Sunteți pe pagina 1din 184

1

Tema 1. Bazele conceptuale şi organizarea contabilităţii manageriale

1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice. Evoluţia


viziunilor privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială.
1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia
costurilor.
1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea
procesului
decizional.
1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale:
sistemul
autonom şi sistemul integrat.
Fii cu ochii la COSTURI şi PROFITUL îţi va zâmbi cu gura până la urechi.

1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice.


Evoluţia viziunilor
privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială

Contabilitatea modernă managerială furnizează informaţiile de care


managerii au
nevoie în procesul de luare a deciziilor. Managerii utilizează informaţii
furnizate de
contabilitatea managerială pentru a alege o strategie, a o comunica şi a determina
care este cel
mai bun mod de a o implementa. De asemenea, ei folosesc informaţii
provenind din
contabilitatea managerială pentru a-şi coordona deciziile legate de conceperea,
producerea şi
comercializarea unui produs sau serviciu.
Contabilitatea managerială poate furniza, de asemenea, informaţii pentru
expertizele
contabile în eventuale situaţii litigioase. Expertiza contabilă judiciară
sau extrajudiciară
analizează posibilele cauze care au determinat abateri de la normele
legale cu caracter
economic şi financiar, descifrează relaţiile economice şi financiare dintre
părţile aflate în
litigiu, caracterizează starea de fapt a entităţii în raport cu legea şi
actele normative care
reglementează domeniul investigat, stabileşte legăturile de cauzalitate şi
responsabilitate.
Această analiza minuţioasă poate ajuta managementul entităţii în depistarea
punctelor slabe,
precum şi rezerve a compartimentului examinat.
Deci, principalul rol al contabilităţii manageriale este acela de a oferi
o reprezentare
clară a proceselor creatoare de valoare într-o întreprindere şi de a
furniza date proceselor
decizionale. Contabilitatea managerială încearcă să aducă o contribuţie
importantă la
gestiunea dinamică, participând la răspunsul unui număr de cinci întrebări
fundamentale:
1. Unde ne situăm? (În ce stare? În ce mediu? Care ne sunt oportunităţile şi care
sunt
riscurile previzibile?…);
2. Unde vom ajunge? (dacă nu mai facem nimic altceva decât ceea ce
întreprindem
astăzi…);
3. Unde dorim să ajungem? (definiţia unei strategii sau a unei intenţii
strategice);
4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de acţiune sau alte
scenarii);
5. Cum vom şti că am ajuns într-adevăr obiectivul vizat? (orice activitate de
urmărire a
strategiei alese).
Pilotajul unei entităţi se bazează pe decizii luate pornind de la o
bună cunoaştere a
factorilor interni şi externi care ar putea influenţa activitatea
desfăşurată. Un imperativ
constant al proceselor decizionale este determinarea cât mai exactă a
costurilor şi a
implicaţiilor acestora în obţinerea performanţelor stabilite pentru o entitate.
Este indubitabil, că într-o întreprindere, o contabilitate managerială bine pusă la
punct,
dinamică şi flexibilă se constituie într-un instrument puternic aflat la
dispoziţia managerilor
de pe toate nivelurile de conducere.

2
De la contabilitatea de gestiune la contabilitatea managerială

Trebuie să menţionam că tendinţele internaţionale de convergenta contabilă


promovează termenul de contabilitate manageriala în loc de contabilitate
de gestiune, cu
precizarea că din punct de vedere conceptual, universitar şi practic graniţele
dintre cele două
discipline sunt din ce în ce mai neclare, acceptarea variantei
integratoare, anglo-saxona de
“contabilitate manageriala”, fiind utilizată şi de Federaţia Internaţionala
a Contabililor
(IFAC).
IFAC menţionează că denumirea de contabilitate managerială (management
accounting) este dată de contabilitatea anglo-saxona procesului managerial
şi tehnicilor
orientate spre adăugarea de valoare în întreprindere printr-o utilizarea eficientă
a resurselor.

Periodizarea şi evoluţia contabilităţii manageriale

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura


dezvoltării
producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În condiţiile în care
piaţa era în
exclusivitate a producătorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate
de consumatori, deci
de subproducţie, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la
calculele costurilor
complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la
procesul de mişcare a
costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au produs
modificări în poziţia
dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la
consumatori, precum şi
datorită apariţiei unor noi moduri de management, accelerării evoluţiei
tehnologiilor etc.,
toate influenţând evoluţia sistemelor de contabilitate de gestiune,
orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al
acestora.
În doctrina contabilă vest – europeană şi în special în Franţa, se
defineşte
contabilitatea de gestiune drept o tehnică de analiză a activităţilor unei entităţi
şi a produselor
fabricate de aceasta având ca obiect:
 Evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate de o
entităte;
 Controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative în
ţara noastră
„Contabilitatea de gestiune este un sistem de colectare, prelucrare, pregătire şi
transmitere a
informaţiei contabile, pentru planificarea, calcularea costurilor,
verificarea şi analiza
executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru
luarea deciziilor
manageriale” (art. 3, Legea contabilităţii).
IFAC (International Federation of Accountants; Federaţia Internaţională a
Contabililor) realizează o periodizare a componenţei, denumirii şi rolului
acestei parţi a
contabilităţii numite contabilitate managerială astfel:
 înainte de 1950 era utilizat termenul de “contabilitate a costurilor” (engl.
“cost
accounting”) care era orientată spre determinarea costurilor de producţie;
 intre 1950 şi 1965 termenul evoluează in cel de “contabilitate
manageriala”
(engl. “management accounting”), deşi in RM se menţinea totuşi noţiunea
clasică de calculaţie a costurilor;
 după 1985 obiectivul contabilităţii manageriale devine reducerea risipei,
terminologia utilizata fiind aceea de “managementul costurilor” (engl.
“cost
management”), iar in RM cu greu “penetra” noţiunea de cost (se vorbea
numai
despre „preţ de cost”;
 după 1995 – ştiinţa s-a descătuşat din acest punct de vedere, şi
obiectivul
contabilităţii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale
fiind
regrupate sub denumirea de “managementul strategic al resurselor” (engl.
„strategic resourse management”).

3
Precizam că evoluţia contabilităţii manageriale o constituie trecerea de
la “oferirea
informaţiei” – adică metoda calculului costului istoric şi oferirea de informaţii
“pe tavă” – la
“gestionarea resurselor” – adică managementul resurselor spre atingerea “costurilor
ţinta”.
În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost acceptată oficial prin
intermediul
Concepţiei reformei contabilităţii, aprobată prin Hotărîrea guvernului
Republicii Moldova
Nr. 1187 din 24.12.1997. În acest act normativ, precum şi în Legea Contabilităţii
nr. 113-XVI
din 27.04.2007 contabilitatea managerială se întîlneşte sub denumirea de
„contabilitate de
gestiune”.
Generalizarea etapelor de evoluţie a contabilităţii manageriale, precum şi
experienţa
aplicării diferitor metode de planificare, evidenţa şi control permite
relevarea direcţiilor
principale de dezvoltare a contabilităţii manageriale în Republica Moldova:
 adaptarea tehnicilor şi metodelor testate şi aplicate în practica
internaţională,
care au adus utilizatorilor succesul în afaceri;
 studierea, cercetarea şi aplicarea a tehnicilor şi metodelor evoluate ale
teoriei
şi practicii de gestiune.
Actualmente, în Republica Moldova se desfăşoară etapa a III-a de
dezvoltare a
contabilităţii manageriale, deşi, parţial, în studiile şi cercetările
efectuate de către specialiştii
din domeniu sunt atinse şi tehnologiile contabilităţii manageriale
corespunzătoare etapei 4 şi
5, făcîndu-se încercări timide, de adaptare a lor în practica entităţilor
autohtone.
Un pas important în vederea formării şi dezvoltării contabilităţii
manageriale a fost
separarea ei de serviciul contabil al entităţii.
Astfel, fiecare subsistem al contabilităţii (managerială şi financiară)
are: scopurile,
metodele şi funcţiile proprii.

Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul contabilităţii


care
oferă informaţii privind gestiunea internă a entităţii. Acest proces
include măsurarea,
colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare
(bugetare), calculaţie,
control şi analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor
interne pentru luarea
deciziilor manageriale.
Obiectivele şi funcţiile contabilităţii manageriale formează concepţia acesteia,
care, la
rândul său, determină structura contabilităţii manageriale. Aşadar, părţile
componente ale
contabilităţii manageriale se prezentată schema 1.1.
 bugetarea şi controlul executării bugetelor (1);
 calculaţia costului (2);
 pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
 control intern, etc. (4).

Schema. 1.1. Părţile componente ale contabilităţii manageriale

Fiecare din elemente (blocuri), la rîndul său, poate fi subdivizat în


alte componente. De
exemplu, blocul „Calculaţia costului” cuprinde totalitatea metodelor de calculaţie
a costurilor.
Contabilitatea managerială
Bugetarea şi
controlul
executării
bugetelor (1)
Calculaţia
costului
(2)
Pregătirea
informaţiei necesare
pentru luarea
deciziilor
(3)
Control
intern
(4)

4
În blocul „Bugetarea şi controlul executării bugetelor”, pot fi evidenţiate bugetul
operaţional
şi financiar, care la rîndul lor se împart în alte bugete.
Blocurile nominalizate pot funcţiona separat, dar mai des ele au relaţii de
reciprocitate.
Astfel, metoda „Standard-cost” poate fi considerată ca o continuare şi ca un punct
de reper al
blocului 1, precum şi ca o parte componentă al blocului 2. Analiza rentabilităţii
- problema
specifică a blocului 3, dar fără ea este dificil de optimizat bugetul
vînzărilor şi cel a
producţiei, care fac parte din blocul 1. În afară de această, dacă
informaţia referitoare la
costurile şi cheltuielile constante şi variabile este necesară permanent,
blocul 2 trebuie să
includă şi metoda de calculaţie „Direct-cost”. În corespundere cu
structura contabilităţii
manageriale, prezentată în figura 1.1, poate fi formată şi componenţa birourilor
contabilităţii
manageriale la entitate.

1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia


costurilor.

Principiile contabilităţii. Contabilitatea financiară se bazează pe normele


unanim
acceptate şi standardele de contabilitate, fapt graţie căruia ea este
suficient de veridică.
Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi, că documentele contabile
sunt întocmite în
conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele
financiare în caz de
necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerială nu are limite stricte. Aici se aplică un
singur criteriu –
utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată,
orice sistem
al contabilităţii manageriale, organizat în condiţii de piaţă la o entitate
concretă, trebuie să se
bazeze pe mijloace şi procedee specifice contabilităţii manageriale. Dintre ele
menţionăm:
1. utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;
2. evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor entităţii;
3. continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în
scopul
gestionării;
4. pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru
sistemul de
comunicaţii între nivelurile de gestiune etc.

1) Utilizarea a unităţilor de măsură unice asigură o legătură directă şi


inversă între
bugetare şi contabilitatea de producţie. Unităţile de planificare şi evidenţă
dezvăluie esenţa şi
deosebirile sistemelor bugetare la diferite niveluri. Cu ajutorul lor se
creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii


Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin
care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate datelor evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate datelor evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate datelor evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale


INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii


Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin
care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12
Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.
Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii
manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.
Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.
3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12
Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).
Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).
Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de
planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.
12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.
2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.
Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile
principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.
10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12
Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).
Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.
Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia
participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:
a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite
prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.
Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin


care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale


INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
color se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe
interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a
rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în
totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de
secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea
informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea
lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea
repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient
corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor
evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii
în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele


primare şi
rapoartele de producţie;

5
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei
aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei
financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea
informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor
centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă


următoarele
principii.
1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se
reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi,
drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură
lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice”
se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată
“cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea
administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care
reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte
informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile
contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric,
cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor
vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu
trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice
sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care
sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor,
deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete.
Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la
perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter
probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi
de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea
este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor
anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în
scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot
fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi
analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de
la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic,
săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de
confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii
ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere
pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea
prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie
prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează
imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor
şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm
termenul pentru

6
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori
numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer
întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de
obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare
– rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de
aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor
contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi
strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii


manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.2).

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii


Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin
care se
urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor,
determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea
scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau


perfecţionarea
structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a
scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale
(secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor
asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea
optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În
al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între
executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc
diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara
ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite
transmiterea la

Planificare

Organizare
Control şi reglare
Implementare

7
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de
conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia


participanţii la el
acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient.
După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca
fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea
îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a
entităţii.

Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective


cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor.
Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi
realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va
fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor
şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării
depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele
planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi
concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită
soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi
cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa


contabilităţii
manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială
trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind
condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-
managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile,
având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor
interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte


componentă a
sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni
cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite


prisme. De
exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea
financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor
privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea
muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială,
în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor
create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru
contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu,
drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de
prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi
evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii,
conducerea

8
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi
evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea
managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a
evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în
corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale
şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.

Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea


managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului


decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde


nevoilor în
continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a
generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii
contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând
cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru
importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul
rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;


2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a


resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane).
Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje:
resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai
mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele
scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite
cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje
rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.


Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină
planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare
constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită
anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea
conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate
utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare
depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe,
instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă,


de exemplu,
dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare
sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană
(comportamentală) a utilităţii

9
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere
unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească
două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;


2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de


planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să
aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele
tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor.
Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în
care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu
managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare
produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi
recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu
angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi
rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele
necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema


„costurilor
diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei
„dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în
scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne
către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va
avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de
raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate
pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe
cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează
raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale,
costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe
cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este
organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul
informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea
datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite
criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa
analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul


ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor
niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei
destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată
persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în
procesul gestiunii
entităţii.

10
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care
dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii
eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru
luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu
trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la
informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne
de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa
pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.
 Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie

corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea
satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune
schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de
responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii
privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra
riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor
interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a
situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o
parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele
de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare
măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară
considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei
contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial
a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între
obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite
managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze
în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia
sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea
desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în
unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea
variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se
obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în
formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia
extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile


principale ale
informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de
tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi
organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de
dezvoltare a legăturilor

11
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării,
selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care


pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este
determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea
etc.

12
Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

INFORMAŢIA ECONOMICĂ
CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ
Primară Financiară De gestiune Informaţional
-normativă
De plan
Documente
primare
Registre
contabile
Rapoarte interne pe
niveluri de gestiune
Situaţiile, calcule,
pronosticuri

13

La etapa întocmirii preliminare a bugetelor se foloseşte un aşa element


al sistemului
informaţional, cum este informaţia tehnică. Ea include documentaţia tehnică
şi tehnologică
(paşapoartele maşinilor şi utilajului, desenele tehnice, specificaţiile
etc.) care determină nivelul
tehnic şi tehnologic al producţiei, calitatea producţiei. Informaţia
tehnică este obţinută din
elaborările de perspectivă ale tehnologilor şi proiectanţilor, rezultatele
activităţilor tehnico-
organizatorice, brevete, datele despre produsele similare autohtone şi de peste
hotare.
Indicatori tehnico-economici reflectaţi în buget au o mare importanţă şi
la etapele
concordării, coordonării şi analizării lor de către subdiviziunile structurale
separate.
Informaţia de plan la etapele aprobării bugetelor şi exercitării
controlului asupra
îndeplinirii lor se caracterizează prin precizare, detaliere şi concretizare a
indicatorilor bugetelor
pentru perioade scurte de timp (de la o lună până la o oră) pe
întreprindere în întregime,
subdiviziuni separate ale acesteia şi locuri de muncă. Particularitatea specifică
bugetării la etapa
finală a întregului sistem de planificare constă în faptul că ea îmbină
elaborarea detaliată a
planului cu normativele economice ale întreprinderii, reflectă echilibrul
lor şi permite
pronosticarea situaţiei viitoare.
Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că contabilitatea
managerială,
constituind o parte integrantă a procesului de gestiune, asigură informaţia utilă
pentru:

 determinarea strategiei şi planificarea operaţiunilor viitoare ale entităţii;


 controlul asupra activităţii curente a entităţii;
 optimizarea folosirii resurselor;
 evaluarea eficienţei activităţii;
 reducerea subiectivismului în procesul luării deciziilor.
Utilizatorii principali ai informaţiei contabilităţii manageriale sunt, în
primul rând,
managerii la toate nivelurile ierarhice ale entităţii, în al doilea rând,
personalul entităţii. Dar cel
mai semnificativ este faptul că informaţia contabilităţii manageriale este
necesară pentru luarea
deciziilor de gestiune pe marginea unor aşa probleme, cum sunt evaluarea
activităţii centrelor de
responsabilitate de către managerii nivelurilor superioare, depistarea
tendinţelor în dezvoltarea
acestor centre, a neajunsurilor şi a laturilor pozitive în activitatea lor.

1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale:


sistemul autonom şi
sistemul integrat.

Organizarea contabilităţii manageriale este dependentă de sistemul contabil ales


şi aplicat
într-o anumită ţară. La rândul său, sistemul contabil pentru care s-a optat este în
strânsă corelaţie
cu obiectivele stabilite şi cu criteriile de clasificare aplicabile asupra
cheltuielilor. Procesul de
normalizare sau standardizare limitează „creativitatea” entităţilor şi le
obliga la tratamente
contabile posibile şi admisibile prin care să asigure comparabilitatea în
timp şi spaţiu şi limbaj
comun naţional şi internaţional.
Din sfera normalizării se exceptează contabilitatea managerială, care se supune
opţiunilor
fiecărei entităţi atât sub aspect conceptual cât şi organizatoric şi practic.
„Neînregimentarea” contabilităţii manageriale este o opţiune rezonabilă a
normalizatorilor care lasă liberă intervenţia întreprinderii în crearea
unui model adecvat
obiectivelor prefigurate şi care se aşteaptă să fie atinse.
Standardizarea contabilităţii manageriale ar fi un impediment (obstacol,
piedică) pentru
entităţile a căror activitate se remarcă prin diversitate, complexitate
adaptată la specificul
producţiei, procese tehnologice mai mult sau mai puţin dezvoltate,
particularităţi tehnice şi
organizatorice etc.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale se confruntă
două sisteme
generale de organizarea acesteia şi anume:
1. sistemul integrat, denumit şi monist sau unicercular, şi

14
2. sistemul autonom, denumit şi dualist sau închis.
În optica sistemului integrat contabilitatea managerială şi cea financiară
se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării
contabilităţii manageriale în
contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune
combinarea funcţionalităţii
sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu
funcţionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 7) şi respectiv, de venituri (clasa 6) ale
contabilităţii financiare. Deci, acest
sistem impune existenţa unei singure contabilităţi care să răspundă în
acelaşi timp nevoilor
externe şi interne de informaţii. Sistemul în cauză, preluat şi de Republica
Moldova, este propriu
ţărilor anglo-saxone.
Se pot enumera câteva avantaje ale acestui sistem, şi anume:
 nu este necesară o reconciliere a informaţiilor din contabilitatea financiară şi
managerială;
 se elimină impozitarea acestor tranzacţii de două ori, o dată în
contabilitatea financiară şi o
dată în contabilitatea managerială;
 procedurile contabile pot fi simplificate şi sistemul poate fi
centralizat şi orientat spre o
eficienţă ridicată.
Dezavantajul – scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Exemplu:
Organizarea autonomă a contabilităţii manageriale presupune existenţa unui
circuit
aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste. Acest circuit al
contabilităţii manageriale are o
anumită independenţă faţă de contabilitatea financiară şi constă în
prelucrarea distinctă a
cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi, fiecare
dintre ele urmând validarea
obiectivelor sale specifice. Procedura de organizare se realizează fie prin
dezvoltarea în analitic a
conturilor din contabilitatea financiară conform particularităţilor din
fiecare întreprindere, fie
extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii.
În cadrul concepţiei dualiste, concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea
financiară şi
contabilitatea managerială se asigură prin utilizarea aşa ziselor
„conturi oglindă sau de
reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii
manageriale. Aceste
conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi veniturile ce
formează cifrele
de afaceri înregistrate în contabilitatea financiară, în contabilitatea
managerială, fără a solda
conturile de cheltuieli şi veniturile ale contabilităţii financiare, la
finele fiecărei perioade de
calculaţie a costurilor.
O problemă ridicată de contabilitatea autonomă (în dublu circuit) este acea a
reconcilierii
rezultatelor din cele două contabilităţi din următoarele motive:
1. pentru identificarea diferenţelor din cele două rezultate
2. asigurarea acurateţei matematice şi a realităţii costurilor în scopul
cunoaşterii, controlului
şi verificării contabilităţii financiare.
Cauzele diferenţelor de rezultate pot fi:
 cheltuieli evidenţiate numai de contabilitatea financiară fără a susţine
costul (cheltuieli
neâncorporabile): o parte a cheltuielilor financiare, cheltuieli extraordinare
etc.;
 venituri participante numai la calculul rezultatului din contabilitatea
financiară (vânzări
de active, chirii încasate, dobânzi încasate, dividende încasate etc.);
 cheltuieli care participă numai la calculul costului fără a fi
înregistrate în contabilitatea
financiară (cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea
gratuită a unora
dintre factorii de producţie: a) remunerarea capitalului la o rată a
dobânzii rezonabilă şi
care oferă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai
prin structura
lor de finanţare; b) remunerarea patronului care nu are calitatea de
salariat în
întreprinderea individuală);
 diferenţe din imputarea cheltuielilor indirecte în cazul utilizării unor
coeficienţi de
repartizare estimaţi;
 diferenţe datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de
amortizare
practicate de cele două contabilităţi.
1
Tema 2. Bugetul – coordonantă principală în managementul
financiar contabil

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia.


2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.
2.3. Caracteristica metodelor moderne de bugetare. Bugetare prin metoda
Kaizen.
2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia

Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaţionale şi financiare


ale
managementului (conducerii) pe o perioadă determinată (de regulă un an)
şi include un set de
situaţii financiare bugetare.
Entităţile bine gestionate parcurg, de regulă, următoarele etape ale activităţii de
bugetare:

1. Planificarea performanţelor entităţii ca întreg, precum şi a


performanţelor pe
subunităţi (departamente sau secţii, de pildă). Managementul de la toate
nivelurile îşi dă
acordul referitor la previziuni.
2. Elaborarea unui cadru de referinţă, a unui set specific de previziuni
cu care să
poată fi comparate rezultatele efective.
3. Investigarea abaterilor de la planuri. În caz de necesitate,
investigarea este
urmată de măsuri corective.
4. Planificarea reiterată (repetată), în funcţie de rezultate (feedback)
şi de
eventualele modificări ale condiţiilor de bază.

Bugetul general reprezintă planul iniţial al activităţilor pe care entitatea


intenţionează să
le întreprindă în perioada stabilită şi reflectă:
 atât impactul deciziilor operaţionale,
 cât şi pe cel al deciziilor de finanţare.

Deciziile operaţionale se referă la modul de utilizare a resurselor


limitate, iar deciziile de
finanţare se referă la modul de a obţine fondurile necesare pentru achiziţionarea
acestor resurse.

Bugetul general conţine două părţi de bază:


 bugetul operaţional
 bugetul financiar
Bugetul operaţional, numi şi curent sau periodic. Bugetul unei entităţi este
stabilit anual.
Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil şi poate fi
văzut ca un plan financiar
pentru noul an financiar. În timp ce în mod tradiţional departamentul de finanţe
stabileşte bugetul
entităţii, softul modern permite sutelor şi miilor de oameni din diferite
departamente (resurse
umane, IT) să contribuie prin veniturile şi cheltuielile aşteptate, la bugetul
final.

Avantajele bugetelor

Bugetele reprezintă o componentă fundamentală a majorităţii sistemelor de


control
managerial. Când este gestionat în mod inteligent, un buget:
 impune planificarea strategică şi implementarea planurilor;
 oferă un cadru de referinţă pentru evaluarea performanţelor;
 motivează managerii şi angajaţii entităţiii;
 promovează coordonarea şi comunicarea între subdiviziunile entităţiii.
2

De obicei, o entitate va produce doua tipuri de bugete:


1) un buget static, şi
2) un buget flexibil.

Bugetul static numit şi buget general, este cel proiectat. Bugetul


flexibil este un buget
special care este folosit pentru a compara ce s-a întâmplat de fapt şi
ceea ce ar fi trebuit să se
întâmple, bazându-ne pe mărimea vânzărilor.
Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui sa rămână constante, iar costurile
variabile ar
trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai
mari sau mai mici decât a
fost proiectat.
Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre
ceea ce a fost
planificat şi ceea ce s-a întâmplat de fapt sunt calculate şi desemnate
a fi favorabile sau
nefavorabile.
Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de
buget, aceasta va
demonstra faptul că o entitate înţelege cum se fac afacerile şi are succes în
conducerea acestora
în direcţia pe care şi-a planificat-o la început.
Pe de alta parte, daca cifrele actuale deviază foarte mult de buget,
acestea transmit un
semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor
poate avea de suferit.
Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de moda veche şi sunt înlocuite
cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigura realizarea de planuri
financiare mai
proaspete şi mai recente.
Bugetele, atât cele statice, cât şi cele flexibile, se pot deosebi prin nivelul
lor de detaliere.
Entităţile prezintă bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi
descompuse progresiv
în valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii
creşte o dată cu
numărul de linii incluse în Raportul de profit şi pierdere şi cu numărul de abateri
calculate.

Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor

1. Abordarea realistǎ în elaborarea prevederilor bugetare. Managementul


general
trebuie să stabileascǎ obiective şi nivelurile ce pot fi atinse iar
fiecare manager să furnizeze
informaţii realiste şi să nu acorde obiectivelor departamentale prioritate faţă de
cele ale entităţii.
2. Respectarea termenelor limită în prezentarea informaţiilor bugetare.
Finalizarea la
timp a bugetului prin respectarea termenelor limită şi analiza informaţiilor ca
parte din evaluarea
performanţelor fiecărui manager.
3. Flexibilitate în procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie
abordate ca
instrumente orientative şi nu ca adevăruri absolute. Actualizarea
prevederilor bugetare este
subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificările intervenite
în capacităţile
de producţie, în nevoile consumatorilor, în legislaţia fiscală etc. trebuie sǎ facă
parte din procesul
de implementare a bugetelor, fără a fi afectate performanţele programate ale
entităţii.

Principii referitoare la controlul bugetar

1. Monitorizarea prevederilor bugetare.


2. Reconciliere prin bugetul flexibil.

3. Analiza abaterilor prin managementul selectiv.


3

4.Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţa

În general sistemul plan/buget cuprinde trei etape, mai mult sau mai puţin
detaliate, care
dispun de instrumente proprii:
1. Planificarea strategică se foloseşte de instrumente cu caracter transparent,
care au
o cuantificare globală efectuată pe baza unei mari mase de informaţii şi
de studii axate pe
punctele critice.
2. Planificarea operaţională cuprinde planuri de acţiune, obiective de
activitate,
evaluări destul de corecte, complete şi coerente.
3. Bugetul expune acţiunile şi activităţile unui an într-o evaluare
detaliată. Aceste
etape ating diferite niveluri organizaţionale şi diferite orizonturi de timp.

Numărul nivelurilor organizaţionale depinde de modul de organizare al entităţilor.


Planul
strategic se elaborează pe termen lung la nivelului grupului şi
diviziilor în care este structurat.
Planurile operaţionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile
organizatorice superioare,
inclusiv la nivelul direcţiilor din cadrul diviziilor. Bugetul este
propriu tuturor nivelurilor
organizaţionale şi se elaborează pe termen scurt. Punerea în aplicare a
treptelor sistemului
plan/buget şi îndeplinirea funcţiilor prezentate mai sus se concretizează într-un
sistem unitar care
include, alături de instrumentele de planificare ce prezintă orientările
strategice, posibilităţile de
urmărire şi evaluare a performanţelor, realizate cu ajutorul contabilităţii
manageriale şi
tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri ierarhice.

2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.

Un buget flexibil calculează veniturile şi costurile bugetare în baza


nivelului efectiv de
producţie obţinut în perioada bugetară. Un buget flexibil este întocmit la
sfârşitul perioadei, când
nivelul efectiv al producţiei este cunoscut; pe când un buget static
este elaborat la începutul
perioadei bugetare, în baza nivelului de producţie planificat pentru acea perioadă.
Deci, un buget
flexibil le permite managerilor să calculeze abateri care furnizează mai
multe informaţii decât
cele ce pot fi deduse din abaterile în raport cu cel static.
Întrebare: dacă bugetul flexibil (BF) este bazat pe producţia efectivă,
care nu este
cunoscută decât la sfârşitul perioadei, cum poate fi numit el buget?
Răspuns:

Exemplul 2.1.

1. O entitate produce şi realizează articolul A pentru 10 lei/bucată.


2. În bugetul static este prevăzut fabricarea şi realizarea a 120 000 bucăţi.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată.
5. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
6. Efectiv s-au produs 100 000 bucăţi şi s-au vândut la un preţ de 9, 75
lei/bucată.

4
Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei paşi:
Pasul 1.

Pasul 2.

Pasul 3.

Ulterior se procedează la:

Tabelul 2.1.
Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective

Nr. Indicatori Bugetul


static
Rezultate
efective
1.
2.
3.
4.
5.
Abaterea venitului
din exploatare în =
raport cu bugetul static
Tabelul 2.2.

Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static

Nr.
Indicatori

Bugetul
static
Abateri în raport
cu rezultatele
efective

Rezultate
efective
1.
2.
3.
4.
5.

5
Datele obţinute specifică că, abaterea nefavorabilă de ___________
aferentă unităţilor
fabricate şi vândute a produs abateri nefavorabile în venitul operaţional
cu incidenţe şi asupra
profitului. Managementul entităţii solicită elaborarea unui buget flexibil, care să
conţină o serie
de venituri operaţionale, iar apoi să compare volumele prevăzute în buget cu cele
efective.

Exemplul 2.2. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume


operaţionale de la
100 000 la 140 000 de unităţi: este prezentată atât folosirea adecvată
cât şi cea neadecvată a
bugetului dat.
Tabelul 2.3.

Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil

Nr.

Indicatori
Cost/unitate Bugetul flexibil pentru
diferite cantităţi ale producţiei
fabricate şi vândute
Rezultate
efective
pentru
100 000 Buget Efectiv 100 000 120 000 140 000
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

8.

Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea


bugetului flexibil,
bugetului static, precum şi a rezultatelor efective. Ulterior se compară
rezultatele efective cu
bugetul flexibil şi bugetul static şi ca rezultat se produce detalierea
abaterilor, precum şi
identificarea celor care apar ca rezultat al modificării volumului şi costurilor,
şi anume:
 abateri de preţ, şi
 abateri de volum (cantitative).
Tabelul 2.4.
Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependenţă de tip

Nr. Indicatori Rezultate


efective
Abaterile
preţului
Bugetul
flexibil
Abaterile
volumului
Bugetul
static
1.
2.
3.
4.
5.

Concluzii:
a) abaterea totală imputabilă preţului de vânzare: se compară rezultatele
efective în raport cu
bugetul flexibil

b) abaterea totală imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu suma din


bugetul static
6

c) abaterea totală: rezultatele efective în raport cu bugetul static

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau


mai multora
dintre următorii factori:
1. Cererea totală de produse nu creşte în proporţiile anticipate.
2. Concurenţii acaparează porţiuni din cota de piaţă a entităţii.
3. Entitatea nu s-a adaptat rapid la modificările intervenite în
preferinţele şi gusturile
clienţilor.
4. Au apărut probleme de calitate, ceea ce a adus la creşterea
numărului de clienţi
nemulţumiţi de produsele entităţii.
5. Obiectivele bugetate privind vânzările au fost stabilite fără o analiză atentă
a condiţiilor
de piaţă.

Caracteristica abaterilor în raport cu bugetul static.

O abatere în raport cu bugetul static este diferenţa dintre un rezultat


efectiv şi nivelul
bugetat corespunzător al acestuia din bugetul static.
O abatere favorabilă – F- are drept efect o creştere a venitului din exploatare în
raport cu
valoarea bugetată. Pentru articole de venituri F înseamnă venituri
efective mai mari decât cele
bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F înseamnă cheltuieli efective
mai mici decât cele
bugetate.
O abatere nefavorabilă – N are drept efect a scăderii venitului din exploatare în
raport cu
valoarea bugetată. Abaterile nefavorabile mai sunt numite şi abateri
adverse, de ex. în Marea
Britanie.
Abaterea imputabilă volumului vânzărilor este diferenţa dintre o valoare
din bugetul
flexibil şi valoarea corespunzătoare din bugetul static. Acestea provin în
exclusivitate din
diferenţele dintre nivelul de producţie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului
static şi nivelul
de producţie efectiv folosit pentru elaborarea bugetului flexibil.

Abaterea venitului
din exploatare imputabilă =
volumului vânzărilor

Abaterea în raport cu bugetul flexibil este diferenţa dintre rezultatul


efectiv şi valoarea
corespunzătoare din bugetul flexibil, bazată pe nivelul efectiv al producţiei în
perioada bugetară.

Abaterea venitului
din exploatare în =
raport cu bugetul flexibil

Această abatere s-a produs din cauza faptului că preţul efectiv de


vânzare şi costurile
variabile unitare diferă de valorile lor bugetate. Valorile efective şi cele
bugetate pentru preţul de
vânzare şi costul variabil pe unitate sunt:
Tabelul 2.5.

Nr. Indicatori Valoare efectivă Valoare bugetată


1.
2.
7
Abaterea veniturilor calculată în baza bugetului flexibil este numai
abatere imputată
preţului de vânzare, deoarece ea reiese doar din diferenţele dintre
preţul de vânzare efectiv şi
preţul de vânzare bugetat, astfel:
Ca regulă generală, managerii exercită un control mai mare asupra abaterilor de
eficienţă
decât asupra abaterilor de preţ. Explicaţia derivă din faptul că,
întrucât cantitatea de factori de
producţie utilizată este afectată în principal de forţe din interiorul entităţii,
pe când modificările
preţurilor se datorează în primul rând forţelor pieţei, din afara companiei.
Abaterile de preţ reflectă diferenţa dintre preţul efectiv al unui
factor de producţie şi
preţul bugetat.
Abaterile de eficienţă reflectă diferenţa dintre cantitatea efectivă a
unui factor de
producţie şi cantitatea bugetată.
Informaţiile aferente obţinute ajută managerilor să înţeleagă mai bine
performanţele
anterioare şi să planifice mai bine performanţele viitoare.
Formula de calcul a abaterilor de preţ este:

Preţul efectiv Preţul bugetat


Cantitatea efec-
Abatere de preţ = al factorilor - al factorilor
x tivă de factori
de producţie de producţie
de producţie

Formula de calcul a abaterilor de eficienţă este:

Cantitatea efec- Cantitatea bugetată de


Preţul bugetat
Abatere de eficienţă = tivă de factori - factori de producţie
x al factorilor
de producţie aferentă
producţiei efective de producţie

2.3. Caracteristica metodelor de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen.

Una din problemele cheie cu care se confruntă managerii entităţilor este


perfecţionarea
continuă. Japonezii desemnează perfecţionarea continuă prin termenul kaizen.
Bugetarea prin
metoda kaizen integrează în mod explicit perfecţionarea continuă pe
parcursul perioadei
bugetate în datele bugetului.
Kaizenul sau perfecţionarea de tip nipon este sensibil de cea realizata
în ţările europene
sau americane, termenul desemnând perfecţionarea continua a managementului
si activităţilor
organizaţiei ce implica fiecare salariat al entităţii, incluzând atât
managerii, cât şi executanţii,
inclusiv muncitorii. Conform viziunii kaizen, modul de viaţa (la serviciu,
acasă, in societate)
merita sa fie constant îmbunătăţit.
Kaizen este o abordare multifuncţionala şi semnifica, in primul rând, o
strategie axata
asupra perfecţionării continue de o maniera participativa a tuturor
activităţilor entităţii.
Concomitent, kaizen reprezintă o practica manageriala curentă, potrivit
căreia nu trebuie să
treacă nici măcar o zi fără ca o îmbunătăţire cât de mica să nu se
fi produs în entitate. De
asemenea, kaizen constituie o trăsătura definitorie a mentalităţii
japoneze, de foarte mult timp.
Managementul nipon prezintă doua componente majore:
 Prima o constituie întreţinerea manageriala a entităţii, in sensul
direcţionării
activităţilor şi sarcinilor curente de natura tehnica, manageriala şi de
operaţionalizare a standardelor privind desfăşurarea proceselor de munca.
 A doua componentă o constituie perfecţionarea manageriala ce se refera la acele
procese prin care se îmbunătăţesc standardele de munca.

Drept exemplu serveşte şi Bugetarea în scopul perfecţionării continue a numărului


de
ore de muncă pe unitate de produs.

8
Exemplul 2.3. Presupunem că, o entitate stabileşte micşorarea numărului de
ore –
muncă pe unitate de produs, ca factor de îmbunătăţire(actualizare) a
activităţii şi respectiv a
reducerii costului produselor fabricate. Aşa, fiecare trimestru orele de
muncă bugetate pentru
fabricarea unui produs obişnuit, care constituie 4 ore, se vor reduce cu
0,1 puncte, iar a unui
produs cu un grad de dificultate mai înalt, bugetate fiind de 6 ore - cu 0,15
puncte. Ţinând cont
de acest factor de îmbunătăţire, entitatea va prezenta bugetarea acestui indicator
pentru perioada
de gestiune în cauză astfel:

Tabelul 2.6.

Trimestrul (perioada) Produsul obişnuit Produsul cu grad înalt de


dificultate
1. Ianuarie – martie
2. Aprilie – iunie
3. Iulie – septembrie
4. Octombrie – decembrie

De menţionat că, o mare parte din reducerea costurilor asociată cu bugetarea prin
metoda
kaizen rezultă din mai multe îmbunătăţiri minore şi nu din „salturi” majore. Un
aspect important
al bugetării prin metoda kaizen îl reprezintă cantitatea şi calitatea sugestiilor
făcute de angajaţi.
Un alt exemplu poate servi stabilirea îmbunătăţirii totale a performanţelor, adică
a tuturor
elementelor bugetate, cum ar fi:
 costul
 un program concret
 reproiectarea unui produs
 perfecţionarea proceselor de producţie, de muncă etc.
Pentru ilustrare procedăm la exemplul 2.4.
Exemplul 2.4. Entitatea stabileşte coeficientul de 0,997 ca factor total
de perfecţionare
lunară continuă a bugetului total al costurilor, totalizat cu 2 450 000
lei, începând cu luna
Februarie a perioadei de gestiune în cauza.
Aplicând regulile metodei kaizen, bugetul costurilor pentru perioada de
gestiune se va
prezenta astfel:
Tabelul 2.7.

Nr.
cr.
Lunile
perioadei de
gestiune
Bugetul
static, +
actualizări

Factorul de
îmbună-
tăţire
Bugetul
perfecţionat
Abaterile faţă de
bugetul
perfecţionat
bugetul
static
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai
6. Iunie 2420731,9 0,997 2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2413469,7 0,997 2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2406229,2 0,997 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2399010,5 0,997 2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2391813,4 0,997 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2384637,9 0,997 2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2377483,9 0,997 2370351,4 7132,5 79648,6
9

Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi prezentată


astfel:

Exemplul 2.4 (continuare). Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi


informaţia din
tabel va fi prezentată după cum urmează în tabelul 2.8.

Formula de bază pentru calculul actualizărilor (discontării) se prezintă astfel


[1 : (1+ r)
n
], unde:
r – factorul de actualizare, şi
n - numărul perioadelor.
Tabelul 2.8.

Nr.
cr.
Lunile
perioadei de
gestiune
Bugetul
static

Factorul de
îmbună-
tăţire
Bugetul
perfecţionat
Abaterile faţă de
bugetul
perfecţionat
bugetul
static
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai 2450000 (0,997 )
4
2420731,9 7284,1 29268,1
6. Iunie 2450000 (0,997 )
5
2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2450000 (0,997 )
6
2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2450000 (0,997 )
7
2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2450000 (0,997 )
8
2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2450000 (0,997 )
9
2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2450000 (0,997 )
10
2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2450000 (0,997 )
11
2370351,4 7132,5 79648,6

Metoda Kaizen la Citizen Watch

Citizen Watch este unul din cel mai mare producător de ceasuri din
lume. Liniile de
asamblare din uzinele companiei au un grad ridicat de automatizare.
Costurile componentelor
reprezintă între 50% şi 60% din costul unitar al fiecărui ceas. Un
element definitoriu al
sistemului de management al costurilor din compania Citizen este bugetarea prin
metoda kaizen.
Compania le fixează tuturor elementelor lanţului sau de aprovizionare,
inclusiv furnizorilor de
componente, obiectivul căutării de oportunităţi de reducere a costurilor.
De exemplu, la uzina
Citizen din Tokzo, bugetele prevăd reduceri constante ale costurilor
materiilor prime
achiziţionate cu 3% pe an. Inginerii companiei cooperează cu furnizorii
pentru ai ajuta pe
aceştia să-şi reducă propriile costuri cu 3%. Furnizorii care reuşesc să
obţină reduceri de
costuri de peste 3% beneficiază de profituri mai mari.

După recesiunea economica din 1991, managementul nipon, inclusiv kaizen-ul,


se află
intr-o perioada de modificări ce afectează însăşi unele din componentele
şi caracteristicile sale
tradiţionale. Astfel, sub presiunea recesiunii, marile firme nipone au redus
numărul de salariaţi,
au trecut la salarizarea predominant în funcţie de contribuţie, modifica
modalitatea de evaluare şi
promovare, pensionarea se efectuează la o vârsta mai mica şi se amplifica folosirea
muncitorilor
angajaţi temporar. Toate aceste modificări de esenţă ale strategiei
manageriale tradiţionale
japoneze vor crea, probabil, o economie chiar mai competitivă decât cea dinaintea
recesiunii din
1991.
In concluzie, kaizen-ul se deosebeşte de alte perfecţionări manageriale utilizate
în entităţi
prin:
a) implicarea fiecărui salariat;
10
b) cuprinderea tuturor activităţilor din cadrul entităţii;
c) faptul că, se exercită permanent;
d) reprezintă mai mult decât o abordare manageriala este o stare de
spirit, o
caracteristica a culturii entităţii.

Pentru a obţine cele mai eficiente rezultate metoda Kaizen funcţionează şi se


bazează pe
realizarea simultană a următoarelor trei principii:

1. ia în considerare procesul şi rezultatele (nu doar pe rezultatele);


2. gândirea sistematică asupra întregului proces şi nu doar având în
vedere rezultatele
imediate (de exemplu imagine mai amplă privind activitatea entităţii, nu numai doar
din
punct de vedere a sectorului gestionat, îngust); şi
3. procedează la o abordare şi intenţie de învăţare, nu de judecată sau vinovăţie
(pentru că
vina este inutil).

2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.

Activity-Based Budgeting sau ABB reprezintă o metodă sistematică de


planificare şi
bugetare a resurselor unei entităţi. Sistemul ABB reprezintă de fapt
opusul contabilităţii pe
activităţi, definind costul pe obiectiv (output) şi planificând sarcinile
de lucru pentru fiecare
activitate în vederea determinării numărului de angajaţi şi a bugetelor de
cheltuieli.
Majoritatea metodelor de bugetare folosesc un număr mic de determinanţi
ai costurilor,
bazaţi în principal pe producţie (unităţi produse, unităţi vândute sau venituri).
Datorită, în mare
parte, folosirii mai extinse a calculaţiei costurilor pe activităţi
(metoda ABC – Activity-Based
Costing), entităţăţile includ din ce în ce mai des în bugete determinaţi
ai costurilor bazaţi pe
activităţi. Calculaţia costurilor pe activităţi pune accentul pe raportarea
şi analiza costurilor
trecute şi actuale. O extindere firească a acestei metode constă în
aplicarea aceluiaşi principiu
pentru bugetarea costurilor viitoare.
Bugetarea pe activităţi pune accentul pe costurile bugetate ale
activităţilor necesare
pentru a produce şi comercializa produse şi servicii. Adoptarea metodei
bazate pe activităţi
pentru elaborarea bugetului de exploatare (operaţional) al unei entităţi
de producere a mobilei
presupune întocmirea de bugete pentru fiecare activitate din sistemul de
gestiune a activităţii
entităţii.
Exemplul 2.5. Pentru a explica bugetarea pe activităţi vom proceda la un exemplu
privind
activitatea de montare şi reglare a utilajelor la fabrica de producere a
mobilei. În bugetul de
exploatare (operaţional) al fabricii, costurile activităţii de montaj şi
reglare sunt incluse în
Bugetul cheltuielilor generale de producţie. În bugetarea pe activităţi,
costurile acestei activităţi
de montaj şi reglare a utilajelor (precum şi costurile celorlalte
activităţi) sunt estimate separat.
Următoarele informaţii ajută la estimarea costurilor bugetate ale activităţii de
montare şi reglare
a utilajelor pentru perioada, de exemplu N:

a) la fabrică se lucrează în două ture (schimburi) pe zi, 250 de zile pe an.


Activităţile de
laminare sunt executate de 4 muncitori pe schimb, iar cele de decupare – asamblare
– de 50 de
muncitori pe tură;

b) timpul de montare şi reglare necesar muncitorilor din activităţile de laminare


este de
0,5 ore pentru fiecare nou lot de măsuţe. În secţia de laminare, un
muncitor începe şi
finisează câte 25 de măsuţe pe lot. În secţia de decupare – asamblare
un muncitor începe şi
finisează câte 2 măsuţe pe lot;

11
c) pentru timpul alocat montării şi reglării utilajelor, muncitorii sunt
plătiţi la acelaşi
tarif salarial ca şi pentru timpul de laminare şi de decupare – asamblare, adică 25
lei pe oră
lamunare şi 30 lei pe oră de decupare – asamblare;

d) munca şefilor, un cost indirect pentru această activitate, este


remunerată la tariful
de 60 lei pe oră. Cei de la fabrică consideră că există o relaţie de cauză – efect
care face că 10
ore de muncă de montare şi reglare a utilajelor necesită 1 oră de muncă de
supraveghere.

Aceste informaţii permit elaborarea unui buget pentru activitatea de montare şi


reglare a
utilajelor la fabrica analizată. Dat fiind că fabrica planifică să
producă 50 000 de măsuţe în
perioada N, informaţiile de la punctele a şi b ne permit să determinăm totalul
orelor de montare
şi reglare bugetate pentru perioada N, astfel:
Tabelul 2.9.

Nr.
cr.

Indicatori
Montare şi reglare în
secţia de laminare
Montare şi reglare în
secţia decupare-
asamblare
1.
2.
3.
4.
5.

Combinând aceste date cu tariful salarial orar plătit fiecărui muncitor (punctul
c), obţinem
costurile bugetate ale muncii de reglare şi montare a utilajelor pentru perioada N:

Tabelul 2.10.

Nr.cr. Indicatori Suma, lei


1.

2.

Această sumă de _________lei este inclusă în categoria „muncă productivă


indirectă”(costuri indirecte de muncă) a costurilor generale variabile din
bugetul actual al
fabricii.
Costurile totale ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor
fabricii includ, de
asemenea, costuri legate de timpul de supraveghere (conducere). Pentru
perioada N fabrica
bugetează___________ de ore de montare şi reglare ( _________în secţia
laminare +________
în secţia decupare – asamblare) pentru fabricarea a 50 000 de măsuţe.
Timpul bugetat pentru
supravegherea activităţilor de montare şi reglare este de__________ ore (
____________),
întrucât este necesar de o oră de supraveghere pentru fiecare 10 ore de
muncă de montare şi
reglare. La un tarif de 60 lei pe oră, costul bugetat al supravegherii
activităţii de montare şi
reglare pentru perioada N este egal cu:

ore de supraveghere x =

Suma de ___________ lei este inclusă în categoria „controlul producţiei”


a costurilor
generale fixe din bugetul fabricii.
12
Costul bugetat total al activităţii de montare şi reglare din exemplul
fabricii de mobilă
este de __________ lei, format din __________ lei pentru orele de muncă de montare
şi reglare
şi __________ lei pentru control-supraveghere. Este de menţionat că,
analiza ABC nu face
deosebire între costurile variabile pe termen scurt şi costurile fixe pe termen
scurt. Analiza ABC
adoptă o perspectivă pe termen lung, în care toate costurile aferente
unei activităţi sunt
considerate variabile. Datorită acestei acumulări progresive a costurilor
de activitate, fabrica
poate detecta mai uşor modalităţile de a reduce costurile bugetate ale
montării şi reglării
utilajelor pentru perioada N.

Printre modalităţile de a reduce costurile bugetate se numără:

1.

2.

3.

4.

Concluzie. Aşa dar, bugetarea pe activităţi poate furniza informaţii mai


detaliate decât
bugetarea bazată în exclusivitate pe determinanţi ai costurilor ce ţin de volumul
produs, ceea ce
poate duce la o îmbunătăţire a procesului decizional. Folosirea calculaţiei
costurilor pe activităţi
şi a bugetării pe activităţi este, oare recomandabilă tuturor entităţilor?
Răspunsul pentru fiecare
entitate în parte depinde de o evaluare managerială pentru a determina dacă
avantajele scontate
(pentru fiecare departament, secţie afectat de schimbare) depăşesc
costurile estimate ale
introducerii şi aplicării unor sisteme de acest tip.
În practică, implementarea metodei bugetării pe activităţi ar putea
presupune integrarea
costurilor din mai multe segmente diferite ale lanţului valoric.

1
Tema 3. Elemente teoretice şi practice privind costul de producţie

3.1. Aspecte problematice ale contabilităţii consumurilor (costurilor) de


producţie
3.2. Contabilitatea şi repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare
3.3. Metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante: asemănări
şi
deosebiri

3.1. Aspecte problematice ale contabilităţii consumurilor (costurilor de


producţie
Contabilitatea managerială furnizează informaţii analitice de detaliu
referitoare la eficienţa
utilizării factorilor de producţie. Prin contabilitatea managerială se determină
costul de producţie
pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de
responsabilitate, costul diferitelor
funcţiuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu şi pe
centre). Ea furnizează
informaţii de natură economică exprimate atât în unităţi monetare cât şi nemonetare
(fizice).
Contabilitatea managerială are ca obiect:
 cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în
interiorul întreprinderii pe
centre de responsabilitate şi pe produse;
 metode de transformare a resurselor consumate în rezultate;
 elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se
evalua în timp
consecinţele activelor viitoare.
Contabilitatea managerială furnizează date care vin să completeze
informaţiile din
contabilitatea financiară şi ele se adresează exclusiv managerilor ca beneficiari
interni de date.
Rezultă că contabilitatea managerială are ca finalitate furnizarea
informaţiilor necesare luării
deciziilor de către manageri având în fond două scopuri, şi anume:
 calcularea costurilor;
 influenţarea comportamentului celor care pot acţiona asupra costurilor.
Generalităţi privind organizarea calculaţiei costurilor
Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de
calculaţie
a costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate,
tehnologia şi
organizarea producţiei, obiectivele urmărite de managementul entităţii. Odată ce
s-a optat pentru
un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg următoarele
etape:
1. identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie;
2. stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri;
3. stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară;
4. stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face
raportarea costului şi a
abaterilor.
Locurile sau sectoarele de costuri deţin un loc important în calculaţia
costurilor. Ele se
pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,
organizatoric şi administrativ al
întreprinderii în raport de care se organizează planificarea şi urmărirea analitică
a cheltuielilor de
producţie.
Purtătorii de costuri reprezintă P, L, S ca rezultat material concret
al procesului de
producţie. Obţinerea P, L, S reprezintă cauza cheltuielilor de producţie şi
desfacere.
Drept purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în
ansamblul său,
fie la nivelul unui singur purtător de P, L, S ceea ce constituie de
fapt forma cea mai
reprezentativă a purtătorilor de costuri.
2
O atenţie deosebită trebuie acordată gradului de finisare a producţiei
ca purtător de
costuri, făcându-se distincţii între producţia terminată şi producţia neterminată.
Determinarea costului unitar presupune ca producţia obţinută să poată fi
exprimată
cantitativ cu ajutorul unei unităţi de calculaţie:
 unităţi fizice
 unităţi convenţionale
Unităţile fizice sunt unităţi de măsură tehnice (m, m2, m3, bucăţi,
duzină, l, hl, etc.).
Exprimarea în unităţi fizice este condiţionată de existenţa omogenităţii naturale a
producţiei.
Unităţile convenţionale se folosesc când nu există omogenitate naturală a
producţiei. Ele
pot îmbrăca una din formele:
 unităţi tehnice de măsură privite în raport cu o caracteristică
calitativă esenţială a
produsului (hl lapte cu 3% grăsime)
 unităţi de timp (ore funcţionare utilaje, ore manoperă)
 forma abstractă a unor cifre de echivalare obţinute prin calcul, prin
calcularea unei
particularităţi care este comună tuturor produselor.
Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune
producţiei, caracteristici
care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalenţă.

Aplicaţie

În luna martie, producţia unei fabrici de sticlă s-a concretizat în:


 200 000 borcane 1 l
 160 000 borcane 0,75 l
 40 000 borcane 0,5 l

Această producţie a ocazionat cheltuieli directe şi indirecte de 1 601 600 lei.


Determinaţi costul unitar pe fiecare fel de borcan, utilizând coeficientului
de echivalenţă
desemnând că produsul etalon este borcanul de 1 litru şi folosind
consumul specific de materie
primă (sticlă topită), şi anume:
 pentru borcanul de 1,0 l se consumă 400 gr
 pentru borcanul de 0,75 l se consumă 320 gr
 pentru borcanul de 0,5 l se consumă 240 gr

Soluţie:
1. Se calculează coeficientul de echivalenţă (ke) în funcţie de consumul specific
de
materie primă (sticlă topită), astfel:

 pentru borcanul de 1,0 l


 pentru borcanul de 0,75 l
 pentru borcanul de 0,5 l
2. Se determină producţia în unităţi echivalente:

Tabelul 3.1.

Nr.cr. Q fizică Sortiment K


e
Q în unităţi
echivalente

3. Se calculează costul / unitate echivalentă (Cue):

4. Se calculează costurile unitare pe fiecare sortiment:

Tabelul 3.2.

Nr.cr. Sortiment C
ue
K
e
Cost unitar

5. Se calculează costurile totale pe fiecare sortiment:


Tabelul 3.3.

Nr.cr. Sortiment Cost unitar Q fizică Costuri totale


Unităţile de calcul convenţionale au de regulă un caracter intermediar,
costul fiecărui produs
se stabileşte în final în raport cu unitatea de măsură fizică.

Imputarea (afectarea) costurilor este un termen general, care se referă la:


a) atribuirea directă a costurilor acumulate care au o legătura directă
cu un obiect de
cost, şi
b) repartizarea în baza unei cote a consumurilor acumulate care au o legătură
indirectă
cu un obiect de cost.

Contabilii definesc costul ca pe un sacrificiu sau o renunţare la o


sursă în vederea
atingerii unui obiectiv specific. Un cost (cum ar fi materiile prime sau
publicitate) este
cuantificat de regulă cu suma de bani, ce trebuie plătită pentru a achiziţiona
anumite bunuri sau
4
servicii. Costul efectiv este un cost suportat (un cost istoric) contrar
costului bugetat (sau
previzionat).
Pentru aşi fundamenta deciziile managerii vor să ştie cât costă un
anumit lucru (produs,
utilaj, proces de producţie sau serviciu). Acest „lucru” este numit obiect de
evidenţă şi calculaţie
a costurilor (sau mai simplu obiect de cost) şi poate fi orice
element pentru care se doreşte o
cuantificare a costurilor.
Tabelul 3.4.

Exemple de obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor la entitatea de


vinificaţie „Purcari”

Obiect de cost Exemplu concret


Produs

Serviciu

Proiect

Client

Marcă
Activitate

Departament
De regulă, un sistem de calculaţie a costurilor prelucrează informaţii legate de
costuri în
două etape de bază:
1. acumulare, şi
2. imputare.
Acumularea costurilor constă în colectarea datelor referitor la costuri
într-un mod
organizat prin intermediul unui sistem contabil. De exemplu, Combinatul
Poligrafic cumpără
rulouri de hârtie de tipar pentru imprima cărţi şi colectează
(acumulează) costul fiecărui rulou
cumpărat în cursul unei luni pentru a obţine costul lunar total al hârtiei de
tipar. După acumulare
contabilii (managerii) impută costurile pe obiecte de cost predeterminate
(cum ar fi diferitele
manuale publicate de combinat) pentru a sprijini procesul de luare a
deciziilor (fixarea preţului
diferitelor reviste, de exemplu).
Imputarea costurilor pe obiecte de cost serveşte numeroase scopuri, şi anume:
 costurile imputate pe departamente facilitează deciziile legate de
eficienţa
departamentelor;
 costurile pe produse ajută la luarea deciziilor privind preţurile şi
la analiza
profitabilităţii diferitelor produse;
 costurile imputate pe clienţi îi ajută pe manageri să înţeleagă
profitabilitatea
diferiţilor clienţi şi să ia decizii privind modul de alocare a
resurselor pentru a
consolida relaţia cu aceştia.
Deci, imputarea costurilor este un termen general, care se referă atât la:

a) atribuirea directă a costurilor acumulate care au o legătură directă cu un


obiect de
cost, cât şi la
b) repartizarea în baza unei cote a costurilor acumulate care au o
legătură indirectă
cu un obiect de cost.

5
Generalizând, costurile pot fi simultan:
 directe şi variabile
 directe şi fixe
 indirecte şi variabile
 indirecte şi fixe.

3.2. Contabilitatea şi repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare

De regulă, departamentele auxiliare ale unei entităţi prestează servicii


secţiilor activităţii
de bază, şi servicii reciproce, iar în cazul uni singur departament îşi
oferă servicii propriei
activităţi. Exemple de asemenea departamente sunt: secţiile de reparaţii
curente şi capitale,
centralele electrice, cazangeriile, serviciile de control şi activitate
legate de depozitarea şi
gestiunea materiilor prime.
Costurile aferente acestor activităţi sunt generate în scopul fabricării
unui produs, deci
reprezintă costuri de producţie. Acestea trebuie incluse în consumuri generale
privind producţia
(consumuri indirecte de producţie) în procesul de calcul al costului unitar al
produsului şi trebuie
repartizate asupra produselor. Procesul de repartizare se realizează prin două
etape, şi anume:

1. costurile aferente activităţilor auxiliare sunt repartizate pe secţiile


sau centrele de
cheltuieli care beneficiază de serviciile respective;
2. costurile repartizate sunt incluse în costurile generale (indirecte) privind
producţia a
secţiei concrete şi atribuite produselor fabricate.

În literatura de specialitate şi practica contabilă se cunosc trei


metode de repartizare a
costurilor departamentelor auxiliare, şi anume:

1. Metoda directă –

2. Metoda în trepte descendente –

3. Metoda reciprocă – repartizează complet costurile departamentelor auxiliare


între ele.

Diferenţa dintre aceste metode de repartizare cresc:


a) pe măsură ce creşte volumul serviciilor reciproce, şi
b) pe măsură ce cresc diferenţele în ceea ce priveşte utilizarea de către
departamentele de
exploatare (producţiei de bază) a serviciilor departamentelor auxiliare.

Examinăm în continuare metoda de repartizare în trepte descendente.

Repartizarea costurilor prin această metodă, de regulă, începe cu departamentul


care oferă
cel mai mare procentaj al serviciilor sale altor departamente. Repartizarea
secvenţională continuă
cu departamentul care oferă al doilea procentaj ca mărime şi se încheie
cu departamentul care
oferă procentajul mai mic. (O abordare alternativă pentru selectarea
ordinii repartizărilor
începe cu departamentul de iniţiere care oferă serviciile cu cea mai
mare sumă în lei altor
6
departamente auxiliare. Ordinea se încheie cu repartizarea costurilor
departamentului care
oferă serviciile cu cea mai mică valoare în lei altor departamente).

În exemplul ce urmează, costurile Departamentului de Întreţinere a


entităţii vor fi
repartizate mai întâi pentru că oferă procentajul cel mai mare (20%) din
serviciile sale
Departamentului Sisteme Informaţionale, în timp ce ultimul oferă un
procentaj mai mic (10%)
din serviciile sale Departamentului de Întreţinere a entităţii.

De reţinut, că prin metoda de repartizare pe trepte descendente, dacă


costurile unui
departament auxiliar au fost repartizate, alte costuri ale departamentelor
auxiliare nu mai sunt
repartizate înapoi către acestea.

Exemplul 3.1. Să admitem că o entitate, care funcţionează la capacitate


de producţie
practică pentru a produce motoare folosite în uzinele generatoare de curent
electric. Entitatea are
două departamente (secţii) auxiliare şi două departamente de exploatare
(producţie):

Departamente auxiliare Departamente


de exploatare
Întreţinerea entităţii (şi a echipamentului)
Prelucrare
Sisteme informaţionale
Asamblare

Cele două departamente auxiliare ale entităţii îşi oferă suport reciproc
oferind suport şi
celor două departamente de exploatare. Costurile sunt acumulate în fiecare
departament în
scopuri de planificare şi control.

Date iniţiale pentru repartizarea costurilor departamentelor auxiliare la entitate


pentru
perioada X.
Tabelul 3.5.

Nr.

Indicatori
Departamente auxiliare Departamente de
exploatare

Total
Întreţinerea
entităţii
Sisteme
informaţionale
Prelucrare Asamblare
1. Costuri generale de
producţie bugetate
înaintea oricăror
repartizări
interdepartamentale
de costuri
600000 116000
400000 200000 1316000
Suport asigurat
2. Întreţinerea entităţii
3. Ore de muncă
bugetate - 1600

2400 4000 8000


4. Procent -
5. Sisteme
informaţionale
6. Timp bugetat de
lucru pe unitate
(computer) 200 -

1600 200 2000


7. Procent

Explicarea procentelor: acest departament auxiliar oferă un total de 8


000 de ore de
activitate de susţinere şi ca rezultat:
a) 20% (1,600 : 8000 = 20%), pentru Departamentul Sistemelor Informaţionale
7
b) 30% (2,400 : 8000), pentru Departamentul de Prelucrare
c) 50% (4,000 : 8000), pentru Departamentul de Asamblare.

Tabelul 3.6.

Metoda de repartizare în trepte descendente a costurilor departamentelor auxiliare

Nr.

Indicatori
Departamente auxiliare, lei Departamente de
exploatare, lei

Total
Întreţinerea
entităţii
Sisteme
informaţionale
Prelucrare Asamblare
1. Costuri generale de
producţie bugetate
înaintea oricăror
repartizări
interdepartamentale
de costuri

2. Repartizarea
costurilor
departamentului de
întreţinere a entităţii
(2/10, 3/10, 5/10) (a)

3. Repartizarea
costurilor
departamentului
sistemelor
informaţionale (8/9,
1/9) (b)

4. Costuri generale
totale de producţie
bugetate ale
departamentelor de
exploatare

8
3.3. Metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante: asemănări şi
deosebiri
Printre metodele cel mai des folosite la calculaţia costurilor de
entităţile producătoare
sunt metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante.
De reţinut că, în majoritatea ţărilor, principiile contabile general acceptate
recomandă utilizarea
metodei costurilor absorbante în scopuri de raportare externă şi fiscală.
Costurile inventariabile (aferente stocurilor) – cuprind toate costurile
aferente unui
produs care sunt clasificate active când sunt generate, apoi devin „cost al
bunurilor vândute” în
momentul în care drept produsul respectiv este vândut.

Pentru a prezenta diferenţa dintre metoda costurilor variabile şi metoda


costurilor
absorbante să apelăm la un exemplu concret. Entitatea „Alfa” produce şi
vinde aparate
electrice casnice. „Alfa” foloseşte un sistem de calculaţie a costurilor standard
în care:
a) Costurile directe sunt atribuite produselor folosind preţurile standard
şi cantităţile
standard de factori de producţie (materie primă, munca) aferente producţiei
efective
b) Costurile indirecte (generale sau de regie) sunt repartizate folosind
cotele standard ale
costurilor indirecte, înmulţite cu cantităţile standard de factori de
producţie aferente
producţiei efective.
c) Baza de repartizare a tuturor costurilor de producţie indirecte este
numărul bugetat de
unităţi produse
d) Baza de repartizare a tuturor costurilor de marketing indirecte este
numărul bugetat de
unităţi vândute.
Se cere să elaboraţi Raportul de rezultate (Situaţia de profit şi
pierdere) pentru anul X
aferentă producţiei de ceainice.
Notă. 1. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda
costurilor variabile se va
folosi modelul contribuţiei marginale*.
2. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda costurilor absorbante se
va
folosi modelul marjei brute**.

* Contribuţia marginală = Venituri – Toate costurile variabile


** Marja brută = Venituri – Costul bunurilor vândute

Exemplul 3.2. Datele anuale privind activitatea entităţii „Alfa” se prezintă


astfel:
Unităţi
Stoc iniţial 0
Producţie 800
Vânzări 600
Stoc final 200

Preţul efectiv şi datele privind costurile din anul X sunt:

Preţ de vânzare
1000 lei
Cost de producţie variabil pe unitate de produs
Costul materiilor prime directe 110
lei
Costul muncii de producţie 40
lei
Costuri de producţie indirecte 50
lei
Total cost de producţie variabil pe unitate de produs
Cost variabil de marketing pe unitate vândută (indirect) 190 lei
Costuri de producţie fixe (toate indirecte) 120 000 lei
Costuri de marketing fixe (toate indirecte) 108 000 lei

În continuare presupunem următoarele informaţii în exemplul entităţii „Alfa”:


9
1. Determinantul tuturor costurilor de producţie variabile este numărul de
unităţi
produse; determinantul tuturor costurilor de marketing variabile este
numărul de
unităţi vândute. Nu există costuri la nivel de lot sau costuri de
menţinere a
produselor.
2. Stocul de produse în curs de execuţie este nul.
3. Nivelul producţiei bugetat pentru anul X este de 800 de unităţi,
folosit în calculul
costului de producţie fix bugetat pe unitate. Producţia efectivă în anul X este de
800
unităţi.
4. Entitatea „Alfa” a bugetat vânzări de 600 unităţi pentru anul X,
nivel egal cu
vânzările efective.
5. Nu există nici abateri de preţ, nici abateri de eficienţă, nici
abateri ale cuantumului
costurilor. Din acest motiv, preţurile şi costurile bugetate (standard)
pentru anul X
sunt identice cu preţurile şi costurile efective date în informaţia de
mai sus. În
exemplul dat nu se înregistrează nici o abatere a costurilor de
producţie imputabilă
volumului de producţie.

Metoda costurilor variabile

Metodă de calculaţie a costurilor stocurilor în care toate costurile de


producţie variabile
sunt incluse în costurile inventariabile (aferente stocurilor). Toate costurile de
producţie fixe sunt
excluse din costurile inventariabile. Costurile de producţie fixe sunt
considerate drept costuri
ale perioadei în care au fost generate.
Costurile inventariabile pe unitate produsă sunt:
1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă
a) materii prime directe
b) muncă de producţie directă
c) cost de producţie indirect
Cost de producţie fix indirect pe unitate produsă
Total costuri inventariabile pe unitate produsă

Raportul de profit şi pierdere pentru anul X după metoda costurilor variabile

Nr.cr. Indicatori Costuri Rezultate


1 2 3 4

10
Metoda costurilor absorbante

Metodă de calculaţie a costurilor stocurilor în care toate costurile de producţie


variabile
şi toate costurile de producţie fixe sunt incluse în costurile
inventariabile. Stocul „absoarbe”
toate costurile de producţie.
Continuăm cu aceleaşi date din entitatea „Alfa” având ca metodă de lucru
metoda costurilor
absorbante. Deoarece costurile de producţie fixe sunt costuri
inventariabile, cota standard de
repartizare a costurilor de producţie indirecte fixe este de 150 lei pe unitate
produsă (120000 lei
: 800 unităţi)

Costurile inventariabile pe unitate produsă sunt:


1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă
a) materii prime directe
b) muncă de producţie directă
c) cost de producţie indirect
Cost de producţie fix indirect pe unitate produsă
Total costuri inventariabile pe unitate produsă

Raportul de profit şi pierdere pentru anul X după metoda costurilor absorbante

Nr.cr. Indicatori Costuri Rezultate


1 2 3 4

11
I. Principala diferenţă dintre metoda costurilor variabile şi metoda costurilor
absorbante
este legată de înregistrarea contabilă a costurilor de producţie fixe, astfel:

Metoda Metoda

costurilor variabile costurilor absorbante


1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă
a) materii prime directe 110 lei
110 lei
b) muncă de producţie directă lei
lei
c) cost de producţie indirect lei
200 lei lei 200 lei
Cost de producţie fix indirect pe unităţi
- 150 lei
Total costuri inventariabile pe unitate produsă lei
lei

De ce s-a făcut accent pe modele diferite la elaborarea Raportul de rezultate? De


ce există
diferenţe de model?
1. După cum am evidenţiat anterior distincţia dintre costurile variabile
şi costurile fixe
este esenţială pentru metoda costurilor variabile şi este scoasă în
evidenţă de modelul bazat pe
contribuţia marginală.
2. În mod similar, distincţia dintre costurile legate de producţie şi
cele din afara
producţiei este esenţială pentru metoda costurilor absorbante şi este
scoasă în evidenţă de
modelul bazat pe marja brută.

II.

12
III. Un alt moment este mărimea profitului din exploatare, aşa:
Metoda
Metoda
costurilor variabile
costurilor absorbante

1.Costuri de producţie variabile Inventariabile


Inventariabile

2.Costuri de producţie fixe: Deduse ca o cheltuială


Inventariabile la 150 lei pe ceainic
de 120 000 lei pe an aferentă perioadei produs
(folosind la numitor nivelul

de producţie bugetat de 800 de un/an

1
Tema 4. Generalizarea costurilor de producţie şi metodele tradiţionale de
calculaţie a costului de producţie

4.1. Concepte de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor


4.2. Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie (fabricaţie): domeniul
de
aplicare şi caracteristicile principale
4.3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie şi evaluarea producţiei în curs de
execuţie

4.1. Concepte de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor

Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor al fiecărei entităţi ar trebui


proiectat astfel
încât să furnizeze managerilor informaţiile de care aceştia au nevoie
pentru a gestiona
activităţile. Strategia şi activităţile entităţii îi ghidează pe contabili
în proiectarea sistemului.
Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor nu ar trebui niciodată să dicteze
alegerile strategice
sau operaţionale.
Înainte de a începe să studiem detaliat diferitele sisteme de evidenţă
şi calculaţie a
costurilor, trebuie să ne amintim următoarele:

1. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt cele care trebuie să se


adapteze
la activităţile de exploatare şi nu invers. Orice modificare semnificativă
a activităţilor de
exploatare va justifica probabil o modificare corespunzătoare a sistemului
de evidenţă şi
calculaţie a costurilor. Elaborarea unui sistem adevărat începe cu
studierea modului în care se
derulează activităţile de exploatare (bază), după care, pe baza acestui
studiu, se determină
informaţiile care urmează să fie colectate şi raportate.

2. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor consemnează


diferitele costuri în
scopuri de a facilita procesul decizional. Deoarece deciziile specifice care ar
putea fi necesare
în viitor nu pot fi întotdeauna prevăzute, sistemele de evidenţă şi
calculaţie a costurilor sunt
elaborate astfel încât să răspundă unei game largi de nevoi informaţionale ale
managerilor. Deci
contabilii trebuie să acorde atenţie în special acelor componente ale
sistemelor de evidenţă şi
calculaţie a costurilor al căror scop este să furnizeze toate datele referitoare
la costuri care arată
cum sunt folosite resursele unei entităţi de către diferitele obiecte de cost
specifice (produse sau
servicii). Managerii folosesc informaţiile privitoare la costurile produselor
pentru a lua decizii, a
elabora strategii, a planifica şi controla, a gestiona cheltuielile şi evalua
stocurile.

3. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor nu sunt decât una dintre


numeroasele
surse de informaţii utilizate de manageri. În procesul de luare a deciziilor,
managerii combină
informaţiile legate de costuri cu alte informaţii, fără legătură cu
costurile (cum ar fi observarea
directă a activităţii de exploatare), precum şi cu indicatorii de performanţă
nefinanciari (cum ar fi
timpul de montare – reglare a utilajelor, ponderea absenţelor de la locul de
muncă sau numărul
de reclamaţii primite de la clienţi).

4. Metoda cost - avantaje are un rol esenţial în elaborarea şi alegerea


sistemelor de
evidenţă şi calculaţie a costurilor. Costurile unui sistem complex
inclusiv cele legate de
instruirea managerilor şi a personalului în utilizarea sa, pot fi toate ridicate.
Managerii ar trebui
să instaleze un sistem mai complex numai atunci când sunt convinşi că
beneficiile (avantajele)
adiţionale aduse de noul sistem (cum ar fi capacitatea de a lua decizii
mai bine fundamentate)
vor depăşi costurile adiţionale ale acestuia.

2
Conceptele de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor
Pentru a prezenta sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor
urmează să ne amintim
următoarele noţiuni, denumite şi conceptele de bază utilizate pentru
elaborarea sistemelor în
cauză:
a) Obiect (sau purtător) de cost reprezintă orice element pentru care
se doreşte o
cuantificare a costurilor, de exemplu, un produs (o pompă hidraulică) sau un
serviciu (repararea
unei pompe hidraulice).
b) Costuri directe ale unui obiect de cost sunt costurile legate de un
anumit obiect de
cost şi care pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil
((posibil, care se poate face) din
punct de vedere economic (eficient).
c) Costurile indirecte ale unui obiect de cost reprezintă costurile
legate de un anumit
obiect de cost, dar care nu pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil
din punct de vedere
economic (eficient). Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost
folosind o metodă de
repartizare a costurilor.
Imputarea costurilor este un termen general, care se referă la asocierea anumitor
costuri,
fie acestea directe sau indirecte, cu un obiect de cost.
Atribuirea costurilor este un termen specific care desemnează imputarea
costurilor
directe.
Repartizarea costurilor se referă în mod specific la imputarea costurilor
indirecte.
Relaţiile dintre aceste trei concepte pot fi prezentate grafic astfel:

Imputarea costurilor

Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor mai folosesc următorii termeni:


Lot de costuri definit ca grupare de articole de cost identice.
Loturile de costuri pot fi
largi (de exemplu, toate costurile entităţii producătoare) sau restrânse
(de exemplu, costurile
aferente exploatării utilajelor şi decupării =tăiere, împărţire în părţi egale
materialelor).
Baza de repartizare a costurilor reprezintă modul sau metoda posibilă,
cum ar trebui o
entitate să repartizeze între diferitele sale produse costurile indirecte,
de exemplu, costurile
legate de exploatarea utilajelor de decupare a materialelor acumulate într-un
singur lot de costuri.
O bază de repartizare a costurilor poate fi financiară, (de exemplu, costurile
directe ale muncii),
ori nefinanciară (de exemplu, numărul de ore-maşină). De reţinut, că atunci când
obiectul de cost
este o comandă de producţie, un produs sau un client, baza de
repartizare a costurilor mai este
numită şi baza de aplicare a costurilor.

Unul dintre principalele obiecte de cost ale unui sistem contabil îl


constituie produsele.
Un alt obiect de cost important îl reprezintă centrele de
responsabilitate, care sunt părţi,
segmente sau subunităţi dintr-o entitate ale căror manageri sunt responsabili de
anumite activităţi
specifice. Exemple de centre de responsabilitate sunt secţiile
departamentele, grupurile de
departamente, diviziunile sau teritoriile geografice. Aceşti doi purtători
de costuri (produsele şi
Costuri
directe
Atribuirea
costurilor

Repartizarea
costurilor

Obiect
de cost
Costuri
indirecte
3
secţiile) ilustrează două scopuri ale contabilităţii manageriale, şi anume,
furnizarea de informaţii
pentru:
1) planificare şi control, şi
2) determinarea costurilor produselor. De exemplu, într-o entitate care fabrică
mobilă la
comandă, costul lemnului şi salariile muncitorilor sunt imputate: a)
secţiei de producţie în scop
de control şi evaluare a performanţelor (de exemplu, pentru a determina
dacă muncitorii au
decupat lemnul şi asamblat mobila în mod eficient) şi b) mobilelor finisate în scop
de evaluare a
stocurilor. Estimarea costului unui articol de mobilier înainte de fabricarea
acestuia stă adesea la
baza deciziei de fixare a preţului.
Cel mai frecvent întâlnit centru de responsabilitate este departamentul
sau secţia.
Identificarea costurilor aferente unei secţii îi ajută pe managerii de
secţie să controleze
cheltuielile pentru care sunt responsabili. Ea le permite, de asemenea,
managerilor superiori să
evalueze performanţele subordonaţilor lor şi cele ale subunităţilor,
analizate ca investiţii
economice. În entităţile producătoare, costurile secţiei sau departamentului
de producţie includ
toate costurile legate de materii primă, muncă din producţie, costurile
şi cheltuielile cu
supravegherea, asistenţa tehnică, producţia şi controlul calităţii.
Pentru a imputa costurile pe produse sau servicii, se folosesc două
tipuri principale de
sisteme:
1. Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe comenzi de
producţie. În acest
sistem, obiectul de cost îl reprezintă una sau mai multe unităţi
distincte dint-un produs sau
serviciu, numite comandă de producţie. Adesea, produsul sau serviciul corespunde
unei singure
unităţi: de exemplu, o campanie publicitară produsă de televiziune sau altă
companie, un serviciu
de reparaţie executat la centru de deservire BMW, un utilaj specializat
fabricat de entitatea
Moldavhidromaş S.A.

2. Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe faze de producţie. În acest


sistem,
obiectul de cost îl reprezintă mase de unităţi identice sau similare
dintr-un produs sau serviciu.
De exemplu, Moldcel prestează acelaşi serviciu tuturor clienţilor săi
atunci când prelucrează
depozitele primite de la aceştia. Tuturor clienţilor entităţii S.A.
„Floare” le este livrat acelaşi
produs (covoare sau traversă). În fiecare perioadă sau exerciţiu,
sistemele de calculaţie a
costurilor pe faze de producţie împart costurile totale legate de
furnizarea unui produs sau
serviciu identic sau similar la numărul total de unităţi produse pentru a determina
un cost unitar.
Acesta reprezintă costul mediu aplicabil fiecăreia dintre unităţile
identice sau similare
produse.

Exemple de utilizări ale calculaţiei costurilor pe comenzi şi pe faze: în servicii,


comerţ şi
producţie
Servicii Comerţ Producţie
Utilizarea calculaţiei
costurilor pe comenzi

Utilizarea calculaţiei
costurilor pe faze

4
Numeroase entităţi au sisteme de evidenţă şi calculaţie a costurilor care nu sunt
nici pure
calculaţii pe comenzi de producţie, nici pure calculaţii pe faze de
producţie, ci conţin elemente
din ambele tipuri de sisteme.

Principalele caracteristici ale sistemelor de calculaţie a costurilor pe comenzi


şi pe faze de
fabricaţie, pot fi sintetizate astfel:

Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie Calculaţia costurilor pe faze de


fabricaţie
4.2. Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie: domeniul de aplicare
şi
caracteristicile principale

Sistemul de contabilitate a costurilor pe comenzi de producţie


reprezintă un sistem de
evidenţă şi calculaţie a costurilor pe produs prin care costurile privind
materiile prime, forţa de
muncă şi consumurile generale privind producţia sunt alocate anumitor
comenzi sau loturi de
produse. În cadrul acestui sistem costul unitar ale produselor este
calculat prin împărţirea
costului total de producţie aferent fiecărei comenzi la numărul de
unităţi de produs executate
pentru comanda respectivă. De menţionat, că în calitate de obiect de
evidenţă se consideră
comanda, iar ca obiect de cost – tipul de produs, serviciu lansat cu comanda
respectivă
Sistemul de calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie reprezintă trei
caracteristici de
bază:
1. colectează toate costurile de producţie şi le repartizează asupra unor
comenzi sau
loturi de produse specifice;
2. acumulează şi cuantifică toate costurile aferente fiecărei comenzi;
3. utilizează un cont sintetic „Producţia în curs de execuţie”colectând
în fişe de
evidenţă costurile pe comenzi aferente fiecărei comenzi asupra căreia se lucrează.

Exemplul 4.1. Calcularea costurilor imputabile unei comenzi de producţie


specifice
urmează o serie paşi, această procedură fiind utilă pentru determinarea costurilor
unei comenzi
atât în producţie cât şi în comerţ sau servicii. Comanda specifică (W)
care o vom examina se
referă la producerea şi instalarea unei pompe ermetice de pompare a apei pentru
entitatea XX.
 Bazându-se pe o estimare a costurilor, S.A. „Moldavhidromaş” fixează preţul la
95 000 lei, preţ care îi va asigura S.A. obţinerea unui profit, dar şi
să estimeze
corect costurile comenzilor viitoare.
 Costurile materiilor prime directe pentru comanda W sunt de 45 000 lei;
costurile
muncii de producţie directe sunt de 15 600 lei. Costurile materiilor prime directe
sunt calculate prin înmulţirea cantităţii din fiecare materie primă folosite
pentru
comanda W cu costul unitar al acesteia (numit şi „cotă a costului direct”) şi apoi
însumarea tuturor costurilor materiilor prime astfel obţinute. Similar sau
determinat costurile muncii de producţie directe, adică înmulţirea
numărului de
5
ore lucrate de fiecare angajat la comanda W cu tariful salarial al acestuia şi apoi
însumarea tuturor costurilor astfel obţinute.
 Numărul efectiv total de ore de muncă de producţie directă constituie 13 500
ore.
 Totalul efectiv al costurilor de producţie indirecte este de 742 500 lei.

Pasul 1. Identificarea comenzii care constituie obiectul de cost ales.

Pasul 2. Identificarea costurilor directe ale comenzii.

Pasul 3. Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii

Pasul 4. Identificarea costurilor indirecte asociate fiecărei baze de repartizare.

Pasul 5. Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra


comenzii
(a cotei pe unitate de bază de repartizare aleasă). Pentru fiecare lot
de costuri, cota de
repartizare a costurilor indirecte este calculată prin împărţirea sumei totale a
costurilor indirecte
din lot (determinat în pasul 4) la cantitatea totală de bază de repartizare a
costurilor (determinată
în pasul 3). S.A. „Moldavhidromaş” calculează cota de repartizare pentru
lotul său unic de
costuri (cheltuieli) generale de producţie astfel:

Cota efectivă de Costuri efective totale Cantitate


efectivă
repartizare a cos- = din lotul de costuri : totală de
bază de =
turilor indirecte indirecte
repartizare a costurilor

Pasul 6. Calcularea costurilor indirecte repartizate comenzii. Costurile


indirecte ale
unei comenzi sunt calculate prin înmulţirea cantităţii efective din fiecare bază de
repartizare (câte
o bază de repartizare pentru fiecare lot de costuri) asociată comenzii cu cota
costurilor indirecte
corespunzătoare fiecărei baze de repartizare (determinat în pasul 5).
Pentru a fabrica pompa
entitatea utilizează 109 ore de muncă de producţie directă (din
totalul de 13 500 ore), care
constituie baza de repartizare a unicului său lot de costuri indirecte.
Costurile indirecte
repartizate comenzii de producţie a pompei sunt egale cu
_______________________________

6
Pasul 7. Calcularea costului total al comenzii prin însumarea tuturor costurilor
directe
şi indirecte imputate comenzii. Costul comenzii de producţie executate pentru
entitatea XX este
de lei, calculat astfel:

Reamintim că S.A.”Moldavhidromaş” a încasat 95 000 lei pentru această


comandă de
producţie. În baza acestui venit, sistemul de calculaţie a costurilor efective
reflectă o marjă brută
absolută de 28 405 lei (95 000 – 66 596) şi o marjă brută procentuală de 29,9% (28
405 : 95 000
= 0,299).

4.3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie şi evaluarea producţiei


în curs
de execuţie

Într-un sistem de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie, costul unitar


al unui produs
sau serviciu este obţinut prin imputarea costurilor totale multor unităţi
identice sau similare.
Acest sistem este adecvat atunci când sunt produse mase de unităţi identice sau
similare. În acest
sistem, fiecărei unităţi îi este repartizată aceeaşi cantitate din
costurile materiilor prime directe,
costurile manoperei de producţie directe şi costurile indirecte de producţie.
Costurile unitare sunt
apoi calculate prin împărţirea costurilor totale suportate la numărul de
unităţi fabricate în
procesul de producţie.
Principala diferenţă dintre modelul de calculaţie a costurilor pe faza de
fabricaţie şi acel
pe comenzi de producţie constă în modul în care costurile sunt
repartizate pe produse. În acest
sistem este folosită tehnica valorilor medii pentru a calcula costurile
unitare ale produselor şi
serviciilor.
Contul Producţia în curs de execuţie reprezintă punctul central al metodei de
calculaţie pe
faze. De regulă, sistemul de calculaţie a costurilor pe faze de
fabricaţie cuprinde trei cazuri, şi
anume:
1. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie fără stoc iniţial şi fără stoc final
de produse
în curs de execuţie. Acest caz prezintă conceptele fundamentale de calculaţie a
costurilor pe faze
de fabricaţie şi ilustrează particularităţile stabilirii costurilor medii.
2. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie fără stoc iniţial şi cu un oarecare
stoc final de
produse în curs de execuţie. Acest caz introduce conceptul de unităţi echivalente.
3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie cu stoc iniţial şi stoc final de
produse în curs
de execuţie. Acest caz este mai complex şi descrie efectul ipotezelor privind
fluxurile de costuri,
specifice metodei mediei ponderate şi FIFO, asupra costului unităţilor
finisate şi a stocului de
produse în curs de execuţie.

Exemplul 4.2, cazul 1. Presupunem că la începutul lunii septembrie XX nu există un


stoc
iniţial de covoare în secţia de ţesut la „Floare - Carpet”. În timpul
lunii septembrie entitatea a
început, a terminat ţesutul şi a transferat către secţia finisare 800 de covoare.

Informaţiile pentru secţia de ţesut pe septembrie prezintă:


Unităţi fizice, septembrie XX
Produse în curs de execuţie, stoc iniţial 1 septembrie
0 unităţi
Începute în luna septembrie
800 unităţi
Ţesute şi transferate secţiei finisare
800 unităţi
Produse în curs de execuţie, stoc final (30 septembrie)
0 unităţi
Costuri totale, septembrie

7
Costuri ale materiilor prime directe adăugate pe parcursul lunii septembrie
408 000 lei
Costuri de prelucrare adăugate pe parcursul lunii septembrie
340 000 lei
Total costuri ale secţiei de ţesut adăugate pe parcursul lunii septembrie
748 000 lei

„Floare - Carpet” înregistrează costurile materiilor prime directe şi costurile de


prelucrare
aferente secţiei de ţesut pe măsura ce aceste costuri sunt suportate.
Costul mediu în secţia de
ţesut este de 935 lei (748 00 lei : 800 unităţi), cu următoarele specificaţii:

Costuri ale materiilor prime directe pe unitate:


Costuri de prelucrare pe unitate:
Cost pe unitate aferent secţiei de ţesut:

Exemplul 4.2, cazul 2. În octombrie „Floare - Carpet” introduce alte 800


de covoare în
secţia de ţesut. Întrucât toate covoarele au fost ţesute şi transmise secţiei de
finisare nu există un
stoc iniţial de produse în curs de execuţie. Unii clienţi au plasat comenzile
târziu, astfel încât nu
toate covoarele începute în octombrie au fost ţesute. Doar 575 de
unităţi au fost transferate
secţiei de finisare. Datele pentru secţia de ţesut pe octombrie sunt:

Unităţi fizice, octombrie XX


Produse în curs de execuţie, stoc iniţial 1 octombrie
0 unităţi
Începute în luna octombrie
800 unităţi
Ţesute şi transferate secţiei finisare
575 unităţi
Produse în curs de execuţie, stoc final (31 octombrie)
225 unităţi

Cele 225 de covoare parţial ţesute la 31 octombrie nu sunt complet prelucrate


raportate la
materiile prime şi costurile de prelucrare directe. Pe baza raportului
intre produsele finisate şi
numărul total de covoare necesare a fi ţesute, dar care încă se află
în procesul de ţesut, un
supraveghetor al secţiei a estimat că covoarele parţial ţesute sunt
finisate, în medie la 90% din
perspectiva costurilor de materiale şi 75% a celor de muncă directe.

Costuri totale, octombrie


Costuri ale materiilor prime directe adăugate pe parcursul lunii octombrie
306 000 lei
Costuri de prelucrare adăugate pe parcursul lunii octombrie
255 000 lei
Total costuri ale secţiei de ţesut adăugate pe parcursul lunii octombrie
561 000 lei

*Precizia estimării privind gradul de finisare raportat la costurile de


prelucrare depinde de
atenţia, calificarea şi experienţa celui care face estimarea şi de natura
procesului de prelucrare.
Estimarea gradului de finisare este de obicei mai uşoară dacă se raportează la
costurile materiilor
prime directe decât la costurile de prelucrare, deoarece întreaga cantitate de
materii prime directe
necesare pentru o unitate parţial finisată pot fi măsurate cu mai multă
precizie. Totuşi, în unele
ramuri, cum ar fi industria textilă, nu este posibilă o estimare. Motivul se
explică prin faptul că,
cantităţile mari de produse aflate în curs de fabricaţie fac din estimare o
sarcină costisitoare. În
aceste cazuri toate produsele în curs de fabricaţie din fiecare
departament sunt presupuse a fi
finisate într-o anumită proporţie în raport cu costurile de prelucrare
(de exemplu, finisate la o
treime, la o jumătate sau la două treimi).
Deci, sarcina principală este de a calcula:
1) costul unităţilor complet finisate, şi
2) costul unităţilor parţial finisate aflate în curs de execuţie
(fabricaţie), la sfârşitul
perioadei (lunii).
Sarcina de imputare a costurilor totale unităţilor finisate şi unităţilor în curs
de fabricaţie
poate fi realizată în următorii paşi:

8
Pasul 1. Totalizarea fluxului de unităţi fizice de produse.
Pasul 2. Cuantificarea producţiei în termeni de unităţi echivalente.
Pasul 3. Calculaţia costurilor unităţilor echivalente.
Pasul 4. Totalizarea costurilor ce trebuie contabilizate.
Pasul 5 . Imputarea costurilor totale unităţilor finisate şi unităţilor din stocul
final de
produse în curs de execuţie.

Soluţionare: unităţi fizice şi unităţi echivalente


Pasul 1

Pasul 2 măsoară producţia din luna octombrie (575 unităţi finisate şi


225 unităţi
nefinisate). Având d în vedere că cele 800 de unităţi nu au acelaşi
grad de finisare, ieşirile
(output-ul) de la pasul 2 este calculat în unităţi echivalente, nu în
unităţi fizice. Toate aceste
produse sunt 90% finisate în raport cu materiile prime şi 75% cu cele de muncă
directe.
Ca rezultat informaţia poate fi prezentată astfel:

(Pasul 2)

(Pasul 1) Unităţi echivalente

Unităţi Materii prime Costuri de


Evoluţia producţiei fizice
directe prelucrare
1. Produse în curs de fabricaţie, stoc iniţial
2. Începute în perioada curentă
3. De contabilizat
4. Finisate şi transferate în afară în perioada curentă
5. Produse în curs de fabricaţie, stoc final
(225 x 90%; 225 x 75%)
6. Contabilizate
7. Produse prelucrate doar în perioada curentă

Deci, cele 225 de covoare parţial ţesute din stocul final în curs de execuţie sunt
finisate la
90% şi echivalente cu 202,5 unităţi complet asamblate, pentru materiile prime
directe şi 168,75
unităţi echivalente complet asamblate în raport cu costurile de
prelucrare, pentru cele 225
covoare nefinisate. Rezultatele finale obţinute: 777,5 unităţi raportate
la costurile directe de
materii prime şi 743,75 covoare raportate la costurile de prelucrare.

9
Şi acum calculaţia costurilor produselor (covoarelor, Paşii 3, 4 şi 5),
care poate fi
prezentată în următorul Tabel al costurilor de producţie.

Nr.cr. Indicatori Costuri de


producţie totale
Materii prime
directe
Costuri de
prelucrare
1. Pasul 3. Costuri adăugate pe
parcursul lunii octombrie

2. Unităţi echivalente de produse


finisate în perioada curentă

3. Cost pe unitate echivalentă (1 : 2)


4. Pasul 4. Total costuri de
contabilizat

5.
a)
Pasul 5. Imputarea costurilor:
Finisate şi transferate în afară
(575 unităţi)*

b) Produse în curs de execuţie, stoc


final (225 unităţi)**
Materii prime directe***
Costuri de prelucrare****
Total produse în curs de execuţie

6. Total costuri contabilizate 561002,81*

*Notă: unităţile echivalente din Pasul 2.

Înregistrările contabile pentru costurile de contabilizat:


1. Înregistrarea materiilor prime directe achiziţionate şi folosite în producţie în
luna octombrie,
306 000 lei

2.Înregistrarea costurilor de prelucrare ale secţiei de ţesut pentru luna


octombrie, 255 000 lei

3. Înregistrarea costului covoarelor finisate şi transferate din secţia de ţesut,


423 447,25 lei.

4. Înregistrarea costurilor aferente covoarelor nefinisate la 31 octombrie, 137


552,75 lei – care va
fi şi soldul iniţial al contului 811 Activităţi de bază/secţia de ţesut la 1
noiembrie.

1
Tema 5. Metodele contemporane de evidenţă a consumurilor
şi calculaţie a costurilor
5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parţial.
Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare
5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor
5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing)
5.4. Costurile ţintă. Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă

5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului


parţial. Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare

Această concepţie de calculaţie a costurilor a apărut în ţările cu


economie de piaţă
dezvoltată şi constă din ansamblul operaţiilor de afectare a
costurilor/consumurilor care conduc
la determinarea costurilor parţiale şi a contribuţiei marginale/ brute a
produselor, lucrărilor şi
serviciilor la acoperirea costurilor constante şi la formarea rezultatului
perioadei, prin
parcurgerea a următoarelor etape de lucru:

1. Înregistrarea veniturilor operaţionale;


2. Înregistrarea consumurilor componente ale costurilor parţiale în
conturile de
„costuri” deschise pe produse, lucrări şi servicii căror le sunt afectate;
3. Determinarea contribuţiei marginale la acoperirea cheltuielilor perioadei
şi la
formarea rezultatului total;
Contribuţia marginală = Venituri – Toate costurile variabile
4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuţiei marginale
totale şi
determinarea rezultatului financiar.

Principalele avantaje ale aplicativităţii în practică a sistemului costurilor


parţiale sunt:
a) reducerea volumului de muncă prin eliminarea calculelor de repartizare
şi imputare a
costurilor/cheltuielilor de structură pe produse, lucrări şi servicii care, sunt
deseori aproximative;
b) exercitarea operativă a controlului de gestiune şi asupra desfăşurării
afacerilor prin
tehnica determinării pragului de rentabilitate;
c) permite determinarea structurii optime a producţiei fabricate, a
lucrărilor executate, a
serviciilor prestate şi comercializate, încât acestea să maximalizeze profitul.

De menţionat că, indicatorul reprezentativ calculat în sistemul costurilor


parţiale este
„pragul de rentabilitate” şi „punctul mort (critic)”.

Exemplu 5.1. Contribuţia şi profitul. Preţul de vânzare a produsului Z este de 50


lei, iar
costul variabil corespunzător acestuia este de 30 lei. Până la 30 octombrie s-au
vândut din acesta
2 000 de bucăţi. Costurile fixe înregistrate la sfârşitul perioadei erau de 25 000
lei.
Se cere: determinarea contribuţiei şi profitului.

2
Tabelul 5.1.
Calculul contribuţiei şi profitului

Nr. Indicatori Pe bucată Pe total vânzări,


2 000 bucăţi
% din
venituri
1. Preţ de vânzare
2. Costuri variabile
3. Marja de contribuţie
4. Costuri fixe
5. Profit

Raportul profit – desfacere (vânzări) – rata contribuţiei marginale


Raportul dintre profit şi valoarea desfacerilor reflectă relaţia care există
între contribuţie
şi venituri, şi se calculează astfel:
Contribuţie : Venituri x 100, sau
Contribuţie medie (marginală unitară) : Preţul unitar x 100

Folosind datele din tabelul 1 raportul profit – vânzări se prezintă astfel:

40 000 lei : 100 000 lei x 100 = 40%, sau 20 lei* : 50 lei x 100 = 40%
* contribuţia medie = 40 000 lei : 2 000 bucăţi = 20 lei
Acest raport exprimă ponderea pe care contribuţia o are în valoarea vânzărilor.
Dispunem
de date suficiente pentru a determina pragul de rentabilitate sau punctul
critic, adică punctul în
care veniturile sunt egale cu cheltuielile.

Pragul de rentabilitate = Costuri fixe : Contribuţia medie,

Pentru a exprima punctul critic în termeni valorici:


1. înmulţim cantitatea critică la preţul de vânzare a unei unităţi, respectiv

2. ca raportul dintre costurile fixe şi rata contribuţiei marginale


(raportul profir-vânzări),
respectiv

Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor


de producţie
numai în baza consumurilor variabile. De aceea, metoda în cauză mai este
denumită şi ca
„metoda costurilor variabile” sau „metoda Variabil-cost”.
Metodele de contabilitate şi calculaţie a costurilor se pot clasifica după mai
multe criterii,
astfel:
a) După momentul apariţiei lor în timp, se delimitează:
 metode clasice şi
 metode evoluate.
Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda globală, metoda pe comenzi,
metoda pe faze,
iar din categoria metodelor evoluate fac parte: metoda costurilor standard
sau normate, metoda
direct costing, metoda Georges Perrin (GP), metoda tarif-oră-maşină şi metoda PERT.

b) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de


calculaţie pot fi:
3
 metode totale sau absorbante (full-costing) şi
 metode parţiale sau limitative.
Metodele totale sunt acelea care iau în considerare, la calculul costului
unitar, toate costurile
ocazionate de procesul de producţie (metoda pe comenzi, metoda pe faze).
Metodele de
calculaţie parţiale iau în considerare, la calculul costului unitar, numai
anumite costuri
ocazionate de procesul de producţie.
Metoda direct costing face parte din categoria metodelor de calculaţie de
tip parţial,
cunoscute şi sub denumirea de metode limitative.
La baza acestei metode stă principiul separării costurilor variabile de cele fixe,
în funcţie
de evoluţia costurilor în raport cu variaţia volumului producţiei.
Costurile variabile includ, pe
lângă costurile directe, cum ar fi materiile prime şi manopera directă,
şi o parte din costurile
indirecte, şi anume cele variabile.
Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul
producţiei,
desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-financiare
a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în costul
produselor se
includ doar costurile variabile, costurile fixe fiind considerate
cheltuieli ale perioadei care trec
direct asupra rezultatului financiar al perioadei. Costurile fixe se
programează şi se urmăresc
global sau în raport cu un număr redus de locuri de ocazionare a
costurilor şi nu se mai
repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea
denaturării costurilor de
producţie, determinată de includerea în acestea a costurilor fixe, prin
repartizare după criterii
convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi analiza
rentabilităţii
totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează numai
contribuţia brută la profit,
pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost acoperite cheltuielile variabile
ocazionate de fabricarea
şi desfacerea produsului şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea
costurilor fixe pentru
a obţine profit.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
costurile fixe şi
variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii se pot
exprima cu ajutorul unor
indicatori, şi anume: punctul de echilibru, punctul activităţii optime,
factorul de acoperire,
coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor


Metoda standard a fost cunoscută la început sub denumirea de “sistemul
costurilor
antecalculate“ (Estimated cost system) şi a apărut în anul 1901 în SUA.
Sistemul consta în
antecalcularea anuală a costurilor de fabricaţie pe unitatea de produs,
atât pentru costul
materialelor cât şi pentru costul prelucrării.
În perioada 1910-1911 aceasta metodă a fost îmbunătăţită, apărând sub
denumirea de
metoda de calculaţie a costurilor standard, cunoscută în literatura de
specialitate americană sub
denumirea de “standard cost accounting“. Prima prezentare a acestei metode
a fost făcută în
1918 de către G.Charter Harrison, care a experimentat-o începând din 1911 în mai
multe firme.
În prima ei formă, metoda de calculaţie a costurilor standard s-a
caracterizat prin
stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe baza unor costuri
fundamentate şi
integrarea calculaţiei costurilor în sistemul planificării entităţii,
creându-se condiţiile necesare
unui control eficient al costurilor.
În esenţă, conceptul de bază al metodei standard-cost constă în stabilirea cu
anticipaţie a
costurilor directe de producţie (materiale, manoperă) care sunt denumite standarde
şi a costurilor
indirecte (costuri comune ale secţiilor, costuri generale, cheltuieli de desfacere)
denumite bugete
de costuri. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze
ştiinţifice, în funcţie de
condiţiile impuse de procesele de producţie, ele constituind etaloane de măsură şi
de comparaţie
a costurilor efective de producţie.
4
În general, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât
pe baza
datelor din perioadele anterioare cât şi pe baza unor elemente
previzionate, adaptate condiţiilor
de desfăşurare a activităţii entităţii.
Structura costului total de producţie, calculat după metoda costurilor
standard, cuprinde
următoarele articole principale de calculaţie: materiale; manoperă; costuri de
regie.
Caracteristic metodei standard cost este faptul că standardele (costuri
antecalculate) sunt
considerate costuri reale sau normale de producţie. Calculaţia costurilor
se reduce la o singură
calculaţie, şi anume la calculaţia costurilor standard, care constituie baza de
stabilire a preţurilor
de vânzare, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv al produselor.
Diferenţele ce apar în
plus sau în minus, dintre cheltuielile efective şi cele standard sunt
considerate abateri de la
condiţiile normale de fabricaţie şi afectează direct rezultatele finale ale
entităţii.
Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) calculul costurilor standard pe produs;
b) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile
standard;
c) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard-cost;

METODA DE CALCULAŢIE «STANDARD – COST»


Această metodă a apărut la începutul secolului XX, permanent s-a dezvoltat şi în
prezent
este utilizată pe larg în SUA şi alte ţări dezvoltate. Ea asigură cu
date privind consumurile la
evaluarea stocurilor, planificare şi controlul consumurilor, la luarea
deciziilor şi evaluarea
rezultatelor activităţii.
Este creată impresia, că metoda normativă este adecvată metodei
«standard – cost», cu
toate acestea nu este chiar aşa. Bineînţeles, scopul principal al ambelor metode
este acelaşi – în
baza abaterilor consumurilor efective de la cele normative (standarde)
pentru perioadă să se
efectueze controlul efectiv al costului producţiei. Cu toate acestea, metoda
«standard – cost» are
un şir de particularităţi, esenţa cărora este expusă mai jos.
Elementele de bază ale metodei «standard – cost» sunt:
(a) constatarea consumurilor standarde pentru o unitate de producţie;
(b) determinarea costului efectiv şi recalcularea consumurilor pentru o unitate de
produs
pentru volumul efectiv de producţie;
(c) compararea consumurilor efective cu cele standarde şi determinarea abaterilor;
(d) analiza abaterilor şi constatarea cauzelor de apariţie a lor;
(e) modificarea standardelor ţinând cont de condiţiile de producţie modificate.

Consumurile standarde la
volumul efectiv de
producţie

Consumurile efective
privind producţia
Compararea consumurilor
efective cu cele standarde
şi determinarea abaterilor
Analiza abaterilor şi
determinarea cauzelor de
apariţie a lor
Modificarea standardelor
ţinând cont de condiţiile de
producţie modificate
5

Schema 5.1. Elementele metodei «standard – cost»

Exemplul 5.2, privind utilizarea costurilor standard. Entitatea Polimer


utilizează un
sistem contabil bazat pe costuri standard şi recent a standardele aferente liniei
sale de creioane
automate, pentru a fi în concordanţă cu nivelurile curente ale costurilor. Noile
standarde cuprind:

a) preţurile standard ale materiilor prime directe – 9,2 lei/m2 de


materiale pentru
carcasă şi 2,25 lei pentru fiecare mecanism.
b) cantităţile standard de materii prime directe – 0,025 m2 de materiale pentru
carcasă şi
câte un mecanism per creion
c) orele standard de muncă directă – 0,01 ore per creion pentru secţia
de modelare şi
0,05 ore per creion pe secţia de asamblare
d) tarifele standard pentru munca directă – 8,00 lei/oră pentru secţia de modelare
şi 10,20
lei/oră pentru secţia de asamblare
e) cotele standard ale cheltuielilor generale privind producţia – 12,00lei per
număr total
de ore de muncă directă pentru cheltuielile variabile şi 9,00 lei per număr total
de ore de muncă
directă pentru cheltuielile fixe.

Să se calculeze costul de producţie standard al unui creion automat.


Soluţie:
Costul materiilor prime directe
Carcase
Mecanism (unul)
Costuri privind forţa de muncă directă
Secţia de modelare
Secţia de asamblare
Costuri generale privind producţia
Variabile
Fixe
Cost standard total al unui creion

Înregistrarea costurilor standard este asemănătoare cu înregistrarea


datelor privind
costurile efective, cu diferenţa că sumele pentru materiile prime directe,
forţa de muncă directă
sau cheltuielile generale privind producţia înregistrate în contul Produse
în curs de execuţie se
determină pe baza costurilor standard.

Evaluarea performanţelor
Evaluarea eficientă a performanţei managerilor depinde atât de factorul uman,
cât şi de
politicile entităţii. Introducerea abaterilor de la costurile standard în
rapoartele de performanţă
aduce un grad de exactitate procesului de evaluare. Factorul uman
reprezintă cheia realizării
obiectivelor de ansamblu ale entităţii. Oamenii fac planificarea, oamenii
desfăşoară activităţile
de producţie şi tot oamenii evaluează şi sunt evaluaţi. Prin urmare,
managementul trebuie să
stabilească politici adecvate şi să obţină o participare directă a managerilor şi
angajaţilor atunci
când se iniţiază un proces de evaluare a performanţelor.
O entitate trebuie să stabilească politici sau procedee pentru:
1. elaborarea planurilor operaţionale
6
2. atribuirea responsabilităţilor privind performanţele
3. comunicarea planurilor operaţionale angajaţilor-cheie
4. evaluarea fiecărei zone de responsabilitate
5. determinarea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor necesare (dacă există
abateri).
Analiza abaterilor tinde să pună în evidenţă ariile de exploatare
eficiente şi ineficiente mai
bine decât o simplă comparaţie între datele bugetate şi cele efective. Cheia
întocmirii unui raport
de performanţă bazat pe costurile standard şi abaterile corespunzătoare
constă în respectarea
politicilor entităţii, prin:
1. identificarea persoanelor răspunzătoare pentru fiecare abatere
2. determinarea cauzelor abaterii
3. crearea unui sistem de management selectiv
4. crearea unui format de raport adaptat fiecărei funcţii.

5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing)

Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe activitate presupune


parcurgerea mai
multor etape în care se realizează:
1. Identificarea activităţilor, proceselor şi stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activităţi şi construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fina a
costurilor indirecte pe
purtătorii de costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta
costurile directe.

METODA ABC

Originea metodei pe activităţi se afla în SUA şi lucrarea de baza se considera a fi


“ The
Hidden Factory” elaborată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollman. Cei
doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte),
ajungând la concluzia că
pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte consta în elaborarea
unui model care să
detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.
Gestiunea pe activităţi se bazează pe:
 analiza activităţilor şi proceselor ce participa la livrarea produselor câtre
clienţi;
 punerea în evidenta a modului de formare a costurilor;
 analiza valorii adăugate produselor de câtre activităţi.
Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitica,
construit în jurul
conceptului de activitate, fiind o alta formula de construcţie a unui
cost complet. Metoda ABC
stabileşte costul produsului pe baza activităţilor ce se desfăşoară pentru
fabricarea sa, oferind
avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice.

Etapele calculaţiei costurilor in metoda ABC sunt:


1. identificarea activităţilor si a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activităţilor si a costurilor aferente


Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri
şi care se
comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o entitate.
Activitatea mai poate fi
definită ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeaşi
natura efectuate pentru a
aduce un plus de valoare la fabricarea produsului.
7
Exemple de activităţi:
 întreţinere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calităţii;
 transport;
 recepţia materialelor;
 inventarierea.
Numărul de activităţi dintr-o entitate depinde de complexitatea operaţiilor. Cu
cât operaţiile
sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.
Cea mai mare precizie a calculaţiei se presupune a fi realizata prin
stabilirea a patru niveluri
generale de activităţi, unde dintre aceste niveluri fiind la rândul lor
divizate in centre de
cheltuieli specifice.
Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data când
o unitate este
produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de
producţie care trece printr-o
entitate.
Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data când un
lot de bunuri sunt
produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de
achiziţie, echipamente,
transportul la clienţi şi recepţiile pentru materiale. Costurile generate de
activităţile la nivel de lot
precum achiziţionarea sunt în funcţie de numărul de comenzi înaintate şi în funcţie
de mărimea
acestor comenzi.
Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui
tip diferit de produs.
Aceste activităţi sunt realizate pentru a susţine producţia fiecărui tip
diferit de produs, prin
urmare, activităţile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse şi nu
de altele.
Activităţi la nivel de entitate care doar se refera la procesul general de
fabricaţie al unei
entităţi. Costurile la nivel de entitate se refera la conducerea
entităţii, asigurări, taxe de
proprietate ii facilitate pentru angajaţi.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor (purtătorilor) de cost pentru fiecare activitate


Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă
mărimile de referinţa
pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza
variaţiei consumurilor
de resurse şi serveşte ca instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
 sa fie uşor de identificat si utilizat;
 sa fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;
 sa nu influenţeze comportamental personalului;
 sa fie uşor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupaţi în:
a) inductori tradiţionali
 ore manopera;
 ore funcţionare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricaţie;
 număr puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare


Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se
regrupează într-
un centru de regrupare. În acest fel se uşurează calculul costului
renunţând la un tratament
8
individual al fiecărei activităţi. În acest moment se poate calcula
costul unitar al inductorului
cunoscând:
 costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor
componente;
 volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.


In aceasta etapa se calculează costul de producţie al diverselor
componente ale
produselor. Costul de producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o
doză din cheltuielile
centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producţie se calculează pe trei componente:
1) cost funcţie de volum de producţie care se refera la consumul de
materii prime, manopera
directa, ore funcţionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se refera la cost
comenzi de fabricaţie, cost
control calitate etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare şi care se
refera la dosarul tehnic,
proiectare, reproiectare, stocare de informaţii etc.

Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate.


Aceasta etapa reuneşte elementele:
 costul pieselor si subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcţionării utilajelor;
 costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
Costul activităţii consumate se determina după relaţia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi


consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute.


Această etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte
din costul de
administraţie şi desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor
de cost specifici acestor
activităţi.
Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
tradiţionale ar fi:
 identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;
 determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
 previzionarea corecta a costurilor şi resurselor legate de volumul
producţiei şi structura
organizaţionala;
 identificarea cauzelor performanţelor slabe;
 urmărirea activităţilor şi proceselor.
Prin metoda ABC entităţile îşi pot îmbunătăţi eficienta şi reduce costurile fără să
sacrifice
valoarea pentru clienţi.

EXEMPLIFICAREA METODEI ABC

Aplicaţie – Exemplu 5.3.


O entitate fabrica şi comercializează 2 produse A şi B. Informaţiile
comunicate de
contabilitatea managerială pentru luna octombrie 2009 sunt următoarele:
9
Tabelul 5.2.

Elemente Produsul A Produsul B


Cantitate fabricata şi vândută 500 buc 700 buc
Materii prime 50 lei/buc 100 lei/buc
Manopera directă pe bucată 100 lei/buc 150 lei/buc
Preţ vânzare unitar 230 lei/buc 360 lei/buc
Costul unei ore de manoperă directă 2,5 lei/h

Analiza si gruparea activităţilor de funcţionare pentru această entitate pot fi


rezumate astfel:

Tabelul 2
Activitatea Valoarea Inductorul
Comanda materii prime 16.000 Număr de comenzi
Comercializare 6.000 Cifra de afaceri
Lansare în fabricaţie 15.000 Număr de loturi
Producţie 40.000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8.000 Număr de tipuri de materii prime
Pregătirea producţiei 5.000 Număr de loturi
Administrare generala 10.000 Cost adăugat la costul direct

Informaţii complementare:

Tabelul 5.3.

Inductori Total Produsul A Produsul B


Număr de comenzi 4 1 3
Număr de tipuri de materii prime 4 2 2
Număr de loturi 100 70 30

Cerinţe :
1) Calculul costurilor unitare ale produselor.
2) Costul complet a produselor.

Rezolvare
Tabelul 5.4.

Situaţia cheltuielilor pe centre de regrupare

Centre de
regrupare
Inductor Activitatea
Cheltuieli pe
activitate
Volum
inductor
Cost unitar pe
inductor
CR1 Număr de
comenzi
Comandă materii
prime

CR2 CA (Cifra de
afaceri)
Comercializare

CR3 Număr de loturi Lansare în fabricaţie


Pregătirea producţiei

CR4 Ore manopera


directa
Producţie

CR5 Număr de tipuri Gestiunea stocurilor


10
de materii prime
CR6 Cost adăugat Administrare
generală
(*) Volum inductor CA:
Produsul A:
Produsul B:
Total:

(**) Volum inductor Ore manopera directa:


Produsul A:
Produsul B:
Total :

Manopera directa:
Produsul A:
Produsul B:
Total:

(***) Volum inductor Cost adăugat:


Cost adăugat = Costul manoperei directe + Total cheltuieli indirecte – Cheltuieli
pe centru de
regrupare = 155.000 + 16.000 + 6.000 + 15.000 + 40.000 + 5.000 + 8000 + 10.000 –
10.000
= 245.000
Tabelul 5.5.

Fisa costului unitar pe produs A

Explicaţii Unităţi de măsură Cantitate Preţ unitar Valoare


Materii prime
Manopera directa
I. Total cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte pe CR
CR1
CR2
CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total cheltuieli indirecte
III. Cost complet (I + II)
IV. Cost unitar (III/500)

(*) Cost adăugat = 50.000 + 4.000 + 1.840 + 14.000 + 12.900 + 4.000 = 86.740
Tabelul 5.6.

Fisa costului unitar pe produs B

Explicaţii Unităţi de măsură Cantitate Preţ unitar Valoare


Mat prime
Manopera directa
I. Total cheltuieli directe
11
Cheltuieli directe pe CR
CR1
CR2
CR3
CR4
CR5
CR6
II. Total cheltuieli indirecte
III. Cost complet (I+II)
IV. Cost unitar (III/700)

(*) Cost adăugat = 105.000 + 12.000 + 4.032 + 6.000+ 27.090 + 4.000 = 158.122

5.4. Costurile ţintă (Target Costing - TC). Calculaţia costurilor prin


metoda
ciclului de viaţă (Life Cycle Costing - LCC)

Calculaţia preţurilor pe bază de piaţă devine tot mai răspândită pe


măsură ce tot mai multe
entităţi adoptă o tot mai puternică orientare spre client.
O formă de calculaţie a preţurilor bazate pe piaţă este calculaţia preţurilor-
ţintă. Un preţ-
ţintă este preţul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care
clienţii potenţiali îl vor plăti.
Această estimare se bazează pe înţelegerea valorii unui produs pe care
o percep clienţii şi a
modului în care concurenţa va calcula preţurile produselor sale.
Organizarea vânzărilor şi a
marketingului unei entităţi, printr-un contact şi o interacţiune cu clienţii,
este de obicei cea mai
bună metodă de a identifica nevoile clienţilor şi valoarea unui produs aşa cum o
percep ei.
Cunoaşterea tehnologiilor şi a produselor concurenţilor ajută o entitate:
a) să evalueze cât de diferite pot fi propriile sale produse în raport cu cele
existente pe piaţă, şi
b) să determine preţurile pe care le poate percepe ca rezultat al acestui caracter
distinctiv.
Preţul-ţintă, calculat cu ajutorul informaţiei de la clienţi şi
concurenţă, formează baza
pentru calculaţia costurilor-ţintă.
Costul-ţintă pe unitate este preţul-ţintă minus profitul operaţional ţintă pe
unitate.

Profitul operaţional ţintă pe unitate este profitul din exploatare pe care o


entitatea vrea
să îl obţină pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-ţintă pe unitate este costul pe unitate stimat pe termen lung al
unui produs sau
serviciu care îi permite entităţii să-şi atingă profitul ţintă din
exploatare pe unitate atunci când
vinde la preţul-ţintă.
Implementarea calculaţiei preţurilor-ţintă şi a costurilor-ţintă.
Există patru paşi în elaborarea preţurilor ţintă şi a costurilor-ţintă, şi anume:

Exemplul 5.4. Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile


clienţilor
potenţiali. Entitatea Alfa produce două mărci de televizoare A şi B.
Entitatea plănuieşte să
proiecteze modificări pentru televizorul B. Studiile de piaţă de la Alfa indică
faptul că clienţii nu
pun prea mult preţ pe caracteristicile suplimentare ale televizorului B,
cum ar fi caracteristicile
video speciale şi designul care permite îmbunătăţiri ce pot determina o
funcţionare mai bună.
Clienţii vor ca Alfa să reproiecteze televizorul într-unul fără prea multe funcţii
şi să-l vândă la un
preţ mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preţ-ţintă. Alfa se aşteaptă de la concurenţii săi să
micşoreze cu
15% preţurile televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de
la alfa vrea să
12
răspundă agresiv reducând preţul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000
lei pe unitate.
La acest preţ mai mic, managerul de marketing de la Alfa prognozează o
creştere a vânzărilor
anuale da la 1 500 la 2 000 unităţi.
Pasul 2. Stabilirea unui preţ-ţintă pe unitate prin scăderea profitului
operaţional
ţintă pe unitate din preţul-ţintă. Managementul de la Alfa doreşte un profit
operaţional ţintă de
10% din veniturile obţinute din vânzări.
Total venituri-ţintă =
Total profit operaţional ţintă (10%) =
Profit operaţional ţintă din exploatare =
Cost-ţintă pe unitate =
=
Total costuri complete curente ale televizorului B =
Cost complet curent pe unitate de B =

Costul-ţintă unitar de 3 600 lei este mult mai mic decât costul sau unitar
existent de 3 850
lei. Ţelul entităţii Alfa este de a reduce costul unitar cu 250 lei. Eforturile de
reducere a costului
trebuie să se extindă în toate părţile lanţului valoric, de la cercetare
şi dezvoltare la deservirea
clienţilor, incluzând căutarea unor furnizori care să ofere preţuri mai mici pentru
materii prime şi
componente.
Pasul 2. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-ţintă. Proiectarea
valorii este
o evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul
valoric, cu obiectivul
de a reduce costurile în timp ce se satisfac necesităţile clienţilor. Proiectarea
valorii poate genera
îmbunătăţiri ale designului produsului, schimbări le specificaţiilor componentelor
sau modificări
ale metodelor de procesare.

Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă (Life Cycle Costing -


LCC) identifică şi
acumulează costurile din lanţul valoric ce pot fi atribuite fiecărui produs din
etapa de cercetare şi
dezvoltare iniţială până în momentul în care nu li se mai oferă clienţilor servicii
ce ţin de produs.
Ciclul de viaţă al produsului reprezintă timpul de la etapa de
cercetare şi dezvoltare iniţială a
produsului şi momentul în care nu lise mai oferă clienţilor servicii ce ţin de acel
produs.