în contul de profit şi pierdere;
- contul 668 „Alte cheltuieli financiare” evidenţiază cheltuielile de natură financiară care nu au fost avute
în vedere anterior, funcţiunea sa fiind similară celorlalte conturi din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

Exemple:
1) Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pentru luna august a exerciţiului N,
următoarele operaţii:
a) valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (un împrumut în sumă de 10.000 lei acordat unei entităţi
afiliate care nu mai poate fi recuperat):
663 „Pierderi din creanţe = 2671 „Sume datorate 10.000 lei
legate de participaţii” de entităţi afiliate”
b) scoaterea din evidenţă a titlurilor imobilizate vândute (2.500 lei):
6641 „Cheltuieli privind = 265 „Alte titluri imobilizate” 2.500 lei
imobilizările financiare cedate”
c) vânzarea de obligaţiuni pe credit la un preţ de 8.000 lei, cu valoarea contabilă de 9.000 lei:
% = 506 „Obligaţiuni” 9.000 lei
461 „Debitori diverşi” 8.000 lei
6642 „Pierderi privind investiţiile 1.000 lei
financiare pe termen scurt”
d) diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului financiar aferente:
 Creanţei faţă de un client: 3.000 lei;
 Datoriei faţă de un furnizor de imobilizări: 5.000 lei;
 Disponibilităţilor în valută existente în stoc: 12.000 lei;
 Disponibilităţilor în valută existente în casierie: 2.000 lei.
665 „Cheltuieli din = % 22.000 lei
diferenţe de curs valutar” 4111 „Clienţi” 3.000 lei
404 „Furnizori de imobilizări” 5.000 lei
5124 „Conturi la bănci în valută” 12.000 lei
5314 „Casa în valută” 2.000 lei
e) dobânzile datorate pentru:
 Obligaţiunile aflate în circulaţie: 1.200 lei;
 Împrumutul primit de la o societate a grupului: 800 lei;
 Cumpărări cu plata în rate: 1.500 ei;
 Un credit acordat de bancă în contul curent: 2.300 lei;
 Un credit bancar pe termen scurt: 5.000 lei.
666 „Cheltuieli privind = % 10.800 lei
dobânzile” 1681 „Dobânzi aferente 1.200 lei
împrumuturilor din emisiunea
de obligaţiuni”
4518 „Dobânzi aferente 800 lei
decontărilor între entităţile afiliate”
471 „Cheltuieli înregistrate 1.500 lei
în avans”
5121 „ Conturi la bănci 2.300 lei
în lei”
5198 „Dobânzi aferente 5.000 lei
creditelor bancare pe termen scurt”
f) acordarea scontului de 200 lei cumpărătorului de obligaţiuni pentru încasarea anticipată a creanţei:
667 „Cheltuieli privind = 461 „Debitori diverşi” 200 lei
sconturile acordate”
g) constatarea unui minus de casă în sumă de 50 lei:
668 „Alte cheltuieli = 5311 „Casa în lei” 50 lei
financiare”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de cheltuieli
financiare:
121 „Profit şi = % 46.550 lei
pierdere
663 „Pierderi din creanţe 10.000 lei
legate de participaţii”
6641 „Cheltuieli privind 2.500 lei
imobilizările financiare
cedate”
6642 „Pierderi privind 1.000 lei
investiţiile financiare
pe termen scurt”
665 „Cheltuieli din diferenţe 22.000 lei
de curs valutar”
666 „Cheltuieli dobânzile” 10.800 lei
667 „Cheltuieli sconturile 200 lei
acordate”
668 „Alte cheltuieli financiare” 50 lei

7.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum sunt:
calamităţile naturale, stările de criză sau război, exproprierile de bunuri. În activitatea extraordinară sunt cuprinse
acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă
redusă.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 671
„Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”. În debitul contului se înregistrează valoarea
pierderilor din calamităţi şi exproprieri de active (211, 212, 213, 214, 231, 301,302, 303, 341, 345, 361, 371, 381),
iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.

Exemple:
1) Pe baza procesului verbal de constatare se înregistrează materiile prime distruse de o inundaţie în valoare
de 30.000 lei:
671 „Cheltuieli privind = 301 „Materii prime” 30.000 lei
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere valoarea cheltuielilor extraordinare:
121 „Profit şi pierdere” = 671 „Cheltuieli privind 30.000 lei
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”

7.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru deprecieri şi pierderi


din valoare

Unele elemente din patrimoniul întreprinderii pot înregistra în timp deprecieri cu caracter reversibil sau
ireversibil. În general, imobilizările de natura mijloacelor fixe şi a amenajărilor de terenuri se depreciază definitiv
ca urmare a utilizării în activitatea de exploatare, a influenţei factorilor de mediu şi a progresului tehnic, depreciere
care este înregistrată în contabilitate sub forma amortizării. Activele fixe şi circulante pot înregistra şi deprecieri
temporare, caz în care se impune constituirea de provizioane pentru depreciere. Pot să apară, de asemenea, anumite
riscuri şi cheltuieli pentru care se impune constituirea de provizioane denumite pentru riscuri şi cheltuieli. Toate
aceste tratamente contabile sunt impuse de aplicarea prudenţei în evaluare şi se concretizează în cheltuieli.
Conturile care evidenţiază aceste cheltuieli sunt:
- contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere” înregistrează în debit amortizarea aferentă imobilizărilor corporale şi necorporale (2801-2808, 2811-
2814); valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri şi cheltuieli (151); valoarea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale sau corporale (290, 291, 293); valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie (391-398); valoarea ajustărilor constituite pentru creanţe neîncasabile,
clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu (491, 496). În credit se înregistrează valoarea cheltuielilor cu amortizările
şi provizioanele transferate în contul de profit şi pierdere. Contul 681 se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II pe
feluri de cheltuieli:
 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”;
 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”;
 6813„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”;
 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.
- contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare”
înregistrează în debit valoarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor amortizate (169); valoarea
provizioanelor constituite pentru deprecierea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt
(296, 591-598). Se creditează cu valoarea cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele de natură financiară
preluate în contul de profit şi pierdere. Contul 686 se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II astfel:
a) 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor financiare”;
b) 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”;
c) 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”.
Exemple:
1) Pe baza documentelor justificative şi a rezultatelor inventarierii se înregistrează în contabilitate, pentru
luna august a exerciţiului N, următoarele operaţii:
a) amortizarea lunară aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale existente în patrimoniu, în valoare de
5.000 lei, din care:
 amortizarea cheltuielilor de constituire: 500 lei;
 amortizarea altor imobilizări necorporale: 300 lei:
 amortizarea amenajărilor de terenuri: 700 lei;
 amortizarea construcţiilor: 2.000 lei;
 amortizarea instalaţiilor şi a mijloacelor de transport: 1.000 lei;
 amortizarea altor imobilizări corporale: 500 lei.

6811 „Cheltuieli de = % 5.000 lei


exploatare privind 2801 „Amortizarea 500 lei
amortizarea imobilizărilor” cheltuielilor de constituire”
2808 „Amortizarea altor 300 lei
imobilizări necorporale”
2811 „Amortizarea 700 lei
amenajărilor de terenuri”
2812 „Amortizarea 2.000 lei
construcţiilor”
2813 „Amortizarea 1.000 lei
instalaţiilor şi a
mijloacelor de transport”
2814 „Amortizarea 500 lei
altor imobilizări corporale”
b) constituirea unui provizion pentru litigii în sumă de 2.500 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare = 1511 „Provizioane 2.500 lei
privind provizioanele” pentru litigii”
c) constituirea provizioanelor pentru deprecierea terenurilor în sumă de 700 lei:
6813 „Cheltuieli de exploatare = 291 „Ajustări pentru 700 lei
privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
deprecierea imobilizărilor”
d) constituirea ajustărilor pentru deprecierea mărfurilor în sumă de 1.000 lei:
6814 „Cheltuieli de exploatare = 397 „Ajustări pentru 1.000 lei
privind ajustările pentru deprecierea mărfurilor”
deprecierea activelor circulante”
e) constituirea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare deţinute la entităţi afiliate în sumă de
5.000 lei:
6863 „Cheltuieli financiare = 296 „Ajustări pentru 5.000 lei
privind ajustările pentru pierderea de valoare a
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
imobilizărilor financiare”
f) cheltuieli generate de amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor în sumă de 2.300 lei:
6868 „Cheltuieli financiare = 169 „Prime privind 2.300 lei
privind amortizarea primelor rambursarea obligaţiunilor”
de rambursare a obligaţiunilor”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al contului de cheltuieli cu
amortizările şi provizioanele:
121 „Profit şi pierdere” = % 16.500 lei
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000 lei
privind amortizarea imobilizărilor”
6812 „Cheltuieli de exploatare 2.500 lei
privind provizioanele”
6813 „Cheltuieli de exploatare 700 lei
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor”
6814 „Cheltuieli de exploatare 1.000 lei
privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante”
6863 „Cheltuieli financiare 5.000 lei
privind ajustările pentru
pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare”
6868 „Cheltuieli financiare 2.300 lei
privind amortizarea primelor
de rambursare a obligaţiunilor”

7.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Pentru profitul obţinut din activitatea desfăşurată agenţii economici au obligaţia legală de a vărsa la bugetul statului
impozitul pe profit. Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de natură fiscală şi se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul
conturilor 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”, respectiv 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în
elementele de mai sus”. Contul 691 reflectă pe debit obligaţia de plată a impozitului pe profit (444), iar în credit valoarea
cheltuielilor cu impozitul transferate în contul de profit şi pierdere.

7.7. Contabilitatea veniturilor

Evidenţa veniturilor obţinute de agenţii economici se asigură cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Conturi de
venituri” a căror funcţie este de pasiv, cu excepţia contului 711 „Variaţia stocurilor”, care este cont bifuncţional.
Aceste conturi colectează, în cursul lunii, în credit veniturile obţinute după natura lor, iar în debit: veniturile
realizate din operaţii în participaţie transferate co-participanţilor; soldul creditor transferat în contul de profit şi
pierdere. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

7.7.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor obţinute de un agent economic şi
determină semnificativ mărimea şi natura rezultatelor cu care se încheie exerciţiul financiar. După natura lor, aceste
venituri se concretizează în vânzări de bunuri, lucrări şi servicii; variaţia stocurilor; producţia de imobilizări;
subvenţii pentru exploatare; alte venituri din activitatea de exploatare.

7.7.1.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri

Aceste venituri se înregistrează în contabilitate în momentul livrării bunurilor sau facturării serviciilor
prestate sau lucrărilor executate cu ajutorul conturilor din grupa 70 cu aceeaşi denumire care cuprinde:
 contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”;
 contul 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”;
 contul 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”;
 contul 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;
 contul 705 „Venituri din studii şi cercetări”;
 contul 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;
 contul 708 „Venituri din activităţi diverse”.
Exemple:
1) Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul lunii august exerciţiul N,
următoarele venituri:
a) din vânzarea produselor finite facturate clienţilor (30.000 lei):
4111 „Clienţi” = % 35.700 lei
701 „Venituri din vânzarea 30.000 lei
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 5.700 lei
b) din vânzarea de semifabricate fără factură (40milioane lei):
418 „Clienţi - facturi = % 4.760 lei
de întocmit” 702 „Venituri din vânzarea 4.000 lei
semifabricatelor”
4428 „TVA neexigibilă” 760 lei
c) din vânzarea produselor reziduale pe bază de facturi (1.000 lei):
4111 „Clienţi = % 1.190 lei
703 „Venituri din vânzarea 1.000 lei
produselor reziduale”
4427 „TVA colectată” 190 lei
d) încasarea contravalorii unei lucrări de reparaţie, în numerar (1.500 lei):
5311 „Casa în lei” = % 1.785 lei
704 „Venituri din lucrări 1.500 lei
executate şi servicii prestate”
4427 „TVA colectată” 285 lei
e) facturarea unui studiu de marketing pentru terţi (2.200 lei):
4111 „Clienţi” = % 2.618 lei
705 „Venituri din studii 2.200 lei
şi cercetări”
4427 „TVA colectată” 418 lei
f) chiria lunară datorată de personalul propriu (1.300 lei):
4282 „Alte creanţe = % 1.547 lei
în legătură cu personalul” 706 „Venituri din redevenţe, 1.300 lei
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată “ 247 lei
g) cota parte din locaţia de gestiune încasată la începutul trimestrului, aferentă lunii curente (2.300 lei):
472 „Venituri = 706 „Venituri din redevenţe, 2.300 lei
înregistrate în avans” locaţii de gestiune şi chirii”
h) valoarea mărfurilor vândute prin magazinul propriu (2.800 lei, inclusiv TVA):
5311 „Casa în lei” = % 2.800 lei
707 „Venituri din 2.352,9412 lei
vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată“ 447,0588 lei
i) valoarea ambalajelor facturate clienţilor (500 lei):
4111 „Clienţi” = % 595 lei
708 „Venituri din 500 lei
activităţi diverse”
4427 „TVA colectată” 95 lei
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de venituri din structura
cifrei de afaceri:
% = 121 „Profit şi pierdere” 45.152,9 lei
701 „Venituri din vânzarea 30.000 lei
produselor finite”
702 „Venituri din vânzarea 4.000 lei
semifabricatelor”
703 „Venituri din vânzarea 1.000 lei
produselor reziduale”
704 „Venituri din lucrări 1.500 lei
executate şi servicii prestate”
705 „Venituri din studii şi cercetări” 2.200 lei
706 „Venituri din redevenţe, 3.600 lei
locaţii de gestiune şi chirii”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 2.352,9 lei
708 „Venituri din activităţi diverse” 500 lei

7.7.1.2. Contabilitatea veniturilor din producţia stocată

În categoria veniturilor din producţia stocată se includ veniturile aferente stocurilor de produse fabricate,
precum şi veniturile aferente producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
Evidenţa acestor venituri se realizează în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I 711 „Variaţia
stocurilor”.
Acest cont prezintă anumite particularităţi faţă de celelalte conturi de venituri şi anume 81:
 este un cont bifuncţional sub aspectul soldului;
 spre deosebire de celelalte conturi de venituri unde asupra rezultatului exerciţiului se trec rulajele creditoare
(eventual corectate cu unele rectificări de venituri), în cazul acestui cont asupra rezultatelor se trece numai
soldul său, debitor sau creditor;
 utilizarea sa diferă în funcţie de metoda adoptată în gestiunea stocurilor astfel: la unităţile care folosesc
metoda inventarului intermitent acest cont înregistrează doar stocurile de produse obţinute care nu au fost
vândute, precum şi comenzile în curs de execuţie la sfârşitul perioadei; la unităţile care folosesc metoda
inventarului permanent contul înregistrează întreaga producţie fabricată şi respectiv vândută în cursul
perioadei, precum şi producţia neterminată de la sfârşitul perioadei.
În creditul acestui cont se evidenţiază:
 pe parcursul lunii: costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite,
produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute din producţia proprie;
 la sfârşitul lunii: costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie; diferenţele de preţ în plus
(costul de producţie este mai mare decât preţul standard) aferente producţiei obţinute; diferenţele de preţ în
minus repartizate asupra semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor
ieşite din gestiune; soldul debitor preluat în contul de profit şi pierdere.
Se debitează cu:
 la începutul lunii: costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie preluate în exploatare;
 în cursul lunii: costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite,
produselor reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventar sau ieşite pe alte căi;
 la sfârşitul lunii: diferenţe de preţ în minus aferente producţiei obţinute; diferenţe de preţ în plus repartizate
asupra semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune;
soldul creditor preluat în contul de profit şi pierdere.

7.7.1.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Unii agenţi economici îşi asigură o parte din necesarul de imobilizări din producţia proprie. Imobilizările
corporale şi necorporale obţinute cu efort propriu sunt rezultatul lucrărilor de investiţii realizate în regie, iar costul
de producţie al acestora se constituie ca venit al perioadei. Dacă la sfârşitul exerciţiului, lucrările de investiţii sunt
nefinalizate valoarea cheltuielilor încorporate în obiectivele de investiţii se reflectă, de asemenea, ca venit al
perioadei (în virtutea principiului independenţei exerciţiilor).
Contabilizarea acestora presupune:
 înregistrarea în conturile de imobilizări în curs (grupa 23), dacă acestea nu au fost terminate sau în conturile de
imobilizări necorporale (grupa 20) şi corporale (grupa 21), dacă au fost deja recepţionate (menţionăm că
producţia de imobilizări necesită anumite cheltuieli care se înregistrează în momentul efectuării lor în conturile
clasei a 6-a „Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor);
 înregistrarea în conturile de venituri aferente producţiei proprii de imobilizări (grupa 72) şi anume: 721
„Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”.
Contul 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” înregistrează în credit: lucrările şi
proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu (203); valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor realizate pe
cont propriu (205); valoarea altor imobilizări necorporale realizate pe cont propriu (208); valoarea imobilizărilor
necorporale în curs efectuate în regie proprie (233), iar în debit soldul creditor preluat în contul de profit şi pierdere
la sfârşitul lunii.

81
Criveanu M., şi colab. op. cit. p.129.
Contul 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale” înregistrează în credit: costul de producţie al
amenajărilor de terenuri (2112, 231), al celorlalte imobilizări corporale realizate pe cont propriu şi al investiţiilor
efectuate la imobilizări corporale existente (212, 213, 214, 231), iar în debit soldul creditor preluat în contul de
profit şi pierdere la sfârşitul lunii.

Exemple:
1) Societatea comercială „X” realizează pe cont propriu o lucrare de cercetare în valoare de 30.000 lei şi un brevet în
valoare de 15.000 lei:
% = 721„Venituri din 45.000 lei
203 „Cheltuieli producţia stocată” 30.000 lei
de dezvoltare”
205 „Concesiuni, brevete 15.000 lei
licenţe, mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori similare”
2) Se amenajează în regie proprie un teren, costul investiţiei fiind de 5.000 lei:
2112 „Amenajări = 722 „Venituri din producţia 5.000 lei
de terenuri” de imobilizări corporale”
3) Societatea realizează pe cont propriu un utilaj pentru care efectuează cheltuieli până la sfârşitul lunii în
valoare de 3.200 lei. Utilajul este terminat, recepţionat şi pus în funcţiune în luna următoare, costul total de
producţie fiind de 5.800 lei:
a) înregistrarea cheltuielilor efectuate în prima lună:
cls. 6-a „Conturi de = % 3.200 lei
cheltuieli” cls. a3-a „Conturi de stocuri”
cls. a4-a „Conturi de terţi”
cls. a 5-a „Conturi de trezorerie”
b) înregistrarea imobilizărilor în curs, la sfârşitul lunii:
231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia de 3.200 lei
în curs” imobilizări corporale”
c) înregistrăm cheltuieli ocazionate de terminarea lucrărilor în luna următoare:
cls. a 6-a „Conturi de = % 2.600 lei
cheltuieli” cls. a 3-a „Conturi de stocuri”
cls. a 4-a „Conturi de terţi”
cls. a 5-a „Conturi de trezorerie
d) recepţionarea utilajului realizat în regie proprie în două perioade de gestiune:
2131 „Echipamente = % 5.800 lei
tehnologice” 231 „Imobilizări 3.200 lei
corporale în curs”
722 „Venituri din 2.600 lei
producţia de
imobilizări corporale”
e) evidenţa taxei pe valoarea adăugată aferentă mijlocului fix realizat în regie proprie:
4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată 1.102 lei
4) La sfârşitul lunii, veniturile înregistrate se transferă asupra contului de rezultate:

% = 121 „Profit şi 55.800 lei


721 „Venituri din producţia pierdere” 45.000 lei
de imobilizări necorporale”
722 „Venituri din producţia 10.800 lei
de imobilizări corporale”

7.7.1.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare


Anumiţi agenţi economici, conform reglementărilor în vigoare, pot primi de la bugetul de stat subvenţii
pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produsele subvenţionate, pentru acoperirea pierderilor, a primelor de export
şi alte subvenţii pentru finanţarea activităţii de cercetare ştiinţifică sau alte finanţări.
Contabilitatea sumelor primite de unităţile patrimoniale sub forma subvenţiilor se organizează cu ajutorul
contului 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”. În creditul acestui cont se evidenţiază subvenţiile de
exploatare primite sau care urmează să fie primite pentru acoperirea pierderilor şi diferenţelor de preţ, iar în debit
soldul creditor transferat în contul de profit şi pierdere. Contul 741 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul
II.
Exemple:
1. Se înregistrează subvenţii de primit pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produsele subvenţionate de
stat în valoare de 2.600 lei:
445 „Subvenţii” = 741 „Venituri din 2.600 lei
subvenţii de exploatare”
2. Pe baza extrasului de cont se încasează subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ de
26.000.000lei:
5121 „Conturi la bănci = 445 „Subvenţii” 2.600 lei
în lei”
3. Se înregistrează primirea sumei de 36.000.000 lei reprezentând subvenţii pentru finanţarea activităţilor
de cercetare ştiinţifică:
5121 „Conturi la bănci = 741 „Venituri din 3.600 lei
în lei” subvenţii de exploatare”
4. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al contului de venituri:
741 „Venituri din = 121 „Profit şi pierdere” 6.200 lei
subvenţii de exploatare”

7.7.1.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare

Agenţii economici încasează întâmplător ori accidental şi alte venituri de exploatare, cum sunt reactivări de
creanţe faţă de clienţi şi debitori diverşi şi alte venituri de exploatare concretizate în: despăgubiri, amenzi şi
penalităţi cuvenite, donaţii şi subvenţii primite, vânzări de active imobilizate, cote-părţi din subvenţiile pentru
investiţii virate la venituri şi alte venituri din exploatare.
Evidenţa veniturilor de natura celor menţionate mai sus se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 75 „Alte
venituri din exploatare” şi anume:
 contul 754 „Venituri din creanţe reactivate”, cont de pasiv, înregistrează în credit valoarea creanţelor
reactivate (411, 461), iar în debit valoarea veniturilor încorporate în contul de profit şi pierdere;
 contul 758 „Alte venituri din exploatare” înregistrează în credit: sumele datorate de personalul unităţii
privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate; valoarea amenzilor,
despăgubirilor şi penalităţilor datorate de terţi (461); cota-parte a subvenţiilor pentru investiţii
recunoscute la venituri corespunzător amortizării înregistrate (131); bunuri sau valori primite gratuit
(301, 302); bunuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizări (301, 302); drepturi de personal
neridicate prescrise (462); sume cuvenite unităţii datorate de bugetul statului, altele decât impozite şi
taxe (448); datorii prescrise sau anulate (401, 404); preţul de vânzare al imobilizărilor corporale şi
necorporale cedate(451, 461). Se debitează cu valoarea altor venituri din exploatare transferate în
contul de profit şi pierdere.
Contul 758 „Alte venituri din exploatare” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II:
Exemple:
1. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe luna iulie exerciţiul N, următoarele
operaţii:
a) se reactivează creanţa (inclusiv TVA) faţă de un client insolvabil scos din activ pentru suma de 1.430 lei:
4111 „Clienţi” = % 1.430 lei
754 „Venituri din creanţe 1.201,7 lei
reactivate şi debitori diverşi”
4427 „TVA colectată” 198,3 lei
b) valoarea penalităţilor de încasat de la un furnizor pentru livrarea cu întârziere a unui lot de materii prime în
sumă de 320 lei:
461 „Debitori diverşi” = 7581 „Venituri din 320 lei
despăgubiri, amenzi
şi penalităţi”
c) imputarea sumei de 180 lei (inclusiv TVA) pentru o lipsă în gestiune:
4282 „Alte creanţe = % 180 lei
în legătură cu 7588 „Alte venituri 151,2 lei
personalul” din exploatare”
4427 „TVA colectată” 28,8 lei
d) încasarea în numerar a unei donaţii de 5.000.000lei:
5311 „Casa în lei” = 7582 „Venituri din donaţii 500 lei
şi subvenţii primite”
e) vânzarea la licitaţie a unui mijloc de transport intern pentru suma de 3.000 lei:
461 „Debitori = % 3.570 lei
diverşi” 7583 „Venituri din vânzarea 3.000 lei
activelor şi altor operaţii de capital”
4427 „TVA colectată” 570 lei
f) drepturi de personal neridicate şi prescrise de 600 lei:
426 „Drepturi de = 7588 „Alte venituri 600 lei
personal neridicate” din exploatare”
g) cota-parte din subvenţiile pentru investiţii virată la venituri în sumă de 1.000 lei:
131 „Subvenţii = 7588 „Venituri din subvenţii 1.000 lei
pentru investiţii” pentru investiţii”
h) piese de schimb rezultate din dezmembrarea imobilizărilor corporale în valoare de 530 lei:
3024 „Piese de schimb” = 7588 „Alte venituri 530 lei
din exploatare”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de venituri din
exploatare:
% = 121 „Profit şi pierdere” 7.302,9 lei
754 „Venituri din creanţe 1.201,7 lei
reactivate”
7581 „Venituri din despăgubiri, 320 lei
amenzi şi penalităţi”
7582 „Venituri din donaţii şi 500 lei
subvenţii primite”
7583 „Venituri din vânzarea activelor 3.000 lei
şi alte operaţii de capital”
7584 „Venituri din subvenţii 1.000 lei
pentru investiţii”
7588 „Alte venituri din exploatare” 1.281,2 lei

7.7.2. Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse venituri din: participaţii, titluri de plasament, imobilizări
financiare cedate, creanţe imobilizate, titluri de plasament cedate, diferenţe favorabile de curs valutar, dobânzile
cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.
Pentru evidenţa veniturilor financiare, planul de conturi general a rezervat grupa 76 „Venituri financiare”, în
cadrul căreia se regăsesc următoarele conturi:
- contul 761 „Venituri din imobilizări financiare” înregistrează în credit dividendele aferente titlurilor
imobilizate (451, 452, 461, 512) şi valoarea titlurilor imobilizate primite pentru dividendele reinvestite (261, 262,
263, 265), iar în debit valoarea veniturilor din imobilizări financiare încorporate în contul de profit şi pierdere;
- contul 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” înregistrează în credit dividendele
aferente investiţiilor financiare pe termen scurt aferente împrumuturilor (451,452,461,512), iar în debit valoarea
veniturilor încorporate în contul de profit şi pierdere;
- contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate” înregistrează în credit dobânda aferentă creanţelor
imobilizate cedate (267, 512), iar în debit valoarea veniturilor încorporate în contul de profit şi pierdere;
- contul 764 „Venituri din investiţii financiare cedate” ţine evidenţa preţului de vânzare al imobilizărilor
financiare cedate (451,461)şi al câştigului rezultat din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt la un preţ de
cesiune mai mare decât valoarea contabilă (461, 512);
- contul 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” reflectă în credit diferenţele favorabile de curs
valutar rezultate la încasarea creanţelor în valută (512, 531); din evaluarea creanţelor în valută la închiderea
exerciţiului financiar (267, 409); la decontarea datoriilor în valută (161, 162); din evaluarea datoriilor în valută la
închiderea exerciţiului financiar, a disponibilităţilor în valută, existente în casierie sau în conturi la bănci precum şi
a altor valori de trezorerie cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută (512,
531, 528, 541,542). Se debitează la sfârşitul lunii cu valoarea veniturilor din diferenţe de curs valutar transferate în
contul de profit şi pierdere;
- contul 766 „Venituri din dobânzi” înregistrează în credit dobânzile: împrumuturilor acordate în cadrul
grupului (451); aferente sumelor datorate de către debitori diverşi (461); primite şi de primit aferente
disponibilităţilor din conturile bancare (512, 518); încasate în avans (în exerciţiul anterior) şi care se fac venituri ale
exerciţiilor financiare în curs (472); aferente creanţelor imobilizate (267, 512). În debitul contului se evidenţiază la
sfârşitul lunii valoarea veniturilor din dobânzi preluate în contul de profit şi pierdere;
- contul 767 „Venituri din sconturi obţinute” evidenţiază în credit valoarea sconturilor obţinute de la
furnizori sau alţi creditori (401, 404, 462, 512); iar în debit valoarea veniturilor transferate la sfârşitul lunii în
contul de profit şi pierdere;
- contul 768 „Alte venituri financiare” ţine evidenţa acestor venituri care nu se regăsesc în categoriile
anterioare şi deci nu pot fi înregistrate în celelalte conturi din grupa veniturilor financiare. Este un cont de pasiv şi
se creditează prin debitul conturilor corespunzătoare modalităţii de realizare sau provenienţei lor.
Exemple:
1. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate în luna august a exerciţiului financiar N
următoarele operaţii generatoare de venituri financiare:
a) dividende de încasat de la alte societăţi în valoare de 8.000 lei, din care:
 pentru participaţiile deţinute de filialele grupului: 4.500 lei;
 pentru participaţiile deţinute la întreprinderile asociate din afara grupului: 3.000 lei;
 pentru participaţiile strategice din cadrul grupului: 500 lei
4511 „Decontări în = % 5.000 lei
cadrul grupului” 7611 „Venituri din titluri de 4.500 lei
participare deţinute la filiale
din cadrul grupului”
7615 „Venituri din titluri de 500 lei
participare strategice
în cadrul grupului”

4521 „Decontări privind = 7614 „Venituri din titluri 3.000 lei


interesele de participare” de participare deţinute la întreprinderi
asociate din afara grupului”
b) dividende încasate prin bancă de la alte societăţi (2.000 lei) din care:
- pentru participaţiile deţinute la filiale din cadrul grupului: 1.500 lei;
- pentru participaţiile deţinute la întreprinderile asociate din cadrul grupului: 500 lei:
5121 „Conturi = % 2.000 lei
la bănci în lei” 7612 „Venituri din titluri de 1.500 lei
participare deţinute la societăţi
din afara grupului”
7613 „Venituri din titluri de 500 lei
participare deţinute la
întreprinderi asociate
din cadrul grupului”
c) dividende încasate în numerar pentru acţiunile deţinute pe termen scurt (620):
5311 „Casa în lei” = 762 „Venituri din investiţii 620 lei
financiare pe termen scurt”
d) valoarea titlurilor de participare primite pentru dividende reinvestite (800 lei):
261 „Titluri de participare = 7611 „Venituri din titluri 800 lei
deţinute la filiale din cadrul de participare deţinute la filiale
grupului” din cadrul grupului”
e) dobânda datorată de o filială pentru împrumutul acordat (3.000 lei):
2672 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 3.000 lei
sumelor datorate imobilizate”
de filiale”
f) preţul de vânzare al titlurilor imobilizate vândute, încasat în cont (780 lei):
5121 „Conturi la bănci = 7641 „Venituri din imobilizări 780 lei
în lei” financiare cedate”
g) vânzarea de obligaţiuni pe credit la un preţ de 2.400 lei, cu valoarea contabilă de 2.300 lei:
461 „Debitori = % 2.400 lei
diverşi” 506 „Obligaţiuni” 2.300 lei
7642 „Câştiguri din investiţii 100 lei
financiare pe termen scurt cedate”
h) diferenţe favorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului financiar, aferente:
 creanţei faţă de un client: 230 lei;
 datoriei faţă de un furnizor de imobilizări: 150 lei;
 disponibilităţilor în valută existente în stoc: 520 lei;
 disponibilităţilor în valută existente în casierie: 200 lei
% = 765 „Venituri din 1.000 lei
4111 „Clienţi” diferenţe de curs valutar” 230 lei
404 „Furnizori de imobilizări” 150 lei
5124 „Conturi la bănci în valută” 520 lei
5314 „Casa în valută” 200 lei
i) dobânzi de încasat pentru:
 împrumuturile acordate în cadrul grupului: 280 lei
 sume datorate de debitori diverşi: 320 lei
 disponibilităţi existente în cont: 200 lei
% = 766 „Venituri din 800 lei
dobânzi”
4518 „Dobânzi aferente decontărilor 280 lei
în cadrul grupului”
461 „Debitori diverşi” 320 lei
5187 „Dobânzi de încasat” 200 lei
j) primirea unui scont de 530 lei pentru plata anticipată a obligaţiei de 2.200 lei faţă de un creditor:
461 „Debitori diverşi” = 767 „Venituri din 530 lei
sconturi obţinute”
k) imputarea lipsei de numerar de 300 lei constatată la verificarea lunară a casieriei:
4282 „Alte creanţe = 768 „Alte venituri financiare” 300 lei
în legătură cu personalul ”
2) La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de venituri financiare:
% = 121 „Profit şi pierdere” 18.330 lei
7611 „Venituri din titluri de 5.300 lei
participare deţinute la
filiale din cadrul grupului”
7612 „Venituri din titluri de 1.500 lei
participare deţinute la
societăţi din afara grupului”
7613 „Venituri din titluri de 500 lei
participare deţinute la
întreprinderi asociate
din cadrul grupului”
7614 „Venituri din titluri 3.000 lei
de participare deţinute
la întreprinderi asociate
din afara grupului”
7615 „Venituri din titluri de 500 lei
participare strategice
în cadrul grupului”
762 „Venituri din investiţii financiare 620 lei
pe termen scurt”
763 „Venituri din creanţe imobilizate” 3.000 lei
7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate” 780 lei
7642 „Câştiguri din investiţii financiare 100 lei
pe termen scurt cedate”
765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 1.000 lei
766 „Venituri din dobânzi” 800 lei
767 „Venituri din sconturi obţinute” 530 lei
768 „Alte venituri financiare” 300 lei

7.7.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea efectelor calamităţilor,
pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane
aglomerate, dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Organizarea contabilităţii acestei categorii de venituri presupune utilizarea contului 771 „Venituri din subvenţii
pentru evenimente extraordinare”. Contul 771 ţine evidenţa veniturilor care nu sunt legate de activitatea normală
curentă a unităţii patrimoniale, dar se referă la operaţiuni de exploatare, cum ar fi subvenţiile primite sau de primit
drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o societate ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de
evenimente extraordinare (512, 445).
Exemplu:
Ca urmare a construcţiei unui pod de utilitate publică o fâşie din terenul societăţii comerciale „X” a fost
expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 1.000 lei. In contabilitate se
înregistrează:
a) primirea sumei:
5121 „Conturi la bănci = 771 „Venituri din subvenţii 1.000 lei
în lei” pentru evenimente extraordinare”
b) la sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere valoarea veniturilor extraordinare:
771 „Venituri din = 121 „Profit şi pierdere” 1.000 lei
subvenţii pentru
evenimente extraordinare”

7.7.4. Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau pierderi din
valoare

Veniturile din provizioane nu angajează operaţii de încasare, iar constituirea lor se realizează cu prilejul
inventarierii anuale prin diminuarea sau anularea după caz a provizioanelor constituite în exerciţiul anterior şi
pentru care nu se mai justifică menţinerea lor ca urmare a faptului că nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru
care au fost constituite sau cheltuielile care le au generat devin exigibile.
Contabilitatea veniturilor din provizioane se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 78 „Venituri din
provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare”, şi anume:
 contul 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”
 contul 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”
Contul 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”
înregistrează în credit sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru: riscuri şi cheltuieli care
privesc exploatarea (151); deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale sau în curs (290, 291, 293); deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie; deprecierea creanţelor-clienţi şi debitori diverşi (491, 496). În debit se
înregistrează valoarea veniturilor din ajustări privind activitatea de exploatare transferate în contul de profit şi
pierdere.
Contul 781 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
 7812 „Venituri din provizioane”
 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”
 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.
Contul 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare” se dezvoltă pe următoarele conturi
sintetice de gradul II, astfel:
 7863 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”
Ambele sunt conturi de pasiv, se creditează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor
pentru deprecierea imobilizărilor financiare (296); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru
deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii (495); sumele reprezentând diminuarea sau
anularea ajustărilor pentru deprecierea titlurilor de plasament (590, 591, 592, 593, 595, 596, 598). În debit se
înregistrează valoarea veniturilor financiare din ajustări încorporate în contul de profit şi pierdere.