Instrumentarea contabilă a datoriilor entității (tranzacțiile de leasing IAS 17: Leasingul)

1.Definiții

Un contract de leasing (locaţie) este un acord prin care locatorul cedează locatarului, pentru o perioadă
determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau unei serii de plăţi.

Un contract de leasing financiar (locaţie finanţare) este un contract de locaţie ce are ca efect
transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. La finalul
contractului, poate să intervină sau nu transferul dreptului de proprietate.

Un contract de leasing operațional (locaţie simplă) desemnează orice alt contract de locaţie, cu
excepţia contractului de leasing financiar.

Norma internaţională IAS 17 furnizează o serie de caracteristici ale uni contract de leasing financiar:
-contractul prevede că proprietatea bunului va fi transferată la locatar, la terminarea contractului;
-proprietarul acordă locatarului opţiunea de cumpărare a bunului, la un preţ suficient de avantajos, pentru
a fi practic sigur că acesta din urmă va beneficia de opţiunea sa;
-contractul acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul
contractului nu apare transferul de proprietate;
-valoarea actualizată a plăţilor minimale, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare
decât valoarea justă a bunului, la acea dată, din care sunt deduse subvenţiile şi avantajele fiscale ce revin
proprietarului; plăţile minimale ale contractului de leasing sunt plăţi pe care locatarul este obligat să le
efectueze în timpul derulării contractului de locaţie (cu excepţia chiriei condiţionale, a costului serviciilor
şi a taxelor de plătit sau de rambursat locatorului);
-activele ce fac obiectul contractului au o natură specifică, astfel încât numai locatarul (beneficiarul) poate
să le utilizeze, fără să aducă modificări importante;
-dacă locatarul poate să rezilieze contractul de leasing, pierderile suportate de locator, generate de
reziliere, cad în sarcina locatarului;
-profiturile şi pierderile, care rezultă din variaţia valorii juste a valorii reziduale, sunt în sarcina
locatarului;
-locatarul are abilitatea de a reânnoi contractul de leasing, pentru o a doua perioadă, prin intermediul unei
redevenţe (chirii) sensibil inferioare preţului pieţei.

Dacă cel puțin una dintre aceste caracteristici este indeplinită, atunci contractul de leasing este unul
financiar.

2.Contabilizarea contractelor de locaţie finanţare (leasing financiar) la locatar

La contabilizarea tranzactiilor trebuie sa se tina cont de fondul economic al acestora si nu numai de forma
lor juridica (principiul prevalenței economicului asupra juridicului). Unul din cazurile elocvente cu privire
la aplicarea acestui principiu il reprezintă cel al contractelor de leasing financiar (locatie finantare).
În virtutea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, in cazul unui contract de leasing
financiar, locatarul beneficiaza de avantajele (beneficiile) economice generate de utilizarea bunului, ca si
cand acesta ar fi proprietar. În consecinta bunul trebuie sa figureze în activul acestuia. Acesta
inregistreaza, de asemenea, angajamentele de plata si chiriile corespunzatoare.

Conform IAS 17, la începutul contractului, drepturile şi obligaţiile locatarului sunt contabilizate la cea
mai mică valoare dintre:
-valoarea justă a bunului ce formează obiectul contractului de leasing, corectată cu eventualele subvenţii
şi avantaje fiscale de care trebuie să beneficieze proprietarul;
-valoarea actualizată a plăţilor minimale ale contractului.

1
Valoarea actualizată a plăţilor minimale se calculează prin utilizarea ratei dobânzii implicite, aferente
contractului sau, în lipsa acesteia, a ratei marginale de îndatorate a locatarului.

Rata marginală de îndatorare a locatarului reprezintă rata dobânzii pe car ar suporta-o locatarul pentru
un contract similar sau, în caz de nedeterminare a acestei rate, rata pe care locatarul ar suporta-o dacă ar
împrumuta fondurile echivalente pentru achiziţionarea bunului.

Exemplul 1

O întreprindere a încheiat cu o întreprindere specializată, pe data de 01.04.N, un contract de leasing

referitor la o imobilizare a cărei valoare justă este de 100.000 um. Datele contractului sunt următoarele:
- vărsământul iniţial (avans) 20.000 um;
- durata contractului 4 ani;
- chiria: 16 chirii trimestriale de 6.000 um, vărsate la scadenţă;
-opţiunea de cumpărare a bunului este prevăzută la sfârşitul celui de al 4-lea an, pentru suma de 3.000 um.
-valoarea reziduală a bunului, la sfârşitul contractului de locaţie, este estimată la 7.000 um.
-deoarece opţiunea de cumpărare este inferioară valorii reziduale a bunului, se consideră că aceasta va fi
exercitată și, in consecința, contractul este unul de leasing financiar.
-plățile minimale aferente contractului de leasing sunt următoarele:
a)suma platită inițial de 20.000 um;
b)16 rate trimestriale de 6.000 um;
c)suma plătită la sfarsitul contractului de leasing pentru exercutarea opițiunii de 3.000 um.
-rata trimestrială a dobânzii este de 2,96%;
-valoarea actualizată a plăților minimale aferente contractului de leasing este de 97.479 um.
-pe parcursul celor 5 ani, sumele plătite se detaliază astfel:

Data Flux (1) Dobânzi (2) Rambursări (3) Capital

= (4) x 2,96% = (1) - (2) datorat
97.479
1.04.N 20.000 77.479
1.07.N 6.000 2.294 3.706 73.773
1.10.N 6.000 2.184 3.816 69.957
31.12.N 6.000 2071 3.929 66.028

1.04.N+4 9.000 257 8.743 0

Totaluri 119.000 21.521 97.479

Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează în exercițiul N?

Imobilizarea obţinută în leasing financiar se amortizează la fel ca şi activele de aceeaşi natură. Dacă este
sigur că locatarul devine proprietarul acestuia la sfârşitul contractului de leasing financiar, imobilizarea se
amortizează pe toată durata sa de utilitate (de viata utila).

În caz contrar, el se va amortiza pe durata contractului de leasing, dacă aceasta este inferioară duratei de
utilitate.

Exemplu 1 (continuare)
Presupunem că imobilizarea are o durată de utilitate estimată la 6 ani şi că locatarul utilizează metoda de
amortizare liniară. De asemenea, presupunem că valoarea reziduală va fi egală cu zero.
2
Care este amortizarea aferentă exercițului N? Cum se contabilizează aceasta?

3.Contabilizarea contractelor de leasing operațional (locație simplă)

a)Contabilizarea la locatar

La locatar se contabilizează doar sumele plătite sub formă de cheltuieli. Însă, plățile trebuie să fie
recunoscute sub formă de cheltuieli pe o bază liniară sau altă formă de alocare sistematică a avantajelor
obţinute de locatar, chiar dacă plăţile urmează alt ritm.

Exemplul 2

Societatea X preia în leasing operaţional, pe o perioadă de doi ani, un utilaj cu o durată de utilizare
estimată la 10 ani. Contractul este semnat pe data de 01.06.N şi presupune plata unei chirii lunare de
1.000 um.

b)Contabilizarea la locator

Activul apare în blanţul acestuia, este amortizat şi, eventual, dacă este cazul, depreciat. Cheltuielile
directe iniţiate de locator, în umele contractului de leasing, majorează valoarea contabilă a activului şi
sunt recunoscute pe cheltuieli pe durata contractului. Veniturile din locaţie se contabilizează, de obicei,
liniar sau după o altă bază sistematică reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează avantajele
generate de utilizarea bunului, chiar dacă încasarea nu urmează aceleaşi reguli.

Exemplul 3

Societatea Y oferă în leasing operaţional, pe data de 1.06.N, un utilaj pe o perioadă de 5 ani. Chiriile sunt
de 1.000 um pe lună. Costul de achiziţie al utilajului este de 100.000 um. Durata de utilizare a utilajului
este estimată la 10 ani, iar valoarea reziduală, la sfarsitul duratei de utilizare, este estimată la 15.000 um.