nr.

3 / martie, 2015

Editorial

control incontrolabil
Cosmin Flavius Costaș

cu 1 ianuarie 2016
Raluca Tudor
Impozite indirecte
Taxarea inversă potrivit proiectului de aprobare

Dragoș Pătroi, Adrian Bența

Două interpretări abuzive pornind de la neglijenţa

în contabilitate
Horațiu Sasu
Impozite indirecte
Principiul proporționalității aplicat în cazul TVA
Tudor Vidrean-Căpușan
 nr. 3 • martie 2015, 64 pagini

Editor:
Cosmin Flavius Costaș, lector universitar doctor, Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca;
avocat partener, Costaş, Negru & Asociaţii SCA
Consiliu editorial:
Luisiana Dobrinescu, avocat partener, Dobrinescu Dobrev SCA
Gabriel Sincu, consultant fiscal, executive director Ernst & Young România
Redactor-șef:
Nicoleta Solomon, avocat
Cuprins
Editorial
Cosmin Flavius Costaş
În zodia antifraudei. Reflecţii asupra unui control incontrolabil.........................................................................100

Procedură fiscală
Raluca Tudor
Propuneri de modificare a Codului fiscal începând cu 1 ianuarie 2016..............................................................102

Impozite indirecte
Dragoș Pătroi, Adrian Bența
Taxarea inversă potrivit proiectului de aprobare a noului Cod fiscal...................................................................105
Cosmin Flavius Costaș, Tudor Vidrean-Căpușan
Deductibilitatea TVA în cazul cheltuielilor legate de autovehicule......................................................................108
Tudor Vidrean-Căpușan
Principiul proporționalității aplicat în cazul TVA..................................................................................................120

Procedură fiscală
Cosmin Flavius Costaş
Măsuri asigurătorii. Contestație admisă. Executare provizorie. Inadmisibilitatea apelului – comentariu....................134
Horaţiu Sasu
Două interpretări abuzive pornind de la neglijenţa în contabilitate....................................................................136

Jurisprudență fiscală națională

Viorel Terzea
Angajare răspundere solidară a unui asociat pentru insolvenţa generată de neplata
impozitelor. Nelegalitate.....................................................................................................................................143
Viorel Terzea
Taxă pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavare.................................................................................146
Cosmin Flavius Costaş
TVA imobiliar. Lipsa transpunerii art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. Neretroactivitate..........................149

Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție
a Uniunii Europene în luna martie 2015..............................................................................................................158

Abonamente.........................................................................................................................................................162

99
 Editorial

În zodia antifraudei. Reflecţii asupra

unui control incontrolabil
1
Cosmin Flavius Costaş*

În ultimele zile, paginile puţinelor ziare care mai apar în format tipărit pe hârtie, breaking news-urile
canalelor de televiziune şi mult mai prezentul spaţiu virtual sunt dominate de ştiri despre descinderi ale
inspectorilor antifraudă, spaţii comerciale sigilate în urma suspendării activităţii şi anunţuri bombastice
despre amenzii de sute de mii de lei aplicate celor declaraţi ad-hoc evazionişti. Ghilotina braţului armat al
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pare a fi fără milă, iar şeful fiscului declară senin că nu există
o limită de la care începe evaziunea fiscală şi prin urmare chiar şi cofetăria sancţionată pentru un plus de
1,50 lei în casă trebuie să plătească.

Într-un fel, aceste acţiuni par să se încadreze într-o logică europeană a lucrurilor. În lipsă de idei şi fără
prea multe motive de optimism din zona economiei europene, Comisia Europeană a lansat o campanie
intitulată Time to Get the Missing Part Back, vizând în principal domeniul taxei pe valoarea adăugată,
taxarea economiilor şi a muncii nedeclarate.
Realitatea noastră semibalcanică e însă cu totul alta. Inspectorii antifraudă folosesc, cu încălcarea unui
principiu numit în procedura penală şi în dreptul european ca fiind al loialităţii în administrarea probelor,
tertipuri nepermise unui funcţionar public (de pildă, plata unui bacşiş de către inspectorul antifraudă „sub
acoperire”, urmată de o amendă de 20.000 RON pentru nedeclararea venitului). Aşa-numitele «controale
antifraudă» se finalizează cu procese-verbale în care se găsesc, de-a valma, inepţii fiscale, bizarerii juridice
şi acuzaţii nefondate, bazate pe o analiză sumară a militarilor fiscului. Inspectorii antifraudă ameninţă,

*
Cosmin Flavius Costaș este lector universitar doctor la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,
avocat partener la Costaş, Negru & Asociaţii SCA. Poate fi contactat la adresa de email cosmin.costas@costas-negru.ro.

100 nr. 3 • martie 2015

 Editorial

blochează mall-uri şi spaţii de agrement, ridică documente, sigilează spaţii, aplică amenzi şi sancţiuni
complementare. Este imaginea, apocaliptică, a ceea ce a înţeles fiscul din România despre combaterea
evaziunii fiscale.
Senzaţia generală este, în zodia antifraudei, cea a unor controale incontrolabile, iar despre acest lucru
merită cu adevărat să vorbim. În lumea fiscală civilizată – ceea ce nu e cazul avanpostului românesc de
la periferia imperiului european – nu există control fără reguli. Reamintim, în context, că aşa-numitul
«control antifraudă» nu are configurată, la aproape doi ani de la înfiinţarea Direcţiei Generale Antifraudă
Fiscală, nicio regulă privind modul în care se desfăşoară acest tip de verificare sui generis. Fosta Gardă
Financiară, care lucra în paralel cu două regulamente de funcţionare, pare, prin comparaţie, o instituţie
civilizată. Recentele contestaţii formulate de contribuabili împotriva proceselor-verbale antifraudă prin
care li se estimează obligaţii fiscale de milioane de euro sunt respinse ca fiind fără obiect, apreciindu-se că
aceste procese-verbale nu sunt acte administrative fiscale, întrucât nu stabilesc obligaţii fiscale (sic!) şi nu
aduc atingere unor drepturi ale contribuabililor. Nimic mai fals, din moment ce: pe de-o parte, estimările
referitoare la obligaţiile fiscale stau la baza aplicării unor măsuri asigurătorii (ceea ce ridică problema
unor atingeri aduse dreptului la respectul proprietăţii), iar, pe de altă parte, finalitatea sau obiectivul altor
controale antifraudă o reprezintă deschiderea sau susţinerea unor dosare penale (caz în care inspectorii
antifraudă formulează veritabile „acuzaţii în materie penală”, fără a respecta însă şi exigenţele art. 6 parag.
2 şi 3 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului).
În faţa nebuniei, raţiunea juristului rămâne singura salvare. Se poate observa, în context, că toate măsurile
asigurătorii dispuse de către inspectorii antifraudă sunt anulabile, de regulă, din trei motive: nerespectarea
obligaţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) C.proc.fisc., aceea de a-l audia pe contribuabil înainte de a se dispune
instituirea măsurilor asigurătorii; lipsa motivării dispunerii măsurilor asigurătorii, în condiţiile în care
inspectorii antifraudă nu probează riscul de sustragere al contribuabilului verificat; aplicarea unor măsuri
asigurătorii disproporţionate chiar şi prin raportare la valoarea creanţelor fiscale estimate. S-ar putea
continua, pe linia unei teorii a (ne) competenţei, argumentându-se că un organ de control, care nu are
reguli de conduită şi care nu are competenţa de a stabili obligaţii fiscale, nu poate estima obligaţii fiscale
şi nu poate lua măsuri de natură fiscală (măsurile asigurătorii). Nu în ultimul rând, ignorarea garanţiilor
speciale în materie penală, aplicabilă în cazul tuturor „acuzaţiilor de natură penală” (chiar şi dacă acestea
provin de pe o filieră fiscală), poate şi trebuie să antreneze nulitatea măsurilor dispuse în cadrul controlului
antifraudă.
În cel mai scurt timp, reglementarea trebuie să pună controlul antifraudă în limitele legalităţii, limite
care par a fi brutal forţate, în special în cazul contribuabililor oneşti sau a celor care au săvârşit abateri
insignifiante. Altfel, contribuabilii care acum sunt găsiţi acasă vor fi nevoiţi să-şi restrângă expunerea şi
afacerile. Ca să folosim exemplul drag Comisiei Europene, în loc de un tort din care lipseşte o parte, nu
vom mai avea niciun tort.

nr. 3 • martie 2015 101

 Politică fiscală

Propuneri de modificare a Codului fiscal

începând cu 1 ianuarie 2016
1
Raluca Tudor*

Anul acesta, guvernul Ponta se ambiționează să obțină până la jumătatea anului avizul tuturor asupra
modificărilor Codului fiscal propuse a intra în vigoare din anul 2016.
Așadar, sintetizând modificările preconizate, pe fiecare titlu în parte, am obținut următoarele:

I. Dispoziții generale
La capitolul de definiții, avem introduse mai multe clarificări, precum și puncte noi:
• activitatea independentă – a primit criterii de clasificare (la fel ca cea dependentă), renunțându-se la
termenul de „activitate regulată” (fără ca aceasta să fie definită);
• centrul intereselor vitale – este o definiție nou-introdusă, destul de cuprinzătoare, ce ia în calcul atât
relațiile personale, cât și pe cele economice ale persoanei fizice;
• locul conducerii efective în România – tot o definiție nouă, ce va avea drept scop stabilirea cu mai mare
exactitate a momentului în care apare un sediu permanent;
• principiul valorii de piață (arm’s length) – este inclus ca definiție nouă, în varianta anterioară apărând
detaliată în Normele de aplicare a Codului fiscal;
• profesiile libere – primesc și ele 3 condiții cumulative de îndeplinit: existența unui cod etic/deontologic,
a unui nivel specific/corespunzător de pregătire pentru practicarea profesiei și a unui corp/ordin
profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei;
• transportul internațional – cu specificarea expresă a faptului că nu reprezintă transport internaţional
cazurile în care transportul este operat exclusiv între locuri aflate pe teritoriul României.
La dispoziții speciale a fost introdusă prevederea referitoare la ajustarea tranzacțiilor dintre afiliați în ceea
ce priveste TVA: la stabilirea situaţiilor de abuz de lege, de evaziune fiscală sau de optimizare fiscală prin
tranzacţii artificiale, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de interpretarea dată
de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauze având ca obiect astfel de situaţii.
La veniturile obținute din România, sunt reintroduse veniturile din prestarea de servicii de management
sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă
veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România.

II. Impozitul pe profit

În ceea ce privește contribuabilii obligați la plata impozitului pe profit, se introduce o nouă categorie:
persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România.

*
Raluca Tudor este Senior Consultant în cadrul Teaha Management Consulting. Poate fi contactată la adresa de
email: raluca.tudor@teaha.ro.

102 nr. 3 • martie 2015

 Politică fiscală

În ceea ce privește anul fiscal, apar tot felul de precizări și exemple de situații ce pot apărea în existența
unui contribuabil: fuziune, divizare, lichidare.
Cota de impozit pe profit se diminuează la 14% începând cu 01.01.2019.
Apare mențiunea explicită asupra modalității de efectuare a corecțiilor asupra erorilor din anii anteriori și
care urmează, din punct de vedere fiscal, tratamentul contabil.
Deducerile acordate pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare nu se vor recalcula în cazul unui eșec al
proiectului dezvoltat.
Veniturile din dividende obținute de la o persoană juridică română sunt venituri neimpozabile, indiferent
dacă acestea sunt plătitoare de impozit pe profit sau nu.
Se dorește modificarea plafonului sponsorizărilor/mecenatului și burselor private. Astfel, plafonarea va
crește de la 0,003 din cifra de afaceri la 0,03 din cifra de afaceri sau chiar 0,05 din cifra de afaceri, în
condițiile în care minim 30% din totalul cheltuielilor cu sponsorizările sunt efectuate către federațiile
sportive naționale.
Cheltuielile cu pensiile private și cele pentru asigurările facultative de sănătate (400 euro și, respectiv, 250
euro/an) nu vor mai fi plafonate la impozitul pe profit, însă diferența până la plafoanele menționate mai
sus vor fi asimilate salariilor la salariați.
La provizioane, dispar condițiile de înregistrare a creanțelor după data de 01.01.2004 și cea de a fi fost
incluse în veniturile impozabile ale contribuabililor. Tot aici sunt incluse ca deductibile ajustările pentru
deprecierea mijloacelor fixe amortizabile ce au fost distruse ca urmare a unor calamități sau care sunt
asigurate.
Apare mențiunea clară cum că în calculul gradului de îndatorare sunt cuprinse și împrumuturile pentru
care nu se percepe dobândă.
La amortizare, apare o prevedere nouă, potrivit căreia cheltuielile aferente achiziționării contractelor de
clienţi, recunoscute ca imobilizări necorporale potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se amortizează
pe durata acestor contracte, iar cheltuielile de constituire se amortizează pe maxim 5 ani.
Se introduc mai multe prevederi și definiții referitoare la operațiunile de fuziune, divizare, divizare parţială,
transferurile de active şi operaţiunile de achiziţie de titluri de participare.
În ceea ce privește aspectele fiscale internaționale, se introduce prevederea potrivit căreia, în situaţia în
care, înainte de sfârşitul unui an fiscal, nu se determină dacă activităţile unui nerezident în România vor fi
pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile şi cheltuielile acelui an fiscal vor fi
luate în considerare în următorul an fiscal, în situaţia în care durata legală de 6 luni sau termenul prevăzut
în convenţia de evitare a dublei impuneri, după caz, sunt depăşite.
Capitolul privind impozitul pe dividende a fost eliminat.

III. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Definiția microîntreprinderii se modifică în ceea ce privește nivelul veniturilor realizate astfel:
- 75.000 euro pentru anul 2017;
- 85.000 euro pentru anul 2018;
- 100.000 euro pentru anul 2019.
În ceea ce privește cota de impozitare, și aici sunt preconizate modificări:
- 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariați cu normă întreagă, inclusiv;

nr. 3 • martie 2015 103

 Politică fiscală

- 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat cu normă întreagă;

- 3% trimestrial, pentru microîntreprinderile care nu au salariați sau care sunt în inactivitate temporară.

IV. Impozitul pe venit

Sunt scutite de la plata impozitului pe venit persoanele fizice cu handicap grav, cele care obțin venituri din
crearea programelor pe calculator și cele care obțin venituri din dividende.
La categoriile de venituri asimilate salariilor au fost introduse și indemnizațiile plătite consiliului de
supraveghere.
La stabilirea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală se va lua în calcul o cheltuială deductibilă
de 40% din venitul brut, față de 25% cât este în prezent.
Venitul lunar brut până la care se va primi deducere personală se va majora la 1.500 lei, iar deducerile vor
fi stabilite între 300 lei și 800 lei în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere.
Suma neimpozabilă lunară în ceea ce privește venitul din pensii este propusă la 1.050 lei, ea majorându-se
anual cu 50 lei până va atinge pragul de 1.200 lei.
Cotele de impunere asupra veniturilor din jocuri de noroc se modifică și vor fi exprimate în lei, și nu în
euro, cum sunt în prezent:
- cota de 1%, în cazul unui venit brut de până la 66.750 lei, inclusiv;
- cota de 16%, în cazul unui venit brut cuprins între 66.750 lei și 445.000 lei, inclusiv;
- cota de 25%, în cazul unui venit brut de peste 445.000 lei.
Totodată, devin impozabile jocurile de noroc la distanţă, slot-machine, lozuri şi festivaluri de poker.

V. Venituri obținute de nerezidenți din România

Sunt introduse, ca venituri impozabile, veniturile obţinute la jocurile de noroc practicate în România,
pentru toate câștigurile primite de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de
noroc.
De la data de 01.01.2019, se micșorează cota de impozit la 14% pentru alte venituri obținute de nerezidenți
din România.
Se introduce un articol nou, referitor la veniturile obţinute de artişti sau sportivi, persoane fizice sau juridice,
rezidenţi într-un stat membru al Uniunii Europene sau într-un stat cu care România are încheiată o Convenţie
pentru evitarea dublei impuneri. Veniturile din activităţile desfăşurate în această calitate în România şi în
condiţiile prevăzute în convenţie se impun cu o cotă de 16%, aplicată asupra veniturilor brute.
În proiect apare și un capitol nou referitor la asocieri/entități rezidente și nerezidente care obțin venituri
din România. În acest capitol se definește asocierea transparentă fiscal, precum și obligațiile fiecărui
membru al acesteia.
În articolul viitor vom prezenta și restul modificărilor importante propuse pentru TVA, accize și impozite și
taxe locale.

104 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

Taxarea inversă potrivit proiectului de

aprobare a noului Cod fiscal
1
Dragoș Pătroi*
2
Adrian Bența**

Rezumat: Între modificările normative din apanajul taxării se regăsesc și elemente de noutate aplicabile
măsurii de simplificare a TVA, cunoscută publicului ca taxare inversă pe teritoriul României. În acest
context, se remarcă faptul că două noi tranzacții intră în sfera măsurii de simplificare și ne referim la
livrările de construcții și terenuri, respectiv la livrările de aur pentru investiții.
Cu aceeași ocazie, amintim faptul că bunurile sau serviciile aflate deja în sfera taxării inverse se bucură
în continuare de aplicarea măsurii de simplificare, fără ca legiuitorul să elimine vreo situație în care
folosim taxarea inversă existentă în prezent.
Summary: Between the normative changes in taxation privilege, we find novelty items applicable to VAT
simplification measure, well known as reverse charge in Romania. In this context, it is noted that two
new transactions enter within the simplification measure and we refer here to the supply of buildings
and grounds, namely supplies of investment gold.
On the same occasion, we remember the fact that the goods or services already within the reverse
charge still enjoy the measure of simplification, without the legislature to eliminate any situation in
which we use the reverse charge mechanism that currently exists.

Înainte de a dezvolta implicațiile extinderii măsurii de taxare inversă, să parcurgem activitățile pentru care
se va aplica această masură în anul 2016, conform propunerilor supuse dezbaterii publice. Vor fi supuse
măsurii de taxare inversă:
a) livrarea următoarelor categorii de bunuri:
1. livrarea de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv livrarea de produse
semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;
2. livrarea de reziduuri şi alte materiale reciclabile alcătuite din metale feroase şi neferoase, aliajele
acestora, zgură, cenuşă şi reziduuri industriale ce conţin metale sau aliajele lor;
3. livrarea de deşeuri de materiale reciclabile şi materiale reciclabile uzate constând în hârtie, carton,
material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticlă şi sticlă;
4. livrarea materialelor de la pct. 1-3 după prelucrarea/transformarea acestora prin operaţiuni de curăţare,
polizare, selecţie, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, inclusiv a lingourilor de metale
neferoase pentru obţinerea cărora s-au adăugat alte elemente de aliere;
*
Dragoș Pătroi este managing partner al firmei de consultanță DRP Tax Wizards, cadru universitar asociat ASE
București, doctor în economie. Poate fi contactat la adresa de email dragos.patroi@drptax.ro.
**
Adrian Bența este consultant fiscal, auditor financiar și doctorand în economie. Poate fi contactat la adresa de
email adrian@bentaconsult.ro.

nr. 3 • martie 2015 105

 Impozite indirecte

b) livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 -
Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare;
c) livrarea de cereale şi plante tehnice (grâu, secară etc.);
d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră;
e) livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România conform
art. 259 alin. (2). Comerciantul persoană impozabilă reprezintă persoana impozabilă a cărei activitate
principală, în ceea ce priveşte cumpărările de energie electrică, o reprezintă revânzarea acesteia şi al cărei
consum propriu de energie electrică este neglijabil. Prin consum propriu neglijabil de energie electrică se
înţelege un consum de maximum 1% din energia electrică cumpărată;
f) transferul de certificate verzi;
g) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin
efectul legii sau prin opţiune;
h) livrările de aur de investiţii efectuate de persoane impozabile care şi-au exercitat opţiunea de taxare
și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325 la mie, către
cumpărători persoane impozabile.
Desigur, aceste măsuri de simplificare a TVA se pot realiza numai între două persoane înregistrate în scopuri
de TVA în România. Persoana ce efectuează livrarea de bunuri supuse taxării inverse va evidenția în factura
de livrare numai prețul de decontare al bunurilor fară să menționeze în factură valoarea TVA. Între cele
doua părți se decontează numai prețul de vânzare, fără să se transfere și valoarea TVA.
Persoana ce efectuează livrarea va menționa pe factură că aplică măsura de simplificare, indicînd temeiul
normativ ce reglementează acest fapt.
Cumpărătorul, întotdeauna doar o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România,
efectuează plata TVA prin taxare inversă. Această persoană înregistrează scriptic suma de TVA ce ar fi
corespuns livrării, atît ca sumă deductibilă, cât și ca sumă colectată, cu preluarea corespunzătoare în
decontul de TVA a acestor valori.
Să analizăm obiectiv și constructiv extinderea măsurii de taxare inversă pentru livrările de construcții când
aceasta este taxabilă prin lege sau prin opțiune, respectiv livrările de aur pentru investiții.
Din punctul de vedere al livrării de aur pentru investiții, nu vedem o piață atât de semnificativă, măsura
taxării inverse a existat și anterior într-o formă diluată, noutatea din 2016 constă în identificarea mult
mai exactă a noțiunii de „aur pentru investiții”, legiuitorul stabilind puritatea metalului și forma materială
pentru această noțiune.
Prin urmare, pentru metalul nobil vom considera că efectul taxării inverse în economia națională este
unul de nișă, important desigur pentru cunoscători și pentru acei plătitori de TVA ce vor să-și conserve
economiile în lingourile strălucitoare.
Efecte importante vom avea în cealaltă zonă, respectiv livrarea de construcții cu precădere construcții noi,
dar și de construcții vechi taxabile prin opțiune. Să analizăm cât de bine aduce această măsură.
Este binecunoscut faptul că adoptarea unei măsuri de simplificare a TVA apare pentru o zonă de activitate
economică unde frauda TVA este semnificativă. Prin măsura de simplificare nu se impune inspecția tuturor
participanților la lanțul de desfacere, ci numai a ultimului comerciant, cel ce livrează către cumpărătorul
final persoană fizică, ocazie prin care se colectează TVA la vânzare.

106 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

Într-o activitate economică supusă măsurii de simplificare, bugetul de stat nici nu pierde și nici nu câștigă
mai mult TVA, față de aplicarea regimului normal al TVA, însă procedurile de inspecție fiscală sunt mai
eficiente, aplicându-se la persoanele din capătul lanțului de distribuție. Astfel, pare o măsură bună la
prima vedere, pentru bugetul de stat.
Acum dezvoltăm analiza din perspectiva constructorului, plătitor de TVA, ce se aprovizionează cu
materiale de construcții de la alți furnizori din țară plătitori de TVA. Extrapolând, mecanismul fiscal este
identic pentru toate achizițiile efectuate de constructor la care acesta are dreptul să deducă TVA de la
achiziții. Constructorul deduce TVA la achiziții, TVA ce se transformă în TVA de recuperat, pentru că nu se
compensează cu TVA din vânzare, sumă ce trebuie să fie plătită furnizorului.
În acest caz, constructorul devine dependent de mecanismul fiscal al rambursării de TVA. Constructorul este
dependent de rapiditatea soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare, situație comparabilă
uneori cu loteria bonurilor fiscale. Știm că există și ar putea exista câștigători. Aici măsura ar putea să
producă efecte nedorite dacă rambursarea de TVA nu reușește în timp util.
Acum să analizăm și o metodă de optimizare fiscală, aplicabilă construcțiilor vechi. Dacă o persoană
impozabilă deține o construcție veche, la care a dedus TVA, și o cesionează în perioada de ajustare a TVA,
atunci trebuie să plătească la buget o parte din TVA-ul dedus inițial, când folosește metoda implicită de
vânzare în regim de scutire de TVA, mecanism existent și în anul 2015, reglementat de actualele prevederi
de la art. 149 din Codul fiscal.
Prin noua masură de simplificare, putem evita legal plata TVA-ului din ajustare, dacă vom efectua livrarea
către o persoană înregistrată în scopuri de TVA și optăm pentru taxarea livrării. Ajustarea TVA-ului dedus
inițial la achiziție nu se mai impune, deoarece taxarea inversă nu este măsură de scutire de TVA, ci măsură
de simplificare, cu drept de deducere.
Să sperăm că această măsură va avea efecte benefice pentru toată lumea, ocazie cu care amintim că
așteptăm cu maxim interes forma finală a Codului fiscal.

nr. 3 • martie 2015 107

 Impozite indirecte

Deductibilitatea TVA în cazul

cheltuielilor legate de autovehicule
Cosmin Flavius Costaş*
1

2
Tudor Vidrean-Căpușan**

Rezumat: În ceea ce privește dreptul de deducere al TVA, cheltuielile legate de autovehicule ridică
întrebări importante. Acestea par a fi cu atât mai importante atunci când un stat membru decide să
aplice o derogare de la regulile determinate prin Directiva 2006/112/CE. Autorii iau în discuție cazul
României, evaluând asemenea derogări din cuprinsul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2009
și dezvoltările ulterioare.
Summary: As far as the VAT right of deduction is concerned, the expanses related to vehicles raise
important questions. These seem to be even more important when a Member State chooses to apply for
a derogation from the rules laid down in Directive 2006/112/CE. The authors look into the Romanian
case, considering such derogations under Government Emergency Ordinance no. 34/2009 and the
subsequent developments.

Prezentul studiu urmărește să realizeze un istoric legislativ în raport de exercitarea dreptului de deducere
din prisma impozitului pe cifra de afaceri pentru costurile aferente achiziționării și funcționării vehiculelor
care fac parte din patrimoniul unei afaceri.
Ca punct de plecare în cadrul discuției noastre, trebuie avut în vedere art. 176 din Directiva 2006/112/CE,
cu următorul conținut:
„Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, stabileşte cheltuielile care nu dau drept de
deducere a TVA. Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de
activitatea economică desfăşurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Până la intrarea în vigoare a dispoziţiilor prevăzute la primul paragraf, statele membre pot continua să
aplice toate excluderile prevăzute de legislaţiile lor naţionale la 1 ianuarie 1979 sau, în cazul statelor
membre care au aderat la Comunitate după data menţionată anterior, la data aderării lor”.
Conform acestui text de lege, revine în sarcina Consiliului Uniunii Europene obligația de a formula o listă
cu categoriile de cheltuieli pentru care TVA-ul aferent achiziționării lor nu poate fi în nicio situație dedus.
Având în vedere aspectul că o astfel de hotărâre poate fi adoptată la nivelul Consiliului Uniunii Europene
doar cu unanimitate de voturi, nu s-a reușit ca până în prezent să se transpună în planul vieții juridice
respectiva listă de cheltuieli, deși în anul 1998 acest lucru a fost foarte aproape de a fi înfăptuit.

*
Cosmin Flavius Costaș este lector universitar doctor la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de
Drept, avocat partener la Costaş, Negru & Asociaţii SCA. Poate fi contactat la adresa de email cosmin.costas@costas-
negru.ro.
**
Tudor Vidrean-Căpușan este colaborator al Departamentului de Drept Public din cadrul Universității Babeș-
Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept și avocat colaborator al Costaș, Negru & Asociații SCA. Poate fi contactat la
adresa de email tudor.vidrean@costas-negru.ro.

108 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

Rămâne, așadar, ca, până la momentul la care se va reuși adoptarea respectivei liste de cheltuieli, fiecare
stat membru să continue să excludă din sfera dreptului de deducere a TVA achizițiile de bunuri și servicii
pe care le prevedeau normele fiscale din fiecare stat membru la data de 1.01.1979 pentru statele care
făceau parte la data de 1.01.1979 din Uniunea Europeană (Germania, Franța, Olanda, Belgia, Luxemburg,
Italia, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, Irlanda și Danemarca), respectiv la data aderării la
Uniunea Europeană pentru celelalte state membre: Grecia (1.01.1981), Spania și Portugalia (1.01.1986),
Finlanda, Austria și Suedia (1.01.1995), Ungaria, Polonia, Cehia, Slovacia, Malta, Cipru, Lituania, Letonia,
Estonia, Slovenia (1.05.2004), România și Bulgaria (1.01.2007) și Croația (1.07.2013).
Prin urmare, în ceea ce privește situația României, trebuie precizat că forma în vigoare a Codului fiscal
la data de 1.01.2007 nu prevedea nicio limitare a dreptului de deducere a TVA pentru nicio categorie de
produse. Așadar, art. 176 din Directiva 2006/112/CE este inaplicabil, motiv pentru care este irelevant în
cadrul prezentei discuții.
În aceste condiții, apreciem că prezintă importanță art. 177 din Directiva 2006/112/CE, cu următorul
conținut:
„După consultarea comitetului TVA, fiecare stat membru poate exclude total sau parţial, din motive
economice conjuncturale, din sistemul de deduceri toate sau o parte din bunurile de capital sau alte bunuri”.
Practic, acest text permite statelor membre ca, după consultarea Comitetului TVA din cadrul Comisiei
Europene, să excludă în totalitate sau doar în parte de la dreptul de deducere al TVA bunurile de capital
sau alte bunuri, pe considerente de ordin economic. În doctrina de specialitate, se arată că un stat membru
face apel la art. 177 din Directivă, atunci când urmărește să impună niște măsuri de „răcire” ciclică a
economiei sale1.3.
Așadar, fiecare stat membru poate decide să facă uz de opțiunea prevăzută de art. 177 din Directiva
2006/112/CE doar după ce a consultat comitetul de TVA. Din analizei listei de consultări pe care statele
membre trebuie să o facă cu comitetul de TVA (listă actualizată până la data de 9.09.2014, disponibilă pe
pagina de web a comitetului), rezultă că, în ceea ce privește opțiunea prevăzută de art. 177 din Directiva
2006/112/CE, România a consultat comitetul în datele de 22.04.2009, 7-8.12.2010 și 19.10.2011.
Prin urmare, în urma consultărilor efectuate, prima limitare a dreptului de deducere a TVA pentru achiziții
de bunuri a fost realizată cu începere din data de 1.05.2009, când, prin intermediul art. 32 pct. 10 din
O.U.G. nr. 34/2009, s-a introdus în Codul fiscal art. 1451, cu următorul conținut:
„Art. 1451: Limitări speciale ale dreptului de deducere
(1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane,
cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune
de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor
acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au
aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor
care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal
la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept
care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;

1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Volume 1 - Introduction to European VAT, Ed. IBFD,
Amsterdam, 2010, p. 1053.

nr. 3 • martie 2015 109

 Impozite indirecte

c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane,
instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau
operaţional;
d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.
(2) Prin achiziţie de vehicule, în sensul alin. (1), se înţelege cumpărarea unui vehicul din România, importul
sau achiziţia intracomunitară a vehiculului.
(3) Prevederile alin. (1) şi (2) nu se aplică pentru avansurile care au fost achitate înainte de data de 1 mai
2009 pentru valoarea totală sau parţială a vehiculelor rutiere motorizate, dacă livrarea acestora intervine
după data de 1 mai 2009 inclusiv.
(4) Prevederile prezentului articol se aplică până la data de 31 decembrie 2010 inclusiv.
(5) În cazul vehiculelor exceptate potrivit alin. (1) se vor aplica regulile generale de deducere stabilite la art.
145 şi art. 146-1471”.
Evident că simultan au fost modificate și Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004),
prin intermediul lit. c) pct. 5 din H.G. nr. 488/2009, intrată în vigoare la data de 30.04.2009, introducându-
se pct. 451, cu următorul conținut:
„(1) În aplicarea art. 1451 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele
semnificaţii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru reparaţii şi/sau intervenţie reprezintă vehiculele care pot fi înzestrate
sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea reparării bunurilor,
precum şi cele utilizate pentru deplasarea în acţiuni de intervenţie;
b) vehiculele utilizate exclusiv pentru pază şi protecţie sunt vehiculele utilizate în vederea asigurării
siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de
proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva oricăror acte ostile
care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea, potrivit prevederilor Legii nr. 333/2003 privind
paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor, cu modificările şi completările ulterioare;
c) vehiculele utilizate exclusiv pentru curierat reprezintă vehiculele care servesc la primirea, transportul şi
distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor;
d) vehiculele utilizate exclusiv drept care de reportaj reprezintă vehiculele rutiere special amenajate pentru
a găzdui tehnica specifică pentru înregistrări audio-video sau transmisii complexe video, audio şi/sau date
prin unde hertziene sau medii optice, capabile să efectueze producţii de televiziune sau radio înregistrate
sau transmise în direct sau să transmită la distanţă prin tehnologii de radiofrecvenţă (radiorelee, transmisii
prin satelit) sau prin fibră optică semnalul unei producţii de televiziune sau de radio către alte care de
reportaj sau către un telecentru sau un sediu central de radiodifuziune;
e) vehiculele destinate exclusiv utilizării de agenţi de vânzări reprezintă vehiculele utilizate în cadrul
activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea
pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării
bunurilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor. Se limitează deductibilitatea taxei
la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de vânzări. În această categorie se cuprind şi vehiculele de
test-drive utilizate de dealerii auto;
f) vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii
reprezintă vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii
economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de

110 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea sau la şi de la reşedinţa angajaţilor/
locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de
a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul
se obligă să asigure gratuit acest transport;
g) vehiculele utilizate exclusiv de agenţi de recrutare a forţei de muncă sunt vehiculele utilizate în cadrul
activităţii agenţiilor de plasare a forţei de muncă de către personalul care se ocupă în principal cu recrutarea
şi plasarea forţei de muncă. Se limitează deductibilitatea taxei la cel mult un vehicul utilizat de fiecare
agent de recrutare a forţei de muncă.
(2) În sensul art. 1451 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prin vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu
plată se înţelege vehiculele care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără
de care serviciile nu pot fi efectuate”.
După cum se poate observa, această măsură temporară a limitării dreptului de deducere a TVA a intrat
în vigoare la data de 1.05.2009, cu aplicabilitate până la data de 31.12.2010, ca urmare a consultării
comitetului de TVA în data de 22.04.2009. Vom face mai jos o analiză dacă pentru introducerea unei astfel
de măsuri era suficientă doar consultarea comitetului de TVA.
Prin art. I pct. 72 din O.U.G. nr. 117/2010, s-a prelungit perioada de aplicare a limitării dreptului de
deducere a TVA impusă de către art. 1451 C.fisc. până la data de 31.12.2011 inclusiv, ca urmare a consultării
comitetului de TVA în perioada 7-8.12.2010.
Ceea ce trebuie remarcat este aspectul că reglementarea care a fost în vigoare în perioada 1.05.2009 -
31.12.2011 interzicea deducerea TVA pentru cheltuielile de achiziție a autovehiculelor cu o masă maximă
autorizată de sub 3.500 kg și cel mult 9 scaune, inclusiv scaunul șoferului, respectiv a combustibilului
aferent acestora, cu excepția prevederilor de strictă interpretare din cuprinsul art. 1451 C.fisc.
De aici se poate desprinde aspectul că se putea exercita fără nicio restricție dreptul de deducere a TVA
în ceea ce privește vehiculele cu o masă maximă autorizată de peste 3.500 kg destinate transportului de
marfă, camioanele, capurile de TIR, TIR+remorcă, trailere, betoniere, cifaroane, platforme de tractare.
De asemenea, situația este similară în cazul exercitării dreptului de deducere în legătură cu vehiculele
destinate transportului de persoane care sunt dotate cu peste 9 scaune, cum ar fi microbuzele, autocarele,
autobuzele.
Situația este identică și în cazul furgonetelor destinate transportului de marfă care au o masă maximă
autorizată de sub 3,5 tone și sub 9 scaune, deoarece textul art. 1451 C.fisc. este aplicabil doar vehiculelor
destinate a transporta exclusiv pasageri.
Concluzia care se desprinde în legătură cu categoriile de vehicule mai sus indicate este că art. 1451 C.fisc.
este inaplicabil în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere în legătură cu costurile de achiziție și
funcționare a vehiculelor (reparații).
Interdicția impusă de art. 1451 C.fisc. vizează vehiculele destinate exclusiv transportului de pasageri care au
masă maximă autorizată de sub 3,5 tone și sub 9 scaune. Cu alte cuvinte, limitarea dreptului de deducere a
TVA se adresează doar vehiculelor destinate exclusiv transportului de persoane pentru a căror conducere
pe drumurile publice este suficientă deținerea unui permis de conducere de tip A sau de tip B, desigur, cu
excepțiile de rigoare prevăzute de textul de lege.
Dacă analizăm cu atenție textul art. 1451 C.fisc., se poate observa că limitarea vizează doar achiziția de acest
tip de vehicule, respectiv combustibilul necesar funcționării lor. În schimb, în ceea ce privește costurile
generate de întreținerea și repararea respectivelor vehicule, se poate observa că textul de lege nu face
nicio referire. Așadar, în lumina principiului conform căruia „excepțiile sunt de strictă interpretare”, pentru

nr. 3 • martie 2015 111

 Impozite indirecte

TVA-ul aferent costurilor generate de reparația și întreținerea vehiculelor incriminate de textul de lege,
art. 1451 C.fisc. este inaplicabil.
În ceea ce privește fondul interdicției impuse de art. 1451 C.fisc., se pot desprinde următoarele concluzii.
Astfel, ca și regulă generală, din moment ce un vehicul este inclus în patrimoniul unei activități economice,
activitate economică care obține venituri impozabile, se prezumă relativ că și respectivul vehicul contribuie
la obținerea respectivelor venituri impozabile. Rămâne, așadar, în sarcina organelor fiscale obligația de a
răsturna respectiva prezumție relativă, dacă acestea doresc să refuze exercitarea dreptului de deducere al
TVA în legătură cu respectivul vehicul.
Prin reglementarea introdusă la data de 1.05.2009, statul român a prezumat absolut că toate vehiculele
din respectiva categorie, în afara excepțiilor de strictă interpretare, nu pot concura în nicio situație la
obținerea de venituri impozabile. Din punctul nostru de vedere, o astfel de măsură este în contradicție cu
principiul neutralității TVA. Astfel, nu vedem de ce să nu se recunoască dreptul de deducere a TVA pentru
un astfel de vehicul folosit de către titularul unei profesii liberale sau de către organele de conducere
ale unei persoane juridice, dacă acestea pot să facă dovada că respectivul vehicul a fost folosit pentru
obținerea de venituri impozabile din punctul de vedere al TVA.
Dacă se analizează expunerea de motive a Legii nr. 227/2009, de aprobare a O.U.G. nr. 34/2009 în
Parlamentul României, se pot observa următoarele argumente relevante pentru discuția noastră:
„Deoarece aceste vehicule sunt utilizate și în scopuri personale de către angajații companiilor, ar trebui
ținute evidențe separate pentru uzul personal și pentru uzul în scopul afacerii, iar pentru uzul în scop
personal companiile ar avea obligația anulării dreptului de deducere a TVA prin procedeul ajustărilor. Din
practică, rezultă că ținerea de evidențe separate este foarte dificilă, iar ajustarea TVA este evitată prin
diverse metode”.
Astfel, statul român arată că scopul unei astfel de reglementări a fost acela de a preveni și combate
evaziunea fiscală pe acest palier. Cu toate acestea, așa cum vom prezenta mai jos, o astfel de măsură
este în contradicție cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, deoarece încalcă principiul
proporționalității, prin instituirea unei prezumții absolute. De asemenea, o astfel de reglementare încalcă
Directiva 2006/112/CE și din perspectiva faptului că, pentru introducerea unei limitări a dreptului de
deducere a TVA în vederea prevenirii și combaterii evaziunii fiscale, nu este aplicabil art. 177 din Directivă,
care impune numai o consultare a comitetului de TVA, ci este necesară obținerea unei autorizări exprese
din partea Consiliului UE, fiind aplicabil art. 395 din Directiva 2006/112/CE.
„Art. 395
(1) Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să
introducă măsuri speciale de derogare de la dispoziţiile prezentei directive, în scopul simplificării procedurii
de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă.
Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA nu pot influenţa, decât în mică măsură,
valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final.
(2) Un stat membru care doreşte să introducă măsurile prevăzute la alineatul (1) trimite o cerere Comisiei
şi îi furnizează acesteia toate datele necesare. În cazul în care Comisia consideră că nu dispune de toate
informaţiile necesare, aceasta contactează statul membru în cauză în termen de două luni de la primirea
cererii şi precizează informaţiile suplimentare care sunt necesare.
Odată ce Comisia dispune de toate informaţiile pe care le consideră necesare pentru evaluarea cererii,
aceasta informează, în consecinţă, statul membru solicitant în termen de o lună şi transmite cererea, în
limba de origine, celorlalte state membre.

112 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

(3) În termen de trei luni de la transmiterea notificării prevăzute la alineatul (2) al doilea paragraf, Comisia
prezintă Consiliului fie o propunere corespunzătoare, fie, în cazul în care cererea privind derogarea ridică
obiecţii din partea sa, o comunicare în care sunt expuse obiecţiile sale.
(4) În orice caz, procedura stabilită la alineatele (2) şi (3) se încheie în termen de opt luni de la primirea
cererii de către Comisie”.
Prin urmare, pentru interdicția impusă în perioada 1.05.2009-31.12.2011, statul român trebuia să
beneficieze de o decizie de autorizare din partea Consiliului UE, pentru a respecta legislația europeană.
De altfel, acest argument este întărit, pe lângă lectura celor expuse mai sus, și de comportamentul statului
român începând cu anul 2012. Astfel, interdicția a continuat și în anul 2012 pentru un cuantum mai redus,
iar, așa cum se va vedea mai jos, statul român a obținut o decizie de autorizare din partea Consiliului
UE. Prin urmare, cu atât mai mult apare contrarietatea comportamentului statului român din perioada
1.05.2009-31.12.2011, când interdicția a operat pentru un cuantum mai mare decât în anul 2012, dar
statul român nu a respectat regulile imperative impuse de către art. 395 din Directiva 2006/112/CE.
Mai departe, în ceea ce privește contrarietatea prezumției absolute care a funcționat în perioada 1.05.2009-
31.12.2011 cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, aducem în atenția celor interesați
afacerea Ampafrance și Sanofi1.
Anterior datei de 01.01.1979, legislaţia fiscală franceză excludea în totalitate dreptul de deducere al
TVA pentru cheltuielile necesare cu cazarea, masa şi divertismentul angajate de către personalul unei
persoane juridice. După data de 01.01.1979, această limitare totală a dreptului de deducere a fost extinsă
şi pentru titularii profesiilor liberale care angajau aceste cheltuieli. Întrucât limitarea de mai sus nu exista
în legislaţia fiscală franceză de dinainte de date de 01.01.1979 şi statul francez nu se afla în posesia unei
autorizaţii exprese din partea Consiliului Uniunii Europene, Consiliul de Stat francez (instanţa supremă
franceză) a decis în cauza Alitalia că respectiva limitare impusă personalului din cadrul unei persoane
juridice era contrară dreptului european. Ulterior, prin decizia Consiliului Uniunii Europene nr. 89/487/CEE,
statul francez a fost autorizat să introducă în cazul profesiilor liberale limitarea impusă deja pentru
persoanele juridice.
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a constatat incompatibilitatea Deciziei Consiliului nr. 89/487/CEE2 şi
a legislaţiei franceze aferente cu principiul proporţionalităţii pe baza următoarelor considerente:
„Chiar dacă Curtea nu este abilitată să decidă asupra oportunităţii mijloacelor de prevenire şi combatere
a fraudei şi evaziunii fiscale, mijloace printre care se regăseşte şi limitarea dreptului de deducere, trebuie
subliniat că, la nivelul actual al dreptului comunitar, o legislaţie fiscală naţională care exclude în totalitate
de la exercitarea dreptului de deducere a TVA cheltuielile cu cazarea, masa şi divertismentul fără a permite
persoanelor impozabile interesate să demonstreze lipsa oricărui element de fraudă sau evaziune fiscală şi,
astfel, să beneficieze de dreptul de deducere a TVA, nu este mijloc proporţional cu obiectivul de prevenire
şi combatere a fraudei şi evaziunii fiscale şi reprezintă un mijloc disproporţionat în raport cu obiectivele
stabilite de Directiva TVA”.
După cum se poate observa, prin această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că este
contrar principiului proporţionalităţii şi scopurilor Directivei TVA ca un stat membru să instituie prezumţii
absolute în sensul de a nu permite sub nicio formă unui contribuabil să demonstreze că anumite achiziţii
au fost folosite în vederea obţinerii de venituri impozabile din punctul de vedere al TVA.

1
CJUE, hotărârea din data de 19.09.2000, în afacerile conexate C-177/99 și C-181/99.
2
Publicată în Jurnalul Oficial seria L239, din data de 16 august 1989, p. 21.

nr. 3 • martie 2015 113

 Impozite indirecte

Rezultă, așadar, că reglementarea impusă de către art. 1451 C.fisc. în perioada 1.05.2009-31.12.2011
este contrară dreptului european și jurisprudenței instanței de contencios european, atât din perspectiva
chestiunilor procedurale, cât și din perspectiva chestiunilor ce țin de fondul cauzei.
Mergând mai departe, se poate observa că, începând cu data de 1.01.2012, art. 1451 C.fisc. a suferit o
modificare prin intermediul pct. 57 și pct. 58 cuprinse în art. I din O.U.G. nr. 125/2011:
„57. La articolul 1451 alineatul (1), partea introductivă se modifică şi va avea următorul cuprins:
«(1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu
o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor
acestor vehicule şi, respectiv, 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru
vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu
excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:»
58. La articolul 1451, alineatul (3) se modifică şi va avea următorul cuprins:
«(3) Prevederile alin. (1) şi (2) se aplică inclusiv în situaţia în care au fost emise facturi şi/sau au fost plătite
avansuri, pentru contravaloarea parţială a vehiculelor rutiere motorizate, înainte de data de 1 ianuarie
2012, dacă livrarea acestora intervine după data de 1 ianuarie 2012 inclusiv.»
Evident, în tandem cu Codul fiscal, au fost modificate și Normele metodologice de aplicare a art. 1451
C.fisc. (pct. 451 din H.G. nr. 44/2004), prin intermediul lit. a) pct. 26 din H.G. nr. 50/2012, însă doar la data
de 31.01.2012, după cum urmează:
„(1) În aplicarea art. 1451 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele
semnificaţii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru reparaţii şi/sau intervenţie reprezintă vehiculele care pot fi înzestrate
sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul Specializat în vederea reparării bunurilor,
precum şi cele utilizate pentru deplasarea în acţiuni de intervenţie;
b) vehiculele utilizate exclusiv pentru pază şi protecţie sunt vehiculele utilizate în vederea asigurării
siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de
proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva oricăror acte ostile
care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea, potrivit prevederilor Legii nr. 333/2003 privind
paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor, cu modificările şi completările ulterioare;
c) vehiculele utilizate exclusiv pentru curierat reprezintă vehiculele care servesc la primirea, transportul şi
distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor;
d) vehiculele utilizate exclusiv drept care de reportaj reprezintă vehiculele rutiere special amenajate pentru
a găzdui tehnica specifică pentru înregistrări audiovideo sau transmisii complexe video, audio şi/sau date
prin unde hertziene ori medii optice, capabile să efectueze producţii de televiziune sau radio înregistrate
ori transmise în direct sau să transmită la distanţă prin tehnologii de radiofrecvenţă (radiorelee, transmisii
prin satelit) ori prin fibră optică semnalul unei producţii de televiziune sau de radio către alte care de
reportaj ori către un telecentru sau un sediu central de radiodifuziune;
e) vehiculele destinate exclusiv utilizării de către agenţi de vânzări reprezintă vehiculele utilizate în cadrul
activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea
pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării
bunurilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor. Se limitează deductibilitatea taxei

114 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de vânzări. În această categorie sunt cuprinse şi vehiculele
de test-drive utilizate de dealerii auto;
f) vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii
reprezintă vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii
economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de
la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea ori la şi de la reşedinţa angajaţilor/
locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de
a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul
se obligă să asigure gratuit acest transport;
g) vehiculele utilizate exclusiv de agenţi de recrutare a forţei de muncă sunt vehiculele utilizate în cadrul
activităţii agenţiilor de plasare a forţei de muncă de către personalul care se ocupă în principal cu recrutarea
şi plasarea forţei de muncă. Se limitează deductibilitatea taxei la cel mult un vehicul utilizat de fiecare
agent de recrutare a forţei de muncă.
(2) În sensul art. 1451 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prin vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu
plată se înţelege vehiculele care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără
de care serviciile nu pot fi efectuate”.
Astfel, cu începere din data de 1.01.2012, pentru procentul de 50% din costurile necesare aferente achiziției
unui vehicul, respectiv pentru combustibilul consumat în vederea funcționării acestuia, se putea exercita
dreptul de deducere a TVA în condiții normale, iar pentru procentul de 50% situația rămâne identică cu cea
din perioada 1.05.2009-31.12.2011. De asemenea, în urma acestei modificări legislative, toate discuțiile
antamate mai sus în raport de reglementarea care a fost în vigoare în perioada 1.05.2009-31.12.2011,
în ceea ce privește procentul de 50% pentru care nu se putea exercita deloc dreptul de deducere a TVA,
rămân valabile.
Se poate remarca faptul că modificarea operată la data de 1.01.2012 s-a aplicat în aceeași formă până
la data de 30.06.2012. Este de asemenea interesant aspectul că, în cele şase luni de zile, România nu a
respectat nici de această dată dispozițiile art. 395 din Directiva 2006/112/CE, respectiv nu a beneficiat
de o autorizare din partea Consiliului Uniunii Europene, consultând în schimb Comitetului TVA la data de
19.10.2011.
Mai departe, trebuie spus că la data de 1.05.2012 a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
Decizia 2012/232/UE, cu următorul conținut:
„Articolul 1. Prin derogare de la articolul 168 din Directiva 2006/112/CE, România este autorizată să
limiteze la 50  % dreptul de deducere a TVA aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului,
închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele
respective, în cazul în care vehiculul nu este utilizat exclusiv în scopuri profesionale.
Restricția prevăzută în primul paragraf nu se aplică vehiculelor rutiere motorizate având o masă totală
maximă autorizată care depășește 3 500 kg sau mai mult de nouă scaune, inclusiv scaunul șoferului.
Articolul 2. Primul paragraf al articolului 1 nu se aplică următoarelor categorii de vehicule rutiere motorizate:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; b)
vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane
cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată,
inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; e) vehiculele
utilizate pentru închiriere sau leasing; f) vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Este interesant de observat că decizia de derogare permite limitarea doar pentru vehiculele care nu sunt

nr. 3 • martie 2015 115

 Impozite indirecte

folosite exclusiv în scop profesional. De aici tragem concluzia că doar pentru vehiculele folosite în scop
mixt se aplică derogarea acordată de către Consiliul Uniunii Europene. Așadar, indiferent de caracteristicile
vehiculului, dacă contribuabilul face dovada folosirii vehiculului doar în scopul obținerii de venituri
impozabile din punct de vedere al TVA, acesta își poate exercita dreptul de deducere în raport de respectivul
vehicul (achiziție, reparații, întreținere, combustibil) în integralitate, fără nicio restricție.
De asemenea, vom reţine faptul că, din punct de vedere temporar, statul român poate impune restricția
până la data de 31.12.2014 inclusiv, în temeiul Deciziei Consiliului Uniunii Europene. Totodată, dacă statul
român dorește să extindă interdicția și după data de 31.12.2014, trebuie să notifice acest aspect către
Comisia Europeană cel târziu până la data de 31.03.2014 inclusiv.
Decizia Consiliului Uniunii Europene a fost transpusă de statul român cu începere din data de 1.07.2012,
ca urmare a modificării art. 1451 C.fisc., prin intermediul art. I pct. 15 din O.U.G. nr. 24/2012, după cum
urmează:
„15. Articolul 1451 se modifică şi va avea următorul cuprins:
«Art. 1451: Limitări speciale ale dreptului de deducere
(1) Prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării,
achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei
aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în
cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.
(2) Restricţia prevăzută la alin. (1) nu se aplică vehiculelor rutiere motorizate având o masă totală maximă
autorizată care depăşeşte 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului.
(3) Prevederile alin. (1) nu se aplică următoarelor categorii de vehicule rutiere motorizate:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat;
b) vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;
c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru instruire de către şcolile de şoferi;
e) vehiculele utilizate pentru închiriere sau a căror folosinţă este transmisă în cadrul unui contract de
leasing financiar ori operaţional;
f) vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
(4) Prevederile alin. (1)-(3) se aplică inclusiv în situaţia în care au fost emise facturi şi/sau au fost plătite
avansuri, pentru contravaloarea parţială a bunurilor şi/sau serviciilor, înainte de data de 1 iulie 2012, dacă
livrarea/prestarea intervine după această dată.
(5) În cazul vehiculelor care nu fac obiectul limitării dreptului de deducere conform alin. (1), fiind utilizate
exclusiv în scopul activităţii economice, precum şi a celor exceptate de la limitarea deducerii potrivit alin.
(3), se vor aplica regulile generale de deducere stabilite la art. 145 şi art. 146-1471.
(6) Modalitatea de aplicare a prevederilor prezentului articol se stabileşte prin norme».”
Evident că la pachet cu modificarea Codului fiscal a venit și modificarea Normelor metodologice de aplicare
a art. 1451 C.fisc., prin intermediul lit. d) pct. 1 din cadrul H.G. nr. 670/2012, cu începere din data de
13.07.2012, după cum urmează:
„(1) În aplicarea art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, prin cheltuieli legate de vehiculele aflate în proprietatea
sau în folosinţa persoanei impozabile se înţelege orice cheltuieli direct atribuibile unui vehicul, cum

116 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

sunt cheltuielile de reparaţii, de întreţinere, cheltuielile cu lubrifianţi, cu piese de schimb, cheltuielile cu

combustibilul utilizat pentru funcţionarea vehiculului. Nu reprezintă cheltuieli legate de vehiculele aflate
în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile orice cheltuieli care nu pot fi direct atribuibile pentru
un anumit vehicul, în sensul prezentelor norme, prin vehicul se înţelege orice vehicul având o masă totală
maximă autorizată care nu depăşeşte 3.500 kg şi nu are mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului,
(2) În cazul vehiculelor care sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul art. 1451 alin. (1)
din Codul fiscal, taxa aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului
şi cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibilă conform regulilor generale prevăzute la art. 145
şi la art. 146-1471 din Codul fiscal, nefiind aplicabilă limitarea la 50% a deducerii taxei. Utilizarea în scopul
activităţii economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea: deplasări în ţară sau în străinătate
la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei, deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru, la bancă,
la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în
exercitarea atribuţiilor de serviciu, deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii, utilizarea vehiculelor de
test-drive de către dealerii auto. Este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite
toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă şi din Hotărârea Curţii Europene
de Justiţie în Cauza C-268/83 D A. Rompelman şi E.A, Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van
Financien. În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să deţină
documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să
conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii
parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.
(3) În cazul vehiculelor utilizate pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă se consideră
că vehiculul este utilizat în scopul activităţii economice atunci când există dificultăţi evidente în folosirea
altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de transport în comun, decalajul orarului
mijloacelor de transport în comun faţă de programul de lucru al persoanei impozabile. Reprezintă vehicule
utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă vehiculele utilizate pentru
transportul angajaţilor de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la locul de muncă,
precum şi de la locul de muncă la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord. Prin angajaţi se
înţelege salariaţii, administratorii societăţilor comerciale, directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza
contractului de mandat, potrivit legii şi persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit
legii, în situaţia în care persoana impozabilă suportă drepturile legale cuvenite acestora.
(4) Utilizarea unui vehicul în folosul propriu de către angajaţii unei persoane impozabile ori pentru a fi
pus la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea
activităţii sale economice, este denumită în continuare uz personal. Transportul la şi de la locul de muncă
al angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate la alin. (3), este considerat uz personal al vehiculului.
Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul art. 1451 
alin. (1) din Codul fiscal, în situaţia în care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii economice, vehiculul
este utilizat ocazional sau de o manieră continuă şi pentru uz personal. Dacă vehiculul este utilizat atât
pentru activitatea economică, cât şi pentru uz personal, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei
aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi a taxei aferente
cheltuielilor legate de acesta. Persoana impozabilă care aplică deducerea limitată de 50% nu trebuie să
facă dovada utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foii de
parcurs prevăzute la alin. (2). Prin limitarea la 50% a dreptului de deducere a taxei aferente cumpărării,
achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei
aferente cheltuielilor legate de aceste vehicule, se înţelege limitarea deducerii taxei care ar fi deductibilă în
condiţiile prevăzute la art. 145 şi la art. 146-1471 din Codul fiscal.

nr. 3 • martie 2015 117

 Impozite indirecte

(5) În cazul vehiculelor prevăzute la art. 1451 alin. (3) lit. b) - f) din Codul fiscal, taxa aferentă cumpărării,
achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi taxa aferentă cheltuielilor legate de
aceste vehicule este deductibilă conform regulilor generale prevăzute la art. 145 şi la art. 146- 1471 din Codul
fiscal, nefiind aplicabilă limitarea la 50% a deducerii taxei, utilizarea acestora şi pentru uz personal fiind
considerată neglijabilă cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada unei practici abuzive. în situaţia
prevăzută la art. 1451 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal este obligatoriu ca persoana impozabilă să utilizeze
exclusiv vehiculul pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat, în vederea
deducerii taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi a
taxei aferente cheltuielilor legate de aceste vehicule conform regulilor generale prevăzute la art. 145 şi
la art. 146-1471 din Codul fiscal. Totuşi, în cazul vehiculelor prevăzute la art. 1451 alin. (3) lit. a) din Codul
fiscal, nu se aplică limitarea dreptului de deducere a taxei dacă acestea sunt utilizate şi pentru alte activităţi
economice ale persoanei impozabile, inclusiv pentru activităţile prevăzute la art. 1451 alin. (3) lit. b) - f)
din Codul fiscal.
(6) În scopul aplicării art. 1451 alin. (3) lit. a), b) şi d) din Codul fiscal, termenii şi expresiile de mai jos au
următoarele semnificaţii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru:
(i)servicii de urgenţă reprezintă vehiculele care pot fi înzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce
deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă, cum sunt cele asupra reţelelor de
gaz, energie electrică, apă, canalizare;
(ii)servicii de pază şi protecţie reprezintă vehiculele utilizate în vederea asigurării siguranţei obiectivelor,
bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de proprietate, existenţa
materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva oricăror acte ostile care le pot periclita
viaţa, integritatea fizică sau sănătatea, potrivit prevederilor Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor,
bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor, cu modificările şi completările ulterioare;
(iii)servicii de curierat reprezintă vehiculele care servesc la primirea, transportul şi distribuirea scrisorilor,
coletelor şi pachetelor;
b) vehiculele utilizate de agenţii de vânzări reprezintă vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane
impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieţei, desfăşurarea
activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor,
asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor. Exercitarea dreptului de deducere în
conformitate cu prevederile art. 1451  alin. (3) lit. b) din  Codul fiscal  se limitează la cel mult un vehicul
utilizat de fiecare agent de vânzări;
c) vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii reprezintă vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei
persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu negocierea şi încheierea de
contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea bazei de date a furnizorilor potenţiali sau
existenţi, întocmirea documentelor administrative pentru cumpărări, analizarea cererilor de cumpărare şi
propunerea ofertei celei mai bune, urmărirea performanţelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de
calitate, costuri, termene. Exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 1451 alin.
(3) lit. b) din Codul fiscal se limitează la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de achiziţii;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată reprezintă vehiculele care contribuie în mod
esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate.
(7) Utilizarea vehiculului pentru activităţile exceptate prevăzute la art. 1451 alin. (3) din Codul fiscal rezultă,
în funcţie de fiecare situaţie în parte, din informaţii cum sunt: obiectul de activitate al persoanei impozabile,

118 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

dovada că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii, foile
de parcurs care trebuie să conţină cel puţin elementele prevăzute la alin. (2) sau orice alte dovezi care pot
fi furnizate.
(8) Încadrarea vehiculelor în categoriile prevăzute de art. 1451  din  Codul fiscal  se realizează de fiecare
persoană impozabilă luând în considerare criteriile prevăzute de  Codul fiscal  şi de prezentele norme
metodologice. Dacă situaţia de fapt constatată de organul fiscal este diferită de situaţia prezentată de
persoana impozabilă în ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a taxei pentru vehicule conform
art. 1451 din Codul fiscal, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor
ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări
complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, în conformitate cu prevederile Ordonanţei
Guvernului nr.  92/2003  privind  Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare.”
Practic, modificarea operată cu începere din data de 1.07.2012 vine și în acord cu jurisprudența Curții de
Justiție a Uniunii Europene din afacerile reunite Ampafrance și Sanofi, deoarece permite particularilor
interesați să își exercite în totalitate dreptul de deducere, dacă pot face dovada aspectului că vehiculul este
folosit exclusiv în scopul obținerii de venituri impozabile.
Această reglementare s-a aplicat până la data de 31.12.2014. De asemenea, la data de 13.02.2014, România
a informat Comisia Europeană că dorește să extindă interdicția și după data de 31.12.2014. Prin Decizia
2015/156/UE, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 31.01.2015, Consiliul Uniunii
Europene a autorizat România să extindă interdicția cu începere din data de 1.01.2015 până la data de
31.12.2017 inclusiv. Dacă România dorește să extindă interdicția și după data de 31.12.2017, trebuie să
notifice Comisia Europeană cel târziu până la data de 31.03.2017 inclusiv.
Cu alte cuvinte, reglementarea intrată în vigoare la data de 1.07.2012 s-a aplicat neîntrerupt, fiind valabilă
și în prezent.
În concluzie, interdicția care a operat în perioada 1.05.2009-30.06.2012 este contrară dreptului european
(Directiva 2006/112/CE) și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (afacerile reunite Ampafrance
și Sanofi). În schimb, reglementarea intrată în vigoare la data de 1.07.2012, care este aplicabilă și în prezent,
pare a fi conformă cu principiul proporţionalităţii.

nr. 3 • martie 2015 119

 Impozite indirecte

Principiul proporționalității aplicat în cazul TVA

Tudor Vidrean-Căpușan*
3

Rezumat: Prezentul articol urmăreşte să analizeze incidența unuia dintre principiile de bază ale dreptu-
lui fiscal european, respectiv principiul proporţionalităţii, în cadrul procesului de aplicare a taxei pe va-
loarea adăugată (TVA) la nivelul Uniunii Europene. În consecinţă, în cadrul prezentul articol vor fi supuse
atenţiei câteva ipoteze interesante generate de către realităţile dreptului fiscal românesc în materie de
TVA, în care se pune în discuţie aplicarea principiului proporţionalităţii.
Summary: The objective of the present article is to analyze the incidence of the one of the main prin-
ciples of the European fiscal law, the principle of proportionality, in the field of the value on added tax
(VAT) at the level of the European Union. In consequence, in the present article will be exposed a sort of
very interesting cases which are the product of the Romanian fiscal law in the domain of VAT, in the view
of the principle of proportionality.

1. Concept
Din punct de vedere legislativ, principiul proporţionalității este definit de către art. 273 din Directiva
2006/112/CE, după cum urmează:
„Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod
corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţi-
unilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să
nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor”.
Se poate observa aspectul că TVA este un impozit indirect în cea mai mare parte armonizat, în privinţa căruia
competenţele de reglementare sunt partajate de către Uniunea Europeană cu statele membre, deoarece nu
există încă o reglementare uniformă la nivel european, reglementare care ar simplifica destul de mult proce-
sul de aplicare a TVA, mai ales din punctul de vedere al condițiilor de formă. Desigur că textul din Directivă
obligă la modul general fiecare stat membru să nu depăşească ceea ce este strict necesar pentru a asigura
corecta colectare a TVA, respectiv de a preveni şi combate evaziunea fiscală, însă responsabilitatea de aplica-
re în mod concrect a art. 273 din Directiva 2006/112/CE revine fiecărui stat membru în parte.
În aceste condiţii, nu de puţine ori statele membre, fie prin modalitatea de reglementare (puterea
legislativă), fie prin modalitatea de aplicare de la caz la caz a textului european (puterea executivă sau,
mai corect spus, organele fiscale), înţeleg să abuzeze de lipsa de indicii concrete din partea art. 273 din
Directiva 2006/112/CE, ocazie cu care impun în sarcina particularilor vizaţi măsuri care sunt totalmente
nerezonabile în raport de obligaţiile care ar trebui să le incumbe acestora în mod normal.
*
Tudor Vidrean-Căpușan este colaborator al Departamentului de Drept Public din cadrul Universității Babeș-Bolyai
Cluj-Napoca, Facultatea de Drept și avocat colaborator al Costaș, Negru & Asociații SCA. Poate fi contactat la adresa
de email tudor.vidrean@costas-negru.ro.

120 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

Prin urmare, revine puterii judecătoreşti sarcina de a corecta abuzurile care sunt generate de către aplicarea
art. 273 din Directiva 2006/112/CE. Astfel, revine instanţelor judecătoreşti sarcina de a aprecia de la caz la
caz dacă obligaţiile care le sunt impuse particularilor în procesul de aplicare a TVA sunt rezonabile sau nu.
La nivelul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene de la Luxemburg, o definițe de substanță a
fost oferită cu ocazia afacerii Albert Collèe1, după cum urmează:
„Or, dintro jurisprudenţă constantă, rezultă că măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru preve-
nirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alineatul (8) din A
şasea directivă, nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective
(a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C110/98C147/98, Rec., p. I1577, punctul 52,
şi Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C395/02, Rec., p. I1991, punctul 29). Aceste măsuri nu
pot, prin urmare, să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVAului, care constituie
un principiu fundamental al sistemului comun al TVAului instituit de legislaţia comunitară în materie (a se
vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth şi Strobel, C454/98, Rec., p. I6973, punctul
59, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C255/02, Rec., p. I1609, punctul 92)”.
Prin urmare, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene nu a negat dreptul statelor membre de a adopta elemen-
te de formă care să asigure obiectivele impuse de către art. 273 din Directiva 2006/112/CE [fostul art. 22
alin. (8) din Directiva 77/388/CEE], însă prin aceste măsuri nu trebuie să afecteze neutralitatea TVA. Spre
exemplu, în ipoteza în care au fost omise nişte elemente de formă, cum ar fi, de exemplu, omisiunea de a
depune anumite declaraţii fiscale sau ipoteza în care suntem în prezenţa unor facturi incomplete, însă din
elementele dosarului fiscal rezultă cu certitudine că TVA-ul achitat unui furnizor a fost virat către bugetul de
stat, fiind eliminat orice potenţial risc de prejudiciu în sarcina bugetului de stat, nu subzistă niciun motiv de a
refuza acordarea dreptului de deducere a TVA-ului către persoana care a achitat respectivul TVA.
Discuţia se poartă în parametri similari, spre exemplu, când se solicită aplicarea unei cote reduse de TVA la
o anumită operaţiune sau chiar scutirea de la plata TVA şi nu s-a făcut dovada înscrisului cu valoare ad pro-
bationem solicitat de către dreptul naţional, însă din alte probe administrate rezultă fără putinţă de tăgadă
aspectul că, din punct de vedere al condiţiilor de fond, sunt întrunite condiţiile necesare pentru aplicarea
unei cote reduse de TVA sau chiar în vederea scutirii respectivei operaţiuni de la plata TVA.
În ceea ce priveşte dreptul fiscal român, se poate observa că, din punct de vedere legislativ, nu există o
definiţie a principiului proporţionalităţii. Din punctul nostru de vedere, este oarecum surprinzător aspectul
că legislaţia fiscală a unui stat membru al Uniunii Europene, de peste 8 ani de zile, nu se raportează din
punct de vedere legislativ la principiul proporţionalităţii, aspect care oarecum explică progresul lent care
este înregistrat de către dreptul fiscal român în materie de TVA.
Din fericire, în lumina obligaţiilor impuse de către art. 148 alin. (2) şi alin. (4) din Constituţia României,
principiul proporţionalităţii a fost receptat de către jurisprudenţei secției de contencios administrativ și
fiscal a instanţei supreme, mărturie în acest sens fiind decizia civilă nr. 1147 din data de 2.03.2009, pro-
nunțată în dosarul nr. 3188/2/2006, definiţia oferită de către instanţa supremă fiind similară cu cea oferită
de către instanţa europeană:
„Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atinge-
rea obiectivului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata
unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai
ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura
perceperea corectă a taxei (CEJ – Speţa Collee – C 146/05).

1
CJUE, hotărârea din data de 27.09.2007, în afacerea C-146/05, parag. 26.

nr. 3 • martie 2015 121

 Impozite indirecte

În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea Europeană de Justiţie
în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2041/2007, autorităţile
publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale,
în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora
li se adresează”.
În acest context, apreciem că merită prezentate o serie de cazuri particulare în care se pune în discuţie
aplicarea principiului proporţionalităţii.

2. Cota redusă de 5%
Un prim astfel de caz este reprezentat de aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, în condiţiile reglementate
de către art. 140 alin. (21) C.fisc.
Din punct de vedere istoric, trebuie precizat că, prin O.U.G. nr. 200/2008, cu începere din data de 15.12.2008
s-a prevăzut că, în cazul livrării de locuinţe care întrunesc cumulativ condiţiile impuse de textul de lege,
cota de TVA aplicabilă este de 5%. Până la data de 22.12.2008, dată la care au fost aduse modificările
necesare Normelor metodologice de aplicare a art. 140 alin. (21) C.fisc. prin H.G. nr. 1618/2008, când s-a
prevăzut că trebuie prezentată o declaraţie notarială pe proprie răspundere de către cumpărător prin care
să se ateste că îndeplineşte toate condiţiile legale pentru aplicarea cotei reduse, nu existau indicaţii din
partea textelor de lege cu privire la modalitaţile în care se poate proba îndeplinirea condiţiilor impuse de
textul din Codul fiscal. Trebuie precizat că, prin reglementarea intrată în vigoare la data de 22.12.2008, nu
s-a prevăzut un termen limită până la care să fie prezentată declaraţia notarială în vederea luării sale în
considerare.
La data de 1.01.2010, prin H.G. nr. 1620/2009, Normele metodologice au fost modificate în sensul că unei
operaţiuni îi poate fi aplicată cota redusă doar în ipoteza în care declaraţia notarială este prezentată cel
târziu până la data autentificării contractului de vânzare-cumpărare în faţa notarului public, acest text de
lege fiind în vigoare până în prezent.
În lumina acestui text de lege, organele fiscale au refuzat să ia în considerare declaraţiile notariale
întocmite după data autentificării contractului de vânzare-cumpărare, chiar şi pentru contractele de
vânzare-cumpărare perfectate în perioada 15.12.2008-31.12.2009, deşi toate condiţiile de fond impuse
de către art. 140 alin. (21) C.fisc. erau îndeplinite, aspect care nu a fost nicio secundă contestat de către
organele fiscale, preferându-se aplicarea mecanică a textului de lege, în ciuda realităţii evidente.
Cu ocazia litigiilor demarate în acest scop, s-au prezentat instanţelor de judecată elementele de mai sus,
solicitându-se aplicarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din afacerea Albert Collée, care
pune bazele principiului proporţionalităţii în materie de TVA. Din păcate, fără a face referire la jurisprudenţa
invocată, unele instanţe, precum secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj, au decis să
efectueze o aplicare mecanică a dreptului naţional și a practicii administrative, dovadă în acest sens fiind
decizia civilă nr. 11438 din data de 26.11.2013 pronunțată în dosarul nr. 823/117/2011* sau decizia civilă
nr. 1286 din data de 10.02.2014 pronunțată în dosarul nr. 844/117/2011*, după ce în primă instanţă Tri-
bunalul Cluj a realizat o corectă aplicare a dreptului european prin oglinda principiului proporționalității.
După cum am arătat mai sus, din moment ce toate condiţiile de fond sunt îndeplinite şi în sarcina bugetu-
lui de stat nu se poate depista niciun prejudiciu, principiul proporţionalităţii impunea obligaţia de a admite
aplicarea cotei reduse operaţiunilor în cauză, pe baza declarațiilor notariale obținute în acest sens, chiar și
după momentul autentificării contractelor de vânzare-cumpărare pe cale notarială. Din fericire, un astfel
de punct de vedere nu a fost agreat de către instanţa supremă, care printr-o hotărâre remarcabilă care
surprinde prin modalitatea extrem de frumoasă în care se explică și se face aplicarea dreptului european

122 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

şi a jurisprudenţei din afacerea Albert Collée, respectiv prin decizia civilă nr. 1424 din data de 22.02.2013
pronunțată în dosarul nr. 397/42/2011, a statuat după cum urmează:
„Cu privire la TVA de 5% pentru tranzacţiile efectuate cu R.A. şi M.O.
Prin contractul de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, reclamantul a înstrăinat către M.O.S. (fila 87) un
apartament în suprafaţă utilă totală de 48,48 m.p., 3,17% cotă indiviză din suprafeţele comune şi 22,30
m.p. cotă indiviză teren, precum şi un garaj în suprafaţă de 11,82 m.p. cu cota indiviză de teren, preţul fiind
de 46.000 euro, respectiv 190.348 lei, cum rezultă din expertiză (fila 131).
Din declaraţia autentificată sub nr. 10 din 5 ianuarie 2010 rezultă că M.O.S. nu a mai beneficiat de cota
redusă de 5% pentru achiziţionarea unui imobil până la data de 11 mai 2009, adică până la cumpărarea
apartamentului în cauză.
Potrivit art. 21 din Legea nr. 200/2008, se aplică o cotă redusă de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe ca
parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, modificat prin Legea nr. 200/2008, reglementează condiţiile în care
se poate beneficia de cota de 5%, respectiv locuinţa să fie în suprafaţă utilă maximă de 120 m.p., valoarea
tranzacţiei să nu depăşească 380.000 lei, exclusiv TVA, terenul să nu depăşească 250 m.p., inclusiv amprenta
la sol a locuinţei şi dobânditorul, persoană necăsătorită sau familie, să nu fi beneficiat de o altă tranzacţie
căreia să i se fi aplicat cota redusă de 5%.
Acestea erau prevederile legale în vigoare la data când M.O.S. a achiziţionat apartamentul.
Din contractul de vânzare-cumpărare al cărui conţinut s-a expus mai sus şi a declaraţiei pe proprie
răspundere, rezultă că această persoană îndeplinea condiţiile legii pentru a beneficia de cota de 5% TVA.
Organul fiscal şi instanţa de fond au considerat că lipsa declaraţiei pe proprie răspundere atrage
inaplicabilitatea beneficiului legii.
În acest context, trebuie precizat că la 11 mai 2009, când s-a încheiat tranzacţia, era în vigoare numai
art. 140 alin. (21) din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 200/2008), Normele metodologice fiind adoptate
ulterior prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin acest act normativ, ulterior tranzacţiei, s-a prevăzut că, în vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la
art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, cumpărătorul trebuia să-i furnizeze vânzătorului, înainte
sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care
să rezulte că îndeplineşte condiţiile legii, această declaraţie fiind păstrată la vânzător pentru a justifica
aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
În aceste circumstanţe, se constată că scopul declaraţiei îl constituie justificarea cotei reduse, reprezentând
astfel un act formal.
Dreptul la cota redusă de TVA de 5% rezultă din lege, iar în cauză cumpărătorul îndeplinea toate condiţiile,
suprafaţa construită era sub 120 m.p., terenul sub 250 m.p., preţul sub 380.000 lei.
La data efectuării tranzacţiei nu era prevăzută declaraţia pe proprie răspundere, lipsa normelor
metodologice neputând constitui motiv de pierdere a dreptului de a beneficia de cota redusă de 5% TVA.
De altfel, după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, cumpărătorul a formulat declaraţia prevăzută în
norme, astfel că s-a îndeplinit şi această condiţie, introdusă ulterior tranzacţiei.
Aplicarea cotei de 5% derivă din efectul legii, iar lipsa declaraţiei la data efectuării tranzacţiei nu trebuie
privită ca un viciu de procedură de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.

nr. 3 • martie 2015 123

 Impozite indirecte

În aceste circumstanţe, soluţia organului fiscal şi a instanţei de fond este excesiv de formalistă şi împotriva
prevederilor legale care au fost enunţate mai sus.
Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este
determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de
fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii
impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.
Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea
scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei
contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai
ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura
perceperea corectă a taxei (C.E.J. – Speţa Collée – C 146/05).
Această explicaţie dată de Curte demonstrează că, şi în cazul prezent, pentru aplicarea cotei reduse trebuie
îndeplinite condiţiile de fond.
În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii
Europene în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 2041/2007,
autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente
pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor
sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai consideraţii pur formale au condus la aplicarea cotei standard de TVA de 19%,
pentru că tranzacţia trebuia supusă cotei de 5%, iar, aşa cum s-a arătat în cauza Collée de către Curtea de
Justiţie a Uniunii Europene, substanţa trebuie să prevaleze asupra formei.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la
îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că, urmare a aderării, prevederile tratatelor
consti­tutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au
prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.
Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza
principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele
comunitare.
Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa Curţii, sunt izvoare de drept
comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional.
De asemenea, potrivit art. 234 din Tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general
pentru toate instanţele naţionale.
În acest context hotărârile Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene sunt direct aplicabile de către
judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei,
al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.
Situaţia de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă,
ceea ce contravine principiilor proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei, dar şi normelor de
drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus”.
În consecinţă, apreciem că trebuie lăudată modalitatea în care instanţa supremă a înţeles să facă aplicarea
principiului proporționalității, respectiva hotărâre fiind un reper pentru toate celelalte instanţe care se
confrunţă cu probleme de drept similare, orice comentariu fiind de prisos. Desigur, în măsura în care unele

124 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

instanţe de judecată au dubii cu privire la faptul dacă o atare soluţie este compatibilă cu interpretarea
corectă a art. 273 din Directiva 2006/112/CE, unica posibilitate care rămâne în acest caz este sesizarea
cu titlu preliminar a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, singurul organ abilitat să se pronunţe asupra
chestiunilor de interpretare a dreptului european.

3. Art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

Mai departe, o ipoteză interesantă de discuţie este cea care rezultă din aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f)
C.fisc., respectiv scutirea de la plata TVA a livrărilor de terenuri neconstruibile. Şi aici, similar chestiunii
antamate mai sus, tot conform textului furnizat de Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2)
lit. f) C.fisc., se refuză de către organele fiscale considerarea unui teren ca fiind neconstruibil în lipsa unui
certificat de urbanism care să ateste acest aspect.
Desigur că, de principiu, această reglementare nu pare a fi una excesivă din punct de vedere al principiului
proporţionalităţii, însă proba faptului că un teren este neconstruibil nu poate fi limitată doar la chestiunea
prezentării unui certificat de urbanism. Astfel, apreciem că şi alte elemente trebuie avute în vedere cu
ocazia stabilirii aspectului dacă un teren este neconstruibil sau nu. De pildă, în ipoteza în care, cu ocazia
vânzării unui ansamblu rezidenţial, se înstrăinează şi locuri de parcare, apreciem că operaţiunea de vânzare
de locuri de parcare trebuie să fie scutită de la plata TVA, deoarece este de natura evidenței faptul că
respectivele terenuri sunt neconstruibile.
Din moment ce prin documentaţia tehnică s-a stabilit destinaţia respectivei suprafeţe de teren ca fiind loc
de parcare, apreciem ca fiind evident faptul că pe respectiva suprafaţă de teren nu se poate edifica nicio
construcţie, astfel că, din punct de vedere al principiului proporţionalităţii, ar fi excesiv să se condiționeze
scutirea de la plata TVA doar pentru cazul în care proba se face prin intermediul unui certificat de urbanism.
Situaţia este similară şi pentru cazul în care se înstrăinează terenuri cu destinaţie agricolă, care sunt
înscrise ca atare fie în registrul agricol, fie în cartea funciară. Astfel, prin prezentarea unui înscris care atestă
caracterul de teren agricol din clasa I-a sau clasa II-a, apreciem ca fiind suficient din punct de vedere al
principiului proporţionalităţii pentru a demonstra caracterul neconstruibil al respectivului teren, deoarece
art. 92 alin. (1) din Legea nr. 18/1991 arată în mod foarte clar că pe terenurile cu destinaţie agricolă care
se încadrează în respectivele clase nu se pot edifica construcţii.
În consecinţă, se poate observa că principiul proporţionalităţii solicită statelor membre să nu impună
decât formalităţile strict necesare pentru atingerea obiectivului propus, ceea ce în unele cazuri se poate
realiza şi prin alte mijloace de probă decât certificatul de urbanism, cum sunt cazurile de mai sus, aspect
care trebuie analizat în funcţie de particularităţile fiecărei spețe.

4. Elementele de formă ale facturilor

O altă situaţie interesantă este în raport de elementele de formă ale facturilor care sunt folosite cu titlu
de documente justificative. În raport de situaţia din dreptul fiscal român, se poate observa că nu de puţine
ori organele fiscale, în unele cazuri susţinute de către instanţele de contencios fiscal, manifestă o rigiditate
maximă, sancţionând contribuabilul cu pierderea dreptului de deducere a TVA, fie şi pentru cea mai mică
deficienţă a unei facturi, chiar şi în cazul în care aceasta ar putea fi remediată.
Spre exemplu, secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Iaşi, prin decizia civilă nr. 1465
din data de 9.04.2014 pronunţată în dosarul nr. 9045/99/2012, a refuzat acordarea dreptului de deducere
a TVA pe motiv că facturile prezentate de către contribuabil nu aveau completată la rubrica privind cota
de TVA cifra „19”, deşi din sumele înscrise pe facturi se putea lesne observa că TVA-ul achitat pe baza
facturilor era în cuantum de 19%, cota maximă de TVA în România la momentul emiterii facturilor.

nr. 3 • martie 2015 125

 Impozite indirecte

Desigur că o astfel de practică are ca punct de pornire decizia nr. V/2007, pronunţată de către Înalta Curte
de Casaţie şi Justiţie cu titlu de recurs în interesul legii, prin care s-a statuat că o factură nu poate avea
calitatea de document justificativ dacă aceasta nu conţine toate elemente impuse de către fostul art. 155
alin. (5) C.fisc., actualul art. 155 alin. (19) C.fisc.
Din punctul nostru de vedere, apreciem că respectivul recurs în interesul legii a devenit caduc la momentul
de faţă, deoarece a avut la bază o practică judiciară grefată pe legislaţia fiscală română anterioară aderării
României la Uniunea Europeană, deoarece acest recurs în interesul legii a fost promovat de către Procurorul
General la sfârşitul anului 2006. Aşadar, din moment ce hotărârile judecătorești care au generat practică
judiciară neunitară și astfel necesitatea promovării unui recurs în interesul legii nu au avut în vedere
elementele de drept fiscal european și mai ales principiile fiscale, apreciem că hotărârea pronunțată de
Înalta Curte de Casație și Justiție nu mai poate fi citată cu succes. Ea este în mod evident depășită de
noutățile legislative și jurisprudențiale din dreptul fiscal european.
În aceste condiţii, dorim să aducem în atenţie o jurisprudenţă interesantă pe această chestiune, dezvoltată
chiar de către secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin decizia
civilă nr. 3827 din data de 29.06.2011, pronunțată în dosarul nr. 442/59/2009, după cum urmează:
„Cu privire la TVA în sumă de 80.139 lei aferentă facturilor de achiziţie care nu au completate la rubrica
«cumpărător» denumirea SC S. SA prin reprezentant fiscal SC S. SA prin reprezentant fiscal SC S. România
SRL şi codul de înregistrare în scopuri de TVA în România, instanţa de fond, invocând şi reglementările
comunitare, a reţinut în mod corect că autorităţile pârâte au dat dovadă de un formalism excesiv în ceea
ce priveşte aplicarea art. 155 alin. (5) C.fisc., nefiind contestată realitatea operaţiunilor fiscale evidenţiate
prin emiterea acelor facturi şi nici faptul că reclamanta a efectuat plăţile aferente acelor facturi, fiind
eronat doar «codul de plătitor TVA». Această eroare poate fi corectată pe baza celorlalte elemente de
identificare cuprinse în factură”.
După cum se poate observa, chiar instanţa supremă face în mod armonios o aplicare a principiului
proporţionalităţii, arătând că, chiar dacă facturile aveau unele deficienţe de formă (care, de altfel, pot
fi remediate), faptul că toate condiţiile de fond sunt îndeplinite se opune privării contribuabilului de
exercitarea dreptului de deducere a TVA. Credem că această jurisprudență a instanței supreme, grefată pe
jurisprudența instanței europene, trebuie să fie receptată și de către instanțele inferioare care se confruntă
cu probleme similare, fiind evident aspectul că recursul în interesul legii nr. V/2007 și-a pierdut în prezent
valabilitatea, fiind depășit de modificările care au survenit în dreptul fiscal român ca urmare a aderării
României la Uniunea Europenă în data de 1.01.2007.
Tot în legătură cu discuția care se poartă pe marginea elementelor de formă ale facturii în raport de principiul
proporționalității, trebuie avută în vedere și afacerea Reisdorf1. Astfel, în doctrina de specialitate2, pornind
de la concluziile Curții de Justiție a Uniunii Europene din afacerea de mai sus, s-a arătat cu deplin temei
că, în cazul în care un particular nu poate prezenta originalul unei facturi pentru exercitarea dreptului
de deducere/scutirea unei operațiuni de la plata TVA, organele fiscale trebuie să accepte și un duplicat
conform cu originalul sau orice alt mijloc de probă care poate să confirme solicitarea particularului.
Suntem perfect de acord cu acest punct de vedere, deoarece este în concordanță cu principiul propor­
ționalității, care trebuie să permită particularilor să își poată exercita drepturile materiale recunoscute
de legislația Uniunii Europene, nefiind admis ca aceste drepturi să fie blocate de impunerea unor condiții
excesiv de formaliste.

1
Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea din data de 5.12.1996, în afacerea C-85/95, par. 24-25
2
Radu Bufan, Mircea Ștefan Minea (coordonatori), Codul fiscal comentat, București, Editura Wolters Kluwer,
2008, p. 876

126 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

5. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006

Un alt caz interesant de intervenţie a principiului proporţionalităţii în procesul de aplicare a TVA este
reprezentat de termenul în care trebuie furnizate dovezile de export a unui bun în afara Uniunii Europene,
pentru a se beneficia de scutirea de la plata TVA în legătură cu respectiva operaţiune. Spre exemplu,
în dreptul nostru, art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006 prevede că
operațiunile de export care datorită naturii lor sau prevederilor contractuale nu permit obţinerea
documentelor justificative cu privire la exportul bunurilor în afara Uniunii Europene chiar la momentul la
care intervine faptul generator, persoana impozabilă în cauză trebuie să obţină respectivele documente
justificative într-un termen de maxim 90 de zile de la data faptului generator, pentru a beneficia de scutirea
de la plata TVA.
În raport de reglementarea din O.M.F.P. nr. 2222/2006, dorim să aducem în atenţie situaţia din afacerea
BDV Hungary Trading Kft3:
„Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită,
în esență, să se stabilească dacă articolul 146 alineatul (1) și articolul 131 din Directiva 2006/112 trebuie
interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale potrivit căreia, în cadrul unei livrări la export,
bunurile destinate exportului în afara Uniunii trebuie să fi părăsit teritoriul Uniunii întrun termen fix de
3 luni sau de 90 de zile de la data livrării, în condițiile în care simpla depășire a acestui termen are drept
consecință privarea definitivă a persoanei impozabile de scutirea aferentă acestei livrări.
Astfel cum reiese din decizia de trimitere, aceste întrebări privesc, în special, aspectul dacă o reglementare
națională poate impune ca, în cazul unei livrări de bunuri destinate exportului, exportul să intervină întrun
astfel de termen pentru ca această livrare să fie considerată o livrare la export scutită.
În această privință, trebuie arătat că, în temeiul articolului 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva
2006/112, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate de un cumpărător sau în
contul său în afara Uniunii. Această dispoziție trebuie coroborată cu articolul 14 alineatul (1) din directiva
menționată, potrivit căruia «livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri
corporale în calitate de proprietar.
Din aceste dispoziții, în special din termenul «expediate» utilizat la articolul 146 alineatul (1) litera (b),
rezultă că exportul unui bun se efectuează și că scutirea livrării la export este aplicabilă atunci când dreptul
de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabilește că
acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau acestui transport
bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii (a se vedea, în ceea ce privește livrările intracomunitare,
Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C409/04, Rep., p. I7797, punctul 42, Hotărârea din 7
decembrie 2010, R., C285/09, Rep., p. I12605, punctul 41, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2012,
MecsekGabona, C273/11, punctele 31 și 32, precum și jurisprudența citată).
În cauza principală, este cert că au avut loc livrări de bunuri în sensul articolului 14 din Directiva 2006/112
și că bunurile care au făcut obiectul operațiunilor în discuție în litigiul principal au părăsit în mod fizic
teritoriul Uniunii.
Spre deosebire de dispozițiile Directivei 2006/112 referitoare la dreptul de deducere invocate de guvernul
maghiar, potrivit cărora acest drept se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care a luat naștere,
articolul 146 alineatul (1) litera (b) din această directivă nu prevede o condiție potrivit căreia bunul
destinat exportului trebuie să fi părăsit teritoriul Uniunii întrun termen precis pentru ca scutirea exportului
prevăzută la articolul menționat să fie aplicabilă. Un astfel de termen nu este prevăzut decât excepțional
3
Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea din data de 19.12.2013, în afacerea C-563/12, par. 21-42

nr. 3 • martie 2015 127

 Impozite indirecte

la articolul 147 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată pentru bunurile transportate în bagajele
personale ale călătorilor.
În consecință, calificarea unei operațiuni drept livrare la export în temeiul articolului 146 alineatul (1)
litera (b) din Directiva 2006/112 nu poate să depindă de respectarea unui termen precis în care bunul
în cauză trebuie să fi părăsit teritoriul vamal al Uniunii, a cărui nerespectare ar avea drept consecință
privarea definitivă a persoanei impozabile de scutirea la export.
Cu toate acestea, astfel cum rezultă din cuprinsul articolului 131 din Directiva 2006/112, scutirile prevăzute
la capitolele 2-9 din titlul IX din această directivă, din care face parte articolul 146 al acesteia, se aplică în
conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și
directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.
În exercitarea competențelor care le sunt conferite de articolul 131 menționat, statele membre trebuie să
respecte însă principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează
în special principiile securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime (a se vedea, în
acest sens, Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C271/06, Rep., p. I771, punctul 18, precum
și Hotărârea R., citată anterior, punctul 45 și jurisprudența citată).
În special, în ceea ce privește principiul proporționalității, Curtea a statuat că, potrivit acestui principiu,
statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând totodată să se atingă în mod eficient
obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de
legislația Uniunii în cauză (a se vedea, în special, Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C84/09, Rep., p. I
11645, punctul 36 și jurisprudența citată).
Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de către statele membre să urmărească să protejeze cât mai
eficient posibil drepturile Trezoreriei publice, aceste măsuri nu trebuie să depășească ceea ce este necesar
în acest scop (Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 20).
 În ceea ce privește obiectivul urmărit prin termenul pe care îl prevăd vechea lege privind TVAul și noua
lege privind TVAul pentru scoaterea produselor destinate exportului de pe teritoriul vamal al Uniunii,
guvernul maghiar a arătat că acest termen este necesar pentru a putea controla condiția ieșirii pe care
o presupune scutirea la export și că acesta permite administrației fiscale să prevină orice posibilă fraudă,
evaziune sau abuz.
În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva posibilelor fraude, evaziuni fiscale și abuzuri este un
obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112 (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C285/11,
punctul 35 și jurisprudența citată). Astfel, Curtea a decis că obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justifică
uneori cerințe ridicate în ceea ce privește obligațiile furnizorilor (a se vedea, în acest sens, Hotărârile citate
anterior Teleos și alții, punctul 58, precum și Netto Supermarkt, punctul 22).
Astfel, în principiu, statelor membre le este permis să stabilească un termen rezonabil de export, ținând
seama de practicile comerciale în domeniul exportului în state terțe, pentru a verifica dacă un bun care
face obiectul unei livrări la export a ieșit efectiv din Uniune.
Astfel, după cum a arătat Comisia în observațiile sale, a impune vânzătorului unui bun destinat exportului
un termen precis la expirarea căruia acest bun trebuie să fi părăsit teritoriul vamal al Uniunii constituie un
mijloc adecvat în acest scop.
Cu toate acestea, un asemenea termen, a cărui expirare permite taxarea livrării unui bun destinat exportului,
nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop.
În această privință, trebuie arătat, mai întâi, că faptul că livrarea unui bun destinat exportului este taxată
în temeiul unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal dacă bunul respectiv nu a părăsit

128 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

teritoriul vamal al Uniunii în termenul prevăzut de aceasta nu conduce, în sine, la considerarea acestei
reglementări ca disproporționată. În conformitate cu principiul fundamental al sistemului comun al
TVAului, această taxă se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție (a se vedea, în special,
Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C146/05, Rep., p. I7861, punctul 22, precum și Hotărârea Bonik,
citată anterior, punctul 28). Rezultă că livrarea unui bun destinat exportului poate, în principiu, să fie taxată
atunci când operațiunea în cauză nu îndeplinește, întrun termen rezonabil prevăzut de reglementarea
națională aplicabilă, condițiile impuse de articolul 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.
Cu toate acestea, potrivit indicațiilor furnizate de instanța de trimitere, termenul de ieșire în discuție în litigiul
principal constituie un termen de decădere din dreptul material, a cărui depășire nu poate fi îndreptată.
Astfel, dacă un bun destinat exportului nu părăsește teritoriul vamal al Uniunii în termenul acordat de vechea
lege privind TVAul și de noua lege privind TVAul, livrarea acestui bun este definitiv taxată, chiar dacă bunul
respectiv a ieșit efectiv din Uniune după împlinirea termenului prevăzut de această reglementare.
În această privință, trebuie arătat că o reglementare națională, precum cea în discuție în litigiul principal,
care supune scutirea la export unui termen de ieșire cu scopul, printre altele, de a lupta împotriva fraudei
și a evaziunii fiscale, fără a permite însă persoanelor impozabile să demonstreze, pentru a beneficia de
această scutire, îndeplinirea condiției ieșirii după împlinirea acestui termen și fără să prevadă un drept al
persoanei impozabile la rambursarea TVAului deja achitat ca urmare a nerespectării termenului menționat
în cazul în care aceasta a dovedit că marfa a părăsit teritoriul vamal al Uniunii, depășește ceea ce este
necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
Astfel, în situația în care condițiile scutirii la export prevăzute la articolul 146 alineatul (1) litera (b) din
Directiva 2006/112, în special ieșirea bunurilor în cauză de pe teritoriul vamal al Uniunii, sunt dovedite,
niciun TVA nu este datorat pentru o asemenea livrare (a se vedea, prin analogie, Hotărârea Collée, citată
anterior, punctul 30 și jurisprudența citată). În astfel de împrejurări, nu mai există, în principiu, riscul unei
fraude fiscale sau al unor pierderi fiscale care să poată justifica taxarea operațiunii în cauză.
În consecință, este necesar să se constate că o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul
principal depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului prevenirii fraudei și a evaziunii fiscale.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările preliminare
că articolul 146 alineatul (1) și articolul 131 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun
unei reglementări naționale potrivit căreia, în cadrul unei livrări la export, bunurile destinate exportului în
afara Uniunii trebuie să fi părăsit teritoriul Uniunii întrun termen fix de 3 luni sau de 90 de zile de la data
livrării, în condițiile în care simpla depășire a acestui termen are drept consecință privarea definitivă a
persoanei impozabile de scutirea aferentă acestei livrări”.
În raport de cele expuse mai sus, apreciem că poate fi imaginată şi în dreptul nostru situaţia în care o
persoană impozabilă română vinde pe teritoriul României bunuri către o altă persoană impozabilă pentru
a fi exportate în afara Uniunii Europene, cu obligaţia contractuală stabilită în sarcina cumpărătorului de
a a asigura transportul bunurilor în afara Uniunii Europene. Astfel, faptul generator de taxă intervine la
momentul la care persoana impozabilă română pune bunurile la dispoziţia cumpărătorului, însă acesta
din urmă nu deplasează fizic bunurile în afara Uniunii Europene în termen de 90 zile de la momentul
intervenţiei faptului generator pentru a putea furniza persoanei impozabile române dovezile necesare.
În aceste condiţii, organele fiscale române care sunt instruite să aplice doar dispoziţiile dreptului naţional
vor refuza acordarea scutirii de la plata TVA, chiar dacă le sunt prezentate dovezi care atestă exportarea
bunu­rilor în afara spaţiului unional. Prin urmare, apreciem că le revine instanţelor de contencios
fiscal să recepteze jurisprudenţa instanţei europene mai sus indicată şi să facă aplicarea principiului
proporţionalităţii, care, de altfel, este şi soluţia raţională.

nr. 3 • martie 2015 129

 Impozite indirecte

6. TVA inclus în preț

Tot în acest context, merită analizată şi compatibilitatea dintre principiul proporţionalităţii şi sarcina
probei instituită de către Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, aprobată prin Ordinul Ministrului
Finanţelor Publice nr. 1820/2014. Imediat după apariţia soluţiei din afacerile preliminare conexate Tulică
şi Plavoșin4, organele fiscale au încercat să eludeze aplicarea hotărârii instanței europene, solicitând ca
proba faptului că TVA-ul nu mai poate fi recuperat de la cumpărător să fie făcută de contribuabil. Însă acest
mod de acţiune al organelor fiscale a fost cenzurat de către secţia de contencios administrativ şi fiscal a
Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dovadă în acest sens fiind decizia civilă nr. 665 din data de 12.02.2014
pronunțată în dosarul nr. 110/43/2011, după cum urmează:
„Astfel, potrivit hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Directiva 2006/112/CE
a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special
art. 73 şi art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit
de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este
persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul
convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor
taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
Or, în cauză, TVA-ul a fost calculat prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la
3.305.958 RON care reprezintă contrapartida obţinută de recurenta-reclamantă din vânzarea terenurilor
şi construcţiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea
posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, preţul total obţinut de
recurenta-reclamantă, furnizoare”.
După cum lesne se poate observa, cerința impusă de către Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014
este în vădită contradicție cu jurisprudența instanței noastre supreme în legătură cu sarcina probei în
procesul de determinare a aspectului dacă TVA este sau nu inclus în baza de impunere. Apreciem soluția
asupra căreia s-a oprit instanța supremă ca fiind în conformitate cu principiul proporționalității, deoarece
principiul proporționalității solicită statelor membre să nu impună condiții care să depășească ceea ce este
strict necesar pentru a asigura corecta colectare a TVA la buget.

7. Răspundere obiectivă și principiul proporționalității

În fine, tot în raport de principiul proporționalității trebuie remarcat că, în ultima vreme organele fiscale
-a căror poziție este uneori automat confirmată de instanțele de contencios fiscal- au început să angajeze
în sarcina particularilor de bună-credință o răspundere obiectivă în raport de comportamentul diverșilor
parteneri comerciali ai acestora. Astfel, nu sunt puține situațiile în care particularii de bună-credință sunt
sancționați cu pierderea dreptului de deducere a TVA pentru simplul motiv că împotriva unor partenerii
comerciali s-a început urmărirea penală pentru presupuse fapte de evaziune fiscală (fapte neconfirmate
de către o hotărâre judecătorească definitivă) sau pentru faptul că partenerii comerciali ai acestora nu au
inserat în deconturile de TVA operațiunile realizate cu partenerul de bună-credință, respectivii parteneri
nu au putut fi găsiți la sediul social sau tot aceiași parteneri comerciali au fost declarați ca fiind inactivi.
Mai mult, în astfel de cazuri, sarcina probei că nu au participat la un eventual mecanism fraudulos este
transferată în sarcina particularilor de bună-credință, deși buna-credință se prezumă, fiind logic ca această
probă să revină în exclusivitate agenților statului.

4
CJUE, hotărârea din data de 7.11.2013, în afacerile conexate C-249/12 și C-250/12.

130 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

În sensul celor prezentate mai sus pot fi consultate cu titlu de exemplu decizia civilă nr. 348/16.01.2014 din
dosarul nr. 1364/33/2013 sau decizia civilă nr. 3255/10.04.2014 din dosarul nr. 7421/117/2011, ambele
decizii fiind pronunțate de secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj. Trebuie în acest
context adus în atenție unul dintre argumentele folosite de către Curtea de Apel Cluj în motivarea deciziei
civile nr. 348/2014:
„În aceste condiţii, Tribunalul Cluj a reţinut în mod greşit faptul că organul fiscal a făcut constatări
incomplete şi a inversat sarcina probei care este evident în sarcina reclamantului, şi nu a pârâtului conform
art. 65 alin. (1) C.proc.fisc.”.
Din punctul nostru de vedere, soluțiile de mai sus sunt greșite, deoarece se angajează în sarcina particularului
o răspundere obiectivă, pe de o parte, iar, pe de altă parte, se răstoarnă în mod nepermis sarcina probei
în raport de chestiunea că buna-credință se prezumă, aceste aspecte fiind contrare exigențelor impuse
de către principiul proporționalității. În acest sens, dorim să aducem în atenție jurisprudența secției de
contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție conturată prin decizia civilă nr. 7217
din data de 12.11.2013 din dosarul nr. 1059/54/2011, după cum urmează:
„În ceea ce priveşte motivul de recurs privind înregistrarea în contabilitate de către cei trei furnizori a
facturilor respective,
Înalta Curte constată că nici acest motiv de recurs nu este fondat, instanţa de fond în mod corect a reţinut
că aceste împrejurări nu pot fi imputate reclamantei-intimate câtă vreme nu s-a dovedit o practică abuzivă
din partea acesteia.
Aceste considerente au fost reţinute corect şi de instanţa de fond, adoptarea de către organele fiscale a
unor soluţii excesiv de formaliste şi în contrast cu jurisprudenţa obligatorie a C.E.J. pentru statele membre
duce la încălcarea principiului neutralităţii fiscale şi a evitării dublei impuneri în materia TVA (art. 228
parag. 1 din Tratatul C.E.).
Cel de-al treilea motiv de recurs este, de asemenea, nefondat, deoarece nu se poate imputa reclamantei-
intimate faptul că după derularea tranzacţiilor economice la un anumit interval de timp societăţile
furnizoare au fost declarate inactive prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F., pentru aceleaşi raţiuni că organul
fiscal nu a dovedit că reclamanta-intimată a putut să cunoască sau a ştiut că operaţiunea respectivă a fost
legată de vreo fraudă a societăţii furnizoare.
Cum organele fiscale nu au putut dovedi împrejurări care să determine reaua-credinţă a reclamantei în
derularea operaţiunilor, faptul că furnizorii nu au declarat livrările către reclamanta-intimată, că la sediile
sociale nu s-augăsit nicio persoană, că societăţile furnizoare s-au declarat inactive ulterior operaţiunilor,
nu pot fi imputate reclamantei”.
În acest sens sunt și considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în cauzele Axel Kittel și Recolta
Recycling (afacerile conexate C-439/04 și C-440/04), respectiv Ecotrade SpA (afacerea C-95/07) a stabilit că
“în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea TVA-ului aferent intrărilor trebuie să fie acordată dacă
cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele
impozabile”. S-a decis de asemenea că “În cazul în care beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoană
impozabilă care nu a ştiut şi nu putea să cunoască faptul că operaţiunea respectivă a fost legată de o fraudă
comisă de vânzător, art. 17 din Direcţia a 6-a trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi interne
prin care cumpărătorul pierde dreptul de deducere a TVA-ului achitat. Nu are importanţă faptul că nulitatea
contractului se datorează evaziunii frauduloase a TVA-ului sau altor fraude”.
Apreciem ca fiind corectă soluția asupra căreia s-a oprit instanța supremă, deoarece este nerezonabil în
raport de principiul proporționalității a se solicita particularilor de bună-credință să fie responsabili de

nr. 3 • martie 2015 131

 Impozite indirecte

comportamentul fiscal al partenerilor lor comerciali, asupra cărora nu pot avea niciun control. Mai mult,
dacă se optează pentru opinia conform căreia un particular trebuie să verifice dacă un partener comercial
a completat în mod corect și a depus la timp decontul de TVA, nu ne rămâne decât să ne întrebăm care
mai este rolul menținerii în funcțiune a organelor fiscale de control, din moment ce particularilor le revine
datoria de a îndeplini sarcinile de serviciu ale organelor fiscale de control?

8. Tranzacțiile intracomunitare și principiul proporționalității

Totodată, în cadrul acestei discuții cu privire la aplicarea normelor în materie de TVA în raport de principiul
proporționalității, trebuie adusă în discuție și situația în care, în cadrul unei inspecții fiscale, organele
fiscale refuză să aplice scutirea de la plata TVA a operațiunilor intracomunitare, pe motiv că în cadrul
inspecției fiscale se ajunge la concluzia potrivit căreia codul de înregistrare în scopuri de TVA primit de la
partenerul situat în alt stat membru nu ar fi valid.
În legătură cu această discuție, trebuie adusă în atenție afacerea VTSR5:
„În ceea ce privește aspectul dacă aceste cerințe sunt respectate în ipoteza în care, precum în acțiunea
principală, un stat membru impune furnizorului obligația de a transmite numărul de identificare în scopuri
de TVA al persoanei care achiziționează bunurile, nu se poate contesta faptul că acest număr de identificare
este strâns legat de calitatea de persoană impozabilă în regimul instituit prin A șasea directivă. Articolul 22
alineatul (1) litera (c) prima și a treia liniuță din A șasea directivă, în forma rezultată din articolul 28h din
aceasta, impune astfel statelor membre să adopte măsurile necesare pentru ca o persoană impozabilă să
fie identificată printrun număr individual.
Această dovadă nu poate totuși, în toate cazurile, să depindă în mod exclusiv de furnizarea acestui număr, din
moment ce definiția persoanei impozabile, enunțată la articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă, vizează
numai o persoană care îndeplinește, în mod independent și oricare ar fi locul, una dintre activitățile economice
menționate la alineatul (2) al acestui articol, oricare ar fi scopurile sau rezultatele acestei activități, fără să
condiționeze această calitate de faptul ca respectiva persoană să dețină un număr de identificare în scopuri
de TVA. Rezultă în plus din jurisprudență că o persoană impozabilă acționează în această calitate atunci când
efectuează operațiuni în cadrul activității sale impozabile (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 12 ianuarie
2006, Optigen și alții, C354/03, C355/03 și C484/03, Rec., p. I483, punctul 42).
De asemenea, nu se poate exclude ca un furnizor să nu dispună, pentru un motiv sau altul, de numărul
respectiv, cu atât mai mult cu cât respectarea acestei obligații de către furnizor depinde de informațiile
primite de la persoana care achiziționează bunurile.
Astfel, deși numărul de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile
și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare, este vorba însă numai despre o cerință de
formă, care nu poate pune în discuție dreptul la scutirea de TVA în măsura în care sunt îndeplinite condițiile
materiale ale unei livrări intracomunitare (a se vedea Hotărârea din 6 septembrie 2012, MecsekGabona,
C273/11, punctul 60)”.
Tot în acest context, trebuie prezentată și afacerea Traum6:
„În ceea ce privește refuzul scutirii de TVA pentru livrarea în discuție în litigiul principal pentru motivul că
persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru la momentul
livrării, este adevărat, desigur, că atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce proba
statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al

5
Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea din data de 27.09.2012, în afacerea C-587/10, par. 48-51
6
Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea din data de 9.10.2014, în afacerea C-492/13, par. 35-37

132 nr. 3 • martie 2015

 Impozite indirecte

operațiunilor intracomunitare (a se vedea, în acest sens,, Hotărârea MecsekGabona, EU:C:2012:547,

punctul 60).
Cu toate acestea, dat fiind că obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității
naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA,
o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință
privarea unui operator, care sa întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea de
care ar avea dreptul să beneficieze. Astfel, Curtea a hotărât că ar fi contrar principiului proporționalității
ca furnizorul să fie considerat persoană obligată la plata TVAului pentru simplul motiv că a intervenit o
radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat
bunurile (a se vedea, în acest sens, Hotărârea MecsekGabona, EU:C:2012:547, punctele 63 și 64).
În cadrul litigiului principal, Traum a transmis administrației financiare bulgare două facturi care
indicau numărul grecesc de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, în vederea
dovedirii existenței dreptului său la scutirea de TVA, în conformitate cu articolul 45 alineatul 1 litera a)
din Regulamentul de aplicare a ZDDS. Aceste aspecte au fost confirmate, după verificarea de către
administrația menționată în baza de date VIES, în decizia de compensare și de restituire din 2 noiembrie
2009. Prin urmare, respectiva administrație a convenit și a acceptat inițial că, în conformitate cu condiția
prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, persoana care a achiziționat bunurile era plătitoare de TVA
în alt stat membru. Aceeași administrație nu a constatat decât în cadrul unui control ulterior că această
din urmă condiție lipsea. În aceste condiții, refuzul scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară ar fi
contrar principiilor securității juridice și proporționalității”.
Concluzia pe care o putem trage după consultarea celor două hotărâri din jurisprudența instanței de la
Luxemburg este că le revine întotdeauna organelor fiscale sarcina de a verifica valabilitatea codului de
înregistrare în scopuri de TVA al unei persoane impozabile, iar pe de altă parte, nu pot fi sancționați particularii
care s-au încrezut în codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de către un partener comercial din alt
stat membru, deoarece valabilitatea codului de înregistrare în scopuri de TVA este doar o cerință de formă,
iar statutul de persoană impozabilă nu este acordat de codul de înregistrare în scopuri de TVA.
Apreciem că această frumoasă aplicație a principiului proporționalității realizată de către Curtea de Justiție
a Uniunii Europene trebuie să fie receptată și de către jurisprudența instanțelor noastre de contencios
fiscal în momentul în care acestea vor fi confruntate cu astfel de probleme de drept european.

9. Concluzii
În concluzie, se poate observa faptul că principiul proporționalității este unul dintre principiile fundamentale
ale mecanismului de aplicare a sistemului de TVA la nivelul Uniunii Europene. De asemenea, se poate
observa că acest principiu are o plajă foarte largă de acțiune, fiind incident în multe dintre problemele
generate de punerea în practică a mecanismului de TVA la nivelul Uniunii Europene.
De asemenea, acest principiu nu trebuie ignorat, ci, dimpotrivă, trebuie aplicat cât mai des posibil,
deoarece este ultimul mijloc de protecție al particularului care este expus în fața puterii discreționare
a organelor fiscale. Nu de puține ori, acestea dau dovadă de un formalism excesiv și nejustificat, care se
răsfrânge asupra particularului, partea mai slabă în raportul juridic de drept fiscal.
Mai mult, având în vedere că principiile de drept european sunt izvoare de drept, obligația aplicării
principiului proporționalității rezultă și cuprinsul art. 148 alin. (2) și alin. (4) din Constituția României.

nr. 3 • martie 2015 133

 Procedură fiscală

Măsuri asigurătorii. Contestație admisă. Executare

provizorie. Inadmisibilitatea apelului – cu comentariu
7
Cosmin Flavius Costaş

„Analizând actele şi lucrările dosarului, din perspectiva criticilor formulate în cererea de apel şi a apărărilor
formulate prin întâmpinare, Curtea reţine următoarele:
Prin sentința civilă nr. 12212/2014, pronunţată în dosar nr. 17797/211/2014 al Judecătoriei Cluj-Napoca,
s-a admis contestaţia la executare formulată de către contestatoarea Bondor Teodora, a fost anulată decizia
de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 62723/04.08.2014, emisă de Administratia Județeană a Finanțelor
Publice Cluj și procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. 63014/04.08.2014 și
s-a dispus restituirea de către contestatoare a sumei de 1.000 lei achitată cu titlu de taxă judiciară de
timbru. De asemenea, a fost respins capătul de cerere privind obligarea intimatei la cheltuieli de judecată
reprezentând onorariul avocaţial.
Împotriva sentinţei civile nr. 12212/2004 pronunţată de către Judecătoria Cluj-Napoca, reclamanta din
prezenta cauză a formulat apel, însă motivarea hotărârii judecătoreşti nu i-a fost comunicată până la data
formulării prezentei cereri de ordonanță președințială.
Cererea de ordonanţă preşedinţială a fost înregistrată la Tribunalul Cluj la data de 19.12.2014, în dosar
nr. 6604/117/2014 și prin ea se solicita suspendarea provizorie a executării sentinței civile nr. 12212/2014.
Prin sentinţa civilă nr. 66/A din 19 decembrie 2014 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul
nr. 6604/117/2014 s-a respins cererea de ordonanţă preşedinţială formulată de reclamanta Administratia
Județeană a Finanțelor Publice Cluj în contradictoriu cu intimata B.T. de suspendare provizorie a Sentinţei
civile nr. 12212/2014, pronunţată în dosarul nr. 17707/211/2014 al Judecătoriei Cluj-Napoca. Această
sentință a fost pronunțată de un complet de apel, în cadrul apelului formulat împotriva aceleiași hotărâri.
Împotriva acestei sentințe a fost formulat prezentul apel de catre Administratia Județeană a Finanțelor
Publice Cluj. Prin apel s-a solicitat admiterea cererii de ordonanță președințială și suspendarea provizorie
a Sentinţei civile nr. 12212/2014, pronunţată în dosarul nr. 17707/211/2014 al Judecătoriei Cluj-Napoca.
Potrivit art. 450 alin. (1) C.proc.civ., suspendarea executării provizorii va putea fi solicitată prin cererea de
apel sau distinct în tot cursul judecăţii în apel. Potrivit art. 450 alin. (3) C.proc.civ., cererea de suspendare se
va judeca de către instanţa de apel, iar potrivit art. 450 alin. (5), până la soluţionarea cererii de suspendare,
aceasta va putea fi încuviinţată prin ordonanţă preşedinţială.
Sentinţa civilă nr. 12212/2014 putea fi supusă numai căii de atac a apelului. Or cererea de suspendare ce
putea fi formulată în apel este definitivă şi nu are deschisă nicio cale de atac. Împrejurarea că suspendarea
poate fi formulată provizoriu pe calea ordonanţei preşedinţiale nu duce la concluzia că ordonanţa
pronunţată este supusă căii de atac a apelului potrivit art. 999 C.proc.civ. Art. 450 C.proc.civ. nu trimite la
art. 999 C.proc.civ. referitor la soluţionarea cererii de emitere a ordonanţei preşedinţiale.
*
Cosmin Flavius Costaș este lector universitar doctor la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,
avocat partener la Costaş, Negru & Asociaţii SCA. Poate fi contactat la adresa de email cosmin.costas@costas-negru.ro.

134 nr. 3 • martie 2015

 Procedură fiscală

Pe de altă parte, dacă am reţine că este admisibil apelul, s-ar ajunge la situaţia paradoxală în care apelul şi
cererea de suspendare sunt definitive, iar cererea de suspendare provizorie este supusă apelului.
În realitate, cererea de suspendare provizorie (pe calea ordonanţei preşedinţiale) deschisă de art. 450 alin. (5)
îşi produce efectele până la soluţionarea cererii de suspendare prevăzute de art. 450 alin. (3) C.proc.civ.
În raport de dispozițiile art. 450, art. 457 și art. 480 C.proc.civ., Curtea va respinge ca inadmisibil
apelul declarat de apelanta Administratia Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile
nr. 66/A/2014, pronunţată la data de 19.12.2014 în dosarul nr. 6604/117/2014 al Tribunalului Cluj, pe care
o va păstra în întregime.
Potrivit art. 453 C.proc.civ., va obliga apelanta să plătească intimatei B.T. suma de 620 lei, cu titlu de
cheltuieli de judecată în apel”.

Comentariu
În cadrul unui apel împotriva unei sentințe a Judecătoriei prin care a fost admisă contestația împotriva
măsurilor asigurătorii, se poate solicita, prin ordonanță președințială, suspendarea provizorie a executării
provizorii. Cu toate acestea, hotărârea pronunțată de Tribunal în apel este definitivă și nu poate face
obiectul niciunei căi de atac (Curtea de Apel Cluj, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal,
decizia civilă nr. 146 din 9 februarie 2015)
Curtea de Apel Cluj a soluționat recent un apel declarat de către Administrația Județeană a Finanțelor
Publice Cluj împotriva unei hotărâri prin care Tribunalul Cluj, în complet de apel, a soluționat o cerere de
emitere a unei ordonanțe președințiale pentru suspendarea provizorie a executării provizorii a hotărârii
pronunțate de prima instanță (sentința prin care Judecătoria Cluj-Napoca a admis o contestație împotriva
măsurilor asigurătorii și le-a desființat, ceea ce dădea dreptul reclamantei să solicite ridicarea măsurilor
asigurătorii aplicate). Dezbaterea juridică a intervenit în contextul în care Tribunalul Cluj și apelanta
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj apreciau că încheierea civilă nr. 66/A/19 decembrie 2014
a Tribunalului Cluj, prin care s-a respins cererea de suspendare provizorie a executării provizorii, putea fi
atacată cu apel, în termen de 5 zile de la comunicare.
În deplin acord cu decizia Curții de Apel Cluj, prezentată în rezumat mai sus, credem și noi că în speță
apelul era inadmisibil, din cel puțin următoarele motive:
- potrivit dispozițiilor art. 450 alin. (3) NCPC, fraza finală, încheierea dată asupra cererii de suspendare este
supusă acelorași căi de atac ca și hotărârea care se atacă. Prin urmare, sentința civilă nr. 12212/2014 a
Judecătoriei Cluj-Napoca (prin care s-a soluționat pe fond contestația împotriva măsurilor asigurătorii) putea
fi atacată numai cu apel, iar decizia ce va fi pronunțată în apel este definitivă și nu poate face obiectul niciunei
căi de atac. În aceste condiții, prin aplicarea art. 450 alin. (3) NCPC, se ajunge la concluzia că și încheierea dată
asupra oricărei cereri de suspendare este definitivă și nu poate face obiectul niciunei căi de atac;
- ar fi ilogic, în economia litigiului, ca hotărârea dată asupra apelului și, eventual, încheierea prin care s-ar
soluționa distinct cererea de suspendare să fie definitive, iar încheierea prin care s-ar soluționa o cerere
de suspendare provizorie a executării provizorii să aibă cale de atac;
- în opinia noastră, nu se aplică regula potrivit căreia hotărârea prin care s-a soluționat cererea de
ordonanță președințială este atacabilă cu apel. Astfel, în asemenea ipoteze, instanța va soluționa doar
cererea cu observarea regulilor aplicabile ordonanței președințiale, cu excepția celor referitoare la
calea de atac, întrucât art. 450 alin. (3) NCPC prevede expres faptul că nu există cale de atac;
- textul art. 450 alin. (3) NCPC nu poate fi interpretat segmentat: prin urmare, din moment ce s-a aplicat
prima frază a acestui articol (judecarea ordonanței președințiale s-a făcut în complet de doi judecători,
adică de către instanța de apel), trebuie aplicată și fraza a treia a aceluiași articol, potrivit căreia
hotărârea Tribunalului Cluj, dată în cadrul apelului, este definitivă.

nr. 3 • martie 2015 135

 Procedură fiscală

Două interpretări abuzive pornind de la

neglijenţa în contabilitate
Horaţiu Sasu*

Rezumat: Zilele acestea presa vuieşte în legătură cu controalele abuzive ale ANAF şi mai ales ale Direcţiei
Antifraudă Fiscală (DAF). Suntem departe de a spune că toate controalele ar fi abuzive. Dar spunem
că o mare parte aduc măsuri care nu au nicio legătură cu realitatea şi/sau se bazează pe interpretări
fanteziste.
Mai jos sunt două exemple, pe care le-a „furnizat” activitatea ANAF şi care pot să apară şi în activitatea
DAF.
Summary: These days media roam about the abusive controls of ANAF and especially about those of
the Tax Fraud Division (DAF). We are far from saying that the checks would be unfair. But we do say
that a big part of them bring measures that have nothing to do with the reality and/or rely on fanciful
interpretations.
Below are two examples „provided” by the ANAF activity which may also occur in the activity of DAF.

1. O evidenţă contabilă defectuoasă NU echivalează cu lipsirea de drepturi a contribuabilului!

Înalta Curte ne oferă o soluţie pe care o poate folosi contribuabilul aflat în culpă, o soluţie în care arată
limpede că împrejurarea că, deşi contribuabilul nu a condus evidenţa contabilă cu înregistrarea separată
a TVA-ului deductibil şi a TVA-ului datorat, aceasta nu poate avea drept consecinţă pierderea dreptului
legal la deducere, ci, eventual, aplicarea unei sancţiuni contravenţionale pentru nerespectarea normelor
privind evidenţa contabilă. Am adăuga că organul fiscal ar putea face o estimare, dar în niciun caz nu poate
refuza dreptul contribuabilului la deduceri, restituiri, compensări de sume etc.
Decizia, emisă pornind de la prevederile Codului fiscal şi ale cărei elemente de detaliu le vom reda în cele
ce urmează, poate fi extinsă şi la alte impozite şi folosită ori de câte ori organul fiscal încearcă să invoce
evidenţa contabilă precară pentru a nu vă acorda drepturile.
Curtea de Apel Alba Iulia - Secţia comercială şi contencios administrativ, prin sentinţa civilă nr. 64 din 11
martie 2005, a admis acţiunea, în sensul că a anulat decizia şi în parte capitolul III al procesului-verbal în
ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei bugetare suplimentare în sumă de 5.047.040.635 lei, exonerând pe
reclamantă de plata acestei sume şi obligând pârâtele la plata sumei de 43.500.000 lei cu titlu de cheltuieli
de judecată către reclamantă. Hotărârea a fost confirmată de Înalta Curte1.

*
Horațiu Sasu este jurist și economist, consultant în afaceri în Sibiu. Poate fi contactat la adresa de email
horatiu.sasu@gmail.com.
1
ICCJ, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5339 din 7 noiembrie 2005, în RDC nr. 1/2006, p. 189.

136 nr. 3 • martie 2015

 Procedură fiscală

2. Omisiunea evidenţierii TVA nu este întotdeauna evaziune fiscală!

În conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune
fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contrabile ori în alte documente legale,
a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligaţiilor fiscale. În acest sens, Înalta Curte atrage atenţia, curmând abuzuri peste abuzuri, că determinarea
incorectă de către administrator sau contabil a taxei pe valoarea adăugată – calculată numai asupra marjei
de profit, iar nu asupra preţului de vânzare al unor bunuri –, în condiţiile în care operaţiunile de vânzare
efectuate şi veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societăţii, nu constituie infracţiunea
de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect
al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competenţa organelor fiscale, fără ca
fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal.
Cu alte cuvinte, în cazul înregistrării în actele contabile a operaţiunilor de vânzare efectuate şi a veniturilor
realizate – având în vedere faptul că organele fiscale au posibilitatea de a constata şi verifica operaţiunile
de vânzare efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi de a stabili felul obligaţiilor fiscale,
cuantumul taxelor şi impozitelor datorate bugetului consolidat al statului –, determinarea taxei pe valoarea
adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către inculpat a taxei aferente
vânzărilor de bunuri neputând constitui infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b)
din Legea nr. 241/2005.
Să vedem speţa în care Înalta Curte a hotărât acest aspect foarte important în relaţia cu organele de control.

2.1. Ce a „constatat” organul de control (precursoarea actualei DAF)

Inculpatul P.F. era la acea dată administrator şi asociat unic al societăţii V., societate înfiinţată în anul 2003
şi având ca principal obiect de activitate comerţul cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de
construcţie.
Cu ocazia unui control, din verificarea taxei pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în facturile emise de
către societatea V. în perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, reprezentând vânzări de autoturisme în
România şi a deconturilor de TVA întocmite pentru perioada verificată, precum şi din documentele puse
la dispoziţie de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere şi Înmatricularea Vehiculelor,
s-a constatat că inculpatul P.F., cu ocazia vânzării unor autovehicule achiziţionate de la diferiţi vânzători
din Germania, Austria, Belgia şi Olanda, către diverse persoane fizice din România, a aplicat cota de TVA
doar asupra marjei de profit, cu toate că această taxă nu a fost achitată de societate, raportat la valoarea
autoturismelor, nici la data achiziţionării acestora.
Din facturile prezentate de societatea V. a rezultat că furnizorii societăţii au fost persoane impozabile
înregistrate în scopuri de TVA care au declarat tranzacţiile ca livrări intracomunitare. Întrucât legislaţia
referitoare la TVA este armonizată pentru toate statele membre ale UE, livrările intracomunitare de
bunuri second-hand, care trebuie să îndeplinească anumite condiţii, nu trebuie cuprinse în declaraţia
recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare, însă, în cazul de faţă, din declaraţiile
depuse de vânzătorii de autoturisme din UE de la care societatea V. a achiziţionat autoturismele revândute
în România, nu rezultă că aceste bunuri ar fi supuse regimului special aplicat bunurilor second-hand.

2.2. Tribunalul: stare de fapt corectă, încadrare greşită

Litigiul a ajuns în prima etapă la tribunalul Cluj care, prin sentinţa penală nr. 193/D din 10 mai 2012, a
condamnat pe inculpatul P.F. – administrator şi asociat unic al unei societăţi - pentru săvârşirea infracţiunii

nr. 3 • martie 2015 137

 Procedură fiscală

de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi a fost obligat inculpatul,
în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., să plătească în favoarea părţii civile suma de
1.622.090 lei constând în TVA, dobânzi şi penalităţi, urmând ca inculpatul, în solidar cu partea responsabilă
civilmente, să plătească şi majorări de întârziere până la data plăţii efective.
A reţinut tribunalul că societatea V., prin inculpatul P.F., a achiziţionat bunurile din interiorul UE de la
persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special şi, prin urmare, bunurile nu au fost
taxate în statul membru de unde au fost furnizate, astfel încât societatea din România nu avea dreptul la
deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective conform prevederilor art. 1522 alin. (6)
şi (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că persoana impozabilă revânzătoare
va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi
antichităţi, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care
există obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii, de la unul dintre
următorii furnizori:
a) o persoană neimpozabilă;
b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este
scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g);
c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital;
d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei
în regim special. Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau
achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) şi (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează
în regim special.
În speţă, din verificările efectuate, s-a constatat că la vânzarea autovehiculelor second-hand pe teritoriul
României societatea V. avea obligaţia de a aplica regimul normal de TVA, în sensul de a colecta taxa pe
valoarea adăugată la preţul de vânzare al autovehiculelor second-hand în sumă de 1.437.657 lei. În schimb,
inculpatul a calculat TVA doar la marja de profit, deşi TVA-ul se aplică la marja de profit la achiziţiile
intracomunitare doar dacă societatea şi achiziţia îndeplinesc anumite condiţii.
Or – reţine tribunalul –, aşa cum rezultă din procesul-verbal de inspecţie fiscală, societatea menţionată nu
a îndeplinit aceste condiţii, necesare aplicării regimului special de taxare, deoarece:
a) furnizorii societăţii sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat conform
datelor din programul VIES aceste tranzacţii ca livrări intracomunitare şi nu fac parte dintre furnizorii
prevăzuţi în art. 1522 alin. (2) lit. a)-d) C.fisc.;
b) vânzările efectuate de societăţile din Germania către societatea V. au fost considerate de operatorii din
Germania operaţiuni scutite, şi nu livrări supuse regimului special de achitare a TVA. Mai precis, în urma
verificării documentelor contabile, organele de control au constatat că pentru achiziţiile intracomunitare
de bunuri – autoturisme second-hand – furnizorii au aplicat regimul „taxarea inversă”, fapt ce obliga
beneficiarul, respectiv societatea V., să aplice acelaşi regim de taxare.
Societatea însă nu a aplicat regimul de taxare inversă, care implică colectarea TVA asupra bazei de impozitare,
la preţul de vânzare a autoturismelor second-hand achiziţionate din UE, inculpatul P.F. calculând, cu ocazia
întocmirii facturilor de vânzare, TVA doar asupra marjei de profit, lucru ce se poate lesne observa din
analiza facturilor emise de inculpat, pe care era trecută distinct marja de profit, invariabil 100 lei, la care a
fost calculată TVA. În această modalitate de operare, inculpatul a omis evidenţierea veniturilor societăţii
sale, prin neincluderea TVA în preţul de vânzare al vehiculului.
Ajungem cu speţa la „constatările” Gărzii Financiare, „strămoaşa” Direcţiei Antifraudă Fiscală de astăzi,
ale cărei concluzii au fost preluate de către Tribunal, deoarece, deh, veneau de la specialişti în depistarea
fraudelor…

138 nr. 3 • martie 2015

 Procedură fiscală

Întrucât organele de inspecţie fiscală deţineau date că inculpatul P.F. nu şi-a încetat activitatea de evaziune
fiscală nici după efectuarea controlului fiscal, comisarii Gărzii Financiare - Secţia Cluj au efectuat un nou
control la societatea V. privind înregistrarea în evidenţa contabilă a achiziţiilor intracomunitare efectuate
de societate, de această dată fiind vizată perioada 30 martie - 7 aprilie 2011. În urma acestui control s-a
stabilit, conform procesului-verbal încheiat la data de 27 iunie 2011, că inculpatul, cu ocazia revânzării unui
autoturism marca F.F., cumpărat din Germania, nu a colectat TVA la preţul de vânzare al autoturismului, ci
doar la marja de profit, sustrăgându-se astfel de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei.
Ulterior, reprezentanţii Gărzii Financiare - Secţia Cluj au constatat că, prin acelaşi mod de operare, inculpatul
nu a colectat şi plătit în perioada 12 aprilie - 20 aprilie 2011 TVA la vânzarea unui autoturism marca F.T.,
cumpărat din Germania, sustrăgându-se astfel de la plata sumei de 5.178 lei către bugetul de stat.
În drept, a apreciat şi Tribunalul că fapta inculpatului P.F. care, în calitate de asociat şi administrator al
societăţii V., în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, în mod repetat, dar în baza aceleiaşi rezoluţii
infracţionale, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, deşi în urma
vânzării unor autoturisme uzate, achiziţionate din Germania, în valoare de 5.990.236 lei, către diverse
persoane fizice, avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra
marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în
facturile emise, cauzând astfel un prejudiciu de 1.437.657 lei bugetului de stat, întruneşte elementele
constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din
Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.
La fel au fost încadrate:
a) fapta aceluiaşi inculpat care, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage
de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziţionat
din Germania în valoare de 17.768 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de
4.240,30 lei, întrucât, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă
doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea
TVA-ului corect în facturile emise, aceasta a fost încadrată în drept în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din
Legea nr. 241/2005 privind infracţiunea de evaziune fiscală;
b) fapta inculpatului P.F. care, în perioada 12 aprilie 2011 - 20 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata
taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziţionat din Germania în
valoare de 21.550 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 5.178 lei, întrucât, deşi
avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit,
adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise.

2.3. Curtea de Apel începe să facă lumină…

Prin decizia nr. 96/A din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj, Secţia penală şi de minori, a admis apelurile
declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj şi inculpatul P.F., a desfiinţat sentinţa pronunţată de prima
instanţă şi, rejudecând în fond cauza, a dispus schimbarea încadrării juridice într-o singură infracţiune de
evaziune fiscală (nu în trei fapte/infracţiuni separate, cum am arătat mai sus) prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.
Dar, surpriză pentru ANAF…!
În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C.proc.pen.2, a fost achitat inculpatul P.F.
sub aspectul comiterii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea
nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C.pen., şi a fost lăsată nesoluţionată latura civilă a cauzei.
În prezentul articol, trimiterea se fac la vechiul Cod penal și vechiul Cod de procedură penală, în vigoare la
2

momentul judecării cazurilor prezentate.

nr. 3 • martie 2015 139

 Procedură fiscală

Pentru a decide astfel, curtea de apel a constatat că:

A. instanţa de fond a reţinut o stare de fapt conformă cu realitatea, sprijinită pe analiza şi interpretarea
judicioasă a probelor administrate în cursul urmăririi penale şi readministrate direct şi nemijlocit în cursul
judecăţii, stabilind în mod corect că inculpatul P.F., în calitate de asociat şi administrator al societăţii V.,
începând cu 1 ianuarie 2008, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme
uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia şi Olanda şi, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul
de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la
vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise. Actele inculpatului au fost constatate
potrivit procesului-verbal de inspecţie fiscală din 31 mai 2011, de unde rezultă că, în perioada 1 ianuarie
2008 - 28 februarie 2011, acesta a achiziţionat din Germania mai multe autoturisme second-hand în
valoare de 5.990.236 lei şi a omis colectarea TVA în sumă de 1.437.657 lei, procesului-verbal din 27 iunie
2011, de unde rezultă că, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, inculpatul a revândut un autoturism
marca F.F., achiziţionat din Germania şi a omis colectarea TVA în sumă de 4.240,30 lei, precum şi potrivit
procesului-verbal din 22 august 2011, de unde rezultă că, în perioada 14 aprilie - 20 aprilie 2011, a vândut
un autoturism marca F.T. cumpărat din Germania şi a omis colectarea TVA în sumă de 5.178 lei.
Tot Curtea de apel a apreciat că, în mod corect, instanţa de fond a stabilit că inculpatul avea obligaţia să
colecteze TVA la preţul de vânzare, şi nu doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la
vânzare, deoarece acesta a achiziţionat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare
care nu au aplicat regimul special şi, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde
au fost furnizate, consecinţa fiind aceea că societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei
datorate sau achitate pentru bunurile respective, conform prevederilor art. 1522 alin. (6) şi (10) C.fisc.
În ceea ce priveşte încadrarea juridică a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului,
Curtea de apel a reţinut existenta unei rezoluţii infracţionale unice în comiterea actelor reţinute în sarcina
acestuia, determinante fiind modul de operare, dar şi persistenţa raţionamentului invocat în sensul unei
anumite interpretări date actelor normative care reglementează domeniul de activitate abordat prin
societatea administrată de inculpat. Procesele-verbale de constatare şi inspecţie fiscală emise de organele
abilitate constituie acte administrative, supuse controlului şi cenzurii instanţei şi care se limitează la a
constata aspecte privitoare la activitatea economică a inculpatului şi la felul şi cuantumul obligaţiilor fiscale
datorate de acesta, neavând aptitudinea de a statua asupra existenței vreunei fapte penale ori vinovăţiei
penale.
Totodată, Curtea de apel a constatat că prejudiciul stabilit în cauză este mai mare de 100.000 euro,
echivalentul în monedă naţională, fiind, astfel, incidente dispoziţiile alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.
… dar…
b) Tot Curtea de Apel a constatat că, în speţă, veniturile, precum şi operaţiunile au fost evidenţiate în
documentele contabile, au fost declarate organului fiscal şi s-a achitat impozitul corespunzător care a
fost calculat şi vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum şi parte din
TVA, aspecte probate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în calea de atac a apelului.
Aşa fiind, Curtea de apel a considerat că, atât timp cât organul fiscal a putut constata şi verifica operaţiunile
comerciale efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi stabili eventualele taxe în sarcina
inculpatului, determinarea cuantumului TVA-ului datorat este o problemă de natură fiscală, care se
reduce, în esenţă, la modul de calcul al acesteia.
Altfel spus, s-a considerat că omisiunea plăţii, totale sau parţiale, a unei taxe legal datorate nu constituie
infracţiunea de evaziune fiscală, dacă operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate ori bunul
sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz, ia naştere doar obligaţia de plată a taxei respective,

140 nr. 3 • martie 2015

 Procedură fiscală

nu şi răspunderea penală, iar fapta nu cade în sfera ilicitului penal.

Pentru aceste motive, Curtea de Apel a apreciat că se impune achitarea inculpatului P.F. sub aspectul
infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 şi lăsarea
nesoluţionată a acţiunii civile.

2.4. În recurs: decizie de referinţă a Înaltei Curţi

Desigur, împotriva acestei decizii au declarat recurs, în termen legal, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel
Cluj şi partea civilă statul român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a
Finanţelor Publice Cluj, criticând-o pe motive de nelegalitate.
Examinând decizia penală atacată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază recursurile declarate de
Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi de partea civilă statul român prin Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj ca fiind nefondate, în esenţă, pentru
următoarele considerente:
Potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în
tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale
efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Prin omisiunea evidenţierii – arată Înalta Curte – se înţelege neînregistrarea în documentele legale cu
relevanţă fiscală a anumitor operaţiuni sau venituri şi poate consta în neîntocmirea documentelor
justificative pentru respectivele operaţiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în registrele
contabile obligatorii a operaţiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, în neîntocmirea
situaţiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în necompletarea declaraţiilor
fiscale în termenele legale.
În cauză, ceea ce s-a reţinut, în esenţă, în sarcina inculpatului P.F., atât de către parchet, cât şi de către
instanţele inferioare, este faptul că, în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, în calitate de asociat şi
administrator al societăţii V., în mod repetat şi în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a vândut în România,
către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia şi
Olanda şi, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra
marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în
facturile fiscale emise.
Rezultă, aşadar, că intimatului inculpat nu i se impută omisiunea evidenţierii în actele contabile sau în
alte documente legale cu relevanţă fiscală a operaţiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie
2008 - 20 aprilie 2011, ci calcularea greşită a TVA-ului aferent, prin determinarea cuantumului acestuia
doar asupra marjei de profit, cu toate că exista obligaţia legală de a fi stabilit la preţul de vânzare, având
în vedere că furnizorii autoturismelor aplicaseră regimul de taxare inversă, fapt ce obliga beneficiarul, în
speţă societatea V., să aplice acelaşi regim prin colectarea TVA-ului asupra bazei de impozitare, la preţul
de vânzare a autovehiculelor second-hand achiziţionate din U.E.
De altfel, împrejurarea că inculpatul a evidenţiat în mod corect în documentele contabile ale societăţii
toate operaţiunile comerciale efectuate şi veniturile realizate în intervalul de timp menţionat rezultă şi
din cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cursul judecăţii în apel, necontestat de
către procuror, lucrare ce a stabilit însă o diferenţă între TVA-ul aferent vânzărilor de autoturisme colectat
de inculpat şi cel care trebuia în mod legal calculat la preţul de vânzare, în cuantum de 8.545.367,73 lei.
Determinarea incorectă de către inculpat a TVA-ului aferent operaţiunilor de vânzare efectuate în perioada
1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011 nu poate constitui însă, aşa cum a susţinut parchetul, infracţiunea de

nr. 3 • martie 2015 141

 Procedură fiscală

evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atâta timp cât respectivele
operaţiuni au fost evidenţiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal şi s-a achitat
impozitul corespunzător care a fost calculat şi vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-
cumpărare, precum şi parte din taxa pe valoarea adăugată, fiind de competenţa organelor fiscale de a
stabili cuantumul corect al sumelor datorate cu titlu de TVA, în raport cu toate tranzacţiile efectuate, fără
ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal (a se vedea, în acelaşi sens, şi decizia nr. 3907 din 28
noiembrie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia penală).
Cu alte cuvinte – aşa cum, de altfel, a arătat şi Curtea de apel –, din moment ce organul fiscal a putut
constata şi verifica operaţiunile comerciale efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi
stabili felul obligaţiilor fiscale şi cuantumul eventualelor taxe şi impozite datorate de societate bugetului
consolidat al statului, determinarea TVA-ului datorat apare ca o chestiune de natură strict fiscală, care
se reduce, în esenţă, la modul de calcul al acesteia, stabilirea eronată de către inculpat a respectivei
taxe aferente vânzărilor de autoturisme efectuate neputând constitui infracţiunea de evaziune fiscală,
prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C.pen., în
lipsa vreunui element fraudulos din care să rezulte intenţia contribuabilului de a se sustrage de la plata
obligaţiilor fiscale.
Aşa fiind, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că soluţia de achitare a inculpatului P.F. dispusă de
instanţa de apel este corectă.
În ceea ce priveşte critica formulată de partea civilă statul român prin Agenţia Naţională de Administrare
Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj în sensul că nu s-a soluţionat latura civilă, Înalta
Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat, de asemenea, că nu este întemeiată, constatând că, faţă de temeiul
juridic al achitării inculpatului reţinut de instanţa de prim control judiciar, aceasta a făcut o corectă aplicare
a prevederilor art. 346 alin. (4) teza I C.proc.pen., care stabilesc că instanţa penală nu soluţionează acţiunea
civilă când pronunţă achitarea pentru cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C.proc.pen.3.

Cuvânt de final
În mod foarte interesant, Tribunalul (prima instanţă sesizată) şi-a argumentat opinia incorectă, după cum
am văzut, pe opinia justă apărută literatura de specialitate sub semnătura autorilor Dragoş Pătroi şi Florin
Cuciureanu, în sensul că, în cazul operaţiunilor de tip „achiziţie intracomunitară” (de genul celor derulate
de inculpat prin societatea V.), persoana obligată la plata TVA este clientul situat în România, în măsura în
care livrarea nu a fost taxată în celălalt stat membru.
Tribunalul s-a folosit de o opinie justă, pe care a aplicat-o însă total greşit, deoarece, deşi fapta exista, nu
era vorba de infracţiune în acest caz, ci de neglijenţă.
A considera simpla neglijenţă sau aplicarea greşită a legii ca fiind infracţiune, fără a se dovedi reaua-
credinţă şi intenţia frauduloasă a făptuitorului, înseamnă ABUZ.
Este cam ceea ce se întâmplă în aceste zile în multe cazuri.

3
ICCJ, s. pen., dec. nr. 174 din 20 ianuarie 2014.

142 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

Angajare răspundere solidară a unui asociat pentru

insolvenţa generată de neplata impozitelor. Nelegalitate
4
Viorel Terzea*

Rezumat: Potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) C.proc.fisc., poate fi angajată răspunderea solidară a
administratorilor sau a altor persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea sau nerestituirea
la scadenţă a obligaţiilor fiscale.
În conformitate cu art. 26 C.proc.fisc., plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care în
numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite,
taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat, iar pentru contribuabilii
care au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este contribuabilul, inclusiv pentru impozitul pe
venitul din salarii datorat de salariaţii care îşi desfăşoară activitatea la sediile secundare înregistrate
fiscal, potrivit legii, ca plătitoare de salarii şi venituri asimilate salariilor.
Referitor la obligaţiile care revin reprezentanţilor legali, prin art. 20 C.proc.fisc. se dispune că
reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică
sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea
acestora, iar în cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică
nu sunt achitate, asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora. (C.A. Piteşti, s. a II-a civ., dec.
nr. 466/23.02.2015).
Summary: According to art. 27 para. (2) d) C.proc.fisc., may be held jointly and severally liable the
directors or other persons who, in bad faith, determined the failure to declare or return tax obligations
at maturity.
In accordance with art. 26 C.proc.fisc., the taxpayer is the debtor or the person who, in the name of the
debtor, by law, is required to pay or withhold and pay, where applicable, taxes, contributions, fines and
other amounts owed to the general consolidated budget, and for the taxpayers who have secondary
offices, the person who pays the taxes is the taxpayer, including the income tax owed on wages for
employees who operate secondary offices fiscally registered by law as taxable wages and income similar
wages.
Regarding the obligations of legal representatives, art. 20 C.proc.fisc. orders that the legal representatives
of natural and legal persons and unincorporated associations are obliged to fulfill the tax obligations of
the persons represented in their name and fortune, and if, for any reason, the tax liabilities of the joint
without legal personality are not paid, the associates are held jointly and severally liable (CA Pitești, s.
II civ., In December. No. 466 / 02.23.2015).

*
Viorel Terzea este judecător la Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă (comercială și de contencios administrativ).
Poate fi contactat la adresa de email viorel.terzea@just.ro.

nr. 3 • martie 2015 143

 Jurisprudență fiscală națională

I. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Argeş la data de 18.07.2013
contestatorul M.I. Mădălin a chemat în judecată pe intimaţii A.N.A.F. - Direcția Generala A Finanțelor
Publice Argeș, Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Pitești, solicitând anularea deciziei
nr. 83608/02.04.2013 şi, respectiv, a celei de angajare a răspunderii solidare nr. 66341/2013.
În motivare, petentul a arătat că i-a fost comunicată decizia sus-arătată, prin care s-a constatat răspunderea
solidară a acestuia cu S.C. I.P.L. S.R.L. pentru suma de 144.075 lei, împotriva căreia a formulat plângere
prealabilă, ce i-a fost respinsă.
Consideră petentul că decizia este nelegală, deoarece atât prima, cât şi cea dată în contestaţie este semnată
de aceleaşi persoane, prin urmare nu se mai poate pune problema imparţialităţii comisiei.
În al doilea rând, decizia 83608/2013 este nelegală, deoarece sunt invocate şi motive străine de cele
reţinute în decizia de angajare a răspunderii solidare, arătând că, în calitate de asociat, avea obligaţia să
revoce/să demită din funcţie administratorul care nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.
În ceea ce priveşte decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 66341/2013, consideră petentul că nu
s-au respectat condiţiile de formă ale dispoziţiei, deoarece nu sunt arătate motivele de fapt care au dus la
aplicarea art. 27 C.proc.fisc., nu se face dovada relei-credinţe în ceea ce-l priveşte, intimata făcând doar
simple afirmaţii, fără să arate clar care au fost acţiunile sau omisiunile ce dovedesc intenţia voită cu care a
acţionat sau nu pentru a determina neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.
II. La data de 08.05.2014 intimata a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea contestaţiei ca
neîntemeiată, deoarece angajarea răspunderii solidare s-a făcut pentru petent în calitate de fost asociat.
S-a mai precizat de către intimată că s-a avut în vedere că în acea perioadă a vândut active ale societăţii fără
a se achita obligaţiile fiscale restante în sumă de 144.075 lei, cu care societatea figura la data veniturilor
încasate efectiv din vânzare.
III. Petentul a formulat răspuns la întâmpinare, şi-a susţinut motivele din acţiune considerând că
argumentele întâmpinării nu pot fi primite de instanţă şi că i-a fost încălcat şi dreptul de a fi ascultat, drept
prevăzut de art. 9 alin. (1) C.proc.fisc.
IV. Prin sentinţa civilă nr. 1682 din 24 septembrie 2014, Tribunalul Argeş a respins contestaţia formulată
de contestatorul M.I.M.
V. Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a declarat recurs contestatorul M.I.M., criticând-o pentru
nelegalitate şi netemeinicie, astfel:
a) instanţa de fond şi-a depăşit limitele învestirii prevăzute de art. 22 alin. (6) C.proc.civ., în condiţiile în
care s-a pronunţat şi în raport de dispoziţiile art. 27 alin. (2) lit. b) C.proc.fisc., deşi decizia de atragere a
răspunderii era fundamentată pe art. 27 alin. (2) lit. d) C.proc.fisc.;
b) s-au interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 43 şi 44 C.proc.fisc., în condiţiile în care decizia de angajare
a răspunderii nu cuprinde motivele care au dus la formarea convingerii organului fiscal. În plus, s-a mai
precizat de către recurent că prin decizia prin care s-a soluţionat recursul graţios nu se poate substitui
motivarea;
c) în mod greşit s-a apreciat de instanţa de fond că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 27 lit.
d) C.proc.fisc., întrucât recurentul, neavând calitatea de administrator, nu putea solicita deschiderea
procedurii insolvenţei, iar răspunderea unui asociat nu poate fi antrenată pentru neachitarea datoriilor
societăţii. În plus, s-a mai precizat de către recurent că nu s-a făcut dovada că procesul-verbal de
declarare a insolvabilităţii a fost comunicat societăţii debitoare, nu s-a dovedit că debitele fiscale sunt
anterioare datei de 20.07.2012 şi că există o legătură de cauzalitate între nedeclararea obligaţiilor
fiscale şi debitele fiscale deduse judecăţii.

144 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

V. Curtea, analizând recursul, reţine că este fondat pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) C.proc.fisc., poate fi angajată răspunderea solidară a administratorilor sau a
altor persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea sau nerestituirea la scadenţă a obligaţiilor
fiscale.
În conformitate cu art. 26 C.proc.fisc., plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în
numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite,
taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat, iar pentru contribuabilii care
au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este contribuabilul, inclusiv pentru impozitul pe venitul din
salarii datorat de salariaţii care îşi desfăşoară activitatea la sediile secundare înregistrate fiscal, potrivit
legii, ca plătitoare de salarii şi venituri asimilate salariilor.
Referitor la obligaţiile care revin reprezentanţilor legali, prin art. 20 C.proc.fisc. se dispune că reprezentanţii
legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să
îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora, iar în cazul
în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate, asociaţii
răspund solidar pentru îndeplinirea acestora.
Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor legale mai sus menţionate, rezultă că obligaţia legală de plată
a impozitelor revine administratorilor, în calitate de reprezentanţi ai debitorilor-persoane juridice.
Curtea apreciază că, în principiu, nu poate fi imputată asociaţilor lipsa de diligenţă a administratorilor în
achitarea obligaţiilor fiscale, având în vedere că nu operează răspunderea pentru fapta altuia.
De asemenea, nu se poate reţine aserţiunea organului fiscal conform căreia, în ipoteza neachitării datoriilor
fiscale de către administrator, poate fi angajată răspunderea solidară a asociaţilor pe considerentul că nu a
decis asupra revocării administratorului. În cazul unei societăţi cu răspundere limitată, adunarea generală
are atribuţia de a dispune asupra revocării administratorului, astfel cum prevede art. 194 alin. (1) lit. b) din
Legea societăților nr. 31/1990, iar hotărârile se adoptă cu votul reprezentând majoritatea absolută sau,
după caz, cu votul tuturor asociaţilor, după distincţiile prevăzute de art. 192 din Legea nr. 31/1990.
În speţă, astfel cum rezultă din probele administrate, recurentul-contestator M.I.M. a avut calitatea
de asociat al debitoarei SC I.P.L. SRL, cu o cotă de participare de 50% din părţile sociale. În consecinţă,
recurentul-contestator nu avea calitatea de administrator, astfel că nu îi revenea obligaţia de plată
a datoriilor fiscale şi nu avea posibilitatea de revocare a administratorului statutar, având în vedere că
avea doar o cotă de 50% din părţile sociale. Prin urmare, Curtea reţine că s-a realizat o greşită aplicare a
dispoziţiilor art. 27 alin (2) lit. d) C.proc.fisc. de către instanţa de fond.
Curtea, având în vedere considerentele expuse, apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte motive
de recurs.
Pentru aceste considerente, Curtea, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va
casa sentinţa, în sensul că va admite contestaţia, şi anulează Decizia nr. 83608/02.04.2013 şi Decizia
nr. 66341/14.03.2013.
În baza art. 453 C.proc.civ., va dispune obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

nr. 3 • martie 2015 145

 Jurisprudență fiscală națională

Taxă pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavare

Viorel Terzea

Rezumat: Art. 267 C.fisc. prevede obligaţia plăţii taxei „pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau
excavare necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor,
sondelor de gaze şi petrol, precum şi altor exploatări (...)”.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal au fost completate prin H.G. nr. 1.861/2006 (în
vigoare la data eliberării autorizaţiei de executare a amenajărilor de către recurenta-reclamantă -
31 mai 2007), în sensul că autorizaţia de foraje şi excavări nu înlocuieşte autorizaţia de construire, iar
plata taxei nu-l scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice obligaţii fiscale legale - art. 134 alin. (2), în
timp ce alin. (1) prevede că respectiva autorizaţie se eliberează de primăria în a cărei rază teritorială se
execută lucrările de forare şi excavare, „la cererea scrisă a beneficiarului acesteia” (C.A. Piteşti, s. a II-a
civ., dec. nr. 469/23.02.2015).
Summary: Art. 267 C.fisc. requires payment of the fee „for drilling or excavation authorization required
for the geotechnical studies, surveying, quarrying, gravel pits, gas and oil wells and other operations (...)”.
The rules for the application of the Tax Code were completed by H.G. no. 1861/2006 (in force at the
date of issue of the proper authorization to execute by the appellant-plaintiff - May 31, 2007), meaning
that the drilling and excavation permit does not replace the building permit and the payment of the fee
does not relieve the authorization holder of any tax liability disclaimer - art. 134 para. (2), while para.
(1) provides that the authorization is issued by the city in whose jurisdiction is running the drilling and
excavation work, „upon written request to the beneficiary thereof” (CA Pitești, v. II civ., In December.
No. 469 /23.02.2015).

I. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Argeş la data de 03.06.2013,
contestatoarea S.C. T.G.E. S.R.L., reprezentată prin administrator N.L., a solicitat în contradictoriu cu
intimaţii Primăria Comunei M., Primarul Comunei M. ca instanţa, prin hotărârea ce o va pronunţa, să
dispună anularea deciziei de impunere din oficiu nr. 3361/16.04.2013 şi a dispoziţiei nr. 62/23.05.2013.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin actele contestate a fost stabilit în mod nelegal în sarcina
sa un debit în cuantum de 189.000 lei reprezentând taxă pentru eliberarea autorizaţiei de foraje şi excavări
aferentă anilor 2013 şi majorări de întârziere, întrucât stabilirea acestei taxe nu este de competenţa
autorităţii locale, ci a Agenţiei Naţionale de Resurse Minerale.
II. Prin sentinţa civilă nr. 1638 din 19 septembrie 2014, Tribunalul Argeş a respins excepţia lipsei calităţii
procesuale pasive a pârâţilor, a admis acţiunea contestatoarei S.C. T.G.E. S.R.L. şi a anulat decizia de
impunere din oficiu nr. 3361/16.04.2013 şi dispoziţia nr. 62/23.05.2013.
III. Împotriva acestei decizii, în termen legal au declarat recurs pârâţii Primăria Comunei M. şi Primarul
Comunei M., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
În motivarea recursului s-a arătat că hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii, în condiţiile
în care dispoziţiile art. 267 alin. (4) C.fisc. impune achitarea unei taxe pentru eliberarea autorizaţiei de
forare, iar prin dispoziţiile art. 134 alin. (4) din Normele metodologice se stabileşte modalitatea de calcul

146 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

a acestei taxe. S-a mai susţinut de către recurenţi că taxa mai sus menţionată este diferită de taxa anuală
de exploatare prevăzută de Legea nr. 85/2003. S-a mai arătat de către recurentă că în mod greşit a fost
respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive în condiţiile în care, potrivit art. 77 din Legea nr. 215/2001,
aparatul de specialitate al primarului constituie o structură funcţională fără personalitate juridică.
IV. La data de 9.12.2014 s-a depus întâmpinare de către intimata-contestatoare prin care s-a solicitat
respin­gerea recursului ca neîntemeiat. S-a precizat de către intimată că în materie de taxe aferente
exploatărilor resurselor minerale este aplicabilă legea specială - Legea nr. 85/2003 - legea minelor, şi nu
dispoziţiile Codului fiscal.
V. Curtea, analizând recursul, reţine că este fondat pentru următoarele considerente:
Este de principiu că autorizaţia de executare a oricăror lucrări de construcţii, amenajare, exploatare
dintre cele enumerate la art. 3 din Legea nr. 50/1991 o solicită beneficiarul acestora, la art. 3 lit. e), între
lucrările necesar a fi autorizate fiind enumerate „lucrări de foraje şi excavări în vederea efectuării studiilor
geotehnice, prospecţiuni geologice (...) şi alte exploatări de suprafaţă sau subalterne”.
Art. 267 C.fisc. prevede obligaţia plăţii taxei „pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavare necesară
studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi
petrol, precum şi altor exploatări (...)”.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal au fost completate prin H.G. nr. 1.861/2006 (în vigoare
la data eliberării autorizaţiei de executare a amenajărilor de către recurenta-reclamantă - 31 mai 2007),
în sensul că autorizaţia de foraje şi excavări nu înlocuieşte autorizaţia de construire, iar plata taxei nu-l
scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice obligaţii fiscale legale - art. 134 alin. (2), în timp ce alin. (1)
prevede că respectiva autorizaţie se eliberează de primăria în a cărei rază teritorială se execută lucrările de
forare şi excavare, „la cererea scrisă a beneficiarului acesteia”.
De asemenea, trebuie subliniat că, astfel cum rezultă din interpretarea art. 267 alin. (4) C.fisc. raportat la
art. 134 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, taxa mai sus menţionată se
calculează raportat la fiecare metru pătrat afectat de oricare dintre operaţiunile prevăzute la alin. (1) al
art. 134 din Normele metodologice, astfel că nu se poate percepe respectiva taxă pentru întreaga suprafaţă
menţionată în autorizaţia de exploatare emisă conform legii minelor.
De asemenea, nedepunerea declaraţiei conform art. 134 alin. (3) din Normele metodologice nu este de
natură a determina exonerarea de plata taxei mai sus menţionate. Astfel, conform art. 83 alin. (4) C.proc.fisc.,
organul fiscal poate să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume
datorate bugetului general consolidat în situaţia în care nu se depune declaraţia fiscală.
În speţă, din analiza raportului de inspecţie fiscală nr. 3343/16.04.2013 (fila 137 - dosar fond), rezultă că
determinarea taxei speciale de foraj s-a realizat pentru perioada 2010-2012 prin raportare la permisele de
exploa­tare nr. 12906/24.02.2010, 1392/11.02.2011 şi 15149/21.03.2012. De asemenea, s-a mai reţinut în
respectivul raport fiscal că, în urma controlului Curţii de Conturi Argeş, s-a emis decizia de impunere din oficiu
nr. 6201/28.08.2012 prin care s-a stabilit taxa de autorizare aferentă permisului de exploatare nr. 12906/24.02.2010.
Din analiza aceluiaşi raport fiscal, rezultă că s-a dispus emiterea deciziei de impunere nr. 3361/16.04.2013
(fila 3 - dosar nr. 4423/109/2013/a1) pentru suma de 258.346 lei, din care taxa de eliberare autorizaţie
foraje în cuantum de 189.000 lei şi accesorii în cuantum de 60.900 lei, aferentă permisiilor de exploatare
13992/11.02.2011(fila 72 - dosar fond) şi nr. 15149/21.03.2012 (fila 81 - dosar fond).
Curtea reţine că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că intimaţii-recurenţi nu aveau dreptul de a
solicita taxă pentru autorizare foraj, în condiţiile în care, astfel cum s-a arătat, această taxă este distinctă
de taxa anuală de exploatare prevăzută de Legea nr. 85/2003 a minelor.

nr. 3 • martie 2015 147

 Jurisprudență fiscală națională

De asemenea, având în vedere că determinarea cuantumului taxei de autorizare trebuie realizată

prin raportare la metrii pătraţi care au fost afectaţi efectiv exploatării, Curtea apreciază că se impune
administrarea unei probe de expertiză de specialitate prin care să se stabilească suprafaţa de teren care
a fost afectată efectiv ca urmare a operaţiunilor de excavare realizate în baza permisiilor de exploatare
nr. 13992/11.02.2011 (fila 72 - dosar fond) şi nr. 15149/21.03.2012 (fila 81 - dosar fond), urmând ca
determinarea cuantumului taxei de foraj să se realizeze prin raportare la suprafaţa identificată de expert,
iar nu prin raportare la suprafaţa totală menţionată în permisele de exploatare.
În ce priveşte critica de recurs privind greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive,
Curtea urmează să nu o mai analizeze, având în vedere că s-a renunţat la susţinerea acestei critici.
Având în vedere considerentele expuse, precum şi necesitatea administrării probei cu expertiză, probă
inadmisibilă în faza recursului, Curtea, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează a admite recursul,
a casa sentinţa şi a trimite cauza spre rejudecare.

148 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

TVA imobiliar. Lipsa transpunerii art. 12 alin. (1)

din Directiva 2006/112/CE. Neretroactivitate
5
Cosmin Flavius Costaş*

Rezumat: Conform art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, statele membre pot considera ca persoană
impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional o operaţiune legată de activităţile prevăzute
la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din directivă. Curtea reţine că, anterior anului 2009, nu au fost
transpuse în legislaţia internă prevederile art. 12 alin. (1) din Directivă. Prin urmare, Curtea constată
că, anterior modificărilor intervenite în anul 2009, nu exista un context juridic care să asigure într-un
mod suficient de clar şi de precis aplicarea normei comunitare în discuţie, respectiv art. 12 alin. (1)
din Directivă (Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, decizia civilă
nr. 8398 din 11 noiembrie 2014).
Summary: According to art. 12 alin. (1) of Directive 2006/112/CE, the Member States are entitled to
regard as a taxable person any person that occasionally carries on a transaction linked to the activities
mentioned in art. 9 alin. (1) the second paragraph of the Directive. The Court holds that, before 2009,
art. 12 alin. (1) of the Directive had not been transposed into the national legislation. Consequently,
the Court holds that, before the 2009 legislation changes, there was no legal framework able to ensure
the clear and precise application of the European legal text in discussion, namely art. 12 alin. (1) of
the Directive (Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, decizia civilă
nr. 8398 din 11 noiembrie 2014)

Curtea de Apel București

Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal
Decizia civilă nr. 8398 din 11 noiembrie 2014

„Pe rol pronunţarea asupra cererii de recurs formulate de recurentul reclamant R.C. împotriva sentinţei
civile cu nr. 2493/23.09.2013 pronunţată de Tribunalul Ilfov — Secţia Civilă în dosarul cu nr. 1658/93/2013,
în contradictoriu cu intimata pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov, cererea de chemare în
judecată având drept obiect anulare act administrativ.
Dezbaterile pe fond şi susţinerile părţilor au avut loc în şedinţa publică de la 16.10.2014, fiind consemnate
în încheierea de dezbateri de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când Curtea, din
lipsă de timp pentru a delibera, a amânat succesiv pronunţarea hotărârii la data de 23.10.2014, 30.102014,
6.11.2014 şi la 13.11.2014, când a decis:
CURTEA,

*
Cosmin Flavius Costaș este lector universitar doctor la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,
avocat partener la Costaş, Negru & Asociaţii SCA. Poate fi contactat la adresa de email cosmin.costas@costas-negru.ro.

nr. 3 • martie 2015 149

 Jurisprudență fiscală națională

Deliberând asupra recursului civil de faţă, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 2493/23.09.2013 Tribunalul Ilfov a respins acţiunea formulata de reclamantul R.C.
ca neîntemeiată.
În considerentele hotărârii pronunţate, tribunalul a reţinut, în esenţă că reclamantul nu contestă cuantumul
obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, ci susţine că nu ar fi persoană plătitoare de TVA, iar vânzarea de
imobile nu ar fi reprezentat activitate impozabilă la data de 28.06.2007.
În fapt, reclamantul și soţia acestuia au încheiat în perioada 28.06.2007-29.09.2011 un număr de 11
tranzacţii de vânzare a unor terenuri și clădiri situate în com. Mogoșoaia, jud. Ilfov.
Conform dispoziţiilor art. 127 alin. (1) și (2) C.fisc. (Legea nr. 571/2003 — forma în vigoare la data de
28.06.2007: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar
fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind
activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive,
agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul
obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Potrivit H.G. nr. 44/2004 – Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (forma în vigoare la 30.03.2007):
„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din
vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru
scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că
activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul
art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de
persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice
nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate cu plată, iar persoana
fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare
prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal.
Raportând situația de fapt la normele de drept incidente, tribunalul a constatat că vânzările de imobile
realizate de reclamant au avut caracter de continuitate (se are în vedere perioada 2007-2010, deci 3 ani)
și s-au făcut în scopul obținerii de venituri.
Această activitate se înscrie în sfera exploatării bunurilor corporale, care este detaliată în norma de aplicare,
acesta fiind de altfel rolul normelor de aplicare, nicidecum de completare a dispozițiilor legii, cum în mod
eronat susține reclamantul.
Nu pot fi primite susținerile reclamantului în sensul că vânzarea nu se include în noțiunea de „exploatare
a bunului”, întrucât legiuitorul nu a făcut nicio distincție între actele de administrare a bunului și cele de
dispoziție în cadrul dispozitiilor art. 127 alin. (2) C.fisc.
Ca at are, reclamantul era persoană impozabilă începând cu data de 01.08.2007, cum în mod legal a reținut
administrația financiară; acestuia i s-a aplicat regimul special de scutire conform art. 152 C.fisc., respectiv
pentru tranzacțiile având ca obiect vânzările de terenuri intravilane arabiIe nu s-a stabilit TVA de plată,
fiind taxate doar operațiunile detaliate în anexa 3 la raportul de inspecție fiscală.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs R.C. înregistrat pe rolul Curții la data de 19.03.2014, solicitând
admiterea recursului și casarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii de fond, invocând motivul
prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C.proc.civ.

150 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

În motivare, recurentul a arătat că tribunalul a respins acțiunea cu motivarea că activitatea de vânzare a

imobilelor realizată în perioada verificată a avut caracter de continuitate, că această activitate se înscrie
în sfera exploatării bunurilor corporale și că este persoană impozabilă începând cu data de 01.08.2007,
reținând că decizia nr. 51/07.11.2012 a fost emisă legal.
În fapt, prin Decizia nr. 51/07.11.2012, D.G.P.P. Ilfov a respins contestația formulată împotriva Deciziei de
impunere nr. 462479/28.09.20 12, ca neîntemeiată și nemotivată. S-a reținut în motivarea dată că, în temeiul
dispozițiilor art. 126, 127, 141 și 152 din Legea nr. 571/2003 și a prevederilor Normelor metodologice de
aplicare a Titlului VI din Legea nr. 573/2003, recurentul este persoană impozabilă și că datorează bugetului
de stat sumele respective cu titlu de taxă pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate
după data de 01.08.2007, conform anexei nr. 3 din Raportul de inspecție fiscală nr. 1228/28.09.2012. Mai
exact, prin încheierea contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2684/28.06.2007 s-a obținut
un preț de vânzare de 50.000 euro, ceea ce a dus la depășirea plafonului de scutire de la plata TVA de
35.000 euro și, astfel, începând cu data de 01.08.2007 a devenit persoană impozabilă.
Modalitatea în care instanța de fond a interpretat legea în vigoare la data de 28.06. 2007 este profund
nelegală. Textele de lege ce au fost avute în vedere au fost: dispozițiile art. 126 C.fisc., dispozițiile art. 127
C.fisc., dispozițiile art. 141 și dispozițiile art. 152 C.fisc.
Potrivit acestor dispoziții legale, în vigoare la data de 28.06.2007, recurentul nu este persoană impozabilă.
Astfel, la data respectivă textele de lege care defineau noțiunea de „persoană impozabilă” erau art. 127
alin. (1) și alin. (2) C.fisc. și Normele de aplicare a Codului fiscal cuprinse în H.G. nr. 44/2004. Potrivit
dispozițiilor art. 127 alin. (1) C.fisc., „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară
de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la
alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”. Alin. (2) al aceluiași articol definește noțiunea
de „activitate economică”, și anume „în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile
producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și
activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică
exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Acest text este explicitat în Normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, 3.1 astfel: „în sensul art. 127 alin. (2) din
Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoana fizică din vânzarea de locuințe sau alte bunuri nu va fi
considerată producătoare de venituri impozabile decât dacă activitatea respectivă este desfășurată în scopul
obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Din examinarea art. 127 alin. (2) C.fisc., se poate lesne
constata că vânzarea-cumpărarea de construcții sau terenuri construibile nu este o activitate economică în
sensul în care respectivul text o definește. Astfel, această activitate de vânzare-cumpărare nu este specifică
nici producătorilor, nici cornercianților și nici prestatorilor de servicii, cu atât mai puțin unor profesioniști.
În privința comercianților, potrivit Codului comercial, aplicabil la data respectivă, tranzacțiile imobiliare
nu sunt considerate fapte de comerț. De asemenea, noțiunea de „exploatare a bunurilor corporale” nu
poate fi similară cu aceea de „vânzare-cumpărare”. Cele două noțiuni sunt distincte, în sensul că, în ceea
ce privește exploatarea unui bun, se are în vedere folosința acestuia cu scopul obținerii de venituri în
mod continuu, în timp ce vânzarea înseamnă scoaterea deodată din patrimoniul persoanei respective și
înlocuirea bunului respectiv cu un pret. Așadar, textul din Codul fiscal are în vedere tocmai administrarea
bunului, și nu dispoziția acestuia. Așadar, Norma 3.1 din H.G. nr. 44/2004 adaugă la lege, ceea ce este
inadmisibil, astfel încât singura interpretare legală este cea care rezultă din însuși textul analizat, respectiv
art. 127 alin. (2) C.fisc.
Că activitatea de vânzare-cumpărare de construcții sau terenuri construibile de către persoane fizice nu
este producătoare de venituri impozabile se degajă și din interpretarea dispozițiilor art. 141 lit. f) din
Codul fiscal înainte ca acest text să fie modificat de O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la data de

nr. 3 • martie 2015 151

 Jurisprudență fiscală națională

01.01.2010. Într-adevăr, textul, până la modificarea respectivă, vorbea de livrarea (termen apropiat
vânzării) de construcții sau terenuri construibile la capitolul scutiri, fiind considerate operațiune taxabilă
numai în cazul unei persoane stabilite deja ca plătitoare de TVA. Așadar, la momentul la care pârâta a
stabilit că este persoană impozabilă, nu exista un text de lege care să permită această calificare. Abia
prin modificarea Codului fiscal, prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la data de 01.01.2010, și prin
Normele de aplicare nr. 1620/2009 s-a definit sensul exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în
concordanță cu principiul de bază al sistemului TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, în sensul că
exploatarea bunurilor se referă la orice tranzacție, indiferent de forma sa juridică. Textul de lege modificat
din Codul fiscal avut în vedere este art. 127 alin. (21) care stipulează că „situațiile în care persoanele fizice
care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.
În concluzie, aspectul privind exploatarea bunurilor imobile și cel al continuității obținerii veniturilor de
către persoanele fizice nu se regăsesc explicitate în perioada 2005-2009, nici în Legea nr. 571/2003 și nici în
Normele de aplicare cuprinse în H.G. nr. 44/2004. Acest lucru s-a petrecut după data de 01.01.2010, odată
cu apariția O.U.G. nr. 109/2009 și a Normelor cuprinse în H.G. nr. 1620/2009. Pentru aceste considerente,
recurentul a apreciat că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit textele de lege enunțate
și a considerat în mod eronat că autoritatea fiscală a stabilit corect că este persoană impozabilă, pentru
perioada verificată, decizia de impunere emisă încălcând, pe lângă textele analizate, și cele patru principii
fiscale, astfel cum sunt cuprinse în dispozițiile art. 3 C.fisc.
În drept au fost invocate dispozițiile art. 498 C.proc.civ.
Intimata-pârâtă, legal citată, nu a formulat întâmpinare.
Asupra recursului formulat în cauză, Curtea, analizând sentința civilă recurată, prin prisma criticilor
formulate, reține următoarele:
Recursul este fondat.
Curtea constată că reclamantul și soția acestuia au încheiat în perioada 28.06.2007-29.09.2011 un număr
de 11 tranzacții de vânzare a unor terenuri și clădiri situate în com. Mogoșoaia, jud. Ilfov, respectiv: 5
tranzacții imobiliare în anul 2007, 3 tranzacții imobiliare în anul 2008, 2 tranzacții imobiliare în anul 2009
și o tranzacție imobiliară în anul 2011.
Reține Curtea că prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009 a fost modificat art. 127 din Codul fiscal,
fiind introdus un nou alineat, care are urrnatorul conținut: „(21) Situațiile în care persoanele fizice care
efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.
Prin normele de aplicare, care au intrat în vigoare începand cu 01.01.2010, s-au prevăzut, cu privire la
chestiunea în discuție în prezenta cauză, respectiv livrarea de terenuri, următoarele:
„Norme metodologice:
3. (5) În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea
acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult
de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic”.
Recurentul-reclamant a efectuat în anul 2010 o singură livrare de terenuri, astfel încât, raportat la
prevederile legale maai sus menționate, nu este persoană impozabilă.
Curtea reține că recurentul-reclamant nu poate fi considerat persoană impozabilă nici prin raportare la
tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, față de prevederile legale în forma în vigoare în
această perioadă.

152 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

Astfel, art. 127 C.fisc., în forma în vigoare anterioară modificării intervenite prin O.U.G. nr. 109/2009,
prevedea următoarele:
„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă
și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau
rezultatul acestei activiăți.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în
scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, iar Normele metodologice prevedeau următoarele:
„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din
vânzarea locuințelor proprietate personală sau altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru
scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că
activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul
art. 127 alin. (2) din Codul fiscal”.
Curtea reține că Normele metodologice explică sensul prevederilor art. 127 alin. (2), astfel încât, pentru
ca obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor sau a altor bunuri folosite în
scop personal să fie considerată activitate economică, este necesar să se încadreze în prevederile art. 127
alin. (2) C.fisc., iar în cauză chestiunea în discuție este dacă activitatea prestată de recurent se încadrează
în noțiunea de „exploatare a bunurilor corporale”.
Curtea apreciază că tranzacțiile efectuate de recurentul-reclamant în anii 2007-2009 nu se încadrează în
activitatea de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale prevăzută la art. 127 alin. (2) din Legea
nr. 571/2003. Având în vedere că art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 stabilește că, pentru a constitui
activitate economică, exploatarea bunurilor trebuie să se facă în scopul obținerii de venituri cu caracter
de continuitate, rezultă că prin exploatare se înțelege administrarea bunului, iar nu vânzarea acestuia,
din moment ce administrarea unui bun presupune drepturi și obligații cu executare succesivă, fiind astfel
susceptibilă să aducă un venit cu caracter de continuitate, spre deosebire de vânzarea unui bun, a cărui
exercitare este uno ictu (instantanee), venitul obținut neavând caracter continuu.
Totodată, Curtea reține că această concluzie este susținută și de legislația UE și jurisprudența CJUE în
materie. Astfel, Curtea constată că art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE are următorul conținut:
„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice
loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate
a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și
agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată „activitate economică”.
Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate
este de asemenea considerată activitate economică”, iar art. 12 alin. (1) din Directivă prevede că:
„(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod
ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzută la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf și, în special, una
dintre următoarele operațiuni: b) livrarea de terenuri construibile”.
În cauzele conexe C-180/10 și C-181/10 (Slaby și Kuc), CJUE a statuat că „(...) livrarea unui teren destinat
construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui
stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1)
din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006,
independent de caracterul permanent al operatiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea

nr. 3 • martie 2015 153

 Jurisprudență fiscală națională

exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această
operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular”.
În cuprinsul aceleiași decizii, CJUE a arătat că, potrivit jurisprudenței constante a curții, transpunerea
normelor comunitare în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a
dispozițiilor lor într-o dispoziție expresă și specifică și poate fi suficient un context juridic general, cu
condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într-un mod suficient de clar și de precis (a
se vedea, prin analogie, Hotărârea Salix Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, citata anterior, punctul 40).
Curtea reține că, anterior anului 2009, nu au fast transpuse în legislația internă prevederile art. 12 alin. (1)
din Directivă. Prevederile art. 9 din Directivă au fost transpuse întocmai în cuprinsul art. 127 din Codul
fiscal, fără a exista o transpunere și a prevederilor art. 12 alin. (1) din Directivă. Astfel cum s-a arătat,
prevederile din norme nu fac altceva decât să detalieze modul în care se aplică prevederile legale la care
fac referire, astfel încât nu se poate susține că ar fi existat o transpunere a prevederilor art. 12 alin. (1)
din Directivă în cuprinsul Normelor de aplicare a Codului fiscal. Prin urmare, Curtea constată că, anterior
modificărilor intervenite în anul 2009, nu exista un context juridic care să asigure într-un mod suficient de
clar și de precis aplicarea normei comunitare în discuție, respectiv art. 12 alin. (1) din Directivă.
Față de cele expuse, Curtea, în temeiul art. 496, art. 498 din Noul Cod de procedură civilă, va admire recursul,
va casa sentința și, rejudecând procesul în fond, va admite acțiunea, va anula Decizia nr. 51/7.11.2012 și
decizia de impunere nr. 462479/28.09.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. I 228/28.09.2012 emise de
D.G.F.P. Ilfov – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:

Admite recursul declarat de recurentul reclamant R.C. împotriva sentinței civile cu nr. 2493/23.09.2013
pronunțată de Tribunalul IIfov – Secția Civilă în dosarul cu nr. 1658/93/2013, în contradictoriu cu intimata
pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice IIfov.
Casează sentința și, rejudecând procesul în fond, admite acțiunea, anulează Decizia nr. 51/7.11.2012 și
decizia de impunere nr. 462479/28.09.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. I 228/28.09.2012 emise de
D.G.F.P. Ilfov - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 13.11.2014”.

Comentariu
În aşteptarea unei interpretări importante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în afacerile conexate
Salomie şi Oltean, instanţele naţionale sunt chemate să soluţioneze acele cauze care nu au fost suspendate.
Relativ recent, în acest context, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal
a pronunţat o decizie care pare să anunţe un reviriment de jurisprudenţă în materia taxei pe valoarea
adăugată aplicate (retroactiv) tranzacţiilor imobiliare.
Din punct de vedere al stării de fapt, instanţa a reţinut că reclamanţii au încheiat în perioada 28.06.2007-
29.09.2011 un număr de 11 tranzacţii imobiliare (vânzare terenuri şi clădiri situate în comuna Mogoşoaia,

154 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

judeţul Ilfov). În urma unui control fiscal efectuat în anul 2012, organul fiscal a considerat că pragul de
scutire de 35.000 euro a fost depăşit la prima tranzacţie şi că reclamanţii ar fi trebuit să se înregistreze ca
plătitori de TVA cu începere de la data de 1.08.2007. Pe cale de consecinţă, a stabilit retroactiv TVA pentru
tranzacţiile imobiliare ulterioare datei de 1.08.2007 şi a obligat reclamanţii la plata TVA şi a obligaţiilor
fiscale accesorii.
În dezacord cu Tribunalul Ilfov, Curtea de Apel Bucureşti a apreciat că actul administrativ fiscal contestat
este nelegal, reţinând în esenţă următoarele:
(i) raportat la criteriile din legislaţia ulterioară datei de 1 ianuarie 2010 şi la faptul că reclamanţii au efectuat
o singură tranzacţie imobiliară în anul 2011, aceştia nu datorează TVA pentru tranzacţia respectivă, care
trebuie exclusă din discuţie.
(ii) tranzacţiile efectuate de reclamanţi în perioada 2007-2009 nu se încadrează în noţiunea de „exploatare
a bunurilor corporale”. În acest sens, s-a reţinut că vânzarea unui bun este un act cu executare uno ictu,
care nu generează venituri cu caracter de continuitate. De amintit că reclamanţii au realizat 5 tranzacţii
imobiliare în anul 2007, 3 tranzacţii în anul 2008, două tranzacţii în anul 2009 şi o tranzacţie în anul 2011
(deja exclusă din sfera de aplicare a TVA). Curtea de Apel Bucureşti a făcut distincţia clară faţă de activităţile
susceptibile să conducă la realizarea de venituri cu caracter de continuitate, care ar fi doar activităţi de
administrare a unor bunuri.
(iii) în fine, s-a reţinut că, potrivit art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, statele membre pot considera
ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional o operaţiune legată de activităţile
prevăzute la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directivă. Curtea reţine că, anterior anului 2009, nu au
fost transpuse în legislaţia internă prevederile art. 12 alin. (1) din Directivă. Prin urmare, Curtea constată
că, anterior modificărilor intervenite în anul 2009, nu exista un context juridic care să asigure într-un mod
suficient de clar şi de precis aplicarea normei comunitare în discuţie, respectiv art. 12 alin. (1) din Directivă.
Pe baza acestor argumente, Curtea de Apel Bucureşti a desfiinţat sentinţa Tribunalului Ilfov, a admis
acţiunea şi a dispus anularea actului administrativ fiscal, cu consecinţa exonerării de la plata tuturor
obligaţiilor fiscale.
În marginea acestei hotărâri, ne îngăduim câteva observaţii:
1. De departe, argumentul cel mai îndrăzneţ, valorizat poate pentru prima dată de o instanţă din România
– deşi avocaţii şi doctrina au indicat de mult faptul că problema trebuie discutată şi sub acest unghi –
este cel circumscris dispoziţiilor art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. Reamintim în context faptul
că textul european este redactat astfel: (1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice
persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9
alineatul (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: a) livrarea unei clădiri sau
a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; b) livrarea de
terenuri construibile.
Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că doar legislaţia edictată cu începere de la 1 ianuarie 2010 – art. 127
alin. (21) C.fisc. şi Normele metodologice aferente – a transpus în legislaţia naţională art. 12 alin. (1) din
Directiva 2006/112/CE. Per a contrario, pentru tranzacţiile din perioada 2007-2009, livrările ocazionale nu
puteau fi de plano impozitate.
Interpretarea este de principiu logică, din moment ce de la 1 ianuarie 2010 poziţia legiuitorului român este
într-adevăr clarificată în acest sens şi orice tranzacţie are relevanţă fiscală (întrucât orice tranzacţie prin
care nu se depăşeşte valoarea plafonului de 35.000 euro/65.000 euro sau limita de o tranzacţie/an este
oricum luată în calcul la determinarea faptului depăşirii plafonului pe viitor).

nr. 3 • martie 2015 155

 Jurisprudență fiscală națională

2. În opinia noastră însă, o altă interpretare se impune cu o şi mai mare claritate: statul român nu a activat
niciodată derogarea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE şi, prin urmare, livrările
ocazionale nu intră în sfera de aplicare a TVA.
Vom face referire în context la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din afacerea Slaby şi Kuc1.
Astfel, în această afacere, Curtea a fost confruntată cu situaţia de a analiza dacă vânzarea unor parcele de
teren de către persoane fizice generează o persoană impozabilă. În răspunsul său, Curtea a început analiza
prin trimitere la prevederile art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. Prin urmare, s-a arătat că, dacă un
stat membru a activat opţiunea prevăzută de către art. 12 alin. (1) din Directivă, orice vânzare a unui bun
imobil, chiar dacă este realizată cu caracter ocazional, va fi inclusă în sfera de aplicare a TVA. În măsura
în care amintita opţiune nu este activată de către un stat membru, revine autorităţilor naţionale sarcina
de a verifica dacă vânzarea de bunuri imobile realizată de către o persoană fizică poate fi catalogată ca
fiind o simplă exercitare a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal sau ca fiind o activitate
economică care generează o persoană impozabilă ca urmare a unei exercitări anormale a dreptului de
proprietate asupra patrimoniului personal.
În România, aşa cum rezultă din adresa Ministerului Finanţelor Publice nr. 315424/27.02.2013, România
nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. În aceste condiţii,
vânzările sunt prezumate ca având caracter ocazional, iar fiscul trebuie să administreze proba contrară, în
sensul că veniturile au caracter de continuitate şi conduc spre ideea existenţei unei „afaceri”, căreia să-i fie
aplicabil impozitul pe cifra de afaceri.
3. In concreto, în speţă, instanţa a apreciat că nu este îndeplinită condiţia prevăzută de legislaţia europeană
şi de legislaţia naţională, prin raportare la împrejurarea că vânzarea este o operaţiune uno ictu, care prin
natura ei nu poate genera continuu venituri. S-a spus, în context, că doar administrarea unor bunuri ar
putea genera asemenea venituri (de exemplu, închirierea unui bun). Această interpretare este cu siguranţă
originală şi ar putea constitui cheia unui reviriment şi mai accentuat al jurisprudenţei, cel puţin cu privire
la tranzacţiile din perioada 2005-2009. De la 1 ianuarie 2010, în condiţiile în care Normele metodologice
califică expres tranzacţiile imobiliare ca intrând în sfera de aplicare a TVA şi constituind „livrări de bunuri”,
este mai greu de susţinut că nu am fi în prezenţa unor venituri cu caracter de continuitate.
4. În ceea ce ne priveşte, apreciem că instanţa ar fi putut ajunge la aceeaşi concluzie şi prin valorizarea
altor argumente, astfel:
a. Jurisprudenţa Slaby – Kuc, în cazul terenurilor înstrăinate. Reamintim faptul că, potrivit interpretării
Curţii, livrările de terenuri nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, cu excepţia situaţiei în care vânzătorii
ar fi luat măsuri de viabilizare a terenurilor înstrăinate. Or, în speţă, nu s-a probat faptul că ar exista
asemenea măsuri. Prin urmare, ab initio, terenurile sunt excluse din sfera de aplicare a TVA (chiar dacă ele
sunt terenuri construibile).
b. Numărul redus al tranzacţiilor imobiliare. Starea de fapt relevă că s-a realizat un număr de 2,1 tranzacţii
pe an, în perioada 2007-2011. Raportat doar la construcţii, numărul este şi mai mic şi nu relevă faptul
că s-ar fi realizat venituri cu caracter de continuitate. Dimpotrivă, vânzările par acte de administrare a
patrimoniului personal, sens în care valoarea tranzacţiilor este, de asemenea, irelevantă (pentru că inclusiv
persoanele fizice pot înstrăina bunuri – autoturisme, bijuterii, tablouri – cu o valoare semnificativă, fără
a dobândi caracteristicile unei afaceri). Spre o asemenea soluţie pare să se fi orientat, în jurisprudenţa
naţională, şi o altă instanţă2.

1
CJUE, hotărârea din data de 15.09.2011, afacerile reunite C-180/10 şi C-181/10, Slaby şi Kuc, parag. 30-45.
2
C.A. Timişoara, s. cont. adm. fisc., sent. civ. nr. 97 din 13 februarie 2013, nepublicată.

156 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudență fiscală națională

c. Imposibilitatea aplicării retroactive a dispoziţiilor legale. Curtea de Apel Bucureşti pare să fi atins doar în
treacăt această problemă, atunci când a statuat că textul art. 127 alin. (21) C.fisc. şi Normele metodologice
aferente, în măsura în care transpun art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, nu poate fi aplicat retroactiv. În
realitate, indiferent de textul din Directivă pe care îl transpun prevederile naţionale amintite, după 1 ianuarie
2010, se va reţine că dispoziţiile din Codul fiscal şi Normele metodologice asociate nu erau contemporane
tranzacţiilor imobiliare desfăşurate. Pe cale de consecinţă, ele nu puteau fi aplicate retroactiv. Vom arăta,
în susţinerea aceleiaşi idei, că mai recent şi organele fiscale admit această interpretare, astfel: „Chiar dacă
în legislaţia fiscală nu se preciza în mod clar, până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 şi a H.G.
nr. 1620/2009, ce se înţelege prin obţinerea de venituri cu caracter de continuitate (...)”. Prin urmare, dacă
instanţa ar fi extins argumentarea, ar fi ajuns oricum la aceeaşi concluzie.

nr. 3 • martie 2015 157

 Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție

a Uniunii Europene în luna martie 2015

√ Hotărârea Curții în cauza C‑175/14, din 5 martie 2015, având ca obiect o cerere de decizie preliminară
formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Verwaltungsgerichtshof (Austria), prin decizia din 28 martie
2014, primită de Curte la 10 aprilie 2014, în procedura Ralph Prankl.
Cuvinte-cheie: Directiva 92/12/CEE  – Regimul general al produselor supuse accizelor  – Impozitarea
mărfurilor de contrabandă  – Mărfuri puse în consum într‑un stat membru și transportate către un alt
stat membru – Stabilirea statului membru competent – Dreptul statului de tranzit de a impozita mărfurile
menționate.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 7 alineatele (1) și (2), precum și a articolului
9 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al
produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1,
Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din
14 decembrie 1992 (JO L 390, p. 124, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 170, denumită în continuare „Directiva
92/12”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Prankl, șofer rutier, pe de o parte, și
Zollamt Wien (Biroul Vamal din Viena), pe de altă parte, cu privire la decizia acestuia din urmă de a‑l obliga
pe domnul Prankl la plata accizelor la produse din tutun.
Curtea (Camera a șasea) declară:
Articolul 7 alineatele (1) și (2), precum și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din
25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și
monitorizarea acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din 14
decembrie 1992, trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care mărfurile supuse accizelor introduse în
mod clandestin pe teritoriul unui stat membru sunt transportate, în lipsa documentului de însoțire prevăzut
la articolul 7 alineatul (4) din respectiva directivă, către un alt stat membru, pe teritoriul căruia aceste
mărfuri sunt descoperite de autoritățile competente, statele membre de tranzit nu sunt de asemenea
autorizate să perceapă accize de la șoferul camionului care a efectuat transportul menționat pentru faptul
că a deținut mărfurile respective în scopuri comerciale pe teritoriul lor.

√ Hotărârea Curții în cauza C‑594/13, din 12 martie 2015, având ca obiect o cerere de decizie preliminară
formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 21 august
2013, primită de Curte la 21 noiembrie 2013, în procedura „go fair” Zeitarbeit OHG împotriva Finanzamt
Hamburg‑Altona.
Cuvinte-cheie: TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 132 alineatul (1) litera (g) – Scutire aplicabilă prestării
de servicii strâns legate de ajutorul social și de securitatea socială – Noțiunea «organisme recunoscute ca
având un caracter social» – Agent de muncă temporară – Punere la dispoziție a unui personal de îngrijire
calificat – Excludere de la scutire.

158 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (g) și a articolului
134 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al
taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost prezentată în cadrul unui recurs între „go fair” Zeitarbeit OHG (denumită în continuare
„go fair”), pe de o parte, și Finanzamt Hamburg‑Altona (Administrația Fiscală), pe de altă parte, în legătură
cu impozitarea prestărilor de servicii efectuate de reclamantă, cu titlu de impozit pe cifra de afaceri pentru
exercițiul fiscal din 2010.
Curtea (Camera a noua) declară:
Articolul 132 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nici personalul de îngrijire
calificat care prestează servicii în mod direct unor persoane care necesită asistență, nici un agent de
muncă temporară care pune un astfel de personal la dispoziția unităților recunoscute ca având un caracter
social nu se încadrează în noțiunea „organisme recunoscute ca având un caracter social” care figurează la
această dispoziție.

√ Hotărârea Curții în cauza C‑553/13, din 5 martie 2015, având ca obiect o având ca obiect o cerere de
decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tallinna ringkonnakohus (Estonia), prin
decizia din 15 octombrie 2013, primită de Curte la 16 octombrie 2013, în procedura Tallinna Ettevõtlusamet
împotriva Statoil Fuel & Retail Eesti AS.
Cuvinte-cheie: Impozite indirecte – Accize – Directiva 2008/118/CE – Articolul 1 alineatul (2) – Combustibil
lichid accizabil  – Taxă pe vânzările cu amănuntul  – Noțiunea «scop specific»  – Afectare prestabilită  –
Organizarea transportului în comun pe teritoriul unui oraș.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 1 alineatul (2) din Directiva 2008/118/CE a
Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE
(JO 2009, L 9, p. 12).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Tallinna Ettevõtlusamet (Agenția pentru
Întreprinderi din Tallinn, denumită în continuare „Ettevõtlusamet”), pe de o parte, și Statoil Fuel & Retail
Eesti AS (denumită în continuare „Statoil”), pe de altă parte, cu privire la rambursarea unei taxe pe vânzări
care a fost plătită de această societate în cursul anilor 2010 și 2011.
Curtea (Camera a treia) declară:
Articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul
general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE trebuie interpretat în sensul că nu permite să
se considere că o taxă precum cea în discuție în litigiul principal, în măsura în care se aplică vânzărilor cu
amănuntul de combustibil lichid accizabil, urmărește un scop specific în sensul acestei dispoziții atunci
când vizează finanțarea organizării transportului în comun pe teritoriul colectivității care impune această
taxă și când respectiva colectivitate, indiferent de existența taxei menționate, are obligația să execute
și să finanțeze această activitate, chiar dacă veniturile din taxa amintită au fost utilizate exclusiv pentru
realizarea activității respective. În consecință, dispoziția menționată trebuie interpretată în sensul că se
opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care instituie o astfel de taxă
pe vânzările cu amănuntul de combustibil lichid accizabil.

nr. 3 • martie 2015 159

 Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

√ Hotărârea Curții în cauza C‑502/13, din 5 martie 2015, având ca obiect o acțiune în constatarea
neîndeplinirii obligațiilor de către un stat membru formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă
la 18 septembrie 2013, de Comisia Europeană, reprezentată de C. Soulay și de F. Dintilhac, în calitate de
agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg, reclamantă, susținută de: Consiliul Uniunii Europene, reprezentat
de E. Chatziioakeimidou și de A. de Gregorio Merino, în calitate de agenți, intervenient, împotriva Marelui
Ducat al Luxemburgului, reprezentat de D. Holderer, în calitate de agent, pârât, susținut de: Regatul Belgiei,
reprezentat de M. Jacobs și de J.‑C. Halleux, în calitate de agenți.
Cuvinte-cheie: Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Fiscalitate – TVA – Aplicarea unei cote
reduse – Furnizare de cărți digitale sau electronice.
Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin aplicarea unei cote de
taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) de 3 % pentru furnizarea de cărți digitale (sau
electronice), Marele Ducat al Luxemburgului nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor
96-99, 110 și 114 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al
taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin
Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva
TVA”), coroborate cu anexele II și III la directiva menționată și cu Regulamentul de punere în aplicare (UE)
nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei
2006/112 (JO L 77, p. 1).
Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:
1) Prin aplicarea unei cote de taxă pe valoarea adăugată de 3 % pentru furnizarea de cărți digitale sau
electronice, Marele Ducat al Luxemburgului nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor
96-99, 110 și 114 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun
al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7
decembrie 2010, coroborate cu anexele II și III la directiva menționată și cu Regulamentul de punere în
aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare
a Directivei 2006/112.
2) Marele Ducat al Luxemburgului suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele efectuate de
Comisia Europeană.
3) Regatul Belgiei și Consiliul Uniunii Europene suportă propriile cheltuieli de judecată.

√ Hotărârea Curții în cauza C‑479/13, din 5 martie 2015, având ca obiect o o acțiune în constatarea
neîndeplinirii obligațiilor de către un stat membru formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la
6 septembrie 2013, Comisia Europeană, reprezentată de C. Soulay și de F. Dintilhac, în calitate de agenți,
cu domiciliul ales în Luxemburg, reclamantă, împotriva Republicii Franceze, reprezentată de D. Colas și de
J.‑S. Pilczer, în calitate de agenți, pârâtă, susținută de: Regatul Belgiei, reprezentat de M. Jacobs și de J.‑C.
Halleux, în calitate de agenți.
Cuvinte-cheie: Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Fiscalitate – TVA – Aplicarea unei cote
reduse – Furnizare de cărți digitale sau electronice.
Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin aplicarea unei cote reduse
de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru furnizarea de cărți digitale (sau
electronice), Republica Franceză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 96 și 98 din
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE

160 nr. 3 • martie 2015

 Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”), coroborate cu
anexele II și III la directiva menționată și cu Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului
din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 (JO L 77, p. 1).
Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:
1) Prin aplicarea unei cote reduse de taxă pe valoarea adăugată pentru furnizarea de cărți digitale sau
electronice, Republica Franceză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 96 și 98 din
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010,
coroborate cu anexele II și III la directiva menționată și cu Regulamentul de punere în aplicare (UE)
nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei
2006/112.
2) Republica Franceză suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele efectuate de Comisia
Europeană.
3) Regatul Belgiei suportă propriile cheltuieli de judecată.

nr. 3 • martie 2015 161