BAZELE

CONTABILITĂŢII

1
CAPITOLUL I
OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII

1. DEFINIŢIA CONTABILITĂŢII
1.1. SCURT ISTORIC

Ca urmare a descoperirilor arheologice se poate susţine, astăzi,existenţa

mai multor forme primitive ale contabilităţii, datând de mii de ani î.e.n., cum ar
fi cele 55 urme de numărare sub forma unor crestături pe os de lup.1
Numărătoarea se mai făcea prin crestături verticale pe pereţii grotelor
preistorice cât şi cu ajutorul pietricelelor.
În Mesopotamia, sumerienii foloseau tăbliţele dreptunghiulare de argilă
pe care încrustau desene şi care prin uscare se transformau în veritabile
documente (scrierea cuneiformă şi hieroglifică).
În antichitate, primul ajutor notabil de contabilitate este suveranul
Hammurabi, al şaselea rege al primei dinastii a Babilonului (2002-1960 î.e.n.).
Din perioada domniei sale au fost descoperite numeroase tăbliţe cuneiforme, cu
texte privind ţinerea legală a conturilor.2 Pe aceste tăbliţe existau înscrise cifre,
efectuate adunării lungi şi verificări de calcule. Totalurile lunare şi anuale erau
înregistrate pe tăbliţe mai mari, cu numeroase coloane de cifre. În evoluţie, pe
suprafaţa acestor tăbliţe, aproximativ in anul 2000 î.e.n., au apărut elementele
esenţiale ale unui cont de posturi suprapuse, respectiv: înregistrarea categoriei
de obiecte livrate; numele părţilor din contract;menţiunea livrărilor totale sau
parţiale.
Din conţinutul documentelor (având ca suport papirusul), se datează din
epoca Egiptului ocupat de greci (anul 300 î.e.n.), au fost decodificate note,
conturi, devize şi chitanţe.
Prin decodificarea papirusului lui Zenon s-a probat că la acea vreme:
- există distincţie între conturile de fluxuri reale (produse agricole) şi
conturile de fluxuri monetare;
- se utilizau balanţele lunare şi situaţia contului „Casa”;
- se conduceau jurnale, care dădeau detalii despre înregistrările cotidiene şi
conturi mai generale, care rezumau tranzacţiile mai multor zile.
Primele centre contabile în Grecia antică au fost templele, sub ocrotirea
lor desfăşurându-se toată viaţa publică şi privată. Aici au loc schimburile, aici
apar primele bănci de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii
financiare moderne. Primii bancheri ţineau un registru-jurnal sau „efemeridele”,
în care detaliau operaţiunile zilnice scriind veniturile şi cheltuielile cronologic,

1
Descoperit în 1973la Vestonice (fosta Cehoslovacie) şi vechi de 20.000 de ani.
2
Gheorghe, Dumitru-Bazele contabilităţii, Editura Dobrogea, Constanţa, 2001, p.5-6.

2
unele sub altele, permiţând operaţiuni de adunare şi scădere. Registrele aveau
valoare probatorie.
La romani cărţile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii
romani, precişi şi meticuloşi, au perfecţionat tehnica contabilă deschizând
conturi pentru terţi. Lor li se datorează separarea încasărilor de plăţi prin
folosirea în registru de casă a 2 (două) coloane numite acceptum (credit) şi
expensum (debit). La Roma obligaţia de a ţine registrele revenea şefului
familiei. Această obligaţie, în general morală, putea deveni în anumite
împrejurări juridică.
Cicerone (106-43 î.e.n.) este cel care aduce precizări în legătură cu
registrele contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de
venituri şi cheltuieli (Codex accepti et expensi). Registrul în care se ţinea
evidenţa tuturor operaţiunilor, fără spaţii sau ştersături, un fel de Carte mare de
astăzi, era Codex rationum.
În Evul Mediu se produce o discontinuitate în evoluţia civilizaţiei romane
astfel încât are loc o stagnare a contabilităţii, generată probabil şi de
restrângerea ariilor de comerţ şi dezvoltarea economiei feudale.
În această epocă registrele contabile se numesc „memoriale” şi în ele se
înregistrează creanţele şi datoriile în ordine cronologică.
În alte memoriale se înregistrau operaţiuni de casă şi inventare. Aceste
documente erau ţinute, mai ales, de călugării din abaţii.
În perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului şi se formează
puteri economice şi financiare internaţionale sub forma ordinelor militaro-
religioase (ca acela al Templierilor). Acestea ţineau o evidenţă strictă a
veniturilor, a cheltuielilor şi a clienţilor, transformând mănăstirile în fortăreţe
unde îşi ţineau în siguranţă valorile. Evidenţa se ţinea într-un adevărat cont
curent care avea în debit sumele datorate de client, în credit plăţile făcute de
acesta, soldul reprezentând datoria.
Memorialul a evoluat în spre contabilitatea în partidă simplă odată cu
diversificarea unităţilor de producţie şi de servicii, precum şi cu creşterea
complexităţii tranzacţiilor. Se nasc astfel, conturile ca ansambluri coerente ce
sunt ataşate unui tip de operaţie sau unei entităţi de exploatare. Aceste conturi se
ţin la început pe o singură pe o singură coloană apoi evoluează în dispunere
veneţiană (două coloane alăturate).
Necesităţile economice determină apariţia unor conturi particulare cum ar
fi contul „Capital” (utilizat de companii pentru asociaţii lor) sau contul „Profit şi
pierdere” care ţine evidenţa rezultatului afacerii.
Sfârşitul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legăturilor
comerciale, extensia creditului, efectuarea de operaţiuni în oraşe îndepărtate de
cele de origine şi manipulare de capitaluri tot mai importante, determină
adaptarea şi perfecţionarea contabilităţii pentru a face faţă noilor exigenţe.
Începând cu sfârşitul sec. al XIII-lea, evidenţa se ţinea într-un cont pentru
client şi în altul pentru furnizor. Fiecare operaţie determină două înregistrări:

3
una în contul de clienţi sau furnizori şi una în contul de casă. Aceasta presupune
ţinerea de registre diferite.
Pe măsură ce elementele economice deveneau tot mai complexe, sumele
aceloraşi persoane se dispersau tot mai mult în evidenţă, astfel încât
comerciantul trebuia să constituie, prin punctaj, totalurile unui corespondent dat,
privind creditul acordat şi rambursările făcute. Urmare acestui fapt, a fost
necesar să se realizeze anumite legături între conturile de persoane şi cele
tradiţionale de încasări şi plăţi.
Până în anul 1920, comercianţii conduceau două registre:
- unul, intitulat „registrul intrărilor şi ieşirilor” (încasări şi plăţi) şi
corespundea la acea dată contabilităţii simple ;
- altul, denumit „registrul creditorilor şi debitorilor” şi era un registru al
conturilor de persoane.
De fiecare dată când se efectuau operaţiuni în contul unei persoane (terţ),
trebuia procedat la două înregistrări: una, în contul de persoane şi cealaltă, în
contul de încasări şi plăţi.
Aceste două înregistrări efectuate concomitent, au condus pe contabili,
începând cu anul 1920, la partida dublă, prin reunirea conturilor de persoane
cu contul unic, treadiţional, de încasări şi plăţi, creându-se, astfel, anumite
legături, generate de natura lucrărilor. Din aceste legături a rezultat marea
reformă a contabilităţii comerciale, respectiv dubla înregistrare a fenomenelor
economice.
Contabilitatea în partidă dublă s-a dezvoltat odată cu bogăţiile marilor
oraşe ale Italiei: Florenţa, Veneţia şi Genova când, la sfârşitul Evului Mediu,
apar o serie d autori de contabilitate, din care se remarcă Luca Pacioli.
Născut în anul 1445, în prima parte a vieţii sale, Luca Pacioli a desfăşurat
activităţi rezervate clericilor, fiind educator la o familie burgheză, iar între anii
1477-1480 a predat matemeticile la Perugia.
Luca Pacioli s-a plasat în istorie prin cele două tratate, ce sintetizează
cunoştinţele ştiinţifice ale epocii: „Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalita” şi „Divina Proportione”.
Primul tratat a apărut la Veneţia în anul 1494 (republicat în latină în 1523)
şi este o mică enciclopedie de cunoştinţe matematice, contabilităţii fiindu-i
rezervat numai capitolul IX, intitulat „Tractatus particularis de computis et
scripturis” (Tratat particular despre conturi şi înregistrări).
În evoluţie, până la apariţia contabilităţii în partidă dublă, au trecut două
secole. Luca Pacioli nu este inventatorul ei, ci primul autor care a prezentat
pentru prima dată, de o manieră coerentă, principiile partidei duble şi a asigurat
răspândirea ei.
În tratatul său, Luca Pacioli consemnează utilizarea a trei registre contabile:
- memorialul: care permite înregistrarea tuturor operaţiilor fără analiză, în
moneda în care s-au efectuat tranzacţiile;

4
 - jurnalul: în care operează articolele contabile pe debit şi credit şi
îndeplineşte dublul rol: de reclasificare a operaţiunilor cronologice si de
exprimare a acestora într-o singură unitate de cont (monedă);
- cartea mare: în care debitele şi creditele sunt diferenţiate cu claritate, pe
ponturi.
Tot în lucrarea sa, Luca Pacioli recomandă să se facă inventarul tuturor
bunurilor personale şi ale exploatării (unităţii patrimoniale) comerciantului.
Generalizarea contabilităţii în partidă dublă în ţările europene se
accelerează odată cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). Înfăţişarea actuală a
contabilităţii o datorăm Franţei unde în 1673, printr-o ordonanţă a lui Colbert,
comercianţii sunt obligaţi să ţină registre contabile şi cartea-jurnal primeşte
calitatea probatorie în justiţie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de
control al statului aşa cum este şi în prezent, prin rolul fiscal pe care îl joacă.
În România în 1637, apare Pravila Comercială din Transilvania care
cuprinde reguli de aplicare a contabilităţii în partidă dublă iar.
În 1859, în Monitorul Oficial al Moldovei a fost publicată structura
cursului de contabilitate conceput de Ion Ionescu de la Brad în 15 lecţii.
În 1913 se înfiinţează ACADEMIA DE ÎNALTE STUDII
COMERCIALE ŞI INDUSTRIALE din Bucureşti, unde se studiază şi publică
contabilitatea.
Dezvoltarea funcţiei contabilităţii de furnizare a datelor (determinarea
rezultatelor şi a situaţiei patrimoniale), este legată de apariţia societăţilor
anonime şi a legislaţiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea în
Germania şi 1867 în Franţa).
Calea contabilităţii analitice care se va numi contabilitate de gestiune
este deschisă de dezvoltarea marii industrii începând cu a doua jumătate a sec.
al XIX-lea, odată cu necesitatea cunoaşterii costului produselor.
În secolul al XX-lea, se elaborează norme şi reglementări contabile pe
care statul le impune tuturor organizaţiilor. Germania este prima care, în 1937,
adoptă un plan contabil numit „planul Goring”.
În fosta U.R.S.S. primul plan contabil este elaborat în 1925 şi cu ajutorul
lui sunt urmărite planurile economice cincinale.
În SUA, criza din 1929 determină, din raţiuni de informare financiară,
editarea primelor reguli contabile esenţiale chiar dacă problema definirii
metodelor şi principiilor contabile generale a fost pusă mult mai devreme.
În Franţa, prima reglementare contabilă datează din 1942 (sub regimul de
la Vichy), apoi în 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat în
1942. se revizuieşte în 1957, iar revizuirea actuală a fost promulgată sub formă
de Lege în 1982.

1.2. DEFINIŢIA CONTABILITĂŢII

5
 Prima definiţie dată contabilităţii aparţine tot lui Luca Pacioli, potrivit
căruia: „contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli
privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor,
precum şi toate afacerile acestuia, în ordinea în care au avut loc”.
În concepţia sa, partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb
dintre avere şi capital. Fiecare mişcare intervenită în masa averii şi implicit a
capitalului este reprezentată ca un raport între primire şi dare, respectiv între
debitor, cel care primeşte valoarea şi creditor, cei care o avansează. Prin această
judecată, Luca Pacioli a formulat principiul fundamental al contabilităţii, iar
după unii autori a pus bazele teoretice ale contabilităţii ca disciplină ştiinţifică.
Bernard COLASSE, în „Contabilitate generală”, (traducere din limba
franceză), Editura Moldova, Iaşi, 1995, p.93-94 şi 415 arăta: „Algebră a
dreptului, metodă de observare a ştiinţelor economice” s-a pus şi s-a repetat
despre contabilitatea generală după Pierre Garnier.
Desigur nu este numai algebra dreptului, însă conceptele juridice şi mai
ales noţiunea de patrimoniu o marchează profund. Amprenta dreptului asupra
contabilităţii este în special foarte puternică în bilanţ şi aceasta justifică o
prezentare a acestui document ca un punct de pornire. Mai mult, în măsura în
care bilanţul condensează frapant limite ale demersului contabil, o astfel de
prezentare are, aşa cum s-a spus, avantajul foarte important pentru edificarea
utilizatorilor, de a demistifica, desacraliza şi arăta în nuditatea sa pentru a
solicita astfel critica şi vigilenţa cititorului de conturi. Nu este vorba de a
legitima sau garanta pedagogic situaţia actuală a contabilităţii, ci, dimpotrivă, de
a o pune în discuţie pentru a evidenţia mai bine căile de perfecţionare şi
anticipare în capitolele următoare şi dinamica viitoare. Nu mai este vorba de a
pretinde că bilanţul este documentul cel mai important din punct de vedere al
studiului performanţelor întreprinderii: din acest punct de vedere, contul de
rezultat înseamnă incontestabil mai mult.
Aşa cum s-a văzut, contabilitatea generală tratează întreprinderea ca şi
cum nu ar fi vorba, în sensul juridic al termenului, decât de un patrimoniu, iar
teoria contabilă actuală, adică ansamblul principiilor care guvernează astăzi
practica, este în esenţă organizată în jurul măsurării patrimoniului şi a variaţiei
sale periodice, rezultatul; aceasta este, de exemplu, principala justificare a
aplicării combinate a costurilor istorice şi a principiului prudenţei.
Astfel concepută, contabilitatea îndeplineşte fără îndoială funcţia juridică,
dar nu poate conveni tuturor utilizatorilor să înţeleagă că mulţi dintre ei doresc o
despărţire a acestui tip de modelare, ceea ce implică în acelaşi timp un efort de
reflecţie teoretică în vederea elaborării de noi modele şi căutarea în cadrul
instanţelor de normalizare şi reglementare a unui consens în favoarea unui
model.3

3
Idem – p.5

6
 Legea contabilităţii nr.82/1991 defineşte contabilitatea ca fiind
instrumentul principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al
rezultatelor obţinute, care trebuie să asigure:
a)înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute, atât
pentru necesităţile proprii ale firmei, cât şi în relaţiile acesteia cu asociaţii sau
acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane fizice şi
juridice;
b)controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de
prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate;
c)furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional,
precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul
economiei naţionale.
În cartea „Bazele contabilităţii”,profesorii universitari Oprea Călin,
Ristea Mihai, Văduva Ilie şi Horia Neamţu dau următoarea definiţie: „Ştiinţa
contabilităţii reprezintă un sistem coerent de obiective şi principii
fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la definirea de norme
solide privind construirea şi comunicarea informaţiei privitoare la situaţia netă
şi financiară a patrimoniului, precum şi la rezultatele obţinute”.
Ca o sinteză a celor expuse, se constată că în toate orânduirile sociale s-a
simţit nevoia folosirii contabilităţii pentru a evidenţia, sintetiza, controla,
controla, analiza şi interpreta fenomenele legate de activitatea economică a
societăţii omeneşti, devenind indispensabilă pentru întreprinderi şi
întreprinzători.
Astăzi, prin automatizarea şi informatizarea lucrărilor de contabilitate,
tehnica contabilă a ajuns la un înalt nivel de perfecţionare, depăşindu-şi rolul
său stabil de secole, de a produce documente de închidere a unei perioade de
gestiune, la o tehnică largă de culegere şi tratare a informaţiei, trecând, astfel, de
la stadiul de înregistrare a fenomenelor trecute, către previzionarea evoluţiei
viitoare a activităţii economice.
Definiţia modernă a contabilităţii este mult mai complexă pentru că
trebuie să furnizeze informaţii cantitative, în special de natură financiară,
privind entităţile economice şi care urmează a fi folosite în luarea deciziilor
economice (o entitate economică reprezintă o unitate – de exemplu o
întreprindere - care are o existenţă independentă). Contabilitatea exprimă
efectele tranzacţiilor (operaţiunilor) evenimentelor (faptelor) asupra situaţiei
economico-financiare, cât şi asupra performanţei unităţii economice, pentru a
asigura informaţiile necesare utilizatorilor interni şi externi. Ea reprezintă un
sistem informaţional care măsoară, prelucrează şi transmite informaţii
financiare despre o entitate economică identificabilă. Aceste informaţii permit
utilizatorilor să opteze pentru un consum raţional de resurse în procesul
desfăşurării activităţilor de producţie şi comerciale.

7
 Astfel, contabilitatea face legătura dintre activităţile economice şi factorii
de decizie. În primul rând, contabilitatea măsoară (cuantifică) activităţile
economice, înregistrând datele necesare pentru o folosire ulterioară. În al doilea
rând, datele sunt stocate cât timp este necesar, urmând a fi prelucrate pentru a
deveni informaţii utile. În final, informaţiile sunt transmise (comunicate), prin
intermediul rapoartelor, factorilor de decizie. Schematic, se reprezintă în fig. 1.4

Figura 1

Se poate afirma că datele brute ce privesc activităţile economice

reprezintă un input în sistemul contabil, iar informaţia prelucrată, folosită de
factorii de decizie – output-ul.
Legat de noţiunea de contabilitate, important este de a determina legătura
ei cu ţinerea registrelor, cu prelucrarea electronică a datelor şi cu sistemul
informaţional managerial.
Ţinerea registrelor reprezintă procesul de înregistrare a operaţiunilor
economico-financiare şi de păstrare a acestora. Aceasta este o componentă mică
(repetitivă), dar importantă a contabilităţii. Dar, contabilitatea cuprinde
proiectarea unui sistem informaţional care să facă faţă necesităţilor
utilizatorului. Contabilitatea are ca obiective: analiza, proiectarea şi utilizarea
informaţiei şi care realizează prin proiectarea sistemelor, elaborarea bugetelor,
analiza costurilor, auditul etc.
Prelucrarea electronică este realizată prin intermediul computerului şi
care este folosit pentru colectarea, organizarea şi transmiterea cu viteză mărită a
unor cantităţi mari de informaţii. Trebuie reţinut că un computer nu acoperă
funcţiile unui contabil, el nu este decât un instrument creat pentru rutina
evidenţei documentelor şi pentru calcule complexe.
Sistemul informaţional managerial constă în subsisteme interconectate,
care furnizează informaţiile necesare pentru funcţionarea unei întreprinderi.
4
Belverd şi colab.- Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, Editura Arc, 2000, pag. 3

8
Dintre acestea, sistemul informaţional contabil este cel mai important întrucât
deţine rolul principal în direcţionarea fluxului de date economice către toate
compartimentele unei întreprinderi şi către terţii interesaţi, din afara
întreprinderii. Contabilitatea reprezintă nucleul financiar al sistemului
informaţional managerial. Dar, sistemul informaţional managerial foloseşte
(prelucrează) un volum mare de informaţii nefinanciare (de exemplu,
departamentele de marketing sunt interesate de stilul sau ambalajul produselor
firmelor concurente). Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza
procesului decizional atât în interiorul întreprinderii, cât şi în exteriorul ei.
Atunci când o decizie vizează probleme economice, contabilitatea oferă
informaţii cantitative pentru trei funcţii:planificare, control şi evaluare.

1.3. FELURILE DE ÎNTREPRINDERI

În scopuri contabile, o întreprindere este considerată o entitate distinctă,

separată nu numai de creditorii şi clienţii săi, ci şi de proprietarul sau
proprietarii săi. Dintre diferitele tipuri de entităţi (întreprinderi comerciale,
fundaţii autonome, fundaţii şi societăţii non-profit, şcoli, spitale, diferite
instituţii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei întreprinderilor
comerciale al căror scop este obţinerea profitului, drept pentru care vom
prezenta pe scurt principalele tipuri de societăţi comerciale aşa cum sunt ele
reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societăţi comerciale cu modificările
ulterioare.
Societatea pe acţiuni (S.A.) are drept principală caracteristică limitarea
răspunderii fiecărui acţionar la nivelul capitalului subscris. Dreptul de
proprietate asupra acţiunilor nominative sau la purtător se transmite liber, fără
consimţământul celorlalţi acţionari.
Societate în nume colectiv (S.N.C.) păstrează obligaţia solidară (în egală
măsură) şi nemărginită a asociaţilor pentru operaţiunile efectuate în numele
societăţii. Hotărârea judecătorească obţinută împotriva societăţii este opozabilă
fiecărui asociat.
Societate în comandită simplă (S.C.S.) are două tipuri de asociaţi:
comanditaţi şi comanditari. Asociaţii comanditaţi, faţă de comanditari, au în
plus dreptul de administrare a societăţii. Comanditaţii răspund solidar şi
nemărginit pentru obligaţiile societăţii, în timp ce comanditarii, în limita
capitalului subscris. Comanditarul are drept de a cere o copie a bilanţului şi a
contului profit şi pierdere, precum şi dreptul de a cerceta autenticitatea acetora
pe baza documentelor justificative.
Societatea în comandită pe acţiuni (S.C.A.) este asemănătoare cu
societatea în comandită simplă, cu precizarea divizării capitalului social în
acţiuni. Administratori pot fi revocaţi de către adunarea generală a asociaţilor,
iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

9
 Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) are drept caracteristică
limitarea răspunderii acţionarilor pentru obligaţiile societăţii la capitalul social
subscris de fiecare acţionar. Capitalul este divizat în părţi sociale care sunt liber
transferabile numai între asociaţi. Transmiterea către persoane din afara
societăţii trebuie aprobată de asociaţii care reprezintă cel puţin ¾ din capitalul
social.
Dintre aceste feluri de societăţi numărul cel mai mare se întâlneşte în
cazul categoriei societăţilor cu răspundere limitată, pentru că informaţiile de
constituire şi înmatriculare prevăzute de lege sunt mai simple:capitalul social
minim necesar pentru constituire este de 200 lei la societăţile cu răspundere
limitată faţă de 9.000 lei pentru societăţile pe acţiuni.
Societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi unele societăţi cu
răspundere limitată sunt obligate să aibă cenzori aleşi dintre acţionari, cu
excepţia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent
(membru al CECCAR), care certifică faptul că situaţiile financiare întocmite de
conducerea întreprinderii prezintă o imagine fidelă a realităţii. Obligaţia
acestora de a supraveghe gestiunea societăţii, libertatea întocmirii situaţiilor
financiare concordanţa cu registrele societăţii şi dacă evaluarea elementelor
bilanţiere s-a făcut potrivit regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.
Cenzori întocmesc un raport pe care îl prezintă adunării generale a acţionarilor.
Situaţiile financiare şi raportul administratorilor şi al cenzorilor sunt puse
la dispoziţia acţionarilor înainte de adunarea generală a acţionarilor. Situaţiile
financiare aprobate de catre persoanele indreptatite sunt depuse şi la
administraţia financiară sau sunt depuse online pe site-ul e-guvernare.ro, pentru
societatile care detin certificat digital. Ulterior numarul de inregistrare furnizat
de catre administratia Financiara sau numarul furnizat in urma depunerii
declaratiei online se verifica pe site-ul www.anaf.ro/StareD112. Recipisa
obtinuta se printeaza si se ataseaza la bilantul contabil, acest document face
dovada depunerii bilantului contabil.

1.4. DELIMITAREA NOŢIUNILOR DE CONTABILITATE FINANCIARĂ ŞI

CONTABILITATE DE GESTIUNE

În mod curent, se face distincţie între două domenii: contabilitate

financiară şi contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiară furnizează
informaţia contabilă care este destinată utilizatorilor externi: investitorii,
creditorii, salariaţii, guvernul sau publicul larg şi este concretizată prin situaţiile
financiare ( situaţii de sinteză). Administratorii întreprinderilor, anual, trebuie să
întocmească un set de situaţii financiare în formă standardizată care conţine:
bilanţ, cont de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de numerar şi note
explicative la acestea. Bilanţul este o situaţie centralizatoare (de stoc) care
prezintă resursele unei întreprinderi la un moment dat, contul de profit şi
pierdere şi tabloul fluxurilor de numerar sunt situaţii de flux; prima cuprinde

10
rezultatele activităţii desfăşurate de întreprindere pe o anumită perioadă de timp,
iar cea de-a doua prezintă modul cum a evoluat numerarul între începutul şi
sfârşitul unei perioade de timp. Situaţiile financiare sunt însoţite de un raport de
gestiune prin care conducerea întreprinderi prezintă principalele componente ale
activităţii (de exploatare şi financiară), precum şi evoluţia lor previzibilă.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţia contabilă cuantificată,
prelucrată şi transmisă pentru utilizare internă de către management. Informaţia
priveşte costul produselor, - comportamentul cheltuielilor în raport cu volumul
activităţii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt prezentate conducerii
întreprinderii la intervale scurte de timp: zilnic, săptămânal sau lunar şi se
circumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii, numite centre de
responsabilitate sau de profit.

1.5 STRUCTURI ORGANIZATORICE PRIVIND CONTABILITATEA5

Contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este

denumită contabilitatea întreprinderii. Contabilitatea finanţelor publice privind
execuţia de casă a bugetului statului, a bugetelor locale, a bugetului asigurărilor
sociale de stat, constituirea şi utilizarea mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor
cu destinaţie specială, gestiunea datoriei publice, precum şi alte operaţiuni
financiare efectuate în contul instituţiilor publice figurează în ţara noastră prin
denumirea de contabilitatea trezorerie.
Contabilitatea situaţiei şi mişcării patrimoniului instituţiilor publice
figurează sub denumirea de contabilitate publică. De asemenea, se poate discuta
de o formă a contabilităţii, cea organizată şi condusă de către persoanele fizice
şi juridice fără scop lucrativ.
Pe măsură ce economia unei ţări devine tot mai complexă, accentuându-
se interdependenţele dintre variabilele sale structurale, sfera de acţiune a
contabilităţii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea
naţională. Cu ajutorul său se concretizează într-o formă cuantificată, natura şi
sensul fluxurilor de operaţii economice şi financiare, privind produsul intern
brut, schimbările în structura de ramură şi teritorială din economia unei ţări,
mărimea avuţiei naţionale, mărimea şi structura stocurilor, relaţiile financiare şi
fluxurile monetare. În felul acesta, contabilitatea naţională reprezintă simultan
un sistem de înregistrare şi analiză structural-globală a ansamblului economic al
unei ţări.

1.6. ETICA PROFESIONALĂ CONTABILĂ

Etica reprezintă un cod de conduită care se aplică în mod curent în viaţa

de zi cu zi. Ea are în vedere corectitudinea sau incorectitudinea unor fapte
(acţiuni). Aceste acţiuni (fapte) sunt rezultatul unor decizii individuale. Unele
5
Ristea Mihai – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2004, p. 19.

11
dintre acestea sunt ilegale (de exemplu: sustragerea unor bunuri), altele nu sunt
ilegale, ci doar incorecte. Despre o întreprindere se spune că are o activitate
corectă sau incorectă din punct de vedere etic, înseamnă că membri din această
entitate au hotărât să acţioneze într-un fel sau altul. În cazul în care o entitate
poluează mediul, foloseşte publicitate falsă, are atitudine negativă faţă de
proprii angajaţi, raportează situaţii financiare false etc., atunci managerul şi alţi
angajaţi au luat o decizie de a acţiona imoral, în mod semănător,
comportamentul etic în interiorul întreprinderii este rezultatul direct al
acţionarilor şi hotărârilor personalului acesteia.
Etica profesională reprezintă un cod de conduită care se aplică în
practicarea unei profesii. Contabilii îşi pot exercita profesia în calitate de
salariaţi ai unei întreprinderi sau ca experţi independenţi. Ei poartă
responsabilitatea, nu numai faţă de cei care i-au angajat şi faţă de clienţi, ci şi
faţă de întreaga societate pentru menţinerea celor mai înalte standarde morale.
Legea contabilităţii nr. 82/1991 prevede că, deşi răspunderea pentru
organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului, directorului
financiar – contabil (contabilul şef) împreună cu personalul din subordine
răspunde de ţinerea contabilităţii conform legii. Directorul financiar – contabil
trebuie să aibă studii economice superioare. În cazul în care contabilitatea nu se
ţine de persoane autorizate, răspunderea revine patronului sau altei persoane
care obligaţia gestionării patrimoniului.

2. OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII

2.1. OBIECTUL CONTABILITĂŢII

2.1.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilităţii

Contabilitatea este o componentă a sistemului ştiinţei economice şi a

apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema
gestiunii valorilor economice dintr-o unitate automatizate pe persoane fizice sau
juridice după caz.
Structurile calitative folosite pentru a personifica această separare au fost
după caz, cele de avere, capital, patrimoniu şi recent (conform I.F.R.S.) resurse
economice.
În plan juridic – orientarea este făcută pe structura calitativă de
patrimoniu care reprezintă totalitatea resurselor materiale şi băneşti aduse de
fiecare din asociaţi drept aport, precum şi acelea pe care societatea le
dobândeşte ulterior. Toate acestea formează AVEREA unităţii respective.
Pentru ca patrimoniul să existe sunt necesare două elemente
independente, unul persoană fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi
obligaţii şi altul în bunuri economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii. Deci,
patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică
aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care se referă.

12
 2.1.2. Teorii (concepţii) cu privire la obiectul contabilităţii

În definirea şi analiza patrimoniului ca obiect al contabilităţii s-au

conturat concepţiile: juridică (a) şi economică (b).
a) Concepţia juridică cu privire la obiectul de studiu al contabilităţii
În concepţia juridică, patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor
aparţinând unei persoane fizice sau juridice, dobândite în cadrul relaţiilor de
drepturi şi obligaţii. Deci, între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte şi
obiectele de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau
juridice în calitatea lor de subiect de drepturi şi obligaţii.
Bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, formează averea,
adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret, material. Ele au o latură
fizică, existenţială şi o latură economică.
Latura existenţială a bunurilor economice formează substanţa materială a
patrimoniului şi din acest punct de vedere se deosebesc:
 Bunuri corporale: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje, etc.
 Bunuri necorporale: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe (drepturi),
etc.
 Bunuri financiare: disponibilităţi băneşti (în lei şi valută), efecte de
comerţ, titluri de participare, titlu de plasament, etc.
 Serviciile şi lucrările de orice natură.
Latura economică a bunurilor economice este exprimată prin utilitatea şi
valoarea acestora astfel:
- valoarea de utilitate este dată de faptul că ele sunt create într-un anumit
scop, acela de a satisface anumite nevoi ale oamenilor;
- valoarea de schimb a bunurilor este dată de faptul că sunt exprimate în
bani, dând posibilitatea schimbului în circuitul de mijloace financiare.

13
Schematic, patrimoniul se prezintă ca în figura următoare.6

Drepturile şi obligaţiile, cea de-a doua componentă a patrimoniului,

confirmă raporturile de proprietate în cadrul cărora se gestionează bunurile.
Raporturile de proprietate ca drepturi – sunt atunci când proprietarul
procură o parte din avere din resurse proprii şi în acest caz, bunurile respective

6
Gh. Dumitru – Bazele contabilităţii, Ed. Dobrogea, 2001, pag.15.

14
îi aparţin de drept, iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de
patrimoniu propriu.
Raporturile de proprietate ca obligaţii au în vedere situaţia în care
proprietarul îşi procură o parte o parte din avere (bunuri) din resurse aparţinând
altor persoane fizice sau juridice şi în acest caz bunurile respective nu îi aparţin
de drept, trebuind restituit ulterior echivalentul valoric – fapt pentru care partea
corespunzătoare din patrimoniu se denumeşte patrimoniu străin.
Patrimoniul reprezintă cauza sau matricea existenţei însăşi a
contabilităţii, al cărei obiect şi materie înregistrabilă este.
În paralel, în practică, se mai foloseşte asociată noţiunii de patrimoniu,
categoriile de avere, resurse economice, capital.
Trebuie reţinut faptul că, averea reprezintă bunurile economice acumulate
în proprietatea unei persoane fizice sau juridice, ea neincluzând drepturile şi
obligaţiile ca expresie a relaţiilor de proprietate, ci numai le sugerează. În multe
lucrări de specialitate se foloseşte ecuaţia avere = capital (fonduri), averea
reprezentând latura economică a patrimoniului, iar fondurile latura juridică a
acestuia.
Specificul obiectului de studiu al contabilităţii constă în faptul că, aceasta
studiază echilibrul global inter şi echilibrul extern al patrimoniului.
Ecuaţia de echilibru a patrimoniului este:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII

Aceasta poate lua o formă specifică atunci când proprietarul nu este şi

managerul (administratorul) societăţii comerciale respective.
Astfel în cazul societăţii comerciale pe acţiuni, la formarea capitalului
social participă mai multe persoane fără să intervină în conducerea şi
gestionarea propriu-zisă a patrimoniului.
Bunurile economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii
comerciale, aceştia nemaiavând nici un drept real asupra lor, decât un drept de
creanţă rezultat din investiţia lor. Raporturile cu terţii sunt făcute de
reprezentanţii legii, desemnaţi de adunarea generală în calitate de administratori
şi nu de acţionari. Aceştia nu-şi angajează patrimoniul propriu în relaţii cu terţi
(furnizori, clienţi, bănci, salariaţi), ci pe cel al societăţii comerciale. Pentru
raporturile juridice angajate de administratori, răspunde societatea, iar
administratorii răspund faţă de acţionari. În acest caz, ecuaţia de echilibru este:

Bunuri economice = Obligaţii faţă de proprietari + Obligaţii faţă de terţi

Patrimoniul este studiat şi cercetat de mai multe discipline.

Contabilitatea, prin metoda ei proprie, asigură înregistrarea cronologică şi
sistematică a stării, mişcării, transformării valorilor economice delimitate
patrimonial şi pe perioade de gestiune. Din punct de vedere al

15
Calculului economic, contabilitatea măsoară veniturile şi cheltuielile unităţii
patrimoniale şi determină rezultatele obţinute.
b) Potrivit concepţiei economice, patrimoniul are la bază structura
calitativă de resurse economice. Astfel, patrimoniul delimitează
valorile economice ale unei entităţi privite prin prisma resurselor şi
utilizărilor.

RESURSE = UTILIZĂRI

Resursele au în principal o determinare financiară, ele reprezentând

sursele sau izvoarele de finanţare a valorilor susceptibile de a fi valorificate într-
o împrejurare dată. Discutate prin prisma unei entităţi patrimoniale, resursele
pot fi proprii asigurate de către proprietar, atrase sau străine, furnizate de terţe
persoane (bancheri, furnizori şi alte persoane) şi resurse rezultat sub forma
profitului realizat la încheierea exerciţiului contabil.
În ceea ce priveşte utilizările, acestea definesc modul de întrebuinţare a
valorilor în cadrul activităţilor desfăşurate de către entitatea patrimonială. Ele
sunt grupate în utilizări permanente sau stabile, adică bunuri de folosinţă
îndelungată (mai mare de un an), utilizări temporare sau curente şi utilizări
rezultate sub formă de pierdere generală de o activitate nerentabilă.
Prezenţa celor două concepte, juridic şi economic, respectiv, patrimoniu
şi valori economice, în fundamentarea obiectului contabilităţii ridică problema
opţiuni pentru una sau cealaltă, fără a exclude şi varianta concilierii lor.
Răspunsul categoric în acest sens este cel al concilierii. Informaţia produsă şi
furnizată de contabilitate nu poate fi relevantă (pertinentă) decât în condiţiile în
care reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi sub forma
lor juridică.
Demersul care răspunde la această cerinţă este cel al discutării şi
prezentării simultane a patrimoniului prin prisma juridicului şi a economicului.
Aşa cum s-a arătat mai sus, din punct de vedere juridic, patrimoniul
reprezintă drepturi şi obligaţii cu valoarea economica, inclusiv bunuri
economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii. Din punct de vedere economic,
patrimoniul delimitează resursele ca origine a valorilor economice ale unei
entităţi, pe de o parte şi utilizările aceloraşi valori economice, pe de altă parte.
În cadrul relaţiei juridic – economic, bunurile economice constituie, prin
substanţa lor, resurse şi se bazează, la rândul lor, pe resurse. De asemenea,
accesul la resurse are loc ca relaţie între persoanele fizice şi/sau juridice. Aceste
relaţii prin conţinutul său juridic reprezintă dreptul de proprietate, iar din punct
de vedere economic relaţii de utilizare a resurselor.7

7
O. Călin, M. Ristea – Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2004.

16
 2.1.3. Elemente ale obiectului contabilităţii

Contabilitatea, ca ştiinţă, foloseşte elemente specifice: ACTIVUL,

CAPITAL PROPRIU ŞI DATORII, VENITURI ŞI CHELTUIELI . Activul,
capitalul propriu plus datoriile sunt structuri globale specifice relaţiilor de
investiţii şi finanţări a elementelor patrimoniale, iar cele de cheltuieli şi venituri
sunt specifice relaţiilor de transformări a elementelor de patrimoniu în cadrul
proceselor economice.
- mijloacele economice formează conţinutul activului şi reflectă bunurile
economice privite sub aspectul utilităţii şi funcţionării.
- sursele de finanţare formează conţinutul pasivului (capital propriu +
datorii) şi reflectă modul de dobândire economică şi susţinere financiară a
activului.
Cadrul conceptual I.A.S.B. (Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate) nu utilizează noţiunea de patrimoniu în definirea elementelor
descrise în situaţiile financiare. Totodată, nu se formulează în mod explicit
altă categorie în măsură să substituie „patrimoniul”, ci apelează direct la
elementele de activ, datorii, capital propriu, cheltuieli, venituri.

A. Structuri de activ
Un activ, conform I.A.S.B., reprezintă o resursă controlată de
întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să
genereze beneficii viitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice privesc
capacitatea activelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale
numeralului (prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (exemplu: un
proces alternativ de producţie prin care se diminuează costurile).
Activele pot fi definite după conţinutul economic ca mijloace economice
care au o durată mai mare de un an de funcţionare şi care se consumă treptat şi
mijloace economice care se consumă dintr-o dată, care trebuie reînnoite; gradul
de lichiditate, care are în vedere capacitatea fiecărui mijloc economic de a
parcurge mai încet sau mai rapid calea normală a ciclului de exploatare până la
transformarea în bani.
Activul cuprinde imobilizări (active imobilizate), active circulante şi
active de regularizare şi asimilare.
1. Activele imobilizate se desfăşoară pe următoarele structuri:
- imobilizări necorporale sau nemateriale: cheltuieli de constituire;
cheltuieli de cercetare – dezvoltare; cheltuieli cu descoperirea rezervelor
de substanţe minerale utile; drepturi de proprietate industrială; fondul
comercial; altele;
- imobilizări corporale: terenuri; mijloace fixe (construcţii, instalaţii
tehnice, mijloace de transport, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi

17
 instalaţii de măsurare, control şi reglare, animale şi plantaţii, mobilier,
aparatură, echipamente de protecţie);
- imobilizări financiare: titlu de participare – cumpărături de acţiuni sau
titluri de valoare emise de alte societăţi; titluri imobilizate ale activităţii
de portofoliu (cumpărări de obligaţiuni emise de alte societăţi); alte titluri
şi creanţe imobilizate (creanţe legate de participaţii, împrumuturi,
garanţii).
2. Active circulante (curente) care cuprind:
- stocuri şi produse în curs de execuţie: materii prime; materiale
consumabile; producţia în curs de execuţie; produse; animale şi păsări;
mărfuri; ambalaje; obiecte de inventar; baracamente şi amenajări
provizorii;
- creanţe: clienţi, debitori diverşi;
- investiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament);
- disponibilităţi băneşti: casa, conturi curente la bănci, etc.
3. Active de regularizare şi asimilare: cheltuieli înregistrate în avans.

B. Structuri de capital propriu

Capital propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale (se calculează ca diferenţă dintre
activele întreprinderii şi datoriile sale).
Capitalurile proprii (resurse proprii) cuprind: capital social sau capital
individual, acţiuni proprii răscumpărate, prime legate de capital, diferenţe din
reevaluarea activelor, rezervele, rezultatul raportat, rezultatul exerciţiului.

C. Structuri de datorii
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din
evenimentele trecute prin a cărei decontare se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice. Decontarea (diminuarea) unei
datorii se poate face prin plata în numerar, transferul altor active, prestarea de
servicii sau înlocuirea unei obligaţii cu o altă obligaţie.
Datoriile (surse străine, atrase) pot fi pe termen lung (mai mare de 1 an)
sau termen scurt şi cuprind: credite bancare; împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni; furnizori; datorii fiscale; datorii salariale, sociale; datorii faţă de
asociaţi şi creditori diverşi.
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar
definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor
exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau dat la care vor
apărea. Acestea cuprind: provizioane pentru litigii, pentru garanţii acordate,
pentru reparaţii capitale, pierderi schimb valutar.
Pasivele de regularizare includ: venituri înregistrate în avans, subvenţii.

18
 Veniturile în avans reprezintă acele sume încasate înainte de data
bilanţului dar care se referă la exerciţiul financiar ulterior.
Pasivul reprezintă sursele de finanţare a mijloacelor economice şi gradul
de exigibilitate a acestora şi cuprinde capitalurile proprii, provizioanele şi
datoriile.
Exigibilitatea se referă la termenul lor de decontare, iar finanţarea poate fi
proprie (capitalul propriu – fapt ce îi conferă şi dreptul asupra patrimoniului)
sau străină – când este asigurată de terţe persoane.
D. Structuri de cheltuieli şi venituri
Mişcările şi transformările cantitative şi calitative în structura
patrimoniului unităţii sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul cheltuielilor şi
veniturilor.
Conform I.A.S.B., cheltuielile desemnează în expresie valorică
operaţiunile patrimoniale referitoare la cumpărarea şi consumarea bunurilor
economice.
Cheltuielile reprezintă micşorări de beneficii economice în perioada
exerciţiului determinate de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, şi au ca efect micşorarea capitalului propriu, altele decât rambursările
către proprietar.
În funcţie de destinaţiile lor, cheltuielile se clasifică:
- Cheltuieli de exploatare – ocazionate de activitatea curentă şi cuprind:
cheltuieli cu materiile prime, materiale consumabile şi obiecte de inventar;
cheltuieli cu plata serviciilor şi lucrărilor presate; cheltuieli privind amortizările
şi provizioanele; cheltuieli cu salariile; cheltuieli cu impozitele şi taxele.
- Cheltuieli financiare – sunt legate de activitatea financiară şi cuprind:
pierderi de creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea titlurilor de
plasament; diferenţe nefavorabile de curs; dobânzile curente aferente
împrumuturilor primite; sconturi acordate clienţilor, alte cheltuieli.
- Cheltuieli extraordinare – sunt acele cheltuieli care nu sunt legate de
activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale.
Veniturile desemnează expresia bănească a producţiei stocate, a
producţiei livrate şi subvenţiilor pentru investiţii primite.
Conform I.A.S.B., veniturile reprezintă creşterea beneficiilor economice
în perioada exerciţiului, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Veniturile sunt structurate, potrivit naturii lor în:
- Venituri din exploatare sunt venituri legate de activitatea curentă,
normală a activităţii şi cuprind: venituri din vânzarea produselor, mărfurilor,
lucrărilor executate, şi serviciilor prestate; venituri din producţia stocată;
venituri din producţia imobilizată; venituri din subvenţii de exploatare şi alte
venituri.

19
 - Venituri financiare sunt venituri din activitatea financiară şi cuprind:
venituri din participaţii, venituri din alte imobilizări financiare; venituri din
creanţe imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferenţe de
curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din stocuri obţinute şi alte venituri.
- Venituri extraordinare sunt acele venituri ce nu sunt legate de
activitatea normală a unităţii.
Echilibrul de cheltuieli şi venituri se realizează prin ecuaţia conform
căreia:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTAT

Rezultatul îmbracă forma profitului (venituri > cheltuieli) sau pierderi

(venituri < cheltuieli).
Potrivit legii contabilităţii, obiectul contabilităţii îl constituie reflectarea
în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile inclusiv solul, bogăţiile
naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile
băneşti, titlurile de valoare şi obligaţiile patrimoniale, precum şi mişcările şi
modificările intervenite în urma operaţiilor patrimoniale efectuate, cheltuieli,
venituri şi rezultatul obţinut de acestea.

2.2. METODA CONTABILITĂŢII

2.2.1. Noţiuni generale privind metoda contabilităţii

Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea, având ca obiect propriu de

cercetare ce condiţionează modul în care el trebuie studiat şi interpretat, are
totodată şi o anumită metodă specifică de lucru pentru realizarea obiectului său.
Prin aceasta se conturează şi mai bine poziţia contabilităţii în sistemul
clasificării generale a ştiinţelor economice, relaţiile ei cu disciplinele înrudite,
importanţa şi sarcinile pe care le are în sistemul cunoaşterii. 8
Cercetarea stării şi mişcării patrimoniului unităţilor economice şi sociale
sub dublul său aspect, şi anume, al utilităţii şi funcţionalităţii bunurilor
economice care intră în structura acestuia, adică al destinaţiei economice şi al
raporturilor de proprietate în cadrul cărora de dobândesc bunuri economice ca
obiecte de drepturi şi obligaţii, adică al provenienţei lor, precum şi stabilirea în
expresie bănească a rezultatelor finale ale mişcărilor respective, de care se
ocupă contabilitatea ca disciplină ştiinţifică, impune de la început o
complexitate a procesului cunoaşterii obiectului ei de studiu. În aceste condiţii,
analiza elementelor componente ale obiectului contabilităţii, trecerea de la fapte
la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenţei lor, necesită folosirea
judicioasă a unor tehnici, procedee şi metodologii de cercetare. Deci, dată fiind

8
Idem, p. 15.

20
complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilităţii reuneşte mai multe
procedee tehnice de lucru.
Într-o accepţie generală, metoda este o cale raţională de urmat pentru
atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manieră de a atinge un scop.
Fiecare ştiinţă foloseşte o singură metodă de cercetare, în componenţa căreia se
cuprind mai multe procedee. Circumscrisă domeniului contabilităţii, metoda
acesteia cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă corelaţie şi
intercondiţionare ca un tot unitar, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu
caracter special pe care se fundamentează contabilitatea ca disciplină ştiinţifică
şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniului
unităţilor economice şi sociale pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe această
bază să calculeze rezultatele finale, să analizeze şi să controleze activitatea
desfăşurată de unităţile respective.
Dacă obiectul de cercetare al fiecărei ştiinţe determină latura concretă a
metodei sale de cercetare, aceasta înseamnă că şi în cazul contabilităţii,
particularităţile obiectului ei de studiu îi impun o metodă proprie de cercetare cu
trăsături specifice, prin care se diferenţiază de metodele de cercetare ale
celorlalte ştiinţe economice. De asemenea, metoda contabilităţii, în elaborarea
sa, a fost influenţată şi de metodele de cercetare ale altor ştiinţe, cum ar fi
matematica, logica, economia politică etc., de la care a preluat şi utilizează
diverse categorii şi procedee.
La fel ca şi celelalte ştiinţe, şi contabilitatea se bazează în cercetarea şi
studierea obiectului său, în stabilirea principiilor ştiinţifice, ca şi în realizarea
funcţiilor sale de evidenţă, calculaţie, analiză şi control, pe parcurgerea unor
etape obligatorii pentru oricare cercetare ştiinţifică, şi anume determinarea
obiectului cercetat, înregistrarea diferitelor aspecte cu ajutorul unor tehnici
variate, prelucrarea şi interpretarea datelor culese cu ajutorul unor procedee
specifice.
În concluzie, metoda contabilităţii reprezintă totalitatea procedeelor
interdependente, pe care le foloseşte aceasta în scopul cunoaşterii poziţiei
financiare şi a performanţei (rezultatul) întreprinderii. Dacă prin obiectul său
de studiu contabilitatea urmăreşte căutarea răspunsurilor la probleme privind ce
fenomene şi procedee economice trebuie înregistrate, când şi unde au avut ele
loc, în schimb metoda, prin procedeele ei de cercetare, răspunde la întrebările:
cum trebuie înregistrate acestea şi de ce s-au produs? Care sunt cauza şi geneza
lor?9
Procedeele metodei contabilităţii
În realizarea obiectului contabilităţii, metoda foloseşte o serie de
procedee care se împart în:
a) procedee comune tuturor ştiinţelor
b) procedee specifice metodei contabilităţii

9
Idem, pag.15.

21
 c) procedee ale metodei contabilităţii, utilizate li de alte discipline
economice.

a) Procedee comune tuturor ştiinţelor

Observaţia este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei
ştiinţe prin care se exprimă o constatare.
Raţionamentul constă în judecata logică a fenomenelor şi procedeelor
economice observate, pentru a ajunge la concluzii valide.
Compararea este alăturarea a două sau mai multe fenomene şi procese
economice exprimate valoric cu scopul stabilirii asemănărilor şi deosebirilor
dintre ele şi să se tragă concluzii.
Clasificarea este acţiunea de împărţire sistematică a obiectelor ţi
fenomenelor în funcţie de asemănări şi deosebiri.
Analiza este procedeul ştiinţific de cercetare care se bazează pe studierea
sistematică a fiecărui element component.
Sinteza este procedeul ştiinţific de cercetare a fenomenelor ce se bazează
pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus.

b)Procedee specifice metodei contabilităţii

Bilanţul – este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii, prin care
se înfăptuieşte dubla reprezentare şi prin care se reflectă situaţia patrimoniului
în întregul său şi rezultatele financiare ale activităţii la un moment dat. Bilanţul
este completat cu anexa la bilanţ şi cu contul de profit şi pierdere, care explică şi
detaliază anumite date cuprinse în bilanţ.
Contul – este procedeul prin care se reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui
element patrimonial, ca efect al operaţiunilor economico-financiare din
întreprindere.
Totalitatea conturilor formează Sistemul de Conturi şi este sistematizat prin
„Planul de Conturi General”.
Balanţa de verificare – este procedeul prin care se centralizează datele
înregistrate în conturi şi se controlează exactitatea lor. Asigură respectarea în
contabilitate a dublei înregistrări a elementelor patrimoniale. Balanţa de
verificare îndeplineşte şi o funcţie de control, constituind puntea de legătură
dintre cont şi bilanţ.

c)Procedee comune şi altor discipline economice

Dintre procedeele metodei contabilităţii, comune şi altor discipline
economice, mai importante sunt:
Documentaţia serveşte la consemnarea operaţiilor economice şi
financiare în locul şi momentul producerii lor, în vederea înregistrării în
contabilitate.
Evaluarea – reprezintă cuantificarea în expresie valorică a existenţei şi
mişcării elementelor patrimoniale în scopul reflectării lor în contabilitate.

22
Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale în unităţi monetare cu
ajutorul preţurilor.
Calculaţia – este procedeul prin care se colectează şi repartizează
cheltuielile pe destinaţii, activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, terminând cu stabilirea rezultatelor
finale şi determinarea tuturor indicatorilor economico-financiari prin care se
apreciază activitatea economică respectivă.
Inventarierea – asigură stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei
unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu
orice titlu de unitate.

2.2.2. Principii generale, norme şi convenţii contabile

Pentru cercetarea obiectului său, contabilitatea dispune de o metodă

proprie. Determinarea existentului sau stării unui patrimoniu, a modificărilor
ulterioare şi implicit a rezultatelor obţinute, este posibilă prin respectarea unor
legităţi sau principii. Literatura de specialitate numeşte aceste modele de
abordare şi comunicare drept principiile generale ale contabilităţii. Întregul
edificiu al ştiinţei contabile, teorie şi practică, se fundamentează pe aceste
sisteme de referinţă. Prin intermediul lor se exprimă însăşi esenţa şi
particularităţile contabilităţii în partidă dublă. Majoritatea şcolilor de
contabilitate, din ţară şi străinătate, considera drept:
1. Principii generale ale contabilităţii:
 Principiul dublei reprezentări;
 Principiul dublei înregistrări;
 Principiul patrimoniului închis.
1.1. Principiul dublei reprezentări este fundamental pentru metoda
contabilităţii. El presupune reflectarea sau consemnarea concomitentă a oricărui
element patrimonial sub două aspecte esenţiale:
- al componenţei şi al destinaţiei, din care rezultă alocarea sau utilizarea
bunurilor economice, ca substanţă materială a averii;
- al provenienţei, din care rezultă modul de dobândire, apropiere sau finanţare a
aceloraşi bunuri.
Din cel de-al doilea aspect derivă raporturile de proprietate, ca sumă a
unor drepturi şi obligaţii cu valoare economică.
Între cele două abordări, care exprimă una şi aceeaşi realitate, în speţă
patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervine în mod logic şi obligatoriu, o
relaţie de echilibru valoric. Pe această bază, dubla reprezentare asigură
,menţinerea unei egalităţi perfecte între:
- activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale;
- activul bilanţier şi pasivul bilanţier;
- averea totală şi suma drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică;

23
 - patrimoniul economic şi patrimoniul juridic.
Remarcă:
a)principiul dublei reprezentări menţine, controlează şi legitimează în
permanenţă conceptul fundamental al contabilităţii în partidă dublă, exprimat
prin relaţia de echilibru valoric:
ACTIV = PASIV
Autori consacraţi au numit această ecuaţie drept latura esenţială a
contabilităţii în partidă dublă.
b) în cazul în care obiectul dublei reprezentări îl constituie procesele
economice, activităţi interne, care transformă efortul economic sau cheltuiala
întru-un efect economic adecvat, (venit), relaţia de echilibru a aceluiaşi
principiu devine:

REZULTATE = VENITURI – CHELTUIELI

În sensul cel mai restrâns, menţionăm:

Cheltuiala reprezintă efortul economic prin care se alocă sau utilizează o
sursă, astfel spus, se produce „jertfa” sau „sacrificiul” unei valori. În mod logic,
orice cheltuială diminuează patrimoniul sau averea firmei.
Venitul reprezintă efectul obţinut în urma angajării unei cheltuieli, care
conduce la sporirea resurselor, a averii sau bogăţiei firmei. Aceeaşi logică ne
determină să constatăm că orice venit majorează patrimoniul sau averea firmei.
1.2. Principiul dublei înregistrări presupune înregistrarea fiecărei
operaţiuni economice în cel puţin două conturi, unul care se debitează şi altul
care se creditează. Majoritatea cercetătorilor consideră că „dubla înregistrare
este produsul unei evoluţii progresive a practicii cotidiene a afacerilor, care a
decurs în mod firesc din partidă simplă”.
Savantul italian Luca Paciolo formulează în „Tratatul de conturi” prima
egalitate contabilă fundamentată pe principiul dublei reprezentări şi implicit a
dublei reprezentări. „Casa = Capital”
Cele două conturi sau partide deschise pe baza inventarului la început de
activitate au semnificaţiile:
- Casa reprezintă „partea sau punga ta” („la tua parte overo borscia”);
- Capitalul exprimă „averea ta prezentă” („per la cavedale se intende el
monte corpo de faculta presente”)
Paciolo nu s-a referit în mod direct la dubla reprezentare, dar a menţionat
că orice existent iniţial constatat prin inventariere „trebuie înregistrat
concomitent în debitul unui cont şi în creditul altuia”.
1.3. Principiul patrimoniului închis presupune înregistrarea tuturor
operaţiunilor economice prin separarea integrală a patrimoniilor deţinute de
partenerii unui raport economico – juridic: furnizor şi client, debitor şi creditor,
cumpărător şi vânzător etc. Această abordare îşi are fundamentarea în însăşi
Legea contabilităţii, care precizează: „contabilitatea este organizată şi condusă

24
la nivelul unităţii patrimoniale”. În consecinţă, orice operaţiune economică este
analizată şi înregistrată în contabilitate, numai din punct de vedere al unui
singur titular.
Aprovizionarea cu materii prime a firmei este reflectată prin aplicarea
principiului patrimoniului închis, atât în contabilitatea furnizorului, cât şi în
contabilitatea cumpărătorului. Principiul dublei înregistrări este activat la
ambele societăţi, procedându-se la separarea integrală a patrimoniilor celor două
entităţi partener, conform modelului:
La furnizor:
- se reduc stocurile de materii prime;
- sporesc creanţele (drepturile) acestuia de a pretinde cumpărătorului să
achite contravaloarea bunurilor expediate.
La cumpărător (client sau beneficiar):
- sporesc stocurile de materii prime;
- sporesc datoriile faţă de furnizor privind achitarea contravalorii bunurilor
cumpărate.
Nerespectarea principiului patrimoniului închis ar conduce la
înregistrarea aceleiaşi operaţiuni sub forma:
La furnizor:
- scad stocurile în urma livrării bunurilor către cumpărător.
La cumpărător:
- cresc stocurile în urma achiziţiei bunurilor de la furnizor.
Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaţiei de echilibru
valoric, prin dubla înregistrare numai la nivel macroeconomic, unde suma
vânzărilor va fi egalată de suma cumpărărilor. La nivel microeconomic, al
unităţii patrimoniale, contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor,
determinarea rezultatelor şi departajarea firmelor după criterii de performanţă
economică individuală: rentabilitate, cost de producţie, solvabilitate etc.

2. Principii şi convenţii contabile conform O.M.F.P. 3055/2009

Realizarea unei imagini fidele este condiţionată de respectarea cu buna-
credinţă a principiilor sau convenţiilor contabile. Ele sunt cunoscute în literatura
de specialitate şi sub denumirea de reguli sau norme contabile.
Principiile sau convenţiile contabile reprezintă enunţuri conceptuale
generale utilizate ca sistem de referinţă pentru obţinerea informaţiei contabile,
referitoare la situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatul obţinut.
Este foarte important ca orice utilizator al informaţiei contabile să poată
recepta şi percepe rapoartele şi sintezele contabile în mod corect. În acest scop,
a fost elaborat un set de norme numite principii contabile general acceptate
(G.A.A.P. – Generally Accepted Accounting Principles).
Principiile izvorăsc din practică şi se modifică odată cu ea. În consecinţă,
ele nu sunt imuabile şi nici universale. Acceptarea lor are loc prin consensul
producătorilor şi utilizatorilor informaţiei contabile. Realitatea economică în

25
continuă „mişcare” creează situaţii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvată
întotdeauna prin prisma formulării iniţiale a unui principiu.
În asemenea condiţii apare necesitatea înlocuirii sau amendării acestor
construcţii teoretice de mare de mare fineţe.
O.M.F.P. 3055/2009 enunţă un număr de şase principii a căror utilizare
trebuie să conducă la obţinerea unei imagini fidele. Acestea sunt:
2.1. Principiul continuităţii porneşte de la premisa că firma îşi va
continua activitatea în viitorul previzibil, nefiind afectată de o reducere sensibilă
a activităţii. Creditorul şi în egală măsură orice potenţial investitor, sunt
interesaţi sa acest aspect.
Întocmirea documentelor de sinteză contabilă şi evaluarea elementelor
patrimoniale are loc în recunoaşterea principiului continuităţii. Dacă în cursul
anului activitatea firmei este întreruptă, documentele de sinteză contabilă vor fi
redactate la acea dată.
2.2. Principiul permanenţei metodelor asigură coerenţa şi
compatibilitatea informaţiei contabile. Constantă în aplicarea regulilor şi
procedurilor de evaluare a patrimoniului, a modului de prezentare a acestuia
constituie esenţa principiului permanenţei metodelor.
Metodele de lucru trebuie să rămână aceleaşi de la un exerciţiu la altul.
Dacă totuşi, pentru mai buna informare a utilizatorului, se impune schimbarea
unei proceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menţionat în anexa de bilanţ.
Se va determina de asemenea, mărimea influenţei exercitate de această
schimbare asupra situaţiei exerciţiului financiar.
2.3. Principiul prudenţei, obligă întreprinzătorul să nu-şi supraevalueze
şansele afacerii, să promoveze o viziune pesimistă asupra patrimoniului său.
Planul contabil general francez defineşte prudenţa drept „aprecierea rezonabilă
a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului, a
incertitudinilor prezente, susceptibile să influenţeze mărimea patrimoniului şi
rezultatele întreprinderii”. Apare ideea juridică de protecţie în sensul: se evită
ca proprietarul de „mâine” să suporte o cheltuială care vizează proprietarul de
„astăzi”; să evite distribuirea unor beneficii nereale, care pot decapitaliza firma.
Principiul prudenţei presupune o abordare economică fundamentată pe
respectarea următoarelor elemente de logică: sunt luate în considerare numai
profiturile obţinute până la data încheierii exerciţiului financiar; se ţine cont de
toate obligaţiile previzibile şi potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data
întocmiri bilanţului; se ţine cont de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau
pierdere.
Acest principiu temperează optimismul exagerat, evită falimentarea
firmei, iar pentru creditori generează o preţioasă marjă de siguranţă. Esenţa
acestei gândiri îşi are originea într-o maximă a strămoşilor noştri latini: „Quid,

26
quid agis prudenter agas, respicit finem”, respectiv „Tot ceea ce faci, să faci cu
prudenţă, gândindu-te la consecinţe”. Evitarea supraevaluării activelor şi
veniturilor, a subevaluării pasivelor şi cheltuielilor, deprecieri şi riscuri relevă
de asemenea, prudenţa subiectului economic. Prudenţa nu trebuie să conducă la
constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, aşa cum acelaşi
principiu nu permite o subevaluare deliberată a activelor şi veniturilor. Evident
că o asemenea abordare nu poate genera informaţii neutre, obiective şi credibile
pentru utilizator.
Remarcă:
Apreciem că natura şi conţinutul său, principiul prudenţei asigură
realizarea continuităţii activităţii şi obţinerea unei imagini „exigente” asupra
averii firmei. În acelaşi timp, subliniem că într-o anumită măsură, principiul
contravine obiectului contabilităţii, respectiv obţinerea unei imagini fidele.
Avem în vedere bunăoară, tratarea „asimetrică”, diferenţiată a plusurilor şi
minusurilor de Activ şi Pasiv, constatate cu ocazia inventarieri patrimoniului.
2.4. Principiul independenţei exerciţiului (sau al autonomiei
exerciţiului) presupune delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe
măsura angajării acestora şi a trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se
referă. Exerciţiul financiar clasic este anul calendaristic (1 ianuarie – 31
decembrie). Orice tranzacţie sau operaţie economică desfăşurată în acest
interval este luată în considerare din momentul producerii şi nu cel al decontării
(încasării sau plăţii).
Cheltuieli aferente exerciţiului curent se înregistrează în contabilitatea
acestui exerciţiu, chiar dacă ele vor fi efectiv plătite în cursul exerciţiilor
viitoare. Prin acelaşi raţionament, veniturile aferente exerciţiului prezent se
înregistrează în contabilitatea acestui exerciţiu, chiar dacă încasarea lor va avea
loc intr-un exerciţiu viitor. Este interzisă modificarea unui bilanţ contabil care
aparţine unui exerciţiu financiar raportat (precedent).
2.5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu,
care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior.
2.6. Principiul necompensării solicită interdicţia compensărilor intre
elementele de avere şi cele de datorii, între creanţe şi angajamente, între
elementele de Activ şi cele de Pasiv, inclusiv între cheltuieli şi venituri.
Pentru reducerea blocajului financiar, în ţara noastră a fost admisă prin
excepţie compensarea între creanţele şi datoriile faţă de acelaşi terţ.
2.7. Principiul evaluării separate a elementelor de Activ şi Pasiv.
Conform acestui principiu componentelor elementelor de activ sau datorii
trebuie evaluate separat, individual.
2.8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi
pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al
operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora. Se aplică de către
societăţile comerciale la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a

27
situaţiilor financiare consolidate, iar de companiile naţionale numai la
întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
2.9.Principiul importanţei relative sau al pragului de semnificaţie
solicită evidenţierea în situaţiile financiare a tuturor operaţiilor economice şi
financiare, inclusiv a informaţiilor care prin importanţa lor influenţează
evaluarea patrimoniului şi elaborarea deciziilor. O informaţie este semnificativă
reprezentarea acesteia influenţează decizia economică a utilizatorului. Valorile
nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie similară,
nefiind necesară prezentarea separată a acestora în situaţiile financiare. Acest
principiu poate fi aplicat numai de către societăţile comerciale.
În afara celor nouă principii menţionate de normalizatorii români,
literatura de specialitate abundă în detalierea sau nuanţarea altor principii, dintre
care amintim (vezi Standardele Internaţionale de Contabilitate):
- Principiul costului istoric consideră că valoarea trebuie să reprezinte
„costul” sau „sacrificiul” consimţit la un moment dat pentru a aduce bunul
respectiv în patrimoniu, sau ceea ce ar aduce bunul dacă l-am utiliza sau vinde
pe piaţă. În termeni monetari, costul istoric reprezintă sacrificiul care a fost
efectuat de întreprindere pentru a dobândi bunul, la data intrării lui în
patrimoniu. Acest principiu presupune că unitatea monetară este stabilă,
abordare care permite însumarea unor valori dobândite în exerciţii diferite, la
nivelul costului lor de achiziţie, producţie etc. Evident, în cazul unei economii
inflaţioniste, acest principiu operează în condiţii improprii.
- Principiul menţinerii capitalului porneşte de la premisa că orice
eveniment sau tranzacţie din viaţa întreprinderii trebuie să permită menţinerea
capacităţii de finanţare a capitalului. În caz contrar, realitatea situaţiei financiare
şi credibilitatea informaţiei contabile sunt afectate.
Pentru obţinerea unei imagini fidele, clare şi complete asupra
patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, contabilitatea a elaborat un
„produs” complex, care sintetizează periodic şi în expresie valorică, existentul şi
mişcarea patrimoniului unei entităţi economico - sociale. Principalul cont
anual, respectiv Bilanţul contabil” îndeplineşte această misiune.
Abateri de la principiile contabile generale sunt permise numai în cazuri
excepţionale, fiind prezentate obligatoriu în anexele conturilor anuale. De
asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri,
inclusiv aşa cum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor,
poziţiei financiare a firmei, cât şi influenţele asupra profitului sau pierderii
obţinute.
Există o vastă literatură de specialitate care abordează problema
principiilor contabile. Profesorul N. Feleagă numeşte drept „istorie sau simfonie
fără sfârşit” marea diversitate a principiilor enunţate, clasificările şi nuanţările
formulate. Epistemologul francez al contabilităţii, Pierre Lassegue realizează o
adevărată „frescă” a domeniului, enumerând 53 de principii pe care le
structurează în patru grupe distincte.

28
 3. CADRUL GENERAL CA TEORIE NORMATIVĂ. ELEMENTE
PRIVIIND NORMALIZAREA CONTABILITĂŢII

3.1. TEORIA CONTABILĂ

Teoria, categorie filozofică, în corelaţie cu cea de practică, desemnează

reflectarea conceptuală, cu ajutorul abstracţiilor, a realităţii obiective. Sau, aşa
cum arăta Bernard COLASSE, prin recurs la dicţionarul ROBERT, există două
sensuri ale cuvântului „teorie”, restrâns şi larg.
În sens restrâns, o teorie ar fi „un ansamblu de idei, de concepte
abstracte mai mult sau mai puţin organizate, aplicate unui domeniu particular”.
În sens larg, teoria ar fi „o construcţie intelectuală, metodică şi organizată
cu caracter ipotetic (cel puţin în una dintre părţile sale) şi sintetică”.
În opinia lui B. COLASSE cu privire la teoria contabilă, aceasta nu poate
fi reţinută decât în sensul restrâns, adică de ansamblu de idei, de concepte
abstracte, mai mult sau mia puţin organizate, aplicate practicii contabile. Acelaşi
autor formulează ideea potrivit căreia teoria contabilă, discutată în sens larg,
este încă în stare de căutare şi legitimare. Ea se legitimează prin triplu rol:
a) explicativ, adică explicarea fără ambiguităţi a diferitelor aspecte ale
practicii;
b) normativ, adică să evalueze, dacă este nevoie, calitatea acestei
practici;
c) previzional, adică să prevadă soluţia unor probleme care apar în acest
domeniu.
De asemenea, acelaşi autor consideră că pentru a îndeplini triplul rol,
teoria trebuie să încorporeze o declaraţie de obiective foarte precise şi detaliate
care să coreleze în mod deductiv cu principiile, normele şi regulile: „Obiective
– Principii (concepte) – Norme – Reguli”.
Perfecţionarea logică a teoriei contabile nu ar servi la nimic dacă nu ar fi
acceptată prin consens în cadrul comunităţii contabile ca o teorie generală în
măsură să determine aplicaţiile în funcţie de o singură raţiune. Se va da astfel
axiomei „nu există ştiinţă decât în general, după cum nu există adevăr decât în
particular”.
Aşezată în relaţia esenţă-fenomen, teoria contabilă, şi prin ea ştiinţa
contabilă, este simultan o ştiinţă pozitivă şi o ştiinţă normativă. Esenţa este
vizată de situaţia pozitivă, iar pe un alt plan de consistenţă economiei reale, în
timp ce ştiinţa normativă vizează fenomenele prin normele pe care le propun în
cadrul economiei nominale (simbolice), dar pe care nu le poate elabora decât
având cunoaşterea esenţelor. Iar dacă îl invocăm pe Milton Friedman în celebrul
său eseu „Metodologia ştiinţei economice pozitive”, ştiinţa pozitivă este
independentă de orice poziţie etică sau judecată normativă particulară, ea
ocupându-se de „ceea ce este”, nu de „ceea ce trebuie” să fie.

29
 În schimb ştiinţa economică normativă este un ansamblu de cunoştinţe
sistematizate privitoare la cerinţele a ceea ce trebuie să fie nu un sistem de
reguli pentru atingerea unui scop dat. (vezi Daniel M. Husman, Filozofia ştiinţei
economice. Antologie, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1993, p.69-93).

3.2. CADRUL GENERAL AL CONTABILITĂŢII

3.2.1. Obiectivul cadrului general contabil

Cadrul general al contabilităţii defineşte, fără a acoperi ca suprafaţă

întreaga teorie contabilă, conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi.
Aşa cum reiese din Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare elaborat de Board-ul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(I.A.S.B.), din punct de vedere conceptual acesta abordează:
a) obiectivul situaţiilor financiare de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele (rezultatele) şi modificările poziţiei financiare ale
întreprinderii;
b) caracteristicile sau atributele calitative care determină utilitatea
informaţiilor din situaţiile financiare, respectiv, inteligibilitatea ( să fie uşor
înţelese de utilizatori), relevanţa (să furnizeze cunoştinţe pentru a influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor), credibilitatea (să fie libere de erori şi
deformări), comparabilitatea (să fie comparabile în timp pentru a identifica
tendinţele în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii);
c) definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în
situaţiile financiare, respectiv, activele, datoriile (obligaţiile), capitalul propriu,
veniturile şi cheltuielile;
d) conceptele de capital şi de menţinere a capitalului, respectiv, capitalul
financiar sinonim cu patrimoniul net sau capitalul propriu al întreprinderii,
capitalul fizic definit prin capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimată,
de exemplu, în unităţi de producţie pe zi. Menţinerea capitalului, adică valoarea
financiară (monetară, exemplu în lei la 31.XII) a capitalului financiar, respectiv,
capacitatea productivă a capitalului fizic la sfârşitul perioadei trebuie să fie mai
mare sau cel puţin egală cu cele de la începutul perioadei.
Prin recurs la acelaşi Cadru general, cel al I.A.S.B., obiectivul acestuia
este:
a) sprijinirea I.A.S.B. în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale
de Contabilitate (I.A.S. – International Accounting Standards) şi în revizuirea
celor existente;

30
 b) sprijinirea Consiliului I.A.S.B. în promovarea armonizării
reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la
prezentarea situaţiilor financiare unor concepte de bază care să reducă
numărul tratamentelor contabile alternative permise de I.A.S.;
c) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în
procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;
d) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform I.A.S. pentru
a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;
e) sprijinirea auditorilor în formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaţiilor financiare cu I.A.S.;
f) sprijinirea utilizatorilor în ce priveşte interpretarea informaţiilor
prezentate în situaţiile financiar elaborate în conformitate cu I.A.S.;
g) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea I.A.S.B. privind
modul de elaborare a standardelor.

3.2.2. Utilizatorii de informaţii

În ceea ce priveşte utilizatorii de informaţii şi necesităţile acestora,

Cadrul general I.A.S.B. precizează că utilizatorii de situaţii financiare includ
investitori prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditori, furnizori şi alţi
creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi
publicul. Aceştia folosesc situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din
diversele lor necesităţi de informaţii, cum sunt:
a) Investitorii. Ofertanţii de capital şi consultanţii lor sunt preocupaţi de
riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiului adus de investiţiile lor. Ei au
nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă. Acţionari sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze
capacitatea întreprinderii de a plăti dividende.
b) Angajaţii. Personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicate
etc.) sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea
întreprinderilor lor, precum şi de informaţii care le permit să evalueze
capacitatea întreprinderii de a oferi renumeraţii, pensii şi alte avantaje şi
oportunităţi profesionale.
c) Creditorii financiari. Creditorii financiari sunt interesaţi de informaţii
care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente
vor fi rambursate la scadenţă.
d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali. Furnizorii şi alţi creditori
comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele
care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt, în
general, interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât creditorii
financiari, numai dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii
întreprinderii ca principal client.

31
 e) Clienţii. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea
activităţii unei întreprinderi, în special atunci când au o colaborare pe termen
lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
f) Guvernul şi instituţiile sale. Guvernul şi instituţiile sale sunt
interesate de alocarea resurselor şi implicit de activitatea întreprinderilor.
Aceştia solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea întreprinderilor în
scopul determinării politicii fiscale şi ca bază pentru calculul venitului naţional
şi al altor indicatori statistici similari.
g) Publicul. Întreprinderile influenţează publicul într-o varietate de
moduri. De exemplu, întreprinderile pot avea o contribuţie substanţială la
economia locală în multe moduri, având în vedere numărul de angajaţi şi
colaborarea cu furnizori locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin
oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de
prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţilor acesteia.
Aşa cum se subliniază în Cadrul general I.A.S.B. „Deşi nu toate
necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile
financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor, întrucât investitori sunt
ofertanţii de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare
care satisfac necesităţile lor, va satisface majoritatea necesităţilor altor
utilizatori.
Responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile
financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii acestora
sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au
acces la informaţiile financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la
înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi de control.
Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul unor astfel de
informaţii suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi. Raportarea
acestor informaţii depăşeşte scopul prezentului ‚Cadrul general’. Cu toate
acestea, situaţiile financiare publice se bazează pe informaţiile utilizate de
conducere despre poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei
financiare ale întreprinderii.”

3.2.3. Concepte contabile de bază

Concepte contabile de bază ale situaţiilor financiare sunt următoarele:

- Contabilitatea de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc
(nu când apar fluxurile de numerar). Ele sunt apoi înregistrate şi raportate în
situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
- Continuitatea activităţii. Se presupune că o întreprindere îşi va
continua activitatea şi în viitorul previzibil.

32
 3.2.4. Transparenţă şi răspundere

Transparenţa se referă la principiul creării unui mediu în care informaţiile

cu privire la condiţiile existente, decizii şi acţiuni sunt accesibile, vizibile şi
inteligibile pentru toţi participanţii pe piaţă.10 Prezentarea de informaţii se referă
la procesul şi metodologia de furnizare a informaţiilor şi la faptul că deciziile de
politică sunt aduse la cunoştinţa publicului cu sinceritate şi printr-o difuzare
oportună. Răspunderea se referă la nevoia participanţilor pe piaţă, inclusiv a
autorităţilor, de a-şi justifica acţiunile şi politicile şi de a-şi asuma
responsabilitatea deciziilor şi rezultatelor lor.
Transparenţa este necesară pentru ca răspunderea să se instaleze printre
cele trei grupe majore de participanţi pe piaţă: debitori şi creditori, eminenţi şi
investitori, precum şi autorităţile naţionale şi instituţiile financiare
internaţionale.
Transparenţa şi răspunderea au devenit, în ultimul deceniu, subiecte aprig
dezbătute în discuţiile despre politica economică. Cei care stabileau politicile se
obişnuiseră să păstreze discreţia. Aceasta a fost privită ca un ingredient necesar
în exercitarea puterii, având şi un beneficiu suplimentar dat de ascunderea
incompetenţei celor ce stabileau politicile. Totuşi, discreţia împiedică, de
asemenea, politicile să aibă efectul scontat. Economia globală schimbată şi
fluxurile financiare, care au adus internaţionalizarea şi interdependenţa
progresivă, au plasat problema sincerităţii în fruntea procesului de stabilire a
politicii economice. Guvernele naţionale, inclusiv băncile centrale, recunosc tot
mai mult că transparenţa (mai exact, caracterul deschis, sincer, al politicii)
îmbunătăţeşte caracterul previzibil şi, astfel, eficienţa deciziilor de politică.
Transparenţa obligă instituţiile să înfrunte realitatea unei situaţii şi îi determină
pe oficiali să fie mult mai responsabili, în special dacă aceştia ştiu că va trebui
să-şi justifice după aceea punctele de vedere, deciziile şi acţiunile. Prin urmare,
se încurajează ajustările oportune ale politicii.
În parte, cazul unei transparenţe şi răspunderi mai mari pleacă de la
nevoia agenţilor din sectorul privat de a înţelege şi accepta deciziile din sectorul
privat de a înţelege şi accepta deciziile de politică ce le vor afecta
comportamentul. O mai mare transparenţă îmbunătăţeşte deciziile economice
luate de alţi agenţi din economie. Transparenţa este, de asemenea, un mijloc de
încurajare a răspunderii, a disciplinei interne şi a unei guvernanţe mai bune.
Transparenţa şi răspunderea îmbunătăţesc calitatea produsului decizional în
cadrul instituţiilor care stabilesc politicile (instituţii ale căror activităţi se cer, în
mod normal, a fi transparente), precum şi în instituţiile ale căror proprii decizii
depind de înţelegerea şi predictibilitatea deciziilor viitoare ale instituţiilor care
stabilesc politice. Dacă acţiunile şi deciziile sunt vizibile şi inteligibile, costurile
de monitorizare sunt diminuate. Publicul larg va putea monitoriza mai bine
instituţiile sectorului public; acţionarii şi angajaţii vor monitoriza conducerea
10
Standarde Internaţionale de Raportare Financiară – Ghid practic, Editura Irecson, 2005, p.14

33
corporativă, creditorii îi vor monitoriza pe debitori, iar deponenţii vor putea
monitoriza băncile. Prin urmare, deciziile defectuoase nu vor scăpa neremarcate
şi neanalizate.
Transparenţa şi răspunderea se completează reciproc. Transparenţa
sporeşte răspunderea facilitând monitorizarea, iar răspunderea sporeşte
transparenţa stimulând agenţii economici să fie că motivele acţiunilor lor sunt
cunoscute şi înţelese în mod corect, împreună, transparenţa şi răspunderea vor
impune o disciplină care va îmbunătăţii calitatea procesului decizional în
sectorul public şi vor conduce la o politică mai eficientă prin îmbunătăţirea
felului în care sectorul privat înţelege cum pot reacţiona cei care stabilesc
politicile la diferite evenimente din viitor.
Transparenţa şi răspunderea nu sunt scopuri în sine. Ele sunt menite să
ajute la creşterea performanţelor economice şi pot îmbunătăţi activitatea pieţelor
financiare prin creşterea calităţii procesului decizional şi a gestionării riscului
pentru toţi participanţii pe piaţă, inclusiv pentru autorităţile financiare. Dar ele
nu trebuie considerate un panaceu, în particular, transparenţa nu modifică natura
sau riscurile inerente de la nivelul sistemelor financiare. Ea nu poate preveni
crizele financiare, dar poate modera reacţia participanţilor pe pieţe la veştile
rele. Transparenţa ajută apoi participanţii pe piaţă să anticipeze şi să califice
veştile rele şi, în consecinţă, reduce probabilitatea de panică şi contaminare.
Trebuie remarcat, de asemenea, că există o separare între transparenţă şi
confidenţialitate. Anunţarea unor informaţii particulare poate oferi
competitorilor un avantaj neloial, fapt ce descurajează participanţii pe piaţă să
mai facă o prezentare completă de informaţii. Similar, organismele de
monitorizare obţin în mod frecvent informaţii confidenţiale de la entităţi.
Prezentarea unor astfel de informaţii poate avea importante implicaţii pe piaţă,
în astfel de circumstanţe, întreprinderile pot ezita să pună la dispoziţie
informaţii sensibile în lipsa unei clauze de confidenţialitate de partea clientului.
Cu toate acestea, transparenţa şi prezentarea completă unilaterală contribuie la
un regim al transparenţei, care va fi, în final, în beneficiul tuturor participanţilor
de pe piaţă, chiar dacă, pe termen scurt, o tranzacţie la un astfel de regim
creează un oarecare disconfort pentru entităţile individuale.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară (bilanţ), performanţele (contul de profit şi pierdere) şi modificările
poziţiei financiare (situaţia fluxurilor de numerar) ale întreprinderii.
Transparenţa situaţiilor financiare este garantată printr-o prezentare completă şi
prin furnizarea unei prezentări fidele a informaţiilor necesare unei mari categorii
de utilizatori pentru luarea deciziilor economice.
În contextul prezentării publice, situaţiile financiare trebuie să fie uşor de
interpretat, dar mai multe informaţii ajută dar şi furnizarea acestora costă.
Aşadar beneficiile nete ale furnizării unei mai mari transparenţe trebuie atent
evaluate. Adoptarea unui standard de raportare financiară internaţional acceptat

34
constituie o măsură necesară pentru a facilita transparenţa şi pentru o mai bună
interpretare a situaţiilor financiare.
În contextul unei prezentări fidele, este probabil mai bine să nu se
prezinte nici o informaţie, decât să se prezinte informaţii eronate.

3.2.5. Caracteristicile calitative

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea

informaţiei oferite de situaţiile financiare pentru utilizatori:
- Relevanţa. Informaţiile relevante influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Relevanţa
informaţiei este afectată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.
- Credibilitatea. Informaţia credibilă nu conţine erori semnificative şi nu
este părtinitoare, iar utilizatorii au încredere că prezintă cu fidelitate ceea ce se
presupune că ar trebui să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă , în mod rezonabil,
să reprezinte. Următorii factori contribuie la credibilitate:
- reprezentarea fidelă;
- economicului asupra juridicului;
- neutralitate;
- prudenţă:
- integralitate.
- Comparabilitatea: Informaţia trebuie să fie prezentă într-o manieră
consecventă de-a lungul timpului şi între entităţi pentru a permite utilizatorilor
efectuarea de comparaţii semnificative.
- Inteligibilitatea: Informaţia trebuie să fie uşor înţeleasă de utilizatorii
care dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a
activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia
informaţiile prezentate cu diligentele cuvenite.
Următoarele constituie limitări referitoare la furnizarea de informaţii
relevante şi credibile:
- Oportunitatea. O întârziere exagerată în raportare poate duce la o
pierdere a relevanţei, dar poate creşte credibilitatea.
- Raportul cost-beneficiu. Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să
depăşească costul furnizării acesteia.
- Echilibrarea caracteristicilor calitative. Pentru a îndeplini obiectivele
situaţiilor financiare şi pentru a le face adecvate unui anumit mediu, furnizorii
de informaţie trebuie să realizeze un echilibru corespunzător între
caracteristicile calitative.

35
 3.2.6. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare

Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit

şi pierdere a unui element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei
financiare trebuie recunoscut în cazul în care:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să
iasă în sau din întreprindere; şi
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod
credibil.
Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi
asocierea unei anumite sume, precum şi includerea respectivei sume în total
bilanţului sau al contului de profit şi pierdere. Elementele care satisfac criteriile
de recunoaştere trebuie prezentate în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Nerecunoaşterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin
prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaţii
suplimentare.

Recunoaşterea activelor
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un
cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca
intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în
perioadele viitoare. În schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect
recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Acest tratament nu
înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât
obţinerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a
fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că gradul de siguranţă privind
obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient
pentru a garanta recunoaşterea unui activ.

Recunoaşterea datoriilor
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că
o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidare
unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate
fi evaluată în mod credibil. În practică, obligaţiile rezultate din contracte în care
nu s-au respectat încă obligaţiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru
stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt, în general, recunoscute ca
datorii în situaţiile financiare. Totuşi, astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei
datoriilor şi, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în
anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute. În astfel de circumstanţe,
recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor
aferente.

36
 Recunoaşterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când avut
loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau
diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta
presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea
creşterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a
activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea
datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
Procedurile adoptate în practică, în mod normal pentru recunoaşterea
veniturilor, de exemplu cerinţa ca venitul să fie obţinut, constituie aplicaţii ale
criteriilor de recunoaştere prezentate în acest „Cadru general”. Astfel de
proceduri conduc, în general, la limitarea recunoaşterii ca venituri numai a celor
elemente ce pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de
certitudine.

Recunoaşterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a
avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui
activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.
De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu,
drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza
asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de
venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri,
implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care
rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte evenimente. De
exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din
vânzarea bunurilor. Totuşi aplicarea conceptului conectării în conformitate cu
prevederile prezentului „cadru general” nu permite recunoaşterea în bilanţ a
elementelor care nu corespund definiţiei activelor sau datoriilor.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei
proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci când se aşteaptă să se obţină
beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea
acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această
modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate
cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri şi mijloace fixe, fond comercial,
licenţe şi mărci de comerţ; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca
amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea
cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră
beneficiile economice asociate acestor elemente.

37
 O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci
când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în
măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai
corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ.
O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere
în acele situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi
cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii pentru produsele
vândute.

Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere
referitoare la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor
asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce
caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice întreprindere.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în
calcul informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De
exemplu, când încasarea unei speranţe a întreprinderii este probabilă, în absenţa
oricărei probe care să demonstreze contrariul, se justifică recunoaşterea creanţei
ca activ. În cazul unei diversităţi mari a creanţelor totuşi va fi considerată
normală probabilitatea apariţiei unui grad de neîncasare şi, prin urmare,
reducerea prognozată a beneficiului economic va fi înregistrata drept cheltuială.

Credibilitatea evaluării
A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi
recunoscut este ca acesta să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în
mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimată; folosirea unor
estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor
financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. În cazul în care totuşi, nu poate fi
realizată o estimare rezonabilă, elementul nu poate fi recunoscut în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere. De exemplu, încasările previzionate în urma unui
proces în instanţă pot corespunde definiţiei activelor şi veniturilor, precum şi
criteriul de probabilitate a realizării; totuşi, dacă nu este posibilă evaluarea
credibilă a câştigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri;
aceste încasări previzionate trebuie totuşi prezentate în note sau informaţii.
Informaţia referitoare la un element care are caracteristicile esenţiale ale
unei structuri a situaţiilor financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de
recunoaştere pot fi totuşi prezentate în note şi informaţii suplimentare. Acest
procedeu este recomandat în cazul în care recunoaşterea existenţei acestui
element este relevantă pentru evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii, a
performanţei financiare sau a modificării poziţiei financiare de către utilizatorii
situaţiilor financiare.

38
 3.2.7. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile

situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.
Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situaţiile financiare în
combinaţii variate. Ele includ următoarele:
a) Costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau
în echivalente ale numeralului sau la valoarea justă din momentul cumpărării
lor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, impozitul pe profit), la
valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau în echivalente ale
numeralului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
b) Costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în
echivalente ale numeralului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul
asemănător ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea
neactualizată în numerar sau în echivalente ale numeralului, necesară pentru a
deconecta în prezent obligaţia;
c) Valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei). Activele sunt
înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numeralului, care poate
fi obţinută în prezent, prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt
înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea
neactualizată în numerar sau în echivalente ale numeralului, care trebuie plătită
pentru a chita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;
d) Valoarea actualizată . Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată
a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea
normală a activităţii întreprinderii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea
actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar, care se aşteaptă să fie necesare pentru
a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
În ţara noastră, conform reglementărilor contabile conform cu directivele
europene (O.M.F.P. 3055 din anul 2009) elementele prezentate în situaţiile
financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de
producţie. În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor
corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică
prevederile reevaluării.

3.2.8. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului

Conceptul de capital
În elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor adoptă
conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii
investiţi sau puterea de cumpărare investită, capitalul este sinonim cu activele

39
nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului fizic al
capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea
de producţie a întreprinderii, exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe
zi.
Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind
capitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare.
Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care
utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând, de menţinerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.
Dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de
exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deşi pot
apărea anumite dificultăţi de evaluare la punerea în practică a conceptului.
Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a
profitului
Conceptele privind capitalul, conduc la apariţia urătoarelor concepte de
menţinere a capitalului:
a) Menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se
obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul
perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor
nete le începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari
şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare
nominale, cât şi în unităţi de putere constantă de cumpărare;
b) Menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se
obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de
exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv, fondurile necesare atingerii
acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă
de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari şi
orice contribuţie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Conceptul de menţinere a nivelului capitalului ia în considerare modul în
care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să îl menţină. Acesta
asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă
punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie
esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea
capitalului său; doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare pentru
menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de capitalul
investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv
ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse
din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o
pierdere netă.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului
curent ca bază de evaluare. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu

40
impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul
acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care întreprinderea
doreşte să îl menţină.
Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea
capitalului este reprezentată la tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor
şi datoriilor întreprinderii, în termeni generali o întreprindere şi-a menţinut
capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul
perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul
la nivelul de la începutul perioadei este considerată un profit. Conform
conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului
monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preţurilor activelor,
care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din
deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel
până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul
menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere
constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare
investite în cursul puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. Astfel, doar
acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului
general al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare
pentru menţinerea capitalului şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este
definit în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea
acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează
activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea
capacităţii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustări de
menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca
profit.
Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului
capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor
financiare. Diversele modele contabile prezintă grade diferite de relevanţă şi de
credibilitate şi, ca şi în alte domenii, managementul trebuie să caute un echilibru
între relevanţă şi credibilitate. Acest „cadru general” se aplică unei game de
modele contabile şi oferă recomandări pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare elaborate sub modelul ales. În prezent, Consiliul I.A.S.B.
nu are intenţia de a prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepţionale, ca
de exemplu pentru acele întreprinderi care raportează în moneda unei economii
hiperinflaţioniste. Totuşi, în perspectiva evoluţiilor pe plan mondial această
intenţie va fi revizuită.

41
CAPITOLUL II
MODELE DE BAZĂ PRIVIND POZIŢIA
FINANCIARĂ ŞI REZULTATUL CONTABIL

1. BILANŢUL CONTABIL – MODEL PRIVIND

POZIŢIA FINANCIARĂ A FIRMEI

1.1. DEFINIŢIE

Termenul de bilanţ vine de la cuvântul italienesc „bilancia” (cu originea

în latină, bi = cu două şi lanx – taler), adică „două talere”, simbolizând astfel o
balanţă cu două talere. Valori de mărime egală stau faţă în faţă şi se egalează
reciproc, într-unul din talere apare valoarea activului, iar în celălalt valoarea
pasivului alcătuită din capitaluri proprii şi datorii.
De la prima definiţie dată de „cântar al averii”, în corelaţie cu sursele
(resursele) sale de dobândire, bilanţul a format obiectul unor preocupări
permanente atât pentru acela care îl întocmeşte, cât şi pentru cel care îl foloseşte
ca un instrument de gestiune a patrimoniului. S-a agonisit şi s-a decantat pe
această linie o bogată zestre de cunoştinţe şi s-au conturat mai multe teorii cu
privire la modelul bilanţ, modelarea bilanţieră a patrimoniului şi funcţiile
bilanţului.
Conform principiului dublei reprezentări, resursele unităţilor economice
se reflectă în contabilitate sub dublu aspect:
- concret, material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor pentru care se
foloseşte noţiunea de ACTIVE;
- al modului de dobândire (drepturilor terţilor asupra acestora) pentru care
se utilizează noţiunea de PASIVE.
Pasivele reprezintă drepturile proprietarilor întreprinderii ( capitaluri
proprii) cât şi drepturile terţilor (datorii). Activele, datoriile şi capitalul propriu
sunt prezentate în bilanţul contabil.
Bilanţul este un procedeu specific metodei contabilităţii, care prezintă
grupat, sistematizat şi generalizat, în expresie, în expresie valorică, pe baza
principiului dublei reprezentări (înregistrări), pe de o parte bunurile economice,
iar pe de altă parte sursele de provenienţă ale acestora.
Bilanţul contabil reflectă poziţia financiară a întreprinderii la un moment
dat, de exemplu la sfârşitul exerciţiului financiar. Exerciţiul financiar începe la 1
ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate,
când acesta începe la data înfiinţării (înmatriculării) entităţii economice.
Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil
de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii
la încheierea exerciţiului, precum şi celelalte situaţii prevăzute de cadrul
legislativ.

42
 Bilanţul contabil format tablou al societăţii comerciale „V” este prezentat
mai jos sub forma bilanţieră, însă cele două părţi ale bilanţului pot fi poziţionate
şi sub formă de listă, întâi activul, apoi pasivul.
Programul pentru bilantul contabil aferent semestrului 1 2014 se poate
descarca de la urmatoarea adresa
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Declaratii_R/1027_2014.html

Bilanţul contabil la 31 decembrie 20013

(format tablou)

ACTIV SUME PASIV SUME

1.TOTAL ACTIVE 1.TOTAL CAPITALURI
IMOBILIZATE 56.800 PROPRII 44.320
Capital social (7.250
acţiuni a 5.000lei
Imobilizări valoare nominală) 36.250
necorporale Rezervele legale 5.450
Rezultatul raportat 2.620
Cost 325
Amortizare -105 Rezultatul exerciţiului 1.1810
Valoare netă 220 Repartizarea profitului -1.1810
2. PROVIZIOANE
Imobilizări 220 PENTRU RISCURI ŞI
necorporale CHELTUIELI 3.700
Cost 87.540
Amortizare -31.280
Valoare netă 56.260
56.260
Imobilizări 3. TOTAL DATORII din 23.000
financiare 320 care
2. TOTAL ACTIVE Împrumuturi şi datorii
CIRCULANTE 15.048 pe termen lung 7.200
Stocuri 7.910
Clientţi 3.415
Investiţii financiare Datorii pe termen scurt: 12.100
pe termen scurt 0 Furnizori 7.500
Disponibilităţi 3.723 Ale datorii 4.600
3. CHELTUIELI 4.VENITURI
ÎNREGISTRATE ÎN ÎNREGISTRATE ÎN
AVANS 0 AVANS 4.528
TOTAL ACTIVE 71.848 TOTAL PASIVE 71.848

Activ = Pasiv
71.848 = 71.848
Bilanţul contabil este exprimat valoric (în mii lei), iar potrivit dublei
reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt legale. Acest bilanţ se poate
prezenta şi sub formă de listă; prin scăderea datoriilor din activ, după ce în
prealabil au fost structurate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi
peste un an. Datoriile scadente sub un an sunt de 12.100 lei, iar cele pe termen

43
lung constau dintr-un credit bancar contractat pe o perioadă de 5 ani în sumă de
7.200 lei.

Bilanţul contabil la 31 decembrie 20013

(format listă)

ELEMENTE DE BILANŢ MII LEI

A. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
I. Imobilizări necorporale (valoarea netă) 220
II. Imobilizări corporale (valoarea netă) 56.260
III. Imobilizări financiare 320
B. ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 15.048
I. Stocuri 7.910
II. Clienţi 3.415
III. Disponibilităţi 3.723
C. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 0
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
PÂNĂ LA UN AN 12.100
I. Furnizori 7.500
II. Alte datorii 4.600
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII
CURENTE NETE
B+C-(D+Ivenit) -1.580
F. TOTAL ACTIVE - DATORII CURENTE =E + A - Isubvenţii
= (A+B+C) - (D+I) 55.220
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE UN AN 7.200
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 3.700
I. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 4.528
J. CAPITALURI PROPRII ŞI REZERVE: 44.320
I. Capital social 36.250
II.Rezerve legale 5.450
III.Rezultatul raportat 2.620
IV.Rezultatul exerciţiului 1.810
V.Repartizarea profitului -1.810

Activ – Datorii = Capital propriu

Activ (A+B+C) – Datorii (D+G+H+I) = Capitalul propriu (J)
71.848 – 27.528 =44.320
Din acest model de bilanţ se degajă informaţie privind lichiditatea
întreprinderii prin subtotalul active circulante nete şi respectiv capitalul propriu.

1.2. ELEMETELE BILANŢULUI CONTABIL

44
 1.2.1. Activul

Reglementările referitoare la bilanţ în ţara noastră prevăd gruparea

activelor după natură, destinaţie şi lichidate astfel:
A. active imobilizate;
B. active circulante;
C. active de regularizare şi asimilare.
A. Activele imobilizate delimitează bunurile şi valorile unei întreprinderi
cu o durată de folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea acesteia
şi care nu se consumă la prima utilizare. „Reglementările contabile conforme cu
Directivele europene” definesc activele imobilizate prin acele active destinate
utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii.
Structural, activele imobilizate îmbracă forma de :
I) imobilizări necorporale;
II) imobilizări corporale;
III) imobilizări financiare.

I. Imobilizări necorporale denumite şi active intangibile reprezintă acele

valori economice de investire care nu îmbracă forma de bunuri materiale
concrete.
Potrivit Reglementărilor de amortizare a contabilităţii, imobilizările
necorporale sunt definite drept active identificabile nemonetare, fără suport
material care sunt deţinute pentru folosirea în procesul de producţie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate altora sau în scopuri
administrative.
În funcţie de durata de viaţă utilă a activului necorporal, valoarea
amortizărilor trebuie alocată sistematic. Durata de utilizare a unui activ
necorporal este discutabilă; însă nu poate depăşi 20 de ani de la data când este
pregătit pentru folosire.
Imobilizate necorporale pentru a fi recunoscute în bilanţ trebuie să
îndeplinească criteriile de recunoaştere a activelor. Pentru activele necorporale
provenite (obţinute) din resurse proprii – un proiect de dezvoltare tehnologică
(costurile eferente acestuia), pe lângă îndeplinirea celor două criterii generale
prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere: fezabilitatea tehnică; intenţia
de finalizare; abilitatea )capacitatea) de a folosi sau de a vinde activul
necorporal; existenţa unei pieţe; existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor
resurse pentru a finaliza dezvoltarea în scopul utilizării sau vinderii activului
necorporal.
Imobilizările necorporale cuprind:
a) cheltuieli de constituire;
b) cheltuieli de dezvoltare;
c) concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare;

45
 d) fondul comercial;
e) imobilizări necorporale în curs.

a) Cheltuieli de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu

înfiinţarea, dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi
înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de
prospectare a pieţei şi de publicitate) numai când reglementările permit
imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe
parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate

pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate în
întreprindere sau comercializate. Amortizarea se realizează sistematic pe durata
utilă de viaţă.

c) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile

similare şi alte imobilizări necorporale includ costurile efectuate pentru
achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în
cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci
şi a altor drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. Alte
imobilizări necorporale includ active nenominalizate în grupele menţionate,
cum ar fi: programele informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la
terţi în scopul utilizării pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se
realizează sistematic pe durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de
exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizări.

d) Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când

rezultă din achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior
valorii de piaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile
preluate). Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor
elemente necorporale generale de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct
în contabilitate (de exemplu: reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.)

II. Imobilizări corporale – numite şi active fixe sau active tangibile

semnifică bunuri cu conţinu material.
Potrivit standardului internaţional de contabilitate I.A.S. 16, imobilizările
corporale sunt delimitate prin structurile de terenuri şi mijloace fixe, cu
semnificaţia că: sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia
de bunuri sau în prestare de servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi
date în locaţie terţilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade. Fiind bunuri de folosinţă îndelungată, valoarea amortizabilă este
alocată sistematic pe întreaga sa durată de viaţă utilă, prin alegerea unei metode
de amortizare (lineară, degresivă, accelerată). Durata de viaţă utilă reprezintă

46
fie: a) perioada de timp în cursul căreia un activ se estimează să fie folosit de
către o întreprindere; fie b) numărul unităţilor de produse sau a unor unităţi
similare ce se aşteaptă a fi obţinute de către întreprindere prin folosirea
activului.
În structura imobilizărilor se cuprind: a) terenuri; b) mijloace fixe; c)
imobilizări corporale în curs.
a) Terenurile includ două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.
Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar investiţiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare sunt supuse amortizării.
b) Mijloacele fixe reprezintă obiectul singular sau un complex de obiecte
ce se folosesc ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- are o valoare mai mare decât limita admisă stabilită prin lege
(actualmente 2.500 lei);
- are o durată de folosire mai mare de un an.
În cazul obiectelor care sunt utilizate în loturi, seturi sau alcătuiesc un
singur corp, încadrarea lor ca mijloace fixe se bazează pe valoarea întregului set
sau corp.
Amortizarea acestora se stabileşte prin planul de amortizare în funcţie de
condiţiile concrete de utilizare, din momentul intrării acestora în întreprindere şi
până la expirarea duratei utile de viaţă.
c) Imobilizări corporale în curs cuprind active imobilizate care nu au fost
terminate (în curs) pentru terţi sau pentru nevoile proprii efectuate de
întreprinderi.

III. Imobilizări financiare (numite şi invenţii financiare pe termen lung)

semnifică valorile financiare investite pe termen lung de către întreprindere, sub
formă de titluri şi creanţe financiare în scopul obţinerii de venituri financiare
sub forma dividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau
prin realizarea de beneficii din comercializarea acestora.
Dividendele, dobânzile, chiriile şi redevenţele ataşate unei imobilizări
financiare sunt considerate venituri, reprezentând performanţa investiţiei.
Imobilizările financiare cuprind: a) titluri de participare şi interese de
participare; b) alte titluri de participare; c) creanţe imobilizate.
a) Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile
sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, a
căror deţinere durabilă este utilă acesteia. De asemenea, asigură întreprinderii
deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţe semnificative în
gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri sau sunt deţinute din alte motive
strategice.
b) Alte titluri imobilizate reprezintă acele titluri de valoare pe care
întreprinderea le deţine şi nu are posibilitatea nici intenţia să le revândă.
c) Creanţele imobilizate constau în creanţele legate de participaţii,
împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele

47
legate de participaţii sunt acele creanţe ale întreprinderii care provin în
momentul acordării de împrumuturi întreprinderilor la care deţine titluri de
participare. Împrumuturile acordate pe termen lung reprezintă sumele acordate
pe bază de contracte terţilor pentru care percepe dobânzi. Categoria „alte
creanţe imobilizate” cuprinde garanţii şi cauţiuni depuse de întreprindere la terţi
pentru a asigura execuţia unor obligaţii.

B. Active circulante ( numite şi active curente) delimitează elementele

care se utilizează pe o perioadă scurtă de activitatea întreprinderii şi, în general,
participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţă forma.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, activele curente sunt
prezentate ca o resursă care:
- se aşteaptă să fie realizată sau este deţinută pentru vânzare sau consum
în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
- este deţinut, în principal, în scopul comercializării pe termen scurt şi
aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
- reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp
dintre achiziţionare materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în
numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.
În structura activelor circulante se cuprind:
I. Stocuri;
II. Creanţe;
III. Invenţii financiare pe termen scurt;
IV. Casa şi conturi la bănci.

I. Stocurile semnifică acele bunuri deţinute de întreprinderi pentru a fi

vândute în aceeaşi stare care au fost cumpărate sau după prelucrarea lor în
procesul de producţie, ori spre a fi consumate la prima lor utilizare.
Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate I.A.S. 2
prezintă stocurile ca fiind active:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
b) în cursul de producţie în vederea unei vânzări în condiţiile prezentate
la a); sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a
fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind: materii prime şi materiale consumabile;
producţia în curs de execuţie; produse finite şi mărfuri; avansuri pentru
cumpărări de stocuri.

48
 Materii prim şi materiale consumabile includ: materiile prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, stocuri aflate la terţi,
ambalajele.
Materiile prime sunt folosite în procesul de producţie pentru obţinerea
produselor şi care se pot regăsi integral sau parţial, în forma iniţială sau
transformată, în produsul finit.
Materiile consumabile sunt de natura materialelor auxiliare, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte
materiale consumabile, care participă în procesul de fabricaţie (sau ajută) fără a
se regăsi în forma iniţială, de regulă în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o
valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an,
indiferent de valoarea lor, cât şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de
lucru, de producţie, aparate de măsură şi control, matriţe folosite la obţinerea
produselor finite; scule, dispozitive şi verificatoare etc.)
Stocuri aflate la terţi semnifică bunuri de natura stocurilor care fizic se
află în prelucrare, custodie la alte întreprinderi (terţi).
Ambalajele sunt bunuri folosite în scopul protecţiei pe parcursul
transportului sau depozitării diverselor active.
Producţia în curs de execuţie reprezintă acea producţie care, fie că nu au
parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologice,
respectiv recepţia tehnică, predarea la depozit etc. De asemenea, se includ
lucrările şi serviciile neterminate.
Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri care îmbarcă forma de
semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.
- Semifabricate sunt bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-
o secţie ( faza de fabricaţie) şi care trec mai departe în alte faze de fabricaţie
(secţii) sau se livrează terţilor.
- Produse finite sunt bunuri care au parcurs toate fazele de fabricaţie
potrivit procesului tehnologic al întreprinderii, predate la depozit în vederea
vânzării către terţi.
- Produse reziduale reprezintă bunuri, rezultate din procesul de fabricaţie
de natură: rebuturi, deşeuri, materiale recuperabile.
- Animale semnifică animalele şi păsările născute, respectiv tinere (miei,
viţei, purcei, mânji etc.) crescute şi cunoscute pentru reproducţie, animalele şi
păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, cât şi animalele
pentru producţia de lână, lapte şi blană.
- Mărfurile sunt reprezentate de acele bunuri care au fost cumpărate de
întreprindere în scopul revânzării.
- Avansuri pentru cumpărări de stocuri delimitează sume de bani plătite
cu anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri.

49
 II. Creanţe (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile
avansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentru
care urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată
urmând să dea un echivalent corespunzător poartă denumirea de debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi
prestări de servicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi
prin structura de clienţi şi conturi asimilate.
În componenţa creanţelor se includ: creanţe comerciale, creanţe în cadrul
grupului, creanţe din interese de participare, alte creanţe, creanţe privind
capitalul subscris şi nevărsat.
- Creanţele comerciale sunt cele mai reprezentative şi constau din clienţi
şi efecte de primit.
- Clienţii delimitează creanţele provenite ca urmare a vânzării de bunuri,
lucrări şi servicii prestate, sume ce urmează a se încasa ulterior.
- Efectele de primit sunt titluri negociabile sub forma de bilet la ordin,
combine, etc., utilizate în cadrul relaţiilor comerciale ce urmează a se încasa la
termenul stabilit (termen scurt), de obicei până la 90 de zile.
- Creanţe în cadrul grupului sunt rezultatul unor relaţii de decontare între
societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele
ei (întreprinderi controlate de societatea-mamă).
- Creanţe din interese de participare reprezintă creanţele provenite din
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora
se exercită o influenţă semnificativă).
- Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de
decontare ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme
publice, asigurări sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.
- Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat delimitează creanţele
provenite din relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi ca urmare a subscrierii de
capital social şi nedepuse.

III. Investiţii financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament

sau valori de trezorerie) semnifică valorile financiare investite de întreprindere
în scopul obţinerii unui câştig pe termen scurt. În această structură se cuprind:
investiţii financiare pe termen scurt al societăţii din cadrul grupului, acţiuni, alte
investiţii financiare pe termen scurt.
- Investiţii financiare pe termen scurt al societăţii în cadrul grupului
reprezintă un activ deţinut de o întreprindere pentru acumularea avuţiei sale pe
un termen de până la 12 luni.
- Alte investiţii financiare semnifică acţiunile şi obligaţiunile cotate şi
necotate achiziţionate de întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare
pe termen scurt, respectiv obligaţiuni emiseşi răscumpărate.

50
 IV. Casa şi conturi la bănci delimitează valorile existente sub formă de
bani diferenţiate în lei şi în devize.
Această structură cuprinde: conturi la bănci, casa, acreditive, avansuri de
trezorerie.
- Conturi la bănci sunt reprezentate de cecuri de încasat, disponibilităţi în
lei şi în devize şi sume în curs de decontare. Acestea pot fi folosite în mod
curent sau la termen.
- Casa semnifică mijloacele băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei
şi în devize, precum şi sub forma altor valori (tichete şi bilete de călătorie,
timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă.
- Acreditivele reprezintă sume depuse de o întreprindere la bancă în
scopul achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori în momentul realizării
condiţiilor aferente acreditivelor.
- Avansuri de trezorerie delimitează sumele virate la bănci sau sume în
numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane fizice sau
juridice, în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. Activele de regularizare şi asimilate. Cheltuielile înregistrate în

avans reprezintă sumele de bani plătite în cursul exerciţiului curent, dar care
privesc servicii de care vor beneficia în exerciţiul următor când vor fi
recunoscute drept cheltuieli (abonamente, chirii plătite în avans etc.). ajustările
de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere
este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare
amortizări, şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare, în funcţie de caracterul permanent sau
provizoriu al ajustării activelor.

1.2.2. Capital propriu

Capitalul propriu cuprinde sursele de finanţare existente la dispoziţia

unităţii. Împreună cu datoriile pe termen lung formează capitaluri permanente.
Structural, capitalul propriu constă din: capital social, prime legate de capital,
rezerve din reevaluare, rezerve, rezultatul raportat, rezultatul exerciţiului.
Reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după
deducerea tuturor datoriilor sale.
a) Capitalul social este constituit de aportul de bani şi în natură al
asociaţilor. El se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris
vărsat.
- Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care acţionarii s-au
obligat să-l pună la dispoziţia întreprinderii.

51
 - Capitalul subscris vărsat reprezintă acea parte din capitalul subscris care
a fost depusă la dispoziţia întreprinderii.
Capitalul social se constituie la valoarea nominală a acţiunilor subscrise
la înfiinţarea societăţii şi care se modifică pe perioada desfăşurării activităţii,
prin majorări sau diminuări de capital şi se lichidează în momentul desfiinţării
întreprinderii.

b) Acţiuni proprii – reprezintă acţiunile proprii răscumpărate temporar

în vederea distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării
cursului bursier sau reducerea capitalului social.

c) Prime de capital reprezintă surse provenite din operaţii de creştere a

capitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură, ca diferenţă
între preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a
acţiunilor (mai mică). Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare
nominală, pentru a asigura aceleaşi drepturi acţionarilor.

d) Rezerve din reevaluare reprezintă diferenţele de valoare rezultate a

operaţiunilor de reevaluare a activelor imobilizate ca diferenţă intre valoarea
(mai mare) obţinută şi valoarea înregistrată în contabilitate (mai mică). Aceste
rezerve pot fi folosite la creşterea capitalului social sau alte destinaţii stabilite
potrivit normelor în vigoare.

e) Rezerve sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, potrivit

reglementărilor în vigoare, de statutul societăţilor comerciale şi, respectiv
Hotărârilor Adunării Generale sau Asociaţilor. La rândul lor rezervele sunt
diferenţiate în :rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi
alte rezerve.
- Rezervele legale se stabilesc din profitul brut sau primele de capital şi
au destinaţia de a proteja capitalul.
- Rezervele saturate se calculează anual din profitul net al întreprinderii
potrivit prevederilor din statutul acesteia.
- Rezerve pentru acţiuni proprii se constituie în cazul în care o societate
pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni cu scopul menţinerii nivelului
capitalului propriu al acesteia.

f) Alte rezerve neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din

profitul net potrivit Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor.

g)Rezultatul raportat reprezintă fie rezultatul financiar fie o parte din

acesta a cărei repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a Acţionarilor.
Rezultatul raportat poate fi pozitiv, în cazul beneficiilor nerepartizate, sau

52
negativ, adică pierderi constante la închiderea exerciţiilor anterioare,
neacoperite încă din punct de vedere financiar

h) Rezultatul exerciţiului este legat direct de veniturile şi cheltuielile

întreprinderii, şi poate fi pozitiv, situaţie în care reprezintă – profit – adică o
sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile legale
sau statutare, sau poate fi negativ, caz în care este o pierdere ce trebuie
acoperită. În bilanţ, rezultatul negativ – pierderea – este prezentat cu semnul
minus şi micşorează capitalul propriu.

1.2.3. Datoriile

Datoriile (numite şi capital străin) delimitează sursele de finanţare

externă furnizate de terţi (bănci, instituţii financiare, furnizori etc.) pentru care
întreprinderea trebuie să acorde un echivalent valoric sau o prestaţie. Reprezintă
o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din echivalente trecute şi prin
decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice.
În concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, datoriile
sunt clasificate în datorii curente şi datorii pe termen lung. Astfel, datoria
curentă este o obligaţie care:
- se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare
al întreprinderii;
- este exigibilă, în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie încadrate la datorii pe termen lung.
Datoriile ca sursă de finanţare sunt prezentate din momentul naşterii
obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul rambursării (este cazul creditelor)
şi respectiv plăţii lor (datoriile generate de relaţiile de decontare).
În structura datoriilor se includ: împrumuturi şi datorii asimilate, datorii
comerciale, datorii în cadrul grupului, datorii din interese de participare, alte
datorii.
- Împrumuturi şi datorii asimilate reprezintă datoriile financiare ale
întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare
pe termen lung şi mediu contracte cu băncile şi alte instituţii financiare.
- Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni semnifică surse financiare pe
termen lung provenite din vânzarea de titluri de credit negociabile către public,
de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Titlurile de credit numite
obligaţiuni rambursabile la termen şi purtătoare de dobânzi.
- Credite primite de la bancă şi alte instituţii includ datoriile pe termen
lung şi mediu şi respectiv, creditele pe termen scurt (la trezorerie). Aceste
credite sunt purtătoare de dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
- Datorii comerciale semnifică obligaţii curente ale întreprinderii
provenite în cadrul relaţiilor de decontare cu terţii pentru achiziţionări de

53
bunuri, executări de lucrări şi prestări servicii. În structura lor se cuprind
furnizori şi efecte de plătit.
- Furnizori reprezintă obligaţiile echivalente valorii bunurilor materiale,
lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.
- Efectele de plătit reprezintă titluri de valoare care atestă obligaţia de
plată în cadrul relaţiilor de decontare cu terţi.
- Datorii în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din
cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii mamă cu filialele.
- Datorii din interese de participare, reprezintă obligaţiile provenite din
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
- Alte datorii delimitează obligaţiile salariale, sociale, fiscale ale
întreprinderii faţă de personalul angajat (salariile şi alte drepturi asimilate), faţă
de bugetul asigurărilor sociale (contribuţiile la asigurări sociale, casa de
sănătate, ajutor de şomaj), faţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de
asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă de creditori diverşi.
Provizioanele reprezintă surse de finanţare ale întreprinderii şi care se
constituie la închiderea exerciţiului pe seama cheltuielilor. Potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, provizioanele sunt
destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data
bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte
în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi
utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Standardelor Internaţionale de Contabilitate (I.A.S. 37), provizionul este
definit ca fiind o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaşterea provizionului va fi numai în momentul în care:
- o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de
un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile
economice, să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Trebuie reţinut că există o deosebire între provizioanele pentru riscuri
(datorii) şi celelalte datorii ale întreprinderii datorită factorului de incertitudine
în ceea ce priveşte mărimea sau scadenţa. Asemenea provizioane se constituie
pentru: litigii, garanţii acordate clienţilor, restructurare etc.
Pasive de regularizare şi asimilare reprezintă valori ce corectează prin
adunare sau scădere, valoarea celorlalte structuri bilanţiere, obţinându-se
valoarea reală a pasivelor. Acestea constau din: subvenţii pentru invenţii şi
venituri înregistrate în avans.
- Subvenţii pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul
de stat sau din alte surse nerambursabile primite de o întreprindere, pentru
achiziţionarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizărilor, unor activităţi de termen lung sau pentru acoperirea unor
cheltuieli de natura investiţiilor.

54
 - Venituri înregistrate în avans reprezintă sumele încasate în cursul
exerciţiului, în contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului
următor, când vor fi recunoscute ca venituri (abonamente, chirii încasate în
avans).

1.3. MODIFICĂRILE BILANŢIERE

Tranzacţiile şi evenimentele care au loc în activitatea unei întreprinderi

generează modificări în volumul şi structura elementelor de activ, capital
propriu şi datorii, fie sub formă de creştere, fie de diminuare, dar întotdeauna se
păstrează ecuaţia (egalitatea) bilanţieră:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Tipurile de modificări sunt de forma:
a) modificări numai în activ;
b) modificări numai în capitalul propriu;
c) modificări numai în datorii;
d) modificări în sensul creşterii în activ şi în capitalul propriu;
e) modificări în sensul creşterii în activ şi în datorii;
f) modificări în sensul diminuării, în activ şi în capitalul propriu;
g) modificări în sensul diminuării în activ şi în datorii;
h) modificări în sensul creşterii în capitalul propriu şi în sensul scăderii
în datorii;
i) modificări în sensul diminuării în capitalul propriu şi în sensul
creşterii în datorii.
Dacă avem în vedere gruparea elementelor bilanţiere potrivit destinaţiei şi
provenienţei lor, respectiv activ şi pasiv, ecuaţia bilanţieră este de forma:
ACTIV = PASIV
iar tipurile de modificări se prezintă sub forma de:
1. modificări numai în activ;
2. modificări numai în pasiv;
3. modificări în sensul creşterii în activ şi pasiv;
4. modificări în sensul diminuării în activ şi pasiv.
Prezentăm aceste modificări pe baza a patru operaţii plecând de la un bilanţ
iniţial de forma bilanţieră:

55
Bilanţ iniţial
- RON -
Activ (A) Sume Pasiv (P) Sume

Mijloace fixe 32.000

Materii prime 14.000 Capital social 50.000
produse finite 6.000 Rezerve 10.000
Clienţi 8.000 Credite bancare 12.000
Conturi la bănci 15.000 Furnizori 5.000
Casa 5.000 Creditori 3.000
Total activ 80.000 Total pasiv 80.000

Operaţiunea 1 – Se încasează prin contul la bancă creanţele de la clienţi

în sumă de 4.000 lei.
Această operaţie generează modificări în disponibilul de la bancă în
sensul creşterii cu suma de 4.000 lei şi la elementul clienţi în sensul diminuării
cu suma de 4.000 lei. Modificările sunt numai în activ (de structură) pasivul
rămâne neschimbat:

Dacă notăm cu „x”. ecuaţia se poate scrie:

A+x–x=P
80.000 + 4.000 – 4.000 = 80.000
conturi la bănci clienţi

80.000 lei = 80.000 lei

Bilanţul întocmit după această operaţie este:

- RON -
Activ (A) Sume Pasiv (P) Sume

Mijloace fixe 32.000

Materii prime 14.000 Capital social 50.000
Produse finite 6.000 Rezerve 10.000
Clienţi (80.000 - 4.000) 4.000 Credite bancare 12.000
Conturi la bănci (15.000 + 4.000) 19.000 Furnizori 5.000
Casa 5.000 Creditori 3.000
Total activ 80.000 Total pasiv 80.000

Operaţiunea 2 – Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor o

parte din rezervele existente în suma de 6.000 lei, se folosesc pentru majorarea
capitalului social. Operaţia determină creşterea capitalului social cu sume de
6.000 lei şi micşorarea rezervelor cu aceeaşi sumă. Modificările se produc în

56
interiorul pasivului, activul rămâne neschimbat. Ecuaţia bilanţieră este de
forma:
A=P+x–x
80.000 lei = 80.000 lei + 6.000 lei – 6.000 lei
capital social rezerve
80.000 lei = 80.000 lei

Bilanţul întocmit după operaţia de 2 este:

Activ (A) Sume Pasiv (P) Sume

Mijloace fixe 32.000

Materii prime 14.000 Capital social (50.000+6.000) 56.000
Produse finite 6.000 Rezerve (10.000-6.000) 4.000
Clienţi 8.000 Credite bancare pe termen lung 12.000
Conturi la bănci 15.000 Furnizori 5.000
Casa 5.000 Creditori 3.000
Total activ 80.000 Total pasiv 80.000

Operaţiunea 3 – Se achiziţionează materii prime de la furnizori cu plata

ulterioară în sumă de 3.000 lei. Operaţia determină o creştere a stocului de
materii prime cu suma de 3.00 lei şi concomitent, o creştere a datoriei faţă de
furnizori cu aceeaşi sumă. Ecuaţia bilanţieră este de forma:
A+x=P+x
80.000 + 3.000 = 80.000 + 3.000
materii prime furnizori

83.000 = 83.000

După această operaţie bilanţul întocmit este:

Activ (A) Sume Pasiv (P) Sume

Mijloace fixe 32.000

Materii prime (14.000+3.000) 17.000 Capital social 50.000
Produse finite 6.000 Rezerve 10.000
Clienţi 8.000 Credite bancare 12.000
Conturi la bănci 15.000 Furnizori (5.000+3.000) 8.000
Casa 5.000 Creditori 3.000
Total activ 83.000 Total pasiv 83.000

Operaţiunea 4 – Din disponibilul la bancă se achită un creditor în sumă de

1.000 lei. Operaţia determină micşorarea disponibilului de la bancă al unităţii cu

57
 suma de 1.000 lei şi simultan, scăderea datoriilor faţă de creditori cu aceeaşi
sumă. Ecuaţia bilanţieră este de forma:
A –x = P –x
80.000 – 1.000 = 80.000 – 1.000
conturi la bănci creditori

79.000 = 79.000

Bilanţul întocmit după această operaţie este:

Activ (A) Sume Pasiv (P) Sume

32.00
Mijloace fixe 0 Capital social
Materii prime 14.000 Rezerve 50.000
Produse finite 6.000 Credite bancare 10.000
Clienţi 8.000 Furnizori 12.000
Conturi la bănci (15.000 - 1.000) 14.000 Creditori (3.000 - 5.000
Casa 5.000 1.000) 2.000
Total activ 79.000 Total pasiv 79.000

Exemplele prezentate au determinat modificări la două elemente unul de

activ şi unul de pasiv, însă diversitatea tranzacţiilor, evenimentelor pot genera
modificări la mai mult de două elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv,
fie simultan în activ şi pasiv.
În aceste condiţii, elementul modificat sau suma elementelor modificate
din activ trebuie să fie egală cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate în pasiv, toate au la bază ecuaţia dublei reprezentări.

1.4.DISTINCŢIA CURENT/TERMEN LUNG ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE

Fiecare întreprindere trebuie să determine, pe baza naturii activităţii sale,

dacă să prezinte sau nu, ca şi clasificări separate în bilanţ, activele curente şi
imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. Atunci când întreprinderea
hotărăşte să nu facă această clasificare, activele şi datoriile trebuie prezentate
pe larg în ordinea lichidităţii lor.
Indiferent de metoda de prezentare adoptată, întreprinderea trebuie să
prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12
luni, pentru fiecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă
a fi recuperate sau achitate atât înainte, cât şi după 12 luni de la data bilanţului.
Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau servicii în cadrul unui
ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată a activelor curente şi

58
imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung în bilanţ oferă informaţii
utile, distingându-se activele nete care sunt în mod continuu rulate ca şi capital
circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. De
asemenea, acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul
ciclului curent de exploatare, şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade.
Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru
evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. Reglementările contabile
conform cu directivele europene, solicită prezentarea scadenţei atât a activelor
cât şi a datoriilor financiare. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi
de altă natură, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi de altă
natură.
Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea
activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele
utile indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente
şi imobilizate pe termen lung. De exemplu, întreprinderile prezintă valoarea
stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data
bilanţului.

Activele curente
Un activ trebuie clasificat ca activ atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în
cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
b) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt
şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
I.A.S. 1 utilizează termenul „imobilizate” pentru a cuprinde activele
corporale, necorporale, de exploatare şi financiare pe termen lung. Acesta nu
interzice utilizarea descrierilor alternative atât timp cât sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp
dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa
în numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar. Activele
curente cuprind stocurile şi creanţele comerciale care sunt vândute, consumate
sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare chiar şi atunci când nu se
aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanţului. Titlurile de plasament
sunt clasificate ca active curente dacă se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la
data bilanţului; astfel ele sunt clasificate ca active imobilizate.

Datorii curente
O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când:

59
 a) se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare a
întreprinderii; sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor
curente. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale şi cele către
angajaţi şi alte cheltuieli de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat
în ciclul normal de exploatare al activităţii. Astfel de elemente de exploatare
sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12
luni de la data bilanţului. Alte datorii curente nu sunt achitate ca part a ciclului
curent de exploatare, dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data
bilanţului. Exemplele sunt: partea curentă din datoriile purtătoare de dobândă,
descoperirile de cont, dividendele de plătit, impozitul pe profit şi alte datorii
necomerciale. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează fondul de
rulment pe termen lung, şi nu sunt exigibile în 12 luni, sunt datorii pe termen
lung.
Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung
purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt
exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă:
a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung; sau
c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sa de
reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de aprobarea situaţiilor
financiare.
Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente,
împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare, trebuie
evidenţiate în notele de bilanţ.
Se poate anticipa că anumite obligaţii exigibile în cadrul următorului
ciclu de exploatare să fie refinanţate sau reînoite la alegerea întreprinderii şi de
aceea, nu se aşteaptă să se folosească fondul de rulment curent al întreprinderii.
Astfel de obligaţii sunt considerate a face parte din finanţarea pe termen lung a
întreprinderii şi trebuie clasificate ca fiind pe termen lung. Totuşi, în situaţiile în
care refinanţarea nu ar fi la îndemâna întreprinderii (ca atunci când nu există un
acord de refinanţare), refinanţarea nu trebuie considerată automată iar obligaţia
este clasificată ca fiind curentă, cu excepţia cazului în care finalizarea unui
acord de finanţare înaintea aprobării situaţiilor financiare dovedeşte că substanţa
economică a datoriei la data bilanţului era cea specifică termenului lung.
Anumite contracte de împrumut conţin angajamente ale debitorului
(condiţii obligatorii) care determină ca datoria să fie plătibilă la cerere, dacă
anumite condiţii legate de poziţia financiară a debitorului sunt încălcate, în
aceste circumstanţe, datoria este clasificată ca fiind pe termen lung numai dacă:
a) creditorul a convenit, înainte de aprobarea situaţiilor financiare, să nu
solicite plata ca urmare a încălcării condiţiilor; şi

60
 b) nu este probabil ca alte încălcări să survină în termen de 12 luni de la
data bilanţului.

2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE – MODEL DE BAZĂ

PRIVIND REZULTATUL ÎNTREPRINDERII

2.1. Structuri calitative de cheltuieli şi venituri

Activităţile economice şi sociale, consumatoare de resurse şi

producătoare de rezultate care provoacă transformări în masa patrimoniului,
sunt descrise şi analizate prin contul de rezultate sau contul de profit şi
pierdere. Acesta evidenţiază şi explică, într-o formă analitică, rezultatele prin
prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli şi venituri.

Ecuaţia generală este de forma:

CHELTUIELI ± REZULTATE = VENITURI

Termenul de rezultate asociat cheltuielilor evidenţiază locul şi modul

de creare a profitului şi pierderii, ca efect al utilizării resurselor economice
în cadrul activităţilor desfăşurate de unităţile patrimoniale.
Într-o accepţie generală, cheltuielile desemnează în expresie valorică
raporturi patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor
economice în cadrul activităţilor desfăşurate de entitatea patrimonială. Ele
indică folosinţele de resurse, fiind constituite, în mare parte, din valori de
plătit sau plătite în contrapartidă cu materiile prime, materialele şi mărfurile
cumpărate, cu lucrările şi serviciile prestate pentru întreprindere, precum şi
pentru angajamentele pe care întreprinderea a consimţit să le plătească.
În ceea ce priveşte veniturile, acestea exprimă raporturi patrimoniale privind
bogăţia obţinută din activităţile desfăşurate şi din proprietatea deţinută, într-o
altă interpretare ele indică resursele obţinute, fiind constituite din valorile
primite sau de primit în contrapartidă cu vânzarea bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor sau din proprietăţile deţinute (exemplu: chirii primite). Cheltuielile şi
veniturile reprezentate prin contul de rezultate pot fi grupate după diverse
criterii, dintre care de bază pot fi: cel al naturii şi cel al destinaţiei cheltuielilor
şi a veniturilor.
În raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activităţi –
de exploatare, financiară şi extraordinare -, iar în cadrul lor, pe elemente
primare în raport de felul resurselor utilizate.
Astfel, cheltuielile de exploatare cuprind, în principal, următoarele
feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile,
cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la
terţi, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele

61
asimilate, alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de
participaţii; sconturile de decontare acordate de întreprindere clienţilor
(exemplu, un client primeşte o reducere pentru a-şi achita factura înainte
de scadenţa prevăzută în document); cheltuielile nete din cesiunea valorilor
mobiliare de plasament (diferenţa dintre preţul de vânzare mai mic şi preţui de
cumpărare mai mare); cheltuielile din diferenţele nefavorabile de curs valutar;
cheltuielile privind dobânzile acordate şi alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile determinate de
calamităţi şi alte evenimente similare. O categorie distinctă de cheltuieli o
reprezintă amortizările şi provizioanele de toate categoriile (reglementate,
pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea activelor).
Categoria de venituri se diferenţiază pe feluri de activităţi - exploatare,
financiară, extraordinară - şi în funcţie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile
din exploatare sunt cele provenite din vânzările de produse, vânzările de
mărfuri; producţia stocată; producţia de imobilizări; subvenţiile de exploatare;
alte venituri din activitatea de exploatare.
Veniturile financiare se diferenţiază pe următoarele elemente: venituri din
participaţii sub forma dividendelor şi a dobânzilor cuvenite din creanţele
imobilizate; sconturile obţinute de întreprindere de la furnizorii săi; diferenţele
pozitive de curs valutar; câştigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de
plasament; dobânzile de încasat pentru activele circulante; alte venituri
financiare.
Veniturile extraordinare cuprind: subvenţiile pentru evenimente
extraordinare şi altele asimilate.
Veniturile, în raport de destinaţia lor, se grupează în: venituri din
vânzări; alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri
extraordinare.
Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determină rezultatul
total. Acesta îmbracă forma de profit, în situaţia când veniturile sunt mai
mari decât cheltuielile, şi pierdere, în situaţia inversă.

Scheme privind contul de profit şi pierdere

Pentru modelarea structurilor de cheltuieli şi venituri se pot folosi
patru scheme privind contul de rezultate. Două din scheme au la bază criteriul
diferenţierii cheltuielilor de exploatare în funcţie de natura lor, iar celelalte două
operează cu criteriul destinaţiei (funcţiei) cheltuielilor de exploatare.
Multiplicarea până la cifra patru depinde de modul de aşezare al elementelor în
cadrul fiecărei scheme, sub formă de cont sau bilaterală şi sub formă de
diferenţă sau listă.

Modelul de principiu al contului de rezultate adoptat de

contabilitatea din România

62
(schema listă privind natura cheltuielilor şi veniturilor)

INDICATORI EXERCIŢIUL
N–1 N
- Venituri din exploatare
(-) Cheltuieli de exploatare (II)
= Rezultatul din exploatare (I – II)
- Profit
- Pierdere
- Venituri financiare (III)
= Cheltuieli financiare (IV)
- Rezultatul financiar (III – IV)
- Profit
- Pierdere
Rezultatul curent al exerciţiului (I – II + III – IV)
Profit sau Pierdere
- Venituri extraordinare (V)
(-) Cheltuieli extraordinare (VI)
= Rezultatul extraordinar al exerciţiului (V – VI )
- Profit
- Pierdere
Impozitul pe profit (VII)
A. Total venituri ((I.+ III + V)
B. Total cheltuieli (II + IV + VI + VII)
= Rezultatul exerciţiului (A – B )
- Profit
- Pierdere

Modelul listă al contului de profit şi pierdere construit pe baza destinaţiei

cheltuielilor şi veniturilor

INDICATORI EXERCIŢIUL
N-1 N
- Cifra de afaceri (venituri din vânzări)
(-) Costul vânzărilor (costul de cumpărare, în cazul vânzărilor
De mărfuri, sau costul de producţie, în cazul producţiei vândute)
- Marja brută (comercială sau de producţie) sau marja asupra costului
vânzărilor
(+) Alte venituri din exploatare
(-) Alte cheltuieli din exploatare din care:
- Cheltuieli de distribuţie (desfacere)
- Cheltuieli generale de administraţie
- Alte cheltuieli de exploatare
(=) Profitul sau pierderea din exploatare
(+, - ) Venituri şi cheltuieli financiare, din care:
- Dividende şi dobânzi
- Cheltuieli financiare

63
(=) Profitul sau pierderea înaintea elementelor extraordinare
(rezultatul curent)
(+,-) Venituri şi cheltuieli extraordinare
(-) Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar
(=) Profitul net sau pierderea
- Numărul de acţiuni
- Dividendul acţiunii (profitul net/numărul de acţiuni)

Contul de profit şi pierdere trebuie citit în strânsă legătură cu notele

contabile, pentru că ele cuprind informaţii esenţiale pentru aprecierea
performanţei, cum sunt: prezentarea rezultatului din exploatare după destinaţia
cheltuielilor, repartizarea profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de către
principalele sectoare de activitate şi zone geografice, cheltuielile cu salariile
directorilor şi cu onorariile plătite auditorilor etc.
Cea mai importantă notă este prezentarea rezultatului din exploatare după
destinaţia cheltuielilor şi anume: costul bunurilor vândute, cheltuieli
administrative şi cheltuieli de desfacere. Informaţiile cerute de această notă se
obţin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială care este înregistrată
după natură în contabilitatea financiară, este alocată costului de producţie al
bunurilor vândute, activităţii de administrare sau de desfacere.

CAPITOLUL III
DOCUMENTE CONTABILE

64
1. DOCUMENTELE - IMPORTANŢA ŞI
ÎNTOCMIREA LOR
Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea tuturor
datelor ei pe bază de acte scrise în care se consemnează operaţiile economice în
momentul efectuării lor. După consemnarea în acte, operaţiile economice sunt
înregistrate în conturi pe baza actelor scrise. Nici o operaţie economică nu se
poate înregistra în contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată
operaţia economică respectivă.
Actele, documentele, se întocmesc atât pentru operaţiile economice care
produc modificări ale mijloacelor economice dintr-o unitate, cât şi pentru a
dovedi la o anumită dată existenţa mijloacelor, surselor şi a proceselor
economice, angajarea şi prezenţa la lucru a personalului, volumul de muncă
depus şi lucrările efectuate în vederea salarizării lui. Ele servesc la stabilirea
relaţiilor dintre întreprindere şi angajaţi, parteneri, acţionari etc.
Documentele sunt acte scrise întocmite în momentul efectuării operaţiilor
economice cu scopul de a dovedi înfăptuirea acestor operaţii, precum şi actele
ocazionate de constatarea existenţelor patrimoniale şi pentru exercitarea
funcţiilor organizatorice şi administrative a unităţilor patrimoniale.
În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor, documentele pot avea un rol
diferit în cadrul unităţilor. Astfel, documentele în care sunt consemnate operaţii
economice şi financiare servesc direct ca bază pentru efectuarea înregistrărilor
în contabilitate; alte documente nu sunt legate direct, ci indirect, de
înregistrările contabile, ele servesc prin datele lor la întocmirea unor documente
care se înregistrează în contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au
nici o legătură cu înregistrările contabile, fiind utilizate pentru necesităţi
organizatorico-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc
direct sau indirect pentru înregistrările contabile constituie documente de
evidenţă.
Documentele de evidenţă reprezintă stadiul primar de oglindire a
operaţiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru
consemnarea operaţiilor economice, în momentul producerii lor, sunt denumite
documente primare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidenţa operativă deoarece
aceasta nu se identifică cu fiecare document în parte sau cu un grup de
documente, ci caracterul de evidenţă operativă este dobândit după un început de
organizare şi prelucrare a documentelor primare. De exemplu, evidenţa
operativă a executării contractelor se realizează pe bază de facturi, avize de
expediţie etc.
Importanţa documentelor ca instrumente ale procedeului documentării
rezultă din următoarele:
- Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde întreaga
activitate a unităţilor, şi anume: existenţa, mişcarea şi modificarea bunurilor

65
economice şi a surselor lor, întregul circuit economic, rezultatele finale ale
activităţii desfăşurate.
- Documentele leagă organic toate formele evidenţei economice
constituind una din sursele lor de date.
- Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se
stabileşte răspunderea persoanelor cărora li se încredinţează spre păstrare şi
folosire bunurile economice, justificându-se existenţa şi mişcarea acestora.
- Servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a constatării
lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor
economice, a respectării disciplinei financiare şi de decontare.
- Prin intermediul lor se furnizează organelor de conducere informaţii în
vederea conducerii operative a proceselor de producţie, aprovizionării tehnico-
materiale şi desfacerii producţiei, verificării realităţii operaţiilor economice etc.
- Importanţă juridică deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre
unităţi, contribuie la respectarea disciplinei contractuale, în cazuri de litigii,
expertize, lipsuri, fraude etc., se folosesc ca bază în cercetarea organelor
judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanţul şi documentele justificative
constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra
operaţiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca probă în justiţie.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operaţiilor
economice ce au loc în unităţile patrimoniale, iar pe de altă parte, stabilesc
răspunderea materială a celor care gospodăresc bunurile economice ale
agenţilor economici.
Reflectând toate operaţiile privind starea şi mişcarea elementelor
patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relaţiilor de drepturi şi
obligaţii generate de aceste operaţii, a rezultatelor financiare obţinute din
activitatea desfăşurată, documentele primare au o aplicabilitate generală în toate
lucrările de contabilitate. Constituind baza înregistrărilor în contabilitate, ele
influenţează nemijlocit exactitatea datelor contabile şi operativitatea obţinerii
informaţiilor.
Documentele se întocmesc pe formulare tip manual (cu cerneală, pastă,
creion chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de muncă unde se produc
operaţiile economice.
Pentru ca un document să fie valabil, el trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
- să fie scris clar şi citeţ pentru a se evita orice posibilitate de interpretare;
- să nu conţină ştersături sau corecturi;
- să fie întocmit la timp;
- să aibă anulate rândurile libere;
- să conţină date exacte şi reale;
- suma pentru valori băneşti în cazul documentelor justificative, să fie scrisă de
două ori, adică în cifre şi litere.

66
 Rectificarea greşelilor se face în toate exemplarele documentului, prin
tăierea cu o linie a textului sau sumei greşite în aşa fel încât să se poată citi ceea
ce a fost greşit, scriindu-se deasupra textul sau suma corectată. Pe documentul
corectat se menţionează rectificarea, confirmată prin semnăturile persoanelor
care au semnat iniţial documentul, menţionând şi data efectuării ei, pentru a
putea recunoaşte uşor că modificarea a avut loc în timpul întocmirii
documentului şi nu mai târziu, şi este cunoscută de persoanele care l-au
întocmit. La corectarea documentelor care consemnează operaţii de predare-
primirea unor valori materiale este necesară confirmarea prin semnătură a celui
care predă şi preia, în documentele de casă şi de bancă (cecuri, chitanţe, ordin
de plată şi de încasare etc.) nu se admit corecturi, ele se anulează rămânând în
carnetul respectiv, fără să se detaşeze. Dacă la verificarea documentelor se
constată erori acestea se aduc la cunoştinţa persoanelor care le-au întocmit şi a
celor interesaţi în operaţia consemnată în documentul respectiv.
Exactitatea conţinutului documentelor, întocmirea lor clară, la timp şi cu
toate datele, prezintă o deosebită importanţă, întrucât determină exactitatea şi
realitatea tuturor datelor contabile, asigură ţinerea la zi a contabilităţii,
contribuind la conducerea operativă a unităţilor. De aceea, este necesar ca între
producerea operaţiilor economice şi întocmirea documentelor să existe o
deplină concordanţă.
După completarea lor, documentele sunt prelucrate, adică:
- sortate pe operaţii;
- exprimate valoric mărimile operaţiilor economice şi financiare;
- cumulate unele documente primare ce reflectă operaţii de acelaşi fel;
- verificate;
- înscrise conturile în care se va înregistra operaţia respectivă.

Forma documentelor contabile este reglementata de Ordinul 3512/2008,

modificat si completat prin OMFP 2869/2010.

2. CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA
DOCUMENTELOR

Pentru reflectarea clară şi precisă a conţinutului operaţiilor economice,

documentele trebuie să cuprindă anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent
de natura operaţiei pentru care se întocmesc, există o serie de elemente comune
pe care trebuie să le conţină toate felurile de documente, şi anume:
- denumirea documentului (factură, chitanţă, bon de consum etc.);
- antetul, adică denumirea şi adresa unităţii sau organizaţiei care a
întocmit documentul sau locul de muncă unde s-a întocmit;
- data întocmirii documentului şi numărul de ordine al acestuia;
- indicarea părţilor care au contribuit la efectuarea operaţiilor respective;

67
 - conţinutul operaţiei economice sau financiare şi justificarea ei;
- etaloanele în care se exprimă obiectul operaţiei în funcţie de natura lui
(cantitatea, valoarea);
- semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operaţiei
consemnate în document şi realitatea ei.
În cazul eliberării de bunuri economice, actul trebuie semnat de
persoanele care au primit bunurile economice, cele care le-au predat,
precum şi de persoana care a dispus eliberarea lor.
În afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai
cuprind, în funcţie de natura operaţiei economice pe care o consemnează,
elemente specifice. Astfel, factura în operaţiile de vânzări cuprinde şi elemente
specifice, ca: menţionarea comenzii şi a contractului în baza căruia s-au
expediat materialele, numărul avizului de expediere întocmit cu ocazia
expedierii, contul de la bancă al clientului din care se plătesc materialele
cumpărate, respectiv contul furnizorului în care se încasează contravaloarea lor,
delegatul, mijlocul de transport, modalitatea de plată.
Ţinând seama de anumite caracteristici ale documentelor, acestea se pot
grupa după mai multe criterii, şi anume:
După natura operaţiilor economice pe care le consemnează,
documentele se împart în:
- documente privind activitatea financiar-contabilă (documente privind
imobilizările corporale, imobilizările necorporale şi financiare; vânzările;
trezoreria);
- documente pentru alte activităţi care nu reprezintă acte justificative
pentru înregistrările contabile (documente privind cercetarea, proiectarea,
investiţiile, urmărirea producţiei, control de calitate, personal, informatică,
secretariat etc.).
După funcţia pe care o îndeplinesc se divid în:
- documente de dispoziţie;
- justificative;
- mixte;
- contabile.
- Documentele de dispoziţie conţin dispoziţia, adică ordinul de efectuare
a unei operaţii economice, precum şi indicaţiile necesare executării ei, nefăcând
dovada efectuării opera_iei. Ele nu pot servi ca bază a înregistrărilor în
contabilitate (comanda, dispoziţia de livrare etc.).
- Documentele justificative sau de execuţie cuprind date privind
executarea efectivă a unei operaţii economice servind ca bază a înregistrărilor
contabile. De exemplu, facturile justifică cumpărarea de materiale, chitanţele
încasarea sau plata unei sume de bani etc., înregistrarea în contabilitate a
operaţiilor economice se face numai pe baza documentelor justificative.

68
 Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate
angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori
înregistrat în contabilitate.
- Documentele mixte sau combinate cuprind în acelaşi timp date
privind dispoziţia de a se executa o operaţie economică, cât şi executarea
efectivă a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este iniţial un document de
dispoziţie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar când este
completat cu menţiunile privind eliberarea şi primirea materialelor devine
document de execuţie.
- Documentele contabile se întocmesc de către compartimentul
de contabilitate pentru înregistrarea operaţiilor în contabilitate sau pentru
a evidenţia elementele patrimoniale (notele contabile, documentul cumulativ
privind intrarea şi ieşirea materialelor sau produselor finite din depozit, fişele de
cont etc.).
După circuitul lor se divid în:
- documente interne, care se întocmesc în cadrul unităţii şi circulă numai
în interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite pentru eliberări de
materiale secţiilor de producţie etc.);
- documente externe, care justifică raporturile economice cu alte unităţi
sau persoane (facturile furnizorilor pentru materialele cumpărate, extrasele de
cont de bancă etc.).
După conţinut sunt:
- documente primare, care oglindesc o singură operaţie economică,
înregistrată pentru prima oară în acel document prin culegerea datelor de pe
teren (facturi, cecuri, chitanţe, bonuri de materiale);
- documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date referitoare la
operaţii de acelaşi fel culese din mai multe documente primare (borderoul de
prezentare a facturilor la bancă,centralizatorul intrărilor, respectiv al ieşirilor de
materiale, produse etc.).
După regimul de tipărire şi folosire sunt:
- documente cu regim special;
- documente fără regim special.
Documentele cu regim special au un regim bine determinat de tipărire,
completare, circulaţie şi arhivare. Aceste documente sunt prevăzute pentru
operaţiile care afectează patrimoniul, cum sunt cecurile pentru operaţii bancare
şi chitanţele pentru încasări în numerar. Evidenţa acestor documente se ţine cu
ajutorul .Fişei de magazie a documentelor cu regim special. prin care se
urmăreşte existenţa şi mişcarea fiecărui fel de document, înainte de a fi utilizate,
documentele cu regim special sunt înseriate, numerotate şi parafate.
Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea documentelor
cu regim special.
După forma de prezentare sunt (mod de prezentare a formei şi
formatului):

69
 - documente tipizate care se întocmesc pe formulare tip a căror folosire
este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea contabilităţii prin Regulamentul
de aplicare care cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor şi
formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă;
- documente netipizate care se întocmesc pe formulare specifice fiecărei
ramuri a economiei naţionale sau pe hârtie simplă şi nu au un format tip.
După modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului
informaţional - decizional, documentele se clasifică în:
a) Documente justificative (sau documente primare)
Conform Legii Contabilităţii 82/1991 „orice operaţiune patrimonială
se consemnează în momentul efectuării ei într-un act scris care stă la baza
înregistrării în contabilitate, devenind astfel document justificativ”.11
Reconstituirea documentelor are loc în cazul pierderii, distrugerii,
sustragerii lor şi constă în întocmirea unui dosar care cuprinde:
a) sesizarea scrisă în 24 ore, care se adresează unităţii economice;
b) procesul verbal de constatare a lipsei documentului, întocmit de
conducerea întreprinderii, conţinând declaraţia scrisă a salariatului cu
împrejurările în care s-a produs;
c) dovada sesizării organelor penale (dacă este cazul).
Termenul de reconstituire este de 30 de zile de la sesizare. Toate
documentele reconstituite poartă pe ele înscris: reconstituit. Dacă între timp s-a
găsit originalul, se anulează documentul reconstituit pe baza unui proces verbal
care se ataşează la dosarul de reconstituire. Când documentul aparţine, provine
de la altă societate, reconstituirea se face de către acea unitate, la cererea scrisă
a conducerii unităţii economice unde s-a produs pierderea.
Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative.
Exemplu: registrele contabile şi documentele justificative se păstrează 10 ani de
la data închiderii exerciţiului financiar in cursul caruia au fost intocmite, iar
ştatele de salarii – 50 ani, facturile aferente bunurilor de capital, respectiv
bunurilor imobile, care stau la baza determinarii TVA deductibile pentru
persoanele impozabile cu regim mixt si persoanele partial impozabile in
conformitate cu prevederile Codului fiscal , se vor pastra conform termenului
prevazut la art. 149 alin. (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare iar documentele prevazute in anexa 4 la
norma metodologica de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile,
aprobata prin OMEF 3512/2008 se pot pastra pe o perioada de numai 5 ani daca
necesitatile proprii ale unitatii nu impun pastrarea acestora pe o perioada de
timp mai mare.
Pastrarea registrelor si a documentelor justificative si contabile se face la
domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dupa caz.
Registrele si documentele justificative si contabile se pot arhiva, in baza
unor contracte de prestari de servicii, cu titlu oneros, de catre alte persoane
11
*** Legea contabilităţii nr.82 din 24 decembrie 1991 republicată.

70
juridice romane care dispun de conditii corespunzatoare. Si in acest caz,
raspunderea privind arhivarea documentelor financiar-contabile revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia
gestionarii unitatii beneficiare. Unitatea care a incredintat documentele spre
arhivare, respectiv unitatea beneficiara, va instiinta organul fiscal teritorial de
care apartine despre aceasta situatie. Cu ocazia controalelor efectuate de
organele abilitate, persoanele juridice sunt obligate, la cerere, sa prezinte la
domiciliul fiscal documentele solicitate.
In caz de incetare a activitatii persoanelor prevazute la art. 1 din Legea
82/1991 , republicata, documentele contabile se arhiveaza in conformitate cu
prevederile Legii 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare, sau se predau la arhivele statului, in
conformitate cu prevederile legale in materie, dupa caz.
Arhivarea documentelor justificative si contabile se face in
conformitate cu prevederile legale si cu urmatoarele reguli generale:
- documentele se grupeaza in dosare, numerotate, snuruite si parafate;
- gruparea documentelor in dosare se face cronologic si sistematic, in cadrul
fiecarui exercitiu financiar la care se refera acestea. In cazul fuziunii sau al
lichidarii societatii, documentele aferente acestei perioade se arhiveaza separat;
- dosarele continand documente justificative si contabile se pastreaza in spatii
amenajate in acest scop, asigurate impotriva degradarii, distrugerii sau
sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;
- evidenta documentelor la arhiva se tine cu ajutorul Registrului de evidenta,
potrivit legii, in care sunt consemnate dosarele si documentele intrate in arhiva,
precum si miscarea acestora in decursul timpului.

Eliminarea din arhiva a documentelor al caror termen legal de pastrare a

expirat se face de catre o comisie, sub conducerea administratorului sau a
ordonatorului de credite, dupa caz. In aceasta situatie se intocmeste un proces-
verbal si se consemneaza scaderea documentelor eliminate din Registrul de
evidenta al arhivei.

Asadar, dupa expirarea termenului legal de pastrare, documentele pot fi

eliminate din arhiva, in baza unui proces verbal aprobat de administratorul
societatii.

In ceea ce priveste declaratiile fiscale, este recomandat ca acestea sa se pastreze

cel putin pe perioada din cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili
obligatii fiscale.

b) Registrele contabile – asigură înregistrarea în ordine cronologică şi

sistematică a operaţiunilor economico-financiare şi pot fi sub formă de caiete
(registre), fişe:

71
 - Registrul jurnal, document contabil care serveşte la înregistrarea
cronologică a operaţiunilor economico-financiare. Totalul mişcărilor valorice
din acesta este egal cu rulajul balanţei de verificare.
- Registrul inventar, document contabil care se întocmeşte la sfârşitul
exerciţiului financiar şi în care se înscriu bunurile patrimoniale inventariate.
Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă se constituie
provizioane pentru deprecieri.
- Registrul Cartea mare . serveşte la gruparea informaţiilor economice
şi/sau financiare în raport de natura lor pentru realizarea de evidenţe sistematice.
El poate îmbrăca forma fişei de cont pentru operaţiuni diverse, fişe de cont şah
sau pe conturi corespondente, forma Cartea mare centralizatoare.
- Registrul jurnal de încasări şi plăţi – se întocmeşte de agenţii
economici persoane fizice care desfasoara activitatea in baza unor legi speciale
(experti contabili, contabili autorizati, evaluatori, auditori financiari, consultanti
fiscali, medici, avocati etc) sau persoane fizice care se inregistreaza la Oficiul
Registrului Comertului pentru desfasurarea unor activitati (meseriaşi) şi
asociaţii familiale şi înregistrează atât operaţiile în numerar cât şi cele făcute
prin bancă, indiferent dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă. Se
numerotează, şnuruieşte şi apoi se vizează de organul fiscal.
1. Registrul jurnal cuprinde operaţii patrimoniale înregistrate şi are
elementele: felul, numărul, data documentului justificativ, sumele parţiale,
totale, explicaţiile, dar şi debitul şi creditul corespunzător operaţiei efectuate.
Notele contabile în care se înregistrează cronologic şi sistematic operaţiile
patrimoniale, grupate după natura lor, pot îndeplini funcţia de registru jurnal.

Modelul de principiu al registrului jurnal (ca notă de contabilitate):

Nr. Data Document Explicaţii Simboluri Sume

crt. Felul Nr. Debit Credit Debit Credit

Se întocmeşte de regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile

publice, unităţi cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, într-un
singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, certificat şi parafat.
Se întocmeşte zilnic, sau lunar după caz, prin înregistrare cronologică,
fără ştersături şi spaţii libere a documentelor. În cazul în care unitatea
economică foloseşte jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăreia se trece în
Registrul jurnal general. În caz contrar, acest jurnal se întocmeşte zilnic. Se
parafează de organele de drept (D.G.F.P.) la începutul activităţii, încetarea
activităţii şi la nevoie. Nu circulă. Se arhivează la unitatea economică.
2. Registrul inventar se întocmeşte de către regiile autonome, societăţile
comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte

72
persoane juridice, precum şi de persoane fizice care au calitatea de comerciant
într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat şi parafat.
Se întocmeşte la sfârşitul anului, fără ştersături, fără spaţii libere, pe baza
datelor cuprinse în listele de inventar şi în procesele verbale de inventariere a
elementelor patrimoniale prin gruparea acestora pe grupe şi subconturi. Nu
circulă fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la unitatea care
are obligaţia să-l întocmească alături de documentele justificative ce-au stat la
baza întocmirii lui.
„Registru inventar”

Nr. Denumirea Valoare Valoare de Diferenţe din evaluare

crt. elementelor contabilă inventariat de înregistrat
inventariate

3. Cartea mare este folosită pentru evidenţa sistematică.

Înregistrează şi grupează operaţiile economice şi financiare în raport de
natura lor, iar în cadrul fiecărei grupări, în ordinea succesiunilor în timp în
sensul modificării contului. Poate îmbrăca mai multe forme: .Fişe de cont
pentru operaţiuni diverse., .Fişe de cont şah. (sau pe conturi corespondente) şi
forma „Carte mare” centralizatoare.

- „Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”

Fişe de cont: CONT Simbol cont Pag…

Data Felul Nr. Explicaţia Simbol cont Debit Credit SOLD
corespunzător

- Fişă sintetică şah (carte mare centralizatoare) se foloseşte la unităţi

bugetare, economice:

„Fişă sintetică şah”

CONTUL
LUNA Conturi Total rulaj Sold
corespondente Debitor Creditor Debitor Creditor
Ian.
Feb.
……

73
 - Fişă de cont şah pe conturi corespondente:

CONTUL CREDIT Pag…

DEBIT
Nr. din Data Suma Conturi corespondente
jurnal operaţiei

c) Documentele de sinteză şi raportare sunt reprezentate conform Legii

Contabilităţii 82/1991 de: Bilanţul Contabil, Contul de profit şi pierdere, Anexe
şi Raportul de gestiune al administratorului în care datele înregistrate în conturi
sunt centralizate şi prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor
economico-financiari.
Pentru a fi folosite în procesul de conducere a unităţii se impune
centralizarea, sintetizarea, analizarea periodică a datelor contabile. Aceasta se
face cu ajutorul documentelor de sinteză şi raportare, care cuprind: bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu
situaţia fluxurilor de numerar, politici contabile şi notele explicative.
Bilanţul - ca document de sinteză prezintă prin intermediul structurilor de
activ şi pasiv situaţia la un moment dat a patrimoniului.
Contul de profit şi pierdere prezintă cheltuielile şi veniturile într-o
anumită perioadă cu rezultatul exerciţiului.
Situaţia modificărilor capitalului propriu se vor prezenta ca o
componentă distinctă a situaţiilor financiare. Aceasta trebuie să cuprindă o
prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social,
primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului,
precum şi modificările acestora, indicându-se:
a) suma la începutul exerciţiului financiar;
b) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar;
c) natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;
d) suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.
Fluxurile de numerar cuprind intrări şi ieşiri de numerar şi
echivalente de numerar.
Politicile contabile şi notele explicative conţin informaţii
suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte
poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate
într-o manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului
de profit şi pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor
capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde
informaţii legate de acel element semnificativ. Informaţiile trebuie prezentate cu
claritate şi repetare ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înţelegere:
a) numele întreprinderii care face raportarea;
b) faptul că situaţiile financiare sunt proprii întreprinderii şi nu grupului;

74
 c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile
financiare;
d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, mii lei).
Notele explicative trebuie să prezinte şi politicile contabile adoptate de
întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanţ, ale profitului
sau pierderii aferente fiecărui exerciţiu, ale fluxurilor de trezorerie şi
modificărilor capitalului propriu. În acest sens se vor menţiona următoarele:
a) dacă imobilizările sunt incluse în situa_iile financiare la costul istoric,
la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflaţie, determinată potrivit
IAS 29;
b) politicile contabile specifice adoptate, adecvate pentru a permite o
corectă înţelegere a situaţiilor financiare.
Se va menţiona totodată dacă situaţiile financiare au fost întocmite în
conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

3. FORME (SISTEME) CONTABILE

Forma (sistemul) de contabilitate, reprezintă un set de formulare corelate

între ele, care servesc la înregistrarea şi prelucrarea după anumite reguli a
datelor privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale şi poate fi: forma
clasică (jurnalul unic), forma centralizatoare pe jurnale multiple, forma maestru
şah şi forma informatică.
Forma de contabilitate clasică sau jurnalul unic - se aplică în
întreprinderile mici unde volumul operaţiilor ce pot fi înregistrate zilnic este
limitat, fără a fi necesară divizarea muncii cheltuite. Se utilizează într-o formă
corelată următoarele registre: jurnalul unic (pentru înregistrarea cronologică),
cartea mare (pentru evidenţa sistematică şi analitică), registrul inventar (pentru
inventarierea patrimoniului), balanţa conturilor
(pentru centralizarea şi verificarea periodică a exactităţii datelor) şi situaţiile
financiare (pentru sintetizarea informaţiilor privind situaţia patrimoniului).
Forma de contabilitate centralizată sau pe jurnale multiple – se
bazează pe un sistem de jurnale auxiliare sau analitice (jurnal de vânzări, jurnal
de cumpărări, jurnal de bancă, etc., care la sfârşitul fiecărei luni se centralizează
în jurnalul general (sau centralizator). Înregistrările din registrul general sunt
preluate de cartea mare globală deschisă pentru fiecare cont sintetic.
La această formă de contabilitate se mai folosesc registrul inventar şi
balanţa de verificare.
Forma de contabilitate maestru şah sau pe conturi corespondente – are la
bază dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât şi a celui
creditor al conturilor sintetice. Dacă pentru acelaşi gen de operaţii există mai
multe documente justificative, acestea se totalizează cu ajutorul formularului
„document cumulativ”, întocmit fie pentru debitul fie pentru creditul contului

75
care reflectă asemenea operaţii. Principalele formulare sunt: registrul jurnal
(pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economico-financiare şi stabilirea
rulajului lunar al acestora), cartea mare - şah (cu conturi corespondente) – se
conduce atât pentru debitul cât şi pentru creditul fiecărui cont sintetic în
corespondenţă cu celelalte conturi, registrele de contabilitate analitică – capătă
forma fişelor de cont analitic pentru valori materiale şi pentru operaţii diverse,
balanţa de verificare.
Forma de contabilitate informatică – adaptează la formele de
contabilitate prezentate mai înainte, folosirea tehnicii electronice de calcul.
Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare în calculator formula
contabilă. Pe baza ei se clădeşte întregul sistem de stocare şi prelucrare a
datelor. Se editează obligatoriu registrul jurnal general, cartea mare (şah),
balanţele conturilor, lunar. Celelalte formulare (registre auxiliare de cumpărări,
vânzări, etc.) se editează facultativ la cererea consumatorului de informaţie.

76
CAPITOLUL IV
EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE

1. DEFINIŢIE
Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea asigură exprimarea
valorică a patrimoniului, adică, cuantificarea în expresie bănească a existenţei,
mişcării, şi transformării elementelor pentru a le reflecta în contabilitate.
Obiectul evaluării îl constituie structurile de active, de pasive,
cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum şi operaţiile economico-financiare
privind circuitul acestora.
Etalonul monetar (bănesc) este unitatea de calcul şi se identifică cu banii.
Banii sunt unitatea de măsură a valorii.
În general conţinutul evaluării constă în înmulţirea elementelor
patrimoniale, exprimate cantitativ, cu un etalon bănesc, astfel:

E = Q x Eb

Unde: E = evaluarea
Q = etalon cantitativ
Eb = etalon bănesc

Contabilitatea măsoară şi înregistrează, în unităţi monetare, elementele

patrimoniale şi operaţiile care modifică masa patrimoniului. Unitatea monetară
se identifică cu banii - în funcţia lor de măsură a valorii. Banul este unitatea de
măsură a valorii economice, aşa cum metrul este unitatea de distanţă sau
hectarul unitatea stabilită pentru suprafaţă. Pe această cale se omogenizează
masa patrimoniului şi se creează posibilitatea centralizării şi sintetizării datelor
contabile.
În mod concret, funcţia banului ca unitate de măsură a valorii se
realizează prin semnul monetar propriu fiecărei ţări. În România un asemenea
semn este leul.
În baza elementelor prezentate mai sus, evaluarea în contabilitate constă
în cuantificarea şi exprimarea în unităţi monetare a mărimii elementelor
patrimoniale (active, pasive, cheltuieli şi venituri) şi a operaţiilor economice şi
financiare cu modificări intervenite în masa patrimoniului.
Prin mijlocirea unităţii monetare, se măsoară şi valoarea elementelor
componente ale patrimoniului. În acest scop se ponderează cantitatea de evaluat
măsurată în unităţi fizice sau muncă cu preşul sau costul unitar: preşul, în cazul
ieşirilor, şi costul, în situaţia intrărilor prin achiziţie sau din producţie proprie.

77
2. CRITERIILE DE EVALUARE

În teoria şi practica de contabilitate s-au conturat trei criterii cu

privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-
venituri: valoarea de utilitate sau valoarea real (corect, just) valoarea de
piaţă ca referinţă de preţ şi timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie
să reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimţit pentru a aduce bunul
respectiv, în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am
utiliza în întreprindere sau vinde pe piaţă. La această definiţie, adăugăm şi
precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma „pierderii”
sau „sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de
bunul respectiv.
În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se
traduce prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create sau
sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor fiscale.
Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un
cumpărător potenţial acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui în starea în
care se află, sau prin referinţă la valoarea real, valoarea de utilitate este
valoarea recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor directe.
O asemenea valoare a fost adoptată în contabilitate sub apelativul de
valoare just (reală, corectă), respectiv, suma la care poate fi tranzacţionat un
activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de
cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preşul este determinat obiectiv. Sau, într-
o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în
cadrul tranzacţiilor directe. În aceeaşi lucrare se foloseşte sintagma „valoare
utilă” definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate
din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de
viaţă.
Valoarea de piaţă, folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă
preşul care poate fi obţinut/plătit pe o piaţă activă caracterizată prin:
- activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
- sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionale, în
aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători;
- preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus, I.A.S. - urile mai
utilizează şi altele, cum sunt:
- Valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete
de numerar în desfăşurarea normală a activităţii.
- Valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăţilor
aşteptate în viitor necesare pentru a stinge obligaţia rezultată dintr-o prestaţie
sau un bun primit.
- Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un

78
activ este inclus în bilanţ după scăderea amortizării acumulate şi a
pierderilor acumulate din depreciere.
- Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare
neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar aşteptate a fi plătite
pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
- Valoarea realizabilă este valoarea în numerar sau în echivalente de
numerar care poate fi obţinută, în prezent, prin vânzarea normală a activelor.
- Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin
costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
- Valoarea recuperabilă este maxima dintre preţul net de vânzare şi
valoarea sa utilă sau suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din
utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală din momentul
înstrăinării.
- Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se aşteaptă
să o obţină pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după
scăderea costurilor aşteptate la cedare.
- Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la
data reevaluării, mai puţin amortizarea ulterioară acumulată.
- Valoarea ajustată este valoarea diminuată a activelor care s-au
depreciat. Ea se estimează în funcţie de intenţia întreprinderii de a păstra activul
în scopul utilizării sau nu în producţie. Astfel, dacă întreprinderea intenţionează
să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii
activelor este determinată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea
contabilă, reţinându-se prima. Dacă întreprinderea nu intenţionează să utilizeze
activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se
calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă,
reţinându-se prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învederează
nevoia de reguli privind evaluarea în contabilitate, implicit conturarea de
politici contabile. Referenţialul în acest sens trebuie căutat în valoarea real.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenţierea
lor fiind determinată de criteriul timp şi situaţia în care se afla obiectul evaluării
în momentul măsurării.
Timpul vizează momentul plasării evaluării în trecut, prezent sau viitor.
Orice evaluare, în virtutea continuităţii activităţii întreprinderii, glisează între
timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducţia valorilor
economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzacţiilor şi a evenimentelor se efectuează la
timpul prezent şi se bazează la intrare pe costul istoric, iar la ieşire pe preţul de
vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacţii şi evenimente apar reţineri sau
staţionări concretizate în active şi pasive. În acest ultim caz, evaluarea se face la

79
timpul prezent şi se mişcă între valorile provenite din trecut şi timpul viitor când
are loc ieşirea activelor şi pasivelor.
Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent, dar
obiectul evaluării îl reprezintă activele şi pasivele, cheltuielile şi veniturile.
Aşa cum bine se arată în „Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare” elaborat de Board-ul de Standarde Contabile
Internaţionale (I.A.S.B.), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de
întreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut şi care
aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; după cum pasivul se
defineşte ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind din evenimente din
trecut, care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspre
întreprindere.
Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele
reziduale în activele întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaţiile. Din
acelaşi cadru se degajă definiţia potrivit căreia veniturile constituie creşteri ale
beneficiilor pe perioada exerciţiului financiar (deci, perioada curentă) sub forma
creşterilor (intrărilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat
creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile
proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări
ale beneficiilor economice pe perioada exerciţiului financiar, sub forma
micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultat
diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite
participanţilor la capitalul propriu.

3. BAZE DE EVALUARE

Pornind de la cele patru criterii (valoarea de utilitate, valoarea reală,

valoarea de piaţă şi timpul) s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul
istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.
Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi
crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă
„sacrificiul” care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii la data sa de intrare. Dacă se face recurs la ,,Cadrul pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. elaborat de I.A.S.B., costul
istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost
plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. În
ceea ce priveşte costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea
echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări
(obligaţiilor fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau
echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.

80
 Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl
acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel
delimitat ca obiect al evaluării.
În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau
echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul
asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la
valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în
prezent a obligaţiei.
Valoarea realizabilă(valoarea de decontare) constă în valoarea pe care
întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau, ar achita
datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar
sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea
normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare
neactualizată în numerar (sau echivalente ale numerarului) care trebuie plătită
pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală
cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare
minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuată în
condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continuă
utilizarea, este o valoare minimă stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în
funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la
timpul prezent a valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în
desfăşurarea normală a activităţii, adică aducerea la zi a unei valori care devine
disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este
determinată cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul I.A.S.B., pentru active, valoarea actualizată este
echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca
bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. În cazul pasivelor,
valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor nete de numerar viitoare (de
ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute în
desfăşurarea normală a activităţii.
Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este
satisfăcătoare în mod absolut şi, în consecinţă, se ridică o problemă de opţiune
în acest sens. Normele contabile europene şi internaţionale s-au orientat spre
costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare
sau folosirea unor alternative. În acest scop, situaţiile financiare sunt întocmite
conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul
de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile
sunt, de regulă, evaluate în bilanţ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi
valoarea realizabilă netă. Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent
ca răspuns Ia incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a
rezolva problemele legate de efectele inflaţiei asupra activelor monetare.

81
 Pentru a concilia această stare a fost „inventată”, aşa cum s-a mai arătat
noţiunea de valoare justă. O asemenea valoare reprezintă suma la care poate fi
tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în
cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat
obiectiv.

4. PRINCIPII DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE

Pornind de la cele două criterii şi respectiv de la cele două restricţii s-au

stabilit următoarele principii în evaluarea patrimoniului în contabilitate:
principiul stabilităţii unităţii monetare, principiul costului istoric şi
principiu prudenţei.
Principiul stabilităţii unităţii monetare. În contabilitate, etalonul
monetar ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale are un caracter
instabil determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preşurilor.
Pentru a depăşi această limită, moneda ca unitate de măsură a valorii în
contabilitate este considerată constantă.
Stabilitatea unităţii de măsură este discutabilă în condiţiile inflaţiei
persistente. Cantitatea de monedă necesară evaluării unui bun creşte prin
inflaţie, nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci
din cauza schimbării semnificaţiei etalonului.
În plan teoretic, s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unităţi de
măsură care să fie realmente stabilă şi care se poate substitui etalonului monetar.
Din nefericire, nu s-a găsit un asemenea etalon, şi în consecinţă, unitatea de
măsură rămâne cea monetară căreia i se atribuie calitatea de stabilitate. De
asemenea, în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste, conturile anuale
privind situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului sunt ajustate cu efectele
inflaţiei.
Principiul costului istoric. Constă în evaluarea elementelor
patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor
justificative. El exprimă sacrificiul consimţit pentru a achiziţiona sau produce,
după caz, bunul în patrimoniul întreprinderii.
Opţiunea pentru costul istoric ca principiu al evaluării se întemeiază pe
determinarea sa obiectivă, validată în cadrul raporturilor de piaţă, şi este
singurul cost care se întemeiază pe documente justificative şi deci, are un
caracter verificabil.
Costul istoric are valoare istorică, el reflectă valoarea „reală” a
elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea întreprinderii. Ulterior,
orice schimbare semnificativă în valoarea bunurilor tinde să facă din costul
istoric o mărime înşelătoare în scopul luării deciziei. De aceea, în practică,
costul istoric nu este aplicat în forma pură. Astfel, cu ocazia întocmirii bilanţului
pe baza datelor inventarierii se produc unele derogări de la acest principiu care
nu are legătură cu eroziunea monetară, cum sunt:

82
 a) pentru lichidităţi în devize, creanţele şi datoriile în valută, costul istoric
coincide cu realizarea la cursul zilei la întocmirea bilanţului;
b) pentru stocuri, dacă este cazul, costul istoric este înlocuit cu preţul
activelor depreciate;
c) imobilizările sunt, în general, evaluate la costul istoric diminuat cu
amortismentele calculate, iar în unele cazuri sunt reevaluate;
d) necesitatea de a estima şi înregistra riscul de nerecuperare a creanţelor.
Principiul prudenţei. Discutat prin prisma evaluării, un asemenea
principiu impune o estimare cu precauţie sau rezonabilă a elementelor
patrimoniale astfel încât să se prevină supraevaluarea activelor şi veniturilor,
respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor. Procedând astfel se evită
constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate care la rândul lor
generează o decapitalizare a întreprinderii prin sarcinile fiscale mari şi
distribuirea de dividende fictive.
Şi principiul prudenţei este discutabil. Astfel, partizanii acestui principiu
pornesc, de la realitatea că determinarea rezultatului este influenţată şi de factori
aleatorii. În consecinţă, este mai bine să se declare profitul minim pentru a
menţine şi reconstitui capitalul întreprinderii. În schimb, adversarii principiului
apreciază că prudenţa este cel mai bine o metodă foarte mediocră pentru a trata
existenţa incertitudinii în evaluarea activelor şi rezultatelor. Cel mai rău, el
antrenează o completă distorsiune a cifrelor contabile. Este deosebit de
periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite
cu prudenţă nu permit o interpretare corectă”.

5. SISTEMUL DE PREŢURI ŞI TARIFE

Principiul general la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale constă

în evaluarea la valoarea contabilă.
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt
evaluate şi înregistrate în contabilitate o constituie preţurile şi tarifele.
Preţurile reprezintă echivalentul bănesc al valorii mărfurilor (bunurilor)
ce fac obiectul schimbului pe piaţă, negociat şi acceptat de cumpărător şi
vânzător.
Pe traseul pe care îl parcurg bunurile de la producător la consumatorul
final se formează mai multe categorii de preţuri.
Preţurile producătorilor se formează la punerea în circulaţie a bunurilor
create de unităţile patrimoniale. Acestea sunt:
- Preţuri de producţie, pentru bunurile fabricate în industrie şi activităţi
manufacturiere;
- Preţuri de deviz, pentru lucrările de construcţii-montaj;
- Preturi de contractare şi achiziţie, pentru produsele agricole;
- Preţurile producătorilor au următoarea structură:

83
 - Costul de producţie, compus din costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a
materiilor prime; cheltuielile indirecte de producţie şi cheltuielile
de administraţie şi conducere;
- cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea în
circulaţie pe piaţă a bunurilor fabricate;
- profitul producătorului;
- accizele pentru unele bunuri.
Preţurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mărfurilor
obţinute din import, de către societăţile comerciale importatoare şi se formează
pe baza următoarelor elemente principale:
- preţul extern de import al bunului, transformat în lei la cursul
oficial de schimb de la data intrării în vamă;
- cheltuielile de transport şi asigurare pe parcursul extern în devize,
transformate în lei;
- taxele şi comisioanele vamale;
- accizele;
- marja importatorului dimensionată pentru acoperirea cheltuielilor
de comercializare şi pentru a asigura profitul importatorului.
Preţurile comercianţilor se formează în sfera circulaţiei mărfurilor, la
nivelul fiecărei verigi comerciale până la consumatorul final.
Sunt practicate două mari categorii de preţuri pentru comercializarea
mărfurilor: preţuri de vânzare cu ridicata şi preţuri de vânzare cu amănuntul.
Preţurile de vânzare cu ridicata, numite şi preţurile en-grosiştilor,
respectiv cele ale unităţilor care comercializează mărfurile în loturi mari se
formează din următoarele elemente componente:
- preţul producătorului sau preţul importatorului la care bunul este
cumpărat;
- adaosul comercial al verigii cu ridicata (en-grosistul).
Adaosul comercial inclus în preţul cu ridicata trebuie astfel dimensionat,
în condiţii de concurenţă, încât să acopere cheltuielile de circulaţie şi de
gestionare a fiecărei verigi comerciale şi să asigure o rată de profit rezonabilă.
Preturile de vânzare cu amănuntul, numite şi preţurile detailiştilor, sunt
preţurile unităţilor care comercializează mărfuri „cu bucata”, către micii
consumatori, de regulă către populaţie, prin magazine de desfacere cu
amănuntul.
Structura preţului cu amănuntul este:
- preţul de vânzare cu ridicata;
- adaosul comercial al unităţii de desfacere cu amănuntul;
- taxa pe valoarea adăugată.
Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor executate şi
serviciilor prestate ce se tranzacţionează pe piaţă între executanţi şi beneficiari.

84
 Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemănător cu cel al
formării preţurilor, cu precizarea că baza lor de estimare o constituie costurile
de execuţie (de producţie) şi nu costul complet deoarece lucrările şi serviciile nu
ocazionează cheltuieli de desfacere.

6. FORME DE EVALUARE

În funcţie de momentul efectuării evaluării şi de scopul urmărit

se disting următoarele forme principale de evaluare: evaluarea curentă,
evaluarea periodică şi reevaluarea.
Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operaţiilor economice
în contabilitate, pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare
contabil. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu,
stabilită în funcţie de modul de dobândire a bunului respectiv.
Evaluarea periodică se efectuează în două momente:
a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumită şi evaluare de
inventar;
b) cu prilejul raportării anuale, numită evaluare bilanţier.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziţii legale, este
posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea constă într-o nou
evaluare a elementelor patrimoniale, operaţie în cadrul căreia valorile
contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcţie de preturile
pieţei sau cu noile valori de utilitate.
În urma reevaluării, bunurile economice, creanţele şi obligaţiile unităţii
patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai mici
decât valorile contabile cu care au fost înregistrate în conturi. Reevaluarea se
efectuează, de regulă, pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor
modificări generale şi substanţiale de preţuri.

6.1. EVALUAREA CURENTĂ

Evaluarea contabilă sau curentă a elementelor patrimoniale depinde de

momentul efectuării ei:
a) La intrarea în patrimoniu, bunurile sunt evaluate şi înregistrate în
contabilitate în funcţie de modul de dobândire, astfel:
- bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată) se evaluează la costul
de achiziţie. Acesta este format din preţul de cumpărare fără taxa pe valoarea
adăugată (T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind
punerea în stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui în depozit,
cheltuieli de transport, încărcare, descărcare, instalare şi montaj, comisioane
etc.;
- bunurile rezultate din producţia proprie se evaluează la costul de
producţie, format din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor

85
consumate, costurile cu salariile şi alte costuri directe privind fabricarea
produsului, la care se adaugă o cotă a costurilor indirecte (aferente activităţii
generale a secţiilor de producţie);
- bunuri obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează la valoarea
de utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea
de utilitate reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de
utilitatea bunului respectiv;
- bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea sau fuziunea
unor unităţi patrimoniale se evaluează şi contabilizează la valorile şi preţurile
prevăzute în actul de evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în
contractul de constituire a societăţii;
- creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor
nominal înscrisă în documentele care atestă dreptul de creanţă sau datoria.
b) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor
elemente patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează la valoarea de
intrare, întrucât diferitele stocuri de materii prime, materiale consumabile,
mărfuri pot proveni din surse diferite de aprovizionare, având la intrare preţuri
şi valori diferite, la ieşirea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare,
ele se evaluează ţinând seama de stocul iniţial, intrările ulterioare şi preşurile
practicate.
Se aplică mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat după formula:

2. Metoda primei intrări primei ieşiri potrivit căreia bunurile

ieşite din patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al
primei intrări (lot). După epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de
achiziţie sau de producţie a lotului următor, în ordine cronologică.
3. Metoda ultimei intrări - primei ieşiri potrivit căreia costul
unitar al ultimei intrări este atribuit primei ieşiri, indiferent de costurile
unitare ale celorlalte intrări.
4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui preţ unic de
înregistrare a ieşirilor, de regulă, preţul corespunzător sursei principale sau care
deţine pondere în aprovizionare. Diferenţa dintre preţul real şi cel standard se
înregistrează într-un cont separat în contabilitate de cel al bunurilor supuse
evaluării.
Preţurile la care bunurilor economice şi creanţele sunt înregistrate la
intrare şi ieşire constituie valoarea contabil a acestora.

86
 Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor se evaluează la valoarea contabilă,
întrucât acestea ies obiect cu obiect.

6.2. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE LA

INVENTARIERE

Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la

valoarea actuală, adică la preţul zilei la data inventarierii sau la valoarea de
utilitate, care reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client ţinând seama de
utilitatea bunului pentru el. Pentru creanţe şi datorii, valoarea de utilitate se
stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plătit.
Inventarierea generală a elementelor patrimoniale efectuată, de regulă, la
sfârşitul exerciţiului are două obiective principale:
a) Constatarea existentei şi stării reale a elementelor patrimoniale şi
punerea de acord a situaţiei scriptice (contabile) cu realitatea prin înregistrarea
diferenţelor (plusuri, minusuri) cantitative şi valorice.
La inventarierea de constatare a existenţei şi stării elementelor
patrimoniale, bunurile, creanţele şi obligaţiile inventariate sunt evaluate la
valoarea lor contabil (Vc), respectiv la preţurile cu care acestea au fost
înregistrate la intrarea în patrimoniu. Acest mod de evaluare se impune pentru a
asigura comparabilitatea informaţiilor din contabilitate cu cele obţinute în urma
inventarierii.
b) Estimarea potenţialului elementelor patrimoniale în funcţie de preţurile
zilei şi de utilitatea lor la încheierea exerciţiului.
În acest scop, bunurile inventariate se evaluează la valoarea actuală
(preţul pieţei, utilitatea economică), denumită şi valoarea de inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor este dată de valoarea probabilă de
încasat, respectiv de plată.
În urma comparării şi analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor
patrimoniale inventariate (bunuri, creanţe) cu valoarea contabilă (Vc) a acestora
pot să apară următoarele situaţii:
- Valoarea de inventar este egal cu valoarea contabilă (Vi = Vc). Situaţie
mai rar întâlnită, ea semnifică faptul că în intervalul de la intrarea elementelor în
patrimoniu până la data inventarierii şi evaluării lor nu au fost modificări de
preţuri sau în aprecierea utilităţii acestora;
- Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă (Vi > Vc),
rezultând un plus de valoare. Această situaţie arată că faţă de preţurile de
intrare, noile preţuri (actuale) sunt mai mari fie datorită intervenţiei unor factori
inflaţionişti, fie ca urmare a creşterii utilităţii bunurilor printr-o cerere susţinută
a acestora pe piaţă;
- Dacă valoarea de inventar este mai mic decât valoarea contabilă (Vi <
Vc), stabilindu-se un minus de valoare. O asemenea situaţie poate rezulta în
urma diminuării preţurilor ca o tendinţă generală sau numai la unele categorii de

87
bunuri (mărfuri), ori datorită deprecierii fizice a bunurilor pe timpul stocării,
respectiv a scăderii utilităţii lor pentru activitatea unităţii.
Rezultatele şi diferenţele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii
de elemente şi apoi înscrise în REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele
legale ale unităţii, şi servesc ca bază pentru înregistrările contabile şi pentru
evaluarea bilanţieră.

6.3. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE LA

RAPORTAREA ANUALĂ

La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se

reflectă în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu (valoarea contabilă), pusă
de acord cu rezultatele inventarierii şi cu valoarea de utilitate aplicând principiul
prudenţei.
Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale constituie o acţiune
complexă. Aceasta se efectuează cu prilejul închiderii conturilor la finele
exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil.
Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale se face la valoarea de
intrare, respectiv la valoarea contabilă (cost istoric), luând în considerare şi
rezultatele inventarierii.
Tratarea diferenţelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face
potrivit cerinţelor principiului prudenţei astfel:
- Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
- dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă (Vi >
Vc), plusul de valoare nu este luat în considerare, elementele fiind evaluate în
bilanţ la valoarea lor contabilă. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul
prudenţei recomandă să nu fie luate în calculul de evaluare bilanţieră;
- dacă valoarea de inventar este mai mic decât valoarea contabilă (Vi <
Vc), minusul de valoare este luat în calculul de evaluare pentru a aduce valoarea
contabilă la nivelul valorii de inventar. Elementele în cauză sunt evaluate la
valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar în contabilitate pe baza
valorii contabile constă în calculul şi înregistrarea de amortizare suplimentară la
imobilizări şi prin constituirea de provizioane pentru stocuri şi creanţe.
- Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenţei
se aplică apelând la un raţionament invers celui utilizat la tratarea diferenţelor
de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:
- dac valoarea de inventar este mai mic decât valoarea contabilă (Vi <
Vc), minusul de valoare nu se ia în considerare la evaluare, sursele respective
fiind înscrise în bilanţ la valoarea lor contabilă;
- dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă (Vi >
Vc), plusul de valoare este preluat în calculul de evaluare prin constituirea unor

88
provizioane care se adaugă la valoarea contabilă a surselor, în felul acesta
sursele vor fi evaluate în bilanţ la valoarea de inventar.

7. REEVALUAREA

Reevaluarea elementelor patrimoniale constă în înlocuirea valorii

de intrare cu cea actuală a elementelor patrimoniale, lucrare ce se efectuează
periodic în baza unei dispoziţii legale.
Diferenţele din reevaluare influenţează rezultatele financiare ale unităţii
pe măsura amortizării imobilizărilor reevaluate sau vânzarea lor, care se includ
pe cheltuieli de exploatare.
Plus valoarea înregistrată în structurile de pasiv, la capitaluri proprii, se
poate transforma în capital social sau în rezerve, determinând creşterea valorică
a patrimoniului.

8. CONTABILITATEA ŞI INFLAŢIA

Pe o piaţă inflaţionistă (în care preţurile cresc continuu), puterea de

cumpărare a banilor scade. O asemenea situaţie influenţează mărimea
rezultatului şi implicit menţinerea capitalului.
Principiul costului istoric (de origine) determină rezultate impozabile
fictive cu toate că în realitate rezultatul poate fi pierdere. De aici, dividende
fictive şi impozitul pe profit este unul pe capital.
Pentru evitarea acestor situaţii trebuie să se procedeze la retratarea
conturilor anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului. În
acest scop, se pot folosi două metode:
a) Metoda ponderii costului istoric, folosit în evaluarea bilanţieră, cu
indicele de inflaţie.
b) Metoda retratării costurilor în funcţie de valoarea actual, care constă în
evaluarea elementelor patrimoniale în funcţie de valoarea actuală, estimată cu
ocazia inventarierii sau reevaluării activelor.

89
CAPITOLUL V
CALCULAŢIA - PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂŢII

1. NECESITATEA, DEFINIREA l SFERA DE

APLICARE A CALCULAŢIEI CONTABILE

Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii, comun şi altor

discipline economice, folosit pentru exprimarea valorică a existenţei, mişcării şi
transformării elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilităţii.12
Calculaţia reprezintă un ansamblu de operaţii matematice efectuate în
scopul determinării, pe baza unor metodologii şi aplicând anumite principii bine
stabilite, a indicatorilor economico-financiari de apreciere a activităţii unităţii
patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare
ale unităţii patrimoniale.
Principalii indicatori economici şi financiari calculaţi în scopul aprecierii
activităţii unităţii patrimoniale, sunt:
- valoarea acţiunilor deţinute la alte societăţi;
- valoarea de piaţă a acţiunilor proprii;
- valoarea întreprinderii;
- valoarea de înregistrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale şi
necorporale, valoarea amortizării calculate şi valoarea rămasă a
imobilizărilor;
- costul de achiziţie, preţul standard, preţul prestabilit al stocurilor
materiale achiziţionate;
- costul efectiv al stocurilor şi diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi
preţul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
- costul manoperei;
- costul de producţie al bunurilor obţinute de unitatea patrimonială din
producţia proprie;
- identificarea, în expresie valorică, a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli
(exploatare, financiare, extraordinare) şi pe destinaţii, adică pe activităţi,
faze, unităţi de producţie în scopul determinării cu exactitate a costului
real al produselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi
producţiei neterminate (în curs de fabricaţie);
- calculul veniturilor pe surse de provenienţă din exploatare,
financiare şi extraordinare;
- determinarea rezultatului financiar ca diferenţă între venituri şi
cheltuieli, după natura acestora;
- durata ciclului de exploatare;
- numărul mediu de salariaţi;
- durata de recuperare a creanţelor;
12
Tuţă, Felicia, Cornelia – Bazale contabilităţii, Editura Polirom, Bucureşti, 2001, p.79.

90
 - durata de onorare a obligaţiilor;
- activul net contabil;
- alţi indicatori economico-financiari;
- capitalurile proprii şi permanente.
Calculaţia este regăsită ca procedeu al metodei contabilităţii în toate
etapele procesului de reflectare în contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel
mai frecvent utilizată este în domeniul determinării costurilor de producţie, dar
ea este prezentă şi în:
- culegerea datelor consemnate în documentele primare (centralizarea
intrărilor pe bază de factură sau aviz de expediţie, etc.);
- întocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativă şi valorică
prin preţ etc.);
- prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrărilor de
stocuri pe feluri de stocuri şi furnizori etc.);
- evaluarea elementelor patrimoniale, a operaţiilor economice consemnate
în documente (valoarea producţiei obţinute în procesul de fabricaţie etc.);
- înregistrarea cronologică şi sistematică în conturi a operaţiilor
economice;
- determinarea rezultatului financiar al exerciţiului;
- întocmirea balanţei de verificare şi verificarea exactităţii şi
corectitudinii înregistrării în conturi;
- inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
- întocmirea bilanţului contabil şi a altor lucrări de sinteză şi raportare
contabilă;
- întocmirea rapoartelor administratorilor şi ale comisiei de cenzori;
- determinarea valorii întreprinderii;
- auditarea la sfârşitul exerciţiului economico-financiar.

2. CLASIFICAREA CALCULAŢIILOR

Studierea sistematică şi înţelegerea conţinutului diferitelor feluri şi forme

de calculaţii , precum ţi a legăturilor dintre ele, impune o clasificare a acestora
după anumite criterii esenţiale, ca de exemplu: momentul elaborării
calculaţiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se
întocmesc etc.13

Clasificarea calculaţiilor în funcţie de momentul elaborării or

Din punct de vedere al momentului elaborării calculaţiilor în raport

cu procesele şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de două
feluri, şi anume:
13
Călin, Oprea; Ristea, Mihai – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2004, p.
289.

91
 - Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea
proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Ele au drept scop
previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptării deciziilor privind
desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În categoria antecalculaţiilor
se cuprind: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau
de plan, calculaţiile standard sau normative etc. Toate aceste calculaţii se
bazează pe mărimi prestabilite şi îmbracă diverse forme în raport cu obiectul la
care se referă. Astfel, calculaţiile standard, de exemplu, pot fi calculaţii pe
produs, calculaţii pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaţii
pentru întreaga producţie fabricată etc.
- Postcalculaţiile sunt acelea care se elaborează după desfăşurarea
proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele şi procesele
economice la care se referă pentru a controla modul şi măsura în care s-au
realizat previziunile prevăzute în antecalculaţii. Deci, aceste calculaţii se
bazează pe mărimi efective înregistrate cu privire Ia desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă, motiv pentru care se mai numesc şi
calculaţii efective. Pe baza lor se determină abaterile care stau la baza adoptării
deciziilor, în special pe termen scurt.
Postcalculaţiile, la rândul lor, pot fi în raport cu scopul urmărit şi de
metodologia folosită, calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii ele
analiză şi control ale activităţii economico-financiare a unităţii patrimoniale în
cauză.
- Calculaţiile contabile se bazează pe datele contabilităţii, iar indicatorii
pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Stabilirea lor se face pe
baza metodologiei contabile.
- Calculaţiile statistice sunt acelea care au la bază datele furnizate de
evidenţa statistică, iar indicatorii stabiliţi au la bază o metodologie proprie
statisticii şi se pot exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi relative.
- Calculaţiile de analiză şi control ale activităţii economico-financiare a
unităţii patrimoniale sunt acelea care au la bază datele furnizate atât de
contabilitate cât şi de statistică şi se elaborează după o metodologie proprie
analizei, putându-se exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi relative.

Clasificarea calculaţiilor în funcţie de sfera de cuprindere

După sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor

economico-financiari în conţinutul acestora, calculaţiile se împart în totale şi
parţiale.
- Calculaţiile totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea
indicatorilor economico-financiari toate elementele structurale ale acestora,
motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii complete. Exemplu: calculul
costului complet al producţiei fabricate prin luarea în considerare a tuturor

92
cheltuielilor de producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea şi vânzarea
unui anumit produs.
Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea
indicatorilor economico-financiari, numai o parte dintre elementele structurale
ale acestora, limitând deci, conţinutul lor numai la anumite elemente, în funcţie
de scopul urmărit, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii limitative.
Exemplu: calcului costului de producţie prin luarea în considerare numai a unei
părţi din cheltuielile de producţie şi anume a cheltuielilor directe şi a celor
indirecte de producţie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a
cheltuielilor variabile.

Clasificarea calculaţiilor în funcţie de intervalul de timp la

care se întocmesc

Din punctul de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot fi

calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.
- Calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de
timp egale. Exemplu: Calculaţiile de buget sau de plan, Calculaţiile standard
etc., care se întocmesc anual.
- Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de
timp neegale. În această categorie se cuprinde, în general, o serie de
postcalculaţii, dar şi antecalculaţiile de proiect şi de deviz şi altele.

Clasificarea cheltuielilor de productie

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producţie din
întreprindere şi pentru a se calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele
financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în totalitatea lor,
cheltuielile de exploatare (producţie), înregistrarea corespunzătoare a
cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate a costului producţiei
fabricate trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producţiei şi, respectiv a
locurilor de producţie care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri
sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă
acestea. Astfel, devine necesară clasificarea cheltuielilor de producţie după
anumite criterii în funcţie de scopul urmărit, aşa cum se va prezenta în
continuare.
- Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic,
cheltuielile de producţie se împart în: materiale de producţie sau de muncă
materializată şi cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile
de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă
îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale

93
muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale
auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă
şi îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul
de şomaj etc.
- Din punctul de vedere al importanţei pe care o au în procesul de
producţie al legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de
desfăşurarea procesului tehnologic al producţiei, întrucât fără astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli
tehnologice. În această categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătură
directă cu procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creşterii condiţiilor
normale de desfăşurare a muncii pentru organizarea şi conducerea producţiei şi
a activităţii întreprinderii, în general, motiv pentru care se mai numesc şi
cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie sunt cuprinse:
cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea
clădirilor, cheltuielile de birou etc.
În raport de destinaţie, cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală,
după natura lor, se grupează astfel:
a) cheltuieli directe care cuprind materii prime şi materiale directe, salarii
directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli
directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de
cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor
fabricate;
d) cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de
repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de
destinaţie. Din punctul de vedere al conţinutului poziţiilor respective de
cheltuieli, ea se diferenţiază pe ramuri industriale în raport de o serie de factori
ce generează cheltuielile de producţie şi în special, în funcţie de particularităţile
tehnologiei şi organizării producţiei din ramura
respectivă.

94
 Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii
patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului
unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, formează costul de producţie al acestora. Prin adăugarea la costul de
producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere,
se obţine costul complet al producţiei.
De menţionat că, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere, în general, nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând
cazurile în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în
considerare.
- Din punctul de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de
producţie, acestea sunt cheltuieli incorporabile şi cheltuieli neincorporabile.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în
costul producţiei fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu
consumurile de materii prime şi materialele consumabile directe, salariile
directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli
directe de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor.
Tot în categoria cheltuielilor incorporabile se pot include şi dobânzile la
creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie
aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie
să se includă în costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte
cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare şi cele extraordinare care, de regulă, nu se includ în costul producţiei.
De asemenea, nu trebuie să se includă în costul producţiei costul subactivităţii.
Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii Ctsa se poate determina pe baza următoarei relaţii de
calcul:

în care;
Chf - cheltuieli fixe;
Nra - nivelul real al activităţii;
Nna - nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei,
fie de numărul de ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a
capacităţii de producţie sau de alţi factori.
De menţionat că, în costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi
cauzate de eşecul tehnic al producţiei.
CAPITOLUL VI

95
CONTUL – PROCEDEU DE BAZĂ AL METODEI
CONTABILITĂŢII

1. NOŢIUNE

Operaţiile economice desfăşurate într-o întreprindere sunt complexe şi

produc modificări succesive în mărimea şi structura elementelor bilanţiere.
Urmărirea acestora doar cu ajutorul bilanţului este foarte greoaie pentru că,
întocmirea după fiecare operaţie economică a unui nou bilanţ este dificil de
realizat şi nu oferă informaţii despre dinamica acestora.
În contabilitate, aceste informaţii privind mişcarea elementelor bilanţiere
sunt obţinute cu ajutorul procedeului cont.
Contul este un procedeu al metodei contabilităţii care reflectă existenţa şi
mişcarea fiecărui element patrimonial, ca efect al modificărilor produse de
operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune (exerciţiu financiar).
Pentru fiecare categorie de active, datorii şi capital propriu se deschide un
cont care ine evidenţa existenţei şi mişcărilor care se produc asupra acestora.
La începutul perioadelor de gestiune (exerciţiilor financiare) conturile
preiau existenţele de activ şi pasiv din bilanţul iniţial, iar în cursul perioadei de
gestiune înregistrează modificările elementelor. La sfârşitul perioadei de
gestiune, prin cumularea modificărilor produse (creşteri şi micşorări) se poate
determina pentru fiecare cont, existentul la sfârşitul perioadei prin următoarea
formulă de calcul:

Existent + Creşteri - Micşorări = Existent

Iniţial final

2. STRUCTURA CONTULUI

Pentru a răspunde necesităţilor care au determinat folosirea contului în

evidenta contabilă, acesta are o structură şi o formă care permit individualizarea
elementelor patrimoniale de natura activelor şi pasivelor cât şi determinarea în
fiecare moment a modificărilor care s-au produs asupra elementului patrimonial
a cărui evidenţă o ţine contul într-o perioadă de timp şi existentul la un moment
dat.
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indică denumirea elementului patrimonial a cărui
evidenţă o ine şi care exprimă, de fapt, conţinutul economic al contului. La titlul
contului se ataşează un simbol cifric care reprezintă de fapt un cod scris după o
anumită regulă şi care foloseşte la informatizarea lucrărilor în contabilitate dar
şi la rapiditatea efectuării înregistrărilor contabile pe documentele justificative.
Contul fără titlu nu poate îndeplini nici o funcţie deoarece nu se poate identifica
elementul a cărui socoteală o ţine şi nu are conţinut economic.

96
 2. Părţile contului realizează funcţia de sistematizare. Acestea sunt
distincte şi opuse şi dau contului forma unei balanţe sau a literei "T", în cele
două părţi ale balanţei "cont" se înscriu distinct sumele ce reprezintă intrări,
creşteri, majorări de cele care reprezintă ieşiri, scăderi, diminuări ale
elementului patrimonial a cărui socoteală o ţine contul.
În mod convenţional, partea stângă a contului a fost numită Debit (D) şi
partea dreaptă Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine "debere"
= a datora şi "credere" = a crede, provenind de la debitor (debit) şi creditor
(credit), conturile fiind utilizate la începuturile contabilităţii pentru a ţine
socoteala raporturilor juridice dintre partenerii de afaceri între care se nasc
drepturi şi obligaţii.
Înregistrarea mişcărilor în cele două părţi ale contului nu se face identic la
toate conturile. Stabilirea părţii în care se face înregistrarea creşterilor şi în care
a micşorărilor la un cont depinde de conţinutul economic al contului care indică
şi funcţia contabilă a acestuia. În unele conturi creşterile se înregistrează în
partea stângă adică în Debitul contului şi scăderile în partea dreaptă, adică în
Creditul contului. La alte conturi creşterile se înregistrează în partea dreaptă a
contului adică în Creditul contului şi scăderile se înregistrează în partea stângă
a contului, adică în Debitul contului. Regula este, însă, că pentru un cont
Debitul poate înregistra doar creşteri şi atunci Creditul poate înregistra doar
scăderi şi pentru alt cont Debitul poate înregistra doar scăderi şi atunci Creditul
poate înregistra doar creşteri.
3. Rulajul (mişcarea) contului (R)
Totalitatea sumelor înregistrate în Debitul sau în Creditul unui cont
reprezentând creşterile sau micşorările elementului patrimonial a cărui evidenţă
o ţine, într-o anumită perioadă, reprezintă mişcarea contului sau rulajul (R).
Sumele înregistrate în debitul contului se numesc sume
debitoare şi formează rulajul debitor (Rd) al contului, iar sumele
înregistrate în creditul contului se numesc sume creditoare şi formează
rulajul creditor (Rc) al contului.
A înregistra o sumă în debitul unui cont înseamnă „a debita” contul
respectiv şi a înregistra o sumă în creditul unui cont înseamnă „a credita” contul
respectiv.
Existentul iniţial nu intră în rulajul contului acesta reflectând doar
mişcarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniţial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se
obţine „total sume debitoare” (Tsd) şi prin adunarea existentului iniţial creditor
(Sic) cu rulajul creditor se obţine „total sume creditoare” (Tsc). Întotdeauna
existentul iniţial este pe aceeaşi parte a contului pe care se înregistrează
creşterile elementelor patrimoniale.

97
 În concluzie, total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la
începutul perioadei cumulat cu mişcarea (rulajul) pe debitul sau creditul
contului.
5. Data şi explicaţia operaţiei economice
Data indică ziua, luna şi anul când a avut loc operaţia economică
reflectată în conturi. Explicaţia operaţiei economice îmbracă două forme:
- descriptivă când se descrie pe scurt conţinutul operaţiei economice cu
precizarea documentului justificativ. De exemplu „s-a încasat prin casierie cu
chitanţa nr.01243 din 15.03.2005 suma de 4.000 lei de la clientul "x".”
- contabilă când se arată titlul contului care reprezintă celălalt post
bilanţier influenţat de operaţia economică. În exemplul de mai sus, încasarea
clienţilor prin contul 411 „Clienţii”, analitic societatea „x”.
6. Soldul contului (S)
Soldul contului reprezintă existentul de elemente patrimoniale la un
moment dat. Acest sold se stabileşte la sfârşitul perioadelor de gestiune sau ori
de câte ori este nevoie ca diferenţă între total sume debitoare (Tsd) şi total sume
creditoare (Tsc).
Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor
creditoare, soldul contului se numeşte "sold debitor" (Sd) iar dacă totalul
sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare soldul contului
se numeşte "sold creditor" (Sc). Dacă totalul sumelor debitoare este egal cu
totalul sumelor creditoare contul are sold 0 sau balansat sau închis.
Folosind notaţiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului conturilor se
redau astfel:
Tsd > Tsc => Sd = Tsd – Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc – Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de două feluri:
- sold iniţial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) şi care se
preia la începutul perioadei de gestiune din bilanţul contabil ca valoare a
postului bilanţier de Activ sau Pasiv pe care îl reflectă contul respectiv,
realizându-se astfel legătura dintre bilanţ şi cont.
- sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) şi care este
preluat prin intermediul balanţei de verificare, la sfârşitul perioadei de gestiune,
în bilanţul contabil, realizându-se astfel legătura dintre cont şi bilanţ.

3. FORMA CONTULUI

a) Forma care corespunde cel mai bine necesităţii de înregistrare a

operaţiunilor economice, în mişcarea lor, este forma bilaterală, de cântar cu
două părţi. Într-una din părţi se înregistrează existentul iniţial şi creşterile
elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar în cealaltă parte se
înregistrează micşorările. Convenţional, s-a stabilit ca în cazul conturilor de

98
bunuri economice existenţele iniţiale şi creşterile să se înregistreze în partea
stângă, iar micşorările în partea dreaptă. În cazul conturilor de surse de finanţare
înregistrările se fac invers: existenţele iniţiale şi creşterile se înregistrează în
partea dreaptă, iar încasările în partea stângă. Deci, înregistrările în conturi se
fac în raport de conţinutul economic.

Model 1. Forma bilaterală a contului: „Numerar casierie”

Nr. Data Explicaţia Sume Nr. Data Explicaţia Sume

crt. crt.
1 1 ian. Existent 8.000 4 5 ian. Plată 60.000
iniţial
2 4 ian. Încasare 100.000 5 8 ian. Plată 20.000
3 7 ian. Încasare 20.000 Total plăţi 80.000
Total încasare 120.000
Total creşteri + existent 128.000 Sold final debitor 48.000
Sold -

b) Forma unilaterală a contului se caracterizează prin aceea că, într-o

parte a sa există o singură serie de coloane pentru număr curent, data şi
explicaţia operaţiunii economice care se înregistrează, indiferent dacă sunt
creşteri sau micşorări, iar coloanele de sume debitoare şi creditoare sunt
alăturate.

Model 2. Forma unilaterală a contului: „Numerar casierie”

Nr. Data Explicaţia Sume Sold

crt. Debitoare Creditoare
1 1 ian. Existent - - 8.000
iniţial
2 4 ian. Încasare 100.000 - 108.000
3 5 ian. Plată - 60.000 48.000
4 7 ian. Încasare 20.000 - 68.000
5 8 ian. Plată - 20.000 48.000

În practică, mai există şi alte forme: forma şah, forma contului cu duble
valori şi altele.
Forma şah a contului se caracterizează prin aceea că, atât pentru debit,
cât şi pentru credit se deschide câte o fişă distinctă, în care debitul apare în
corespondenţă cu conturile creditoare, iar creditul în corespondenţă cu conturile
debitoare.
Forma contului cu duble valori indiferent de modelul sub care se
prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah etc.) aceasta are coloane

99
pentru înscrierea sumelor atât în moneda ţării noastre, cât şi în moneda străină a
ţării cu care avem relaţii economice.

4. FUNCŢIILE CONTULUI

Conturile îndeplinesc anumite funcţii care se regăsesc la toate sau doar la

o parte dintre conturi.
Funcţii pe care le îndeplinesc anumite conturi
a. Funcţia statistică constă în faptul că unele conturi furnizează date cu
caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe, mărfuri, produse
finite), cheltuieli cu manoperă (salariile, CAS etc.); profitul obţinut.
b. Funcţia de calculaţie o au acele conturi care ajută la calcularea
costurilor de producţie, a preţurilor de livrare.
c. Funcţia de control se exercită de către acele conturi prin care se
efectuează controlul integrităţii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a
costurilor efective în comparaţie cu cele antecalculate etc.

Funcţii pe care le îndeplinesc toate conturile

a. Funcţia economică constă în faptul că fiecare cont ţine evidenţa unui
anumit element patrimonial şi rezultat financiar care indică chiar conţinutul
economic al contului respectiv. Funcţia economică reiese din denumirea
contului.
b. Funcţia de grupare constă în faptul că în conturi se înregistrează
elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajaţilor sunt
reflectate într-un singur cont „Personal remuneraţii datorate” sau toate operaţiile
privind clienţii unităţii patrimoniale se înregistrează într-un singur cont
„Clienţi”.
c. Funcţia de calcul constă în efectuarea în conturi a calculelor privind
mărimea mişcărilor (creşteri şi diminuări) şi a existentului la un moment dat.
d. Funcţia de sistematizare se realizează prin construcţia contului pe două
părţi care permite oglindirea separată a operaţiilor care produc creşteri ale
elementelor patrimoniale de cele care produc micşorarea aceloraşi elemente.
e. Funcţia contabilă este strâns legată de funcţia economică şi se
concretizează într-un anumit mod de funcţionare al conturilor determinat strict
de conţinutul lor economic.

5. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR

Înregistrarea unei sume în Debitul sau Creditul unui cont nu se face

întâmplător ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului în
care se înregistrează existentul iniţial (soldul iniţial), creşterile şi micşorările pe
care operaţiile economice le produc asupra elementelor patrimoniale a căror
socoteală o ţine contul.

100
 Determinarea şi înţelegerea regulilor de funcţionare a conturilor pleacă de
la bilanţ şi principiul dublei reprezentări a patrimoniului ca active şi pasive care
creează baza aplicării principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice cu
ajutorul conturilor.
Legătura dintre bilanţ şi cont şi dintre cont şi bilanţ prin existentul
(soldul) iniţial şi final care se preia sau se transpune din şi în posturile
bilanţiere, creează de asemenea premisa identificării regulilor de funcţionare a
conturilor.
Aşa cum s-a arătat, existentul sau soldul iniţial se preia în contabilitatea
curentă cu ajutorul conturilor din bilanţ. Astfel, fiecărui post bilanţier îi
corespund unul sau mai multe conturi funcţie de conţinutul economic al postului
bilanţier. În aceste conturi se înregistrează valoarea preluată din postul bilanţier
sub forma soldului iniţial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea
bilanţului în conturi vom avea două feluri de conturi funcţie de partea din bilanţ
Activ sau Pasiv de unde a fost preluat existentul iniţial şi anume: conturi de
Activ pentru posturile preluate din Activul bilanţului şi conturi de Pasiv pentru
posturile preluate din Pasivul bilanţului. Cele două grupe de conturi vor avea
acelaşi conţinut cu posturile bilanţiere de unde şi-au preluat soldul iniţial,
respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanţului vor reflecta active
patrimoniale iar conturile de Pasiv, preluate din Pasivul bilanţului vor reflecta
pasive patrimoniale. Având conţinut diferit cele două grupe de conturi (de Activ
şi de Pasiv) vor avea şi funcţie contabilă contrară. Existentul iniţial va apare în
conturi de aceeaşi parte (stânga sau dreapta) în care apare şi în bilanţ şi anume:
existentul din Activul bilanţului (stânga) va fi preluat ca sold iniţial în Debitul
contului (stânga) iar existentul din Pasivul bilanţului (dreapta) va fi preluat ca
sold iniţial în Creditul contului (dreapta).
Schematic, descompunerea bilanţului în conturi este redată în figura 1,
folosindu-ne de un bilanţ contabil.

101
 Se observă că sumele existente în Activul bilanţului iniţial au devenit
solduri iniţiale debitoare pentru conturile din Activul bilanţului şi sumele
existente în Pasivul bilanţului iniţial au devenit solduri iniţiale creditoare pentru
conturile din Pasivul bilanţului.
Pe baza principiului egalităţii bilanţiere A = P se menţine şi egalitatea soldurilor
iniţiale debitoare cu soldurile iniţiale creditoare, adică:

Din aceste observaţii rezultă prima regulă de funcţionare a conturilor cu

următorul enunţ:

Regula de funcţionare privind înregistrarea existenţelor iniţiale:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare. Se debitează cu
existenţele de elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanţului.
Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare. Se creditează cu
existenţele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanţului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operaţii economice care
determină modificări ale elementelor patrimoniale (active şi pasive) de natura
creşterii sau reducerii acestora. Creşterile şi reducerile elementelor patrimoniale
de Activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de Activ, iar a elementelor
patrimoniale de Pasiv cu ajutorul conturilor de Pasiv.

102
 Pentru a identifica regula a II-a de funcţionare a conturilor considerăm
două operaţii care produc modificări de natura creşterilor şi de natura scăderilor
activelor şi pasivelor.

Operaţia 1 privind creşterile elementelor patrimoniale.

Unitatea patrimonială cumpără cu factura nr.01234 din 03.02.2005
materiale de la furnizor în valoare totală de 500 lei. Această operaţie economică
determină următoarele modificări asupra elementelor patrimoniale:
1. Creşte stocul de materiale de la existentul (stocul) iniţial din bilanţ de
1.500 lei cu 500 lei adică la 1.500 lei stoc după producerea operaţiei;
2. Creşte obligaţia totală faţă de furnizorii unităţii de la 10.000 lei cu 500
lei adică la 10.500 lei care reprezintă obligaţiile totale faţă de furnizori
după producerea operaţiei economice.
Influenta operaţiei asupra bilanţului se poate reda astfel:
A + x = P + x adică
20.000 + 500 = 20.000 + 500
20.500 = 20.500
În conturi această operaţie se înregistrează astfel:
1. În contul .Materiale. se înregistrează suma de 500 pe lângă existentul
iniţial de 1.000 lei adică în Debitul contului;
2. În contul „Furnizori” se înregistrează suma de 500 lei pe lângă
existentul iniţial de 10.000 lei adică în Creditul contului;
Din aceste observaţii rezultă regula a doua de funcţionare a conturilor cu
următorul enunţ:
Regula de funcţionare privind înregistrarea creşterilor elementelor
patrimoniale
Conturile de activ se debitează cu intrările, creşterile, majorările
elementelor patrimoniale de activ. Conturile de pasiv se creditează cu
intrările, creşterile, majorările elementelor patrimoniale de pasiv.

Operaţia 2 privind scăderile elementelor patrimoniale.

Unitatea patrimonială plăteşte cu ordinul de plată nr. 213/15.02.2005
datorii scadente către furnizorul S.C. .Gama. S.R.L. 1.500 lei.
Această operaţie economică determină următoarele modificări asupra
elementelor patrimoniale:
1. Scad datoriile faţă de furnizorii unităţii de la existentul precedent
(operaţia 1) de 10.500 lei cu 1.500 lei adică la 9.000 lei care reprezintă
obligaţii totale faţă de furnizori după producerea operaţiei economice;
2. Scade numerarul existent în contul curent la bancă de la existentul
iniţial de 8.000 lei (bilanţ la 31 ianuarie 2004), cu 1.500 lei adică la 6.500
lei care reprezintă numerarul existent în contul curent după producerea
operaţiei economice.
Influenta operaţiei asupra bilanţului se poate reda astfel:

103
A - x = P - x adică,
20.500 - 1.500 = 20.500 - 1.500
19.000 = 19.000

În conturi această operaţie se înregistrează astfel:

1. În contul „Furnizori” se înregistrează suma de 1.500 lei în partea
opus celei în care s-au înregistrat existentul iniţial şi creşterile, adică în
Debitul contului deoarece operaţia a determinat o scădere a elementului
patrimonial (datoria faţă de furnizori).
2. În contul „Cont curent” se înregistrează suma de 1.500 lei în
partea opusă celei în care s-a înregistrat existentul iniţial, adică în
Creditul contului deoarece operaţia a determinat o scădere a elementului
patrimonial (numerarul în contul curent de la bancă).
Din aceste observaţii rezultă regula a treia de funcţionare a conturilor cu
următorul enunţ:

Regula de funcţionare privind înregistrarea scăderilor elementelor

patrimoniale
Conturile de activ se creditează cu micşorările, scăderile,
diminuările elementelor patrimoniale de activ (active). Conturile de pasiv se
debitează cu micşorările, scăderile, diminuările elementelor patrimoniale de
pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcţionare a conturilor s-au sintetizat două
reguli generale de funcţionare a conturilor de activ şi de pasiv, şi anume:
Conturile de Activ încep să funcţioneze prin debitare. Se debitează cu
existentul sau soldul iniţial preluat din activul bilanţului şi cu creşterile
ulterioare ale activelor şi se creditează cu reducerile activelor. Soldul lor poate fi
Debitor sau zero.
Conturile de Pasiv încep să funcţioneze prin creditare. Se creditează cu
existentul sau soldul iniţial preluat din pasivul bilanţului şi cu creşterile
ulterioare ale pasivelor şi se debitează cu reducerile pasivelor. Soldul lor poate
fi Creditor sau zero.
Se observă că funcţia conturilor de Activ este opusă funcţiei conturilor de
Pasiv datorită conţinutului diferit a celor două părţi ale bilanţului, Activul şi
Pasivul, care sunt strâns legate de conturi în sensul că conturile de Activ reflectă
bunuri economice (active) iar conturile de Pasiv reflectă resursele acestora
(pasive).
După modul în care acceptă aceste două reguli de funcţionare conturile
sunt de două feluri:
1. Conturi monofuncţionale care funcţionează numai după regula
conturilor de Activ sau numai după regula conturilor de Pasiv şi au întotdeauna
la sfârşitul perioadei de gestiune un singur fel de sold: Debitor sau Creditor
fiind deci, numai conturi de Activ sau numai conturi de Pasiv.

104
 2. Conturi bifuncţionale care funcţionează fie după regula conturilor de
Activ, fie după regula conturilor de Pasiv şi pot avea la un moment dat fie sold
Debitor, fie sold Creditor. Funcţie de soldul pe care îl au la sfârşitul perioadei
(Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi de Activ dacă au sold final
Debitor sau de conturi de Pasiv dacă au sold final Creditor.

6. DUBLA ÎNREGISTRARE ŞI CORESPONDENŢA CONTURILOR

6.1. DUBLA ÎNREGISTRARE

În literatura de specialitate s-au purtat discuii în legătură cu bazele pe care

se explică principiul dublei înregistrări (partidei duble) care este trăsătura
caracteristică a contabilităţii alături de principiul dublei reprezentări a
patrimoniului.
S-au conturat cel puţin două argumentaţii care explică acest principiu şi
anume:
1. Explicaţia bazată pe fluxuri care demonstrează că dubla înregistrare
are rolul de-a evidenţia fluxurile economice care iau naştere în relaţiile de
schimb dintre entităţile patrimoniale care au aceeaşi valoare dar sens contrar:
unul indică originea (resursa) şi celălalt destinaţia (utilizarea).
Această explicaţie acoperă operaţiile cu mediul exterior unităţii
patrimoniale şi mai puţin fluxurile interne generate de fenomene şi operaţii pur
interne.
În plus, această explicaţie scoate contabilitatea din obiectul său care-l
constituie reflectarea stării patrimoniului unei unităţi.
Dacă luăm spre exemplu relaţia de vânzare-cumpărare de marfa cu plata
în numerar care determină fluxuri externe, aplicând explicaţia bazată pe fluxuri
se constată că cei doi parteneri reprezintă elemente patrimoniale diferite în
contabilităţile proprii. Relaţia de vânzare-cumpărare poate fi reflectată grafic
astfel:

În contabilitatea cumpărătorului, vânzătorul este considerat furnizor adică

resursă care reflectă obligaţii, iar în contabilitatea vânzătorului, cumpărătorul
este considerat client, adică reflectă un drept de creanţă.

105
 2. Explicaţia bazată pe patrimoniu acoperă mult mai bine obiectul
contabilităţii prin reflectarea proceselor şi fenomenelor economice raportat la
unitatea patrimonială în care se organizează contabilitatea.
Această explicaţie se bazează pe faptul că orice modificare a unui
element patrimonial determină automat o mişcare inversă şi de aceeaşi valoare
totală asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale.
În cazul exemplului de mai sus are loc o înlocuire a elementului
Patrimonial”bani” cu un alt element patrimonial „stoc de mărfuri”. Are loc,
deci, o înlocuire a unui activ cu un alt activ.
Dacă cumpărarea ar fi avut loc fără plată imediată s-ar fi înregistrat o
creştere a stocului de mărfuri concomitent cu creşterea unei obligaţii faţă de
furnizorul neplătit, deci, s-ar fi produs modificări atât în volumul activelor (stoc
de mărfuri) cât şi în mărimea pasivelor (obligaţii faţă de furnizori).
Această explicaţie a principiului dublei înregistrări are mai mulţi adepţi,
deoarece pune accentul pe unitatea patrimonială ca obiect al contabilităţi şi
răspunde astfel mai explicit necesităţii organizării contabilităţii.
Plecând de la această a doua explicaţie a principiului dublei înregistrări şi
ştiind că orice operaţie economică produce asupra bilanţului modificări duble
care pot avea loc fie într-o singură parte a bilanţului (activ sau pasiv), fie în
ambele părţi ale bilanţului (şi activ şi pasiv), se constată că contabilitatea va
folosi pentru reflectarea acestor modificări cel puţin două conturi care asigură
efectuarea a două serii de calcule: una asupra Activului şi alta asupra Pasivului
bilanţului. Aceste modificări transpuse în conturi cu ajutorul regulilor de
funcţionare a conturilor se fac în condiţiile menţinerii egalităţii bilanţiere, deci,
a respectării principiului dublei reprezentări a patrimoniului.
Folosirea conturilor şi a dublei înregistrări are următoarele efecte:
- dă posibilitatea înregistrării simultane a creşterilor şi/sau micşorărilor
care se produc în componenta activelor şi/sau pasivelor;
- permite urmărirea existenţei şi modificărilor elementelor patrimoniale
sub dublu aspect: al componenţei şi al modului de provenienţă;
- asigură efectuarea a două serii de calcule: una asupra Activului şi alta
asupra Pasivului bilanţului;
- asigură egalitatea permanentă dintre activul şi pasivul bilanţului;
- asigură verificarea exactităţii înregistrărilor din conturi prin egalitatea
dintre total rulaje debitoare şi creditoare din conturi;
- asigură legătura reciprocă între conturile în care se înregistrează operaţia
economică.
În concluzie, dubla înregistrare constă în operarea simultană şi cu aceeaşi
sumă, în conturi, a creşterilor şi scăderilor care se produc în componenţa şi
structura patrimoniului ca urmare a producerii operaţiilor economice.

106
6.2. CORESPONDENŢA CONTURILOR

Alegerea conturilor în care se reflectă o operaţie economică se face

funcţie de natura operaţiei economice (vânzare, cumpărare, plată, încasare etc.)
şi de natura modificărilor pe care le produce (creşteri sau scăderi).
Natura operaţiei economice, prin conţinutul său economic creează o
legătură de interdependenţă între conturile în care se va reflecta operaţia
respectivă. Legătura este organică şi logică. Această legătură între conturile care
se debitează şi care se creditează pentru înregistrarea în contabilitate a unei
operaţii economice, legătură determinată de conţinutul economic al operaţiei, se
numeşte corespondenţa conturilor.
Conturile între care se stabileşte această legătură se numesc conturi
corespondente. Ele se stabilesc pentru fiecare operaţie economică, pe baza
documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcţie de natura modificărilor pe care le
produc asupra bilanţului, următoarele:
1. de activ - când operaţia produce modificări de tipul:
A+x-x=P
2. de pasiv - când operaţia produce modificări de tipul:
A=P+x-x
3. de activ şi de pasiv când operaţia produce modificări de tipul:
A±x=P±x
Spre exemplu, considerăm operaţia de plată a unui furnizor din contul
curent de la bancă cu suma de 3.000 lei.
Operaţia produce modificarea numerarului existent în contul de la bancă
şi potrivit regulilor de funcţionare a conturilor de Activ se va înregistra în
Creditul contului „Cont curent”. Concomitent şi cu aceeaşi sumă are loc o
scădere a obligaţiilor firmei faţă de furnizori ca urmare a plăţii către aceştia,
care se va înregistra potrivit regulilor de funcţionare a conturilor de Pasiv în
Debitul contului „Furnizori”.
Corespondenţa s-a stabilit între un cont de Activ „Cont curent” şi un cont
de Pasiv „Furnizori”, operaţia determinând modificări de natura A - X = P - X,
deci în sensul scăderii activelor de natură bănească şi a pasivelor de natura
obligaţiilor faţă de furnizori.
După efectuarea acestei operaţii conturile arată astfel:

107
7. ANALIZA CONTABILA A OPERAŢIUNILOR ECONOMICO-
FINANCIARE

„Analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui întreg, a unui

fenomen etc., care se bazează pe studiul sistematic al fiecărui element în parte;
examinare amănunţită a unei probleme”.
Pentru ca operaţiile economice care produc modificări în mărimea şi
structura elementelor patrimoniale să fie corect reflectate în contabilitate este
necesar să fie stabilite cu exactitate conturile în care se înregistrează operaţia
economică cât şi partea fiecărui cont în care se înregistrează modificarea
(creşterea sau scăderea), respectiv debitul sau creditul, adică care cont se
debitează şi care se creditează.
Stabilirea conturilor în care se face înregistrarea se realizează prin analiza
contabilă a operaţiei economice care are drept scop determinarea acelor conturi
care corespund conţinutului economic al operaţiei pe care urmează să o reflecte.
Analiza contabilă a operaţiei economice este o metodă de cercetare a
operaţiei economice consemnată în documente justificative, prin cercetarea
amănunţită a conţinutului economic al acesteia în scopul determinării tipului de
modificări (creşteri, scăderi) pe care le produce asupra elementelor patrimoniale
(active, pasive), a conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit, credit) în
care se va înregistra operaţia economică.
Analiza contabilă presupune cercetarea fiecărei operaţii economico-
financiare prin stabilirea elementelor componente şi încadrarea lor în conturi
corespondente de activ şi pasiv pentru înregistrare contabilă. Efectuarea analizei
contabile presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. stabilirea naturii şi conţinutului operaţiei supuse analizei (încasare,
plată, consum, vânzare);
2. precizarea modificărilor ce le suportă elementele de activ şi pasiv şi
sensul acestora (creşteri sau micşorări), conţinutul economic al acestora
(exemplu: cresc disponibilităţile băneşti);
3. stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate a conturilor
corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică;
4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii
conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se
înregistreze operaţia analizată;
5. întocmirea formulei contabile.
Scopul analizei contabile a fiecărei operaţii economico-financiare este
stabilirea formulei contabile.
Formula contabila este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei
operaţii economico-financiare, în conturi corespondente pe baza dublei
înregistrări sub formă de egalitate valorică, şi are următoarele componente:
denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespondent
creditor, suma care face obiectul înregistrării. Semnul egal leagă cele două

108
conturi corespondente. Contul care se debitează se aşează în stânga semnului
egalităţii (deoarece debitul este partea stângă a unui cont), iar contul care se
creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii (deoarece creditul
este partea dreaptă a unui cont).
Articolul contabil se formează prin adăugarea explicaţiei descriptive a
operaţiei în cauză, la elementele formulei contabile.
Operaţiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare,
poartă denumirea de contarea documentelor.
Formulele contabile se pot clasifica după mai multe criterii astfel:
a) funcţie de numărul conturilor corespondente:
- formule contabile simple care cuprind numai două conturi (deci
modificări în două elemente patrimoniale);
Exemplu: - recepţionarea de mărfuri de la furnizori:

- formule contabile compuse, care cuprind mai multe conturi (deci, sunt
modificări în mai multe elemente patrimoniale);
Exemplu: - se achită furnizorii cu numerar în casă şi prin contul de la
bancă:

b) după scopul pentru care se întocmesc:

- formule contabile întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de
aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte;
- formule contabile de corectare, numite şi de stornare, care la rândul lor
pot fi:
 de stornare în negru – presupune inversarea formulei contabile
eronate întocmite şi repunerea celei corecte (dezavantaj:
denaturează rulajele conturilor);
 de stornare în roşu – presupune întocmirea unei noi formule
eronate, dar cu sume în roşu (chenar sau semn negativ), adică
sumele se scad, după care se repune formula corectă.

Exemplu: Operaţiunea privind corectarea formulei greşite la

recepţionarea mărfurilor prin:
a) Stornare în negru:

109
 c) Stornare în roşu:

8. CONTURI SINTETICE ŞI CONTURI ANALITICE

- CORELAŢIILE DINTRE ELE -

Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, sursele şi rezultatele

economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile analitice
reflectă concomitent părţile componente ale mijloacelor proceselor, surselor sau
rezultatelor economice respective, după însuşirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii, iar cele
analitice fac detalierea pe feluri a elementelor patrimoniale.
Spre deosebire de conturile sintetice care înregistrează elementele
patrimoniale grupate după caracteristicile lor generale, conturile analitice
înregistrează elementele respective individualizate după însuşirile specifice.
Deci, ele permit detalierea, adâncirea, dezvoltarea conturilor sintetice, fiind
socotite conturi dezvoltătoare ale conturilor sintetice.
Numărul conturilor analitice pe care se poate dezvolta un cont sintetic
este determinat de natura bunurilor economice, a proceselor economice şi a
surselor de finanţare reflectate în contul sintetic respectiv ş de necesităţile de
detaliere a cunoaşterii conţinutului economic al acestora, cu ajutorul
informaţiilor contabile.
În fiecare unitate patrimonială funcţionează, în paralel şi în strânsă
legătură, contabilitatea sintetică şi contabilitatea analitică. Orice operaţie
economică sau financiară înregistrată în contabilitatea analitică este necesar a fi
reflectată şi în cea sintetică.
Conturile analitice funcţionează după aceleaşi reguli după care
funcţionează şi contul sintetic de care aparinţă, deoarece în ambele categorii de
conturi se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale şi deci au acelaşi
conţinut economic. Cu toate acestea, reflectarea operaţiilor economice şi
financiare în conturile analitice prezintă unele particularităţi faţă de conturile
sintetice. Astfel, spre deosebire de conturile sintetice în care elementele
patrimoniale se înregistrează numai valoric, în conturile analitice elementele
respective se pot reflecta fie numai valoric, ca şi în conturile sintetice - aşa cum
este cazul bunurilor economice nemateriale, al proceselor economice şi al
surselor de finanţare, fie cantitativ şi valoric, în funcţie de natura elementelor
respective - ca în cazul bunurilor economice materiale, respectiv imobilizărilor
corporale şi stocurilor.
Utilizarea conturilor analitice prezintă o importanţă deosebită pentru
activitatea unităţii patrimoniale întrucât creează posibilitatea efectuării
controlului gestionar prin urmărirea existentului şi a mişcării fiecărui element

110
patrimonial în parte pe părţile componente, contribuind astfel la asigurarea
integrităţii patrimoniului. Aceasta întrucât se reflectă pe elemente patrimoniale
distincte, intrările, ieşirile şi stocul, cantitativ şi valoric, în cadrul fiecărui
depozit, magazin sau secţie de producţie a întreprinderii. De asemenea, pe baza
datelor din conturile analitice se pot stabili cu exactitate drepturile şi obligaţiile
unităţii patrimoniale faţă de alte persoane juridice şi fizice, separat pentru
fiecare dintre acestea, se determină costul producţiei, separat pentru fiecare
secţie, atelier sau fază de fabricaţie şi, în cadrul acestora, pe produse, comenzi,
lucrări şi servicii.
Importanţa conturilor analitice constă şi în adâncirea procesului de
sistematizare a informaţiilor contabile, început cu ajutorul bilanţului şi continuat
cu ajutorul conturilor sintetice. Această sistematizare se concretizează în
adâncirea detalierii cunoaşterii distincte a tuturor elementelor obiectului
contabilităţii, în acelaşi timp, conturile sintetice servesc ca instrument de
grupare şi de generalizare prin centralizarea datelor din conturile analitice ale
fiecărui cont sintetic, în continuare, pe trepte mai înalte, generalizarea se
realizează prin centralizarea datelor din conturile sintetice cu ajutorul balanţei
de verificare şi, în final, în cadrul bilanţului, unde apar numai soldurile
conturilor sintetice.
Atât sistematizarea cât şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul
conturilor sintetice şi analitice sunt posibile datorită legăturilor reciproce care
există între aceste conturi.
În continuare, se prezintă câteva exemple de conturi sintetice şi analitice,
şi anume:
- contul sintetic .Materii prime., în cadrul căruia se deschid conturile
analitice pe feluri de materii prime, ca de exemplu: ciment, var, fier beton,
cherestea etc.;
- contul sintetic „Debitori diverşi”, în cadrul căruia se deschid conturile
analitice pentru întreprinderile, instituţiile sau persoanele fizice de la care
unitatea patrimonială respectivă are de primit anumite sume de bani;
- contul sintetic .Furnizori., în cadrul căruia se deschid conturile analitice
pe fiecare furnizor în parte.
Corelaţiile între conturile sintetice şi conturile analitice sunt următoarele:
1. suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
soldul iniţial al contului sintetic;
2. suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
rulajul debitor al contului sintetic;
3. suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
rulajul creditor al contului sintetic;
4. suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
soldul final al contului sintetic.

111
 În activitatea practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor de
verificare analitice, care îndeplinesc şi funcţia de legătură între conturile
analitice şi cele sintetice.
Corelaţiile arătate se verifică numai în cazul conturilor monofuncţionale,
care au la un moment dat un singur fel de sold. În cazul conturilor bifunţcionale,
care au la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, se verifică, în modul
arătat mai sus, numai corelaţiile rulajelor debitoare şi creditoare. În schimb,
pentru verificarea corelaţiilor dintre soldurile conturilor analitice şi soldul
contului sintetic de care aparinţă, apar anumite particularităţi. Acestea sunt
determinate de faptul că în timp ce contul sintetic prezintă la un moment dat
sold (iniţial ori final) debitor sau creditor, iar în unele cazuri este soldat,
conturile analitice pot prezenta, în acelaşi timp, unele sold debitor, altele sold
creditor, iar o parte dintre ele pot fi soldate. Pentru verificarea şi a acestor
corelaţii se procedează la însumarea algebrică a soldurilor conturilor analitice
(iniţiale sau finale) ale unui cont sintetic, iar rezultatul trebuie să fie egal şi de
acelaşi sens (debitor sau creditor) cu soldul (iniţial sau final) al contului sintetic
respectiv.
Relaţiile de calcul sunt:

112
9. CLASIFICAREA CONTURILOR. PLANUL DE
CONTURI

Clasificarea conturilor

Pentru înţelegerea conţinutului economic, a funcţiei conturilor şi a

legăturii reciproce dintre conturi şi bilanţ este necesară sistematizarea conturilor
în clase sau grupe. Conturile se pot grupa după mai multe criterii:

I. după funcţia contabilă - care permite aplicarea corectă a regulilor de

funcţionare a conturilor:
1. conturi de Activ
2. conturi de Pasiv
Conturile bifuncţionale se includ în una din cele două grupe funcţie de
soldul pe care-l au la un moment dat.
II. după sfera de cuprindere
1. conturi sintetice
Aceste conturi reflectă elemente patrimoniale în expresie valorică, pe
grupe omogene din punct de vedere al conţinutului lor economic.
Totalitatea conturilor sintetice formează contabilitatea sintetică care
reflectă situaţia generală, de ansamblu a unităţii patrimoniale pe grupe de
elemente patrimoniale.
De exemplu, toate mărfurile dintr-o unitate se in cu ajutorul contului
„Mărfuri”. Toate drepturile de creanţă faţă de clienţii firmei se grupează în
contul „Clienţi”.
2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta părţi componente ale
elementelor patrimoniale fiind dezvoltătoare ale conturilor sintetice.
Necesitatea conturilor analitice izvorăşte din nevoia de a se furniza
informaţii despre structura activelor pe tipuri şi feluri de active (tipuri de materii
prime, feluri de mărfuri, categorii de mijloace fixe etc.) şi structura pasivelor
(numele furnizorilor, creditorilor, etc.).
Numărul conturilor analitice în care se dezvoltă un cont sintetic depinde
de natura elementului patrimonial reflectat în contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea şi în etalonul cantitativ pe
lângă cel valoric („Materii prime”, „Materiale”, „Mărfuri” etc.) altele permit
doar exprimarea valorică (”Clienţi”, „Furnizori”, „Debitori” etc.).
Contabilitatea care foloseşte conturile analitice este denumită
contabilitate analitică. Organizarea ei în unităţile patrimoniale are următoarele
consecinţe:
- permite controlul gestionării stocurilor;
- asigură integritatea patrimoniului;
- furnizează informaţii corecte despre drepturile şi obligaţiile unităţii în
raport cu partenerii: alte unităţi patrimoniale, statul, băncile, persoane fizice etc.

113
 Regulile de funcţionare a conturilor sintetice se aplică şi conturilor
analitice deoarece au acelaşi conţinut economic şi aceeaşi funcţie contabilă.
III. după conţinutul lor
1. Conturi de bilanţ care se divid în:
1.1. Conturi pentru active
1.2. Conturi pentru pasive
2.. Conturi de rezultate
2.1. Conturi de cheltuieli
2.2. Conturi de venituri
3. Conturi de gestiune
4. Conturi în afara bilanţului (de ordine şi evidentă)
4.1. Angajamente
4.1.1. Angajamente acordate
4.1.2. Angajamente primite
4.2. Alte conturi în afara bilanţului
Conturile de bilanţ deţin ponderea în contabilitate. Cunoaşterea grupării
acestor conturi este importantă deoarece permite studierea conturilor după
caracteristicile elementelor patrimoniale înregistrate cu ajutorul lor şi
determinarea astfel a funcţiei contabile a fiecărui cont ceea ce permite aplicarea
corectă a regulilor de funcţionare a conturilor.
Clasificarea conturilor constă în sistematizarea (gruparea) lor potrivit
caracteristicilor comune şi specifice, prin încadrarea în clase, grupe şi
subgrupe de conturi în scopul realizării unei ordini.
Criteriile clasificării conturilor îl constituie conţinutul economico-
financiar şi funcţia contabilă.
- După conţinutul economico-financiar, conturile se împart în
următoarele clase: clasa conturilor mijloacelor economice, clasa conturilor
surselor economice, clasa conturilor proceselor economice, clasa conturilor în
afara bilanţului.
- După funcţia contabilă, conturile se împart în două clase: clasa
conturilor de activ şi clasa conturilor de pasiv, conturi bifuncţionale.
- Din punct de vedere al sferei de cuprindere se disting două clase: clasa
conturilor sintetice şi clasa conturilor analitice.
- Din punct de vedere al finalităţii informaţiilor pe care le furnizează
conturile se împart în: clasa conturilor de gestiune externă (cont de bilanţ) şi
clasa conturilor de gestiune internă (în afara bilanţului) (Anexa 7.5.1. - Schema
de clasificare a conturilor).
Planul de conturi general . este un tablou al tuturor conturilor folosite
de un sector de activitate al economiei naţionale (pentru organizaţiile obşteşti,
pentru instituţiile publice, pentru societăţile bancare şi pentru agenţii
economici).
Acesta are la bază schema de clasificare în funcţie de conţinutul
economic, care cuprinde următoarele clase:

114
 Clasa 1 . Conturi de capital
Clasa 2 . Conturi de active imobilizate
Clasa 3 . Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 . Conturi de teri
Clasa 5 . Conturi de trezorerie
Clasa 6 . Conturi de cheltuieli
Clasa 7 . Conturi de venituri
Clasa 8 . Conturi speciale
Clasa 9 . Conturi de gestiune internă
Conturile au fost codificate şi simbolizate după metoda sistemului
zecimal, potrivit căreia conturile se împart în 9 clase, fiecare clasă poate
cuprinde maximum 10 conturi sintetice de gradul I; fiecare cont sintetic de
gradul I poate cuprinde maximum 10 conturi sintetice de gradul II; fiecare cont
sintetic de gradul II se poate desfăşura pe 10 conturi de gradul III şi aşa mai
departe.
Schematic, simbolizarea conturilor poate fi redată astfel:

Normalizarea contabilităţii a făcut obiectul multor discuţii şi controverse

în literatura de specialitate. Obiectul normalizării contabilităţii este crearea unui
limbaj comun tuturor utilizatorilor acesteia. Normalizarea contabilă poate fi
definită ca fiind procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de
sinteză, metodele contabile şi terminologia, în două scopuri:
- obţinerea de informaţii omogene de către stat despre unităţile
economice;
- folosirea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi.
Normalizarea are ca obiective:
- stabilirea terminologiei şi principiilor contabile generale;
- definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare de sinteză;
- stabilirea modului de prezentare a situaţiilor financiare;
- elaborarea unui plan de conturi şi a regulilor de funcţionare a acestora.
În România, baza normalizării contabile este prezentată în lucrarea
„Sistemul contabil al agenţilor economici”, Legea contabilităţii, regulamentul
de aplicare a legii, nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor
tipizate comune, formatul documentelor de sinteză. Toate acestea, actualizate cu

115
legile în vigoare. Ordinul O.M.F.P. nr. 3055/2009, aprobă „Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene
Contabilitate”, care se aplică împreună cu Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Anexa 7.5.1.

SCHEMA DE CLASIFICARE A CONTURILOR

A. După conţinutului economico-financiar:

B.
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice Funcţia
contabilă
0 1 2 3 4
1.Conturi 1.1 Conturi de 1.1.1. Conturi de 101 Capital P
de bilanţ capitaluri capitaluri proprii 104 Prime de capital P
105 Rezerve din P
reevaluare P
106 Rezerve P
109 Acţiuni proprii A
117 Rezultat reportat B
121 Profit şi pierdere B
129 Repartizarea profitului A

1.1.2. Conturi de 151 Provizioane P

provizioane
1.1.3. Conturi de 161 Împrumuturi din P
datorii pe termen emisiuni de obligaţiuni
lung 162 Credite bancare pe P
termen lung
166 Datorii ce privesc P
imobilizările financiare
167 Alte împrumuturi şi P
datorii asimilate
168 Dobânzi aferente P
împrumuturilor şi datoriilor
asimilate
169 Prime privind A
rambursarea obligaţiunilor

116
1.2. Conturi de 1.2.1 Conturi de 201 Cheltuieli de A
active imobilizări constituire
imobilizate necorporale 203 Cheltuieli de A
dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, A
licenţe, mărci şi alte valori
similare
207 Fond comercial A
208 Alte imobilizări A
necorporale
1.2.2. Conturi 211 Terenuri şi amenajări A
de imobilizări de terenuri
corporale 212 Construcţii A
213 Instalaţii tehnice, A
mijloace de transport,
animale, plantaţii
214 Mobilier, aparatură A
birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active
corporale
231 Imobilizări corporale în A
curs de execuţie
232 Avansuri acordate A
pentru imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale A
în curs de execuţie
234 Avansuri acordate A
pentru imobilizări
necorporale
1.2.3. Conturi 261 Titluri de participare A
de imobilizări deţinute de filiale în grup
financiare 262 Titluri de participare A
deţinute la societăţi din
afara grupului
263 Imobilizări financiare A
sub formă de interese de
participare
265 Alte titluri imobilizate A
267 Creanţe imobilizate A
269 Vărsăminte de P
efectuat pentru imobilizări
financiare

117
1.3. Conturi de 301 Materii prime A
stocuri 302 Materiale consumabile A
303 Materiale de natura A
obiectelor de inventar
331 Produse în curs de A
executare
341 Semifabricate A
345 Produse finite A
351 Materii _i materiale A
aflate la teri
361 Animale şi păsări A
371 Mărfuri A
381 Ambalaje A
1.4. Conturi de 1.4.1. Conturi de 409 Furnizori debitori A
terţi creanţe 411 Clienţi A
413 Efecte de primit de la A
clienţi
4424 TVA de recuperat A
445 Subvenţii A
456 Decontări cu acţionarii A
/asociaţii privind
capitalul
461 Debitori diverşi A
1.4.2. Conturi de 401 Furnizori P
datorii pe termen 403 Efecte de plătit P
scurt 404 Furnizori de imobilizări P
408 Furnizori facturi P
nesosite
419 Clienţi creditori P
421 Personal – salarii P
datorate
431 Asigurări sociale P
437 Ajutor de şomaj P
4423 TVA de plată P
441 Impozit pe profit P
444 Impozit pe salarii P
446 Alte impozite şi taxe P
447 Fonduri speciale P
462 Creditori diverşi P
1.5. Conturi de 1.5.1. Conturi de 501 Acţiuni deţinute la A
trezorerie titluri entităţile afiliate
de plasament 505 Obligaţiuni emise şi A
răscumpărate
506 Obligaţiuni A
508 Alte investiţii pe termen A
scurt şi creanţe asimilate
509 Vărsăminte de efectuat pt. A
investiţiile pe termen scurt

118
 1.5.2. Conturi de 511 Valori de încasat A
disponibilităţi 512 Conturi curente la bănci B
băneşti 531 Casa A
532 Alte valori A
541 Acreditive A
1.5.3. Conturi de 518 Dobânzi B
credite bancare pe 519 Credite bancare pe P
termen scurt termen scurt
1.6. Conturi de 471 Cheltuieli înregistrate A
regularizare în avans
472 Venituri înregistrate în P
avans
131 Subvenţii guvernamentale P
pt. investiţii
131 Împrumuturi P
nerambursabile cu caracter de
subvenţii pt. investiţii
133 Donaţii pentru investiţii P
134 Plusuri de inventar de P
natura imobilizărilor
138 Alte sume primite cu P
caracter de subvenţii pt.
investiţii
1.7. 1.7. 1.7.1. 1.7.1. Conturi 280 Amortizări privind P
Conturi rectificative privind imobilizările necorporale
rectificative activele imobilizate 281 Amortizări privind P
imobilizările corporale
291 Ajustări pentru P
deprecierea imobilizărilor
corporale
296 Ajustări pentru pierderea P
de valoare a imobilizărilor
financiare

119
1.7.2. 1.7.2. Conturi 391 Ajustări pentru P
rectificative privind deprecierea materiilor prime
activele circulante 393 Ajustări pentru P
deprecierea producţiei în curs
de execuţie
394 Ajustări pentru P
deprecierea produselor
397 Ajustări pentru P
deprecierea mărfurilor
491 Ajustări pentru P
deprecierea creanţelor –
clienţi P
496 Ajustări pentru
deprecierea creanţelor –
debitori diverşi P
591 Ajustări pentru
deprecierea investiţiilor
financiare la societăţi din
cadrul grupului

120
2. 2.1. Conturi de 2.1.1. Conturi de 601 Cheltuieli cu materii A
Conturi cheltuieli cheltuieli de prime
de exploatare 602 Cheltuieli cu materialele A
rezultate consumabile
603 Cheltuieli privind A
materialele de natura
obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind A
materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia A
şi apa
606 Cheltuieli privind A
animalele şi păsările
607 Cheltuieli privind A
mărfurile
608 Cheltuieli privind A
ambalajele
611 Cheltuieli cu întreţinerea A
şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu redevenţe, A
locaţii de gestiune şi chirii
613 Cheltuieli cu primele A
de asigurare
623 Cheltuieli de protocol, A
reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli de transport A
de bunuri şi personal
625 Cheltuieli cu deplasări, A
detaşări
626 Cheltuieli poştale A
627 Cheltuieli cu servicii A
bancare
628 Alte cheltuieli cu A
servicii
635 Cheltuieli cu alte A
impozite
641 Cheltuieli cu salariile A
personalului
645 Cheltuieli privind A
asigurările şi protecţia socială
654 Pierderi din creanţe şi A
debitori diverşi
681 Cheltuieli de exploatare A
privind amortizările,
provizioanele şi ajustările
pentru depreciere

121
 2.1.2. Conturi de 664 Cheltuieli privind A
cheltuieli financiare
investiţiile financiare
665 Cheltuieli din diferenţe A
de curs valutar
666 Cheltuieli privind A
dobânzile
667 Cheltuieli privind A
sconturile acordate
686 Cheltuieli financiare A
privind amortizările şi
ajustările pentru pierdere de
valoare
2.1.3. Conturi de 6.7.1. Cheltuieli privind A
cheltuieli calamităţile şi alte
extraordinare evenimente extraordinare
2.2. Conturi de 2.2.1. Conturi de 701 Venituri din vânzare P
venituri venituri din produselor finite
exploatare 704 Venituri din lucrări P
executate şi servicii prestate
706 Venituri din redevenţe, P
locaţii de gestiune şi chirii
707 Venituri din vânzarea P
mărfurilor
711 Variaţia stocurilor B
721 Venituri din producţia P
de imobilizări necorporale
722 Venituri din producţia P
de imobilizări corporale
741 Venituri din subvenţii P
de exploatare
754 Venituri din creanţe P
reactivate şi debitori diverşi
781 Venituri din provizioane P
şi ajustări pentru depreciere
privind activitatea de
exploatare
2.2.2. Conturi de 761 Venituri din imobilizări P
venituri financiare financiare
764 Venituri din investiţii P
financiare cedate
765 Venituri din diferenţe P
de curs valutar
766 Venituri din dobânzi P
786 Venituri financiare din P
ajustări pentru pierdere de
valoare
2.2.3. Conturi de 771 Venituri din subvenţii P
venituri pentru evenimente
extraordinare extraordinare şi altele similare

122
3. 3.1. Conturi de - 8031 Mijloace fixe luate cu -
Conturi ordine chirie
în 8032 Valori materiale primite -
afara spre prelucrare sau reparare
bilanţulu 8033 Valori materiale primite -
i în păstrare, custodie
3.2. Conturi de - 801 Angajamente acordate -
evidenţă 802 Angajamente primite -
8034 Debitori scoţi din activ, -
urmării în continuare
8035 Debitori din amenzi şi -
penalităţi pretinse
4. 4.1. Conturi de - 901 Decontări interne -
Conturi decontări privind cheltuielile
de interne 902 Decontări interne -
gestiune privind producţia obţinută
903 Decontări interne -
privind diferenţa de preţ
4.2. Conturi de - 921 Cheltuielile activităţii de -
calculaţie bază
922 Cheltuielile activităţilor -
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de -
producţie
924 Cheltuieli generate de -
administraţie
925 Cheltuieli de desfacere -
4.3. Conturi - 931 Costul producţiei obţinute -
privind costul 933 Costul producţie în curs -
producţiei de execuţie
obţinute

B. După criteriul funcţiei contabile:

1. Conturi de activ
2. Conturi de pasiv
3. Conturi bifuncţionale

C. După criteriul sferei de cuprindere:

1. Conturi sintetice
2. Conturi analitice:
- valorice;
- cantitativ valorice.

Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi

analitice în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit
necesităţilor proprii ale fiecărei entităţi.

123
 Conturile pot avea funcţiune contabilă de activ (A), pasiv (P) sau sunt
bifuncţionale (A/P).
Pentru organizarea contabilităţii de gestiune, conturile din clasa 9
„Conturi de gestiune” nu sunt obligatorii.
Planul de conturi general este următorul:

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL ŞI REZERVE

101. Capital14
1011. Capital subscris nevărsat (P)
1012. Capital subscris vărsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare justă15 (P)
1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie16 (A/P)
108. Interese minoritare17
1081. Interese minoritare - rezultatul exerciţiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Acţiuni proprii
1091. Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt (A)
1092. Acţiuni proprii deţinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită (A/P)

14
În funcţie de forma juridică a entităţii se înscrie: capital social, patrimoniul religiei etc
15
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
16
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
17
Acest cont apare doar la agenţi economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont.

124
 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată
a IAS, mai puţin IAS 296 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
(A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a
Comunităţilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIPIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII
131. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii (P)
132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru
investiţii (P)
133. Donaţii pentru investiţii (P)
134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea18 (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. ÎMPRUMUTURI OI DATORII ASIMILATE
161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de
stat (P)
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de
bănci (P)
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de
stat (P)
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
18
Acest cont apare doar la agenţi economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.
94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste
provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări.

125
 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bănci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizările financiare
1661. Datorii faţă de entităţile afiliate (P)
1663. Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin
interese de participare (P)
167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P)
168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
(P)
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate (P)
1686. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care
compania
este legată prin interese de participare (P)
1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor (A)

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare (A)
207. Fond comercial
208. Alte imobilizări necorporale (A)
2071. Fond comercial pozitiv19 (A)
2075. Fond comercial negativ20 (P)
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE
211. Terenuri şi amenajări de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajări de terenuri
212. Construcţii (A)
213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru) (A)
2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
19
Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate.
20
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.

126
 2134. Animale şi plantaţii (A)
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale (A)
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI
231. Imobilizări corporale în curs de execuţie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)
233. Imobilizări necorporale în curs de execuţie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)
26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse în echivalenţă21 (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creanţe imobilizate
2671. Sume datorate de entităţile afiliate (A)
2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate (A)
2673. Creanţe legate de interesele de participare (A)
2674. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de
participare (A)
2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
(A)
2678. Alte creanţe imobilizate (A)
2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate (A)
269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile
afiliate (P)
2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)
28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280. Amortizări privind imobilizările necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor şi activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial22 (P)
2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale (P)
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construcţiilor (P)

21
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
22
Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate.

127
 2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale (P)
29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE
A IMOBILIZĂRILOR
290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,
licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare (P)
2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial23 (P)
2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale (P)
291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de
terenuri (P)
2912. Ajustări pentru deprecierea construcţiilor (P)
2913. Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor (P)
2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P)
293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie
2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
de execuţie (P)
2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
de execuţie (P)
296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (P)
2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate (P)
2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de
participare (P)
2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
(P)
2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de
entităţile afiliate (P)
2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de
interesele de participare (P)
2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor
acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe
imobilizate (P)

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE

EXECUŢIE

23
Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate.

128
30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Seminţe şi materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferenţe de pre la materii prime şi materiale (A/P)
33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
331. Produse în curs de execuţie (A)
332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferenţe de preţ la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERŢI
351. Materii şi materiale aflate la terţi (A)
354. Produse aflate la terţi (A)
356. Animale aflate la terţi (A)
357. Mărfuri aflate la terţi (A)
358. Ambalaje aflate la terţi (A)
36. ANIMALE
361. Animale şi păsări (A)
368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări (A/P)
37. MGRFURI
371. Mărfuri (A)
378. Diferenţe de preţ la mărfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferenţe de preţ la ambalaje (A/P)
39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI
PRODUCŞIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustări pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor
de inventar (P)
393. Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie (P)

129
 394. Ajustări pentru deprecierea produselor
3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la
terţi (P)
3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi (P)
3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi (P)
3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la
terţi (P)
3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi (P)
3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi (P)
3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi (P)
396. Ajustări pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P)
398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI

40. FURNIZORI OI CONTURI ASIMILATE

401. Furnizori (P)
403. Efecte de plătit (P)
404. Furnizori de imobilizări (P)
405. Efecte de plătit pentru imobilizări (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori-debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura
stocurilor (A)
4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de
lucrări (A)
41. CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411. Clienţi
4111. Clienţi (A)
4118. Clienţi incerţi sau în litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clienţi (A)
418. Clienţi - facturi de întocmit (A)
419. Clienţi - creditori (P)
42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)

130
 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit24 (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reţineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281. Alte datorii în legătură cu personalul (P)
4282. Alte creanţe în legătură cu personalul (A)
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI
ASIMILATE
431. Asigurări sociale
4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale (P)
4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale (P)
4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate (P)
4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
(P)
437. Ajutor de şomaj
4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (P)
4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj (P)
438. Alte datorii şi creanţe sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creanţe sociale (A)
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI
ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit25 (P)
442. Taxa pe valoarea adăugată
4423. TVA de plată (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibilă (A)
4427. TVA colectată (P)
4428. TVA neexigibilă (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenţii
4451. Subvenţii guvernamentale (A)
4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenţii (A)
446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate (P)
448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
24
Se utilizează atunci când există bază legală pentru acordarea acestora.
25
Se utilizează pentru evidenţierea impozitului pe venitul microîntreprinderilor, definite conform legii.

131
 4481. Alte datorii faţă de bugetul statului (P)
4482. Alte creanţe privind bugetul statului (A)
45. GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI
451. Decontări între entităţile afiliate
4511. Decontări între entităţile afiliate (A/P)
4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate (A/P)
453. Decontări privind interesele de participare
4531. Decontări privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de
participare (A/P)
455. Sume datorate acţionarilor/asociaţilor
4551. Acţionari/asociaţi - conturi curente (P)
4558. Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente (P)
456. Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plată (P)
458. Decontări din operaţii în participaţie
4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv (P)
4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ (A)
46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI
461. Debitori diverşi (A)
462. Creditori diverşi (P)
47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471. Cheltuieli înregistrate în avans (A)
472. Venituri înregistrate în avans (P)
473. Decontări din operaţii în curs de clarificare (A/P)
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481. Decontări între unitate şi subunităţi (A/P)
482. Decontări între subunităţi (A/P)
49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi (P)
495. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului
şi cu acţionarii/asociaţii (P)
496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi (P)

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

501. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A)
505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate (A)
506. Obligaţiuni (A)
508. Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament (A)

132
 509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt
5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile
afiliate (P)
5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt
(P)
51. CONTURI LA BĂNCI
511. Valori de încasat
5112. Cecuri de încasat (A)
5113. Efecte de încasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bănci
5121. Conturi la bănci în lei (A)
5124. Conturi la bănci în valută (A)
5125. Sume în curs de decontare (A)
518. Dobânzi
5186. Dobânzi de plătit (P)
5187. Dobânzi de încasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bănci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa în lei (A)
5314. Casa în valută (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale şi poştale (A)
5322. Bilete de tratament şi odihnă (A)
5323. Tichete şi bilete de călătorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive în lei (A)
5412. Acreditive în valută (A)
542. Avansuri de trezorerie26 (A)
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
26
În acest cont vor fi evidenţiate şi sumele acordate prin sistemul de card-uri.

133
59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR
DE TREZORERIE
591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile
afiliate (P)
595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate (P)
596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (P)
598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt
şi creanţe asimilate (P)

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia ăi apa
606. Cheltuieli privind animalele şi păsările
607. Cheltuieli privind mărfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

134
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE
ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor
645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451. Contribuia unităţii la asigurările sociale
6452. Contribuia unităţii pentru ajutorul de şomaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigur_rile şi protecţia socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
6582. Donaţii şi subvenţii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanţe legate de participaţii
664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI
AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE
VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru
pierdere de valoare

135
6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus27

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70. CIFRA DE AFACERI NETĂ

701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705. Venituri din studii şi cercetări
706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activităţi diverse
71. VARIAPIA STOCURILOR
711. Variaţia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722. Venituri din producţia de imobilizări corporale
74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenţii de exploatare
7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de
afaceri28
7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi
materiale consumabile
7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli
externe
7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi
protecţie socială
7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de
exploatare
7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
27
Se utilizează conform reglementărilor legale.
28
Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.

136
 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizări financiare
7611. Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanţe imobilizate
764. Venituri din investiţii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenţe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obţinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele
similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTŞRI PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ29
786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a
activelor circulante

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

29
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.

137
 801. Angajamente acordate
8011. Giruri şi garanţii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri şi garanţii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi în afara bilanţului
8031. Imobilizări corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034. Debitori scoşi din activ, urmării în continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă
8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă
8038. Alte valori în afara bilanţului
804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor
fixe
805. Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate,
neajunse la scadenţă
8051. Dobânzi de plătit
8052. Dobânzi de încasat
89. BILANP
891. Bilanţ de deschidere
892. Bilanţ de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE30

90. DECONTĂRI INTERNE

901. Decontări interne privind cheltuielile
902. Decontări interne privind producţia obţinută
903. Decontări interne privind diferenţele de pre
92. CONTURI DE CALCULAPIE
921. Cheltuielile activităţii de bază
922. Cheltuielile activităţilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producţie
924. Cheltuieli generale de administraţie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCŢIEI
931. Costul producţiei obţinute
933. Costul producţiei în curs de execuţie

30
Pentru organizarea contabilităţii de gestiune, folosirea conturilor din această clasă este opţională.

138
CAPITOLUL VII
ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Cu ajutorul conturilor contabilitatea reflectă întregul proces economic şi

respectiv, capitalul unei întreprinderi cu rezultatele sale.
Elementele care se înregistrează în conturi formează conţinutul economic,
iar modul cum se reflectă conţinutul respectiv în conturi, adică felul cum se
debitează sau cum se creditează conturile reprezintă funcţia contabilă.
Conţinutul economic determină funcţia contabilă a contului. Pentru
analiza structurală şi funcţională a conturilor se vor prezenta în cele ce urmează
conturile cele mai reprezentative utilizate de întreprinderi la înregistrarea
principalelor operaţii din activitatea economico-financiară.

1. CONTURI DE CAPITALURI PROPRII

Conturile din această grupă reflectă sursele proprii de finanţare

permanentă şi cuprind: aportul proprietarilor (acţionari, asociaţi) la capitalul
societăţii (cu ocazia constituirii societăţii), ca şi pe parcursul desfăşurării
activităţii acesteia; rezultatul obţinut sub formă de profit sau pierdere, prime
de capital, rezerve din reevaluare, rezultatul reportat, rezerve, pierderi, subvenţii
de la buget şi mişcarea capitalurilor proprii.
Ele servesc la cunoaşterea situaţiei financiare a titularilor de patrimoniu.
Din punct de vedere al funcţiei contabile, conturile din această grupă au
funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează la constituirea capitalurilor proprii prin aportul în natură
sau/şi în bani al proprietarilor, prin capitalizarea propriilor rezultate, prin
subvenţii de la buget şi din alte surse, prin autofinanţare (pe seama cheltuielilor)
şi alte operaţii. Se debitează cu micşorarea capitalurilor proprii, prin
rambursarea capitalului social către asociaţi, prin acoperirea pierderilor din

139
capitaluri proprii, prin transformarea subvenţiilor în venituri cu ocazia
amortizării, prin operaţiile interne de transformare a unor capitaluri proprii în
alte structuri. Soldul este creditor şi reflectă capitalurile proprii existente ca
surse permanente şi cu durata mai mare de un an pentru finanţarea
activelor.

Contul 101 „Capital social” este folosit pentru înregistrarea capitalului

subscris şi vărsat în natură şi numerar de către acţionari sau asociaţi, cât şi a
majorărilor şi micşorărilor de capital pe parcursul activităţii întreprinderii.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care asociaţii sau acţionarii
declară şi semnează actul constitutiv pentru sumele de bani şi valoarea bunurilor
cu care se angajează să participe la constituirea societăţii comerciale. Vărsarea
capitalului este operaţia de punere la dispoziţia societăţii a aporturilor în bani şi
în natură, subscrise.

Contul 104 „Primele de capital” evidenţiază primele de emisiune,

de aport, de fuziune şi sunt excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea
nominală a acţiunilor şi părţilor sociale.

Contul 105 „Rezerve din reevaluare” serveşte la înregistrarea

diferenţelor din reevaluarea elementelor de activ (în special, imobilizările)
potrivit normelor legale; adică diferenţa dintre valoarea de utilitate şi valoarea
de intrare în patrimoniu (valoarea contabilă).

Contul 106 „Rezerve” serveşte pentru înregistrarea unor cote părţi

din profitul obţinut precum şi prin trecerea altor surse proprii la rezerve.

Contul 117 „Rezultatul reportat” serveşte la înregistrarea profitului

nerepartizat şi a pierderii reportate.

Contul 121 ”Rezultatul exerciţiului” serveşte la înregistrarea

profitului /pierderii rezultate la sfârşitul perioadei de gestiune. Se determină ca
diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei de gestiune.
Un cont distinct, folosit în înregistrarea capitalului propriu, este
456„Decontari cu asociatii privind capitalul” care este un cont de activ
circulante în decontare, de creanţe, iar după funcţia contabilă, cont bifuncţional.
Se debitează în cazul constituirii unei societăţi cu aporturi în bani şi/sau în
natură subscrise; se creditează în cazul retragerii capitalului social şi al lichidării
societăţii cu sumele achitate acţionarilor. Soldul este debitor şi reflectă
aporturile în bani şi/sau în natură, subscrise şi nevărsate, respectiv soldul poate
fi creditor şi reprezintă sumele datorate acţionarilor în condiţiile retragerii până
la achitarea lor.

140
 Mecanismul de funcţionare al conturilor de capitaluri proprii se prezintă
astfel:

Exemplul 1.

S.C. AVA pe acţiuni înregistrează subscrierea la capitalul social în valoare

totală de 25.000 lei. Vărsarea capitalului (aducerea elementelor de aport la
dispoziţia unităţii) se face după 10 zile.
a) Subscrierea capitalului social în valoare de 25.000 lei.
Operaţia produce o creştere a creanţelor asupra acţionarilor (+A)
înregistrată în debitul contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” şi,
concomitent, constituirea capitalului social (+P) evidenţiată în creditul contului
1011 „Capital social subscris nevărsat”.

b) Vărsarea capitalului: depunerea sumei de 25.000 lei în contul de la

bancă.
Operaţia produce o creştere a disponibilului bănesc din contul de la bancă
(+A) înregistrată în debitul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” şi,
concomitent, o micşorare a creanţei acţionarilor (-A) evidenţiată în creditul
contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

c) Concomitent cu operaţiunea b), se face trecerea capitalului subscris

nevărsat în capital subscris vărsat.
Operaţia produce o scădere a capitalului social subscris nevărsat (-P)
înregistrată în debitul contului 1011 „Capital social subscris nevărsat” şi,

141
concomitent constituirea capitalului social subscris vărsat evidenţiată în creditul
contului 1012 „Capital social subscris vărsat”.

Exemplul 2.
Se încorporează din rezerve existente 10.000 lei, în capitalul social 5.000
lei.
Operaţia produce o creştere a capitalului social (+P) înregistrată în creditul
contului „Capital social subscris vărsat” şi o micşorare a rezervei (-P) reflectată
în debitul contului „Rezerve”

Exemplul 3.

În anul următor societatea înregistrează pierderi (15.000 lei) şi este

nevoită să acopere o parte de 5.000 din capital social (în limita legii: capital
social minim 25.000 la societatea comercială pe acţiuni; se presupune că
societatea comercială are un capital social de 30.000).
Operaţia produce o scădere de capital social (-P) înregistrată în debitul
contului „Capital social subscris vărsat” şi o scădere de pierdere (-A)
înregistrată în creditul contului pierdere reportată.

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în formă sistematică se face astfel:

2. CONTURI DE PROVIZIOANE

142
 Contul de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli evidenţiază datorii a
căror mărime şi scadenţă este incertă. Acest cont se deosebeşte de celelalte
conturi de datorii (furnizori, creditori) prin aceea că sumele şi scadenţele la
datoriile comerciale salariale sunt negociate şi cunoscute de părţi.
Se constituie de regulă, la finele exerciţiului financiar pentru acele
elemente a căror realizare sau plată este incertă (daune, despăgubiri incerte,
garanţia acordată cheltuielilor, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
etc.).
Prin funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
Se creditează cu provizioanele constituite pe seama cheltuielilor, se
debitează cu reluarea provizioanelor la finele fiecărui exerciţiu, când
provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv devine total sau parţial fără
obiect sau când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditul contului de
venituri. Totodată, cheltuielile şi pierderile ocazionate, în raport de natura lor se
înregistrează în conturile corespunzătoare de cheltuieli. Soldul creditor
reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite ca sursă de
finanţare cu caracter permanent sau mai mare de un an.
Mecanismul de funcţionare a conturilor de provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli se prezintă astfel:

Exemplu de funcţionare a conturilor de provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli:
1) La 31.12.N se constituie provizion 10.000 lei pentru litigiu privind
nerespectarea obligaţiilor contractuale.
Operaţia produce o creştere a cheltuielilor cu provizioanele (+A)
înregistrată în debitul contului 6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” şi totodată, o constituire a provizioanelor ca sursă de finanţare
(+P) regăsită în creditul contului 151 „Provizioane”.

143
 Prin preluarea contului 68 „Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele” în
contul 121 .Profit şi pierdere. efectul acestor cheltuieli este preluat de rezultatul
exerciţiului N când s-a produs angajarea lor.
2) În anul N+1 s-au plătit amenzi în sumă de 8.000 lei
Operaţia determină o creştere a cheltuielilor cu amenzile înregistrată în
debitul contului 6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”, simultan o micşorare
a numerarului în casă (-A) înregistrat în creditul contului 5311 „Casa în lei”.

3) În acelaşi timp, pentru suma de 2.000 lei provizionul a rămas fără

obiect, iar pentru suma de 8.000 lei provizionul trebuie anulat (8.000 + 2.000).
Operaţia determină o anulare a provizionului pentru riscuri şi cheltuieli (-
P) înregistrată în debitul contului 151 .Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. şi
o creştere a veniturilor (+P) din anulare de provizioane regăsită în creditul
contului 7812 „Venituri din provizioane”.

3. CONTURILE DE DATORII PE TERMEN LUNG

Aceste conturi înregistrează resursele financiare străine, furnizate pe

termen lung de către terţe persoane, în raport cu întreprinderea, sunt considerate
pe termen lung dacă durata de finanţare este mai mare de un an de la data
bilanţului.
În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung,
datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau
asociative, datoriile privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte
împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii
financiare etc.), precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mediu.
Conturile create se dezvoltă pe feluri de datorii în raport cu natura lor.
Preşul de evaluare si înregistrare a datoriilor este egal cu valoarea nominală

144
corespunzătoare stării de solvabilitate, respectiv suma de plătit pentru valoarea
de întrebuinţare a contrapartidei acordate de terţi.
Datoriile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţie contabilă
de pasiv. Se creditează cu datoriile create faţă de terţi, se debitează la decontarea
datoriilor, soldul este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.

Exemple:
1. Societatea vinde 1.000 obligaţiuni, valoarea nominală a unei
obligaţiuni este de 1.000 Iei, iar preţul de emisiune este tot de 1.000 Iei.
Operaţia determină o creştere a obligaţiei privind împrumutul subscris (+P),
care se înregistrează în creditul contului 161 .Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni" şi, concomitent, o creştere la valoarea de emisie a creanţei asupra
persoanelor care au subscris obligaţiunile (+A), reflectată în debitul contului
461 „Debitori diverşi”, astfel:

2. Se încasează integral, în numerar, prin depunerea directă în contul de la

bancă, valoarea obligaţiunilor emise. Operaţia are ca efect o creştere a
disponibilităţilor din contul de la bancă (+A), înregistrată în debitul contului 512
„Conturi curente la bănci”, şi totodată, o micşorare a creanţei asupra debitorului
(-A), reflectată în creditul contului 461 „Debitori diverşi” prin următoarea
formulă contabilă:

3. Dobânda datorată la împrumutul din emisiunea de obligaţiuni este de

13%. Operaţia determină o creştere a cheltuielilor cu dobânda (+A), care se
înregistrează în debitul contului 666 „Cheltuieli privind Dobânzile” şi,
concomitent, o creştere a datoriei din dobânzi (+P), înregistrată în debitul
contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”, astfel:

La achitarea obligaţiei din dobândă se debitează contul 168 „Dobânzi

aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” şi se creditează contul 5121
„Conturi curente la bănci”.

145
 Cele două operaţii de mai sus, se repetă în fiecare an până la expirarea
duratei de rambursare a creditului din emisiunea de obligaţiuni.

4. Operaţia privind rambursarea împrumutului determină o micşorare a

datoriei (-P), înregistrată în debitul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni” şi o micşorare a disponibilităţilor băneşti (-A), reflectată în creditul
contului 5121 „Conturi curente la bănci”, astfel:

Prezentarea în ordine sistematică a înregistrărilor de mai sus este:

4. CONTURILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

(IMOBILIZĂRI)

Aceste conturi, prin conţinutul lor, evidenţiază existenţa şi mişcarea

imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare, reflectate în „Planul de
conturi general” la clasele 2 „Conturi de imobilizări”, prin grupele 20
„Imobilizări necorporale”, 21 „Imobilizări corporale”, 23 „Imobilizări în curs”,
26 „Imobilizări financiare”.
Din punct de vedere al funcţiei contabile sunt conturi de activ. Se
debitează cu intrările de imobilizări prin achiziţie, producţie proprie, aport în
natură, donaţii, plusuri etc., şi se creditează cu ieşirile de imobilizări prin
scoaterea din funcţiune (casare), vânzare (cedare), donaţii, lipsuri la inventar;
soldul debitor evidenţiază valoarea contabilă de intrare a imobilizărilor aflate în
acel moment în unitate.
Imobilizările necorporale şi corporale sunt supuse amortizării.
Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ
de-a lungul duratei sale de viaţă estimată. Unităţile pot utiliza unul din
următoarele regimuri de amortizare:

146
  Amortizarea liniară – constă în repartizarea valorii de intrare a
mijloacelor fixe asupra cheltuielilor de exploatare, în cote anuale
egale, proporţionale cu durata de utilizare; cota medie anuală
= 100/durata de utilizare.
 Amortizarea degresivă – presupune multiplicarea cotelor medii de
amortizare lineară cu coeficienţi şi prevăzută de lege, funcţie de
durata de utilizare normală, şi anume:
K = 1,5 pentru durata normală între 2-5 ani;
K = 2,0 pentru durata normală între 5-10 ani;
K = 2,5 pentru durata normală peste 10 ani.
Acest sistem de amortizare se poate aplica cu sau fără influenţa
uzurii morale.
 Amortizarea accelerată – constă în includerea în primul an în
cheltuieli de exploatare a unei amortizări de 50% din valoarea
mijlocului fix, iar în anii rămaşi calcularea amortizării se face
linear, prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare
rămaşi. Aplicarea acestui sistem de amortizare este permisă doar
în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor,
uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi
echipamente periferice ale acestora.

Mecanismul de funcţionare al conturilor de imobilizări necorporale si

corporale se prezintă:

Exemplul 1. Funcţionarea conturilor de imobilizări necorporale

a) O societate efectuează cheltuieli de constituire în sumă de 12.000 lei
Operaţia produce o creare, o creştere a cheltuielilor de constituire (+A)
înregistrată în debitul contului 201 „Cheltuieli de constituire” şi, concomitent, o
creşterea a datoriei către furnizorii de imobilizări (+P) evidenţiată în contul 404
„Furnizori de imobilizări”.

147
 b) Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire în primul an
(12.000 : 3 ani = 4.000)
Operaţia produce o creştere a cheltuielilor cu amortizările imobilizărilor
necorporale (+A) înregistrată în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare
privind amortizările şi provizioanele”, şi concomitent, o creştere de amortizare
înregistrată (+P) evidenţiată în creditul contului 280 „Amortizări privind
imobilizările necorporale”.

Notă: (*) această operaţie se repetă trei ani la rând.

c) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de

constituire după trei ani.
Operaţia produce o scădere a amortizării (-P) înregistrată în debitul
contului 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” şi, concomitent, o
scădere, scoatere din evidenţă a imobilizărilor necorporale (-A) evidenţiată în
creditul contului 201 „Cheltuieli de constituire”.

Exemplul 2. Funcţionarea conturilor de imobilizări corporale

a) O societate achiziţionează o construcţie în valoare de 100.000 lei

Operaţia produce, o creştere a valorii mijloacelor fixe – construcţii (+A),
înregistrată în debitul contului 212 „Construcţii” şi, concomitent, creşterea
datoriei faţă de furnizori de imobilizări, evidenţiată în creditul contului 404
„Furnizori de imobilizări”.

148
 b) Se înregistrează amortizarea, ştiind că durata normală de funcţionare
este de 10 ani.
Această operaţie produce creşterea cheltuielilor cu amortizările (+A)
înregistrate în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” şi concomitent, o creştere a amortizării
mijloacelor fixe - construcţii (+P) prin creditul contului 281 „Amortizări privind
imobilizările”.

În mod similar se înregistrează amortizarea pentru următorii 9 ani.

c) se înregistrează ieşirea din patrimoniu care poate avea loc pe
două căi:

c1) la limita duratei de utilizare se scoate din evidenţă, determinând o

scădere, scoatere din evidenţă a mijloacelor fixe construcţii (-A), înregistrate în
creditul contului 212 „Construcţii” şi concomitent, o micşorare a amortizării (-
P) prin debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.

c2) vânzarea înainte de expirarea duratei de utilizare (ex. după 3 ani

amortizat = 3 x 10.000 = 30.000 amortizare înregistrată) operaţie ce determină o
scădere a valorii contabile a mijloacelor fixe – construcţii (-A) înregistrată în
creditul contului 212 „Construcţii”, concomitent cu o micşorare a amortizării (-
P) în debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale pentru
valoarea de 30.000 amortizată, iar pentru partea neamortizată 70.000 = 100.000
- 30.000 o creştere a cheltuielilor privind activele cedate (+A) în debitul
contului 6582 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”.

149
 Înregistrarea schematică în conturi se prezintă astfel:

- pentru c1):

Conturi de imobilizări financiare

Sunt constituite din depozite la vedere, depozite la termen, aur şi

devize, credite bancare pe termen lung, sume rezultate din împrumuturi pe
termen lung, obligaţiuni şi acţiuni, prime de asigurare.
Imobilizările financiare sunt formate din anumite titluri (titluri de
participare . acţiuni, titluri de participare deţinute de întreprindere sub formă de
interese, alte titluri imobilizate) şi din anumite creanţe (creanţe legate de
participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, creanţe – garanţii şi cauţiuni).
Prin titlu se înţelege actul sau faptul juridic care reprezintă temeiul
unui drept invocat.
Participaţia (participarea) este un contract de asociere între două sau mai
multe persoane care se înţeleg să pună în comun fie numai munca, fie munca şi
capitalul, fie numai capitalul, într-o anumită afacere a cărei durată este în
funcţie de durata obiectului participaţiei.

150
 Operaţiile care produc modificări in conturile de active imobilizate
financiare sunt:
- intrările: ca achiziţii, aporturi ale asociaţilor;
- ieşirile: ca vânzări, cedare de active, retragerile asociaţilor,
imobilizărilor financiare aduse ca aport.
Caracteristic acestui tip de active, este şi faptul că acestea nu formează
obiectul amortizării.
Folosind contul 261 „Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul
grupului” mecanismul de funcţionare a conturilor de imobilizări financiare se
prezintă astfel:

Exemplul 3. Funcţionarea conturilor de imobilizări financiare

a) Societatea A cumpără de la societatea B, pe termen lung, un pachet de
100 acţiuni cu valoare nominală de 2000 lei/acţiune.
Operaţia determină o creştere a valorii titlurilor de participare ca element
de activ (+A) care se înregistrează în debitul contului 261 „Titluri de
participare” şi, concomitent o creştere a datoriei către societatea B ca
vărsăminte de efectuat (+P) în creditul contului 269 „Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare”.

b) Societatea A achită societăţii B titluri cumpărate, din disponibilul

existent în cont la bancă.
Operaţie ce produce modificările: scăderea, anularea, vărsămintelor
de efectuat (-P) înregistrată în debitul contului 269 „Vărsăminte de efectuat” şi
concomitent, scăderea activului cont curent (-A) prin creditul contului 512
„Conturi curente la bănci”.

151
 c) Se concesionează titlul de participare prin vânzare la bursa de valori,
preţul de cesiune fiind de 250.000 lei.
Această operaţie determină o creştere a cheltuielilor privind activele
cedate (+A) înregistrate în contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate” şi
totodată o micşorare a valorii titlurilor de participare (-A) evidenţiată în creditul
contului 261 „Titluri de participare” cu valoarea titlurilor de participare.

d) Preţul de cedare sau vânzare a titlurilor de participare se înregistrează

în categoria veniturilor în creditul contului 7583 „Venituri din cedarea activelor”
cu (+P) şi în debitul contului 461 „Debitori diverşi” cu (+A).

e) Societatea A acordă un împrumut pe termen lung în sumă de 100.000

cu dobândă 40%
Operaţia determină o creştere a împrumuturilor pe termen lung acordate,
ca element de activ (+A) care se înregistrează în debitul contului 267 „Creanţe
imobilizate” şi, concomitent o scădere a numerarului din cont (-A) în creditul
contului 512 „Conturi curente la bănci”, precum şi o creştere ale veniturilor din
dobânzi (+P) în creditul contului 766 „Venituri din dobânzi”.
100.000 x 40% = 40.000

f) La scadenţă, se înregistrează restituirea împrumutului acordat şi

inclusiv dobânda aferentă.
Operaţia produce modificările: scăderea, anularea împrumuturilor
acordate (-A) înregistrată în debitul contului 267 „Creanţe imobilizate” şi
concomitent, creşterea la conturi la bancă (+ A) prin debitul contului 512
„Conturi curente la bănci”.

În formă sistematică, înregistrarea informaţiilor economice menţionate la

exemplul 3, se prezintă astfel:

152
5. CONTURILE DE ACTIVE CIRCULANTE
(CURENTE)

Activele circulante pot exista în întreprindere sub diferite forme:

1) stocuri de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura
obiectelor de inventar, producţia în curs de execuţie, produse, stocuri aflate la
terţi, animale, mărfuri, ambalaje;
2) creanţe în relaţiile cu terţii (în curs de decontare sau în curs de
transformare în bani): clienţi, debitori, decontări cu asociaţii privind capitalul;
3) investiţii financiare pe termen scurt (titluri de plasament);
4) disponibilităţi în lei şi devize, valori de încasat.
Acestor stocuri de active circulante le corespund:
- conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
- conturi de creanţe;
- investiţii financiare pe termen scurt;
- casa şi conturi în lei.

1. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie .

înregistrează bunurile şi serviciile din întreprindere destinate a fi vândute în
starea iniţială de la cumpărare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie
sau consumate la prima utilizare. Preţul de înregistrare în conturi este egal cu
costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie
pentru stocurile obţinute din producţie proprie.
Metoda de înregistrare în contabilitate a stocurilor poate fi:
a) Metoda inventarului permanent constă în înregistrarea în contabilitate,
în conturile de stocuri a tuturor mişcărilor (intrări – ieşiri) cantitate şi valoare,
utilizând una din următoarele forme: operativ – contabilă (pe solduri), forma

153
cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitice) sau forma global – valorică. La
sfârşitul perioadei de gestiune, soldurile din conturile de stocuri se compară cu
stocurile faptice constatate prin inventariere, diferenţele regularizându-se.
b) Metoda inventarului intermitent este folosită de unităţile mici şi
mijlocii, şi presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate la
sfârşitul fiecărei luni, pe baza inventarierii stocurilor. Relaţia de calcul este:
E = Si + I – Sf
unde: E = ieşiri
Si = sold iniţial
I = intrări
Sf = sold final
Conturile de stocuri se folosesc numai la începutul şi la sfârşitul lunii. În
cursul perioadei iniţiale de gestiune stocurile se contabilizează direct în conturi
de cheltuieli, iar la sfârşitul lunii se inventariază existentul de stocuri.
Deci, avem soldul iniţial ca fiind egal cu soldul final al perioadei
precedente, intrările de stocuri se înregistrează pe cheltuieli corespunzătoare,
ieşirile nu se înregistrează, şi soldul final se stabileşte prin inventar şi se
regularizează.
Această metodă se foloseşte şi la producţia finită, în curs de execuţie,
folosindu-se conturile de „Venituri din producţia stocată”. Conturile de stocuri
şi producţie în curs de execuţie sunt conturi de bilanţ şi au funcţie contabilă de
activ.
Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii prin
achiziţie de la furnizori, aportată în natură de către asociaţi, realizate din
producţie proprie şi alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din
gestiunea unităţii prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul debitor
reprezintă valoarea contabilă de intrare a bunurilor şi serviciilor aflate în stoc.
Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, prin grupele 30 „Conturi
de materii prime şi materiale”, 33 „Produse în curs de execuţie”, 34 „Produse”
şi 37 „Mărfuri”.
Mecanismul de funcţionare al acestor conturi se prezintă astfel:

154
 Exemplu:
a) O societate se aprovizionează cu materii prime de la furnizori în
valoare de 100.000 lei plus T.V.A. 19%.
Această operaţie produce o creştere a stocurilor de materii prime (+A) în
debitul contului 301 „Materii prime”, o creştere a creanţelor prin debitul
contului 4426 „TVA deductibilă” şi, concomitent, o creştere a obligaţiei faţă de
furnizori (+P) în creditul contului 401 „Furnizori”.

b) Se dau în consum în producţie materii prime în valoare de 50.000 lei.

Modificările produse de această operaţie sunt creşterea cheltuielilor cu materiile
prime (+A) înregistrate în debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi
micşorarea valorii stocului de materii prime (-A) prin creditul contului 301
„Materii prime”.
Formula contabilă este:

------------------------------------------------------
* 4426 „TVA deductibilă” calculată reprezintă o creanţă asupra valorilor bunurilor şi serviciilor intrat

155
 Exemplul 2. - produse finite
Se obţin din procesul de producţie, produse finite 50.000 lei
a) la preţ prestabilit (standard).
Operaţia determină o creştere a valorii stocurilor de produse finite (+A)
înregistrată în debitul contului 345 „Produse finite” şi concomitent o creştere a
valorii variaţiei stocurilor (+P) prin creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”.

b) la sfârşitul lunii s-a determinat costul efectiv 45.000 lei

Operaţia are ca efect o scădere a diferenţelor de preţ la produse finite (-A)
înregistrată în activul contului 348 „Diferenţe de preţ la produsele finite” în roşu
(cu semnul minus) şi o scădere a veniturilor înregistrate din variaţia stocurilor,
prin creditul contului 711 „Variaţia stocurilor” (-P) (în roşu).

c) se vând produse finite la preţ negociat 60.000 lei

Modificările determinate de operaţie sunt: creşterea creanţelor clienţi
(+A) înregistrate în debitul contului 411 „Clienţi” şi creşterea veniturilor din
vânzarea produselor finite (+P) prin creditul contului 701 „Venituri din vânzarea
produselor finite”.

d) se scad din gestiune produsele finite la preţul la care acestea au intrat,

inclusiv diferenţele de preţ constatate.
În urma acestor operaţii se produc modificările: scăderea variaţiei
stocurilor (-P) înregistrată în debitul contului 711 .Variaţia stocurilor. Şi
scăderea valorii stocurilor de produse finite (-A) oglindite în creditul contului

156
345 „Produse finite”, alături de o creştere a diferenţelor de preţ la mărfuri în
creditul contului 3485 „Diferenţe de preţ la produsele finite” (-A) în roşu.

Schematic, operaţiunile sunt prezentate în conturi:

Exemplul 3. – mărfuri
a) Se achiziţionează cu factură mărfuri în valoare de 300.000 lei
Modificările produse sunt: creşteri de stocuri mărfuri (+A) înregistrate în debitul
contului 371 „Mărfuri” şi creşterea obligaţiei faţă de furnizori (+P) prin creditul
contului 401 „Furnizori”.

b) Se încarcă gestiunea prin Notă intrare recepţie şi constatarea de

diferenţe, cu adaos comercial 100.000 lei.
Operaţia are ca efect creşterea valorii stocului de mărfuri (+A)
înregistrată în debitul contului 371 „Mărfuri” şi creşterea valorii diferenţelor de
preţ la mărfuri (+P) prin creditul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

c) Se vând mărfuri de 200.000 lei la preţ de vânzare (50% din stoc

existent la punctul a şi b).
Modificările determinate sunt: creşterea numerarului din casă (+A)
înregistrat în debitul contului 5311 „Casa” şi creşterea veniturilor din vânzarea

157
mărfurilor (+P) înregistrată în creditul contului 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor”.

d) Se scade gestiunea de marfă vândută

Acest fapt produce creşterea cheltuielilor cu mărfurile (+A) înregistrată în
debitul contului 607 „Cheltuieli cu mărfurile” şi scăderea valorii stocurilor de
mărfuri (-A) în creditul contului 371 „Mărfuri” şi scăderea valorii adaosului
comercial (-P) în debitul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

2. Conturile de creanţe

Contul de creanţe evidenţiază relaţiile de decontare cu clienţii şi alte terţe

persoane privind creanţele întreprinderii. Sunt conturi de activ.
În debitul lor se înregistrează crearea creanţelor asupra terţilor privind
bunurile vândute, efectele comerciale primite, avansurile şi aconturile acordate,
precum şi cele asupra acţionarilor referitoare la operaţiunile privind capitalul
social subscris şi nevărsat. Se creditează la decontarea creanţelor prin încasare
sau anulare. Soldul debitor reprezintă creanţele întreprinderii emitente.
Conturile aferente sunt cele din clasa 4 „Conturi aflate la terţi” prin
grupele 41 „Clienţi şi conturi asimilate” şi 45 „Grup de asociaţi”.
Taxa pe valoare adăugată de recuperat este diferenţă între taxa pe valoare
adăugată deductibilă şi taxa pe valoare adăugată colectată (când taxa pe valoare

158
adăugată deductibilă este mai mare decât taxa pe valoare adăugată colectivă).
Taxa pe valoare adăugată colectată reprezintă sumele datorate bugetului
şi este taxa pe valoare adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri, prestărilor de
servicii şi reprezintă o datorie.
Taxa pe valoare adăugată deductibilă reprezintă o creanţă (taxă) pe
valoarea bunurilor şi serviciilor intrate.
Taxa pe valoare adăugată de plată este diferenţa între taxa pe valoare
adăugată colectată şi taxa pe valoare adăugată deductibilă (când taxa pe valoare
adăugată colectată este mai mare decât taxa pe valoare adăugată deductibilă).

Mecanismul de funcţionare al conturilor de creanţe îl putem exemplifica

cu ajutorul contului 411 „Clienţi”.

Exemplu 1. Funcţionarea conturilor de creanţe clienţi:

a) Se vând clienţilor pe credit comercial mărfuri în valoare de 20.000 lei.

Operaţia determină o creştere a creanţelor clienţi (+A) înregistrată în
debitul contului 411 „Clienţi” concomitent cu creşterea veniturilor din vânzări
de mărfuri (+P) în creditul contului 707 „Venituri din vânzări de mărfuri”.

b) Se primeşte efectul de comerţ în sumă de 20.000 lei cu scadenţă în 10

zile.
Modificările produse de operaţie sunt creşterea efectelor de primit (+A)
înregistrate în debitul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi”, concomitent
cu scăderea creanţelor clienţi (-A) prin creditul contului 411 „Clienţi”.

159
 c) La scadenţă se decontează efectul de comerţ.
Operaţia produce creşterea de numerar în cont curent (+A) înregistrată în
debitul contului 512 „Conturi curente la bănci” şi scăderea valorii efective de
primit (-A) prin creditul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi”.

3. Conturi de investiţii financiare şi disponibilităţi băneşti

Această grupă cuprinde toate conturile care evidenţiază existenţa şi
mişcarea investiţiilor financiare, disponibilităţilor în conturi curente la bancă şi
în casă şi alte valori financiare.
Operaţiile determinate de mişcările elementelor de investiţii financiare şi
disponibilităţi băneşti sunt intrări de valori prin achiziţie, intrări de numerar –
încasări şi ieşiri ca cedări de valori sau plăţi în numerar cont curent.
Conturile din această clasă au funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu intrările de investiţii financiare sau alte valori financiare,
cu depunerea la bancă a valorilor de încasat, cu dobânzile de încasat şi cu
încasările de sume băneşti. Se creditează cu ieşirile de investiţii financiare,
valori financiare, decontarea valorilor şi a dobânzilor de încasat şi plăţile de
sume băneşti. Soldul debitor evidenţiază existentul, la un moment dat, al
investiţiilor financiare, al disponibilităţilor băneşti aflate în inventarul
întreprinderii. Conturile utilizate sunt cuprinse în clasa 5 „Conturi de trezorerie”
din Planul general de conturi.
Redăm, cu ajutorul contului 5121 „Conturi curente la bănci”, mecanismul
de funcţionare al conturilor de trezorerie:

160
 Exemplu:
1) Se procură titluri de plasament sub formă de acţiuni, cu plata directă
prin cont 5.000 lei.
Operaţia determină o creştere a valorii acţiunilor (+A) înregistrată în
debitul contului 508 „Alte acţiuni şi creanţe asimilate” şi concomitent o
micşorare a disponibilităţilor din contul de la bancă ( - A) evidenţiată în creditul
contului 5121 „Conturi curente la bănci”.

2) Se vând acţiunile la bursa de valori, preţul de vânzare fiind de 5.200

lei.

161
 Operaţia produce o creştere a disponibilităţilor băneşti din contul de
bancă (+A) reflectată în debitul contului 512 „Conturi curente la bănci” şi,
totodată, o micşorare a valorii titlurilor de plasament (-A), evidenţiată în
creditul contului 503 „Acţiuni”. Diferenţa de 200 lei dintre preţul de vânzare şi
cel de cumpărare reprezintă un venit financiar (+P) care se înregistrează în
creditul contului 764 „Venituri din titluri de plasament cedate” astfel:

6. CONTURI DE DATORII

Datoria reprezintă o sumă de bani sau un echivalent care este plătită sau
retribuită de către o persoană, numită debitor, unei alte persoane, numită
creditor, la o dată stabilită, numită scadenţă.
Conturile de datorii evidenţiază fondurile furnizate de terţi pentru care
unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de
credite contractate la bănci şi/sau alte instituţii financiare, împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni, datorii din concesiuni, locaţii de gestiune şi asimilate,
precum şi datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte
persoane fizice sau juridice.31 Aceste conturi, în funcţie de durata datoriilor, pot
fi pe termen lung (mai mari de 1 an) şi termen scurt.
Preţul de evaluare şi înregistrare a datoriilor este egal cu valoarea
nominală corespunzătoare stării de solvabilitate, respectiv suma de plătit pentru
valoarea de întrebuinţare a contraprestaţiilor acordată de terţi.
Datoriile, fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţie contabilă
de pasiv. Se creditează cu datoriile create faţă de terţi. Se debitează la
decontarea datoriilor, soldul fiind creditor şi reprezintă datoriile în curs de
decontare.

31
Ristea Mihai – „Bazele contabilităţii”, Editura Didactică Pedagogică, Bucureşti, 2003.

162
 Pe exemplul contului 401 „Furnizori” mecanismul de funcţionare a
conturilor de datorii se prezintă astfel:

Exemplu de funcţionare a conturilor de datorii pe termen scurt:

1. S.C. ANA S.R.L. procură pe credit comercial mărfuri în valoare de
10.000 lei.
Operaţia determină o creştere a stocurilor de mărfuri ca element de activ
(+A) care se înregistrează în debitul contului 371 „Mărfuri” şi o creştere a
datoriei faţă de furnizori, ca element de pasiv (+P), ce se înregistrează în
creditul contului 401 „Furnizori” astfel:

2. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 100.000 lei.

Operaţia produce o creştere a disponibilităţilor bancare din contul de
disponibil de la bancă (+A), care se înregistrează în debitul contului 512
„Conturi curente la bănci” şi concomitent o creştere a datoriei din credite ca
element de pasiv prin creditul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”
astfel:

3. Din suma primită se achită prin virament o datorie faţă de furnizori în

valoare de 10.000 lei.
Operaţia generează o micşorare a datoriei către furnizori (-P) înregistrată
în debitul contului 401 „Furnizori” şi o micşorare a disponibilului în cont curent
(-A) reflectată prin creditul contului 512 „Conturi curente la bănci” astfel:

163
 4. La împrumutul acordat banca creditoare percepe dobândă în valoare
de 15.000 lei.
Operaţia produce o creştere a cheltuielilor cu dobânzile (+A) înregistrată
în debitul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile” şi concomitent o creştere
a datoriilor cu dobânzile (+P) înregistrată în creditul contului 5198 „Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen scurt” astfel:

5. La fiecare termen de scadenţă S.C. ANA S.R.L. restituie rata de credit

stabilită 10.000 şi dobânda aferentă de 15.000 lei.
Operaţia produce o scădere a creditului bancar (-P) înregistrată în debitul
contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”, o scădere a datoriei privind
dobânda la credit (-P) înregistrată în debitul contului 5198 „.Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen scurt”, concomitent cu scăderea disponibilităţilor
din contul curent (-A) înregistrată în creditul contului 5121 „Conturi curente la
bănci”, astfel:

164
7. CONTURILE DE REGULARIZARE SAU
DELIMITATIVE

Această grupă cuprinde: contul de activ 471 „Cheltuieli înregistrate în

avans”, contul de pasiv 472 „Venituri înregistrate în avans”. Aceste conturi
servesc la separarea şi urmărirea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate
în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la rezultatele exerciţiului N+i, i
= 1, 2, ., n. În această situaţie se află toate cheltuielile efectuate în avans care
urmează a fi repartizate pe parcursul mai multor exerciţii (ex: cheltuieli cu
reparaţiile, cheltuieli cu chiriile, asigurările) şi veniturile realizate în avans
(veniturile din chirii).
De asemenea, în această grupă este cuprins şi contul de pasiv 131
„Subvenţii pentru investiţii” care serveşte la înregistrarea sumelor alocate de la
bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile primite din afară, de care
beneficiază unitatea respectivă în vederea procurării sau producerii de
echipamente ori altor bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanţarea
activităţii pe termen lung. În această categorie de subvenţii se include şi
valoarea bunurilor de natura imobilizărilor primite cu titlu gratuit sau constatate
în plus cu ocazia inventarierii. Subvenţia devine venit extraordinar pe măsura
amortizării bunurilor respective.

Exemple:
1. La începutul anului s-au făcut asigurări de bunuri la S.C. ANA S.R.L.
pe 2005 de 12.000 lei.
Operaţia determină o creştere a cheltuielilor anticipate cu asigurările pe
2006 (+A) înregistrată în debitul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
şi simultan o scădere a disponibilului din casă (-A) prin creditul contului 531
„Casa” astfel:

2. Lunar suma înregistrată în avans, se trece pe cheltuieli (se repartizează

pe bunuri) (+A) prin debitul contului 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
concomitent cu micşorarea cheltuielilor înregistrate în avans (-A) prin creditul
contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”:

Reflectarea în formă sistematizată a acestor înregistrări cronologice se

prezintă astfel:

165
 În legătură cu veniturile înregistrate în avans, înregistrările sunt
asemănătoarele:

Exemplu:
1. Se încasează în ianuarie 2006 venituri din chirii pentru tot anul în
valoare de 120.000 lei.
Operaţia determină o creştere a disponibilului numerar (+A) prin debitul
contului 531 „Casa” şi simultan o creştere a veniturilor înregistrate în avans
(+P) prin creditul contului 472 „Venituri înregistrate în avans”.

2. Lunar, repartizarea la venituri (+P) în creditul contului 706 „Venituri

din redevenţe şi chirii”, şi concomitent, se micşorează veniturile înregistrate în
avans prin debitul contului 472 „Venituri înregistrate în avans” astfel:

Prezentarea sub formă sistematică a înregistrărilor cronologice anterioare

este următoarea:

8. CONTURI DE RECTIFICARE

Această grupă cuprinde conturile care prin funcţiile lor au ca scop a

corecta valoarea contabilă de intrare a activelor şi pasivelor în cazul în care ea
este alta decât valoarea netă contabilă sau actuală determinată cu ocazia
inventarului patrimoniului.

166
 Componente ale acestei grupe sunt conturile de amortizări – care
înregistrează micşorarea ireversibilă a valorii imobilizărilor necorporale şi
corporale ca urmare a uzurii lor, precum şi conturile privind ajustările pentru
deprecierea reversibilă a activelor. Toate aceste conturi au funcţie contabilă de
pasiv. Valoarea netă contabilă este egală cu valoarea contabilă de înregistrare,
consemnată în documentele justificative minus valoarea de rectificat reflectată
în conturile rectificative.
Atât amortizările cât şi ajustările privind deprecierea activelor se
înregistrează prin debitarea conturilor de cheltuieli şi creditarea conturilor
rectificative.
Amortizările se creditează cu valoarea imobilizărilor scoase din
funcţiune.
Provizioanele, la sfârşitul exerciţiului financiar, se regularizează prin
debitul conturilor de cheltuieli (când suma provizionului determinată prin
inventar trebuie mărită comparativ cu cea de la începutul anului) şi prin creditul
conturilor de venituri când suma ajustării trebuie redusă sau anulată.

Schema de funcţionare a acestor conturi se prezintă astfel:

Exemple:
1. Se înregistrează amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 5.000 lei
Operaţia generează o creştere a cheltuielilor cu amortizarea (+A)
înregistrată în contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor” şi în paralel cu amortizarea acestora (+P) înregistrată în contul
281 „Amortizarea privind imobilizările corporale”.

167
 Această operaţiune se repetă până la înregistrarea integrală a deprecierii
ireversibile a mijlocului fix în valoare de 15.000 (deci de 3 ani).

2. La sfârşitul celor 3 ani de folosinţă a mijlocului fix, acesta se scoate din

funcţiune complet amortizat.
Operaţiunea generează o micşorare a valorii mijloacelor fixe (-A)
înregistrată în creditul contului 212 „Mijloace fixe” o diminuare a amortizării
corespunzătoare (-P) oglindită în debitul contului 281 „Amortizarea privind
imobilizările corporale” astfel:

3. La închiderea exerciţiului N, se creează ajustări pentru deprecierea

valorii stocurilor pentru 5.000 lei.
Operaţia generează o creştere a cheltuielilor cu ajustările pentru
deprecierea materialelor (+A) reflectată în debitul contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” şi
concomitent o creştere a ajustărilor privind deprecierea valorii materialelor prin
contul 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor” astfel:

4. În anul N+1 cu ocazia inventarierii se constată că deprecierea valorii

materialelor în stoc la sfârşitul exerciţiului este de 4.000 lei. Pentru diferenţa de
1.000 lei se diminuează provizionul creat.
Operaţia determină o scădere a ajustării pentru deprecierea materialelor (-
P) înregistrată în debitul contului 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”
şi concomitent, o creştere a veniturilor din ajustări (+P) prin creditul contului
7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” astfel:

Reflectarea acestor înregistrări cronologice, în formă sistematică se

prezintă:

168
9. CLASA CONTURILOR DE REZULTATE
(PROCESE)

Cheltuielile unităţii economice reprezintă sumele sau valorile plătite sau

de plătit pentru: consumurile, lucrările exerciţiilor şi serviciilor prestate de care
beneficiază unitatea economică, cheltuieli cu personalul, executarea unor
obligaţii legale.
În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exerciţiului mai
sunt cuprinse: amortizările şi provizioanele constituite.
Cheltuielile şi veniturile se evaluează şi înregistrează în cadrul conturilor
asociate în funcţie de conturile corespondente. Astfel cheltuielile se evaluează
prin corespondenţa cu micşorările de activ (exemplu: consum de materii prime)
şi creşteri de pasiv (exemplu: creşterea datoriei faţă de furnizori) şi veniturile se
evaluează prin corespondenţa cu micşorările de pasiv (exemplu: transformarea
unei subvenţii pentru investiţii în venit) şi creşteri de activ (exemplu,
constituirea unei creanţe).
Cheltuielile şi veniturile se delimitează ca structuri componente ale
situaţiei patrimoniale. Efectuarea cheltuielilor produce o micşorare a situaţiei
nete, iar realizarea veniturilor determină o creştere a situaţiei nete. Rezultă că
toate conturile de cheltuieli prin funcţia lor contabilă pot fi asimilate cu
conturile de activ, iar conturile de venituri, conturilor de pasiv.
Conturile de cheltuieli se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul
exerciţiului financiar şi se creditează cu decontarea (repartizarea) lor asupra
rezultatelor (se închid). Nu au sold.
Conform cadrului general I.A.S.B. „cheltuielile constituie diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă
de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari”.32

32
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Economică, 2000, pag. 61.

169
 Veniturile se delimitează, ca şi cheltuielile, după natura lor în venituri din
exploatare, financiare, extraordinare şi din provizioane.
Veniturile, potrivit cadrului general I.A.S. reprezintă creşteri ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă
de intrări sau de creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor care se
concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale acţionarilor (proprietarilor).
Conturile de venituri evidenţiază veniturile brute obţinute ca rezultat al
activelor. Prin funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
Se creditează cu veniturile realizate în cursul exerciţiului financiar, se
debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate. Nu prezintă sold.
Conturile de venituri şi cheltuieli cuprind veniturile aferente perioadei
curente şi cheltuielile corespondente acestor venituri, de aceea prin
compensarea acestora se stabileşte rezultatul exerciţiului care poate fi profit sau
pierdere. Aceasta apare în bilanţul contabil şi influenţează capitalurile proprii.
Profitul este rezultatul pozitiv, care reprezintă sursa de finanţare proprie a
activelor create ca excedent al veniturilor faţă de cheltuieli. Pierderea sau
rezultatul negativ, exprimă mărimea bunurilor consumate în activitatea
întreprinderii care nu a putut fi acoperită din venituri proprii.
În mod concret profitul sau pierderea se determină lunar prin închiderea
în mod provizoriu a conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul „Rezultatul
exerciţiului”. În structura rezultatului financiar se cuprind următoarele
elemente: rezultatul curent, rezultatul excepţional şi impozitul pe profit.
Rezultatul curent este format din rezultatul din exploatare şi financiar.
Rezultatul exerciţiului (brut) este format din rezultatul curent plus rezultatul
extraordinar.
Diminuarea „Rezultatului exerciţiului” cu impozitul pe profit aferent
conduce la rezultatul net. Repartizarea profitului se face pe destinaţiile
prevăzute de lege (fondul de participare al salariaţilor la profit, constituirea
rezervelor, dividende de plată etc.,). Acoperirea pierderilor, când rezultatul este
negativ se face prin utilizarea rezervelor sau diminuarea capitalului social sau
din profitul nerepartizat.
Pentru evidenţierea obţinerii şi utilizării resurselor financiare se folosesc
conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”.
Contul 121 „Profit şi pierdere” este cont bifuncţional. Creditul acestui
cont reflectă la sfârşitul lunii sumele înregistrate în creditul conturilor de
venituri. Debitul acestui cont reflectă, la sfârşitul lunii, cheltuielile colectate în
conturile de cheltuieli. Soldul creditor al contului reflectă profitul realizat dacă
veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, soldul debitor reflectă pierderea
obţinută, în cazul în care cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.
Contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont rectificativ de rezultate
cu funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă destinaţiile repartizării
profitului, conform legii, creditul conţine profitul net realizat în exerciţiul

170
financiar precedent, destinat repartizării. Soldul debitor evidenţiază repartizările
din profit efectuate în timpul anului.
Mecanismul de funcţionare a conturilor de venituri şi cheltuieli se
prezintă astfel:

Criteriul folosit în delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor

este cel al angajării şi nu cel al plăţii şi încadrării lor. Soldul se trece în partea
opusă, pentru echilibrarea contului la sfârşit de exerciţiu:
soldul creditor se trece în debitul contului şi soldul debitor în creditul contului.

Exemplul 1.

S.C. ANA S.R.L. înregistrează în timpul exerciţiului financiar

următoarele consumuri: materii prime 10.000 lei, salarii 5.000 lei, energie, apă
1.000 lei.
Prin consumul de materii prime, operaţia determină o creştere a
cheltuielilor (+A) care se reflectă în debitul contului 601 „Cheltuieli cu
materiile prime” şi o micşorare a valorii materialelor în stoc (-A) care se reflectă

171
în creditul contului 301 „Materii prime”. În cazul consumului de muncă,
operaţia produce o creştere a cheltuielilor cu salariile (+A) reflectată în debitul
contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” şi, concomitent, cu creşterea
obligaţiilor faţă de personalul muncitor pentru salarii datorate (+P) prin creditul
contului 421 „Personal - salarii datorate”.
Consumul de energie - apă (+A) se înregistrează în debitul contului 605
„Cheltuieli privind energia şi apa” şi, concomitent, creşterea obligaţiei către
furnizori (+P), prin creditul contului 401 „Furnizori”.
Formulele contabile care corespund sunt;

Exemplul 2.

Se livrează şi facturează clienţilor produse finite 18.000 lei

Operaţia produce o creştere a veniturilor din vânzări (+P) înregistrată în
creditul contului 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” şi, concomitent,
o creştere a creanţelor clienţi înregistrată în debitul contului 411 „Clienţi”,
conform formulei contabile:

Exemplul 3.

La sfârşitul exerciţiului financiar se decontează cheltuielile asupra

rezultatului. Operaţia determină o micşorare a cheltuielilor (-A) reflectată în

172
creditul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, 641 „Cheltuieli cu
salariile personalului”, 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” şi o micşorare a
rezultatelor (-P) înregistrată în debitul contului 121 „Profit şi pierdere” prin
următoarea formulă:

Exemplul 4.

De asemenea, la sfârşitul exerciţiului se încorporează în rezultate

veniturile realizate.
Operaţia determină o scădere a veniturilor (-P) înregistrată în debitul
contului 701 „Venituri din vânzări de produse finite” şi concomitent, formarea
rezultatelor exerciţiului (+P) reflectată în creditul contului 121 „Profit şi
pierdere”, conform formulei contabile:

Aceste înregistrări cronologice în formă sistematică se prezintă astfel:

173
10. CLASA CONTURILOR DE ORDINE ŞI EVIDENŢĂ

Această clasă înmănunchează toate acele conturi care prin conţinutul lor
reflectă elemente ce nu fac parte din activul sau pasivul patrimoniului. De
aceea, ele mai sunt numite conturi extrapatrimoniale, conturi în afara
bilanţului, conturi speciale sau mărfuri cu funcţie interimar.
În funcţie de natura elementelor reflectate, conturile ce definesc această
clasă se împart în două grupe, conturi de ordine şi conturi de evidenţă.
Grupa conturilor de ordine cuprinde toate conturile care reflectă valori
materiale sau băneşti aflate temporar în posesia unităţii fără a face parte din
patrimoniul acesteia; exemple: mijloacele fixe luate cu chirie, valori materiale
primite spre prelucrare sau repare, valori materiale primite în păstrare sau în
custodie etc.
Toate conturile care reflectă aceste bunuri se debitează cu intrările de
valori materiale şi băneşti şi se creditează la restituirea sau la decontarea lor.
Grupa conturilor de evidenţă cuprinde toate conturile care evidenţiază
drepturi şi angajamente latente (eventuale) care devin certe ori se anulează în
urma producerii unui eveniment sau a îndeplinirii unei clauze contractuale.
Exemplu: cu ajutorul contului 8034 „Debitori scoţi din activ, urmăriţi în
continuare” se ţine evidenţa debitorilor insolvabili sau dispăruţi, scoţi din
activul unităţii, care trebuie urmăriţi în continuare până la soluţionarea sau

174
îndeplinirea termenului de prescripţie. În schimb, prin contul 801
„Angajamente acordate” se ţine evidenţa angajamentelor acordate de către
unitate (giruri, cambii etc.), reflectând creanţa eventuală a unităţii asupra
terţilor, în cazul în care ea va fi obligată să plătească, în locul terţilor, suma
constituind obiectul angajamentului.
În debitul conturilor de drepturi eventuale se înregistrează toate drepturile
latente, iar în credit decontarea lor prin activare sau desfiinţare. Soldul lor
debitor exprimă drepturile eventuale în curs de decontare.
În creditul conturilor de obligaţii eventuale se oglindesc toate
angajamentele latente, iar în debit decontarea lor prin activare sau desfiinţare.
Soldul creditor reprezintă angajamentele eventuale în curs de decontare.
Analizate sub aspectul funcţiei contabile ca mod, conturile de ordine şi
evidenţă sunt sau nu guvernate de principiul dublei înregistrări şi al
corespondenţei, în cazul în care sunt guvernate, ele funcţionează parafei şi
sincronistic. Fiecare cont debitor are asociat un cont pereche creditor şi invers,
fiecare cont creditor are asociat un cont pereche debitor.

Exemplu: Se primesc cu chirie mijloace fixe în valoare de 2.500 lei.

La primirea în chirie de mijloace fixe se face înregistrarea:

La restituirea mijloacelor fixe luate cu chirie, înregistrarea este inversă.

Dacă nu sunt guvernate de principiul dublei înregistrări şi al
corespondenţei, fiecare cont funcţionează individual fără a intra în relaţie cu alt
cont. Folosind exemplul de mai sus, la intrarea cu chirie a mijlocului fix se face
înregistrarea:
Debit: „Utilaje luate cu chirie” 2.500 lei
La restituire, înregistrarea este:
Credit: „Utilaje luate cu chirie” 2.500 lei

175
CAPITOLUL VIII
BALANŢA DE VERIFICARE

1. DEFINIREA, CONŢINUTUL ŞI FUNCŢIILE BALANŢEI DE

VERIFICARE

În unitatea patrimonială se desfăşoară zilnic o mulţime de operaţii

economice şi financiare care asigură îndeplinirea obiectului de activitate al
unităţii şi realizarea scopului acestuia, adică obţinerea de profit. Aceste operaţii
determină modificarea permanentă a mărimii şi structurii elementelor
patrimoniale reflectate în activul şi pasivul bilanţului. S-a văzut că pentru
reflectarea stării şi modificărilor într-o perioadă de timp a elementelor
patrimoniale contabilitatea foloseşte un procedeu specific: contul. Dar
necesităţile decizionale ale unităţilor patrimoniale impun generalizarea şi
reliefarea într-o imagine de ansamblu a activităţii desfăşurate într-o perioadă de
timp. De asemenea, se impune şi necesitatea verificării exactităţii şi
corectitudinii înregistrării în conturi a operaţiilor economico-financiare pentru
reflectarea reală şi completă a stării patrimoniului în bilanţul contabil.
Aceste necesităţi au impus utilizarea unui alt procedeu specific metodei
contabilităţii şi anume balanţa de verificare contabilă.
Balanţa de verificare este un procedeu specific al metodei contabilităţii
care asigură gruparea şi centralizarea datelor din conturi, verificarea
exactităţii înregistrărilor în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi cele
analitice, legătura dintre conturi şi bilanţ şi furnizarea de informaţii sintetice
necesare deciziei manageriale în cursul exerciţiului financiar.
Formal, balanţa de verificare se prezintă ca o situaţie tabelară care
cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonială, fiecărui cont
fiindu-i ataşate soldul iniţial, rulajele perioadei, total sume şi soldul final al
fiecărei luni pentru care se întocmeşte balanţa de verificare, întocmirea lunară a
balanţei de verificare este o obligaţie legală a unităţii patrimoniale stabilită de
Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 22.
Din definiţia balanţei de verificare rezultă următoarele funcţii ale
acesteia:
1. Funcţia de control a corectitudinii şi exactităţii înregistrărilor în
conturi
Cu ocazia contării documentelor, a efectuării înregistrărilor din documentele
contabile în registrele contabile, a diferitelor calcule făcute în conturi sau în
cazul formulelor contabile complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi
soldurilor finale în conturi se pot strecura greşeli care se reflectă în inexistenţa
corelaţiilor şi egalităţilor din balanţa de verificare. În această situaţie, erorile
trebuie căutate şi corectate.
În balanţa de verificare se preia din bilanţul final soldul iniţial pentru
perioada curentă. Din conturi se preiau rulajele debitoare şi creditoare, total

176
sume debitoare şi creditoare şi soldurile finale debitoare şi creditoare.
Verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi a egalităţii bilanţiere se reflectă
prin cele trei serii de egalităţi ale balanţei:
a) suma soldurilor iniţiale debitoare ( S.i.d.) = suma soldurilor iniţiale
creditoare (. Si.c) = TOTAL ACTIV din bilanţul final = TOTAL PASIV din
bilanţul final;
b) suma rulajelor debitoare ( R.d.) = suma rulajelor creditoare ( R.c.);
c) suma soldurilor finale debitoare ( S.f.d) = suma soldurilor finale
creditoare ( S.f.c.).
Dacă aceste egalităţi nu se verifică înseamnă că s-au produs erori în
contabilitate şi acestea trebuie găsite şi corectate.
În prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea producerii
anumitor erori s-a diminuat foarte mult, această funcţie pierzându-şi treptat din
importanţă.
2. Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţ
Balanţa de verificare cuprinde toate conturile utilizate în contabilitatea
unităţii patrimoniale. La începutul anului financiar, posturile bilanţiere
reprezentând soldul final al conturilor la sfârşitul perioadei precedente (31
decembrie) sunt preluate în conturi ca solduri iniţiale şi, implicit, în balanţa de
verificare ca o primă serie de egalităţi ( S.i.d.= S.i.c). La sfârşitul perioadei,
soldurile finale din conturile sintetice care formează a patra serie de egalităţi în
balanţa de verificare ( S.f.d. = S.f.c.) sunt transpuse în bilanţul cotabil,
prelucrate şi grupate conform cerinţelor de întocmire ale bilanţului.
Schematic, această funcţie este reprezentată astfel:

3. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi conturile

analitice
Balanţele de verificare se întocmesc pentru conturile analitice şi pentru
conturile sintetice. Astfel, se poate verifica concordanţa dintre fiecare cont
sintetic şi conturile analitice în care este dezvoltat, respectiv se verifică

177
corectitudinea înregistrării în conturile analitice dezvoltătoare ale fiecărui cont
sintetic a datelor înregistrate în contabilitate.
4. Funcţia de grupare şi centralizare a datelor din conturi
Cuprinzând toate conturile sintetice şi analitice folosite într-o perioadă cât
şi toate datele înregistrate în acestea, balanţa de verificare oferă informaţii
despre mărimea şi structura patrimoniului la un moment dat, rezultatele
economico-financiare obţinute cât şi despre evoluţia situaţiei patrimoniului şi
rezultatelor într-o perioadă de timp. Astfel, se pot obţine informaţii referitoare la
calitatea şi eficienţa deciziilor manageriale.
5.. Funcţia de analiză a activităţii economico-financiare
Asigurând compararea la un moment dat a datelor din conturi la începutul
perioadei cu cele de la sfârşitul perioadei, balanţa de verificare poate reprezenta
şi un eficace instrument de analiză în detaliu a eficienţei activităţii economico-
financiare în decursul anului, între două bilanţuri contabile. Cu ajutorul datelor
furnizate de balanţa de verificare se pot calcula indicatorii economico-financiari
de apreciere a stării patrimoniului şi de diagnostic economico-financiar a
activităţii unităţii patrimoniale.

2. TIPURI DE BALANŢE DE VERIFICARE

Balanţele de verificare sunt de mai multe feluri în funcţie de criteriile de

apreciere, şi anume:
1. după felul conturilor pe care le conţin sunt:
a) balanţe de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate
conturile sintetice şi se întocmesc pe baza datelor preluate din aceste
conturi;
b) balanţe de verificare ale conturilor analitice care se întocmesc pentru
fiecare cont sintetic care are dezvoltare analitică. Aceste balanţe se
întocmesc înaintea balanţei conturilor sintetice şi au rolul de-a verifica
corespondenţa dintre contul sintetic şi conturile sale analitice. Numărul
balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul
conturilor sintetice cu dezvoltare analitică.
2. după numărul seriilor de egalităţi conţinute sunt:
a) balanţa de verificare cu o singură serie de egalităţi
Aceasta poate avea două variante ale conţinutului: fie balanţă a soldurilor
finale, fie a totalului sumelor debitoare şi creditoare.
Sintetic, egalităţile acestei balanţe se pot exprima astfel:
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
( S.f.d.) ( S.f.c.)
sau
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.) ( TS.C.)

178
 b) balanţa de verificare cu două serii de egalităţi
Această balanţă rezultă din combinarea balanţei soldurilor finale cu
balanţa sumelor şi cuprinde patru coloane care grupează două serii de egalităţi:
două coloane pentru soldurile finale debitoare şi creditoare şi două coloane
pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare.
Sintetic, egalităţile acestui tip de balanţă sunt:
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.) ( TS.c)
şi
- Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
( S.f.d.) ( S.f.c.)

c) balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi

Această balanţă se obţine prin separarea soldurilor iniţiale şi a rulajelor
perioadei şi se întocmeşte sub două forme grafice:
1) balanţa tabelară care cuprinde 6 (şase) coloane grupate pe trei serii de
egalităţi, şi anume:
- Totalul soldurilor iniţiale = Totalul soldurilor iniţiale
debitoare creditoare
( S.i.d.) ( S.i.c.)
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
( R.d.) ( R.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
( S.f.d.) ( S.f.c.)
Cu această balanţă se poate verifica şi egalitatea dintre totalul rulajelor
din balanţa de verificare şi totalul rulajelor din evidenţa cronologică, luate din
registrul jurnal.
2) balanţa de verificare şah care permite redarea şi a corespondenţei
conturilor în care s-au înregistrat operaţiile economice funcţie de conţinutul
economic al acestora.
Ea se întocmeşte după principiul matriceal şi are forma unei table de şah
care are rânduri şi coloane la întretăierea cărora se obţin egalităţile. Rulajele
perioadei se înscriu pe conturi corespondente furnizând astfel informaţi despre
natura operaţiilor efectuate în această perioadă.
d) balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi
Aceasta se mai numeşte şi balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale fiind
o combinare a balanţei de sume şi solduri cu balanţa de solduri iniţiale şi rulaje.
Ea se întocmeşte în două variante funcţie de momentul întocmirii, dar nu este o
regulă aplicată ferm.
Varianta 1: De regulă această formă este utilizată în luna ianuarie când
se preiau soldurile din anul precedent. Această variantă conţine următoarele
patru serii de egalităţi:

179
- Totalul soldurilor iniţiale = Totalul soldurilor iniţiale
debitoare creditoare
( S.i.d.) ( S.i.c.)
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
cumulate cumulate
( R.d. C ) ( R.c. C )
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.) ( TS.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
( S.f.d.) ( S.f.c.)
Între cele patru serii de egalităţi există relaţia:
Si.d. + R.d.c = TS.d.
Si.c. + R.c.c = TS.c.
Varianta 2: se utilizează, mai ales, la sfârşitul celorlalte luni ale
anului (februarie - decembrie). Această variantă conţine următoarele patru serii
de egalităţi:
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
precedente precedente
( TS.d.p ) ( TS.c. p )
- Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
curente (lunare) curente (lunare)
( R.d.1 ) ( R.c.1 )
- Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
( TS.d.) ( TS.c.)
- Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
( S.f.d.) ( s.f.c.)
Între cele patru serii de egalităţi există relaţia:
TS.d.p + TS.c.1 = TS.d.
TS.c. p + TR.c.1 = TS.c.

3. REALIZAREA (ÎNTOCMIREA) BALANŢEI DE VERIFICARE

Balanţa de verificare este o lucrare cu caracter periodic şi se întocmeşte

obligatoriu la sfârşitul exerciţiului financiar şi ori de câte ori este necesar.
În realizarea ei se parcurg următorii paşi:
- se trec operaţiile din registrul jurnal (unde au fost înregistrate
cronologic), în cartea mare (în fişele de conturi);
- se fac calcule în fişele conturilor (carte mare): se totalizează rulajele,
totalul sumelor şi soldurile finale;

180
 - se transpun datele din conturi (din cartea mare sau fişa contului) în
balanţa de verificare respectând conţinutul seriilor de egalităţi;
- se adună coloanele balanţei de verificare, iar totalurile obţinute în cadrul
fiecărei perechi de coloane (debitoare . creditoare) trebuie să fie egale între ele.
De asemenea, totalul rulajelor din balanţele de verificare, trebuie să fie egal cu
totalul rulajelor din registrul jurnal.
Pentru exemplificarea modului de întocmire a balanţei se verificare se
porneşte de la un bilanţ contabil:

Bilanţ contabil la 31 decembrie an N

Activ Pasiv
Elemente de activ Suma Elemente de pasiv Suma
Mijloace fixe 10.000 Capital social 20.000
Cont curent la bănci 15.000 Furnizori 5.000
Total activ 25.000 Total pasiv 25.000

În timpul exerciţiului financiar următor au loc următoarele operaţii

economico – financiare:
1. se achiziţionează de la furnizori materii prime în valoare de 2.000 lei,
19%TVA;
2. se plăteşte furnizorul prin contul curent 2.380 lei;
3. se dau în consum materii prime în valoare de 1.000 lei;
4. se prestează servicii unui client în sumă de 1.500 lei, TVA 19%;
5. la sfârşitul perioadei de gestiune se închid conturile de TVA, conturile
de venituri şi cheltuieli şi se stabileşte rezultatul.

În continuare aceste operaţii economico-financiare se înregistrează

cronologic în registrul jurnal:

181
 După înregistrarea tuturor operaţiunilor economico-financiare în jurnal,
acesta se totalizează pe perioada de gestiune.
Sumele din coloanele debitoare şi creditoare ale jurnalului obţinute în
urma totalului trebuie să fie egale între ele.
Din jurnal operaţiile respective se reportează formulă cu formulă şi se
grupează după natura şi conţinutul lor economic în ordine sistematic, pe conturi
distincte în cartea . mare unde sunt trecute şi sumele din bilanţ ca solduri
iniţiale.
După efectuarea acestor înregistrări se totalizează sumele din debitul şi
creditul conturilor deschise în cartea – mare şi se stabileşte soldul final, care
reprezintă existentul de bunuri economice şi surse de finanţare la un moment
dat.

182
 Pe baza datelor din cartea-mare, stabilite după închiderea tuturor
conturilor se întocmeşte balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi.
Vom completa, pe rând cele patru serii de coloane, de egalităţi, astfel:

183
 - pentru fiecare cont, pe verticală completăm prima serie de coloană -
„Solduri iniţiale”, cu soldurile iniţiale preluate din fiecare fişă carte-mare
pe conturi;
- pentru fiecare cont se preia total rulaje din cartea mare şi se trece în
seria de coloane, rulaje curente.
Seria de egalităţi total sume se preia, de asemenea, din cartea - mare sau
se calculează: Total sume = Solduri ini1iale + Rulaje curente.
De asemenea, soldurile finale din cartea mare se trec în balanţă, ca ultimă serie
de egalităţi (sau se calculează ca diferenţă între debitul şi creditul total sumelor
pentru conturile de Activ şi între creditul şi debitul total sumelor pentru
conturile de Pasiv.

4. ERORI DE ÎNREGISTRARE CONTABILĂ IDENTIFICABILE CU

AJUTORUL BALANŢEI DE VERIFICARE

Cu ajutorul balanţei de verificare se pot descoperi o serie de erori şi

anume:
a) erori de întocmirea balanţei de verificare – care se produc cu ocazia
adunării coloanelor sau a transcrierii sumelor din registrul cartea mare în
formularul de balanţă (la contabilizare manuală);
b) erori de întocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale – se
datoresc calculelor greşite (tot la contabilizarea manuală);
c) erori de înregistrare în carte mare – se datoresc preluării greşite a
sumelor din jurnal în cartea mare, identificarea erorilor se face prin punctarea
sumelor carte-mare - balanţă;
d) erori în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse făcute
datorită adunării greşite a sumelor în aceste formule. În acest caz se refac
calculele la formule şi se reiau. Aceste feluri de erori sunt excluse în cazul
evidenţei contabile computerizate.
Erorile care nu se pot descoperi cu ajutorul balanţei de verificare:
a) Omisiunile de înregistrare care constau în faptul că operaţia economică
nu a fost înregistrată. Identificarea lor se face prin verificarea documentelor
prelucrate şi găsirea de rezultate omise sau ca urmare a reclamaţiilor de la
corespondenţi în legătură cu operaţiile respective.
b) Erorile de compensaţie – provin din raportarea greşită a sumelor din
documentele justificative in jurnal, sau din jurnal în cartea mare, în sensul că s-a
trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi altă
sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a unuia sau ai
multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii de erori se compensează.
Identificarea lor se face sesizând soldurile, finale, nefireşti ale unor conturi sau
în urma reclamaţiilor primite de la terţi.
c) Erorile de imputaţie – sunt urmarea reportării unei sume exacte ca
mărime din jurnalul cartea mare, atât în debit cât şi în credit, însă nu în conturile

184
la care trebuia să fie trecută, ci în alte conturi, care nu corespund conţinutului
economic al operaţiei respective. Identificarea acestor erori se face ca în cazul
precedent.
d) Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii greşite a
conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori, atât la debit cât
şi la credit, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile
corecte dar cu suma greşită. Identificarea acestor erori se face ca în cazul
erorilor de compensaţie.

CAPITOLUL IX
INVENTARIEREA

1. NOŢIUNEA ŞI FUNCŢIILE INVENTARULUI

Inventarierea este un procedeu de verificare faptică a existenţei şi stării

elementelor patrimoniale (mijloacelor economice, a creanţelor şi datoriilor) ale
unităţii patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ şi valoric, pe baza
documentului numit inventar.
În calitate de procedeu al metodei contabilităţii, inventarierea îndeplineşte
mai multe funcţii şi anume:
a) Funcţia de control a existenţei faptice a elementelor patrimoniale în
scopul determinării corecte a indicatorilor economico-financiari şi întocmirii
unui bilanţ real. În urma comparării situaţiei faptice cu cea scriptică (din
contabilitate) pot rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzale şi
modul de reflectare în contabilitate.
b) Funcţia de stabilire la finele unui exerciţiu a valorii actuale (de
utilitate) a elementelor patrimoniale şi a mărimii deprecierilor suferite.
c) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, a consumurilor şi a
vânzărilor. În cazul unităţilor mici se foloseşte pentru evidenţa stocurilor
metoda inventarului intermitent în baza căruia în conturile de stocuri se
înregistrează stocurile iniţiale la începutul lunii şi stocurile finale la sfârşitul
lunii în urma inventarierii acestora. Prin diferenţă rezultă consumurile din cursul
lunii care se reflectă în conturile de cheltuieli (pentru materii prime) şi producţia
obţinută în cursul lunii, care se reflectă în veniturile din producţia stocată.
În conformitate cu art. 8 (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, regiile autonome şi societăţile comerciale au obligaţia să efectueze
inventarierea generală la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul
funcţionării, în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii
prevăzute de lege.

185
2. NORME DE ORGANIZARE ŞI EFECTUARE A
INVENTARIERII

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de

activ şi de pasiv aprobate prin Ordinul M.F. nr. 2861/2009, prevăd:
- Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul
operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective,
cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se
efectuează.
- Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor
elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi
valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în
vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu
financiar.
Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv
din cadrul societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor
autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor
cooperatiste, instituţiilor publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice
cu şi fără scop patrimonial, precum şi ale persoanelor fizice care desfăşoară
activităţi producătoare de venituri, denumite în continuare unităţi, se efectuează
potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, si normele
O.M.F.P. 2861/2009.
Astfel, unităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a
elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată
pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii,
precum şi în următoarele situaţii:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a
altor organe prevăzute de lege;
b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care
nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;
c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;
f) în alte cazuri prevăzute de lege.
În cazul în care, în situaţiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate
elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere
anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a
persoanei care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv, cu
respectarea prevederilor pct. 5 alin. 3.
În baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de
la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în

186
administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de
credite.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de
inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, şi în conformitate cu reglementările
contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care
elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la
specificul unităţii.

3. CLASIFICAREA INVENTARIERILOR

Inventarele se pot clasifica după:

a) Sfera de cuprindere:
a1) - inventarierea generală, care cuprinde întregul patrimoniu;
a2 ) - inventarierea parţială, care cuprinde o parte din patrimoniu (o
gestiune, o secţie, un magazin, etc.).
b)Perioada la care se referă:
b1) La începutul activităţii unităţii, inventarierea are ca scop principal
stabilirea şi evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul
unităţii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenţilor
economici, la patrimoniul iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi
la patrimoniul instituţiilor publice se înscriu în registrul-inventar grupate pe
conturi.
b2 ) Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de
regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi
specificul activităţii fiecărei unităţi.
În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile pot fi
inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia
asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile
financiare întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv.
În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-
inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în
listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada
cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar.
b3 ) Inventarierea periodică pentru verificarea existenţei anumitor
categorii de elemente patrimoniale (numerarul în casierie se inventariază lunar,
mărfurile de două-trei ori pe an);
b4 ) Inventarierea ocazională este determinată de ocazii speciale: predări-
primiri de gestiune, fuziuni, etc.;
b5 ) Inventarierea inopinată este de regulă, efectuată la cererea organelor
de control.

187
4. ETAPELE INVENTARIERII

Inventarierea se derulează în mai multe etape:

a) - pregătirea inventarierii
b) - efectuarea inventarierii
c) - stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii
a) Pregătirea inventarierii – este etapă premergătoare inventarierii
propriu-zise şi de ea depinde eficienţa lucrărilor. Dintre măsurile organizatorice
se enumără:
- se stabileşte obiectivul inventarierii şi sfera lui de cuprindere;
- se constituie comisiile de inventariere la dispoziţia scrisă a conducerii,
iar atunci când este cazul şi a unei comisii de inventariere care să
instruiască, supravegheze, centralizeze inventarierea.
Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către
comisii de inventariere, formate din cel puţin două persoane, numite prin
decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate (administratorul sau ordonatorul
de credite). În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu componenţa
comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii,
gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor.
La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri,
precum şi la unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar valoarea
bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit de administratori,
inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către
o comisie centrală, numită, de asemenea, prin decizie scrisă, emisă de
persoanele autorizate care are ca sarcină să organizeze, să instruiască, să
supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de
inventariere.
Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de
inventariere, potrivit prevederilor legale.
Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în
comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi
tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor
de activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile
aplicabile.
Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua
atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii
încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor
supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective, dar
prezenţa lor este obligatorie.
Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri
bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

188
 În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere,
administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia
gestionării elementelor de activ şi de pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea
condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:
- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile
şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;
- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se
inventariază, respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare
etc.;
- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate,
sort, preţ etc.) a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea
responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de
inventariere pentru atestarea datelor înscrise;
- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient
pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre,
sonde etc.), precum şi cu formulare şi rechizite necesare;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de
sigilare a spaţiilor inventariate;
- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate
cu normele de protecţie a muncii;
- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc., de la magazine,
depozite, gestiuni etc.

Principalele măsuri organizatorice

Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de
inventariere sunt următoarele:
a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la gestionarul
răspunzător de gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:
- gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare;
- în afara bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri
aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
- are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare
are cunoştinţă;
- are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au
întocmit documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor
aflate în gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

189
 De asemenea, gestionarul va menţiona în declaraţia scrisă felul, numărul
şi data ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune.
Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător de
gestiunea bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată
în prezenţa sa;
b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează
a fi inventariate;
c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa
gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se
părăseşte gestiunea.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul
gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.),
încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către
responsabilul comisiei de inventariere;
d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie,
menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care
privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să
dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la
contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.
La unităţile de desfacere cu amănuntul, care folosesc metoda global-
valorică, gestionarul trebuie să întocmească şi să depună la contabilitate, înainte
de începerea inventarierii, raportul de gestiune în care să se înscrie toate
documentele de intrare şi de ieşire a mărfurilor, precum şi cele privind
numerarul depus la casierie, întocmit până în momentul începerii inventarierii;
e) să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din
ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu
amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria unităţii;
f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de
cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.
În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul
şi comunică aceasta conducerii unităţii respective. Conducerea unităţii are
obligaţia să îl încunoştinţeze imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea
ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea
lucrărilor.
Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora
fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezenţa
altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.
Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este
posibil, să se sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse
inventarierii, luându-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se
stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

190
 b) Efectuarea inventarierii este principala etapă a inventarierii şi
presupune: constatarea, identificarea şi evaluarea elementelor patrimoniale.
Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea
existenţei şi apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor,
licenţelor, al know-how şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea
existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă
proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasare.
Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de
proprietate şi a dosarului tehnic al acestora.
Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt: reţelele de energie
electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele similare
se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.
Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara
unităţii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în
cursă de lungă durată, maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele
şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi
mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază
înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la
unitatea unde acestea se găsesc.
În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale aflate în
curs de execuţie se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza
constatării la faţa locului: denumirea obiectului, descrierea amănunţită a
stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din documentaţia existentă
(devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data
inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi
neîncorporate în lucrări se inventariază separat.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau
cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac
decât prin sondaj, acest lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere
respective.
În listele de inventariere a materialelor se menţionează modul cum s-a
făcut inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament,
cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste separate,
specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor.
Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate
fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora.
Comisia de inventariere are obligaţia să controleze toate locurile în care
pot exista bunuri supuse inventarierii.
Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, cu
vânzare în consignaţie, spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste
separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conţine informaţii cu

191
privire la numărul şi data actului de predare-primire şi ale documentului de
livrare, precum şi alte informaţii utile.
Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi
persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin
bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii,
urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen
de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea în acest termen
presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere.
În caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia
diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau
juridice căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile de la primirea
sesizării.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori
greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru
creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere
separate sau situaţii analitice separate, după caz.
Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către unităţile furnizoare,
iar bunurile achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de
unitatea cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere separate.
În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază atât produsele care
nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic
de producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate
probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi
accesoriile lor.
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările
şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,
semifabricatele etc., aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, nu se
consideră producţie în curs de execuţie. Acestea se inventariază separat şi se
repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după
terminarea inventarierii acestora se vor evidenţia în conturile iniţiale de
cheltuieli.
Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare
se face prin stabilirea gradului de executare a lucrărilor (reparaţii, lucrări pentru
terţi etc.).
La unităţile de construcţii-montaj, în listele de inventariere a producţiei
neterminate se includ:
- categoriile de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost
executat întregul volum de lucrări prevăzute în normele de deviz;
- lucrările executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar.
Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale
clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor
bunuri se face prin verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel

192
de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere separată, în care se indică
denumirea obiectului supus modernizării sau reparaţiei, gradul de executare a
lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.
Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării
pe baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi
datorii care deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit
"Extrasului de cont" (cod 14-6-3), sau punctajelor reciproce, în funcţie de
necesităţi. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare
constituie abateri de la prezentele norme.
În situaţia unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor
pe bază de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de către partenerii
externi, aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.
Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de
garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor
se inventariază în conformitate cu prevederile legale.
Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei
statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de acestea cu cele din contabilitatea unităţii.
În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi
lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile bancare şi unităţile Trezoreriei
Statului, vor purta ştampila oficială a acestora.
Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria unităţii se inventariază în
ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor
operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se
soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.
Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de călătorie, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii se
face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică.
Pentru toate celelalte elemente de activ şi de pasiv, cu ocazia
inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru
cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare, care se vor ataşa la listele
respective după primirea confirmării.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care
trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de
bunuri.
Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze
dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi
consemnate în listele de inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta
menţionează dacă are obiecţii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În
acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecţiile, iar
concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii
comisiei de inventariere şi de către gestionar.

193
 În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari), listele de
inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii
gestiunii, acestea se semnează atât de către gestionarul predător, cât şi de către
cel primitor.
Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin
înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături, în formularul "Lista de
inventariere" (cod 14-3-12). Acest formular serveşte ca document pentru
stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia
inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.
În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ
pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de
inventariere (cod 14-3-12) se va înscrie valoarea contabilă netă a acestora (col.
9), care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii
(col. 12).
Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă
bunuri este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie
totalizate şi să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt
cuprinse şi care se preiau în registrul-inventar (cod 14-1- 2).
Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice cod 14-3-12/a), se
utilizează pentru acele gestiuni la care evidenţa analitică a bunurilor se ţine după
metoda global-valorică.
În funcţie de necesităţi, unităţile pot utiliza şi formularul Lista de
inventariere (cod 14-3-12/b).
Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în
care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate
după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază
listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile analitice,
după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate
din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din
perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar,
datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar.
Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va
efectua astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia
reală a elementelor de activ şi de pasiv.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate
faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă
(fişele de magazie) şi din contabilitate.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a
tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate
pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie
corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor

194
inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere,
cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte.

c) Stabilirea şi regularizarea rezultatelor

În ultima etapă a inventarierii, stabilirea şi regularizarea rezultatelor se

determină mai întâi rezultatul inventarului (adică plusurile şi minusurile) şi sunt
consemnate într-un proces verbal de inventariere, care după semnarea de
conducerea unităţii economice, stă la baza efectuării regularizării.
Înaintea regularizării se pot face compensări între plusuri şi minusuri
(numai în cazul în care există riscuri de confuzie între sortimentele aceloraşi
produse şi în cadrul aceleiaşi perioade de gestiune şi la acelaşi gestionar).
De regulă plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul unităţii, iar
lipsurile se impută persoanelor vinovate.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un
proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în
principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele
membrilor comisiei de inventariere; numărul şi data deciziei de numire a
comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii şi terminării
operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la
persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea;
volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile,
fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în
circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi
declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea,
conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune, precum şi alte aspecte
legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri
privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor
amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor),
acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste
deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri,
precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a
creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească
explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a
urmăririi decontării creanţelor.
Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de
inventariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi
deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor, propunând, în

195
conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizare a diferenţelor dintre
datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.
În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor
evalua la valoarea justă.
În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii
vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.
Prin valoare de înlocuire, se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu
caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării
pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se
adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport,
aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de
utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor
constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă,
valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în
domeniul respectiv.
Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile
constatate.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării
lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai
în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în
plus.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite
intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a
lipsurilor şi numai în limita acestora.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se
prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere,
administratorului unităţii. Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului
financiar-contabil şi al conducătorului compartimentului juridic, decide, în
termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării
propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativ
în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de
inventariere de către administrator sau ordonatorul de credite.
Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31
decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile financiare anuale,
ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate,
puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe
baza inventarului.

196
 Inventarul – document de evidenţă privind starea patrimoniului

Inventarul este document de natură contabilă şi se concretizează în

registrul-inventar, unde sunt trecute toate elementele componente ale
patrimoniului unităţii.
Listele de inventariere sunt prelucrate, centralizate, iar datele respective
sunt trecute în registrul-inventar conform poziţiilor din bilanţul contabil. Astfel,
se înscriu întâi elementele de activ, apoi cele de pasiv şi terminând cu bunurile
ce nu aparţin unităţii, dar aflate temporar în cadrul acesteia.
Acest registru se parafează de organul fiscal teritorial la începerea
activităţii, la încetarea acesteia, precum şi în cazul epuizării filelor şi se
deschide un nou registru. Constituie probă în justiţie în cazul unor litigii.

197
CAPITOLUL X
SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Întreprinderi din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi

prezentate utilizatorilor externi. Deşi, astfel de situaţii financiare pot părea
similare de la o ţară la alta, există diferenţe care pot fi cauzate de o varietate de
factori sociali, economici şi juridici, precum şi de faptul că anumite ţări, în
momentul stabilirii cerinţelor naţionale, au avut în vedere necesităţile diverşilor
utilizatori ai situaţiilor financiare.
Aceşti factori au condus la utilizarea unor definiţii diverse ale structurilor
situaţiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri şi
cheltuieli. Totodată aceşti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite
pentru recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la opţiunea pentru
diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate şi informaţiile prezentate în
situaţiile financiare au fost, de asemenea, influenţate.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.B.) este
angajat în atenuarea acestor diferenţe, căutând să armonizeze reglementările,
standardele si procedurile contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poate realiza cel mai
bine punându-se accent pe întocmirea situaţiilor financiare ce au ca scop
furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Consiliul I.A.S. consideră că situaţiile financiare întocmite în acest scop
răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor.
Consiliul I.A.S. recunoaşte totuşi că guvernele pot stabili în particular
cerinţe diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Cu toate acestea,
aceste cerinţe nu ar trebui să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare
publicate în beneficiul altor utilizatori decât în situaţia în care răspund şi
cerinţelor acestora.
Situaţiile financiare sunt, de regulă, întocmite conform unui model
contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a
nivelului capitalului financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai
adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă
la luarea deciziilor economice, dar până în prezent nu există un consens pentru
această modificare. Cadrul general a fost creat astfel încât să poată fi aplicat
unei serii de modele contabile şi de concepte privind capitalul şi menţinerea
nivelului capitalului.
Acest cadru general stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi
prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi.

198
 1. OBIECTIVUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia

financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii,
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesităţile comune
ale majorităţii utilizatorilor. Totuşi, situaţiile financiare nu oferă toate
informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice,
întrucât acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare ale unor evenimente
din trecut şi nu oferă, de regulă, informaţii nefinanciare.
Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele administrării
întreprinderii de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceştia
a resurselor încredinţate. Acei utilizatori care doresc să evalueze modul de
administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua
decizii economice; aceste decizii pot viza, de exemplu, opţiunea de a păstra sau
de a vinde investiţia în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori
reconfirmarea conducerii.

Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare

necesită evaluarea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau
echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă
instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei întreprinderi de a-şi
plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a-i
remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt în măsură să evalueze această
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt
oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi
modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi.
Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de resursele
economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi
solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor
mediului în care îţi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele
economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut de a modifica
aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera
numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura
financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a
modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate
între cei care au un interes faţă de întreprindere; acestea sunt utile şi pentru
anticiparea şanselor întreprinderii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile
despre lichiditate şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea
întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se
referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a

199
obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la
disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se
onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special despre
profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale
ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În
acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.
Informaţiile despre performanţe sunt utile pentru anticiparea capacităţii
întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt
utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care
întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi
sunt utile pentru a evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în
perioada de raportare. Aceste informaţii sunt utile, oferind utilizatorului o bază
pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente
ale numerarului şi a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de
trezorerie. La întocmirea unei situaţii a modificărilor poziţiei financiare
fondurile pot fi definite în diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare,
fondul de rulment, lichidităţile sau numerarul. În acest „cadru general” nu s-a
încercat definirea noţiunii de „fonduri”.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de
bilanţ. Informaţiile privind performanţa sunt oferite în primul rând de contul de
profit şi pierdere. Informaţiile privind modificările poziţiei financiare sunt
furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte.
Părţile componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează,
deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor
evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici
una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de
necesităţile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit şi pierdere
oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este folosit împreună cu
bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.33

2. DELIMITĂRI PRIVIND DOCUMENTELE CONTABILE DE

SINTEZĂ

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în

acest scop, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară,
performanţa şi trezoreria întreprinderii.
Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de
forma: capitalul propriu = activul - datoriile. Performanţa se calculează prin
relaţia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dacă se are în vedere
variaţia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la
33
Armonizarea contabilităţii cu U.E., Ediţia a II-a, Ed. „METEOR PRESS”, Bucureşti, 2002

200
închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în cursul
exerciţiului (+ în cazul rambursării de capital, - în situaţia aportului de capital).
În ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei:
trezoreria netă = fluxurile de încasări - fluxurile de plăţi.
Documentele de sinteză folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului
financiar sunt situaţiile financiare. Pe baza acestora se asigură o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a poziţiei financiare cât şi a rezultatului
obţinut.

Componenţa situaţiilor financiare

Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre
următoarele trei criterii (denumite în continuare criterii de mărime):
- total active: 3.650.000 euro,
- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
Întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ,
- cont de profit şi pierdere,
- situaţia modificărilor capitalului propriu,
- situaţia fluxurilor de trezorerie,
- notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două
dintre criteriile de mărime prevăzute mai sus, întocmesc situaţii financiare
anuale simplificate care cuprind:
- bilanţ prescurtat,
- cont de profit şi pierdere,
- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau
situaţia fluxurilor de trezorerie.
Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale
simplificate constituie un tot unitar.
Potrivit Legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de
o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru
întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările
contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene.
Pentru situaţiile financiare ale anului 2006, întocmite potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunităţilor
Economice Europene, încadrarea în criteriile de mărime pentru societăţile mari
se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare ale anului
2005.
Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.
Atunci când, la data bilanţului, o entitate depăşeşte sau încetează să mai
depăşească limitele a două dintre cele trei criterii enumerate mai sus, acest fapt

201
afectează aplicarea derogării prevăzute la acel punct, numai dacă acest lucru are
loc în două exerciţii financiare consecutive.
O entitate care a întocmit situaţii financiare anuale simplificate va întocmi
situaţiile financiare anuale complete numai dacă, în două exerciţii financiare
consecutive depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute mai sus.
O entitate care a întocmit situaţiile financiare anuale complete va întocmi
situaţii financiare anuale simplificate, numai dacă, în două exerciţii financiare
consecutive nu depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute
anterior.
Subunităţile fără personalitate juridică, care aparţin persoanelor juridice
cu sediul sau domiciliul în România organizează şi conduc contabilitatea
proprie la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situaţii financiare.
Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere şi, după caz,
din situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru
exerciţiul financiar precedent. Dacă aceste valorile nu sunt comparabile, absenţa
comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii
relevante.
Situaţiile financiare anuale sunt însoţite, în toate cazurile, de raportul
administratorilor. Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări
contabile anuale, precum şi în situaţia fuziunii, divizării sau încetării potrivit
legii a activităţii acestora.

3. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI

FINANCIAR

Întocmirea situaţiilor financiare ca documente de sinteză reprezintă un

proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor
economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.
Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care
unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea
propriu-zisă a bilanţului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări contabile de închidere a
exerciţiului, fiind structurate astfel:
1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:
a) diferenţele de inventar;
b) amortizările;
c) provizioanele şi ajustările pentru deprecieri;
d) delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor.
4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciţiului.

202
 6. Distribuirea profitului sau finanţarea pierderii.
7. Redactarea bilanţului contabil.
8. Raportul administratorului.
9. Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale.
În cazul determinării lunare a rezultatului contabil, nu se poate ridica
problema realizării tuturor lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar. Din
spectrul lucrărilor prezentate mai înainte, lipsesc cele privind inventarierea
patrimoniului, regularizarea operaţiilor privind diferenţele de inventar,
contabilizarea regularizărilor privind ajustările pentru deprecieri, provizioanele
şi delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor. Aceleaşi lucrări lipsesc şi în
cazul în care bilanţul contabil se întocmeşte trimestrial.
O altă problemă se referă la nevoia închiderii lunare a conturilor de
cheltuieli şi venituri prin contul de profit şi pierdere. O asemenea lucrare
contabilă se justifică deoarece profitul impozabil se calculează lunar cumulat de
la începutul anului.

1. Întocmirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi

se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventariere a patrimoniului.
Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă
necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic.
Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar
contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul
conturilor, înregistrarea cronologică şi sistematică, înregistrarea sintetică şi
analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţia de control privind
înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul
rulajului debitor sau creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în
registrul-jurnal general.

2. Inventarierea generală a patrimoniului (activelor şi datoriilor)

Aceasta reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia

reală a patrimoniului. Determinativul real se referă atât la constatarea mărimii
faptice a elementelor patrimoniale, cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii
actuale care ne dă valoarea de inventar.
Nu se poate concepe un bilanţ, adică nu se pot determina situaţia
financiară şi rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment şi pe o anumită
perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul.
Numai printr-un bilanţ alcătuit pe baze reale, întreprinzătorul se poate orienta şi
menţine într-o economie însoţită de variaţia preţurilor şi a puterii de cumpărare
a banului.

203
 Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a
patrimoniului la un moment dat este de forma:

Situaţia netă a = Activul inventariat la - Datoriile

Patrimoniului valoarea actuală inventariate la
valoarea actuală

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea

directă (prin numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz)
pentru bunurile corporale (materiale), pe bază de registre sau de documente
justificative (extrase de cont) confirmate de terţ pentru bunurile incorporale
(nemateriale), creanţe şi datorii. În ceea ce priveşte evaluarea elementelor
patrimoniale inventariate, se face nivelul valorii actuale, denumită valoare de
inventar.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care
pot fi distincte sau reprezintă prima parte a registrului de inventar, diferenţiate
în raport de felul şi natura activelor şi pasivelor constatate efectiv pe teren
(active imobilizate, stocuri, producţie în curs de fabricaţie etc.).
Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează
într-un proces-verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada
de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; plusurile şi
minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi
datoriile incerte şi în litigii; creanţele, datoriile şi lichidităţile în devize;
constituirea şi regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizărilor; alte
elemente specifice inventarierii.
Remarcă:
Aşa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate şi ca documente
distincte de registrul-inventar, urmând ca prin conţinutul său acesta să fie
circumscris numai la recapitulaţia elementelor inventariate.
Registrul-inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate
grupate în funcţie de natura lor, conform postului din bilanţul contabil.
În cadrul registrului-inventar fiecare poziţie de activ şi pasiv se dezvoltă
la nivelul posturilor bilanţiere.
Registrul-inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate
grupate în funcţie de natura lor, conform postului din bilanţul contabil.
În cadrul registrului-inventar fiecare poziţie de activ şi pasiv se dezvoltă
la nivelul posturilor bilanţiere.

3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare

204
 a) Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de
inventar

O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de

inventar, se procedează la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. A efectua
această operaţie înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.
În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul
întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere
nu se datoresc vinei cuiva, se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau
veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale
lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile
aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite,
de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.
Pentru bonurile materiale la care sunt prevăzute norme legate de pierderi,
se acordă scăzăminte fără a depăşi valoarea constatată în minus.
De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia
când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în plus. Diferenţa stabilită în
minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor legale de perisabilitate,
reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu se recuperează de la persoanele
vinovate, în conformitate cu dispoziţiile legale.
Pentru exemplificare, se presupune că la inventarierea generală a
patrimoniului s-a constatat o lipsă de materii prime neimputabilă în valoare de
50.000 lei. Operaţia determină o creştere a cheltuielilor cu materialele (+A),
înregistrată în debitul contului „Cheltuieli cu materiile prime” şi, totodată, o
micşorare a valorii variabilelor în stoc (-A), contabilizată în creditul contului
„Materii prime”.

b) Operaţii privind amortizarea imobilizărilor

Amortizarea activelor imobiliare reprezintă, în principiu, o cheltuială

calculată şi înregistrată la închiderea exerciţiului financiar. În acest scop,
amortizarea calculată în planul de amortizare sau fişa mijloacelor fixe se
compară cu deprecierea determinată în listele de inventariere ca diferenţă între
valoarea contabilă de intrare şi valoarea de inventar. Cele două mărimi sunt, în
principiu, egale.
Exemplificăm, amortizarea cumulată de 250.000 lei conform fişei
amortismentului, iar în balanţă, soldul creditor al contului „Amortizări privind

205
imobilizările corporale" este de 150.000 lei. Deci, amortizarea exerciţiului N
este de 250.000 - 150.000 =100.000 lei.
Contabilizarea acestei diminuări de valori este tratată ca o creştere a
cheltuielilor (+A) şi totodată, o creştere a amortizărilor ca post rectificativ de
pasiv (+P).
Pe baza datelor din inventarul patrimoniului, formula contabilă pentru
înregistrarea amortizării se prezintă astfel:

c) Operaţii privind provizioanele şi ajustările pentru deprecieri

Aşa cum s-a arătat, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie

pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este
incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
La închiderea exerciţiului, provizioanele ce trebuie constituite efectiv se
înregistrează prin debitarea conturilor de cheltuieli (+A) şi creditarea conturilor
de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (+P). De asemenea, se analizează
provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului
regularizându-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului:

b) prin creditul conturilor de venituri, când provizionul trebuie diminuat

sau anulat, respectiv acesta devine total sau parţial fără obiect:

Ajustările pentru deprecieri vizează acele elemente de activ

neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este
mai mică decât valoarea contabilă de intrare.
În principiu, înregistrarea provizioanelor este tratată ca o creştere a
cheltuielilor (+A) şi concomitent, o creştere a posturilor rectificative de pasiv

206
denumite ajustări pentru deprecierea valorii activelor (+P). Întrucât aceste
micşorări de valoare au un caracter reversibil, în consecinţă, ele sunt
regularizate la închiderea conturilor. În acest scop, se procedează astfel:
a) În situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea
contabilă - valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul
creditor al contului de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion
suplimentar, iar înregistrarea de principiu este:

b) În cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este

inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul constituit cu
diferenţa corespunzătoare, făcându-se înregistrarea de principiu.

Folosind datele din inventar, se constată că deprecierea stocurilor de

mărfuri cu 10.000 lei şi a creanţelor-clienţi cu 5.000 lei este egală cu soldul
creditor al conturilor de provizioane. În consecinţă, diferenţa fiind zero, nu se
face nici o înregistrare contabilă.
Notă: De asemenea, la bilanţ se calculează şi înregistrează ajustările
pentru deprecieri în mod asemănător cu provizioanele.

d) Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în

timp a cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate
ca sold din exerciţiul precedent. Din punct de vedere teoretic, problema a fost
prezentată cu ocazia cheltuielilor şi a veniturilor.
Operaţiile de regularizare a cheltuielilor şi a veniturilor generează
următoarele tipuri de înregistrări contabile:
a) cheltuieli constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente
exerciţiului următor sau de repartizat pe parcursul mai multor exerciţii şi
înregistrate în exerciţiul financiar curent:

207
 b) cota scadentă de cheltuieli preluate în exerciţiul următor, înregistrate
pe baza scadenţarelor:

d) cota scadentă de venituri preluate în exerciţiul curent din exerciţiul

precedent, înregistrare efectuată pe bază de scadenţă:

În sfera delimitărilor în timp, mai intră şi contabilizarea diferenţelor de

conversie la cursul zilei (31.XII.) a creanţelor şi datoriilor în devize, diferenţele
de curs valutar favorabile sau nefavorabile privind lichidităţile în devize
calculate la cursul zilei (31.XII).
Pentru a pregăti informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a
celor de venituri şi cheltuieli, se întocmeşte balanţa conturilor după inventariere.
Aceeaşi balanţă furnizează şi informaţia necesară completării bilanţului
contabil.

4. Întocmirea balanţei de verificare după inventarierea patrimoniului

Balanţa de verificare a conturilor sintetice serveşte, în principal, la

verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi la centralizarea datelor
contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare anuale.
Întocmirea balanţei de verificare sintetice constituie etapa finală a
lucrărilor premergătoare închiderii exerciţiului financiar.
Balanţa de verificare finală se întocmeşte în urma operării regularizărilor,
respectiv înregistrarea diferenţelor constatate la inventar, delimitarea în timp a

208
cheltuielilor şi veniturilor, înregistrarea sau ajustarea provizioanelor,
înregistrarea diferenţelor de curs valutar, calculul şi înregistrarea impozitului pe
profit şi distribuirea rezultatului exerciţiului.

5. Determinarea rezultatului exerciţiului

Pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea

conturilor de venituri şi cheltuieli.
Închiderea conturilor se prezintă astfel:
a) Închiderea conturilor de cheltuieli:

b) Închiderea conturilor de venituri:

c) Se calculează şi se înregistrează impozitul pe profit:

Rezultatul = Rezultatul contabil - Deducerile + Reintrările
Impozabil înainte de impozitare fiscale fiscale

- impozitul datorat:

6. Distribuirea profitului sau finantarea pierderii

Potrivit prevederilor în vigoare din România, profitul bilantier se distribuie cu

urmatoarele destinatii: acoperirea pierderilor din exercitiile anterioare,
constituirea rezervelor legale, constituirea resurselor de dezvoltare destinate
modernizarii, retehnologizarii si cresterii surselor proprii de finantare, dividende
de plata sau varsaminte la buget în functie de forma de proprietate, alte rezerve
prevazute de lege si report pentru noul exercitiu.

209
Folosirea contului rectificativ de activ „Repartizarea profitului” se explică prin
contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului înainte de redactarea
bilanţului. În aceste condiţii, contul „Repartizarea profitului” devine un cont
rectificativ asociat contului „Profit şi pierdere”. În pasivul bilanţului, contul
„Profit şi pierdere” este înscris cu semnul (+), iar contul „Repartizarea
profitului” cu semnul (-).
Dacă exerciţiul financiar se încheie cu pierderi, acestea se reportează în
pasivul bilanţului la contul „Profit şi pierdere” cu semnul (-). În exerciţiul
următor, la deschiderea conturilor, ele se virează în debitul contului „Rezultatul
reportat”, urmând să fie soluţionată problema finanţării lor.
În principiu, finanţarea pierderilor se face, în ordine, din profitul
exerciţiilor financiare următoare, din rezervele legale constituite şi în ultimă
instanţă, numai dacă nu exisă o altă soluţie, din capitalul social.

7. Redactarea bilanţului contabil

Redactarea bilanţului contabil constă în:

- transcrierea datelor din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent în
coloanele adecvate din formularele situaţiilor financiare ale exerciţiului curent
(expirat);
- selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare
finală a conturilor şi înscrierea lor în posturile de bilanţ. Aceleaşi operaţiuni de
prelucrare se fac şi în cazul contului de profit şi pierdere, prin preluarea datelor
privind cheltuielile şi veniturile din coloanele „total sume” ale balanţei sintetice.
Situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie,
politicile contabile şi notele explicative, se întocmesc în baza datelor din
evidenţa contabilă, coroborate cu datele din evidenţele operative ale
întreprinderii.
În afara informaţiilor prezentate în bilanţul contabil şi contul de profit şi
pierdere, celelalte situaţii conţin informaţii suplimentare, relevante pentru
necesităţile utilizatorilor, în ceea ce priveşte poziţia financiară şi performanţa
financiară, respectiv rezultatele obţinute de întreprindere.

8. Raportul administratorului.

Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un

raport, denumit în continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin

210
o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei
sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu
care se confruntă.
Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a
dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare,
corelată cu dimensiunea şi complexitatea activităţilor.
În măsura în care este necesar pentru a înţelege dezvoltarea entităţii,
performanţa sau poziţia sa financiară, analiza cuprinde indicatori financiari şi,
atunci când este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performanţă, relevanţi,
pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii despre aspecte privind mediul
înconjurător şi angajaţii.
În furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci când
este cazul, referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în
situaţiile financiare anuale.
Raportul administratorilor oferă, de asemenea, informaţii despre:
a) evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar;
b) dezvoltarea previzibilă a entităţii;
c) activităţile din domeniul cercetării şi dezvoltării;
d) informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni, şi anume:
- motivele achiziţiilor efectuate în cursul exerciţiului financiar;
- numărul şi valoarea acţiunilor achiziţionate şi înstrăinate în cursul exerciţiului
financiar şi proporţia din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
- în cazul achiziţiei şi înstrăinării cu titlu oneros, contravaloarea acţiunilor;
- numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de
entitate şi proporţia din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
e) existenţa de sucursale ale entităţii;
f) utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare, în cazul în care sunt
semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a
profitului sau pierderii:
- obiectivele şi politicile entităţii în materie de gestiune a riscului financiar,
inclusiv politica sa de acoperire împotriva riscurilor pentru fiecare tip major de
tranzacţie previzională pentru care se utilizează contabilitatea de acoperire
împotriva riscurilor, şi
- expunerea entităţii la riscul de piaţă, riscul de credit, riscul de lichiditate şi la
riscul fluxului de trezorerie.
Scopul acestor prezentări este de a furniza informaţii care să ajute la
înţelegerea mai bună a semnificaţiei instrumentelor financiare bilanţiere sau
extrabilanţiere asupra situaţiei financiare a unei entităţi, rezultatelor activităţii ei
şi fluxurilor de trezorerie şi de a ajuta în evaluarea sumelor, momentului
apariţiei şi gradului de siguranţă a fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu
acele instrumente.

211
 Prezentările cerute oferă informaţii pentru a-i ajuta pe utilizatorii
situaţiilor financiare în evaluarea gradului de risc aferent instrumentelor
financiare, recunoscute sau nu în bilanţ.
Tranzacţiile cu instrumente financiare pot avea ca rezultat pentru o
entitate asumarea sau transferarea către alte părţi a unuia sau mai multora dintre
riscurile financiare.
O entitate trebuie să prezinte obiectivele şi politicile de gestionare a
riscului, inclusiv politicile de acoperire a acestuia.
În cazul entităţilor ale căror valori mobiliare - în totalitate sau o parte din
aceste titluri - sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care fac
obiectul unei oferte publice de preluare. Raportul administratorilor trebuie să
cuprindă următoarele informaţii detaliate despre:
- structura capitalului;
- deţinerile semnificative directe şi indirecte de acţiuni;
- deţinătorii oricăror valori mobiliare cu drepturi speciale de control şi o
descriere a acestor drepturi;
- sistemul de control al oricărei scheme de acordare de acţiuni salariaţilor;
- orice restricţii privind drepturile de vot;
- puterile membrilor consiliului de administraţie, etc.
Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi
se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului.

9. Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare

anuale

Situaţiile financiare au înscrise clar numele şi prenumele persoanei care

le-a întocmit, calitatea acestora (director economic, contabil şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, expert contabil,
contabil autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional,
dacă este cazul.
Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru
exerciţiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, potrivit legislaţiei în vigoare.
Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, şi raportul
administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după
caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare.
Ori de câte ori situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor se
publică în întregime, acestea trebuie să fie reproduse în forma şi conţinutul pe
baza cărora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, după
caz, şi-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoţite de textul complet
al raportului de audit sau al raportului de verificare, după caz.
Dacă situaţiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se
indice faptul că versiunea publicată este o formă prescurtată şi trebuie să se facă

212
trimitere la oficiul registrului comerţului la care au fost depuse situaţiile
financiare anuale. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu au fost încă
depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se publică, dar se
menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau
contrară, sau dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie
de audit. De asemenea, se menţionează dacă raportul de audit face referire la
aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia printr-un paragraf
distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea
profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.

Formatul bilanţului
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare,
dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element)

213
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve

214
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

FORMATUL BILANŢULUI PRESCURTAT

A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris (prezentând-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

215
FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE

1. Cifra de afaceri netă

2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
A. Total venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările
necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea
depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
B. Total cheltuieli de exploatare
C. Total rezultat din exploatare (A-B)
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de
la entităţile afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor
obţinute de la entităţile afiliate
D. Total venituri financiare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
entităţile afiliate
E. Total cheltuieli financiare
F. Rezultat financiar (D-E)
G. Rezultat din activitatea curentă (C+F)
14. Venituri extraordinare
15. Cheltuieli extraordinare
H. Rezultat din activitatea extraordinară (14-15)
I. Rezultatul brut al exerciţiului financiar (G+H)
16. Impozitul pe profit
17. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
J. Rezultatul net al exerciţiului (I-16/17)

216
SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU
la data de ..........

217
SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE33 )
la data de .....

218
CAPITOLUL XI
EXPERTIZA CONTABILĂ

1. EXPERTUL CONTABIL

Expertul este persoana cu o pregătire superioară într-o anumită specialitate cu

experienţă care este desemnată de organul judiciar, sau ales de părţile în litigiu,
să procure anumite informaţii, să constate anumite fapte. Expertul contabil este
persoana care şi-a dobândit această calitate în condiţiile legii şi are
competenţele profesionale: - de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi
conducere a activităţilor economico-financiare şi de contabilitate, de a organiza
şi conduce contabilitatea, de a organiza situaţia economică, financiară şi fiscală,
de a supraveghea gestiunea, de a verifica egalitatea bilanţului contabil şi a
contului de profit şi pierdere a societăţilor comerciale.
34
Accesul la profesia de expert contabil se face pe bază de concurs de
admitere, după care urmează un stagiu de 3 ani finalizat cu susţinerea unui
examen de aptitudini.
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil se elaborează
de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, vizat de
Ministerul Finanţelor Publice şi de Ministerul Educaţiei Naţionale şi aprobat
prin Hotărâre a guvernului.
Tot Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
organizează concursurile de admitere şi efectuarea stagiului.
Pentru a se prezenta la concursul de admitere pentru profesia de
expert contabil, persoana trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) să aibă capacitate de exerciţiu deplină;
b)să aibă studii superioare de specialitate;
c) vechime în domeniu (3 ani pentru absolvenţii de Finanţe - Contabilitate şi 5
ani pentru alte facultăţi economice);
d) nu a suferit nici o condamnare care să interzică dreptul de gestiune şi
administrare a societăţilor comerciale;
e) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.
Noile reglementări privind activitatea de expertiză contabilă prevăd
expertiza contabilă ca o activitate ce face parte din profesiile libere, iar experţii
contabili ca fiind profesionişti ce acţionează independent, fără să fie legaţi de
vreun contract de muncă în cadrul vreunei instituţii. Expertul contabil nu poate
fi în acelaşi timp expert şi salariat al vreunei firme.
Profesia de expert contabil se exercită de persoanele care au dobândit această
calitate ca persoană fizică sau se pot constitui în societăţi comerciale de profil.
Activitatea de expert contabil poate fi executată numai de persoanele care au
34
Boulescu, Mircea – Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti,
2000.

219
această calitate şi sunt înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România, au carnet de expert contabil şi este vizat
anual.
La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii şi
conferenţiarii universitari, doctorii în economie şi doctorii docenţi, cu
specialitatea finanţe sau contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe
baza titlului de doctor, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute la alin. 1 lit. a şi c şi
susţinerea unui interviu privind normele de organizare şi funcţionare a Corpului
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi.
Înscrierea în Tabloul Corpul Experţilor Contabili se face la cerere având
condiţiile îndeplinite ca expert contabil, iar după înscriere se depune jurământul
scris.
Radierea din Tabloul Corpului Experţilor Contabili se face în situaţiile:
- de neplată a cotizaţiilor profesionale pe o perioadă de un an;
- de condamnare, care interzice dreptul de gestiune;
- nu s-a subscris poliţa de asigurare;
- nu îndeplinesc condiţiile de moralitate;
- li s-a aplicat sancţiunea disciplinară de interzicere a exercitării profesiei;
- la cerere.
Conduita etică şi profesională a experţilor contabili constituie o
necesitate de aderare la standarde înalte.
Codul de etică al expertului contabil se bazează pe principii ca:
- integritatea profesională: în executarea lucrărilor sale să fie drept,cinstit;
- obiectivitatea profesională: să fie corect, să aibă o comportare
imparţială, să nu cedeze unor prejudecăţi;
- independenţă profesională: să se manifeste liber faţă de orice interes, să
rămână liber faţă de orice influenţă rea;
- secretul profesional: să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor
obţinute;
- competenţa profesională: să-şi dezvolte necontenit cunoştinţele
profesionale;
- comportare deontologică: să se comporte compatibil cu reputaţia
profesională şi să se abţină de la orice conduită care ar aduce atingeri negative
profesiei.
Expertul contabil trebuie:
- să aibă cunoştinţe suficiente şi experienţă îndelungată în profesie;
- să aibă noţiuni de drept comercial;
- să deţină calităţi ca: răbdare, prudenţă, judecată serioasă, inteligenţă
lucidă şi pătrunzătoare şi discreţie mare;
- în misiunea încredinţată să exprime o opinie şi să nu ia o decizie, iar în
manifestarea opiniei să aibă rezerve, adică să nu fie afirmativ decât asupra
faptelor sigure şi indiscutabile;

220
 - să nu fie apărătorul, nici mandatarul părţii care i-a propus şi să aibă o
opinie imparţială, fără influenţe străine.
Între obligaţiile expertului contabil se enumeră:
- să-şi dezvolte continuu cunoştinţele profesionale şi de cultură generală;
- să-şi creeze o opinie personală înainte de a face propuneri;
- să se pronunţe cu sinceritate şi să-şi exprime rezervele asupra concluziei
formulate;
- să execute lucrările sale după ştiinţa şi tehnica contabilităţii;
- să aibă libertate în gândire, dar să aplice legea şi normele contabile;
În exercitarea profesiei sale, expertul contabil răspunde:
- disciplinar (mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de a
profesa 3-12 ani);
- civil:
- răspundere civilă contractuală generată prin fapte ca:
neexecutarea sau executarea necorespunzătoare a obligaţiilor cu clienţii;
- răspundere civilă delictuală, când printr-o faptă civilă (neaplicarea
prevederilor legale), comisivă (acţiune) sau omisivă (inacţiune) se
cauzează un prejudiciu terţelor persoane;
- penal, în cazul obţinerii unor foloase necuvenite şi cuprinderii unor
date nereale în raportul de expertiză.
Lucrările care pot fi efectuate de expertul contabil sunt:
- ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;
- efectuarea de analiză economico-financiară (analiza structurilor
financiare, gestiunii financiare şi rentabilităţii capitalului investit, sisteme credit,
leasing, factoring, elaborarea de tablouri de finanţare);
- efectuarea de evaluări patrimoniale: bunuri şi active patrimoniale;
întreprinderi şi valori mobiliare pentru vânzări; succesiuni, partaje, donaţii;
- efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau
solicitate de persoane fizice sau juridice;
- executarea de lucrări cu caracter fiscal: studii şi consultanţe pe probleme
de ordin fiscal; participarea la întocmirea şi depunerea declaraţiilor fiscale;
- efectuarea de lucrări organizatorice, organizarea fluxului informaţional,
alegerea soft-urilor;
- poate fi numit cenzor, poate fi numit în Curtea de Conturi pentru
completarea sau refacerea conturilor anuale de execuţie bugetară şi descărcarea
de gestiune a ordonatorilor de credite;
- poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judecătorului sindic,
lichidator în cazurile de lichidare judiciară a debitorului.

Expertul contabil nu poate:

221
 - să efectueze lucrări pentru agentul economic la care este salariat, sau la
agentul economic unde este rudă sau afin până la gradul patru inclusiv sau soţ
(soţie) al (a) administratorului;
- să efectueze lucrări pentru terţi atunci când se atestă starea de conflict
de interese sau de incompatibilitate;
- să exercite atribuţii conferite de această calitate pentru durata cât ocupă
funcţii în cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

2. EXPERTIZA CONTABILĂ

Conceptul de expertiză contabilă

Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist care are
calitatea de expert cu scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie,
problemă sau litigiu. Este un mijloc de probă, de confirmare pe baza cercetării
de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, problemă,
situaţie, litigiu.
Expertiza contabilă este misiunea dată unui expert contabil de a controla
registrele, conturile şi actele justificative ale unui agent ori cu scopul de a
furniza părţilor interesate datele necesare, sau de a procura justiţiei informaţiile
interesate pentru a se pronunţa asupra unui proces.
În funcţie de natura şi conţinutul faptei, împrejurării, problemei, situaţiei,
cauzei sau litigiului ce se cercetează precum şi de domeniul de activitate în care
se dispune sau se solicită efectuarea expertizei, aceasta se prezintă sub mai
multe tipuri şi anume:
- tehnică - care se individualizează pe genuri: construcţii civile, maşini şi
utilaje, autovehicule etc.;
- merceologică;
- medico-legală: psihiatrică, constatarea stării de sănătate, cauza
decesului;
- criminalistică: tehnica criminalistică a actelor, dactiloscopie,
traseologie, balistică;
- artistică: pictură, sculptură, grafică, literatură;
- filatelică;
- comercială;
- agricolă;
- contabilă - care poate fi specializată pe domenii sau ramuri: comercială,
bugetară, operaţii valutare, industrie, agricultură, construcţii etc.
Expertiza contabilă este o formă de cercetare ştiinţifică efectuată în
vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente, evidenţa tehnic-
operativă şi contabilă, anumite fapte, împrejurări, situaţii de natură
economico-financiară.35

35
Idem, p. 216

222
 Ca activitate specializată, expertiza contabilă se caracterizează prin
următoarele trăsături:
- are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaţii de natură economico-
financiară, gestionară şi patrimonială;
- cuprinde în sfera sa de acţiune activitatea economică a unui agent
economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar ori de
persoana juridică care o solicită;
- cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor
furnizate de evidenţa economică şi a suporţilor ei materiali;
- interpretează datele de evidenţă şi formulează opinii cu privire la
problemele investigate pe baza legilor şi actelor normative care reglementează
domeniul de activitate respectiv;
- elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute care servesc ca mijloc
de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca
mijloc de fundamentare a unei decizii de către persoana juridică care a solicitat
efectuarea expertizei contabile.
Expertiza contabilă analizează cauzele care au determinat abaterile de la
normele legale cu caracter economic şi financiar, descifrează relaţiile economice
şi financiare, dintre părţile aflate în litigiu, caracterizează starea de fapt a
agentului economic respectiv în raport cu legea şi actele normative care
reglementează domeniul investigat, stabileşte legăturile de cauzalitate şi
responsabilitate. Din studierea cauzelor generatoare de pagube în dauna
patrimoniului, expertiza contabilă poate desprinde deficienţele existente în
organizarea şi conducerea sistemului de evidenţă, imperfecţiunile propagate pe
traseul procesului decizional, precum şi omisiunile sau erorile comise în
executarea atribuţiilor de serviciu cu consecinţe negative asupra patrimoniului
agenţilor economici la care se efectuează expertiza.
După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi:
- judiciară, dispusă de organele judiciare pentru soluţionarea cauzelor
aflate în faza anchetei, cercetare sau judecată;
- extrajudiciară, solicitată de persoane fizice sau juridice interesate fără
să existe un dosar de anchetă, cercetare sau judecată.
Obiectul şi funcţiile expertizei contabile pot fi precizate şi prin studierea ei
comparativ cu controlul financiar ulterior. Acestea au unele elemente comune,
dar între ele există şi deosebiri esenţiale. Dintre elementele comune menţionam:
obiectul acestora se circumscrie la sfera activităţii economico-financiare şi
gestionare a unei unităţi social-economice; folosirea de metode şi procedee de
lucru asemănătoare; fundamentarea constatărilor şi concluziilor pe legislaţia
financiară care reglementează domeniul cercetat: sunt mijloace eficiente pentru
apărarea şi dezvoltarea proprietăţii; se execută de lucrători specializaţi în
domeniul financiar-contabil.
Cu toate acestea expertiza contabilă şi controlul financiar ulterior nu se
confundă ca activitate şi funcţie.

223
 Controlul financiar se efectuează de organele de control şi cuprinde, pe o
anumită perioadă, întreaga activitate economică şi financiara sau unele laturi ale
acesteia, în unitatea controlată. Expertiza contabilă se limitează la cercetarea
problemelor cu caracter economic sau financiar indicate de organele juridice.
Controlul financiar cuprinde întregul material documentar (documente
justificative, evidenţe, dări de seamă, rapoarte, etc.) privind activitatea pe
perioada controlată. Expertiza contabilă cercetează numai acea parte din
materialul documentar, pus la dispoziţie, care este necesar pentru stabilirea
adevărului sau lămurirea problemei date spre cercetare.
Controlul financiar este activitatea specializată prin care conducerea de la
toate nivelurile analizează si cunoaşte modul cum unitatea controlată
îndeplineşte sarcinile pe plan economic şi financiar, cum se păstrează, utilizează
şi se valorifică patrimoniul încredinţat, în scopul îmbunătăţirii activităţii,
recuperării abaterilor şi tragerii la răspundere a celor vinovaţi. Expertiza
contabilă este activitatea specializată prin care organele judiciare primesc
lămuriri cu privire la latura economico-financiară a faptelor sau situaţiilor
cercetate, cu scopul de a stabili adevărul material necesar soluţionării temeinice
şi legale a cauzei. Deci, controlul este un „tribut al conducerii”, iar expertiza
contabilă un „mijloc de probă” în acţiunile judiciare.
Controlul financiar se efectuează permanent şi sistematic de către organe
încadrate în acest scop, pe când expertiza contabilă se efectuează numai în
cazurile dispuse de organele judiciare, constituind o sarcină temporară a
persoanelor care au calitatea de expert contabil şi au fost desemnate în acest
scop.
Actele de control (proces-verbal de control, nota de constatare, etc.)
consemnează constatările cu scopul stabilirii măsurilor pentru îmbunătăţirea
activităţii, ele puţind servi, în cazul unor abateri, ca punct de plecare pentru
trimiterea în cercetare sau judecată a celor vinovaţi de încălcarea legilor.
Rapoartele de expertiză se întocmesc ca mijloace de probă ale căror concluzii
servesc organelor judiciare pentru stabilirea adevăratei stări de fapt şi
soluţionarea justă a cauzei.
Organul de control poate fi martor în justiţie, în cauza în care a făcut
controlul în timp ce expertul contabil nu poate fi martor în aceeaşi cauză. Când
expertul contabil poate depune ca martor într-o anumită cauză, această calitate
primează asupra celei de expert, întrucât ca expert contabil persoana poate fi
înlocuită, cu un alt specialist, dar ca martor nu.
În cele mai multe cazuri expertiza contabilă este dispusă de organele
judiciare pentru a cerceta, lămuri şi concluziona asupra unor constatări cuprinse
în actele de control (întinderea prejudiciului, valoarea - justificativă a unor
documente, răspunderea, etc.) acte care se prezintă în acţiunea judiciară ca
probe preconstituite întemeiate pe documente şi evidenţa economică.
Prin obiectul lor comun de cercetare după criterii care au la bază aceeaşi
fundamentare teoretică şi aceleaşi dispoziţii legale, controlul financiar şi

224
expertiza contabilă se ajută şi se completează reciproc în realizarea funcţiei lor
sociale.

2.1. EXPERTIZA CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ

Expertiza contabilă extrajudiciară, amiabilă, poate fi utilizată şi pentru

certificarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere, a situaţiei
patrimoniului agenţilor economici. Aceste analize şi certificări financiar-
contabile asupra situaţiei patrimoniului agenţilor economici şi a posibilităţilor
acestora de a genera profit, de a fi rentabili, constituie o dovadă demnă de
încredere pentru terţi (alţi agenţi economici) în vederea intrării în relaţii de
comerţ. Prin expertiza contabilă extrajudiciară se previne stabilirea de relaţii de
comerţ cu agenţii economici care s-ar găsi în imediata intrare în starea de
încetare de plăţi sau de faliment.
Expertiza extrajudiciară este reclamată de manifestarea plenară a liberei
iniţiative în condiţiile economiei de piaţă, fiind o cale eficientă de asistenţă de
înaltă specialitate a oricărei afaceri pentru a fi ferită de riscuri şi asigurată de
reuşită.
Expertiza contabilă amiabilă poale fi solicitată de: manageri, pentru a
cunoaşte anumite situaţii ale patrimoniului; asociaţi în cursul funcţionării sau la
dizolvarea societăţii; părţile în litigiu; particulari, la constituirea ori fuziunea
societăţii comerciale etc.

2.2. EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ

Expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă în justiţie, o formă

de cercetare şi lămurire a unor fapte sau împrejurări de natură economico-
financiară indicate de organele judiciare în scopul soluţionării litigiilor dintre
persoane juridice, dintre acestea şi persoane fizice, precum şi a proceselor
penale privind infracţiuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului.
Expertiza contabilă judiciară constituie un mijloc de probă, la care
organul de urmărire penală sau instanţa de judecată apelează la cererea părţilor
sau din oficiu, în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt şi stabilirii
adevărului. Ea se încredinţează de instanţele respective unor specialişti pentru a
constata şi evalua anumite fapte, pe care judecătorul nu le-ar putea procura sau
aprecia ei înşişi, stabilind în acest scop, punctele asupra cărora experţii numiţi
urmează să se pronunţe.
Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la
stabilirea adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei
aflată în faza de cercetare sau judecată. Ea trebuie să ofere organului judiciar în
cauză o probă temeinică, de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a

225
persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare
şi valutare şi păgubirea patrimoniului.
Expertiza contabilă este definită ca „mijloc de probă prin care se aduce
la cunoştinţa organelor judiciare opinia unor specialişti cu privire la acele
împrejurări de fapt pentru a căror lămurire sunt necesare cunoştinţe deosebite,
opinie care se formează pe baza unei activităţi de cercetare concretă a cazului
şi a aplicării unor date de specialitate de către persoanele competente
desemnate de către organul judiciar”36.
Expertiza depăşeşte acţiunea de control prin aceea că include şi opinia
expertului în legătură cu operaţiile asupra cărora se efectuează expertiza.
Expertiza este deci, o lucrare personală şi critică care pe lângă rezultatul
examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale şi de fond cuprinde
şi părerea expertului asupra cauzelor şi efectelor în legătură cu obiectul supus
cercetării. Concluziile expertizei sunt un relevator de fapte dar şi un îndrumător
în deciziile ce urmează a se lua de către cei în drept: magistraţi, terţi, manageri.
Referitor la relaţia dintre controlul financiar şi expertiza contabilă
judiciară reţinem că ambele activităţi sunt instrumente speciale de apărare a
patrimoniului şi de respectare a legalităţii.
Trăsăturile comune ale expertizei contabile şi controlului financiar se
referă la faptul că:
- se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil cu reputaţie
neştirbită;
- examinează diferite laturi ale activităţii economico-financiare după
criterii care au la bază aceleaşi dispoziţii legale şi acelaşi domeniu de activitate
– contabilitatea;
- în principiu, utilizează aceeaşi metodologie de investigaţie;
- atunci când cauzele apărute la organele de urmărire penală şi instanţele de
judecată sunt constatate de controlul financiar, expertiza contabilă utilizează şi
analizează concluziile controlului financiar pentru a aprecia existenţa şi
mărimea pagubei, cele două activităţi completându-se reciproc pentru stabilirea
adevărului în cauza supusă anchetei sau judecării.
Analizând în comparaţie cele două activităţi de apărare a patrimoniului şi
respectare a legalităţii gestionare şi financiare rezultă elemente potrivit cărora:
Controlul financiar ulterior Expertiza contabilă judiciară
- este o funcţie a conducerii, o latură - este un mijloc de probă în justiţie
a perfecţionării conducerii ştiinţifice, care intervine numai atunci când
o formă de cunoaştere a problemelor organele judiciare o consideră
dezvoltării economice. necesară pentru elucidarea cauzelor
în curs de anchetă sau judecată.
- este activitatea prin care - este activitatea prin care organele
conducerea cunoaşte modul în care judiciare primesc lămuriri de natură
se îndeplinesc sarcinile economice şi economico-financiară, cu scopul de a
36
Idem, pag.216.

226
financiare, se păstrează, se utilizează stabili adevărul necesar soluţionării
şi valorifică patrimoniul în scopul temeinice şi legale a cauzelor privind
prevenirii, constatării şi înlăturării faptele cercetate şi anchetate sau
abaterilor, stabilirii răspunderii pentru judecate.
abateri şi al îmbunătăţirii activităţii.
- cuprinde, pe o anumită perioadă - se limitează la cercetarea
întreaga activitate economico- problemelor cu caracter economic şi
financiar sau unele laturi ale acesteia. financiar indicate de organele
- pe baza constatărilor şi concluziilor judiciare.
controlului financiar se acţionează în - intervine ca probă administrativă
justiţie. de organele de urmărire penală şi de
- este o activitate cu caracter judecată în vederea convingerii
permanent. asupra realităţii şi condiţiilor apariţiei
pagubei, deficienţei, abaterii etc.
- este o activitate ocazională care are
loc numai când se dispune de
organele judiciare.
- examinează întregul sistem de - are competenţă de examinare a
documente şi evidenţe tehnico- documentelor şi evidenţelor tehnico-
operative şi contabile privind operative şi contabile necesare pentru
activitatea şi perioada controlată. lămurirea obiectivelor stabilite de
organele judiciare.
- constată pagubele, abaterile, - confirmă sau infirmă constatările cu
deficienţele, lipsurile etc. privire la pagube, abateri, deficienţe,
lipsuri etc.

2.3. OBIECTUL DE CERCETARE AL EXPERTIZEI

CONTABILE

Expertiza contabilă poate avea ca obiect fapte, împrejurări sau situaţii ce

apar în activitatea economico-financiară şi gestionară a unei unităţi patrimoniale
pentru a căror soluţionare este necesar să se apeleze la un expert contabil.
Expertiza contabilă poate avea ca obiect de cercetare:
- aspecte ale situaţiei economico-financiare a patrimoniului şi ale
capacităţii acestuia de a genera profit, aşa cum rezultă din documentele
primare şi evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, cu scopul final de a stabili, în
mod ştiinţific, corectitudinea sau incorectitudinea administrării patrimoniului.
- analiza economico-financiară a activităţii unei unităţi patrimoniale cu
scopul de a se determina comportamentul conducătorilor şi al persoanelor din
compartimentele funcţionale şi de producţie, în raport cu atribuţiile lor de
serviciu. Astfel de obiective se pot referi, de exemplu, la analiza modului în care
au fost încheiate raporturile contractuale şi executate obligaţiunile asumate;

227
 - cercetarea unui ansamblu de documente contabile, acte normative şi
probleme economico-financiare caracterizate prin pluritate şi diversitate;
- neglijenţa sau abuzul în serviciu în legătură cu stabilirea şi exercitarea
obligaţiilor contractuale, stabilirea întârzierilor pentru plata preţului şi
corectitudinea calculului penalităţilor, stabilirea cantităţilor de produse livrate
între părţile în litigiu, ce s-a achitat şi ce a mai rămas de plată etc.
Expertize în materie comercială se efectuează atunci când este necesar a
se cerceta, calcula, înscrisuri şi registre de comerţ.
Expertiza contabilă cuprinde latura economico-financiară a faptelor şi
împrejurărilor, latura juridică fiind exclusiv de competenţa organelor judiciare.
De exemplu, în litigiile cu privire la pagube, expertiza contabilă oferă
organelor judiciare lămuriri cu privire la existenţa şi proporţia lipsurilor din
patrimoniul unui agent economic, natura faptei care a generat paguba şi
stabilirea răspunderii. Obiectivele cu privire la constatarea vinovăţiei
persoanelor care au produs pagubele materiale şi faptele care le-au generat
depăşesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei
penale.
Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul
judiciar care a dispus, respectiv de către persoana fizică sau juridică care a
solicitat efectuarea expertizei contabile.
Obiectivele concrete ale expertizei contabile judiciare se limitează, din
punct de vedere al conţinutului şi perioadei, la fapte şi împrejurări care au
generat litigii.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să
răspundă expertul, se stabilesc, de organul de urmărire penală sau de instanţa de
judecată din oficiu sau la cererea părţilor. De fapt, expertiza contabilă judiciară
este un mijloc de probă care se depune din oficiu sau. la cerere, de organul în
drept, când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei sunt necesare
cunoştinţele unui expert.
Obiectivele (întrebările) care se dau spre rezolvare expertului contabil se
stabilesc şi se consemnează în scris în „ordonanţă” de organele de urmărire
penală sau în „încheiere” de instanţa de judecată.
Actul de dispunere a expertizei contabile, ordonanţă sau încheiere,
cuprinde în mod obligatoriu:
- organul care a dispus efectuarea expertizei;
- numărul dosarului, părţile implicate în litigiu;
- scopul efectuării expertizei contabile;
- încadrarea juridică a faptelor deduse spre soluţionare;
- numele expertului desemnat;
- obiectul expertizei, respectiv întrebările la care se solicită răspunsuri;
- actele ce urmează a fi avute în vedere spre expertizare;
- onorariul provizoriu cuvenit expertului;
- termenul de depunere al raportului de expertiză.

228
 Expertiza contabilă rezolvă numai obiectivele sau problemele indicate în
actul prin care s-a dispus efectuarea ei şi numai pentru perioada stabilită.
Obiectul expertizei contabile poate fi extins numai cu aprobarea organului care
a dispus efectuarea ei.
Obiectivele (întrebările) care se dau spre rezolvare expertului contabil
trebuie:
- să fie formulate cu obiectivitate, în mod clar şi concret, în strictă
ordine de succesiune logică şi în limita competenţei, drepturilor şi obligaţiilor
expertului contabil;
- să se refere la probleme care necesită cunoştinţe teoretice şi practice de
contabilitate;
- să fie în strânsă legătură cu conţinutul cauzei ce se judecă şi să decurgă
din împrejurările concrete ale cauzei;
- să epuizeze toate aspectele neclare în dosarul respectiv, să cuprindă
toate împrejurările cauzei, astfel încât să prevină formularea ulterioară de noi
obiective;
- să nu solicite expertului contabil încadrări juridice ale faptelor cercetate.
În cazul în care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient
precizate, expertul contabil solicită organului care a dispus efectuarea expertizei
să concentreze în scris problemele care trebuie să formeze obiectul expertizei.
De asemenea, expertul contabil sesizează organul care a dispus efectuarea
expertizei contabile atunci când în timpul efectuării expertizei contabile se ivesc
situaţii care necesită extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea prealabilă a
unor expertize tehnice, grafologice etc. Expertului nu-i este admis să extindă
singur obiectivele expertizei şi să răspundă astfel la întrebări care nu i-au fost
puse sau depăşesc competenţa sa. De exemplu, într-o expertiză contabilă care
avea ca obiectiv să stabilească valoarea reală a bunurilor incendiate (mobilierul
dintr-un atelier stins de incendii: provocat din neglijenţă de către o persoană
încadrată în întreprindere), după ce a răspuns obiectivului dat, expertul
contabil a făcut o analiză a cauzelor incendiului, deşi acestea fuseseră
stabilite de organele competente (pompieri, parchet, societatea de asigurări şi
instanţa care condamnase deja pe vinovat pentru fapta sa). În final, expertul
opina că vinovată de cauzarea incendiului este conducerea unităţii patrimoniale
care nu a luat măsurile de instruire şi pază contra incendiilor. Întrucât expertul
contabil a depăşit obiectivul şi competenţa sa a fost înlocuit de instanţă cu alt
expert şi suspendat temporar din dreptul de a exercita profesia de expert
contabil.
Sunt cazuri când se stabilesc obiective prin care se pretinde expertului
contabil să constate vinovăţia persoanelor care au produs pagube materiale şi
căror fapte se datorează. Acest gen de obiective depăşeşte competenta
expertului contabil, întrucât, devine organ de anchetă penală. Tot ca o depăşire
de competenţă poale fi şi faptul în care instanţele de judecată solicită expertului
contabil să prezinte aprecieri juridice, ca de exemplu, dacă o sumă mai poate fi

229
considerată bună de plată din momentul în care s-a constatat că dispoziţia de
reţinere a fost emisă peste termenul legal.
Obiectivele (întrebările) concrete care se dau spre rezolvare expertului contabil
în cazul expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile se stabilesc, cu
consultarea expertului contabil, de către persoana fizică sau juridică care solicită
efectuarea expertizei contabile.

3. EXPERTIZA CONTABILĂ ÎN PROCESUL CIVIL

Efectuarea expertizei contabile este necesară şi poate fi depusă de instanţă

în situaţia în care lămurirea faptelor ce formează obiectul unui proces sau a
legăturilor dintre anumite împrejurări invocate de părţi, reclamă cunoştinţele în
domeniul financiar-contabil, acestea din urmă ajutând judecătorul la
descoperirea adevărului. Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot
consta în litigiile cu caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei
contabile şi anume: asociaţiuni între societăţi, operaţii cu imobile, vânzări-
cumpărări cu caracter civil, operaţii de mandat, contracte de serviciu, partaje
etc.
Expertiza în materie comercială se efectuează în cazul când:
1. În litigii între comercianţi sau între un comerciant şi un particular
privind operaţiile comerciale. Expertizele pot avea ca obiect un extras de cont, o
afacere de mărfuri sau operaţii de comision, depozite, operaţii de bancă (efecte
comerciale, remiteri de cecuri, participaţiuni), contracte comerciale (de
aprovizionare, de furnitură, prestări servicii), contract de cont curent, contracte
de editură.
2. În materie de societăţi comerciale, expertiza contabilă poate avea ca
obiective: stabilirea părţii de profit ce revine cuiva, răspunderea civilă a
managerului etc.
3. În asigurări, expertizele se efectuează pentru a stabili valoarea ce o
aveau în momentul sinistrului bunurile asigurate. Se poate face şi expertiză în
situaţia în care există bănuieli că sinistrul a fost provocat.
4. În materie de moratorii, expertiza este necesară pentru a se stabili
cauzele încetării plăţilor şi dacă activul depăşeşte valoarea pasivului.
Obiectivele unei asemenea expertize poate consta în verificarea registrelor
şi a celorlalte scripte pentru a se stabili regularitatea ţinerii şi trecerii operaţiilor
comerciale în registru, natura şi cauza judiciară a creanţelor creditului, precum
şi realitatea lor.
5. Într-o expertiză concordat judiciar, expertul trebuie să rezolve
probleme ca: data la care a fost înscrisă societatea, dacă posedă registre
comerciale şi acte justificative şi îndeplinesc cerinţele legale; cum este
justificată paguba, dacă are acte doveditoare.
6. În caz de faliment, expertiza contabilă poate fi depusă pentru a stabili
situaţia materială a falitului.

230
4. NUMIREA EXPERTULUI CONTABIL PENTRU A
EFECTUA EXPERTIZA CONTABILĂ ÎN
PROCESUL CIVIL

Expertul contabil este un consultant care ajută pe judecător în rezolvarea

unor probleme de specialitate, în lămurirea anumitor împrejurări ale procesului.
Expertul nu se substituie judecătorului. Nu se poate cere judecătorului să
aibă o instrucţie universală. Acesta are dreptul de liberă apreciere a probei cu
expertiza contabilă pentru a-şi forma convingerea procesuală asupra adevărului.
Expertul nu este martor. Acestuia i se cere părerea din punctul de vedere
al cunoştinţelor sale de specialitate. În cazul în care, întâmplător, expertul ar
cunoaşte faptele, el este ascultat ca martor. Poziţia procesuală a martorului este
pasivă, iar cea a expertului contabil este activă.
Expertiza contabilă poate fi efectuată exclusiv de către experţi contabili
care au această calitate dobândită conform prevederilor legale. Dacă este
întocmită de o persoană neabilitată potrivit legii, expertiza contabilă nu poate fi
invocată ca probă în faţa justiţiei.
Evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi
plata acestora sunt activităţi de expertiză judiciară ce intră în atribuţiile
tribunalelor judeţene şi al municipiului Bucureşti prin birourile locale pentru
expertiză tehnică şi contabilă.
Alegerea experţilor contabili în vederea recomandării către organele de
drept se face în funcţie de specializarea, competenţa şi experienţa expertului în
raport cu domeniul în care urmează să se facă expertiza. În cazul în care
expertiza contabilă este administrată prin comisie rogatorie de către o altă
instanţă, aceasta numeşte şi experţii. Sarcina efectuării expertizei de către
experţii numiţi este obligatorie şi, în caz de refuz nejustificat, acesta poate fi
amendat şi obligat la despăgubiri. De asemenea, se sancţionează cu amendă,
dacă nu se depune în termenul stabilit, raportul de expertiză contabilă.
În anumite situaţii în care ar exista posibilitatea ca să nu fie obiectiv cu
ocazia efectuării expertizei contabile, expertul trebuie să se abţină sau poate fi
recuzat (dreptul pe care-l au părţile din proces, de a cere în cazuri determinate
de lege ca expertul contabil să se retragă).

Efectuarea expertizei contabile în procesele civile

Obiectul expertizei contabile şi întrebările, formulate clar şi exact, la
care să răspundă expertul contabil, se lămuresc în instanţă, prin încheiere.
Expertiza poate fi efectuată:

231
 - în instanţă: dacă problemele asupra cărora urmează să se pronunţe
expertul contabil pot fi lămurite prin simpla părere a expertului, el este ascultat
de instanţă în şedinţă, iar părerea lui se trece într-un proces verbal;
- în afara instanţei: în situaţia în care, pentru efectuarea expertizei
contabile sunt necesare verificări, analize, deplasări.
Procedural efectuarea expertizei contabile presupune:
a) Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei în care s-a
dispus efectuarea expertizei contabile - se face la sediul organului beneficiar al
expertizei, cu excepţia cazurilor de completare a dosarului. În procesele civile,
completarea dosarului se impune în situaţia în care, de exemplu, lipsesc
înscrisurile supuse expertizării;
b) Examinarea unor documente (acte, evidenţe contabile) aflate la terţi
sau la părţi, se face când expertul contabil apreciază că pentru rezolvarea
obiectivelor ce i s-au dat nu-i sunt suficiente documentele existente.
Oricare ar fi natura unei expertize contabile – amiabilă, judiciară, în
materie civilă sau penală – lucrările tehnice referitoare la verificarea
registrelor, actelor justificative sunt aceleaşi.
Verificările trebuie să caute dacă organizarea contabilităţii este făcută
astfel încât să ascundă fraude şi falsuri, şi dacă documentele justificative sunt
legale, sincere şi există concordanţă cu înregistrările din registrele contabile.
Pentru a constata abateri şi lipsuri şi a argumenta concluzii în legătură cu fapte
neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi evidenţe, se pot folosi
modalităţi specifice de expertiză, cum sunt:
- Reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global valorice pe baza
inventarului şi actelor de gestiune când pentru ieşirea mărfurilor se
foloseşte bonul de vânzare (se pot vinde mărfuri asemănătoare, cu puţin
diferite, la preşul cel mai mare dintre ele).
- Comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime
posibile la inventarul final. Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniţial +
mărfuri intrate pe bază de documente . ieşiri mărfuri pe bază de documente.
Această tehnică se utilizează pe stabilirea realizării operaţiilor şi se dovedeşte
utilă la argumentarea fraudelor comise în gestiune.
- Corelarea intrărilor, ieşirilor de materiale în funcţie de consum – dacă
fiecare intrare - ieşire de materiale, pe bază de documente are suport real.
- Corelarea actelor contabile pentru stabilirea realităţii unui fapt
economic cu alte fapte cu influenţă reciprocă (exemplu: facturile corelate cu
notele de intrare recepţie, bon de lucru cu nota de predare produse.
c) Analiza actelor de control şi expertiză contabilă anterioară în aceeaşi
cauză este o condiţie importantă pentru asigurarea calităţii expertizei contabile
şi se verifică astfel dacă au fost respectate normele legale în vigoare. Dacă în
cauza respectivă s-au făcut multe acţiuni de control, pe aceeaşi problemă, şi s-a
ajuns la concluzii diferite, este necesar ca expertul să analizeze motivele:
subiective, care ţin de persoanele ce au efectuat controlul şi obiective -

232
prezentarea unor documente diferite, a unor situaţii diferite care trebuie
verificate dacă corespund cu realitatea.
d) Analiza explicaţiilor părţilor martorilor se face în funcţie de datele
expertizate şi are menirea de a stabili concordanţa sau neconcordanţa dintre
explicaţii şi date. Cu ocazia efectuării expertizei părţile au obligaţia să dea
expertului contabil orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

5. VALORIFICAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

FORŢA PROBANTĂ A EXPERTIZEI CONTABILE

Experţii contabili prezintă instanţei raportul de expertiză contabilă. În

cauzele civile, acesta din urmă este examinat în primul rând de părţile în litigiu,
care formulează observaţii în scris pe care le depun la dosarul cauzei. Expertul
contabil este delegat să depună la organul beneficiar răspuns în scris la
observaţiile formulate de părţile în litigiu. Dacă părţile invocă obiecte
întemeiate sau instanţa este nelămurită, se poate dispune întregirea expertizei
printr-un supliment sau o nouă expertiză.
Instanţa are dreptul să ordone o expertiză contabilă, efectuată de un
alt expert contabil. De obicei se numesc trei experţi contabili. Dacă sunt
administrate expertize contradictorii, instanţa acceptă motivat una din ele
sau le înlătură pe amândouă.
Onorariul expertului contabil. Experţii contabili primesc pentru
lucrările efectuate pentru organele de urmărire penală onorarii stabilite de
aceste organe în funcţie de complexitatea şi volumul lucrărilor. Cheltuielile
anexe (deplasări, cazări) se decontează pe bază de decont de cheltuieli.
Partea care a solicitat expertiza contabilă este obligată, conform codului de
procedură civilă, ca în termen de 5 zile de la numirea expertului contabil să
depună suma stabilită ca onorariu în contul tribunalului pentru expertiză.
Decontarea onorariului, odată cu depunerea raportului de expertiză la
instanţă se asigură de Biroul de expertiză contabilă din cadrul tribunalului
judeţean, în baza unui decont de cheltuieli. În acest scop la agenţiile judeţene
C.E.C. este deschis un cont de disponibilităţi, în care se depun şi din care se
plătesc onorariile cuvenite experţilor. Statele de plată a onorariilor se aprobă de
preşedintele instanţei. Onorariile se impozitează.

6. EXPERTIZA CONTABILĂ ÎN MATERIE PENALĂ

Urmărirea penală este reprezentată de strângerea probelor necesare cu

privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptuitorilor şi la stabilirea
răspunderii acestora pentru a se constata dacă este cazul sau nu să se dispună
trimiterea în judecată. Se efectuează de procurori şi organele de cercetare
penală: organele de cercetare ale poliţiei şi organele de cercetare speciale
(desemnate anume).

233
 Expertiza contabilă în materie penală are loc atunci când justiţia ar
avea interesul de verifica gestiunea unor comercianţi în stare de faliment
sau a administratorilor de rea credinţă a unor societăţi comerciale. În vederea
aflării adevărului, organul de urmărire penală şi instanţa de judecată au obligaţia
să lămurească situaţia sub toate aspectele, pe bază de probe.
Obiectivele expertizei contabile se stabilesc de organul de răspundere
penală sau de instanţa de judecată la cererea părţilor din oficiu şi pot fi:
constatarea existenţei sau inexistenţei unei infracţiuni, identificarea persoanei
care a săvârşit infracţiunea, cunoaşterea împrejurărilor necesare pentru
soluţionarea cauzei.
Infracţiunea este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie
şi prevăzută de legea penală; este singurul temei al răspunderii penale. Fapta
care prezintă pericol social este orice acţiune sau inacţiune prin care se aduce
atingere suveranităţii, independenţei, unităţii şi indivizibilităţii statului,
persoanei, drepturilor şi libertăţilor acesteia, proprietăţii precum şi întregii
ordini de drept şi pentru sancţionarea căreia este necesară aprobarea unei
pedepse.
Expertiza contabilă poate fi dispusă ca probă pentru cunoaşterea
împrejurărilor necesare pentru soluţionarea cauzei penale, în cazul următoarelor
infracţiuni:
- Infracţiuni contra patrimoniului, cum sunt: furtul, abuzul de încredere
(dispunerea de un bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui), gestiunea
frauduloasă (pricinuirea de pagube unei persoane de rea credinţă cu ocazia
gestionării bunurilor acestuia), înşelăciune (inducerea în eroare a unei persoane,
prin minciună) delapidarea (însuşirea de bunuri pe care le gestionează,
distrugerea, tăinuirea); exemplu: infracţiuni de serviciu sau în legătură cu
serviciul: abuzul în serviciu şi infracţiuni de fals: falsificarea de valori (cecuri,
titluri de credit public);
- Infracţiuni contra autorităţii sustragerea sau distrugerea unui dosar,
registru, document sau orice înscris care se află în păstrarea unei întreprinderi.
- Infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: abuzul în serviciu
(cu bună ştiinţă se îndeplineşte defectuos serviciul şi aceasta cauzează),
neglijenţa în serviciu (încălcarea din culpă de către un funcţionar a unei
îndatoriri de serviciu).
- Infracţiuni de fals: falsificarea de valori (cecuri, titluri de credit public),
falsul material în înscrisuri oficiale (falsificarea unui înscris oficial prin
contrafacerea scrierii sau alt mod de natură să producă consecinţe juridice),
falsul intelectual (falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia),
uzul de fals (folosirea unui înscris oficial ştiind că este fals, în vederea
producerii de consecinţe juridice).
- Infracţiuni la regimul stabilit pentru anumite activităţi economice:
specula (cumpărarea şi revânzarea produselor industriale şi agricole care legal
nu pot face obiectul comerţului particular), înşelăciunea la măsurătoare

234
(cântărire, metraj etc.), înşelăciune cu privire la calitatea mărfurilor, divulgarea
secretului economic, concurenţa neloială, deturnarea de fonduri.
- Infracţiuni referitoare la evaziunea fiscală: refuzul de a prezenta
organelor de control financiar . fiscal, actele de evidenţă necesare pentru
stabilirea obligaţiilor faţă de stat; întocmirea incompletă sau necorespunzătoare
a documentelor primare sau de evidenţă contabilă, sustragerea de la plata
impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor datorate statului prin neînregistrarea de
activităţi; neevidenţierea prin acte contabile ale tuturor veniturilor realizate ori
înregistrarea pe cheltuieli a unor operaţiuni nereale; organizarea de evidenţe
duble.
- Infracţiuni referitoare la accize, la produsele din import şi din ţară
precum şi impozitul la ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale.
- Infracţiuni privitoare la societăţile comerciale pot fi săvârşite:
• de fondator, administrator, director sau reprezentantul legal al
societăţii care prezintă cu rea credinţă în rapoartele prezentate
publicului date neadevărate asupra constituirii societăţii ori asupra
condiţiilor economice ale acesteia;
• de administrator, care încalcă prevederile legale cu privire la
administrarea bunurilor (interese personale, favorabile, dobândeşte
acţiuni ale societăţii în contul acestuia în cazurile interzise de lege,
etc.);
• de cenzori, care nu convoacă adunarea generală în cazurile când
sunt reclamaţii ale acţionarilor reprezentând mai mult o pătrime din
capitalul social, care împrumută sume de la societatea la care este
cenzor; nu pot fi cenzori rudele sau afinii până la gradul al patrulea
inclusiv soţii administraţiilor;
• de experţi contabili, care acceptă încălcarea dispoziţiilor legale,
însărcinarea de expert pentru a întocmi raport cu privire la
aporturile în natură, avantaje rezervate fondatorilor. Nu pot fi
experţi contabili rudele sau afinii până la gradul patru inclusiv, ori
soţii acestora care au aporturi în natură sau ai fondatorilor,
persoanele care au salariu altul decât cel de expert, de la fondator.
Expertul contabil este incompatibil să efectueze expertiza contabilă, într-
o anumită cauză penală în următoarele situaţii: a unui mandat de arestare; a
dispus trimiterea în judecată; a fost apărător al uneia din părţi; a fost martor;
face parte din sistemul organizatoric al uneia din părţi, a luat parte la întocmirea
notelor primare.
Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă are următoarele
interdicţii:
- să încredinţeze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost
numit;
- să divulge datele de care a luat cunoştinţă cu ocazia îndeplinirii
mandatului primit;

235
 - să ridice şi să păstreze la domiciliu dosarul cauzei sau materialele
acesteia;
- să ridice de la părţi acte pe care să le depună la dosar;
- să efectueze controlul financiar de gestiune, inventariere sau aducerea la
zi a evidenţelor contabile;
- să elibereze părţilor sau terţilor copii după raportul de expertiză.

7. RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

După efectuarea expertizei, expertul contabil numit întocmeşte raport

scris care cuprinde trei capitole:
a) Partea introductivă în care se arată: organul de urmărire penală sau
instanţă de judecată care a dispus efectuarea expertizei contabile; data când s-a
depus efectuarea expertizei contabile; numele, prenumele, domiciliul expertului
contabil şi numărul său de carnet de expert; cauza şi părţile; data întocmirii
raportului; obiectul expertizei contabile, materialul pe baza căruia a fost
efectuată expertiza contabilă.
b) Desfăşurarea expertizei contabile care cuprinde: descrierea în amănunt
a operaţiunilor efectuate; obiecţiile sau explicaţiile părţilor; analiza obiecţiilor
părţilor în lumina celor constatate de expertul contabil. Este capitolul cel mai
amplu şi cel mai laborios al întregii activităţi depuse de expert. După enunţarea
textuală a fiecărei întrebări, urmează răspunsul expertului, bazat pe constatări şi
analize ale documentelor, toate cu trimitere la actul normativ de referinţă.
Răspunsul după fiecare întrebare trebuie să fie neechivoc, cu descrierea în
amănunt a modului în care expertul a ajuns la formularea acelei concluzii.
c) Concluziile raportului de expertiză formează partea de sinteză a
acestuia, când la fiecare întrebare se dă răspunsul formulat în mod concis şi
concludent. Formularea răspunsurilor din concluzii nu trebuie să fie
contradictorie faţă de textul din conţinutul raportului sau în neconcordanţă
cu motivaţia descrisă în desfăşurarea expertizei. În această parte finală, expertul
îşi poate prezenta şi părerile personale cu privire la unele obiective tratate în
raport, dar ele vor fi preluate sub rezerva organului beneficiar.
Raportul de expertiză contabilă se semnează pe fiecare filă, inclusiv pe
anexe. Orice modificare de cifre este autentificată de expert prin semnătura sa.
Pentru a fi administrat ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să
prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei
respective. Pentru aceasta raportul de expertiză contabilă este supus prealabil
unei exigente aprecieri critice. Expertiza contabilă nu are forţă probantă
absolută, ponderea sa fiind egală cu a oricărui alt mijloc de probă. Capacitatea
de a evalua planuri şi a elabora concluziile raportului de expertiză contabilă
revin organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece acesta răspunde de
hotărârea ce se pronunţă pe baza probelor.

236
 În situaţia în care raportul este necorespunzător, organul care a dispus
efectuarea expertizei poate dispune, la cererea părţilor, sau din oficiu, măsuri de
refacere sau completare a expertizei contabile prin:
- supliment de expertiză contabilă, efectuat de acelaşi expert sau altul
numit; se redactează separat, ca o lucrare de sine stătătoare, dar urmează
aceleaşi reguli ca raportul iniţial;
- lămuriri suplimentare în scris, atunci când sunt necesare clarificări
contabile ce nu pot fi făcute oral, prin dialog;
- obligaţii verbale, desluşiri orale, prezentate organismului care a dispus
efectuarea expertizei.

8. VERIFICAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ

CONTABILĂ

Raportul de expertiză contabilă întocmit de către expertul contabil se

depune biroului local pentru expertize contabile în vederea verificării, avizării şi
înaintării organului ce a dispus efectuarea expertizei.
Raportul de expertiză contabilă se verifică de către biroul local de
expertize contabile din punct de vedere al calităţii expertizei precum si cu
privire la respectarea dispoziţiilor legale şi în cazul în care constată că este
corespunzător îl vizează şi înaintează organului ce a dispus efectuarea expertizei
împreună cu decontul de cheltuieli.
Verificarea calitativă a raportului de expertiză contabilă impune
examinarea temeinică a fondului şi formei, a tehnicii folosite de expert pentru
lămurirea obiectivelor supuse expertizării şi justeţea concluziilor la care a ajuns
expertul în cauza respectivă pe baza actelor normative, documentelor
justificative şi a datelor contabile.
În cadrul verificării de fond, din studierea primului capitol al raportului,
expertul contabil verificator se edifică asupra problemelor puse spre rezolvare
expertului, dacă acestea sunt redactate concret şi clar, de asemenea trebuie să
stabilească dacă materialul documentar folosit de expertul contabil este
corespunzător şi suficient pentru clarificarea obiectivelor fixate şi dacă
materialului respectiv a fost examinat cu aprobarea organului în drept în alt loc
decât sediul acestui organ. Dacă constată că materialul analizat a fost insuficient
fără ca expertul să ceară completarea, va aprecia în ce măsură aceasta a
influenţat justeţea concluziilor la care a ajuns expertul, luând măsurile necesare
pentru îndreptarea situaţiei.
Din verificarea capitolului II al raportului de expertiză se stabileşte dacă
materialul documentar pus la dispoziţia expertului a fost analizat cu competenţă
şi complet, dacă constatările expertului se bazează pe documente legale, dacă
datele documentare culese au fost prelucrate, corelate şi puse de acord cu alte
elemente ce influenţează situaţia analizată. Este necesar să se constate dacă

237
expertul contabil nu a luat în considerare acte nevalabile prezentate de părţi
direct expertului contabil, dacă expertul contabil în analizarea materialului nu a
comis imixtiuni în atribuţiile organului judiciar, dacă expertul îşi întemeiază
analiza pe materiale ce i-au fost puse la dispoziţie şi nu pe propuneri, asimilări
sau aprecieri ce nu au la bază documentele legale şi date reale din contabilitate.
De asemenea, se verifică dacă s-au aplicat corespunzător actele normative şi se
analizează dacă expertiza contabilă a preluat în mod critic concluziile expertizei
tehnice, în cazul în care s-a dispus în cauza respectivă, efectuarea unei astfel de
expertize. Dacă în aceeaşi cauză s-au mai efectuat expertize contabile se
urmăreşte dacă expertul arată în raport cauzele diferenţelor stabilite faţă de
rapoartele de expertize anterioare.
Din verificarea capitolului III al raportului de expertiză contabilă este
necesar să se constate dacă concluziile se bazează pe materialul cercetat, dacă
cuprind în mod concis răspunsurile la toate întrebările puse, dacă există
concordanţă deplină între constatările făcute şi concluziile raportului de
expertiză contabilă, dacă se stabileşte în mod precis valoarea prejudiciului şi
partea ce s-ar imputa fiecărui vinovat şi dacă concluziile la care a ajuns expertul
contabil contribuie în mod efectiv la elucidarea obiectivelor supuse expertizării.
Criteriul de apreciere a calităţii raportului de expertiză constituie
rezolvarea în mod documentat şi temeinic a tuturor obiectivelor stabilite,
fundamentarea ştiinţifică a concluziilor.
Constatările făcute cu ocazia verificării raportului de expertiză contabilă
se consemnează în referatul de verificare, biroul local avizând numai rapoartele
corespunzătoare din punct de vedere al calităţii şi respectării dispoziţiilor legale.
În cazul în care biroul constată că raportul de expertiză este
necorespunzător, cu deficienţe sau abateri de la normele de drept care
reglementează materia în cauză, acesta se restituie expertului, care are obligaţia
să ţină seama de indicaţiile primite şi să refacă sau să completeze raportul.
În cazul în care raportul de expertiză contabilă corespunde din punct de
vedere calitativ, fiind respectate şi dispoziţiile normative în materie, fără însă să
se realizeze unitate de vederi între expertul contabil şi biroul local pentru
expertize contabile cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă,
acesta se depune organului ce a dispus efectuarea expertizei cu un aviz în care
biroul local arată cu privire la care probleme şi pentru care motiv nu-şi însuşeşte
opiniile expertului.
Dacă expertiza a fost efectuată de mai mulţi experţi contabili, iar aceştia
nu au ajuns la o concluzie unitară, deşi lucrarea a fost efectuată cu respectarea
dispoziţiilor legale şi la nivel calitativ corespunzător, biroul legal examinează
opiniile exprimate şi arată în avizul său punctul de vedere pe care-l socoteşte
just.
În urma verificării rapoartelor de expertiză contabilă de către experţii
verificatori din cadrul birourilor locale de expertiză contabilă, acestea se pot afla
în patru situaţii diferite:

238
 - raportul de expertiză este corespunzător, caz în care este avizat şi
înaintat organului care a dispus efectuarea lucrării;
- raportul de expertiză nu este corespunzător, situaţie în care este restituit
autorului (autorilor) cu indicaţii pentru completarea materialului documentar şi
pentru refacere;
- raportul de expertiză este întocmit cu respectarea actelor normative în
materie, deci este corespunzător, dar opinia expertului sau opinia experţilor nu
este însuşită de biroul local pentru expertize. În această situaţie, raportul de
expertiză se înaintează organului care a dispus efectuarea expertizei cu aviz al
biroului, în care se arată documentat pentru care motive nu sunt însuşite opiniile
expertului sau experţilor;
- raportul de expertiză, întocmit de mai mulţi experţi, este corespunzător,
dar cuprinde opinii diferite ale acestora. În această situaţie raportul de expertiză
se înaintează organului beneficiar cu un aviz al biroului, care să motiveze opinia
sa.
Daca în aceeaşi cauză au fost efectuate mai multe expertize contabile cu
concluzii diferite, în procesul verificării şi avizării pentru clarificarea unor
aspecte interpretative, se impune colaborarea dintre experţii care au elaborat
expertizele.
Etapa verificării rapoartelor de expertiză, de către birourile locale,
constituie o activitate de mare răspundere, în care se confruntă rezultatele
muncii expertului şi aplicarea cunoştinţelor sale în rezolvarea obiectivelor
expertizei cu opiniile experţilor verificatori din cadrul birourilor de expertiză,
proces care prin conţinutul său trebuie să asigure, în final, realizarea şi
promovarea unor expertize contabile de înaltă ţinută ştiinţifică.
Biroul central de expertiză contabilă, cu ocazia verificării activităţii
birourilor locale, analizează şi modul cum au fost verificate şi avizate rapoartele
de expertiză. Dacă se constată deficienţe la rapoartele avizate, se fac reveniri la
organele judiciare, fie Ia instanţa de judecată atunci când aceasta nu s-a
pronunţat în cauza respectivă, fie la procuratură pentru exercitarea recursului în
supraveghere, dacă sentinţa a fost pronunţată.
Din metodologia verificării şi avizării rapoartelor de expertiză contabilă
se desprinde ideea autorităţii expertului contabil ca specialist în materie care, în
condiţiile respectării şi aplicării corecte a dispoziţiilor legale, este autorizat să-şi
exprime şi să-şi menţină opiniile în probleme a căror soluţii au mai multe
variante, ori au diferite posibilităţi de interpretare.
Acest drept al expertului contabil în raporturile cu biroul de expertiză ca
organ verificator şi de îndrumare rezidă, pe de o parte, din prerogativele
atribuite lui de instituţia expertizei, iar pe de altă parte din cerinţele sistemului
de drept care asigură prezentarea organelor judiciare a tuturor opiniilor
specialiştilor, că pe această bază şi în corelare cu celelalte mijloace de probă,
acestea să dea soluţii cât mai temeinice.

239
9. VALORIFICAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară

Raportul de expertiză contabilă, avizat de către biroul de expertize
contabile şi depus la dosarul cauzei, constituie un mijloc de probă menit să
contribuie la formarea convingerii intime a judecătorului.
În aprecierea concluziilor expertizei, organul judiciar are în vedere, în
primul rând că aceste concluzii nu sunt imperative, ci se foloseşte de acest
mijloc de probă în măsura în care-l considera exact, expertiza fiind apreciată
critic, la fel ca şi celelalte probe.
Pe de altă parte, expertiza contabilă nu este un mijloc de probă ca toate
celelalte, fundamentul său ştiinţific acordându-i trăsături specifice care obligă
organul judiciar, în cazul în care nu-şi însuşeşte concluziile ei, să-şi motiveze
dezacordul său.
Caracteristic pentru valorificarea expertizei contabile în activitatea
judiciară este însuşirea de către organele beneficiare a concluziilor expertizei,
care coroborate cu rezultatul examinării altor mijloace de probă, folosesc la
elaborarea soluţiilor în cauzele respective.
Sunt situaţii când din examinarea de către organul judiciar şi de către
părţi a raportului de expertiză se ajunge la concluzia că acesta nu este
corespunzător, întrucât o asemenea expertiză nu-şi poate îndeplini rolul în
soluţionarea cauzei, organul care a dispus efectuarea expertizei urmează să ia
măsuri de îndreptare.
Dacă raportul prezintă neclarităţi, urmează ca expertul contabil să fie
chemat pentru a da lămuriri. Experţii sunt datori să se înfăţişeze în faţa instanţei
ori de câte ori sunt necesare lămuriri suplimentare în scris, ori explicaţii verbale
asupra raportului de expertiză.
Dacă instanţa socoteşte din oficiu sau la cererea părţilor că expertiza nu
este completă, dispune înregistrarea ei printr-un supliment de expertiză.
Suplimentul de expertiză poate fi întocmit fie de către acelaşi expert, fie de către
altul, la aprecierea organului judiciar.
Necesitatea suplimentului de expertiză poate fi generată în situaţiile când:
concluziile raportului de expertiză contabilă nu satisfac integral cerinţele
organului judiciar: nu s-a răspuns la toate întrebările; problemele ridicate de o
întrebare n-au fost suficient clarificate; concluzia la o întrebare este în
contradicţie cu materialul probator pus la dispoziţia expertului; pe parcursul
soluţionării cauzei au apărut noi obiecţiuni şi întrebări care nu au fost cunoscute
data dispunerii expertizei; s-au omis de către organul beneficiar întrebări cu
importanţă pentru clarificarea justă a cauzei etc. Suplimentul de expertiză
urmează aceleaşi reguli ca şi expertiza iniţială, fiind interzisă expertului
depunerea raportului direct la organul beneficiar.

240
 În cazul în care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are
îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune
efectuarea unei noi expertize. Se uzitează ca la expertiza nouă să se numească
mai mulţi experţi. Este indicat, dar nu este obligatoriu, ca numărul acestora să
fie impar, deoarece în caz de divergenţă să se poată vedea opinia majorităţii.
Organul ce a dispus efectuarea expertizei poate să pronunţe hotărârea şi
pe baza constatărilor şi concluziilor raportului de expertiză, chiar dacă în speţa
respectivă s-a omis proba cu o expertiză nouă. Instanţa nu este deci, obligată să-
şi însuşească concluziile din raportul expertizei noi, ea poate ca la pronunţarea
soluţiei să reţină total concluziile din raportul de expertiză iniţial, dacă
consideră că cele ale expertizei noi sunt neîntemeiate.
Dacă pentru efectuarea expertizei noi este nevoie de o lucrare la faţă
locului, ea poate fi efectuată numai cu citarea legală a părţilor care să le permită
participarea lor la efectuarea lucrării pentru ca interesele lor să nu fie lezate,
ceea ce în caz contrar duce la nulitatea actelor de procedură.

Valorificarea expertizei în prevenirea încălcării normelor financiar-

contabile.
Expertiza contabilă analizează cauzele care au determinat abaterile de la
normele legale cu caracter economic şi financiar-contabil şi stabileşte legăturile
de cauzalitate şi responsabilităţile.
Din cercetarea şi studierea sistematică a cauzelor generatoare de pagube
şi a încălcării normelor legale, expertul contabil poate desprinde principalele
deficiente în organizarea şi conducerea sistemului informaţional economic, în
procesul decizional şi de conducere care au facilitat omisiuni sau comisiuni în
executarea atribuţiilor de serviciu cu consecinţe negative asupra patrimoniului şi
economiei unităţilor patrimoniale, ale agenţilor economici.
Aceste constatări făcute de o persoană competentă, de specialitate, trebuie
valorificate pentru luarea măsurilor de remediere, astfel încât să se prevină în
viitor asemenea încălcări de la normele financiar-contabile.
În acest scop, pentru lipsurile şi greutăţile de ordin financiar-contabil,
constatate cu ocazia efectuării lucrărilor de expertiză, experţii contabili
întocmesc note de deficienţe cu privire la lipsurile în utilizarea şi completarea
documentelor primare, a evidenţei tehnico-operative, în organizarea şi
conducerea contabilităţii etc., la aplicarea eronată de către unitate a dispoziţiilor
cu caracter economico-financiar sau a altor acte normative ce reglementează
activitatea din care face parte unitatea respectivă, precum şi cu privire la orice
alte deficienţe din domeniul economico-financiar şi contabil.
Notele de deficienţe, prezentate biroului local odată cu depunerea
raportului de expertiză, se înaintează organelor competente de a lua măsuri
corespunzătoare pentru a se preveni în viitor cauzarea altor prejudicii datorită
acelor deficienţe.

241