ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

AUDIT FINANCIAR

Studenți: Bodea Robert-Constantin

Bonea Adrian
Grupa 647
 Cuprins

PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE .................................................................................................................... 3

PREZENTAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE .............................................................................. 3

1.2. ELEMENTELE SPECIFICE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ..................................................... 5

1.3LEGĂTURA PRAG DE SEMNIFICAŢIE– RISC DE AUDIT .......................................................... 6

1.4. IMPLICAŢIILE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ASUPRA NATURII ŞI VOLUMULUI

PROBELOR DE AUDIT .......................................................................................................................... 7

1.5. DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE .................................................................... 8

2.1 RISCUL DE AUDIT ............................................................................................................................... 9

2.3 RISC DE CONTROL ........................................................................................................................ 11

2.4 RELAŢIA DINTRE EVALUAREA RISCULUI INERENT ŞI A CELUI DE CONTROL ............ 12

2.5 RISCUL DE NEDETECTARE ......................................................................................................... 12

3.1 ROLUL AUDITULUI ÎN IDENTIFICAREA ȘI EVALUĂRII ERORII ȘI A FRAUDEI .................. 13

3.2 ÎMPREJURĂRI SAU EVENIMENTE CARE INDICĂ RISCUL DE FRAUDĂ SAU EROARE .. 15

3.3 RESPONSABILIATEA PENTRU DETECTAREA FRAUDELOR ȘI A ERORILOR .................. 17

3.4 RAPORTĂRI PRIVIND FRAUDELE ȘI ERORILE DESCOPERITE ........................................... 18

3.5 RISCUL UNOR ERORI FUNDAMENTALE .................................................................................. 20

3.6 TRATAMETNUL DE BAZĂ AL CORECTĂRII ERORILOR FUNDAMENTALE ..................... 20

3.7 TRATAMENTUL ALTERNATIV AL CORECTĂRII ERORILOR ............................................... 20

 PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

PREZENTAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

Pragul de semnificaţie are un rol important în determinarea timpului adecvat de raport de audit
ce trebuie emis.
Prin prag de semnificaţie se întelege acel nivel sau mărime a unei sume, peste care auditorul
consideră că o omisiune sau eroare poate afecta sinceritatea şi regularitatea conturilor anuale dar şi
imaginea fidelă a rezultatului, a patrimoniului întreprinderii si a situaţiei financiare a acesteia.
Altfel spus, pragul de semnificaţia reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă poartă
denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ.
Aprecierea gradului de semnificaţie prezintă importanţă, deoarece prin intermediul acestui
factor se estimează nivelul global al erorii sau inexactităţilor cuprinse în situaţiile financiare.
Acest aspect trebuie avut în vedere încă din etapa de planificare a misiunii de audit, prin care
auditorul, după cunoaşterea generală a întreprinderii şi activităţilor sale, fixează un anumit prag
care constituie o graniţă, şi anume:
- în segmentul dinaintea acestui prag, informaţiile nu sunt semnificative în influenţarea
deciziilor utilizatorilor de informaţii financiare;
- în segmentul după acest prag, informaţiile sunt semnificative în influenţarea deciziilor
utilizatorilor de informaţii.
Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul misiunii sale să
aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile, să conţină erori sau inexactităţi
semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie
să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a permite o opinie fără rezerve.
Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vederea la determinarea pragului de
semnificaţie:
 Existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
 Evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi;
 Capitaluri proprii sau rezultate anormale;
Între pragul de semnificaţie şi riscul de audit se consideră că există o strânsă corelaţie,
pragul de semnificaţie fiind definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate după cum urmează:
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii
sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte
o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Conform standardului internaţional de audit 320 „Pragul de semnificaţie în audit”, pragul de
semnificaţie este definit astfel:
- Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt făcute în lumina circumstanţelor date, şi
sunt afectate de mărimea sau natura denaturării sau o combinaţie a celor două.
 Judecăţile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaţiilor financiare
sunt bazate pe luarea în considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu
privire la situaţiile financiare.
Pragul de semnificaţie determinat de către auditor reprezintă un aspect ce ţine de judecata
profesională a auditorului şi poate fi afectat de modul în care acesta îl percepe.
Conceptul de prag de semnificaţie se aplică de către auditor atât în etapa de planificare cât şi
în evaluarea efectului denaturărilor identificate pe parcursul auditului, a denaturărilor din cadrul
situaţiilor financiare care nu au fost corectate şi în formarea opiniei din raportul de audit.
În etapa de planificare a misiunii de audit, auditorul face judecăţi cu privire la mărimea
denaturărilor care sunt considerate semnificative. Judecăţile acestea oferă o bază pentru:
- determinarea naturii, momentului şi domeniului de aplicare a procedurilor folosite în
evaluarea riscului;
- evaluarea riscului de denaturare semnificativă şi identificarea acestuia;
- determinarea naturii, a momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
În primă fază a misiunii sale, auditorul stabileşte un prag de semnificaţie global pentru o
bună orientare şi planificare a misiunii sale. Astfel, pragului de semnificatie i se stabileşte o valoare
sub care denaturările sunt considerate nesemnificative, iar peste acea valoare semnificative.În
anumite circumstanţe, auditorul poate evalua aceste denaturări ca fiind semnificative chiar dacă ele
se află sub pragul de semnificaţie. Deşi nu este practică elaborarea de proceduri de audit pentru
depistarea riscurilor care ar putea fi semnificative doar datorită naturii lor, auditorul consideră că
este normal să ia în considerare mărimea lor, natura dar şi circumstanţele în care acestea s-au
produs.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni
din situaţiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin
stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi
la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare
pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global de semnificaţie permite auditorului să aprecieze dacă
erorile constatate trebuie să fie corectate sau să facă obiectul unei menţiuni în raportul de audit,
dacă întreprinderea refuză sa le corecteze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
 Orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
 Evitarea lucrărilor inutile;
 Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă
Pentru determinarea pragului de semnificaţie, auditorul foloseşte diferite elemente de referinţă:
 Capitalurile proprii
 Rezultatul net
Cifra de afaceri, etc.
Elementele acestea sunt considerate drept bază de referinţă, în raport cu care pragul de
semnificaţie se detrmină în valori relative sau absolute.
Trebuie ţinut cont de faptul că pargul de semnificaţie are atât aspecte cantitative cât şi calitative
şi nu trebuie considerat ca fiind un procent din diferiţi indicatori prezentaţi în situaţiile financiare.
Eroarea tolerabilă este acea eroare maximă pe care auditorul este dispus să o accepte. Ea poate
fi stabilită la pargul de semnificaţie, dar de obicei valoarea ei este redusă, 75% sau chiar 50% din
planificarea pragului de semnificaţie, tinându-se cont de factorii de risc şi probele de audit colectate
care pot influenţa nivelul riscului estimat de auditor.
Elementele constatate de auditor ar putea influenţa rezultatul exerciţiului sau modalitatea de
prezentare a bilanţului contabil.
a) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul exerciţiului net. În cazul în care are o mărime
mai puţin importantă, ar putea fi schimbat cu o altă bază de referinţă cum este rezultatul exploatării
sau capacitatea de autofinanţare a entităţii. Auditorul trebuie să se informeze asupra rezultatelor
anterioare pentru a evita să ia drept bază de referinţă un rezultat net greşit.
b) Constatările rezultă dintr-o compensare intre soldurile debitoare şi cele creditoare care nu
se justifică sau dintr-o încadrare inexactă a conturilor

1.2. ELEMENTELE SPECIFICE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

Elementele specifice pragului de semnificaţie sunt:
a) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
b) Caracteristicile întreprinderii;
c) Caracteristicile elementelor considerate semnificative

a) Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare

Informaţiile utilizate de conturile anuale sunt utile următoarelor categorii de utilizatori:

asociaţi, acţionari, personal, clienţi, creditori, autorităţile fiscale, economişti, analişti financiari,
statisticieni etc.
Elementele semnificative nu sunt aceleaşi, obligatoriu, spre exemplu pentru analiştii
financiari avem membrii consiliului de administraţie sau administraţia fiscală.
În aceste condiţii, pragul de semnificaţie va fi stabilit de către auditor în funcţie de cerinţele
şi necesităţile utilizatorilor deoarece interesele acestora se axează pe diferite elemente în funcţie de
deciziile luate.
b) Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile semnificative pentru pragul de semnificaţie:
- Sectorul de activitate – rezultatul net al exerciţiului considerat o bază medie de referinţă.
el este înlocuit cu alţi indicatori mai reprezentativi în anumite sectoare de activitate. Spre
exemplu marja brută în comerţ poate fi o dată mai semnificativă de activitate decât
rezultatul net iar rezultatul net poate fi considerat o referinţă insuficientă în activităţile în
care investiţiile sunt importante, astfel fiind necesar să se facă referire la rezultatul
exploatării minus cheltuielile cu amortizările şi provizioanele.
- Dimensiunea întreprinderii – este cea care determină limitele maxime şi cele minime ale
pragului de semnificaţie. În cazul întreprinderilor mari, procentul de 10% din rezultatul net
poate părea ridicat, întrucât duce la sume mari în valori absolute. În această situaţie
auditorul poate stabilii un procent mic.
- Evoluţia în timp a întreprinderii – se referă la faptul că pot exista anumite elemente care
modifică evoluţia unor indicatori importanţi. Din această cauză este foarte important ca
auditorul să constate acele elemente care s-au modificat. Unul dintre principiile
fundamentale ale contabilităţii este comparabilitatea. Analiza financiară se efectuează pe
mai mulţi ani iar tendinţa trecută ca şi prevederile sunt acei factori importanţi în stabilirea
 evoluţiei entităţii. Analizele efectuate au demonstrat faptul că desfăşurarea actiunii a fost
sensibilă la diferenţa dintre acele tendinţe prevăzute şi cifrele reale. Deci de precizat este
faptul că o constatare va fi cu atât mai importantă cu cât ea se raportează la acel element
care modifică mai puţin evoluţia valorilor financiare principale.
- Mediul social-economic în care întreprinderea funcţionează, condiţionează existenţa
unor elemente ca legislaţia, concurenţa, climatul social, situaţia politică etc.
c) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Principalele caracteristici ale elementelor considerate semnificative sunt: sensibilitatea, gradul
de aproximare, evoluţia elementului, natura informaţiilor şi cumulul mai multor elemente.
Un element este considerat sensibil dacă o mică variaţie a lui antrenează o modificare
importantă în aprecierea conturilor anuale.
Gradul de aproximare este un element relevant deoarece spune că o eroare este mai
importantă la un post în care se impune precizie decât dacă se referă la un post în care sunt permise
apreciarile. Putem da un exemplu în acest sens, referitor la postul de aprovizionare, unde greşelile
nu au aceeaşi importanţa în comparaţie cu o greşala la un cont bancar sau la casă.
Evoluţia elementului este relevantă pentru că o analiză a acestuia poate furniza auditorului
date despre tendinţa de creştere sau micşorare în scopuri necinstite. De asemenea, cumulul
elementelor fără semnificaţie prea mare, poate duce la o rezultantă semnificativă de care auditorul
trebuie să ţină cont.
Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ cât şi calitativ.
Auditorul trebuie să fie foarte atent la erorile cu valoare mică, deoarece cumulate, pot avea efecte
semnificative.
Cumulul mai multor elemente care sunt considerate nesemnificative, luate separat, poate să
ducă la stabilirea diferită a importanţei acestora astfel încât semnificaţia relativă a lor poate fi
considerat un criteriu fără valoare.

1.3LEGĂTURA PRAG DE SEMNIFICAŢIE– RISC DE AUDIT

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Astfel, auditorul trebuie să ia in considerare
legătura dintre pragul de semnificţie sau materialitate atunci când efectuează un audit.
Înţelegerea pe care auditorul o are despre entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui
cadru de referinţă în interiorul căruia auditorul planifică auditul şi exercită raţionamentul
profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi
la modul de reacţie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, îl foloseşte auditorul şi la
determinarea pragului de semnificaţie şi pentru a evalua dacă raţionamentul legat de pragul de
semnificaţie rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului
de semnificaţie, în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii
ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie
examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să
selecteze aprocedurile de auditare, combinate, estimându-se că reduc riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut.
Există o relaţie invers proporţională între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit,
şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie cu atât riscul de audit este mai scăzut
şi invers. Auditorul consideră relaţia inversă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit, atunci
când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. După planificarea procedurilor
de audit, dacă auditorul constată că nivelul acceptabil al „pargului de semnificaţii este scăzut”,
atunci nivelul riscului de audit este crescut.

În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel:

a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil, sau susţine nivelul redus prin
utilizarea testelor suplimentare de control;
reduce riscul de nedetectare de fond în faza de planificare a auditului
Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de planificare a
angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelor curente ale operaţiunilor şi
poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa iniţială a planificării auditului.
Lucrul acesta se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau a unei modificări survenite în
cunoştinţele pe care auditorul le-a acumulat ca urmare a realizării procedurilor de audit. Spre
exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte de terminarea perioadei, auditorul va
anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi
poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de
audit se poate modifica. Pe langă aceste lucruri, în etapa de planificare a auditului, auditorul poate
să stabilească intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât
cel care se intenţionează a fi utilizat la evaluarea auditului. Se apelează la asemenea situaţii cu
scopul de a reduce probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi pentru a oferi o marja de
siguranţă auditorului atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul
misiunii de audit.
Cu cât totalul informaţiilor eronate, necorectate, se apropie de nivelul pragului de
semnificaţie, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale sau
solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate depistate.
În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor
extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu
este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului
auditorului, în concordanţă cu ISA 700 „Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.

1.4. IMPLICAŢIILE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ASUPRA NATURII ŞI VOLUMULUI

PROBELOR DE AUDIT
În cursul procesului de audit, nivelul pragului de semnificaţie poate fi modificat daca există
indicii că au fost luate măsuri de corectare a erorilor sau se descoperă mai multe erori decât în
aşteptările iniţiale.
În etapa examinării finale de audit, auditorul trebuie să însumeze valoarea tuturor erorilor
descoperite, pentru a determina dacă erorile cumulate sunt semnificative. De asemenea, în această
etapă auditorul trebuie să aprecieze valoarea cumulată a erorilor care ar fi putut să rămâna
nedescoperite, pentru a determina dacă nivelul acestora nu depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit.
Dacă valoarea cumulată a erorilor descoperite de auditor dar necorectate de acesta, se
situează foarte aproape de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul va determina dacă suma dintre
valoarea cumulată a erorilor nedescoperite şi valoarea cumulată a erorilor necorectate depăşeşte
acest prag. În acelaşi timp, când valoarea cumulată a erorilor necorectate depăşeşte pargul de
semnificaţie stabilit, auditorul va încerca să reducă riscul utilizând proceduri suplimentare de audit
sau solicitând conducerii întreprinderii să corecteze situaţiile financiare în funcţie de erorile care s-
au descoperit.
 Aplicând proceduri de audit, auditorul colectează probe pe baza cărora îşi va fundamenta
opinia. Atunci când nivelul pragului de semnificaţie este ridicat, auditorul pune în aplicare
proceduri de audit mai restrânse pentru a colecta probe necesare formulării opiniei lui. Probele de
audit fiind puţine, favorizează existenţa unui risc de audit mai mare. În cealaltă extremă, când
pragul de semnificaţie este redus, auditorul depune mai mult efort în colectarea probelor prin
aplicarea procedurilor de audit, deoarece acesta va trebui să justifice cu probe fiecare abatere ce ar
fi putut fi ignorată.
La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă care cuprinde constatările sale.
Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără
rezerve. Dacă nu acceptă rectificările menţionate de auditor, atunci raportul de audit poate fi
întocmit în mai multe maniere.
O primă formă de prezentare a raportului de audit este cea cu rezerve în care auditorul
trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, cum trebuie corectate aceste posturi şi dacă se
poate realiza, ce influenţă aduce corectarea posturilor. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va
refuza certificarea conturilor anuale.
Cea de-a doua formă de prezentare a raportului de audit este cea defavorabilă, care se
exprimă atunci când dezacordurile cu conducerea entităţii sunt semnificative şi au o incidenţă
importantă asupra bilanţului contabil.
Cea de-a treia formă de prazentare a raportului de audit o reprezintă imposibilitatea de a
exprima o opinie care intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt
aşa de natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului.
Ultima formă de prezentare a raportului de audit se referă la refuzul aututorului de a exprima
o opinie, şi intervine atunci când sinceritatea şi regularitatea conturilor anuale nu prezintă o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare cât şi a rezultatelor.
Putem spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este
importantă, totuşi metoda de determinare a acestora este subiectivă. Normele de audit nu stabilesc
un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal aplicabilă. Stabilirea lor se
face la aprecierea auditorului din cauza numeroşilor factori care trebuie luaţi în considerare şi a
importanţei lor relative. În luarea acestor hotărâri sunt foarte importante pregătirea profesională şi
judecata auditorului, dar şi experienţa dobândită de acesta.

1.5. DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

În cazul unei entităţi din sectorul pubilc, legiuilorii şi cei ce emit regulamente sunt adesea
utilizatorii principali ai situaţiilor financiare. Mai mult, situaţiile financiare ar putea fi folosite
pentru a lua decizii, altele decât decizii economice. Determinarea pragului de semnificaţie a
situaţiilor financiare ca întreg , şi dacă este cazul nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie
pentru o anumita clasă de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări, într-un audit al situaţiilor
financiare ale unei entităţi din sectorul public, este deci influenţată de lege, regulament sau altă
autoritate, şi de nevoile de informaţii financiare ale legiuitoriilor si ale publicului, in relaţie cu
programele din sectorul public.
Determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii profesionale. Un
procent este adesea aplicat unui reper ales ca punct de plecare în determinarea pragului de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.
Factorii care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ următoarele:
  elementele situaţiilor financiare (de exemplu: active, datorii, capital propriu, venituri,
cheltuieli)
 dacă există elemente pe care are tendinţa să se concentreze atenţia utilizatoriilor situaţiilor
financiare ale unei entităţi anume (de exemplu: in scopul evaluării performanţei financiare
utilizatorii ar putea tinde să se concentreze pe profit, venituri sau active nete)
 natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de viaţă şi industria si mediul
economic în care entitatea operează
 structura de proprietate a entităţii şi modul în care este finanţată (de exemplu: dacă o entitate
este finanţată în exclusivitate prin îndatorare în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii
ar putea să pună un accent mai mare pe active, si pe drepturi de creanţă referitoare la acestea,
decât pe câştigurile entităţii)
 Volatilitatea relativă a reperului

2.1 RISCUL DE AUDIT

Avand in vedere natura procesului de audit ,fiecare misiune este receptata ca o provocare
diferita pentru o firma de audit intrucat nu exista doua misiuni de audit identice. Orice misiune de
audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din
obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat că este o activitate dificilă şi nu oferă
siguranţă deplină.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemele de contabilitate şi de control
intern al clientului pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscurile asociate
misiunii de audit la nivelul situaţiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul
trebuie să facă legătura între o astfel de evaluare şi soldurile conturilor şi categoriile semnificative
de tranzacţii la nivelul aserţiunii sau să presupună că riscul inerent este ridicat pentru respectiva
aserţiune.
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificare
lor.
Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul
inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.
 Riscul de audit (RA) reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod
semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de
control şi riscul de nedetectare.
 Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o
categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă,
individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente
 Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în
soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă
în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte
 solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la
momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.
 Riscul de nedetectare (RNN) reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui
auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie
de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când
este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la
stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil
de redus. Riscul de audit este de maxim 10%.
RISC AUDIT = RISC INERENT X RISC CONTROL X RISC NEDETECTARE
Riscul de audit trebuie să fie întotdeauna mai mic de 5%

2.2 RISCUL INERENT

Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne corespunzătoare. În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie
să evalueze riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca
unele situaţii financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale
controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca
erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază
un risc inerent ridicat.
Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că auditorii vor
încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv
cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de
audit necesare a fi colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată
colectării probelor pe parcursul auditului.
 Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii factori :
 Rezultatele auditurilor precedente
 Angajamentele inițiale, comparativ cu alte rezultate
 Tranzacțiile neobișnuite sau complexe
 Raționamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor și la
înregistrarea tranzacțiilor
 Activele care sunt susceptibile la delapidări
 Formarea populației și dimensiunea eșantionului
 Schimbarile în cadrul conducerii
 Natura activității entităților incluzând natura producției
 Natura sistemului de procesare a datelor și gradul de utilizare al tehnicilor
modern de comunicare.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care
funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinută din rapoartele auditurilor
precedente.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific
fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau
probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta
numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de
a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al
auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune
circumstanţe şi de 100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în funcţie
de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent ca fiind
ridicat, mediu, scăzut. Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în
procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent la
nivelul situaţiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie să facă
legătura între o astfel de evaluare şi soldurile conturilor şi categoriile semnificative de tranzacţii la
nivelul aserţiunii sau să presupună că riscul inerent este ridicat pentru respectiva aserţiune.

2.3 RISC DE CONTROL

După obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi control intern, auditorul trebuie să
facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul aserţiunii, pentru fiecare sold
semnificativ de cont sau categorie semnificativă de tranzacţii. Auditorul trebuie să obţină probe de
audit prin teste ale controalelor pentru a putea susţine orice evaluare a riscului de control care este
situat la un nivel mai mic decât ridicat. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât
mai multe probe trebuie să obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi
de control intern sunt proiectate corespunzător şi funcţionează eficient. Auditorul trebuie să aducă
la cunoştinţa conducerii, cât mai repede posibil şi la un nivel adecvat de responsabilitate, carenţele
semnificative existente în proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate şi de control intern,
care i-au atras atenţia. După evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunică printr-o
scrisoare conducerii societăţii sau comitetului de audit intern carentele descoperite ce pot afecta
semnificativ situaţiile financiare sau pot permite fraude. Evaluarea preliminară a riscului de control
reprezintă procesul de evaluare a eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern ale entităţii
în prevenirea şi detectarea denaturărilor semnificative. Întotdeauna vor exista unele riscuri de
control datorate limitărilor inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern.
În mod normal, auditorul evaluează riscul de control la un nivel ridicat pentru o parte sau
totalitatea aserţiunilor, atunci când:
- Înţelegerea obţinută cu privire la sistemele de contabilitate şi de control intern
- Evaluarea riscului de control. Atunci când riscul de control este evaluat la un nivel mai mic
decât ridicat, auditorul trebuie, de asemenea, să documenteze baza pentru concluzii.
Evaluarea preliminară a riscului de control pentru o aserţiune în situaţiile financiare trebuie să
fie ridicată, cu excepţia cazului în care auditorul:
- Este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea preveni
sau detecta şi corecta o denaturare semnificativă
 - Evaluarea eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern nu este eficientă.
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de
contabilitate şi de control intern. Selecţionarea unei tehnici particulare este o problemă ce ţine de
raţionamentul profesional al auditorului. Tehnicile comune, utilizate singular sau combinate, sunt
reprezentate de descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de
informaţii. Forma şi întinderea acestei documentaţii este influenţată de mărimea şi complexitatea
entităţii, precum şi de natura sistemelor de contabilitate şi de control intern ale entităţii. În general,
cu cât sunt mai complexe sistemele de contabilitate şi de control intern ale entităţii, precum şi
procedurile de control ale auditorului, cu atât documentaţia acestuia va trebui să fie mai extinsă.
Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de control şi ale celui
inerent pentru a determina natura, durata şi întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea
riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

2.4 RELAŢIA DINTRE EVALUAREA RISCULUI INERENT ŞI A CELUI DE CONTROL

Deseori conducerea reacţionează la situaţii de risc inerent prin elaborarea de sisteme de
contabilitate şi de control intern care să prevină sau să detecteze şi să corecteze denaturările şi de
aceea, în multe cazuri, riscul inerent şi riscul de control sunt interrelaţionate într-un grad ridicat. În
astfel de situaţii, dacă auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent şi riscul de control, există
posibilitatea unei evaluări neadecvate a riscului. Ca rezultat, în astfel de situaţii riscul de audit poate
fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluări combinate.
Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului.
Evaluarea de către auditor a riscului de control al auditorului, împreună cu evaluarea riscului
inerent, influenţează natura, durata şi întinderea procedurilor de fond ce trebuie efectuate pentru
reducerea riscului de nedetectare, şi, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel acceptabil de
scăzut. Unele riscuri de nedetectare vor fi întotdeauna prezente chiar dacă un auditor a examinat
100% din soldurile contabile sau categoriile de tranzacţii.
Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de control şi ale celui
inerent pentru a determina natura, durata şi întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea
riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut. În această privinţă auditorul va aprecia: o
natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste îndreptate mai degrabă spre părţi
independente din afara entităţii, decât teste direcţionate către părţi sau documentaţii din cadrul
entităţii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, în scopul unui obiectiv particular al auditului, în
completarea procedurilor analitice; o momentul de timp la care se efectuează procedurile de fond,
de exemplu, efectuarea lor mai degrabă la sfârşitul perioadei (exerciţiului), decât la o dată
anterioară acesteia; şi o întinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eşantion mai
mare.

2.5 RISCUL DE NEDETECTARE

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze
o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă
în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de
tranzacţii. Un astfel de risc reprezintă o funcţie a eficienţei unei proceduri de audit şi a aplicării
acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a
influenţei unor factori ca:
- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri ale unor conturi şi
de prezentări de informaţii
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii procedurilor auditorului
care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de
scăzut.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât
este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci
când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.

3.1 ROLUL AUDITULUI ÎN IDENTIFICAREA ȘI EVALUĂRII ERORII ȘI A FRAUDEI

Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi
erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor
şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă.
Cu toate acestea, un sondaj realizat printre utilizatorii situaţiilor financiare auditate a relevat faptul
că mulţi dintre aceştia cred în continuare că detectarea fraudelor constituie scopul principal al
auditului. Se pare că această percepţie a utilizatorilor este generată de tendinţa acestora de a extinde
fraudele nesemnificative la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor. Sondajul realizat de
Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia arată, printre altele, că publicul priveşte auditul că
furnizand în primul rând o asigurare că:
 nu au existat fraude, şi
 compania nu a încălcat prevederile legale.
De asemenea, publicul, consideră că auditorii trebuie să informeze terţele persoane dacă
descoperă că directorii companiei auditate sunt implicaţi în fraude sau alte acte ilegale.
Chiar dacă terţii se aşteapta că auditorul să comunice orice fraude parţilor interesate, nu
aceasta este misiunea pe care şi-o asumă auditorul. În plus, urmatoarele argumente sprijină o astfel
de atitudine a auditorului:
 Determinarea faptului că o anumita acţiune e ilegală, deci frauduloasă sau nu, poate
implica exercitarea unor competenţe juridice pe care auditorul nu le deţine;
 În cadrul întreprinderii pot exista acţiuni ilegale, frauduloase, care sunt irelevante
în raport cu situaţiile financiare, şi nu au efecte semnificative asupra acestora.
Conform normei 240 – Fraud and error, “în procesul de planificare şi efectuare a
procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie să ia în
considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiilor financiare, ca rezultat
al unor fraude sau erori.”
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii constatărilor şi
raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare şi riscul detectării unor anomalii
semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitaţi.
 Normele internaţionale de audit precizează că termenul “frauda” se referă la o acţiune cu
caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor
sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor fianaciare. De regulă, prin
fraudă se urmareşte obţinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:
 Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor (falsificarea lor în
scopul denaturării sau ascunderii adevarului);
 Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
 Alocarea necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la înrăutăţirea
situaţiei financiare a companiei auditate, cu consecinţe directe asupra continuităţii
activităţii acesteiea;
 Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacţii din înregistrări sau documente sau
înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, în scopul cosmetizării situaţiilor
financiare;
 Aplicarea greşită, în mod intenţionat, a politicilor contabile în vederea prezentării
unor situaţii financiare care să induca în eroare utilizatorii acestora.
Termenul “eroare”, definit de standardele internaţionale de audit, se referă la o greşeală
neintenţionată aparută în situaţiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să fie accidentale, iar
persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat şi nici să nu se fi aşteptat să
realizeze vreun câştig personal de pe urma acestora. Diferenţa dintre o eroare şi orice altă neregulă
constă în intenţie. Cu toate acestea, nu puţine sunt cazurile în care erorile au aceleasi consecinţe ca
şi fraudele, iar în situaţii de acest gen, auditorii trebuie să se asigure că nu este vorba despre o
fraudă.
Erorile pot fi generate de:
 Greşeli matematice sau contabile aparute în cadrul estimarilor, calculeleor sau al
înregistrărilor contabile;
 Trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a unor fapte cu incidenţă semnificativă
asupra situaţiilor financiare;
 Aplicarea greşita a politicilor contabile din necunostinţa de cauza.
Standarele de audit INTOSAI prevăd că “în desfăşurarea auditărilor de regularitate
(financiare) trebuie testată conformitatea şi cu legile şi reglementarile în vigoare. Auditorul trebuie
să conceapă etapele şi procedurile de audit pentru a obţine o asigurare rezonabilă a detectării
erorilor şi fraudelor care ar putea avea efect direct şi material asupra sumelor din situaţiile
financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodată, auditorul trebuie să fie conştient de
posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect şi material asupra situaţiilor financiare sau
rezultatelor auditului”.
În conformitate cu prevederile Legii Contabilitaţii nr. 82/1991, “efectuarea cu ştiinţă de
înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate care ar avea
drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielor, rezultatelor, precum şi a elementelor de activ
şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseste conform
legii”.
Standardele de audit din SUA prevăd, alaturi de fraude şi erori, actele sau faptele incorecte,
produse cu intenţie de către manageri şi operatori, singuri sau/şi împreună cu eventuali clienţi; în
randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele fapte:
 - tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare ilegale;
- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere semnificativă a unor
tranzacţii sau documente de gestiune;
- plăţi din casieria întreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii
nespecificate; servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri sau oficii afiliate,
societăţi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii în sume excesive ,
comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru servicii similare.
Totuşi, chiar un audit desfăşurat potrivit standardelor nu garantează absenţa unor abateri
materiale în ceea ce priveşte informaţia financiară, pentru că adesea abaterile presupun încercări
de mascare care uneori nu pot fi detectate, în ciuda planificării adecvate a auditului şi respectării
standardelor de audit.

3.2 ÎMPREJURĂRI SAU EVENIMENTE CARE INDICĂ RISCUL DE FRAUDĂ SAU EROARE
În concordanţă cu Standardul de Audit 200 “Obiective şi principii generale ce guverneaza
un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să planifice şi să realizeze auditul cu scepticism
profesional, fiind stipulat faptul că pot fi identificate condiţii sau evenimente care să indice
posibilitatea existenţei de fraude sau erori.
Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se referă în principal la
funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern, sau la neconcordanţele controalelor
intene. În afara acestora, se mai pot adauga:
 Integritatea sau competenţa indoielnică a conducerii. O asfel de situaţie poate
genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care
denotă o asfel de situaţie pot fi:
 O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate şi nu
există un control eficient exercitat de acţionari asupra acestora;
 Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control intern sau în
corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern;
 Există schimbări frecvente în structura personalului “cheie” din compartimentul
financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi auditorilor companiei.
 Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau asupra
conducerii sale, cum ar fi:
 Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea performanţelor
conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluţia profitului;
 Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor asumate
din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea politicilor
contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor;
 Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează o insuficienţă a
capitalului de lucru (fondului de rulment);
 Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al investiţiilor;
 Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva produse
sau clienţi;
 Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic superior;
  Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat să elaboreze situaţiile
financiare într-un timp neobişnuit de scurt.
 Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot genera fraude
sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de control intern, fie sunt
atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau contabilizate. Exemple de asfel
de tranzacţii ar putea fi urmatoarele:
 Tranzacţii neobişnuite care au loc în perioada închiderii exerciţiului financiar cu un
impact semnificativ asupra profitului;
 Tranzacţii sau tratamente contabile complexe, tranzacţii cu părţi afiliate;
 Plăţi neobişnuit de mari pentru unele servicii (cum ar fi către consultanţii juridici).
 Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare – conducerea
sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză colaborarea sau induc, cu
bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în situaţii în care auditorul sesizează:
 Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari, modificări
excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari excesive în conturi şi
registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi
de control cu sold etc.;
 Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor
corespunzatoare, modificări ale documentelor;
 Un numar neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile ale
indicatorilor referitori la exploatare.
 Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive sau
nerezonabile, în timpul auditului.
● În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea,
condiţii care favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:
 Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei documentaţiei asupra
conţinutului înregistrărilor sau programelor;
 Existenţa unui numar mare de modificări ale programelor informatice care nu sunt
documentate, aprobate sau testate;
 Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de date, pe
de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.
Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce
probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori, va
exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de
control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control intern poate să se dovedească
ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei
realizate de conducere. Anumite nuveluri ale conducerii pot fi într-o pozitie care să le permită
ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor angajaţi; de exemplu, prin
solicitarea înregistrării incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi sau prin ascunderea
tranzacţiilor, sau a unor informaţii referitoare la acestea.
3.3 RESPONSABILIATEA PENTRU DETECTAREA FRAUDELOR ȘI A ERORILOR
Responsabilitatea pentru detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin
intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control
intern. Deşi auditorul nu este nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor,
prin activitatea desfăşurată – auditul situaţiilor financiare pe baza anuală – poate juca un rol pozitiv
în prevenirea fraudelor şi erorilor, prin descurajarea apariţiei acestora.
Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere
juridic, preocuparea să este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât către
fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o “fraudă prezumată” şi o
“fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista circumstanţe care sugereaza o
acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului pe parcursul misiunii de audit.
Conducerea companiei auditate este responsabilă pentru organizarea, implementarea şi
supravegherea, în permanenţă, a sistemelor de contabilitate şi de control intern. Totuşi, auditorul
trebuie să fie conştient că existenţa unor astfel de sisteme reduc, dar nu elimină, posibilitatea
apariţiei de fraude şi erori, din cauza limitărilor inerente. În acest sens, auditul este supus riscului
inevitabil că unele declarari eronate semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate,
chiar dacă auditul este planificat şi realizat corespunzator, în concordanţa cu Standardele de
Audit.
Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei unor erori
sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare. Astfel, pe baza
evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze programe de proceduri de audit cu
ajutorul cărora să obţină o asigurare rezonabilă a faptului că pentru situaţiile financiare, în
ansamblul lor, toate erorile şi fraudele semnificative vor fi identificate.
Nu este de aşteptat însă că auditorii să pună în aplicare proceduri care să conducă la
descoperirea de erori sau fraude fără impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi nu pot fi
ţinuţi responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli. De obicei, în cazul în care
auditorul suspectează existenţa unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el recurge la
extinderea ariei de aplicabilitate a procedurile de audit, până când ajunge la convingerea că
neregula respectivă a fost fie corectată, fie reflectată corespunzator în situaţiile financiare
auditate.
Astfel, fraudele care prezintă interes pentru auditor pot fi grupate în trei categorii:
- Fraude care privesc întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
- Fraude care au un efect major asupra operaţiilor întreprinderii, cu consecinţe care pot duce
până la afectarea viabilitaţii întreprinderii sau a reducerii semnificative a activităţii acesteia
(aceste fraude genereaza riscul de necontinuitate);
- Alte fraude care pot afecta şansele egale de angajare, preocuparea pentru sănătatea
angajaţilor şi implementarea nomelor de securitate a muncii, precum şi
- aplicarea legislaţiei privind protecţia mediului înconjurator. Acest gen de fraude au drept
consecinţă o creştere atât a riscurilor inerente şi de control, (prin folosirea unui personal
incompetent, slab motivat sau dispus să recurgă frecvent la greve), cât şi a riscurilor de
necontinuitate generate, spre exemplu, de hotărâri judecătoreşti de închidere a unor
capacităţi cu efect poluant asupra mediului.
În cazul în care auditorul are certitudini cu privire la existenţa unor erori sau fraude cu impact
semnificativ, acesta va trebui să ia în considerare urmatoarele aspecte:
- efectul acestora asupra situaţiilor finanaciare şi a raportului de audit;
 - evaluarea sistemului de control intern, avand în vedere atât posibilitatea apariţiei unor
evenimente similare, cât şi necesitatea extinderii procedurilor de audit;
- acţiunile propuse de management în vederea prevenirii apariţiei unor noi nereguli.
În astfel de situaţii, auditorul nu trebuie să ignore comunicarea cu conducerea clientului sau.
El trebuie să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care
a fost descoperită, în vederea depistarii problemelor cheie care ar putea determina, pentru
anumite activităţi, punerea în aplicare a unor proceduri de audit mai detaliate decât în mod
obişnuit.
În ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil că unele erori semnificative din
situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi realizat corespunzator.
Existenţa acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acţiuni care au drept
scop mascarea acestora. Astfel de acţiuni pot consta, de exemplu, din asocierea mai multor
persoane pentru săvârşirea unei fraude, fie prin intermediul unor falsuri, fie prin neînregistrarea
deliberată a unor tranzacţii, prin declaraţii incorecte date auditorului etc. Dacă, în urma misiunii
de audit, nu se probează contrariul, auditorul este îndreptăţit să accepte declaraţiile conducerii că
fiind corecte, iar înregistrările şi documentele analizate, că fiind reale. Din acest motiv, auditorul
este conştient de faptul că pragul de semnificaţie trebuie stabilit în funcţie de măsura în care este
dispus să işi asume un asfel de risc.
Pe baza evaluarii riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit pentru a obţine
asigurarea rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de erori sau fraude
semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
Prin urmare, auditorul caută probe de audit suficiente şi corespunzatoare pentru a reliefa faptul că
nu au aparut fraude şi erori care pot fi semnificative pentru situaţiile financiare, sau – în cazul în
care asemenea situaţii au aparut -, că efectul fraudelor este reflectat corespunzator în situaţiile
financiare, sau că erorile au fost corectate. În mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor
este mai mare decât cea de detectare a fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei,
însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenţa lor.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil că
declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude, şi într-o măsura mai
mica, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea ulterioară a unor declaraţii eronate
semnificative în situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente în cursul perioadei
acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea însăsi, că auditorul nu a reuşit să fie
consecvent principiilor de bază şi procedurilor esenţiale ale activităţii de audit. Dacă auditorul a
fost sau nu consecvent în aplicarea acestor principii şi proceduri se determină prin aplicarea
conformităţii procedurilor de audit întreprinse în circumstanţele respective şi a raportului de audit
bazat pe rezultatele respectivelor proceduri de audit.

3.4 RAPORTĂRI PRIVIND FRAUDELE ȘI ERORILE DESCOPERITE

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii
cât mai curand posibil, în cazul în care:
 - auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în comiterea
fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat că aceste constatări
să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine directă persoane
implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situaţia în care exista dubii asupra
persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea entitaţii în ansamblul sau,
auditorul, în mod normal, va apela la consultanţă juridică pentru a determina procedurile care
trebuie urmate.
Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare
corespunzatoare.
Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de
aprecierea auditorului referitoare la:
- tipul de frauda sau eroare indicat;
- probabilitatea apariţiei lor;
- probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că un
caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul procedează
la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite
auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea
de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu managementul companiei
auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost reflectată sau corectată corespunzator în
cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere impactul posibil al unei astfel de
probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura două situaţii:
 în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzator sau
corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve
sau o opinie contrară.
 În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe
corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor de apariţie
a unor fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, atunci
acesta trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea
exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de
aplicabilitate a auditului.
În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze
fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre
judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele ţari, auditorul
trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile înregistrate în situaţiile
financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanţă juridică, luandu-se în
considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul public.
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în care
entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consideră
necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative pentru situaţiile
financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul entitaţii poate afecta concluzia
auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de asemenea, afectată, putând
fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea.

3.5 RISCUL UNOR ERORI FUNDAMENTALE

În situaţia în care în perioada curentă sunt descoperite erori fundamentale sau/şi modificări
ale politicilor contabile cu prag de semnificaţie ridicat, produse în exerciţiile trecute, astfel încât în
situaţiile financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi
considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este obligatorie corectarea acestora.
Un exemplu de eroare fundamentală este includerea în situaţiile financiare a unor sume
importante corespunzatoare producţiei în curs sau a creanţelor din perioade anterioare, provenite
din contracte frauduloase ce nu se pot realiza. În concordanţă cu prevederile standardului contabil
internaţional IAS 8, intitulat “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi
modificări ale politicilor contabile” este necesară corectarea erorilor fundamentale corespunzatoare
perioadelor anterioare prin recalcularea informaţiilor corespunzatoare perioadelor precedente, în
scopul înlesnirii realizării de comparaţii.

3.6 TRATAMETNUL DE BAZĂ AL CORECTĂRII ERORILOR FUNDAMENTALE

Suma corespunzatoare unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioara
trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informaţiile necesare
realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care acest lucru este posibil.
Situaţiile financiare, incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare, sunt
prezentate ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost facută. De
aceea, suma corecturii corespunzatoare fiecarei perioada prezentate este inclusă în rezultatul net al
perioadei respective. Suma corecţiei corespunzatoare perioadelor anterioare celor incluse în
informaţiile comparative este ajustată prin soldul de deschidere al rezultatului reportat în prima
dintre perioadele prezentate. Orice altă informaţie raportată cu privire la perioadele anterioare, cum
ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, este de asemenea recalculată.
Recalcularea informaţiei comparative nu dă neaparat naştere la o amendare a situaţiilor
financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi, prin
legislaţia specifică, poate fi cerută amendarea acestor situaţii financiare.

3.7 TRATAMENTUL ALTERNATIV AL CORECTĂRII ERORILOR

Conform acestui tratament, suma corespunzătoare unei erori fundamentale trebuie inclusă
în determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie
prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare.
Informaţiile adiţionale pro-forma pregatite în concordanţă cu tratamentul de bază meţionat mai sus
trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest lucru este impracticabil.
Corectarea unei erori fundamentale este inclusă în determinarea profitului sau pierderii
corespunzatoare perioadei curente. În acord cu IAS 8 informaţia adiţională trebuie prezentată pe
coloane separate pentru a evidenţia profitul sau pierderea aferentă perioadei curente sau din oricare
din perioadele anterioare prezentate, ca şi cum eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada
în care a fost facută.
Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile financiare cer includerea
informaţiilor comparative puse în acord cu situaţiile financiare prezentate în situaţiile anterioare.

3.8 FRAUDE LA PREVEDERILE LEGALE CU EFECTE ASUPRA RISCULUI DE AUDIT

Evenimente care indică existenţa unor astfel de nereguli sunt urmatoarele:
- utilizarea de informaţii privilegiate în favoarea unor clienţi, în defavoarea altora sau
a întreprinderii ;
- favoritisme acordate întreprinderii legate prin participaţii sau prin relaţii de afaceri;
- furnizarea de informaţii financiare de închidere a exerciţiului financiar cu falsuri;
- ajutor activ violării regimurilor fiscale sau a celor valutare;
- operaţiuni de spălare a banilor;
- anularea înainte de scadenţă a creditului acordat unui client;
- omisiunea prin neobservare a reglementarilor legale, a normelor interne sau a
Codului de etică profesională;
favorizarea opacitaţii pieţei financiare, a fuziunilor şi achiziţiilor, lipsa de respect faţă de interesele
acţionarilor sau creanţierilor societaţilor vizate.
Evenimente sau circumstanţe care indică posibilitatea producerii riscului de fraudă sau
eroare sunt după cum urmează:
- diferenţe semnificative pozitive sau negative între soldurile conturilor contabile şi
confirmările terţilor;
- evoluţii inexplicabile la nivelul indicatorilor economici;
- documente contabile cu tratamente neadecvate ;
- înregistrări de regularizare în numar important;
- lipsa evidenţei analitice la conturile colectoare;
- proceduri anormale de înregistrare a unor cesiuni de active patrimoniale sau/şi
tranzacţii cu părţi afiliate;
- documentare inadecvată a tranzacţiilor, lipsa documentelor jusficative, modificări
în documentele de încasări şi plăţi;
- modificări nedocumentate, neaprobate sau netestate produse în softuri şi în fişiere.